Sunteți pe pagina 1din 57

Abordări comparative privind tehnicile de impozitare

a veniturilor persoanelor fizice

Impozitul asupra veniturilor persoanelor fizice se distinge prin incidenţa sa deosebit de vastă, dar
şi prin controversele pe care le stârneşte mai ales în privinţa cotelor de impozitare practicate
(progresive sau proporţionale). Fiind un impozit direct, plătit şi suportat de către indivizi, el este
perceput ca elementul central al oricărui sistem fiscal, a cărui aşezare şi percepere este definitorie
pentru aprecierea de ansamblu a caracteristicilor respectivului sistem fiscal. Caracterizat printr-o
stabilitate remarcabilă în ceea ce priveşte contribuţia la formarea resurselor fiscale (între 25% şi
30% în ansamblul veniturilor fiscale în ţările OECD1 în perioada 1965 -2007), impozitul pe
veniturile persoanelor fizice prezintă caracteristici diferite a căror abordare comparativă va fi
realizată pe exemplul unor ţări precum SUA, Franţa, Marea Britanie, Japonia şi Germania.

2.1. Geneza şi evoluţia impozitului pe veniturile persoanelor fizice

Impozitarea veniturilor persoanelor fizice reprezintă una din cele mai utilizate forme de
procurare a resurselor financiare la dispoziţia autorităţilor publice. De dată mult mai recentă
decât s-ar putea crede la prima vedere, impozitul pe veniturile persoanelor fizice a reprezentat
temelia pentru construcţia sistemelor fiscale moderne. Deşi indivizii plăteau impozite încă din
antichitate, acestea nu erau aşezate asupra veniturilor, ci, în majoritatea cazurilor, asupra
diferitelor forme şi ipostaze ale averilor (impozit pe pământ, pe locuinţă, pe moşteniri, etc.).
Totuşi, în China, în timpul dinastiei Han (10 a.d.), a fost introdus un impozit de 10% asupra
veniturilor meseriaşilor, ce poate fi văzut ca prima formă de impozitare a veniturilor personale.
În lumea occidentală, prima ţară care a introdus un asemenea impozit a fost Marea Britanie, ca
mijloc de procurare a resurselor financiare necesare finanţării războaielor napoleoniene (la
sfârşitul secolului al XVIII-lea). S.U.A au introdus şi ele un astfel de impozit în anul 1861, tot
din necesitatea finanţării unor conflicte armate (războiul de secesiune). De altfel, necesitatea
finanţării conflictelor armate a fost cauza principală a apariţiei acestui tip de impozit în peisajul
fiscal modern, mărturie stând şi situaţia Franţei, ţară care a adoptat acest tip de impozit (l'impot
sur le revenu des personnes physiques) în preajma primului război mondial. Inspirându-se din
modelul britanic, prima formă modernă de impozitare a veniturilor personale pe teritoriul actual
al Germaniei a fost instituită la sfârşitul secolului al XlX-lea în Prusia de Est. Suedia a introdus
acest impozit (pe baze permanente) în anul 1910.
Impozitarea veniturilor persoanelor fizice este considerată a răspunde într-o măsură ridicată
principiilor generale ale impunerii formulate de A. Smith (echitate, eficienţă, comoditate,
certitudine). Acesta este şi motivul pentru care putem aprecia că o dată cu instituirea impozitelor
pe veniturile personale, sistemele fiscale au intrat într-o nouă etapă de evoluţie, marcată de

1http://www.oecd.org/document/60/0,3343,en_2649_34533_1942460_1_1_1_37427,00.html;

1
preocupări sporite în direcţia respectării principiilor impunerii, de natură să determine creşterea
eficienţei de ansamblu a sistemelor fiscale.
Iniţial, impozitarea veniturilor personale era făcută separat pe fiecare sursă de venit şi doar
ulterior au apărut preocupările de impozitare globală a veniturilor personale, ca un pas înainte în
direcţia creşterii echităţii impunerii.
De exemplu, în România, legea din 1 august 1921 prevedea impunerea separată a veniturilor
din „lefuri, indemnităţi, pensii şi rente viagere" cu o cotă de 6%, în timp ce „veniturile valorilor
mobiliare, creanţelor, depozitelor şi garanţiilor" erau impuse cu o cotă de 15%2.

Evoluţia tehnicilor fiscale, în acord cu mersul doctrinei fiscale şi realităţile economice a


determinat mutaţii în aşezarea şi perceperea acestui tip de impozit, atât în ceea ce priveşte baza
de calcul, cât şi referitoare la cota de impunere (proporţională sau progresivă). De asemenea
evoluţii s-au înregistrat şi în planul definirii subiectului impozitului, acesta putând fi individul
realizator al venitului, dar şi familia acestuia (căminul fiscal), prin luarea în considerare a
veniturilor ambilor soţi. Totodată sfera veniturilor personale a înregistrat a extindere permanentă,
fiind incluse în aceasta cvasi-totalitatea veniturilor realizate de persoanele fizice, atât cele
rezultate de pe urma factorului de producţie muncă (salarii, pensii, etc.) cât şi cele realizate ca
urmare a fructificării capitalului (dividende, dobânzi, câştiguri de capital, etc.).
În consecinţă, în abordarea comparativă a sistemelor de impozitare a veniturilor persoanelor
fizice, există o serie de repere structurale specifice ce se cer a fi identificate tocmai pentru a
putea evidenţia particularităţile unuia sau altuia dintre sistemele fiscale. Aceste repere sunt, în
opinia noastră, următoarele:
a) sfera de cuprindere a veniturilor ce intra sub incidenţa acestui impozit;
b) „subiectul impunerii", respectiv individul sau familia acestuia (căminul fiscal);
c) modul de impozitare: global, respectiv pe fiecare sursă de venit;
d) sistemul de cote aplicate: proporţionale, respectiv progresive;
Totodată, tehnicile fiscale de impozitare a veniturilor persoanelor fizice conţin şi elemente
comune, derivate din cerinţele respectării principiilor impunerii. Printre astfel de elemente
comune, putem enumera:
a) existenţa unui venit minim neimpozabil;
b) impunerea venitului net (venitul brut diminuat cu cheltuielile generate de obţinerea lui);
c) existenţa unor deduceri şi exonerări (asigurarea corespondenţei cu puterea contributivă,
dar şi obţinerea unor finalităţi economico-sociale);
d) perioada fiscală egală cu anul financiar (impozitul pe venit este un impozit anual, chiar
dacă plăţile în contul său se pot face lunar, trimestrial sau semestrial);
e) preocuparea pentru evitarea dublei impuneri internaţionale prin semnarea de către ţări a
unor acorduri bilaterale sau multilaterale (asigurarea unui tratament fiscal unitar atât rezidenţilor
cât şi nerezidenţilor)

2Bostan, Ionel - Elemente de drept financiar, Editura Dosoftei, Iaşi, 2002;

2
În ceea ce priveşte sfera de cuprindere, ca regulă generală, în condiţiile actuale, indivizii pot
realiza o multitudine de venituri din surse diferite, a căror impozitare trebuie realizată în virtutea
principiului universalităţii impunerii. În acest context, apare problema impozitării acestor
venituri, fie separat pe fiecare sursă de venit, fie global pe ansamblul veniturilor realizate de
acelaşi contribuabil. De asemenea, pot exista venituri cu caracter de permanenţă, continuitate
(salarii, dividende, dobânzi, chirii etc.), dar şi venituri ocazionale (succesiuni, donaţii, etc.). Din
acest punct de vedere, se remarcă orientarea generală către impozitarea tuturor veniturilor,
indiferent de caracterul lor permanent sau ocazional, de multe ori prin aplicarea unui „tratament
fiscal mai uşor al veniturilor neregulate comparativ cu cele regulate, sub forma impunerii
separate (anumite plusvalori), acordării unor exonerări parţiale sau eşalonării în timp"3.
O clasificare cvasi-exhaustivă a categoriilor de venituri realizate de persoanele fizice, ce cad sub
incidenţa acestui impozit poate fi făcută astfel4 (după sursă):
a) venituri din capitaluri mobiliare;
b) venituri din activităţi sau profesiuni de natură industrială, comercială,
artizanală, ş.a.;
c) venituri din profesiuni liberale;
d) venituri din activităţi agricole;
e) venituri funciare (venituri din capitaluri imobiliare);
f) venituri de natură salarială, pensii şi rente viagere;
g) alte venituri;
O altă grupare, cea conform legislaţiei franceze5, grupează veniturile persoanelor fizice în
maniera următoare:
a) beneficii industriale şi comerciale;
b) beneficii necomerciale;
c) venituri (din activităţi) agricole;
d) salarii, pensii şi rente viagere;
e) remuneraţiile managerilor;
f) venituri din capitaluri mobiliare;
g) venituri funciare;
h) plus-valori sau câştiguri de capital (bunuri imobiliare, bunuri mobile,
financiare, etc.)
O situaţie aparte se întâlneşte în Suedia6, unde veniturile persoanelor fizice sunt grupate în
funcţie de factorul de producţie care le-a generat: muncă, respectiv capital. Astfel în prima
categorie avem de a face cu venituri din salarii, pensii, etc., precum şi venituri din afaceri
individuale (activităţi lucrative), în timp ce, în cea de-a doua categorie, avem de a face, în
principal, cu dividende, dobânzi, câştiguri de capital. Această diferenţiere este reflectată şi în
regimul cotelor de impozitare aplicate veniturilor, în funcţie de provenienţa lor.

3Corduneanu, Carmen - Sistemul fiscal în ştiinţa finanţelor, Editura Codecs, 1998, p. 211;
4 Corduneanu, Carmen - Sistemul fiscal în ştiinţa finanţelor, Editura Codecs, 1998, p. 214;
5 Tulai, C.I., Şerbu, S.G. - Fiscalitate comparată şi armonizări fiscale, Casa Cărţii de Ştiinţă, Cluj-
Napoca, 2005, p. 147;
6 Ault, H.J., Arnold, B.J. - Comparative Income taxation: A Structural Analysis, 2nd Edition, Kluwer
Law International, 2004, p.105;

3
În Japonia, gruparea veniturilor persoanelor fizice se face în maniera următoare7:
a) venituri din afaceri individuale (activităţi lucrative);
b) venituri din proprietăţi imobiliare (chirii, rente, etc.);
c) venituri din dobânzi;
d) venituri din dividende;
e) venituri din câştiguri de capital (financiar şi imobiliar);
f) venituri ale angajaţilor (employment income): salarii, bonusuri, prime;
g) venituri ale pensionarilor (retirement income);
h) venituri din activităţi forestiere;
i) venituri ocazionale (câştiguri la loterie, premii, din despăgubiri de asigurări,
etc.)
j) diverse alte venituri (drepturi de autor, anuităţi primite din asigurări, etc.)

Plecând de la ipoteza că cea mai mare parte a indivizilor realizează venituri în principal din
salarii, din punctul de vedere al sferei de cuprindere, apare în prim plan, impozitul pe veniturile
din salarii. În ţările cu un sistem financiar bazat pe pieţe de capital, unde cultura investiţională la
nivelul individului obişnuit este mai ridicată (în principal S.U.A. şi Marea Britanie), un rol
important îl deţine şi impozitul pe veniturile din capitalurile mobiliare sau financiare (dividende,
dobânzi, câştiguri de capital). În
România, legislaţia fiscală denumeşte aceste venituri „venituri din investiţii", fiind incluse aici:
dividendele, dobânzile, câştigurile din transferul titlurilor de valoare, veniturile din operaţiuni de
vânzare-cumpărare de valută la termen, pe bază de contract, precum şi orice alte operaţiuni
similare, precum şi veniturile din lichidarea unei persoane juridice.
De asemenea, impozitul pe veniturile din activităţi lucrative poate juca un rol important în ţările
unde gradul de asumare a iniţiativei individuale (în dauna iniţiativei corporatiste) în derularea
afacerilor este ridicat. Este cazul, în principal, al ţărilor ce au cunoscut tranziţia de la economia
centralizată, planificată de stat, la economia de piaţă. Bineînţeles că o dată cu consolidarea
economiei de piaţă şi „corporatizarea" afacerilor, locul acestui impozit în cadrul sistemului fiscal
s-a diminuat continuu. În ţara noastră, veniturile din activităţi sau profesiuni de natură
industrială, comercială, artizanală şi veniturile din profesiuni liberale, se regăsesc grupate sub
titulatura de venituri din activităţi independente.
Privind structura veniturilor ce intră sub incidenţa acestui tip de impozit, se poate trage concluzia
că impozitul se aşează asupra cvasi-totalităţii veniturilor realizate de persoanele fizice,
principalele delimitări între acestea fiind următoarele:
• venituri din muncă/venituri din capital;
• venituri ale angajaţilor/venituri ale întreprinzătorilor, liberi-profesioniştilor, respectiv
venituri din activităţi dependente/venituri din activităţi independente;
• venituri permanente/venituri ocazionale;
• venituri din activităţi prestate/venituri din transferuri;

7 http://www.nta.go.jp/foreign_language/income08.pdf;

4
În ceea ce priveşte „subiectul" impunerii, variantele practicate pe plan mondial constau fie în
impozitarea veniturilor realizate de fiecare individ în parte (regula generală), fie în impozitarea
veniturilor familiei (căminului fiscal). Această ultimă variantă nu scuteşte individul de la plata
impozitului pe măsura realizării venitului, doar că, atunci când se procedează la regularizarea şi
definitivarea impozitului (anual), se va ţine cont de veniturile ambilor soţi, precum şi de situaţia
lor familială (de ex. numărul de copii). Cu alte cuvinte, la sfârşitul anului financiar, membrii unei
familii completează doar o singură declaraţie fiscală, ce conţine elementele necesare definitivării
mărimii impozitului anual de plată. Plăţile efectuate în cursul anului de ambii soţi vor fi
considerate drept plăti anticipate în contul impozitului anual şi vor servi la determinarea poziţiei
nete a familiei faţă de trezoreria statului (creditoare, respectiv debitoare), urmând să se procedeze
ulterior la regularizare (rambursare, respectiv plată suplimentară pentru diferenţa de impozit
rezultată). Această situaţie se întâlneşte în Franţa, Portugalia, Luxemburg. Se poate aprecia că
„impunerea globală a veniturilor realizate la nivelul unei familii este mai echitabilă prin prisma
corespondenţei cu puterea contributivă pe membru de familie, dar este dezavantajoasă pentru
familiile în care ambii soţi realizează venituri, impactul progresivităţii cotelor de impozit fiind
mai puternic"8. Această progresivitate pronunţată poate fi corectată prin deduceri mai generoase
pentru familii, ea dispărând în totalitate în situaţia practicării unor cote de impozitare
proporţionale.
O variantă mixtă este cea practicată în Germania şi SUA, unde autorităţile fiscale lasă la alegerea
contribuabililor să fie impozitaţi individual sau împreună, în funcţie de avantajele fiscale pe care
le pot obţine. În acest caz, apar dificultăţi suplimentare pentru indivizi determinate de
fundamentarea deciziei optime, de multe ori aceştia apelând la consultanţi fiscali pentru
întocmirea declaraţiilor fiscale.
Cele mai multe ţări practica varianta impozitării individuale, astfel că, atunci când este cazul,
fiecare contribuabil este pus în situaţia de a completa declaraţia fiscală anuală ce stabileşte suma
finală a impozitului de plătit.
Opţiunea pentru impozitarea individului sau a căminului fiscal are la bază tradiţiile culturale, dar,
în acelaşi timp, reflectă şi preocuparea autorităţilor de a privilegia, pe de o parte, familiia ca
unitatea de bază a societăţii, sau, pe de altă parte, individul, considerând libertatea individuală
una din valorile supreme ale umanităţii.
Un alt reper al tehnicii de impunere ce prezintă numeroase implicaţii asupra sistemelor de
impunere a veniturilor persoanelor fizice constă în modalitatea de impunere, respectiv în
impozitarea globală versus impozitarea separată pe fiecare sursă de venit.
În ceea ce priveşte impozitarea separată pe fiecare sursă de venit, aceasta poate fi realizată
utilizând „fie mai multe impozite, diferite, corespunzătoare diferitelor surse de venit sau categorii
de activităţi, fie un impozit unic, dar având cote procentuale diferenţiate pe sursele de
provenienţă a veniturilor"9.

8Filip, G. - Finanţe publice, Editura Junimea, Iaşi, 2002, p. 205;


9Filip, G. - Finanţe publice, Editura Junimea, Iaşi, 2002, p. 206;

5
Impunerea globală presupune „cumularea tuturor veniturilor realizate de persoana respectivă (din
toate sursele de venituri) şi, apoi, aplicarea unui singur impozit, cu o cotă proporţională sau
progresivă"10.
Fiecare modalitate de impunere prezintă avantaje, dar şi dezavantaje în funcţie de situaţia
concretă a contribuabilului. Astfel, impunerea globală apare ca fiind dezavantajoasă pentru
contribuabilii ce realizează venituri din mai multe surse (prin prisma agregării veniturilor şi
încadrării lor într-o tranşă superioară de impozitare), oferind însă posibilităţi sporite de
redistribuire. Impunerea separată pe fiecare sursă de venit prezintă avantajul simplităţii şi
operativităţii, impozitul fiind, de cele mai multe ori, un impozit final, reţinut prin stopaj la sursă.
Se elimină astfel necesitatea completării declaraţiilor fiscale la sfârşitul anului bugetar.
Considerând venitul total realizat de un contribuabil drept un indicator de apreciere a capacităţii
contributive, această modalitate de impunere are limite în ceea ce priveşte asigurarea echităţii
fiscale, cu atât mai mult cu cât, adesea, anumite venituri sunt impozitate mai uşor, datorită
politicilor fiscale promovate la un moment dat de către autorităţi.
Pe plan internaţional, cele mai multe ţări practică varianta impozitării globale a veniturilor,
lăsând totuşi anumite venituri în afara procedurii de globalizare. Cel mai adesea sunt excluse
veniturile cu caracter ocazional (premii, despăgubiri din asigurări, etc.), întâlnindu-se şi varianta
globalizării veniturilor din muncă (salarii şi activităţi lucrative) şi impunerii separate a veniturilor
din capital (dividende, dobânzi, câştiguri de capital, etc.). Acest lucru determină impozitarea
diferită a aceloraşi venituri în raport cu sursa de provenienţă. De regulă, veniturile de capital sunt
impozitate mai uşor decât veniturile din muncă. „Existenţa riscului, caracterul volatil datorat
variaţiei preţurilor şi rentabilităţii titlurilor financiare justifică acest tratament sub aspect
financiar, dar nu şi sub aspectul justiţiei sociale"11. Totodată, interese macroeconomice pot
determina impozitarea mai uşoară a veniturilor din capital: stimularea economisirii, încurajarea
investiţiilor, impulsionarea pieţei de capital etc. (vezi şi cazul României).
De asemenea, veniturile ce nu intră în procedura de globalizare sunt impozitate în două variante.
Prima variantă, cea mai simplă, constă în impozitarea lor finală în momentul plăţii lor, prin
reţinere la sursă de către plătitorul venitului (impozitul pe dobânzi reţinut şi vărsat de către banca
comercială, impozitul pe dividende reţinut şi vărsat de către societate distribuitoare, etc.). În
acest caz, nu mai este necesară completarea declaraţiei fiscale la sfârşit de an, impozitul fiind
unul final. Cea de-a doua variantă (mai complexă) presupune completarea declaraţiei fiscale la
sfârşitul anului, doar că veniturile nu sunt incluse în procedura de globalizare, ci trecute separat
şi impozitate cu cota specifică. Eventualele plăţi făcute în timpul anului sunt tratate ca plăţi
anticipate, servind la stabilirea sumei finale de plată sau de rambursat (dacă este cazul).
De exemplu, în Japonia, situaţia se prezintă astfel:

Tab. nr. 2.1. Impozitarea globală/separată a veniturilor în Japonia în anul 2008

Venituri din activităţi lucrative venituri din activităţi comerciale, globalizare


(business income) industriale, agricole şi de pescuit,

10' Filip, G. - Finanţe publice, Editura Junimea, Iaşi, 2002, p. 206;


11Corduneanu, Carmen - Sistemul fiscal în ştiinţa finanţelor, Editura Codecs, 1998, p. 212;

6
venituri din activităţi independente
venituri din vânzarea acţiunilor impozitare separată
Venituri din proprietăţi veniturile din închirierea de terenuri, globalizare
imobiliare clădiri, de nave, aeronave, etc.
Venituri din dobânzi dobânzi din obligaţiuni şi economii impozitare separată
prin reţinere la sursă
dobânzi din economii plasate în afara
ţării
Venituri din dividende venituri din dividende de la corporaţii globalizare
Venituri din câştiguri de capital venituri din vânzarea unor bunuri de globalizare
(financiar şi imobiliar); capital
venituri din vânzarea terenurilor, impozitare separată
clădirilor, acţiunilor (altele decât
veniturile din activităţi lucrative)
Venituri ale angajaţilor salarii, bonusuri, prime; globalizare
(employment income)
Venituri ale pensionarilor pensii, prime impozitare separată
(retirement income);
Venituri din activităţi forestiere; impozitare separată
Venituri ocazionale câştiguri la loterie, premii, sume globalizare
forfetare din poliţe de asigurare
sume din poliţe de asigurare încasate o impozitare separată
singură dată prin reţinere la sursă
Diverse alte venituri drepturi de autor, anuităţi primite din globalizare
asigurări de viaţă, etc.)
Sursa: http://www.nta.go.jp/foreign_language/income08.pdf

Ca tehnică fiscală, globalizarea veniturilor se realizează, într-o primă etapă, pe fiecare categorie
importantă de venituri (venituri din muncă, venituri din capital, venituri funciare, etc.), urmând
apoi agregarea rezultatelor parţiale în venitul impozabil final. Astfel, avem de a face cu exonerări
şi deduceri pe două paliere, respectiv atunci când are loc agregarea pe fiecare sursă importantă de
venit şi la sfârşit când se realizează stabilirea venitului anual final. În principiu, exonerările şi
deducerile de pe primul palier sunt determinate de condiţiile concrete de obţinere a veniturilor
(dobânzi la anumite titluri de valoare, de regulă emise de stat, obligaţiuni municipale, etc.), iar
cele de pe al doilea palier de situaţia personală sau familială a contribuabilului (număr de copii
în întreţinere, starea de sănătate, vârsta, etc.), asigurându-se astfel personalizarea impunerii.
Astfel, deşi procedura de globalizare ridică numeroase dificultăţi, ea este, în principiu, menită să
asigure un grad mai ridicat de echitate fiscală. Acesta este şi motivul pentru care majoritatea
ţărilor dezvoltate practică variantă impozitării globale (dispun de mijloacele tehnice de a o
realiza cu eficienţă, dar şi de conştiinţa publică, climatul social şi cultura financiară pentru a fi
îmbrăţişată de contribuabili).

7
Venit brut pe fiecare sursă de venit- cheltuieli legate de obţinerea
veniturilorVenit net pe fiecare sursă de
venitglobalizareVenit
global (brut)- ajustări fiscaleVenit
global
(brut)
ajustat- ajustări personalizateVenit
net
(impoz
abil)- impozitVenit
disponi
bil

Figura nr. 2.1. Operaţiunile fiscale aferente


impozitării globale a veniturilor

+credit fiscal
Sintetic, procedura de globalizare poate fi reprezentată după cum urmează:
Comparativ, fluxul operaţiunilor fiscale aferente impozitării separate pe fiecare sursă de venit
este mult mai simplu, acesta prezentându-se astfel:

Venit - Venit - Venit


brut pe cheltuieli net impozit dispon
fiecare legate de (impoza i
sursă obţinerea bil) pe bil
de veniturilo fiecare
venit r sursă de
- ajustări +credit
venit
fiscale şi . fiscal
personalizate
Figura nr. 2.2. Operaţiunile fiscale aferente impozitării separate a veniturilor

Din cele două figuri, reiese clar faptul că impozitarea separată a veniturilor este mai simplă.
Astfel, deşi procedura de globalizare ridică numeroase dificultăţi, ea este, în principiu, menită să
asigure un grad mai ridicat de echitate fiscală. Acesta este şi motivul pentru care majoritatea
ţărilor dezvoltate practică variantă impozitării globale (dispun de mijloacele tehnice de a o
realiza cu eficienţă, dar şi de conştiinţa publică, climatul social şi cultura financiară pentru a fi
îmbrăţişată de contribuabili).
În ceea ce priveşte cotele de impunere, peisajul fiscal actual este marcat de existenţă a două
variante de cote, respectiv cotele progresive şi cotele proporţionale. Celelalte variante cunoscute
în teorie, respectiv impozitarea în sumă fixă şi cotele regresive nu mai sunt practicate în prezent,
datorită caracterului lor profund inechitabil.
În timp ce ţările dezvoltate practică in corpore cotele progresive, din ce în ce mai multe ţări în
curs de dezvoltare au adoptat cote proporţionale. Argumentele pentru una dintre cele două
variante sunt numeroase, iar decizia practicării cotelor proporţionale sau progresive este, de cele
mai multe ori, una politică, vizând şi anumite finalităţi de ordin economic şi social. Cele mai
importante sunt, în opinia noastră, următoarele:

Tab. nr. 2.2. Argumente în favoarea cotelor progresive, respectiv în favoarea cotelor
proporţionale

Argumente în favoarea cotelor progresive Argumente în favoarea cotelor proporţionale

8
asigură posibilităţi sporite de redistribuire, mai simplificarea sistemului fiscal astfel încât acesta
ales prin prisma cerinţelor de echitate verticală şi să fie pe înţelesul contribuabililor, mai ales din
a înclinaţiei marginale spre consum; punctul de vedere al îndeplinirii obligaţiilor de
raportare şi evidenţiere, cu efecte în planul
reducerii costurilor de administrare şi a evaziunii
fiscale;
prin deducerile şi scutirile acordate poate viza creşterea bazei de impunere prin eliminarea
anumite finalităţi de ordin economic, social, anumitor deduceri şi scutiri, concomitent cu
demografic, etc., precum şi o personalizare mai slăbirea presiunilor diverselor grupuri de interese
accentuată a impunerii; în favoarea unor tratamente fiscale preferenţiale;
funcţionează ca şi stabilizator automat creşterea stimulentelor pentru muncă şi investiţii,
mai ales pentru persoanele cu venituri ridicate;

Fiecare ţară dispune de autonomie în ceea ce priveşte alegerea sistemului de cote de impunere
practicat. În ultimul timp, se observă o orientare puternică a multor state către impozitarea
proporţională a veniturilor. Cele mai multe ţări aflate în această ipostază sunt ţări foste
comuniste, ce au cunoscut (şi încă cunosc) tranziţia la economia de piaţă, şi care utilizează
fiscalitatea ca un avantaj competitiv pentru stimularea muncii şi a investiţiilor.
În prezent, ţările europene care au adoptat cote proporţionale de impunere sunt:
Tab. nr. 2.3 Cota de impozitare a veniturilor
personale în Europa în anul 2010
Nr. crt.ŢaraCota de impozitare a veniturilor personale (%)Anul
6.Ucraina1520047.Slovacia1920048.Georgia1220059.Romania162
adoptării cotei
00510.Islanda35.7200711.Macedonia10200712.Muntenegro15200
unice1.Estonia2119942.Lituania2419943.Letonia2519954.Rusia1
713.Kazakhstan10200714.Albania10200815.Cehia15200816.Bulga
320015.Serbia142003
ria102008

Sursa:
http://www.hoover.org/pubaffairs/dailyreport/archive/3582451.html;
Poziţia Islandei este discordantă cu tendinţa generală nu doar prin prisma localizării geografice,
ci, mai ales, prin nivelul ridicat al cotei unice. Dacă scopul principal al ţărilor din partea estică a
Europei a fost reducerea fiscalităţii, concomitent cu simplificarea procedurilor fiscale, Islanda a
urmărit mai degrabă simplificarea aşezării impozitelor cu consecinţe asupra costurilor de
administrare fiscală şi mai puţin reducerea fiscalităţii. Influenţa modelului nordic de fiscalitate
ridicată este în continuare resimţită în Islanda. În acest context, apare evident că problematica
unei singure cote de impunere a veniturilor personale seduce într-o măsură mai mare noii
membri ai Uniunii Europene (Estonia, Lituania, Letonia, Slovacia, România, Bulgaria, Cehia), în
timp ce vechea Europă rămâne deocamdată reticentă. Totuşi, presiunile din partea unor diverse
grupuri de interese în favoarea adoptării unor măsuri asemănătoare şi în ţările Europei
occidentale devin din ce în ce mai accentuate, cel puţin în Spania, Germania şi Marea Britanie.
Cotele progresive de impunere sunt utilizate într-o manieră generalizată de ţările dezvoltate,
unde preocupare pentru redistribuirea optimă a veniturilor este mai pronunţată şi unde substanţa
supusă redistribuirii (P.I.B) este mai consistentă*.

9
În ţările Uniunii Europene, cotele marginale maxime de impunere a veniturilor personale sunt
prezentate în tabelul următor:
Tab. nr. 2.4. Cotele marginale maxime de impunere a
17Spania68,47565656564048,0454318Suedia85722030303155,
veniturilor personale în ţări ale UE (%)
556,656,519Marea Britanie60604040404040,04040
Sursa Nr.
http://www.oecd.org/dataoecd/46/18/2506453.xls;
Crt.Ţara1982198919911993199519992002200620091Austria
62505050505050,050502Belgia76,32555555555556,253,553
,73Cehia5547434032,032154Danemarca7068686863,505959
,759,751,65Finlanda51443939393853,850,949,16Franţa6051
,7951,7956,50--
60,453,547,87Germania56565353535351,245,447,58Grecia6
0505040454540,040409Ungaria--
5040444040,0363610Irlanda60585348484642,04241,011Itali
a72505051514645,944,144,912Luxemburg59,8556505050-
39,03938,913Olanda72726060606052,0525214Polonia---
40454040,0403215Portugalia77,50404040404040,0424216Sl
ovacia----424238,01919

* Un studiu intitulat Economists' policy views and voting (Klein, D. B. Stern ,


C.) publicat în Public Choice Journal, 2006, nr. 126, pp. 331-342 relevă că
aproximativ 81% din economiştii chestionaţi sunt în favoarea redistribuirii prin
progresivitatea impunerii, transferuri şi ajutoare (disponibil la
http://springerlink.metapress.com/content/w4q363786573275h/fulltext.pdf;
Din tabel se poate remarca tendinţa generală de scădere a cotelor marginale maxime de
impozitare a veniturilor personale de-a lungul perioadei studiate. Din ţările europene, se poate
remarca poziţia Cehiei (din nou o ţară ex-comunistă), ca fiind ţara cu cota marginală maximă cea
mai redusă, pentru ca ulterior, în 2008 Cehia să adopte şi ea cota proproţională.
Faptul că ţările ce dovedesc o mai mare deschidere către cota unică sunt cele ce provin din fostul
bloc comunist poate fi pus pe seama faptului că „aceste ţări nu au moştenit complicatul sistem
fiscal propriu ţărilor Europei occidentale"12 şi sunt mai deschise experimentelor de tot felul, ca
urmare a tranziţiei pe care au traversat-o, perioadă ce a determinat dezvoltarea unor atitudini
pozitive şi flexibile şi capacităţi de reacţie rapidă faţă de schimbările ce pot interveni în mediul
economic. Prin opoziţie, ţările Europei occidentale (sau a vechii Europe) dau dovadă de un
anumit conservatorism atunci când este vorba de schimbări radicale într-un domeniu care părea
că şi-a atins deplina funcţionalitate, la adăpost de orice ameninţări. Însă, în faţa noilor realităţi,
vechii membri ai Uniunii Europene vor trebui să reacţioneze, adoptând anumite măsuri de
răspuns la iniţiativele ţarilor care au adoptat sau intenţioneze să adopte cota unică.
Aceste reacţii de răspuns se pot canaliza pe două direcţii. Prima se poate concretiza în reacţii de
adaptare individuale în materie de politică fiscală întreprinse de către fiecare stat membru, iar
cea de-a doua prin reacţii concertate de armonizare fiscală la nivel european.
O imagine sintetică a principalelor elemente analizate într-o serie de ţări ale lumii este prezentată
în tabelul următor:

Tab. nr. 2.5. Repere ale impozitării veniturilor persoanelor fizice în diverse ţări ale lumii

12 Castle, Stephen - "Flat tax revolution sweeps in from Eastern Europe", The Independent (OnLine
Edition), 29th April, 2005, disponibil la http://www.ezilon.com/information/article 4101.shtml;

10
Ţara „Subiectul" impozitului Procedura de impozitare Cotele de impozitare
SUA individ/gospodărie global progresive
Franţa gospodărie global progresive
Marea Britanie individ (credit fiscal pt. soţul global progresive
şomer)
Germania individ/gospodărie global progresive
Suedia individ global pentru veniturile din progresive pentru
muncă separat pentru veniturile
veniturile din capital din muncă.
proporţionale pentru
veniturile din capital
Japonia individ global progresiv
Sursa: site-uri Internet ale autorităţilor fiscale din ţările respective

Din tabel se poate remarca prevalenţa impozitării globale aşezate asupra veniturilor individului
prin utilizarea cotelor progresive. În România, prin utilizarea cotei proporţionale unice de 16%,
globalizarea veniturilor îşi pierde din semnificaţii. Ca atare, contribuabilul ce realizează venituri
exclusiv din salarii (ce se reţin de către angajator prin stopaj la sursă) nu mai este nevoit să
întocmească declaraţia fiscajă anuală (decât poate pentru stabilirea destinaţiei sumei de 2% din
impozitul anual). În celelalte situaţii, contribuabilul este pus în situaţia de a completa un
asemenea document.
2.2. Impozitul pe venitul persoanelor fizice în Franţa

Impozitul pe venitul persoanelor fizice, în varianta lui franceză, este „probabil unul din cele mai
complicate din lume"13. Acest lucru derivă din faptul că el este aşezat într-o manieră progresivă
asupra veniturilor (supuse globalizării) realizate la nivelul unui cămin fiscal. Particularitatea
constă în acest caz în impunerea căminului fiscal (şi nu a individului) ţinându-se seama de
capacitatea contributivă pe ansamblul gospodăriei (prin luarea în considerare şi a situaţiei
familiale şi personale). Căminul fiscal este reprezentat de persoanele înscrise pe aceeaşi
declaraţie fiscală la sfârşitul anului. Este vorba despre familii (ce au la bază căsătoria), dar şi de
uniuni civile (ce au la bază aşa-numitul pact civil de solidaritate - PACS).
O caracteristică specifică sistemului fiscal francez este reprezentat de câtul fiscal al familiei
(quotient fiscal/quotient familial), element tehnic al impozitului pe venit ce serveşte la stabilirea
cotei progresive de impunere.
Subiectul impozabil este reprezentat de persoana fizică ce realizează veniturile, persoană
integrată în căminul fiscal din care face parte. Persoanele al căror domiciliu fiscal este în Franţa
sunt impozitate pentru ansamblul veniturilor realizate în Franţa şi în străinătate, în timp ce restul
persoanelor (ce nu au domiciliul fiscal în Franţa) sunt impozitate doar pentru veniturile a căror
sursă se află în Franţa. Criteriul rezidenţei fiscale capătă astfel o importanţă deosebită, el stând şi
la baza convenţiile de evitare a dublei impuneri internaţionale semnate de Franţa.

13 Ault, H.J., Arnold, B.J. - Comparative Income taxation: A Structural Analysis, 2nd Edition, Kluwer
Law International, 2004, p.43;

11
În anumite situaţii, persoana impozabilă poate fi şi o societate de persoane, caz în care sub
incidenţa impozitului cad beneficiile societăţii corespunzător cu cota de participare la capital a
fiecărui asociat.
Anumite persoane sunt scutite, cel mai adesea din raţiuni sociale. Contribuabilii a căror venituri
nete (venituri brute fără cheltuieli profesionale) sunt sub o anumită limită sunt exonerate de la
plata acestui impozit. Pentru anul 2007 limita a fost de 8030 euro pentru persoanele sub 65 de ani
şi de 8780 de euro pentru persoanele peste 65 de ani.
Obiectul impozitului este reprezentat de veniturile ce intră sub incidenţa acestui impozit (variate
şi numeroase - v. subcap. 2.1.). Pentru persoanele al căror domiciliu fiscal este în străinătate,
importanţă capătă veniturile care sunt considerate a fi realizate în Franţa:
- venituri din proprietăţi situate în Franţa;
- venituri din valori mobiliare franceze, precum şi venituri din capitaluri mobiliare
plasate în Franţa;
- venituri din exploataţiile situate în Franţa;
- venituri din afaceri sau operaţiuni de lucrative derulate în Franţa
- câştiguri prestaţii artistice sau sportive în Franţa, ş.a.;
Fiind vorba de un impozit global, veniturile sunt însumate pentru a determina venitul impozabil.
Apare astfel problema agregării veniturilor nete din fiecare categorie, în condiţiile în care
pierderile din anumite activităţi pot fi imputate fie doar asupra câştigurilor din activităţi similare,
fie asupra câştigurilor globale, fie nu pot fi imputate deloc. În acest context, este necesară
prezentarea sintetică a regulilor după care se determină venitul net din fiecare sursă.

Veniturile din salarii, pensii şi rente viagere suportă un tratament fiscal diferenţiat după cum
este vorba de salarii, respectiv de pensii şi rente viagere. Venitul net este de determinat prin
scăderea din venitul brut a contribuţiilor sociale obligatorii şi a sumelor aferente desfăşurării
activităţii (cheltuielile profesionale).
În legea franceză, veniturile accesorii salariilor intră sub incidenţa impozitului (avantajele în
natură: maşină de serviciu, locuinţă de serviciu, etc.) intră în sfera de aplicare a impozitului.
Veniturile alternative precum indemnizaţiile de şomaj sunt şi ele considerate ca fiind impozabile.
De regulă, prestaţiile sociale sunt neimpozabile dacă sunt determinate de un prejudiciu suferit de
contribuabil (accident de muncă, deces al unei rude apropiate, etc.)
În cazul salariilor, cheltuielile profesionale pot fi deduse:
- forfetar: deducere de 10% cu un prag minim pentru salariile reduse şi un plafon maxim
pentru salariile ridicate (pentru a limita inechităţile);
- real: deducerea se face pe bază de documente justificative. Contribuabilul trebuie să
aleagă una din cele două variante, neputându-le aplica
simultan sau cumulativ. În timp ce prima prezintă avantajul simplităţii, a doua poate fi mai
avantajoasă, dar prezintă dezavantajul furnizării de documente justificative. Fiecare membru a
căminului fiscal poate opta pentru varianta care îi convine mai mult, independent de alţi membri
ai aceluiaşi cămin.

12
În sfera pensiilor intră atât pensiile pentru limită de vârstă, cât şi pensiile alimentare. Ambele
categorii beneficiază de o deducere forfetară de 10% (cu un prag minim pe individ şi un plafon
maxim pe căminul fiscal).
Rentele viagere sunt impozitate doar pentru partea ce nu este considerată a reprezenta capitalul.
De exemplu, rentele (anuităţile) obţinute din vânzarea unui imobil sunt impozitate doar pentru
partea considerată a reprezenta dobânda (nu şi capitalul). Această facilitate (justificată prin
prisma cerinţelor de echitate fiscală) antrenează pierderea oricărei alte deduceri suplimentare
(forfetare sau reale). Partea impozabilă din renta anuală este determinată o singură dată (la
momentul încasării primei anuităţi) şi este valabilă pe toată perioada, fiind stabilită în funcţie de
vârstă subiectului: (70% pentru contribuabilii sub 50 de ani, 50% pentru contribuabilii între 50 şi
59 de ani, 40% pentru contribuabilii între 60 şi 69 de ani, 30% pentru contribuabilii de peste 70
de ani).
Remuneraţiile conducătorilor societăţilor comerciale cuprind veniturile directorilor de societăţi
comerciale ce nu pot fi considerate salarii. Este cazul îndeosebi al managerilor ce deţin o parte
consistentă din capitalul întreprinderii (de ex. administratorii societăţilor cu răspundere limitată).
Procedura de impunere este foarte asemănătoare cu cea utilizată în cazul salariilor, venitul
impozabil reprezentat de ansamblul veniturilor anuale încasate, fiind taxat fie în sistem forfetar
(cu o deducere de 10%), fie în sistem real.
Beneficiile industriale şi comerciale (BIC) cuprind veniturile obţinute într-o manieră
independentă din activităţi industriale şi comerciale. În sfera acestui impozit intră şi beneficiile
societăţilor de persoane, caz în care acestea sunt impozitate în numele fiecărui asociat
proporţional cu cota sa de participare în societate. Trebuie precizat că societăţile de persoane pot
opta şi pentru impozitul pe profit, situaţie în care ele ies de sub incidenţa acestui tip de impozit.
Modalitatea de determinare a venitului impozabil este asemănătoare cu cea utilizată pentru
determinarea profitului impozabil (fără aplicarea principiului teritorialităţii). Beneficiu impozabil
este determinat prin ajustarea fiscală a beneficiului contabil, care se determină:
- fie ca diferenţă între totalitatea veniturilor şi a cheltuielilor întreprinderii individuale pe
perioada exerciţiului financiar, caz în care reflectă rezultatul de ansamblu a tuturor operaţiunilor
efectuate de întreprindere, indiferent de natura lor;
- fie ca diferenţă între activul net la sfârşitul exerciţiului şi activul net la începutul
exerciţiului, caz în care reflectă creşterea activului net pe parcursul exerciţiului financiar;
Tratamentul fiscal al pierderilor este diferenţiat după cum acestea reprezintă pierderi din
activităţi profesionale sau pierderi din activităţi non-profesionale (care nu au legătură cu
activitatea de bază, de exemplu pierderi din activităţi financiare). Astfel, pierderile profesionale
se impută, într-o primă fază celorlalte venituri ale căminului fiscal, iar dacă acestea sunt
insuficiente, ele se recuperează într-o perioadă viitoare de 5 ani din veniturile globale. Pierderile
non-profesionale nu se pot imputa celorlalte venituri ale căminului fiscal în anul realizării lor, ci
doar se pot reporta pe o perioadă de 5 ani, urmând a fi recuperate doar din venituri de aceeaşi
natură (beneficii industriale şi comerciale).
Contribuabilii trebuie să completeze o declaraţie specifică (referitoare la beneficiile industriale şi
comerciale) şi pot alege varianta de impunere cea mai convenabilă.

13
O primă variantă (forfetară) este caracteristică microîntreprinderilor, care nu este obligatorie, ci
doar implicită presupune calcularea beneficiului impozabil prin aplicarea unor cote procentuale
asupra cifrei de afaceri ( 29% pentru comercianţi, 50% pentru prestatorii de servicii).

O entitate este considerată micro-întreprindere dacă cifra de afaceri este inferioară plafonului
de 76.300 euro (pentru activităţile comerciale), respectiv 27.000 euro (pentru prestările de
servicii). Aceste valori sunt indexate periodic.

O a doua variantă presupune impozitarea în regim real simplificat, ce se aplică întreprinderilor ce


înregistrează o cifră de afaceri sub un anumit plafon. Ca şi precedenta variantă, ea nu este
obligatorie, fiind aplicată doar la opţiunea expresă a contribuabilului. O dată ales acest regim,
contribuabilul trebuie să completeze declaraţia fiscală specifică, existând o serie de proceduri
simplificate în ceea ce priveşte evidenţa şi declararea impozitului.

Acest regim se aplică întreprinderilor a căror cifră de afaceri este sub 763.000 euro (pentru
activităţile comerciale), respectiv sub 230.000 euro (pentru prestările de servicii). Aceste valori
sunt indexate periodic.

Ultima variantă presupune impozitarea în regim real normal a tuturor întreprinderilor a căror
cifră de afaceri depăşeşte nivelurile precizate anterior, precum şi a întreprinderilor ce au ales
deliberat acest regim. El oferă avantajul dimensionării sarcinii fiscale în corespondenţă deplină
cu situaţia reală a contribuabilului, dar acest lucru este însoţit de obligativitatea ţinerii unei
evidenţe contabile stricte şi a completării unei declaraţii fiscale foarte detaliate.
Beneficii necomerciale (BNC) se referă la beneficiile provenite din activităţi liberale ce nu au
caracter comercial, ci, principial, unul preponderent intelectual (consultanţi, arhitecţi, contabili,
etc.). Practic, această categorie cuprinde beneficiile generate de toate profesiile şi activităţile
lucrative care nu pot fi incluse în celelalte categorii de venituri ce intră sub incidenţa impozitului
pe venit.
Regimul fiscal aplicat cunoaşte două variante:
- regimul forfetar (micro-BNC) este aplicat contribuabililor cu o cifră de afaceri sub un
anumit plafon (27.000 euro în 2007). Beneficiul impozabil se calculează prin aplicarea unei cote
de 66% asupra totalităţii veniturilor. Evidenţa este simplă, contribuabilii trebuind să întocmească
doar un registru-jurnal al veniturilor realizate. Acest regim nu este obligatoriu, contribuabilul
putând alege şi impozitarea reală;
- regimul real (al declaraţiei controlate) este aplicat contribuabililor cu o cifră de afaceri
peste un anumit nivel (27.000 euro în 2007). Beneficiul impozabil se calculează ca diferenţă între
veniturile efectiv încasate şi cheltuielile efectiv plătite (diferenţiere majoră faţă de beneficiile
comerciale). Evidenţa este mai riguroasă, contribuabilii întocmind registru-jurnal pentru
evidenţierea atât a veniturilor, cât şi a cheltuielilor, precum şi un registru al imobilizărilor.

14
Pierderea rezultată este tratată din punct de vedere fiscal similar cu pierderea rezultată din
activităţile industriale şi comerciale non-profesionale. Ca atare, ea poate fi recuperată într-o
perioadă viitoare de 5 ani doar din beneficiile necomerciale.
Beneficiile agricole (BA) cuprind toate veniturile de pe urma activităţilor agricole, forestiere,
zootehnice etc. Sunt incluse venituri din cultura pământului, creşterea animalelor, producţia
forestieră, vânzarea biomasei şi a energiei generate de exploataţiile agricole.
În funcţie de veniturile realizate din activităţile agricole se aplică unul din cele 3 regimuri de
impozitare întâlnite şi în cazul beneficiilor industriale şi comerciale (regimul forfetar, regimul
real simplificat şi regimul real normal). Beneficiile exploataţiilor agricole de mici dimensiuni
sunt determinate, de regulă, prin aplicarea regimului forfetar, în timp ce pentru exploataţiile
agricole de mari dimensiuni se foloseşte regimul real normal.
Evaluarea forfetară se utilizează atunci când veniturile agricole sunt sub pragul de 76.300 euro şi
se bazează pe o mărime medie a beneficiului stabilită în fiecare departament. Această mărime se
stabileşte în euro pe hectar cultivat sau în euro pe capul de animal crescut, iar beneficiul total se
obţine prin înmulţirea sumei unitare în euro cu numărul de unităţi (hectare, capete de animale).
Evaluarea în regim real normal se utilizează atunci când veniturile agricole sunt peste pragul de
76.300 euro, contribuabilii fiind nevoiţi să completeze o declaraţie fiscală specifică unde
consemnează toate veniturile şi cheltuielile necesare determinării beneficiului impozabil.
Contribuabilii de talie mijlocie au la dispoziţie şi varianta impunerii în regim real simplificat, ce
presupune completarea unei declaraţii mai puţin detaliate.
Deficitul din activităţile agricole este imputat asupra veniturilor globale doar dacă toate celelalte
^venituri ale contribuabilului sunt sub pragul de 104.329 euro (pentru anul 2008). În caz contrar,
ele sunt imputate asupra beneficiilor agricole într-o perioadă viitoare de 6 ani.
Veniturile funciare se referă la veniturile obţinute (în baza gestiunii personale) din închirierea de
bunuri imobile (construite sau nu, situate în Franţa sau în străinătate) de către un proprietar.

Nu sunt incluse aici veniturile din chirii obţinute ca urmare a unei activităţi organizate special
în acest scop (indivizi sau societăţi comerciale autorizate), si nici veniturile rezultate în urma
unor activităţi industriale sau comerciale. Asemenea venituri intră în sfera beneficiilor
industriale şi comerciale.

În funcţie de cuantumul veniturilor realizate, sunt întâlnite două regimuri de impozitare:


- regimul forfetar (micro-funciar) pentru venituri de până în 15.000 euro, ce presupune
stabilirea venitului impozabil prin deducerea din ansamblul veniturilor a unei cote de 30%; acest
regim este opţional;
- regimul real pentru venituri de peste 15.000 euro, ce presupune stabilirea venitului
impozabil ca diferenţă între ansamblul veniturilor realizate şi cheltuielile efectiv suportate.
În anumite situaţii expres stabilite, venitul impozabil poate fi diminuat şi cu deduceri
suplimentare reprezentate de amortizarea costului de achiziţie a imobilelor noi (cu condiţia ca
proprietarul să se oblige să închirieze imobilul la un preţ care să nu depăşească un anumit plafon
şi pe o durată fixă).

15
În principiu, pierderile din activităţi imobiliare nu pot fi imputate asupra altor venituri ale
contribuabilului. Totuşi, anumite cheltuieli, altele decât dobânzile, pot fi imputate în anumite
limite (10.700 euro) asupra veniturilor funciare din următorii 10 ani. De asemenea, pot fi
imputate şi pierderile generate de consolidări şi reparaţii capitale ale clădirilor (efectuate de alte
persoane decât proprietarii) sau restaurări ale monumentelor istorice protejate (acestea pot fi
imputate nelimitat - cu excepţia dobânzilor - asupra veniturilor brute curente).
Venituri din capitaluri mobiliare conţin veniturile generate atât de titlurile financiare cu venit
prestabilit (dobânzi), cât şi de cele cu venit variabil (dividende).
Pentru aceste venituri, contribuabilul are posibilitatea de a alege între integrarea lor în venitul
global anual şi impozitarea cu cota progresivă aferentă, pe de o parte şi impunerea proporţională
finală, pe de altă parte.
În cazul dividendelor, integrarea lor în venitul global anual dă dreptul la o deducere de 40%,
precum şi la o deducere fixă anuală (1525 euro pentru o persoană celibatară, 3050 euro pentru un
cuplu). De asemenea, contribuabilul mai beneficiază şi de un credit fiscal egal cu 50% din
dividendele încasate, plafonat însă la un anumit nivel, indexabil periodic (115 euro pentru o
persoană celibatară, 230 euro pentru un cuplu).
Dobânzile sunt integrate în venitul global anual la nivelul lor brut şi fără a da naştere la deduceri
sau credit fiscal. Anumite dobânzi sunt scutite de impozit, motivele fiind de cele mai multe ori de
natură socială (dobânzile aferente livretelor de economisire, livretelor pentru tineri sau pentru
dezvoltare durabilă).
Impunerea proporţională finală se face cu o cotă de 18% (cu excepţii mai ales în cazul
dobânzilor), în această situaţie veniturile scăpând de progresivitatea impunerii. Opţiunea pentru
una din cele două variante aparţine contribuabilului. Impunerea finală elimină deducerile sau
creditele fiscale ce pot fi obţinute de contribuabili (valabil pentru dividende).
Venituri din câştiguri de capital (plus-valori de capital) sunt acele venituri (câştiguri) din
capital pot fi realizate de către persoanele fizice în cadrul gestiunii curente a patrimoniului
personal sau ca urmare a unei activităţi profesionale, special dedicate acestui scop.
Impozitarea veniturilor din capital realizate de către particulari are în vedere impozitarea plus-
valorii imobiliare, pe de o parte şi impozitarea plus-valorii rezultate din cesiunea valorilor
mobiliare, pe de altă parte.
Veniturile realizate din cesiunea cu titlu oneros a bunurilor sau drepturilor imobiliare sunt
impozitate final cu un impozit proporţional de 16%. Baza impozabilă este egală cu diferenţa între
preţul de vânzare şi preţul de achiziţie (eventual majorat cu anumite sume precizate expres de
lege), corectată cu o deducere de 10% pentru fiecare an de deţinere începând cu al cincilea,
precum şi cu deducere fixă de 1000 euro. Acest lucru nu face altceva decât să elimine impozitul
pentru bunurile imobiliare deţinute pe o perioadă mai mare de 15 ani (100% = 5 ani + 10% *10
ani). Declararea şi plata impozitului se face de către notarul care a perfectat tranzacţia. Sunt
scutite de impozit, veniturile obţinute din cesiunea locuinţei principale sau cele din cesiunea unui
imobil cu o valoare sub 15.000 euro. În principiu, pierderile din capital imobiliar nu pot fi
imputate nici asupra câştigului de aceeaşi natură, nici asupra venitului global (sunt şi excepţii
limitate).

16
Veniturile realizate din cesiunea cu titlu oneros a titlurilor de valori mobiliare sunt impozitate
final cu o cotă de 18%, în situaţia în care nivelul lor este peste un anumit prag (25.000 euro în
anul 2008). Câştigurile de capital rezultate din cesiunea acţiunilor sau părţilor sociale ale
întreprinderilor din spaţiul european supuse impozitului pe profit beneficiază de o deducere de o
treime pentru fiecare an de deţinere începând cu al şaselea. Acest lucru echivalează cu
exonerarea titlurilor deţinute pe o perioadă mai mare de opt ani (data de la care curge termenul
este data de 1 ianuarie a anului dobândirii şi nu data dobândirii efective). Pierderile de capital pot
fi imputate asupra câştigurilor de capital de aceeaşi natură în anul curent, şi, dacă este cazul, şi în
următorii 10 ani.
Veniturile de capital realizate în cadrul activităţilor profesionale sunt reprezentate de profiturile
cu caracter excepţional realizate prin cesionarea activelor imobilizate de către întreprinderile
industriale, comerciale, artizanale, agricole sau necomerciale. Impunerea acestor venituri se face
diferenţiat după cum este vorba de câştiguri de capital realizate pe termen lung şi câştiguri de
capital realizate pe termen scurt. Astfel, câştigurile de capital pe termen scurt sunt integrate în
venitul brut global şi supuse impozitării progresive, în timp ce câştigurile de capital pe termen
lung sunt impozitate cu o cotă proporţională de 27% (16% aferent impozitului pe venit +11%
aferent contribuţiilor sociale). Scutirile operează după o anumită perioadă de exercitare a
activităţii (de regulă 5 ani) şi doar dacă valoarea cesionată sau cifra de afaceri este sub un anumit
plafon.

Determinarea venitului global se face prin însumarea veniturilor nete anuale aferente fiecărei
surse de venit pe ansamblul căminului fiscal. După cum am văzut anumite pierderi pot fi
imputate fie doar asupra veniturilor din aceeaşi sursă, fie asupra venitului global, fie nu pot fi
imputate deloc. De asemenea, anumite pierderi pot fi recuperate în perioadele viitoare, pe durate
ce diferă în funcţie de sursa care le-a generat. În cazul în care în urma agregării veniturilor există
pierdere globală, aceasta poate fi imputată asupra venitului global din ultimii 5 ani, ceea ce, în
practica financiară, determină restituirea de impozite plătite în trecut.
Pentru a ajunge la venitul impozabil, venitul global este corectat, în anumite condiţii, prin luarea
în considerare a unor deduceri ce se aplică la acest nivel. Astfel, sunt deductibile din venitul
global pensiile alimentare plătite (integral) sau economiile la casele de pensii (plafonat). Ceea ce
rămâne reprezintă venitul impozabil.

Odată determinat venitul impozabil se poate trece la pasul următor, respectiv la calculul
impozitului de plată. În acest punct, sistemul fiscal francez prezintă o particularitate deosebită,
ce constă în determinarea aşa-numitului cât familial (quotient familial). Câtul familial se
utilizează în sistemul fiscal francez pentru impozitarea la nivelul căminului fiscal şi constă în
împărţirea venitului impozabil la numărul de „unităţi de consum" (părţi) din respectivul cămin
fiscal. Raţiunea pentru o asemenea procedură este determinată de necesitatea asigurării
corespondenţei între mărimea impozitului de plată şi puterea contributivă pe membru de familie.

„ , _ ... , Venitul impozabili pe canrn fiscal)


Catul_familial------------------------=—--------- ~--------=^-------

17
Numărul _ de _ unitati(parti)

Determinarea numărului de părţi din fiecare cămin fiscal se face administrativ prin identificarea
situaţiei familiale concrete a contribuabilului.
Persoană celibatară, divorţată, separată
- fără persoane în întreţinere 1parte 1,5
- cu o singură persoană în întreţinere exclusivă părţi
- cu două persoane în întreţinere exclusivă 2părţi
- cu trei persoane în întreţinere exclusivă 3părţi +1
- fiecare persoană suplimentară Văduv/ă parte
- fără persoane în întreţinere 1 parte 2,5

- cu o singură persoană în întreţinere exclusivă părţi

- cu două persoane în întreţinere exclusivă 3părţi

- cu trei persoane în întreţinere exclusivă 4părţi +1

- fiecare persoană suplimentară parte


1 parte 2,5
Contribuabil căsătorit sau membru al unui pact civil de
părţi
solidaritate
3părţi
- fără persoane în întreţinere
4părţi +1
- cu o singură persoană în întreţinere exclusivă
parte
- cu două persoane în întreţinere exclusivă
- cu trei persoane în întreţinere exclusivă
- fiecare persoană suplimentară

In plus faţă de situaţia standard, contribuabilii mai pot beneficia de părţi sau fracţiuni de părţi în
funcţie de situaţia lor concretă: invaliditate, participare în conflicte armate, vârstă, etc.
Prin luarea în considerare a sarcinilor familiale concrete, mecanismul câtului familial atenuează
progresivitatea impunerii, asigurând o sarcină fiscală echitabilă (mai ales pentru familiile
numeroase cu venituri ridicate). Practic, cota de impunere nu se stabileşte în funcţie de venitul
impozabil total, în funcţie de venitul impozabil „unitar", sau altfel spus de venitul impozabil pe
„unitatea de consum".
Cotele de impunere sunt progresive, iar pentru veniturile realizate în anul 2008, nivelul lor a
fost:

Tab. nr. 2.6. Cotele progresive de impunere a veniturilor persoanelor fizice în Franţa în
2009

Câtul familial (EUR) Cota de impunere (%) Impozitul (EUR)


până la 5.875 0 -
5.875 - 11.720 5,5 VI*5,5%-323,13*nr. părţi
11.720 - 26.030 14 VI*14%-1.319,33*nr. părţi
26.030 - 69.783 30 VI*30%-5.484,13*nr. părţi
peste 69.783 40 VI*40%-12.462,43*nr. părţi

18
Sursa:
http://www.impots.gouv.fr/portal/dgi/public;jsessionid=1WEYP2QQVFLPDQFIEMQCFFGAV
ARW4IV1?paf dm=popup&paf gm=content&pageId=p art impot
revenu&espId=1&typePage=cpr02&paf gear id=500018&docOid=documentstandard 5598

Odată determinat câtul familial se identifică cota de impunere şi se calculează impozitul conform
formulei:

Impozitul = (venitul impozabil * cota procentuală) - (suma fixă * numărul de părţi)

Rezultatul reprezintă impozitul brut, ce adeseori cunoaşte ajustări prin diferite mecanisme
precum: plafonarea câtului familial, diverse reduceri (corespunzătoare unor situaţii strict
reglementate de lege), credite fiscale de care poate beneficia contribuabilul.
Plafonarea câtului familial determină creşterea impozitului de plată rezultat în urma aplicării
cotei şi asta deoarece reducerea de impozit este plafonată pentru fiecare parte aferentă
persoanelor în întreţinere, comparativ cu situaţia în care nu există persoane în întreţinere. Astfel,
dacă reducerea de impozit generată de persoanele în întreţinere este mai mare decât limita
forfetară (4584 euro/parte pentru anul 2008), în determinarea impozitului de plată se ia în
considerare acest ultim nivel (minimul dintre cele două mărimi).

O familie cu 3 copii în întreţinere dispune de un venit impozabil de 120.000 de euro. Numărul de


părţi este, în acest caz, de 4, iar câtul familial este egal cu 120.000/4, respectiv cu 30.000 de
euro. Impozitul este 120.000*30% - 5484,13*4 = 14063,48 euro. Comparativ, aceeaşi familie,
dar fără copii în întreţinere ar fi avut un cât familial de 60.000, iar impozitul ar fi fost de
120.000*30% - 5484,13*2 = 25031,54 euro. Cum pentru 2 părţi reducerea de impozit nu poate
fi mare de 4584*2, respectiv 9168 euro, impozitul final de plată este de 25031,54 - 9168 =
15863,54 euro şi nu de 14063,48 cum a rezultat din calculul iniţial.

Mecanismul denumit „decote" intervine atunci când impozitul calculat este inferior unui anumit
prag (866 euro în 2009).

„Decota" = Pragul de la care se aplică „decota"/2 - Impozitul calculat/2 Impozitul final =


Impozitul calculat - „decota"
Astfel, dacă impozitul calculat este de 600 de euro, se aplică „decota" întrucât nivelul este prag,
respectiv sub 866 de euro. „Decota" este de 866/2 - 600/2 = 433 - 300 = 133, iar impozitul final
= 600 - 133 = 467 de euro
Mai departe, pentru stabilirea impozitului final (net), se iau în considerare, dacă este cazul,
diversele reduceri de impozit ce sunt generate de anumite situaţii speciale în care se regăseşte
contribuabilul.

Exemple de situaţii care pot determina reduceri ale impozitului:

19
- întocmirea declaraţiei fiscale şi plata impozitului pe căi electronice (valabil doar pentru
prima operaţiune de acest gen);
- donaţii către organizaţii de ajutorare a persoanelor aflate în dificultate;
- investiţii în cadrul unor întreprinderi mici şi mijlocii;
- investiţii în domeniul forestier;
- investiţii în teritoriile de peste mări (DOM-TOM);
- cotizaţii sindicale etc.;

Un contribuabil are un impozit de plată de 1200 de euro. Cotizaţia sindicală este de 300 de
euro, ceea ce determină o reducere a impozitului cu 2/3 din suma plătită sindicatului, respectiv
300*2/3 = 200 de euro. Impozitul final va fi de 1200 - 200 = 1000 de euro.

În situaţia în care reducerile cumulate ale impozitului depăşesc cuantumul acestuia,


contribuabilul nu beneficiază de rambursare din partea statului. Acest lucru este valabil doar
pentru creditul fiscal.

Creditul fiscal reprezintă şi el o reducere de impozit, acordată în anumite situaţii strict


reglementate. In cazul în care, în urma aplicării creditului fiscal rezultă o sumă negativă de plată,
contribuabilul se află în poziţie de creditor faţă de stat, şi prin urmare, are dreptul să-i fie
rambursată suma respectivă.

Exemple de situaţii care dau naştere creditului fiscal:


- dobânzile aferente împrumuturilor contractate pentru achiziţia locuinţei principale
(limitate forfetar);
- cheltuieli de întreţinere a copiilor sub 7 ani;
- dividende;
- dobânzile la împrumuturile pentru studii superioare;
- cheltuieli locative ce vizează eficienţa energetică;
- cheltuieli pentru echipamente destinate persoanelor în vârstă sau cu dizabilităţi;
- cheltuieli generate de schimbarea locuinţei principale în scop profesional etc.

Situaţiile care dau naştere la creditul fiscal sunt numeroase şi ele vizează anumite obiective de
natură economică, socială, ecologică sau financiară. Pentru a beneficia de creditul fiscal,
contribuabilul trebuie să justifice cheltuielile care generează acest drept.
În Franţa operează şi plafonul maxim al sarcinii fiscale suportate de contribuabil. Astfel valoarea
obligaţiilor fiscale totale, rezultată din însumarea impozitului pe venit, contribuţiilor sociale şi
impozitului pe averea netă nu trebuie să depăşească 50% din veniturile contribuabilului din anul
precedent. Dacă totuşi acest lucru se întâmplă, la cerere, contribuabilul poate beneficia de
rambursarea sumei de impozit ce depăşeşte nivelul limită.

20
Perioada fiscală este de regulă anul calendaristic. Pentru contribuabilii ce realizează venituri din
activităţi comerciale, perioada fiscală poate fi anul financiar, bazat pe perioada contabilă, aleasă
de către contribuabili

Plata impozitului se face prin trezorerie în baza unui aviz sau decizii de impunere, prin care este
precizată suma, data exigibilităţii şi data limită până la care se poate face plata fără perceperea de
majorări. Sunt încasate doar impozitele, al căror nivel (înainte de creditul fiscal) este superior
unui anumit prag (61 de euro pentru anul 2008). Aceasta nu semnifică însă scutirea de impozit, ci
doar renunţarea la încasarea lui din motive practice.
Plata se face eşalonat în timpul anului (semestrial sau lunar), luând drept reper impozitul anului
precedent, urmând ca regularizarea să se facă după emiterea deciziei finale de impunere (este
necesară cunoaşterea impozitului anual final). Declaraţia anuală de impozit pe anul precedent se
depune până la data de 1 martie a anului curent (31 martie pentru veniturile din activităţi
comerciale). Plăţile semestriale se fac în două rate, fiecare egală cu o treime din impozitul anului
precedent, până la data de 15 februarie şi 15 mai, regularizarea urmând a fi făcută în septembrie
sau octombrie. In cazul plătilor lunare, regularizarea se face în noiembrie sau decembrie. Este de
remarcat că plata impozitului pe salarii nu se face prin stopaj la sursă, ci prin astfel de plăţi
anticipate având ca bază impozitul anului precedent. In schimb, contribuţiile sociale ce grevează
asupra salariaţilor sunt reţinute prin stopaj la sursă.

Acestea sunt principalele elemente cu guvernează aşezarea şi perceperea impozitului pe


veniturile persoanelor fizice în sistemul fiscal francez. Este de remarcat complexitatea tehnicii de
aşezare, particularităţile generate de câtul familial, ce determină dificultăţi pentru contribuabili,
dar şi multitudinea de deduceri, reduceri şi credite fiscale care asigură atât personalizarea
impunerii, cât şi realizarea unor finalităţi socio-economice dezirabile la nivelul întregii societăţi.

2.3. Impozitul pe venitul persoanelor fizice în S.U.A.

Impozitul pe venitul persoanelor fizice în S.U.A. „de departe cel mai important impozit şi
elementul central al sistemului fiscal al S.U.A"14. El este un impozit progresiv aplicat asupra
veniturilor globale ale contribuabilului. O trăsătură specifică este reprezentată de opţiunea
contribuabililor de a fi impozitaţi individual sau la nivel de cămin fiscal. Ceea ce în Franţa
reprezintă o regulă, în S.U.A. reprezintă o opţiune la alegerea contribuabilului. Astfel, cotele de
impunere, nivelul tranşelor de impozitare, deducerile, scutirile sunt specificate pentru ambele
situaţii în care se pot regăsi contribuabilii atunci când completează declaraţia fiscală.
De asemenea, impozitul pe venit este un impozit federal, cu aplicabilitate unitară pe întreg
teritoriul S.U.A. In plus faţă de acesta, statele pot decide să instituie impozite pe venit adiţionale.
Majoritatea statelor membre ale S.U.A. au adoptat si un impozit statal pe venituri. Singurele state
ce nu au un asemenea impozit sunt: Alaska, Florida, Nevada, Dakota de Sud, Texas, Washington

14 Musgrave, R., Musgrave, P. - Public Finance in Theory and Practice, McGraw-Hill, New York, 1989,
p. 324;

21
şi Wyoming. În unele state, sunt supuse impozitului doar anumite venituri. Cotele de impozitare
sunt fie proporţionale, fie progresive. De asemenea, şi anumite oraşe pot impune impozite pe
veniturile persoanelor fizice. Este şi cazul New-York-ului, unde pe lângă impozitul statal, mai
există şi un impozit local asupra veniturilor. Trebuie precizat, că atât impozitele statale, cât şi
cele locale sunt deductibile la calculul venitului impozabil, folosit ca bază de calcul pentru
impozitul federal. Subcapitolul de faţă va aborda doar impozitul federal asupra veniturilor
(federal income tax).

Subiectul impunerii este persoana de pe teritoriul S.U.A. (cetăţean sau rezident) ce realizează
venituri indiferent de natura şi sursa lor geografică.
Obiectul impozitului îl reprezintă veniturile brute realizate de către persoanele fizice, indiferent
de natura lor. Conceptul de venit brut este unul larg, el incluzând „toate veniturile realizate în
bani sau în natură (bunuri, proprietăţi, servicii) ce nu sunt scutite de impozit"15. O altă definiţie
mai sintetică abordează venitul brutca „orice modalitate de îmbogăţire (accession to wealth), cu
excepţia celor scutite prin lege"16. Venitul brut include şi veniturile realizate în străinătate,
precum şi o parte din beneficiile sociale.

Beneficiile (prestaţiile) de asigurări sociale sunt incluse doar dacă contribuabilul este căsătorit
şi deşi a trăit împreună cu soţul/soţia a decis să fie impozitat individual sau dacă 50% din
beneficiile sociale primite plus celelalte venituri brute ale sale depăşesc suma de 25000 de
dolari (32000 dolari pentru căminul fiscal).

În principiu, în veniturile brute nu sunt incluse darurile, moştenirile (impozitate distinct),


veniturile din asigurările de viaţă, bursele de studiu, o parte din avantajele conexe drepturile
salariale (asigurările de sănătate sau de pensii plătite de angajator).
Veniturile brute sunt împărţite pe două categorii principale: venituri curente, respectiv venituri
de capital.
în categoria veniturilor curente intră:
• salarii şi drepturi salariale conexe;
• venituri din dobânzi;
• venituri din dividende;
• venituri din chirii;
• venituri din pensii şi anuităţi;
• venituri din prestaţii sociale;
• alte venituri (din parteneriate civile, ale aşa-numitelor „S-corporations", anularea
debitelor, etc.).
în categoria veniturilor de capital intră:
• venituri din vânzarea de active;
• venituri din vânzarea locuinţei principale.

15 http://www.irs.gov/publications/p17/ch01.html#en_US_publink100031861;
16 Ault, H.J., Arnold, B.J. - Comparative Income taxation: A Structural Analysis, 2nd Edition, Kluwer
Law International, 2004, p.141;

22
Salariile şi drepturile conexe cuprind toate veniturile sub diverse forme pe care le primesc
contribuabilii ca urmare a calităţii lor de angajat la un loc de muncă. Pe lângă forma clasică de
remuneraţie (salariul), contribuabilii pot primi diverse avantaje, fie în bani, fie în natură ce intră
în sfera de aplicare a impozitului. Asemenea drepturi conexe includ: bonusuri (ce pot fi şi în
natură, de exemplu vacanţe), premii, indemnizaţii de concediere, asigurările sociale şi de sănătate
plătite de angajator în numele salariatului, concediile medicale, planurile de tip Stock-options (la
data realizării), precum şi aşa-numitele „fringe benefits".

Sub denumirea de „fringe benefits" se includ toate avantajele în natură sau în bani acordate de
către angajator angajatului: asigurări de sănătate, servicii de formare profesională, discount-
uri pentru angajaţi, locuinţă, autoturism de serviciu, precum şi combinaţii ale acestora. În
principiu, dacă nu sunt scutite în mod expres de lege, aceste avantaje sunt evaluate în bani la
valoarea de piaţă şi sunt incluse în veniturile impozabile ale angajatului.

Din sfera veniturile impozabile din salarii şi alte drepturi conexe sunt excluse premiile în natură
(până la valoarea de 1600 USD) pentru loialitate şi performanţă la locul de muncă, primele
guvernamentale de detaşare în locaţii puţin dezirabile (doar pentru funcţionarii publici) precum şi
diverse scheme în beneficiul salariaţilor specifice S.U.A. (Health Reimbursement Account -
HRA, Health Savings Accounts - HSA, Long-Term Care Coverage ş.a.). De asemenea, sumele
primite de angajaţi în scopul desăvârşirii educaţiei şi pregătirii profesionale sunt scutite plafonat
(până la 5250 USD).
Veniturile din dobânzi sunt extrem de diverse, datorită complexităţii şi sofisticării sistemului
financiar american. Cea mai parte a veniturilor din dobânzi sunt impozabile, dar există şi dobânzi
scutite de impozit.
Generic, veniturile impozabile din această categorie sunt constituite din dobânzile încasate din
conturile bancare ale contribuabilului sau din împrumuturile acordate de acesta către terţe părţi.
în această categorie intră:
• dobânzile la certificatele de depozit;
• dobânzile la obligaţiunile federale;
• dobânzile la rambursările de impozit;
• dobânzile la primele de asigurare preplătite;
• dobânzile primite de la băncile cooperative, uniunile de credit, casele de economii
şi împrumuturi, fonduri de investiţii, etc.
Sunt de asemenea impozabile şi cadourile primite pentru deschiderea unui cont ce acumulează
dobândă (de exemplu pentru a stimula clienţii să-şi deschidă cont, băncile pot acorda diverse
cadouri, ce vor fi evaluate financiar - în funcţie de costurile suportate de bancă - şi incluse în
veniturile impozabile).
Sunt scutite de impozit dobânzile în cadrul programului Education Savings Bond Program,
respectiv dobânzile aferente anumitor obligaţiuni în anul în care contribuabilul efectuează
cheltuieli cu educaţia superioară.

23
Veniturile din dobânzi sunt declarate in funcţie de metoda de evidenţă aleasă de contribuabil.
Din acest punct de vedere există două variante:
• cash method (contabilitatea de casă) presupune declararea venitului în perioada în
care el a fost încasat efectiv;
• accrual method (contabilitatea de angajamente) presupune declararea venitului în
perioada în care el a fost generat (chiar dacă nu a fost încasat efectiv);
Cei mai mulţi contribuabili folosesc metoda contabilităţii de casă, astfel că declară veniturile din
dobânzi în anul în care le au fost încasate efectiv.
Veniturile din dividende includ distribuirea de bani, acţiuni sau bunuri de către o societate
comercială, care de cele mai multe ori este o corporaţie. Tot în această categorie intră si
distribuirile efectuate de către parteneriate sau de către diverse forme de asociere. Din punct de
vedere fiscal, prezintă interes următoarele situaţii:
• distribuirea de dividende obişnuite;
• distribuirea câştigurilor de capital;
• distribuirea aşa-numitelor „non-dividende";
• alte distribuiri de la corporaţii sau fonduri mutuale;
In ceea ce priveşte dividendele obişnuite, acestea sunt impozitate cu rate reduse între 0 şi 15%,
întocmai ca şi câştigurile nete de capital. Această măsură a fost luată pentru a diminua dubla
impozitare a dividendelor, caracteristică sistemului fiscal american. Pentru a beneficia de cota
redusă de impozitare, trebuie îndeplinite o serie de condiţii:
• dividendele trebuie plătite de o entitate din S.U.A. sau de una din străinătate inclusă în
categoria celor care beneficiază de cota redusă;
• acţiunile trebuie deţinute mai mult de 60 de zile în perioada de 121 de zile ce începe cu
60 de zile înainte de data ex-dividend;
Tot în această categorie intră şi acţiunile primite în urma unui plan de reinvestire a dividendelor
precum şi sumele primite de la anumite fonduri mutuale (money market funds).
Distribuirea câştigurilor de capital (capital gain dividends) se face de către anumite entităţi
specifice (fonduri mutuale, companii de investiţii imobiliare) şi este tratată din punct de vedere
fiscal drept un câştig de capital pe termen lung (indiferent de perioada de deţinere a acţiunilor).
Pentru impozitul plătit pentru aceste câştiguri de capital de către fondul mutual sau compania de
investiţii imobiliare, contribuabilul obţine un credit fiscal, diminuându-şi astfel impozitul final de
plată.
Distribuirea de „non-dividende" este o distribuire ce nu se face din profit, ea reducând valoarea
de achiziţie (basis) a acţiunilor deţinute. Prin reducerea acesteia, creşte baza impozabilă pentru
câştigurile de capital. Atunci când valoarea de bază a acţiunilor deţinute devine negativă, o
asemenea distribuire devine impozabilă sub forma câştigurilor de capital, pe termen scurt sau pe
termen lung in funcţie de perioada de deţinere a acţiunilor.
Dividendele distribuite sub formă de acţiuni (stock-dividends) nu sunt, în general, impozitate,
decât în anumite situaţii ( de exemplu în situaţia în care în loc de primirea de acţiuni, acţionarii
primesc valoarea în bani a acestora).

24
Alte distribuiri de dividende includ cele făcute de cooperative către membrii săi (impozitate),
cele făcute în urma unor poliţe de asigurare a veteranilor (neimpozitate) sau în baza unor poliţe
de asigurare participative (neimpozitate).
Veniturile din chirii (rental income) includ toate veniturile primite ca urmare utilizării sau
ocupării unei proprietăţi imobiliare. Cea mai comună formă a acestor venituri o reprezintă
chiriile, dar tot aici se pot încadra (în anumite condiţii): depozitele solicitate chiriaşilor,
despăgubirile încasate ca urmare a rezilierii contractului de închiriere, cheltuielile făcute de
chiriaş în beneficiul proprietarului ş.a. Din aceste venituri pot fi deduse o serie de cheltuieli
(rental expenses) precum: cele de reparaţii (nu şi cele de îmbunătăţiri - ce adaugă valoare -
acestea fiind deduse prin amortizare), cheltuielile cu amortizarea, cheltuielile cu întreţinerea
proprietăţii pe perioada în care nu este închiriată (mai puţin pierderile), cheltuielile cu
publicitatea, cu utilităţile, curăţenia, asigurările, taxele, transportul pentru administrarea
proprietăţilor închiriate, etc.
În cazul în care în urma comparării veniturilor din chirii cu cheltuielile rezultă pierderi, acestea
sunt, în principiu, deductibile în anul următor.

Există 2 reguli ce trebuie urmate (cronologic) în asemenea situaţii:


a) regulile „at-risk", conformă căreia cheltuielile pot fi deduse până la concurenţa
sumei investite în activitatea respectivă. Ceea ce nu a putut fi dedus, va fi tratat drept cheltuială
deductibilă în anul următor;
b) limitele aferente activităţilor pasive („passive activity limits"). În general,
activităţile de închiriere sunt considerate activităţi pasive, întrucât veniturile sunt generate de
proprietăţi tangibile şi nu de activităţi prestate). Ca atare, cu câteva excepţii (activităţile active
de închiriere) pierderile din asemenea activităţi (ce depăşesc veniturile din activităţi pasive)
sunt reportate în anul fiscal următor.

Cheltuielile cu amortizarea depind de valoarea proprietăţii, regimul de amortizare practicat şi


durata de amortizare. Amortizarea reduce valoarea proprietăţii folosită ca bază de calcul pentru a
stabili câştigul sau pierderea rezultată dintr-o vânzarea ulterioară a acesteia.
În cazul în care închirierea nu se face in scopul obţinerii de profit, cheltuielile pot fi deduse doar
până la concurenţa veniturilor din aceleaşi activităţi.
Veniturile din pensii şi anuităţi au o tipologie foarte variată, tratamentul lor fiscal fiind foarte
diferenţiat în funcţie de modul de constituire şi utilizare. Cunoscute generic sub denumirea de
Individual Retirement Accounts (IRA), mecanismele de constituire şi utilizare a acestor fonduri
pot fi impozabile, respectiv neimpozabile, pot fi constituite de angajat, respectiv de angajator în
numele angajatului. Cele mai cunoscute IRA sunt: Traditional IRA, Roth IRA, SIMPLE IRA,
SEP IRA.

Pensiile reprezintă, în general, sume pe care contribuabilul le primeşte după retragerea din
activitate; ele sunt determinate de calitatea de angajat a beneficiarului.

25
Anuităţile sunt plăţi efectuate in baza unui contract în care contribuabilul este parte, el
beneficiind de anumite sume în baza calităţii de contributor la constituirea fondului supus
distribuirii. Contractul poate fi încheiat/cumpărat de către angajat, dar şi de către angajator.
Atât pensiile, cât si anuităţile pot fi de mai multe feluri:
• plăţi pe perioade fixe - individul primeşte sume de bani prestabilite, la intervale regulate de
timp, pe o perioadă determinată;
• plăţi pe durata vieţii beneficiarului - individul primeşte sume de bani prestabilite, la intervale
regulate de timp, până la sfârşitul vieţii;
plăţi pentru titular şi pentru supravieţuitor - titularul primeşte sume de bani prestabilite, la
intervale regulate de timp, până la sfârşitul vieţii, după care sumele de bani (ce pot fi şi diferite
faţă de primele) vor fi acordate supravieţuitorului (la intervale regulate de timp, până la
sfârşitul vieţii);
• plăţi variabile - titularul primeşte sume de bani pe o perioadă definită de timp ce pot varia in
raport cu anumite variabile (profitul entităţii distribuitoare, indicele general al preţurilor etc);
• plăţi pentru pesoane cu dizabilităţi - în situaţia în care titularul se retrage din muncă din
cauza unor dizabilităţi; în această situaţie apar diverse avantaje fiscale.

În principiu, plăţile lunare primite de un contribuabil sunt formate dintr-o parte neimpozabilă ce
reprezintă remunerarea costului net suportat de contribuabil (prin contribuţiile făcute) şi partea
impozabilă (tot ceea ce depăşeşte costul net). Dificultatea constă în determinarea părţii
neimpozabile din fiecare sumă lunară primită de contribuabil, respectiv a costului net suportat de
contribuabil. Acesta este format din toate contribuţiile contribuabilului sau angajatorului ce au
fost impozitate în momentul constituirii din care se scad eventualele sume neimpozitate primite
înainte de începerea perioadei de beneficii (data primei anuităţi încasate). Costul aferent anului
fiscal se determină după două metode, în funcţie de tipul de pensii sau anuităţi sau data încasării
primei anuităţi (metoda regulii generale, ce presupune utilizarea unor tabele actuariale aprobate
de autorităţile fiscale, respectiv metoda simplificată, ce presupune împărţirea costului total la
numărul de plăţi lunare totale rămase şi înmulţirea cu 12). Tot ceea ce rămâne peste acest cost,
până la concurenţa sumei anuale încasate de contribuabil, constituie venitul impozabil din pensii
şi anuităţi.
Această regulă de determinare a venitului impozabil este valabilă doar dacă la momentul
constituirii fondului pentru pensie, contribuţiile vărsate au fost impozitate, contribuabilul
suportând deja un impozit aferent acestora. Din acest motiv, apare firesc, ca, în momentul
distribuirii, acestea să fie scutite de impozit, taxându-se doar partea ce echivalează cu capitalul
acumulat în decursul perioadei dintre constituire şi utilizare. Dacă la momentul constituirii,
sumele vărsate nu au fost impozitate, impozitul va interveni în momentul distribuirii, ceea ce dă
naştere la o amânare a plăţii impozitului (tax deferral), impozit ce este mai mare ca urmare a
capitalizării survenite între timp.
Având în vedere aceste particularităţi, contribuabilii sunt puşi în situaţia de a putea alege schema
de contribuţie ce îi va avantaja cel mai mult, în raport cu situaţia lor personală şi anticipările

26
despre viitor. Deşi dificilă, tehnica de impozitare a pensiilor şi anuităţilor oferă un grad ridicat de
echitate, contribuind şi la creşterea disciplinei şi educaţiei financiare.
Veniturile din prestaţii sociale includ îndeosebi pensiile publice pentru retragerea din activitate,
pensiile de urmaş şi alte ajutoare, îndeosebi pentru persoanele cu dizabilităţi. Astfel de venituri
sunt impozabile dacă 50% din beneficiile sociale primite şi toate celelalte venituri ale
contribuabilului depăşeşte nivelul forfetar corespunzător situaţiei în care se regăseşte
contribuabilul.

Nivelul forfetar:
• 25000 USD pentru celibatar, văduv sau capul gospodăriei (cel ce suportă mai mult de
50% din cheltuieli)
• 25000 USD pentru persoanele căsătorite ce au completat separat declaraţiile fiscale şi
au trăit separat de soţ/soţie în decursul anului;
• 32000 USD pentru persoanele căsătorite ce au completat împreună declaraţiile fiscale;
• 0 USD pentru persoanele căsătorite ce au completat separat declaraţiile fiscale şi au
trăit împreună cu soţul/soţia în decursul anului

Regula generală este ca ceea ce depăşeşte nivelul forfetar să fie impozitat, existând, în cele mai
multe cazuri, o plafonare a sumei ce se supune impozitului la 50% din totalul beneficiilor sociale
primite. În anumite situaţii, se poate impozita până la 85% din beneficiile primite:
a) dacă 50% din beneficiile sociale primite şi toate celelalte venituri ale
contribuabilului depăşesc 34000 USD (44000 USD pentru persoanele căsătorite ce au completat
împreună declaraţiile fiscale);
b) dacă persoanele deşi căsătorite şi vieţuind împreună, au completat separat
declaraţiile fiscale;

Contribuabilul poate alege să i se reţină prin stopaj la sursă un procent de 7%, 10%, 15% sau
25% urmând ca regularizarea să se facă în anul următor. În cazul în care decide să nu i se reţină
nimic din beneficiile sociale, poate decide să i se reţină mai mult din alte venituri (pentru care
impozitul se plăteşte prin stopaj la sursă) sau să facă plăţi anticipate estimate în cursul anului
(care să ţină cont şi de impozitul pe beneficiile sociale ce i se cuvin).
În categoria altor venituri, o poziţie privilegiată considerăm că trebuie acordată veniturilor din
activităţi lucrative (business income). În general, asemenea venituri sunt generate în cadrul unor
afaceri de mici dimensiuni, derulate sub forma juridică a unor întreprinderi cu statut fiscal
special (S corporations) sau ca parteneriate civile (partnerships). Caracteristic acestor forme de
derulare a afacerilor este faptul că ele nu reprezintă subiecţi impozabili, profiturile sau pierderile
fiind trecute în sarcina indivizilor afiliaţi în raport cu cota de capital cu care au participat la
constituire.
Corporaţiile de tip S sunt avantajate fiscal faţă de corporaţiile cu statul fiscal normal (C
corporations), întrucât nu sunt supuse impozitului pe profit. Pentru a putea opta pentru statutul
special, trebuie îndeplinite o serie de condiţii referitoare la numărul maxim de acţionari, originea

27
şi natura lor, tipul de acţiuni (comune) etc. Din aceste motive, doar afacerile relativ mici pot fi
organizate ca „S corporations".

Beneficiul brut = Venituri brute - Costul bunurilor vândute


Costul bunurilor vândute = Stocul la începutul anului + Cumpărările pe parcursul anului -
Stocul la sfârşitul anului
Venitul impozabil (net) = Beneficiul brut - Cheltuieli deductibile
Cheltuieli deductibile sunt acele cheltuieli ce nu au fost capitalizate (si deci recuperabile prin
amortizare, ex.: cheltuieli cu activele fixe) şi nici incluse în costul bunurilor vândute, dar care
sunt necesare, în mod curent, derulării afacerii:
• cheltuieli de transport necesare pentru derularea afacerilor;
• amortizarea activelor fixe;
• salarii şi alte drepturi conexe;
• asigurări, dobânzi, chirii;
• contribuţii la diverse scheme de pensii;
• impozite şi taxe;
• anumite cheltuieli de călătorie, cheltuieli pentru masă;
• comisioane, cheltuieli de publicitate etc.
Dacă diferenţa dintre beneficiul brut şi cheltuielile deductibile este pozitivă se poate vorbi de
existenţa profitului (net profit - before taxes), iar dacă este negativă avem de a face cu pierdere
(net operating loss - NOL). Regula generală permite recuperarea pierderii din profiturile
ultimilor doi ani (carryback) sau următorilor 20 de ani (carryforward). Atunci când pierderea se
impută în trecut, contribuabilul primeşte un credit fiscal egal cu impozitul ce a fost plătit în plus
(faţă de situaţia actualizată), iar atunci când pierderea se impută în perioada viitoare,
contribuabilul va beneficia de diminuarea cuantumului impozitului datorat pe anul în curs.
Anumite pierderi pot fi imputate pe o perioadă trecută mai mare de 2 ani. De exemplu, pierderile
din micile afaceri (eligible small business loss) pot fi imputate pe o perioadă trecută de 3, 4 sau 5
ani. Micile afaceri sunt considerate cele cu o cifră medie anuală de afaceri pe ultimii 3 ani de cel
mult 15 milioane de USD.
In ceea ce priveşte veniturile de capital, locul central revine veniturilor din vânzarea activelor.
In această categorie intră toate veniturile rezultate din vânzarea pe bani sau schimbul în natură a
dreptului de proprietate asupra unor active fizice (proprietăţi imobiliare, echipamente, etc.) sau
financiare (acţiuni, obligaţiuni, etc.).

Pe lângă asemenea active, în categoria activelor de capital intră şi colecţiile de monede,


bancnote sau timbre, bijuteriile şi pietrele preţioase, aurul, argintul şi alte metale. Indiferent de
natura lor, pentru a intra în această categorie, activele de capital trebuie deţinute în interes
personal şi nu în scopul de a fi comercializate către terţi, caz în care ele îşi pierd această
calitate (devin stocuri).

28
Venitul impozabil este determinat de diferenţa pozitivă între câştigul realizat în urma transferului
şi costul (ajustat sau nu) cu care a fost dobândit activul transferat. Dacă această diferenţă este
negativă nu avem de a face cu un câştig de capital, ci cu
0 pierdere de capital.
Pentru tratamentul fiscal al operaţiunilor de capital este deosebit de important de a face distincţia
dintre operaţiuni de capital pe termen mediu şi lung şi operaţiuni de capital pe termen scurt.
Primele operaţiuni beneficiază de un tratament fiscal mai uşor, fiind supuse unei cote de
impozitare mai reduse, în timp ce ultimele sunt taxate ca şi venituri curente. Delimitarea pe
termen scurt/termen lung se face în funcţie de durata de deţinere a activului. Astfel, dacă activul
a fost deţinut pe o perioadă de sub
1 an, avem de a face cu operaţiuni pe termen scurt, iar dacă durata de deţinere depăşeşte 1 an,
vorbim de operaţiuni de capital pe termen mediu şi lung. În cazul în care în urma operaţiunilor de
capital pe termen scurt a rezultat o pierdere, iar cele pe termen lung s-au soldat cu un câştig, va fi
supus impozitului diferenţa dintre cele două mărimi, cunoscută sub denumirea de câştigul net de
capital (câştigul net de capital pe termen lung - pierderea netă de capital pe termen scurt).
Impozitarea cu o cotă preferenţială a câştigurilor de capital pe termen mediu şi lung este menită a
stimula investitorii să furnizeze capitaluri pentru dezvoltarea afacerilor. În momentul adoptării în
S.U.A. (2003) ea a fost concepută ca o măsură provizorie, valabilă până în 2008, când a avut loc
o reevaluare, ce a determinat extinderea ei până în 2010. Cota redusă aplicată asupra câştigurilor
de capital este aceeaşi cu cea valabilă pentru dividende (qualified dividends).
Veniturile din vânzarea locuinţei principale sunt impozitate dacă câştigul net dintr-o asemenea
operaţiune este peste un anumit prag (250000 USD pentru individ, 500000 pentru căminul fiscal
în anul 2008). Pentru a beneficia de această facilitate, contribuabilul trebuie ca, în ultimii 5 ani,
să fi deţinut şi să fi locuit în casa respectivă pe o perioadă de cel puţin 2 ani, şi să nu mai fi
beneficiat de facilitate în ultimii 2 ani.
Venitul impozabil se determină ca: (Preţul de vânzare - Cheltuielile generate de vânzare) - Costul
ajustat al locuinţei = Preţul net de vânzare - Costul ajustat al locuinţei

Costul locuinţei este reprezentat de cheltuielile contribuabilului pentru dobândirea locuinţei şi


pentru îmbunătăţirile aduse acesteia. Acest cost poate fi diminuat cu anumite elemente precum:
sumele de asigurare primite în caz de pagube, amortizarea calculată şi recuperată în cazul
locuinţei utilizate în afacerea personală, subvenţiile guvernamentale primite pentru
îmbunătăţirea locuinţei (creşterea eficienţei energetice, alimentarea cu surse alternative de
energie, etc.)

Dacă diferenţa dintre preţul net de vânzare şi costul ajustat al locuinţei este pozitivă, avem de a
face cu un câştig ce se supune impozitului pentru partea care depăşeşte pragul menţionat. In caz
contrar, vorbim de pierdere, care, în acest caz, nu poate fi recuperată (nici prin imputare, nici
prin reportare).

29
Acestea sunt principalele venituri impozabile prezente în legislaţia fiscală americană. Cu titlu de
exemplificare, pot fi menţionate aici şi veniturile din bacşişuri ce trebuie declarate atât
angajatorului, cât şi organelor fiscale şi pentru care există
formulare speciale. Ca trăsături generale se poate remarca complexitatea situaţiilor generatoare
de venituri, multitudinea surselor şi a situaţiilor în care se pot regăsi contribuabilii, stricta
evidenţă pe care trebuie să o ţină individul obişnuit, evaluarea complexă a bazei impozabile, mai
ales în cazul veniturilor de capital (atât transferul, cât şi remunerarea capitalului - costul de
achiziţie „the basis"), cotele de impozitare mai reduse pentru câştigurile de capital şi dividende
etc. Această complexitate are însă şi efecte în planul educaţiei financiare, prin stimularea
economisirii pentru pensie, pentru asistenţa medicală, pentru educaţie prin avantajele fiscale
oferite contribuabililor, atunci când aceştia decid să adere la diverse scheme special concepute în
acest scop. Individul devine mult mai preocupat pentru „optimizarea" finanţelor personale şi
deseori, în acest scop, apelează la firme de consultanţă în domeniu. Economia de impozit ce
poate fi obţinută printr-un anumit comportament fiscal trebuie pusă în balanţă cu costurile ce
apar. Apare un proces de „arbitraj" în viaţa oricărui contribuabil, acesta devenind un actor
economic conştient de riscurile şi avantajele pe care şi le asumă, întocmai ca un agent economic.

După stabilirea venitului impozabil pe fiecare sursă se procedează la stabilirea venitului global
prin însumarea veniturilor din toate sursele. Venitul global ajustat (adjusted global income -
AGI) se determină prin scăderea deducerilor permise din venitul global obţinut din toate sursele.
Aceste deduceri nu trebuie confundate cu deducerea standard sau cu deducerile detaliate ce vor
interveni mai târziu în determinarea venitului impozabil.

Deducerile luate în considerare la calculul AGI constau în:


• cheltuieli făcute în interes profesional de persoanele ce lucrează în educaţie (profesori,
învăţători): materiale didactice cumpărate din bani proprii;
• anumite cheltuieli de afaceri pentru anumite categorii socio-profesionale;
• economisirile în aşa-numitele „Health Saving Accounts";
• economisirile în aşa-numitele „Individual Retirement Arrangements";
• cheltuielile legate de schimbarea domiciliului în interes de serviciu;
• pensiile alimentare plătite;
• dobânzile la împrumuturile acordate studenţilor;
• penalităţile pentru extragerea banilor din cont înainte de scadenţă.

Venitul impozabil se determină prin scăderea anumitor deduceri din venitul global ajustat (AGI).
În acest punct, contribuabilul are posibilitatea să aleagă una din următoarele variante:
- deducerea standard (standard deduction) exprimată ca o sumă fixă în funcţie de statutul
contribuabilului la completarea fişei fiscale anuale;

Pentru anul 2010, deducerea standard a fost de:


- contribuabil celibatar: 5.700 USD

30
- contribuabili căsătoriţi ce completează împreună declaraţia fiscală: 11.400 USD;
- contribuabili căsătoriţi ce completează separat declaraţia fiscală: 5.700 USD;
- contribuabil cap al gospodăriei (head of household): 8.400 USD;
- contribuabil văduv: 11.400 USD.
La aceste sume generale, indexabile în fiecare an, se mai pot adăuga sume suplimentare în
funcţie de vârsta contribuabilului sau starea de sănătate.

- deduceri detaliate (itemized deductions), strict precizate de legislaţia fiscală; în general, aceste
deduceri sunt plafonate;

Cheltuielile pe care contribuabilul le poate deduce în asemenea condiţii pot fi:


- cheltuielile privind serviciile medicale (ceea ce depăşeşte 7,5% din venitul brut ajustat -
AGI): onorariile plătite doctorilor, prime de asigurare, medicamente, cheltuieli de transport la
tratamentul medical, etc.);
- impozite si taxe plătite la nivel local sau la nivel de stat;
- cheltuielile cu dobânzile ipotecare pentru două locuinţe (limitate la anumite niveluri în
funcţie de modalitatea de finanţare);
- dobânda plătită la sumele împrumutate pentru finanţarea unei investiţii (investment
interest) -limitată până la nivelul veniturilor din investiţii realizate de contribuabil;
- donaţii caritabile (limitate la 30% - 50% din AGI în funcţie de beneficiar);
- pierderi din evenimente neprevăzute şi acţiuni ilegale (ceea ce depăşeşte 10% din AGI
şi o anumită sumă fixă pe eveniment);
În plus faţă de aceste deduceri punctuale, se mai acordă o serie de deduceri diverse
(Miscellaneous Itemized Deductions) ce pot fi exercitate doar peste nivelul ce depăşeşte 2% din
venitul brut ajustat (AGI). Această măsură a fost luată din necesitatea reducerii muncii
administrative de ţinere a evidenţei pentru fiecare cheltuială ce dă dreptul la deducere.
Asemenea deduceri se pot referi la: echipamentul necesar la locul de muncă, sume plătite pentru
definitivarea declaraţiilor fiscale etc.)

Deducerile detaliate sunt supuse şi unei limitări globale atunci când venitul brut ajustat depăşeşte
un anumit prag indexat anual. În acest caz, deducerile detaliate totale sunt diminuate cu valoarea
cea mai mică dintre:
- 3% din venitul brut ajustat ce depăşeşte pragul anual;
- 80% din valoarea totală a deducerilor detaliate
Pentru anii 2008 şi 2009, suma rezultată din calcul este redusă la o treime, urmând ca din 2010 să
fie luată în considerare integral.
După scăderea deducerilor, ultimul pas înainte de stabilirea venitului impozabil îl reprezintă
scăderea venitului minim neimpozabil aferent contribuabilului sau persoanelor aflate în
întreţinere (personal exemption). În anul 2010, deducerea personală a fost de 3.650 USD. Pentru
persoanele al căror venit brut ajustat se situa într-un anumit interval, deducerea personală era

31
redusă cu o treime, iar pentru cele al căror venit depăşea limita superioară a intervalului
menţionat anterior, deducerea personală era eliminată în totalitate.
După scăderea tuturor deducerilor, inclusiv a celor personale, se ajunge la venitul anual
impozabil. O dată determinat venitul anual impozabil se procedează la identificarea cotelor de
impunere corespunzătoare.

Cotele de impunere sunt cote progresive pe tranşe de venit. Tranşele de venit sunt diferenţiate
în raport cu statutul adoptat de contribuabil la completarea declaraţiilor fiscale anuale, iar cotele
de impozitare diferă în funcţie de natura veniturilor (venituri ordinare, venituri de capital), fiind
mai reduse, după cum deja am precizat pentru veniturile de capital pe termen lung.

Tab. nr. 2.7. Cotele progresive de impunere a veniturilor persoanelor fizice în S.U.A. în
2010

Cota Contribuabili căsătoriţi ce Contribuabili Contribuabil cap al


marginală de completează împreună căsătoriţi ce gospodăriei (head
Contribuabil
impunere declaraţia fiscală sau completează of household)
celibatar
contribuabil văduv separat declaraţia
fiscală
10% $0 - $8.375 $0 - $16,750 $0 - $8.375 $0 - $11,950
15% $8.376 - $34.000 $16,751 - $68.000 $8.376 - $34.000 $11,951 - $45.550
25% $34.001 - $82.400 $68,001 - $137.300 $34.001 - $68.650 $45,551 - $117.650
28% $82.401 - $137.301 - $209.250 $68.651 - $104.625 $117.651 -
$171.850 $190.550
33% $171.851 - $209.251 - $373.650 $104.626 - $190.551 -
$373.650 $186.825 $373.650
35% Peste $373.650 Peste $373.650 Peste $186.825 Peste $373.650
Sursa: http://online.ibfd. org/collections/gthb/html/gthb_us_s_001.html?WT.
z_nav=outline#gthb_us_s_1.;

Cotele de impozitare a câştigurilor de capital pe termen lung, precum şi a dividendelor sunt


reduse, fiind, de 0% şi de 15% în funcţie de venitul impozabil total al contribuabilului, indiferent
de statutul adoptat de contribuabil la completarea declaraţiilor fiscale anuale. Astfel, cotei
normale de impozitare îi corespunde pe fiecare palier al venitului, o cotă redusă de impozitare a
veniturilor de capital pe termen lung şi a dividendelor.

Tab. nr. 2.8. Cotele progresive de impunere a veniturilor de capital pe termen lung şi a
dividendelor în S.U.A. în
2010_____________________________________________________________________________
Cota de impozitare aplicată veniturilor curente | Cota de impozitare aplicată
veniturilor de capital pe termen

32
lung şi a
dividendelor10%0%*)15%0%*)25%15%28%15%33%15%35
%15%
Sursa:
http://online.ibfd.org/collections/gthb/html/gthb_us_s_001.html?WT.z_nav=outline#gthb
.;
* măsură temporară (valabilă în 2008, 2009 şi 2010) ce expiră la
sfârşitul anului 2010, când ratele de impozitare vor deveni 10%;
În aplicarea cotei reduse de impozitare a veniturilor de capital, se procedează la agregarea şi
stabilirea venitului impozabil din toate sursele, pentru a putea identifica cota normală de
impozitare. O dată identificată, această cotă se aplică doar asupra veniturilor curente, în timp ce
veniturile de capital sunt taxate cu cota redusă corespunzătoare. Din însumarea celor două valori
rezultă impozitul total de plată pe anul fiscal expirat. Această valoare se compară cu plăţile de
impozit făcute deja în timpul anului de către contribuabil, putând rezulta fie un impozit
suplimentar de plătit. fie un impozit de rambursat. Plăţile anticipate în timpul anului se fac fie
prin stopaj la sursă (cea mai mare parte), fie prin plăţi estimate voluntare ale contribuabilului.
Acestea din urmă sunt foarte importante, deoarece o bună estimare a lor permite contribuabilului
să evite penalităţile pentru plăţile insuficiente făcute în timpul anului. Asemenea penalităţi apar
doar dacă nivelul taxelor estimate depăşeşte un anumit prag (1000 USD). Obligaţia de a face
plăţi estimate anticipate apare de regulă pentru contribuabilii ale căror taxe reţinute prin stopaj la
sursă reprezintă cel mult 90% din totalul taxelor datorate pe parcursul unui an fiscal. Cea mai
simplă metodă (şi cea mai sigură) constă în fundamentarea sumei de plată plecând de la situaţia
anului trecut (în general cu abateri de 10% din plăţile estimate anticipate din anul precedent).
Când există indicii clare că, în anul curent, contribuabilul va înregistra un nivel al veniturilor
mult mai ridicat, pentru a nu fi în situaţia de a datora sume ridicate în momentul definitivării
impunerii, estimarea plăţilor anticipate trebuie să ţină seama de aceste indicii.
Impozitul calculat poate fi diminuat, la rândul său, cu anumite credite fiscale de care poate
beneficia contribuabilul. Creditul fiscal reprezintă o reducere a impozitului de plată în anumite
situaţii strict precizate de legislaţia fiscală. Sumele cu care se reduce impozitul sunt limitate până
la un anumit plafon şi pot reprezenta:
• credit pentru îngrijirea copilului sau a persoanelor aflate în întreţinerea contribuabilului;
• credit pentru persoanele în vârstă sau cu dizabilităţi;
• credit pentru educaţie (studii superioare şi/sau formare continuă);
• credit pentru contribuţiile în conturile pentru pensie (IRA);
• credit pentru contribuabilii cu copii.
Aceste credite fiscale nu se acordă automat, ci în funcţie de nivelul venitului brut ajustat (AGI),
fiind privilegiate persoanele cu venituri reduse. De multe ori ele sunt degresive, ceea ce
înseamnă că nivelul lor scade o dată cu creşterea venitului (creditul pentru contribuabilii cu
copii). De asemenea, ele sunt limitate la anumite sume fixe, indexabile periodic ( de exemplu,
creditul pentru contribuţiile în conturile pentru pensie poate fi de maxim 1000 USD pentru
contribuabilii celibatari şi maxim 2000 USD pentru contribuabilii căsătoriţi ce completează
împreună declaraţia fiscală) sau la anumite procente din venitul brut ajustat. Un credit fiscal este
întotdeauna mai avantajos decât o deducere de impozit echivalentă ca mărime absolută, deoarece

33
creditul fiscal reduce impozitul de plată cu aceeaşi mărime, pe când deducerea reduce impozitul
de plată cu mărimea egală cu produsul dintre rata de impozitate şi nivelul deducerii. Acest lucru
se întâmplă deoarece deducerea acţionează înainte de impozit, pe când creditul fiscal acţionează
după impozit. De asemenea, creditul fiscal, în anumite condiţii, face posibilă şi rambursarea de
impozit.
Aceasta este tehnica fiscală caracteristică impozitării curente a veniturilor persoanelor fizice în
S.U.A. Se poate remarca deosebita complexitate, riguroasa reglementare a bazei de calcul, a
deducerilor, a scutirilor, a creditelor fiscale de care poate beneficia un contribuabil. Ea oferă o
impozitare extrem de personalizată, în acord cu situaţia reală, concretă, specifică fiecărui
contribuabil, eliminând arbitrariul şi amatorismul în relaţia cu organele fiscale. De asemenea,
numeroasele deduceri scutiri i reduceri prezente au făcut ca numeroşi contribuabili să nu mai
plătească impozit pe venit decât într-o măsură foarte mică. Pentru a evita o asemenea situaţie,
sistemul fiscal american propune o variantă alternativă, mult simplificată, de impozitarea a
veniturilor persoanelor fizice, respectiv Alternative Minimum Tax (AMT).
AMT reprezintă un impozit paralel ce coexistă cu impozitul curent, el având propriile lui
elemente tehnice. Veniturile impozabile pot diferi, nu există multe dintre deducerile prezentate
anterior, iar cotele sunt şi ele diferite. AMT a fost introdus „pentru ca niciun contribuabil cu
venituri importante să fie în măsură să evite o mare parte din impozit prin apelul la scutiri,
deduceri sau credite fiscale"17. În spiritul acestei consideraţii, contribuabilul american va plăti
drept impozit suma cea mai mare rezultată din aplicarea impozitului în cele două variante. In
cazul AMT, sfera veniturilor impozabile este mai extinsă, nu există deducerea personală şi nici
deduceri precum impozitele locale şi statale, amortizarea accelerată, pierderea operaţională netă
(NOL), anumite dobânzi etc. Impozitul se aplică doar de la un anumit nivel impozabil, nivel care
în 2009 a fost de 46.700 USD pentru contribuabilii celibatari, respectiv de 70.950 de USD pentru
contribuabili căsătoriţi ce completează împreună declaraţia fiscală şi de 35.475 USD pentru
contribuabili căsătoriţi ce completează separat declaraţia fiscală Cotele sunt progresive şi în
număr de două:
• 26% până la un venit impozabil de 175000 USD (87500 USD pentru contribuabili
căsătoriţi ce completează separat declaraţia fiscală);
• 28% peste ceea ce depăşeşte suma fixă anterioară.
O deficienţă majoră a acestui impozit este reprezentată de faptul că sumele fixe menţionate nu
sunt indexate anual, ceea ce face, ca de la an la an, toţi mai mulţi contribuabili să intre în sfera de
aplicare a impozitului, suportând o sarcină fiscală mai consistentă, de cele mai multe ori în
dezacord cu puterea lor contributivă, apreciată atât în funcţie de nivelul veniturilor, cât şi în
funcţie de situaţia familială şi personală concretă. Dificultăţi suplimentare apar mai ales în cazul
veniturilor din capital sau din activităţi lucrative, când contribuabilii trebuie să-şi fundamenteze
deciziile ţinând cont de impactul fiscal al acestora în ambele variante de impozitare.

In concluzie, sistemul fiscal american prezintă o complexitate deosebită, cu două impozite pe


veniturile persoanelor fizice existente simultan, cu activităţi de evidenţiere şi raportare extrem de

17 Ault, H.J., Arnold, B.J. - Comparative Income taxation: A Structural Analysis, 2nd Edition, Kluwer
Law International, 2004, p.144;

34
numeroase şi riguroase, cu obligaţii ce ţin de plăţi estimate anticipate, dar şi cu posibilităţi
generoase de deduceri, de obţinere a unor credite fiscale, de reportare a unor pierderi sau de
alegere a statutului de contribuabil. El oferă opţiuni contribuabilului, fără a lăsa portiţe pentru
evaziune, fiind din acest punct de vedere unul dintre cele mai eficiente sisteme fiscale de pe
mapamond.

2.4. Impozitul pe venitul persoanelor fizice în Marea Britanie

Impozitul pe veniturile persoanelor fizice este unul din cele mai importante venituri bugetare ale
Marii Britanii, fiind plătit de peste 27 de milioane decontribuabili18. Marea Britanie reprezintă
ţara de origine a acestui impozit, ce a fost introdus pentru prima dată în anul 1798. La început a
fost reglementat ca un impozit temporar, decizia de a-l menţine anual fiind de competenţa
Parlamentului. Acest caracter anual avea la bază dorinţa Parlamentului de a se asigura că va fi
convocat de către rege în fiecare an19. Caracteristica specifică sistemului de impozitare britanic
rezidă în distincţia care se face între venituri şi câştigurile de capital. Acestea din urmă sunt
împărţite în două categorii, respectiv câştiguri de capital pe termen scurt (perioada de deţinere a
capitalului sub 12 luni) şi câştiguri de capital pe termen lung (perioada de deţinere a capitalului
peste 12 luni). In timp ce primele sunt tratate drept venituri obişnuite, celelalte sunt impozitate
separat prin impozitul pe câştigurile de capital, de cele mai multe ori mai redus. Acest lucru a
determinat mulţi dintre britanici să-şi convertească veniturile în capital pe termen lung şi să
beneficieze de o impozitare mai uşoară.

Subiectul impozitului pe venit îl reprezintă persoana de pe teritoriul Marii Britanii ce realizează


venituri indiferent de natura şi sursa lor geografică. Nerezidenţii sunt impozitaţi doar pentru
venitul realizat în Marea Britanie.
Obiectul impozitului îl reprezintă veniturile realizate de indivizi, indiferent de jurisdicţia fiscală
în care se întâmplă acest lucru. Nu toate veniturile sunt impozabile, iar determinarea celor
impozabile se face după reguli diferite în funcţie de natura veniturilor. Determinarea venitului
impozabil se face prin însumarea veniturilor din toate sursele, după ce în prealabil, au fost
operate deducerile legale pe fiecare sursă. Din acest venit total se scad deducerile personale şi se
ajunge la venitul impozabil.
în Marea Britanie, veniturile impozabile cuprind:
• veniturile din salarii şi asimilate lor (employment income);
• veniturile din activităţi independente;
• veniturile de pensii (pensii de stat, pensii ale angajatorului, pensii din scheme personale);
• veniturile din dobânzi (majoritatea);
• veniturile din dividende;
• venituri locative;

18 Bernardi, L., Profeta, P. - Tax Systems and Tax Reforms in Europe, Roudledge, 2004, p. 276;
19 Ault, H.J., Arnold, B.J. - Comparative Income Taxation: A Structural Analysis, 2nd Edition, Kluwer Law International, 2004, p.115;

35
• venituri plătite de societăţile de tip trust;
• beneficiile de securitate socială: alocaţia pentru îngrijirea persoanelor cu handicap
(Carer's allowance), alocaţia de şomaj (dacă s-au plătit contribuţiile sociale în cuantumul
necesar), indemnizaţia de concediu medical (din săptămâna 29), ajutorul de deces plătit
săptămânal, etc.
În categoria veniturilor neimpozabile se includ:
1. beneficiile de securitate socială: alocaţia de maternitate, alocatia pentru copii, alocaţia
pentru persoanele cu handicap, ajutorul de deces în sumă fixă, alocaţia pentru locuinţă, plăţile
pentru combustibil pe timp de iarnă şi darurile de Crăciun, indemnizaţiile pentru primele 28 de
săptămâni de concediu medical, indemnizaţiile pentru accidente de muncă şi invaliditate severa,
pensiile pentru văduvele de război şi multe altele;
2. veniturile din dobânzi: dobânzile aferente ISA (Individual Savings Accounts) şi cele
aferente certificatelor de economii;
3. veniturile din chirii (4.250 GBP pe an pentru veniturile din închirierea locuinţei în care
locuieşte contribuabilul şi familia acestuia);
4. creditele fiscale pentru muncă şi cele pentru copii în întreţinere;
5. veniturile din obligaţiunile premium (obligaţiuni emise de guvernul britanic, pentru care
dobânda se plăteşte într-un cont din care se vor recompensa obligaţiunile ieşite câştigătoare la
tragerea la sorţi pentru rambursare);
6. partea de capital a unei anuităţi de viaţă - anuitatea de viaţă constă în plăţi periodice efectuate
de către un asigurător către un beneficiar, care în prealabil a contribuit la fondul din care se
distribuie anuităţile. Contribuţiile prealabile reprezintă partea de capital ce nu va fi impozitată în
faza de distribuire a fondului acumulat (ce include si dobânzile);

Veniturile din salarii reprezintă principalele venituri din categoria employment income ce cad
sub incidenţa impozitului pe venit. Aceste venituri sunt ajustate prin neincluderea sau deducerea
unor elemente ce au legătură cu desfăşurarea activităţii la locul de muncă. Astfel, veniturile
primite de angajat vizând rambursarea anumitor cheltuieli efectuate de acesta în legătură cu
mutarea determinată de locul de muncă sunt neimpozabile. În schimb, dacă asemenea cheltuieli
nu sunt rambursate salariatului, ele nu devin deductibile, râmânand a fi suportate integral de
salariat. De asemenea, cheltuielile cu transportul la locul de muncă nu sunt deductibile la calculul
venitului impozabil. Cheltuielile efectuate de angajator în beneficiul angajatului referitoare la
formarea şi perfecţionarea profesională full-time sunt scutite de impozit în limita a 15.480 GBP.
Avantajele în natură primite de salariaţi sunt evaluate conform unor reguli specifice şi incluse în
baza de impozitare. În ceea ce priveşte avantajele în natură sub forma Employee Stock Options,
sistemul de evaluare a avantajelor financiare este deosebit de complex, depinzând de o
multitudine de factori: schema de participare a salariaţilor, durata deţinerii opţiunilor, valoarea
opţiunilor acordate sau cumpărate de salariaţi. În funcţie de acşti factori, contribuabilul poate fi
taxat prin impozitul pe venit sau prin impozitul pe câştigurile de capital. Cele mai cunoscute
forme de Employee Stock Options, practicate in Marea Britanie sunt: Approved Share Incentive

36
Plans (SIPs), Approved Save As You Earn (SAYE) Option Schemes, Enterprise Management
Incentives (EMIs).
Veniturile din pensii sunt taxate în mod identic cu veniturile din salarii, prin stopaj la sursă
efectuat de plătitorul pensiei. La începutul plăţii pensiei, o parte din acesta poate fi transformată
într-o sumă fixă plătibilă o singură dată, ce este scutită de impozit.
Pe perioada contributivă, angajaţii pot beneficia de deducerea contribuţiilor sociale sociale până
la 100% din veniturile impozabile limitate la 255.000 GBP (pentru 2010 - 2011). Contribuţiile ce
depăşesc această limită sunt impozabile. De asemenea, există şi un plafon al fondurilor pe care
un individ le poate acumula de-a lungul vieţii în conturile de pensii, dincolo de care, aceste
acumulări devin impozabile în momentul retragerii. Pentru anul fiscal 2010 - 2011, plafonul este
de 1.800.000 GBP. Dacă suma ce depăşeşte plafonul este retrasă integral într-o singură tranşă,
cota de impozitare este de 55%, iar dacă este retrasă sub forma unei pensii lunare, cota de
impozitare este de 25%.
Veniturile aferente unei anuităţi de viaţă sunt impozabile doar pentru partea ce reprezintă
fructificarea capitalului investit, capitalul ca atare nefiind impozitat.
Veniturile din activităţi independente (business and professional income) sunt impozitate după
deducerea cheltuielilor care au contribuit în mod direct şi exclusiv la derularea afacerii sau
profesiei. Există o serie de restricţii privind deducerea cheltuielilor de capital, de protocol, etc.
Veniturile din investiţii cuprind dividendele, dobânzile, chiriile, rentele. În general, cheltuielile
care au fost făcute în scopul obţinerii de venituri impozabile sunt deductibile. Nu sunt
impozabile:
• dobânzile la certificatele naţionale de economii (National Savings Certificates);
• suma de 70 GBP reprezentând dobânda la depozitele constituite în cadrul National
Savings Bank;
• dobânzile aferente ISA (Individual Savings Accounts);
• veniturile din chirii (4.250 GBP pe an pentru veniturile din închirierea locuinţei în care
locuieşte contribuabilul şi familia acestuia);
• veniturile din obligaţiunile premium;
• partea de capital a unei anuităţi de viaţă.

National Savings Bank, actualmente National Savings and Investments (NS&I), este o bancă de
economii cu capital de stat, ce acţionează sub tutela Trezoreriei Marii Britanii, în scopul
atragerii de fonduri pentru finanţarea sectorului public.

Impozitul aferent veniturilor din dividende beneficiază de un credit fiscal egal cu 1/9 din
dividendele distribuite de o companie. Venitul impozabil din dividende este egal cu dividendele
încasate şi creditul fiscal, iar impozitul final pe dividende se determină făcând diferenţa între
impozitul rezultat prin aplicarea cotei de impozitare la venitul impozabil şi creditul fiscal. Cu alte
cuvinte, creditul fiscal se include în baza de calcul a impozitului pe dividende.
Veniturile din câştigurile de capital reprezintă veniturile realizate din diferenţa pozitivă între
preţul de vânzare (mai mare) şi preţul de achiziţie (mai mic) al unui activ. Pe lângă vânzare,

37
câştigul de capital apare şi în situaţiile în care activul a fost oferit gratuit (dăruit), transferat,
schimbat sau despăgubit (în urma unei asigurări).
Majoritatea activelor sunt impozabile, mai puţin locuinţa principală, caii de curse, obligaţiunile
guvernamentale, bunurile personale până în 6.000 GBP (bijuterii, colecţii de artă), anumite
obligaţiuni corporatiste (qualified corporate bonds), etc.
Câştigul de capital se determină pentru fiecare activ în parte, prin scăderea din valoarea acestuia
la momentul cedării a valorii din momentul dobândirii plus eventual a diferitelor cheltuielie
determinate de posesia activului (de exemplu, cheltuieli de întreţinere, reparaţii sau
recondiţionare).
Câştigul de capital impozabil se determină prin însumarea câştigurilor/pierderilor de capital pe
fiecare activ în parte. Cu alte cuvinte, pierderile de capital sunt imputate asupra câştigurile de
capital din aceeaşi perioadă pentru a determina câştigul de capital impozabil. Dacă rezultatul
global este pierdere, aceasta poate fi reportată nelimitat asupra câştigurilor de capital viitoare.

Există şi reduceri, amânări şi scutiri:


• Entrepreneurs Relief - câştigurile de capital de până în 2.000.000 GBP (limita este
valabilă pe toată durata vieţii) rezultate în urma lichidării unei afaceri suportă o cotă de
impozitare redusă de 10%.
• Private Residence Relief - câştigurile de capital rezultate în urma vânzării locuinţei
personale sunt neimpozabile integral, dacă este vorba de singura locuinţă sau de locuinţa
principală, şi dacă acesta a fost folosită doar în scop locativ (nu şi pentru afaceri sau închiriere,
fie şi parţială). Când aceste condiţii nu se respectă, scutirea de impozit poate fi parţială sau nu
se acordă.
• Business Asset Roll-Over Relief - sumele de bani obţinute diin vânzarea unei afaceri sunt
reinvestite în altă afacere, obţinându-se astfel o amânare sine-die a impozitului.
• Incorporation Relief - apare în situaţia în care un individ îşi transferă afacerea către o
companie, primind acţiuni în schimb. Câştigul de capital nu apare în momentul încoporării, ci
în momentul în care individul decide să cedeze acţiunile primite la încorporare.

Câştigul de capital este impozitat cu cotele specifice, doar dacă depăşeşte nivelul minim
neimpozabil (basic annual exemption), care pentru 2010-2011 este de 10.100 GBP pentru fiecare
individ. Se supune impozitului doar suma care depăşeşte pragul menţionat.

După însumarea veniturilor din fiecare sursă (mai puţin a veniturilor din câştiguri de capital),
pentru determinarea venitului impozabil se iau în considerare deducerile, reducerile şi alte
facilităţi de care pot beneficia contribuabilii.
Dobânzile plătite de contribuabili sunt în general deductibile, cu excepţiia celor aferente
descoperirilor de cont bancar.
• Primele plătite către schemele de pensii sunt deductibile în limitele prestabilite. Primele
pentru asigurările de viată nu sunt, de regulă, deductibile.

38
• Cheltuielile privind formarea şi pregătirea profesională presupusă de exercitarea
activităţii (Individual Learning Accounts Scheme) sunt deductibile
• Donaţiile beneficiază de rambursarea impozitului aferent sumei donate. întrucât
donaţiile se fac din venitul disponibil după plata impozitului, contribuabilul poate solicita la
sfârşitul anului rambursarea impozitului aferent sumei donate.
• Pensiile alimentare sunt deductibile, respectiv nedeductibile, după cum deciziile
juridice care le-au instituit au fost anterioare, respectiv ulterioare datei de 15 martie 1988. În
contrapartidă, veniturile înregistrate de beneficiar sunt impozabile, respectiv neimpozabile. Fie
că se impozitează la plătitor, fie că se impozitează la beneficiar, există o sumă minimă ce scapă
de impozit (1.970 GBP).
• Sumele investite (până la 400.000 GBP anual) în anumite condiţii în întreprinderi
(Entreprise Investment Scheme) sunt impozitate cu cota aferentă veniturilor din economii (mai
redusă). În mod asemnănător, sumele investite în aşa-numitele „Venture Capital Trusts" (până
la 200.000 GBP anual) sunt impozitate cu cota de 30% (mai redusă).
• Economiile din conturile de tip ISA sunt scutite de impozit în limita a 10.200 GBP (2010-
2011).
După luarea în considerare a elementelor menţionate, se procedează la scăderea deducerilor
personale (ce au semnificaţia venitului minim neimpozabil). Deducerea personală este stabilită în
sumă fixă, pentru anul fiscal 2010-2011 fiind de 6.475 GBP penntru veniturile până în 100.000
GBP. Pentru suma ce depăşeşte acest plafon, deducerea se reduce cu 1 GBP pentru fiecare 2
GBP peste 100.000 GBP.

De exemplu, o persoană cu venitul anual de 110.000 GBP va suporta o diminuare a deducerii de


5.000 GBP (10.000 GBP/2), astfel că deducerea finală va fi de 6.475 GBP - 5.000 GBP,
respectiv 1.475 GBP. Dacă veniturile depăşesc cu mai mult de 6.475 GBP * 2 = 12.950 GBP
plafonul de 100.000 GBP, contribuabilul nu va beneficia de nicio deducere.

Persoanele în vârstă beneficiază de deduceri suplimentare pentru veniturile situate sub 22.900
GBP. Astfel cei cu vârste cuprinse între 65 şi 74 de ani beneficiază de o deducere de 9.490 GBP,
iar cei cu vârste peste 75 de ani de o deducere de 9.640 GBP. Reducerile pentru veniturile ce
depăşesc plafonul se aplică în mod asemănător, respectând regula 1:2.

Suplimentar, anumite persoane mai pot beneficia şi de alte deduceri: deducerea pentru persoane
cu deficiente vizuale (1.890 GBP), deducerea pentru persoanele căsătorite sau în parteneriat civil
(în vârstă de peste 75 de ani - 6.965 GBP). După luarea în calcul a tuturor deducerilor se ajunge
la venitul impozabil.

Cotele de impozitare sunt cote progresie compuse (pe tranşe de venit) şi sunt diferenţiate în
raport cu sursa veniturilor. Pentru anul fiscal 2010 - 2011 cotele sunt prezentate în tabelul
următor. Cotele aferente celor patru tranşe de venit au denumiri specifice pentru a putea fi
delimitate mai uşor în teoria şi practica fiscală.

39
Tab. nr. 2.9. Cotele de impozitare a veniturilor persoanelor fizice în Marea Britanie în anul
fisal 2010 - 2011

Venitul impozabil Cota de impozitare (%) Denumirea cotei de impozitare


(GBP)
Dividende Economi Alte
i venituri
Până la 2.440 10 10 20 Cota iniţială doar pentru economii
( Starting rate for savings only)
2441 - 37.400 10 20 20 Cota de bază (Basic rate )
37.401 - 150.000 32,5 40 40 Cota ridicată (Higher rate)
Peste 150.000 42,5 50 50 Cota adiţională (Additional rate)
Sursa: http://www.hmrc.gov.uk/rates/it.htm

Cota de impozitare pentru câştigurile de capital pentru anii 2008/2009, 2009/2010 a fost de
18%, după ce anterior câştigurile de capital erau taxate conform
cotei marginale de impozitare corespunzătoare veniturilor contribuabilului. Începând cu
2010/2011 (23 iunie 2010) au fost operate modificări, care au determinat următoarele cote:
- 18% (basic rate), respectiv 28% (higher rate) pentru indivizi (cota ce se va aplica depinde
de veniturile şi căştigurile impozabile totale);
- 28% pentru curatori (trustee);
- 10% pentru câştigurile aferente schemei Entrepreneurs' Relief.

Pentru a identifica cota de impozitare a câştigurilor de capital, contribuabilul determină


veniturile impozabile totale, precum şi câştigurile de capital totale. Tot ce se încadrează până în
37.400 GBP se impozitează cu cota de bază (basic rate: 20% pentru alte venituri, 18% pentru
câştigurile de capital - dacă este cazul), iar ceea ce depăşeşte 37.400 GBP se impozitează cu cotă
ridicată (28% pentru câştigurile de capital).

Exemplu: presupunem că un contribuabil a realizat venituri impozabile totale de 30.000 GBP şi


câştiguri de capital impozabile de 10.000 GBP. Întrucât cele 30.000 GBP se situează sub
plafonul de 37.400 GBP, cota de impozitare pentru această sumă va fi de 20%. Mai departe,
cele 7.400 GBP disponibile până la plafonul de 37.400 GBP vor fi „consumate" din câştigurile
de capital, prin aplicarea unei cote de 18%. Diferenţa până la 10.000 GBP (10.000 - 7.400 =
2.600) va suporta cota ridicată de 28%. În final, contribuabilul va plăti: 20% * 30.000 + 18% *
7.400 + 28% * 2.600, respectiv 6.000 + 1332 +728 = 8060 GBP.

După determinarea cuantumului impozitului de plată, contribuabilii pot beneficia de anumite


credite fiscale (Child Tax Credit, Working Tax Credit). Creditul fiscal pentru dividende a fost
prezentat la paragraful referitor la veniturile din investiţii.

40
Perioada fiscală este pentru majoritatea veniturilor şi căştigurilor de capital este anul fiscal, care
în Marea Britanie, din raţiuni istorice, începe pe 6 aprilie şi se termină pe 5 aprilie a anului
următor. Pentru veniturile din activităţi independente, perioada fiscaă este anul contabil ce se
termină în anul fiscal de referinţă.

De exemplu, veniturile din activităţi independente realizate în anul contabil ce se termină la 30


iunie 2010 sunt aferente anului fiscal 2010-2011.

Veniturile precum dobânzile sunt aferente anului în care au fost efectiv încasate.

Plata impozitului se face, de cele mai multe ori, prin stopaj la sursă de către plătitorul venitului
(angajator, bancă, corporaţie, etc.). În reţinerile operate, plătitorii de venituri folosesc, de regulă,
cota de bază (basic rate). La sfârşitul anului se va determina impozitul final şi se vor face
regularizările în raport cu ce s-a plătit pe parcursul anului.
Atunci când plata se face prin iniţiativa contribuabilului, termenele de plată sunt 31 ianuarie şi 31
iulie, iar regularizarea anuală se va efectua la 31 ianuarie a anului următor.
Plata impozitului pe câştigurile de capital se face la 31 ianuarie a anului următor celui pentru
care se datorează impozitul.

În concluzie, sistemul britanic de impozitare a veniturilor persoanelor fizice se caracterizează


printr-o complexitate ridicată, determinată atât de condiţiile sociale, economice şi financiare
specifice Marii Britanii, cât şi de tradiţiile istorice. Se poate remarca distincţia netă între venituri
şi câştigurile de capital, facilităţile aferente diverselor scheme de investiţii de capital, cotele de
impozitare distincte pentru veniturile din dividende şi economii, ceea ce face ca Marea Britanie
să rămână în continuare „patria capitalului". Sistemul fiscal britanic este dotat structural
cumecanisme care încurajează acumularea de capital, dar fără a neglija aspectele sociale sau
demografice ale dezvoltării echilibrate şi sustenabile a societăţii.

2.5. Impozitul pe venitul persoanelor fizice în Japonia

Impozitul pe venit a fost instituit în Japonia în anul 1887, cu doi ani înainte de promulgarea
Constituţiei imperiale din 1889. În perioada în care Japonia trecea printr-un proces de
industrializare intensivă, vechile impozite, în speţă impozitul pe pământ şi cel pe băuturi nu mai
făceau faţă nevoilor financiare crescânde ale statului. Acest lucru a determinat instituirea
impozitului pe venit în cote progresive de la 1% la 3% cu pasul de creştere de 0,5% 20. Iniţial,
câştigurile de capital nu erau incluse în sfera de aplicare a impozitului, iar întreprinderile nu erau
impozitate. De-a lungul timpului au avut loc o serie de adaptări şi modernizări ale sistemului,
ceea ai determinat conturarea sistemului actual de impunere a veniturilor persoanelor fizice.
În prezent, în Japonia, ca forme ale impozitării veniturilor personale, există impozitul pe venit
stabilit în mod unitar la nivel naţional (income tax), dar şi un impozit local, denumit într-o

41
traducere aproximativă impozit pe locuitor20 (inhabitant tax). Elementele tehnice sunt
asemănătoare, descrierea lor din paragrafele următoare fiind făcută urmărind caracteristicile
impozitului naţional pe veniturile personale (mult mai reprezentativ).

Subiectul impozitului este considerat orice rezident permanent sau nepermanent, precum şi
orice nerezident ce realizează venituri ce intră în sfera de cuprindere a impozitului. Soţul/soţia
este considerat drept subiect distinct, neexistând posibilitatea impozitării la nivel de cămin fiscal
(joint taxation).
Obiectul impozitului este reprezentat de veniturile realizate atât în ţară, cât şi în străinătate de
către rezidenţii permanenţi, de veniturile realizate în Japonia şi de cele realizate în străinătate, dar
plătite în Japonia în cazul rezidenţilor nepermanenţi, şi respectiv doar de veniturile realizate în
Japonia în cazul nerezidenţilor.
Sunt considerate venituri impozabile:
• venituri din activităţi dependente (employment income);
• venituri din activităţi independente (business income);
• venituri din dobânzi (interest income);
• venituri din dividende (dividend income);
• venituri din proprietăţi imobiliare (real estate income);
• venituri din câştiguri de capital (capital gains);
• venituri ocazionale (occasional income);
• venituri din activităţi forestiere (timber income);
• venituri din pensii (retirement income);
• diverse alte venituri (miscellaneous income).
O parte din venituri sunt cumulate şi ulterior supuse cotei de impozitare. Acestea sunt
considerate venituri curente şi cuprind: venituri activităţi dependente, venituri din activităţi
independente, venituri din dobânzi, venituri din dividende, venituri din proprietăţi imobiliare,
venituri ocazionale şi diverse alte venituri, precum şi veniturile din câştigurile de capital, altele
decât cele provenind din active financiare şi imobiliare. Veniturile din câştigurile de capital
aferente activelor financiare şi celor imobiliare sunt impozitate la cote distincte. Veniturile din
pensii şi cele din activităţi forestiere sunt impozitate progresiv, distinct de celelalte venituri
20 Ault, H.J., Arnold, B.J. - Comparative Income Taxation: A Structural Analysis, 2nd Edition,
menţionate. Anumite venituri din dividende şi din dobânzi sunt impozitate final, prin reţinere la
sursă. În concluzie, în Japonia întâlnim atât un sistem de impozitare globală (aggregate
assesment taxation), cât şi un sistem de impozitare separată, pe surse de venit (separate
assesment taxation). Pentru determinarea impozitului de plată este necesară determinarea
venitului impozabil pe cele patru categorii: venituri curente, venituri din pensii, venituri din
activităţi forestiere şi câştiguri de capital.
Pentru determinarea venitului impozabil se calculează mai întâi veniturile nete pe fiecare sursă
de venit (prin scăderea cheltuielile deductibile şi deducerilor legale), care prin globalizare duc la
determinarea venitului brut, de unde prin ajustări şi deduceri se ajunge la venitul impozabil (vezi
figura nr. 2.1.).

20

42
Sunt considerate venituri neimpozabile:
• pensiile de urmaş;
• câştigurile de capital din vânzarea unor active strict necesare traiului (mobilă, bunuri
casnice, etc);
• veniturile din poliţe de asigurare de accidente pentru persoanele afectate fizic sau mental

Veniturile din salarii includ drepturile băneşti şi asimilate lor primite de cei care prestează
activităţi pentru un angajator de forţă de muncă. Alocaţiile acordate salariaţilor pentru
compensarea costurilor determinate de mutarea angajaţilor în interes de serviciu, precum şi
alocaţiile acordate pentru acoperirea costurilor de transport între domiciliu şi locul de desfăşurare
a activităţilor de serviciu nu sunt impozabile, dacă nu depăşesc anumite limite considerate
rezonabile. Identic, nici rambursarea cheltuielilor de deplasare în interes de serviciu nu reprezintă
venituri impozabile.
Veniturile impozabile suportă ajustări sub forma unor deduceri regresive, prezentate în tabelul
următor:

Tab. nr. 2.10. Deducerile aferente veniturilor salariale în Japonia în anul 2010

Veniturile brute (JPY) Deducerea (JPY)


Până la 1.800.000 40% (minim 650.000)
1.800.001 - 3.600.000 30% + 180.000
3.600.001 - 6.600.000 20% + 540.000
6.600.001 - 10.000.000 10% + 1.200.000
Peste 10.000.000 5% + 1.700.000
Sursa: http://online.ibfd.org/collections/gthc/html/gthcJp_s_002.html?
WT.z_nav=outline#gthcJp_s_2.

Angajatul are dreptul să deducă cea mai mare valoare dintre deducerile forfetare şi cheltuielile
efectuate privind transportul la locul de muncă, relocarea sau calificarea profesională. Cu alte
cuvinte, angajatul poate deduce asemenea cheltuieli dacă nivelul lor depăşeşte valoarea stabilită
pentru deduceri.
Avantajele în natură includ cel mai frecvent:
• locuinţe şi autoturisme de serviciu;
• costurile de transport în concediu;
• avantaje de tip Employee Stock Options (ESO).
Valoarea impozabilă a locuinţelelor de serviciu închiriate salariaţilor este aceeaşi ca în cazul
impozitului pe proprietăţile imobiliare (vezi cap. 5). Autoturismele de serviciu nu generează
venituri impozabile cu condiţia ca ele să fie utilizate cu precădere în scopul îndeplinirii
atribuţiilor de serviciu. Costurile de transport în concediu acordate o singură dată nu sunt
impozabile, dacă nivelul lor este rezonabil. Veniturile din ESO sunt tratate după cum urmează: -
opţiunile pe acţiuni autorizate sunt impozabile la momentul vânzării acţiunilor ce fac obiectul
lor, şi nu la momentul acordării sau exercitării lor; diferenţa dintre preţul de vânzare a acţiunilor

43
şi preţul de exercitare a opţiunilor este tratată ca un câştig de capital (capital gain) şi impozitată
separat;
- opţiunile pe acţiuni neautorizate sunt impozitate în momentul exercitării; diferenţa dintre
valoarea de piaţă la momentul exercitării şi preţul de exercitare a opţiunilor este tratată ca un
câştig al angajaţilor (employment income). Dacă opţiunile sunt tranzacţionate pe piaţă, valoarea
acesteia este taxată la momentul acordării ca şi câştig al angajaţilor (employment income).

Veniturile din pensii se împart din raţiuni fiscale în pensii publice şi pensii facultative. Pensiile
publice, atât cele din sistemul de asigurări sociale, cât şi cele oferite de companiile publice sunt
taxate ca venituri diverse (miscellaneous income), fiind impozabile după ce s-au scăzut
deducerile legale stabilite în fucnţie de vârstă şi nivelul pensiei. Pensiile din schemele de
asigurări facultative sunt şi ele tratate drept venituri diverse, şi, deşi nu beneficiază de deduceri,
valoarea lor impozabilă poate fi ajustată prin scăderea unor contribuţii făcute în cadrul shemei de
pensii.

De exemplu, dacă în locul unor plăţi lunare regulate, contribuabilul alege să primească o plată
unică fixă, 50% din această sumă (după deducerea standard de 500.000 JPY şi a contribuţiilor
aferente) este impozitată ca venit ocazional (occasional income).

Sumele de bani pe care un angajat le primeşte la retragerea din activitate sau la demisie
(severance payment) reprezintă venituri din pensii (retirement income), fiind impozitate după
reguli specifice.

Severance payment reprezintă plăţile sau beneficiile pe care un angajat le primeşte la părăsirea
locului de muncă. Această încetare a activităţii poate avea mai multe cauze: pensionare,
demisie, concediere. Regulile fiscale la care facem referire sunt valabile doar în cazul
pensionării şi demisiei. Sumele primite depind de durata activităţii derulate la angajatorul
respectiv şi pot include drepturile de concediu neexercitate, cheltuielile profesionale
nerecuperate, poliţele de asigurări de viaţă şi de sănătate negociate cu angajatorul, asistenţa
pentru găsirea unui nou loc de muncă, etc. Asemenea plăţi nu sunt obligatorii pentru companii,
însă, odată acceptate, în baza unui contract (severance agreement), pot avea drept efect
restrângerea unor drepturi pentru salariat: dreptul de a se angaja la o firmă concurentă,
dreptul de a acţiona angajatorul în instanţă, dreptul de a beneficia de asigurările de şomaj, etc.
În Japonia, asemenea plăţi nu sunt impuse prin lege, dar este o practică des întâlnită ca
angajatorul să ofere angajatului salariul pe o lună pentru fiecare an petrecut în companie. Plata
poate fi mai consistentă pentru persoanele cu funcţii de conducere sau ultracalificate.

Venitul impozabil din aceste surse este de 50% din valoarea rezultată după deducerea unor sume
ce variază în raport cu durata exercitării activităţii. Se acordă deduceri suplimentare, dacă
părăsirea locului de muncă este rezultatul unui accident soldat cu dizabilităţi.
Veniturile din activităţi independente cuprind veniturile realizate în activităţi manufacturiere,
agricole, comerciale, profesionale şi de servicii, ele fiind impozitate ca venituri curente. Venitul

44
impozabil se determină prin scăderea cheltuielilor deductibile din veniturile brute. Cheltuielile
deductibile se clasifică ca atare în baza principiului universal recunoscut, respectiv ca ele să
contribuie exclusiv şi integral la realizarea de venituri. Amortizarea se aplică atât pentru activele
tangibile, cât şi pentru cle intangibile şi depinde de durata de viaţă reglementată a activelor.
Metoda implicită de amortizare folosită cu precădere este metoda amortizării accelerate, deşi
clădirile şi activele intangibile trebuie amortizate liniar.
Indivizii ce conduc afaceri într-o manieră îndependentă pot beneficia, în anumite condiţii, de
anumite facilităţi fiscale, precum deducerea cheltuielilor reprezentând salariile plătite membrilor
familiei sau de posibilitatea reportării pierderilor într-o perioadă viitoare de până la trei ani,
respectiv imputării lor asupra profiturilor din anul anterior. Condiţiile ce trebuie respectate ţin de
obligaţiile de raportare fiscală (contribuabilii sunt obligaţi să completeze o declaraţie fiscală
specială - aoiro shinkoku - blue tax return).
Veniturile din investiţii includ veniturile din dividende, din dobânzi şi din proprietăţi imobiliare.
Veniturile din dividende sunt tratate în general ca venituri curente. Mărimea supusă impozitului
se determină făcând diferenţa între veniturile din dividende şi dobânzile plătite pentru
achiziţionarea acţiunilor. Contribuabilii pot obţine un credit fiscal pentru dividende în valoare de
maxim 10% din dividendele primite de la companii japoneze sau de la trusturi de investiţii.
Începând cu anul 2009, contribuabilii au şi posibilitatea de a nu declara veniturile din dividende
distribuite de companii listate ca venituri curente, caz în care acestea pot fi folosite pentru
recuperarea pierderilor de capital generate de acţiunile listate. În asemenea situaţie, nu mai există
credit fiscal, iar impozitul este final, reţinut prin stopaj la sursă.
Veniturile din dobânzi plătite în Japonia nui rezident pentru depozitele bancare, obligaţiunile
guvernamentale şi anumite obligaţiuni ale trusturilor de investiţii sunt impozitate final, prin
reţinere la sursă. Dobânzile plătite de băncile din afara Japonia care nu sunt impozitate prin
stopaj la sursă trebuie declarate ca venituri din dobânzi, intrând în categoria veniturilor curente.
Dobânzile la împrumuturile acordate terţilor sunt considerate venituri diverse.
Veniturile din proprietăţi imobiliare (chirii, rente, etc.) sunt tratate din punct de vedere fiscal ca
venituri curente. Este admisă deducerea cheltuielilor de întreţinere a proprietăţii, inclusiv a celor
legate de depreciere. Regulile aferente declaraţiei fiscale speciale (blue tax return) se aplică
corespunzător.
Câştigurile de capital sunt impozitate distinct atât timp cât este vorba de câştiguri de capital
rezultate în urma cedării unor active precum proprietăţile imobiliare sau titlurile financiare
(active imobiliare şi financiare). Toate celelalte câştiguri de capital sunt taxate ca venituri
curente.
Câştigurile de capital aferente activelor imobiliare sunt impozitate la o bază de calcul egală cu
diferenţa dintre preţul de vânzare şi costul net de achiziţie (după deducerea amortizării pe
perioada deţinerii şi a altor cheltuieli). Cota de impozitare variază în funcţie de perioada de
deţinere a proprietăţii imobiliare (va fi prezentată la paragraful referitor la cotele de impozitare).
În situaţia în care proprietatea imobiliară vândută a fost utiliztă drept reşedinţa contribuabilului,
acesta poate beneficia de o deducere specială de 30.000.000 JPY (-266.050 EUR).
Câştigurile de capital aferente acţiunilor sunt impozitate la o bază de calcul determinată tot ca
diferenţă între preţul de vânzare şi costul de achiziţie. Amânarea nedefinită a plăţii impozitului

45
(rollover) este posibilă în situaţia unei fuziuni, când acţiunile societăţii absorbite sunt cesionate şi
doar acţiuni ale societăţii absorbante sunt puse în circulaţie.

Baza de calcul pentru veniturilor curente se determină prin luarea în considerare a unor deduceri
şi credite fiscale. Dintre cele mai importante deduceri, enumerăm:
• deduceri pentru pagubele suferite de contribuabil ca urmare a unui dezastru natural sau
a unui furt; mărimea deducerii este ce a mai mare valoare dintre 1) mărimea pagubei minus suma
recuperată prin asigurare minus 10% din venitul impozabil înainte de deduceri, respectiv 2)
mărimea pagubei minus 50.000 JPY («443 EUR);
• deducerea cheltuielilor medicale; mărimea deducerii este suma care depăşeşte 100.000
JPY sau 5% din venitul impozabil înainte de deduceri, calculată ca diferenţă dintre cheltuielile
medicale efective şi cele recuperate prin asigurări. Deducerea nu poate depăşi 2.000.000 JPY
(«17.736 EUR);
• deducerea contribuţiilor la asigurările sociale; acestea sunt deductibile integral dacă sunt
plăţile sunt făcute către sistemul japonez de asigurări sociale. În anumite condiţii, acestea pot fi
deductibile şi dacă sunt făcute către sistemul francez de asigurări sociale (în baza unui acord
bilateral semnat în 2007). Către celelete sisteme naţionale de asigurări sociale, contribuţiile
plătite nu sunt deductibile.
• deducerea primelor pentru asigurările de viaţă; nivelul unor asemenea deduceri este de
maxim 50.000 JPY anual («443 EUR), ele fiind acordate doar dacă asigurăile au fost încheiate cu
companii autohtone.
• deducerea primelor pentru asigurările împotriva cutremurelor, asemenea prime sunt
deductibile în limita a maxim 50.000 JPY anual («443 EUR).
• deduceri privind donaţiile; nivelul stabilit pentru deducere este cea mai mică mărime
dintre 1) mărimea donaţiilor totale minus 5.000 JPY şi 2) 40% din venitul total impozabil minus
5.000 JPY;

În plus faţă de aceste deduceri specifice, contribuabilii mai beneficiază şi de deduceri generale,
dimensionate în funcţie de situaţia personală şi familială.

Tab. nr. 2.11. Deducerile generale valabile în Japonia în anul 2010

Deducerea aferentă Deducerea aferentă


Deducerea impozitului pe venit impozitului pe venit
naţional -income tax local -inhabitant tax
(JPY) (JPY)
Deducerea de bază pentru contribuabil 380,000 330,000
Deducerea pentru soţie 380,000 330,000
Deducerea pentru soţie (când aceasta are peste 480,000 380,000
70 de ani
inclusiv)
Deducerea pentru persoanele în întreţinere (16- 630,000 450,000
22 ani)

46
Deducerea pentru persoanele în întreţinere (peste 480,000 380,000
70 de ani inclusiv)
Deducerea pentru părinţii cu care trăiesc
împreună (peste 70
de ani inclusiv) 580,000 450,000
Deducerea pentru persoanele în întreţinere, altele 380,000 330,000
decât cele
menţionate
Sursa: http://online.ibfd.org/collections/gthb/html/gthb_jp_s_001.html?
WT.z_nav=outline#gthb_jp_s_1.

În plus faţă de aceste deduceri, se mai acordă deduceri pentru persoane cu dizabilităţi,
văduvi/văduve, persoane divorţate, studenţi care lucrează, precum şi pentru soţii care lucrează.

În general, pierderile pot fi imputate asupra tuturor categoriilor de venituri. Există însă şi
excepţii:
- pierderile aferente veniturilor din dividende, veniturilor ocazionale şi altor venituri
diverse, precum şi pierderile de capital nu pot fi imputate asupra altor categorii de venituri;
- pierderile aferente veniturilor din proprietăţile imobiliare constând în dobânzile la
împrumuturile pentruy achiziţionarea terenurilor nu pot fi imputate asupra altor categorii de
venituri;
- pierderile din vânzarea de acţiuni, precum şi cele din vânzarea proprietăţilor imobiliare,
nu pot fi, în principiu, imputate asupra altor categorii de venituri. Totuşi, pierderile din vânzarea
acţiunilor listate pot fi imputate asupra veniturilor din dividende nedeclarate ca venituri ordinare
(din 2009). De asemenea, pierderile din vânzarea locuinţei principale pot fi imputate asupra
câştigurilor din alte surse, ş.a.

După cum am mai menţionat pe parcursul acestui subcapitol, pierderile aferente veniturilor
curente pot fi reportate într-o perioadă viitoare de până la 3 ani, dacă contribuabilii îndeplinesc
anumite cerinţe de raportare fiscală (blue tax return). Dacă aceste cerinte nu sunt îndeplinite,
doar o parte din pierderi poate fi reportată (pierderile determinate de dezastrele naturale pentru
veniturile din activităţi independente). Pierderile din vânzarea acţiunilor cotate pot fi recuperate
din câştigurile de capital din vânzarea acţiunilor într-o perioadă viitoare de maxim 3 ani, precum
şi din veniturile din dividende nedeclarate ca venituri ordinare (din 2009).
Pierderile din vânzarea proprietăţii rezidenţiale pot fi reportate, în anumite condiţii, pe o perioadă
viitoare de maxim 3 ani.
Pagubele suferite de contribuabil ca urmare a unui dezastru natural sau a unui furt ce nu putut fi
deduse integral în anul în care s-au produs pot fi deduse din veniturile impozabile din următorii 3
ani.
De asemenea, contribuabilii care îndeplinesc cerinţele de raportare fiscală impuse (blue tax
return), pot recupera pierderile curente din veniturile anului anterior.

47
Cotele de impozitare sunt progresive şi diferenţiate pe principalele categorii de venituri
impozabile. Pentru veniturile curente, acestea sunt:

Tab. nr. 2.12. Cotele marginale de impozitare aferente veniturilor curente în Japonia în
anul 2010

Venitul impozabil anual (JPY) Cota marginală de impozitare (%)


0 - 1.950.000 5
1.950.000 - 3.300.000 10
3.300.000 - 6.950.000 20
6.950.000 - 9.000.000 23
9.000.000 - 18.000.000 33
Peste 18.000.000 40
Sursa: http://online.ibfd.org/collections/gthb/html/gthbJp_s_001.html?
WT.z_nav=outline#gthb_jp_s_1.

Cotele pentru câştigurile de capital sunt prezentate în tabelul următor.


Tab. nr. 2.13. Cotele de impozitare aferente câştigurilor de capital în Japonia în anul 2010
Durata deţinerii proprietăţii
Câştiguri de Sub 5 ani 5-10 ani Peste 10 ani
30% (income tax) 15% (income 10% (income pentru câştiguri până în
capital din
9% (inhabitant tax) tax) 5% tax) 4% 60 mil. JPY
vânzarea
(inhabitant tax) (inhabitant tax)
proprietăţilor
15% (income pentru câştiguri peste
imobiliare
tax) 5% 60 mil. JPY
(inhabitant tax)
Câştiguri de 15% (income tax) 5% (inhabitant tax)
capital din În perioada 2003 - 2011 cotele au fost reduse temporar la 7% (income tax),
vânzarea respectiv 3% (inhabitant tax)
acţiunilor
Sursa: http://online.ibfd.org/collections/gthb/html/gthbJp_s_001.html?
WT.z_nav=outline#gthb_jp_s_1.

Perioada fiscală este anul calendaristic.

Plata impozitului se face în cele mai multe cazuri prin stopaj la sursă. Impozitul pe salarii se
reţine lunar de către angajator, în funcţie de situaţia concretă a contribuabilului şi se varsă către
organele fiscale până la data de 10 a lunii următoare, urmând ca la sfârşitul anului să se face
regularizarea.
Plata impozitului asupra pensiilor publice se face tot prin stopaj la sursă prin aplicarea cotei de
5% asupra veniturilor impozabile determinate dupa scăderea deducerilor legale.
Anumite venituri profesionale sunt subiect al reţinerilor prin stopaj la sursă: sumele din serviciile
juridice sau de traducere sunt impozitate la sursă cu 10% pentru primul 1.000.000 JPY şi cu 20%

48
pentru ceea ce depăşeşte. Impozitul plătit astfel va fi imputat la sfârşitul anului asupra
impozitului final.
De asemenea, impozitul pe dividende este reţinut la sursă prin aplicarea unei cote de 20%. Pentru
anumite dividende distribuite de companii cotate, în perioada 2003 - 2011 cota a fost redusă la
10% (defalcată 7% - national tax, 3% - inhabitant tax). Impozitul pe dobânzile aferente
dobânzilor bancare, obligaţiunilor guvernamentale şi anumitor obligaţiuni corporatiste este stopat
la sursă prin aplicarea unei cote de 20% (defalcată 15% - national tax, 5% - inhabitant tax).
Când determinarea impozitului se face pe seama veniturilor din anul anterior (venituri din
activităţi independente), două treimi din impozit va trebuie plătit în două rate până la 31 iulie,
respectiv 30 noiembrie.
Impozitele plătite prin stopaj la sursă sau cele plătite anticipat vor fi imputate la sfârşitul anului
asupra impozitului final.
Impozitul final va trebui plătit cel mai târziu până la data limită pentru depunerea declaraţiei
fiscale anuale, respectiv 15 martie a anului următor.

Acestea sunt cele mai importante trăsături ale sistemului japonez de impozitare a veniturilor
persoanelor fizice la nivel naţional. După cum am precizat, în Japonia există şi un impozit pe
veniturile indivizilor perceput la nivel local (inhabitant tax). Baza de calcul este reprezentată de
veniturile curente şi de câştigurile de capital, însă cotele de impozitare şi deducerile acordate
sunt mai reduse. Se poate remarca sfera largă de compensare a pierderilor din anumite activităţi
pe seama veniturilor din alte activităţi, precum şi cotele relativ mici de impozitare, mai ales
pentru persoanele cu venituri reduse, însoţite de deductibilităţi generoase. De altfel, Japonia este
ţara din G7 care are cel mai redus nivel de fiscalitate (28,3% în 2007)21.

2.6. Impozitul pe venitul persoanelor fizice în Germania

Istoria modernă a impozitului pe venit începe în Germania în anul 1891, când Prusia a adoptat o
variantă incipientă a acestuia. Dificultăţile financiare generate de primul război mondial au
determinat reconsiderarea impozitului în anii 1920, 1925 şi 193422. În ciuda faptului că este un
stat federal, impozitul pe venit este reglementat la nivel naţional (Bund), fiind aşezat şi perceput
după reguli comune în toate statele membre ale federaţiei (Lănder). Resursele financiare
colectate prin acest impozit sunt partajate între federaţie, landuri şi municipalităţi. Pe lângă
impozitul pe venit, în Germania operează şi o suprataxă de solidaritate (Solidaritaetszuschlag -
introdusă în scopul finanţării dezvoltării Germaniei de Est), ale cărei cote progresive sunt
dimensionate în funcţie de impozitul anual pe venit.

Subiectul impozitului este persoana rezidentă ce realizează venituri atât în Germania, cât şi în
străinătate, precum şi persoana nerezidentă pentru anumite venituri realizate în Germania.
Partenerii într-un cuplu au posibilitatea de a alege între a fi impozitaţi împreună şi a fi impozitaţi

21 http://www.oecd.org/document/60/0,3343,en_2649_34533_1942460_1_1_1_37427,00.html#ful;
22 Ault, H.J., Arnold, B.J. - Comparative Income Taxation: A Structural Analysis, 2nd Edition, Kluwer Law International, 2004, p. 53;

49
separat. Impozitarea comună are avantajul de a reduce progresivitatea impunerii. Veniturile
copiilor nu sunt incluse în veniturile părinţilor, ci sunt taxate separat.
Obiectul impozitului este reprezentat de veniturile pe care o persoană le poate realiza în urma
diverselor activităţi pe care le întreprinde. Din punct de vedere fiscal, veniturile sunt împărţite în
următoarele categorii:
1. venituri din activităti agricole şi forestiere;
2. venituri comerciale (business income);
3. venituri profesionale (professional income);
4. venituri din activităţi dependente (employment income and income from former
employment);
5. venituri din investiţii de capital (dividende şi dobânzi);
6. venituri din cedarea folosinţei bunurilor imobiliare sau a celor mobile, venituri din
redevenţe;
7. alte venituri (anuităţi, pensii alimentare, etc.)
Pentru primele trei categorii de venituri, venitul impozabil este văzut ca „profit", respectiv ca
diferenţă între activele nete de la sfârşitul anului fiscal şi cele de la începutul anului fiscal. Pentru
celelalte patru categorii, venitul este văzut ca surplusul de venituri peste cheltuielile determinate
de producerea şi menţinerea veniturilor. Veniturile din a treia categorie, respectiv veniturile
profesionale pot fi determinate prin ambele metode, în funcţie de opţiunea contribuabilului.
Veniturile nete din toate aceste categorii sunt globalizate, iar ulterior, prin scăderea deducerilor,
se determină venitul impozabil.
Începând cu 1 ianuarie 2009, veniturile din investiţii de capital (dividende şi dobânzi) sunt
impozitate separat, final, prin stopaj la sursă, prin aplicarea unei cote proporţionale de 25%
(26,38% incluzând taxa de solidaritate). Totuşi în condiţiile în care această rată depăşeşte cota
marginală la care contribuabilul este impozitat pentru celelalte venituri, el are posibilitatea să
opteze pentru integrarea veniturilor din investiţii în venitul global.
Nu sunt considerate venituri impozabile:
• sumele primite ca urmare a asigurărilor de sănătate, asigurărilor de accidente, asigurărilor
pentru handicap, etc;
• diverse prestaţii sociale;
• plăţile unice a unor sume fixe conform schemelor legale de pensii;
• bursele pentru activităţi de cercetare, ştiinţifice, artistice, etc.

Veniturile din salarii reprezintă orice avantaje în bani sau în natură pe care un angajat le
primeşte în legătură cu exercitarea activităţii sale.
Avantajele în natură oferite salariaţilor sunt evaluate la valoarea de piaţă, la preţuri ce conţin
TVA.

De exemplu, valoarea impozabilă a avantajelor sub forma autoturismelor de serviciu este preţul
de catalog al autoturismului (inclusiv TVA). Cota de impozitare estede 12% pe an (1% pe lună),

50
iar dacă autoturismul este folosit la transportul pe ruta domiciliu - loc de muncă, cota sporeşte
cu 0,36% (0,03 pe lună) pentru fiecare kilometru.

Opţiunile oferite salariaţilor în cadrul schemele de tip Employee Stock Options (ESO), devin
impozabile în momentul apariţiei unui beneficiu când opţiunea este exercitată. Câştigul este
reprezentat de valoarea de piaţă a acţiunilor în momentul exercitării, mai puţin eventualele sume
plătite de angajat în momentul acordării opţiunilor.
Pentru alte avantaje în natură (hrană, transport, în anumite limite), angajatorul poate să-şi asume
obligaţia plăţii impozitelor aferente prin plăţi unice prestabilite. În consecinţă, salariul net aferent
acestor beneficii nu este luat în calcul la determinarea venitului impozabil al angajatului.
Deşi regula generală prevede ca sumele încasate ca urmare a activităţilor derulate peste
programul normal de lucru sunt impozabile, cele încasate pentru activităţile desfăşurate în zilele
de duminică, sărbători legale sau pe timp de noapte nu sunt impozitate (în anumite limite).
Salariaţii pot beneficia de anumite deduceri precum:
• deducerea pentru deplasarea la locul de muncă, în cuantum de 0,30 EUR pe kilometru,
până la un maxim anual de 4.500 EUR. Dacă este folosită maşina personală, deducerea poate fi
şi mai mare;
• deducerea pentru mutarea în interes de serviciu, dacă are drept efect scurtarea timpului de
deplasare cu cel puţin 60 de minute, în cuantum similar cu cea acordată funcţionarilor publici;
• deducerea sumelor reprezentând contribuţii la asociaţii profesionale;
• deducerea pentru echipamentul şi îmbrăcămintea de lucru;
• deducerea cheltuielilor necesare pentru întreţinerea gospodăriei;
Cheltuielile ce sunt efectuate pentru obţinerea de venituri neimpozabile nu sunt deductibile.
Veniturile managerilor sunt tratate drept venituri salariale dacă aceştia îndeplinesc efectiv sarcini
manageriale. În schimb, dacă managerii sunt doar membri ai unor structuri de conducere
(consiliu de administraţie, comitet de supraveghere, etc.), dar fără a presta sarcini de conducere,
veniturile acestora sunt tratate drept venituri profesionale.
Veniturile din pensii sunt foarte diversificate şi impozitarea lor se face diferit în funcţie de
caracteristicile schemelor de pensii uzitate. Veniturile din pensii nu apar ca o categorie distinctă
de venituri impozabile (una din cele şapte), ele încadrându-se fie la alte venituri (7), fie la
venituri din activităţi dependente (4), fie ca venituri din investiţii de capital (5). O caracteristică
esenţială a sistemului german de pensii, constă în faptul că impozitarea veniturilor sub forma
pensiilor încearcă să ţină seama de caracterul deductibil al contribuţiilor la fondul de pensii.
Astfel, dacă iniţial, în perioada de constituire a fondului de pensii, contribuţiile au fost
considerate deductibile la calculul venitului impozabil, în perioada de distribuire a pensiilor,
acestea sunt considerate principial ca venituri impozabile.
Veniturile din schemele de pensii obligatorii sunt văzute ca venituri impozabile diverse (7), baza
de calcul a impozitului fiind de 68% din pensiile brute primite de beneficiari (în 2010, pentru
noii pensionari intraţi în plată plătiţi în fiecare lună). Veniturile din anumite pensii cu acumulare
de capital, plătibile lunar sunt tratate ca venituri din activităţi dependente (income from former

51
employment) şi sunt impozitate după aplicarea unei deduceri de 32% (lăsând 68% impozabil) şi
a deduceri suplimentare de 720 EUR).
Pentru celelalte pensii private, baza de calcul a impozitului este partea din pensie ce depăşeşte
capitalul investit, defalcat pe perioada de la data încasării primei pensii până la limita speranţei
de viaţă. Practic se impozitează doar ceea ce reprezintă randamentul capitalului repartizat pe
perioada rămasă până la sfârşitul prezumtiv al vieţii. Această parte impozabilă este stabilită ca
procente din pensie, în funcţie de perioada de plată a acesteia.
În cazul în care anumite pensii sunt plătite integral într-o singură transă, şi nu prin anuităţi,
veniturile respective sunt considerate venituri din investiţii de capital şi impozitate ca atare (vezi
paragrafele următoare).
Contribuţiile şi primele plătite de salariaţi la diverse scheme de pensii sunt considerate
deductibile în anumite limite. Pentru anumite scheme de pensii, în care angajatorul plăteşte
prima de asigurare pentru angajaţi, aceste prime sunt considerate venituri pentru salariaţi şi
impozitate ca atare. Există însă anumite scutiri de impozit ce operează în cazul în care se optează
pentru plata lunară a pensiei (2.640 EUR în 2010).
Veniturile comerciale şi profesionale includ veniturile din activităţi agricole şi forestiere (1),
veniturile din activităţi comerciale (2) şi veniturile din exercitarea unei profesii într-o manieră
independentă (3).
Venitul impozabil se determină prin metoda activului net ca diferenţă între activele nete la
sfârşitul anului şi activele nete la începutul anului. În situaţia în care profiturile anuale nu
depăşesc 50.000 EUR, iar cifra de afaceri este până în 500.000 EUR venitul impozabil poate fi
determinat şi prin diferenţă dintre veniturile brute şi cheltuielile deductibile. Această metodă este
se foloseşte implicit şi necondiţionat pentru veniturile din exercitarea unei profesii într-o manieră
independentă, contribuabilii având însă posibilitatea de a alege şi metoda activului net.
Cheltuielile deductibile aferente unor active financiare sau imobiliare pot fi deduse doar în anul
în care acele active au fost vândute.
Indiferent de metoda aleasă în determinarea venitului impozabil, cheltuielile sutn deductibile
dacă ele au fost realizate în scopul obţinerii de venituri. Există cheltuieli a căror deductibilitate
este limitată sau condiţionată: cheltuieli cu caracter personal (cadouri, protocol, etc.), cheltuieli
cu deplasarea la locul exercitării activităţii (vezi cazul salariaţilor).
Stocurile sunt evaluate în general după metoda costului mediu ponderat şi metoda LIFO. Metoda
FIFO nu este permisă, decât în cazuri bine justificate. Începând cu 1 ianuarie 2008, activele sunt
amortizate liniar, amortizarea accelerată fiind (re)introdusă pentru activele achiziţionate sau
produse în perioada 1 ianuarie 2009 -31 decembrie 2010. Rata anuală de amortizare este în acest
caz limitată la cel mult 2,5 x rata liniară de amortizare, maxim 25% pe an. Durata de amortizare
este reglementată de autorităţile fiscale. Good-will-ul achiziţionat poate fi amortizat liniar într-o
perioadă de 15 ani. Terenurile nu sunt amortizabile, iar clădirile se amortizează într-o perioadă
de 50 de ani (liniar sau accelerat).
Veniturile din investiţii cuprind veniturile din dividende şi dobânzi (5), veniturile din cedarea
folosinţei bunurilor imobiliare, venituri din redevenţe (6). Începând cu 1 ianuarie 2009, veniturile
din investiţii cuprind şi câştigurile de capital din vânzarea de active financiare (acţiuni,
obligaţiuni, opţiuni, contracte futures, etc.)

52
Contribuabilii ce realizează venituri din dividende şi dobânzi nu beneficiază de deducerea
cheltuielilor aferente producerii lor, ci doar de o deducere anuală în sumă fixă de 801 EUR (1602
EUR în cazul impozitării la nivelul cuplului).
Veniturile din investiţiile de capital sunt impozitate separat după cum investiţiile sunt realizate
fie în numele personal al contribuabilului (acţiuni deţinute în nume propriu - private
investments), fie prin intermediul unei entităţi (acţiuni deţinute ca imobilizări financiare în cadrul
unei întreprinderi individuale - business investments).
În primul caz, după cum am menţionat deja, veniturile din investiţiile de capital sunt impozitate
separat, final, prin stopaj la sursă, prin aplicarea unei cote proporţionale de 25%. În situaţia în
care această rată depăşeşte cota marginală la care contribuabilul este impozitat pentru celelalte
venituri, el are posibilitatea să opteze pentru integrarea veniturilor din investiţii în venitul global.
Dobânzile se impozitează la cote progresive în anumite condiţii (debitorul şi creditorul sunt
persoane înrudite sau legate printr-un interes comun).
În al doilea caz, dividendele încasate ca urmare a deţinerii de acţiuni în cadrul întreprinderii
individuale suportă impozit doar pentru 60% din cuantumul lor (partial-income system).
Câştigurile de capital sunt tratate distinct din punct de vedere fiscal după cum ele sunt realizate
în nume personal sau ca urmare a deţinerii de active în cadrul unei întreprinderi individuale.
Câştigurile de capital realizate ca urmare a vânzării de active deţinute în cadrul unei întreprinderi
individuale suportă impozit doar pentru 60% din cuantumul lor (partial-income system). Cele 60
de procente supuse impozitului pot fi utilizate pentru diminuarea costului de achiziţie a unor noi
active (în limita a 500.000 EUR): alte acţiuni şi active financiare achiziţionate în următorii 2 ani
sau clădiri achiziţionate în următorii 4 ani.

De exemplu, dacă din vânzarea unor acţiuni s-a obţinut un câştig de 400.000 EUR, câştigul
impozabil este de 240.000 EUR, in timp ce suma de 160.000 EUR este scutită. Dacă se decide
achiziţionarea altor active, câştigul impozabil poate fi folosit (integral deoarece nu depăşeşte
500.000 EUR) pentru diminuarea costului de achiziţie a acestora. Presupunând că noile active
au o valoarea iniţială de 100.000 EUR, rămâne un venit impozabil de 140.000 EUR.

Totodată, câştigurile de capital realizate de pe urma vânzării de acţiuni ale unei întreprinderi în
care contribuabilul are o participare de minimum 1% sunt impozitate la valoarea de 60% din
cuantumul lor (partial-income system). O asemenea tranzacţie nu este încadrată în categoria
tranzacţiilor efectuate în nume propriu (private transaction), ci ca tranzacţie legată de entitatea la
care s-au deţinut acţiunile (business transaction).
Câştigurile de capital realizate prin tranzacţii în nume propriu sunt impozitate doar dacă nivelul
lor anual depăşeşte 600 EUR şi rezultă din vânzarea unei proprietăţi imobiliare, după o perioadă
minimă de 10 ani de deţinere sau a unor titluri financiare, altele decât acţiunile şi obligaţiunile
după o perioadă minimă de 1 an de deţinere. Veniturile din vânzarea acţiunilor şi obligaţiunilor,
precum şi altor active financiare uzuale sunt tratate drept venituri din investiţii (începând cu 1
ianuarie 2009) şi impozitate final, prin stopaj la sursă cu o cotă de 25%. În prezent, în Germania
nu se face distincţia între perioada de deţinere a unui acţiunilor şi obliagaţiunilor în scopul
impozitării diferenţiate (termen scurt/termen lung). Câştigurile de capital realizate prin vânzarea

53
locuinţei principale nu sunt impozabile, dacă aceasta a fost folosită în scop rezidenţial o anumită
perioadă de timp.

În Germania, există o serie de deduceri specifice câştigurilor de capital. Astfel, un contribuabil în


vârstă de cel puţin 55 de ani care şi-a pierdut capacitatea de muncă, poate beneficia de o scutire
de impozit pentru maxim 45.000 EUR, din câştigurile de capital realizate în urma vânzării sau
lichidării afacerii proprii. Deducerea se acordă integral doar pentru câştigurile până în 136.000
EUR, după acest nivel ea reducându-se cu suma care depăşeşte plafonul.

De exemplu, dacă un contribuabil a realizat un câştig de capital de 140.000 EUR din lichidarea
propriei sale afaceri, el va plăti impozit pe suma de 140.000 - (45.000 - (140.000 - 136.000),
respectiv 140.000 - 41.000, adică 99.000 EUR. Dacă câştigul de capital ar fi fost oriunde sub
plafonul de 136.000 EUR, el ar fi putut deduce integral cei 45.000 EUR. În exemplul, nostru, el
a dedus doar 41.000 EUR (45.000 -
(140.000 - 136.000)).

De asemenea, există şi deduceri în sumă fixă (maxim 9.060 EUR) pentru câştigurile de capital
realizate ca urmare a vânzării de acţiuni sau părţi sociale (plafonate la maxim 36.100 EUR).
Dacă aceste câştiguri depăşesc plafonul de 36.100, deducerea se diminuează cu partea care
depăşeşte (întocmai ca în cazul precedent). Deducerea maximă şi plafonul maxim operează doar
în cazul în care contribuabilul decide vânzarea tuturor acţiunilor deţinute la o companie, în rest
respectându-se regula proporţionalităţii.

Baza de calcul se determină prin însumarea veniturilor nete pentru care impozitarea nu a fost
finală şi prin scăderea deducerilor prevăzute de lege. Deducerile permise se împart în două
categorii: deduceri (cheltuieli) speciale şi deduceri (cheltuieli) extraordinare.
Din categoria cheltuielilor speciale, fac parte:
• contribuţiile de asigurări ce sunt deductibile limitat. De exemplu, contribuţiile pentru
asigurările obligatorii de sănătate, accidente, dizabilităţi, pensii pentru limită de vârstă şi
asigurări de şomaj sunt deductibile, în general, până la nivelul de 2.800 EUR anual (suma poate
fi mai mare când contribuţia la asigurările pentru sănătate şi dizabilităţi depăşeşte plafonul, caz
în care toată suma este deductibilă, neadmiţându-se şi alte deduceri). Contribuţiile la unele
scheme private de pensii suplimentare sunt deductibile până la nivelul de maxim 2.100 EUR.
Reguli specifice există şi pentru asigurările de pensii şi cele de sănătate, în afara celor obligatorii.
• donaţiile ce sunt deductibile în anumite condiţii şi limite. Donaţiile pentru activităţile
non-profit sunt deductibile în limita a 20% din veniturile totale. Donaţiile pentru partidele
politice sunt deductibile în limita a 825 EUR, dacă contribuabilul nu a beneficiat de niciun credit
fiscal. Donaţiile pentru înfiinţarea fundaţiilor sunt deductibile în limita a 1.000.000 EUR o dată
la 10 ani (în anul donaţiei şi următorii 9);

54
• diverse alte cheltuieli, precum pensiile alimentare (în limita a 13.805 EUR, dacă
beneficiarul este de acord să devină subiect impozabil pentru suma primită) cheltuielile pentru
formare profesională (în limita a 4.000 EUR anual), taxa pentru biserică.
În categoria cheltuielilor extraordinare se cuprind cheltuielile care nu pot fi evitate şi care sunt
peste capacitatea financiară de acoperire a contribuabililor aflaţi în aceeaşi situaţie familială şi
financiară. Se includ aici cheltuielile cu serviciile medicale, cheltuielile cu furnizarea de sprijin
domestic bătrânilor şi bolnavilor, etc. Deductibilitatea acestor cheltuieli este condiţionată şi
limitată.

După deducerea cheltuielilor speciale şi extraordinare, se scad deducerile personale. Acestea


depind de situaţia familială şi modul de impozitare (individ/cuplu), nivelul lor pentru 2010 fiind:
• 8.004 EUR pentru fiecare contribuabil rezident (16.008 EUR pentru impozitarea
comună);
• 2.184 EUR pentru fiecare copil în întreţinere (4.368 EUR pentru impozitarea comună);
• 1.320 EUR pentru îngrijirea, creşterea şi educaţia fiecărui copil pentru (2.640 EUR
pentru impozitarea comună)
• 1.308 EUR pentru familiile monoparentale cu cel puţin un copil în îngrijire Deducerile
aferente copiilor se acordă doar dacă reducerea de impozit nu este
mai mare decât alocaţia anuală pentru copii (184 EUR pe lună pentru fiecare din primii doi copii,
190 EUR pentru al treilea copil, 215 EUR pentru fiecare copil începând cu al patrulea).

În general, pierderile pot fi recuperate din veniturile aceluiaşi an. Reguli speciale există pentru
piederile de capital rezultate din activităţi investiţionale în nume propriu, care pot fi imputate
asupra câştigurilor de aceeaşi natură. De asemenea, pierderile în sistemul impozitării veniturilor
parţiale (partial-income system) sunt recuperabile doar în procent de 60%. În general, pierderile
din capital pot fi recuperate doar pe seama câştigurilor de capital, trecute (1 an) sau viitoare
(nelimitat).
De regulă, piederile până în 511.500 EUR pot fi imputate asupra veniturilor din anul precedent.
Pierderile excesive pot fi recuperate din veniturile viitoare pe o perioadă nelimitată, în limita a
1.000.000 EUR anual plus 60% din ceea ce depăşeşte 1.000.000 EUR (dacă este cazul).

Cotele de impozitare sunt progresive pe tranşe de venit şi diferenţiate în funcţie de modul de


impozitare (individuală/comună). Pentru impozitarea individuală, cotele sunt prezentate în
tabelul următor:

Tab. nr. 2.14 Cotele progresive compuse de impozitare a veniturilor personale individuale
în Germania, în anul

2010
Venitul anual impozabi (EUR) Cotele de impozitare
Până la 8.004 0%
8.005 - 13.469 19% din ceea ce depăşeşte 8.004 EUR
13.470 - 52.881 1.038 EUR + 33% din ceea ce depăşeşte 13.469 EUR

55
52.882 - 250.730 14.038 EUR + 42% din ceea ce depăşeşte 52.881EUR
Over 250.730 97.135 EUR + 45% din ceea ce depăşeşte 250.730 EUR
Sursa: prelucrare după http://online.ibfd.org/collections/gthb/html/gthb_de_s_001.html

În cazul impozitării comune (soţ şi soţie), sumele fixe din tabelul următor se dublează, în timp ce
cotele procentuale rămân aceleaşi.

Câştigurile de capital sunt impozitate cu o cotă unică de 25%. În anumite condiţii, câştigurile de
capital pot fi impozitate cu rate mai mici de 25%.
În plus, există şi o suprataxă de solidaritate în cotă de 5,5% care se aplică asupra sumei
impozitului rezultate din aplicarea cotelor progresive. Pentru câştigurile de capital suprataxa se
poate aplica direct la cota de impozitare, determinând o cotă efectivă de 26,38% (25 * 1,055).

Din mărimea impozitului calculat se scad diverse credite fiscale. Indivizii care sunt subiecţi şi
pentru impozitul municipal pe afaceri (business tax), primesc un credit fiscal până la nivelul la
care este posibil să nu mai plătească deloc impozit pe veniturile comerciale (business income).
Persoanele care prestează activităţi de menaj ca parte a atribuţiilor de serviciu beneficiază de un
credit fiscal egal cu cea mai mică valoarea dintre 20% din cheltuielile efectuate (doar cele
nedeductibile) şi 4.000 EUR. Acest credit fiscal nu dă dreptul la rambursare de impozit.

Perioada fiscală este anul calendaristic. Contribuabilii ce realizează venituri comerciale


(business income) pot alege perioada fiscală la nivelul anului financiar, caz în care venitul anual
este aferent anului calendaristic în care se încheie anul financiar.

Plata impozitului se face în cele mai multe cazuri prin stopaj la sursă. Impozitul se reţine lunar
de către angajator, în funcţie de situaţia concretă a contribuabilului şi se varsă către organele
fiscale, urmând ca la sfârşitul anului să se face regularizarea.
Plata impozitului asupra veniturilor din investiţii se face tot prin stopaj la sursă prin aplicarea
unui cote unice de 25% Impozitul este final.
Plăţile făcute către un prestator de lucrari de construcţii se impozitează la sursă printr-o cotă de
15%.
Când plata impozitului se face prin plăţi anticipate, termenul de plată este 10 martie, 10 iunie, 10
septembrie şi 10 decembrie.
Impozitele plătite prin stopaj la sursă sau cele plătite anticipat vor fi imputate la sfârşitul anului
asupra impozitului final.
Impozitul final va trebui plătit cel mai târziu până la data limită pentru depunerea declaraţiei
fiscale anuale, respectiv 31 mai a anului următor.

Ca trăsături definitorii, sistemul german de impozitare a veniturilor persoanelor fizice se remarcă


prin generozitatea deducerilor şi a posibilităţilor de recuperare a pierderilor, dar şi prin
multitudinea contribuţiilor şi primelor de asigurări cu reguli diferite în ceea ce priveşte
deductibilitatea lor la calculul venitului impozabil. De asemenea este de remarcat şi posibilitatea

56
opţiunii pentru impozitarea individuală sau la nivel de cămin fiscal, precum şi nivelul cotelor
marginale de impunere (cota marginală de 42% începe de la veniturile impozabile de 52.882
EUR).

57