Sunteți pe pagina 1din 90

Facultatea de tiine Economice, Juridice i Administrative

Catedra de Finane Contabilitate

DEONTOLOGIE I EXPERTIZ CONTABIL suport de curs

Lect. univ. Sptcean I. Ovidiu

2011

Deontologie i expertiz contabil/ Deontologie i etic n practica financiar suport de curs

CUPRINS Cap. 1. Delimitri conceptuale privind deontologia i etica profesional ........................................................................................ 3 1.1. Definirea termenilor .......................................................................................3 1.2. Dilemele etice...................................................................................................5 1.3. Nevoia specific de conduit etic n anumite profesii..............................6 1.4. Necesitatea unui cod etic al profesionitilor de practic public..............9 Cap. 2. Codul etic al profesionitilor contabili n practic public ... 12 2.1. Cadrul conceptual al Codului etic principii fundamentale i reguli de conduit ..................................................................................................................12 2.2. Aplicarea cadrului conceptual al Codului etic de ctre profesionitii contabili independeni...........................................................................................15 2.2.1. Independena ..............................................................................................16 2.2.2. Integritate i obiectivitate...........................................................................27 2.2.3. Competen profesional i rigoarea profesional cuvenit ......................30 2.2.4. Confidenialitatea.......................................................................................31 2.2.5. Standardele tehnice i principiile contabile ...............................................34 2.3. Codul etic i de conduit profesional pentru auditorii publici externi .35 2.4. Considerente suplimentare privind aplicarea codului de etic i deontologie profesional n cazul profesionitilor contabili de practic public .....................................................................................................................40 2.4.1. Comisioane i onorarii factori de ameninare a principiilor de etic profesional..........................................................................................................40 2.4.2. Faptele compromitoare ...........................................................................43 2.4.3. Publicitatea i solicitarea............................................................................44 2.4.4. Forma de organizare i denumirea.............................................................45 2.4.5. Practica fiscal ...........................................................................................47 2.4.6. Activiti internaionale .............................................................................49 2.4.7. Punerea regulilor n aplicare ......................................................................49 Cap. 3. Etic i standarde profesionale n practica financiar i fiscal................................................................................................ 51 3.1. Codul de etic i standarde profesionale pentru consultanii de investiii ..................................................................................................................................51 3.2. Codul privind conduita etic i profesional n domeniul consultanei fiscale.......................................................................................................................59 3.3. Codul deontologic aplicabil profesionitilor de practic public n domeniul evalurii .................................................................................................63 3.4. Codul etic al brokerilor de asigurare-reasigurare .....................................68 3.5. Codul de etic profesional aplicabil n domeniul bancar .......................70 3.6. Codul de etic al brokerilor din domeniul pieei de capital .....................78 3.6.1. Conduita Membrilor n afaceri...................................................................79 3.6.2. Proceduri disciplinare ................................................................................84 3.6.3. Necesitatea cooperrii membrilor ..............................................................89

Deontologie i expertiz contabil/ Deontologie i etic n practica financiar suport de curs

Cap. 1. Delimitri conceptuale privind deontologia i etica profesional


1.1. Definirea termenilor Cunoaterea semanticii constituie un demers relevant pentru nelegerea i utilizarea corect a termenilor eseniali care ofer fundamentul teoretico-metodologic pentru orice disciplin de studiu sau domeniu de activitate. Pornind de la aceast aseriune, ne propunem s delimitm sub aspect conceptual, cei doi termeni care reprezint punctul nevralgic n demersul cunoaterii, respectiv deontologia i etica profesional. Astfel, potrivit Dicionarului Explicativ al limbii Romne (DEX), etica definete tiina care se ocup cu studiul teoretico-filosofic al valorilor i condiiei umane din perspectiva principiilor morale i cu rolul lor n viaa social. n consecin, se desprinde concluzia potrivit creia conceptul de etic are n vedere totalitatea normelor de conduit moral corespunztoare ideologiei unei comuniti. ntr-o perspectiv general, etica poate fi definit ca fiind un set de principii sau valori morale, definite ntr-o manier explicit sau nu. Filozofii, organizaiile religioase i alte grupuri de indivizi din anumite comuniti au definit diferite seturi de principii sau valori morale ideale. Printre exemple de modaliti utilizate pentru punerea n aplicare a unor seturi de principii sau valori recomandate, enumerm: legile i regulamentele, doctrinele religioase, codurile de etic profesional definite de grupuri de meserii (profesii liberale), precum i codurile de conduit aplicabile n interiorul anumitor organizaii (codul de etic al angajailor). Un exemplu de set de principii de respectat este prezentat n tabelul urmtor, fiind inspirat de principiile definite de Institutul de Etic Josephson, o organizaie fr scop lucrativ, care vizeaz ameliorarea calitii etice a societii: Figura nr. 1.1. Ilustrarea unor principii etice prescrise Textul de mai jos reprezint cele ase valori etice fundamentale pe care Institutul Josephson le asociaz unui comportament etic: Credibilitatea cuprinde onestitatea, integritatea, fiabilitatea i loialitatea. Onestitatea necesit manifestarea de bun-credin n scopul de a vehicula adevrul. Integritatea nseamn c persoana acioneaz n funcie de propria contiin, indiferent de situaia n care se afl. Fiabilitatea nseamn depunerea tuturor eforturilor cuvenite pentru ndeplinirea unui angajament. Loialitatea const n rspunderea de a promova i proteja interesele anumitor persoane i organizaii. Respectul cuprinde noiuni precum politee, etichet, demnitate, toleran i acceptare. O persoan respectuoas i trateaz pe ceilali cu consideraie i accept diferenele i convingerile individuale fr prejudecat. Responsabilitatea nseamn a rspunde pentru propriile aciuni i a da dovad de anumit moderaie. De asemenea, responsabilitatea nseamn urmrirea excelenei i motivarea prin exemplu personal, inclusiv perseveren i angajarea ntr-un efort de perfecionare continu.

Deontologie i expertiz contabil/ Deontologie i etic n practica financiar suport de curs

Echitatea i dreptatea cuprind aspecte precum: egalitatea, imparialitatea, proporionalitatea, sinceritatea i rigurozitatea cuvenit. Tratamentul echitabil nseamn c situaii similare sunt abordate n aceeai manier. Empatia nseamn a fi sincer preocupat de bunstarea celorlali i const n a aciona de manier altruist i a da dovad de bunvoin. Spiritul civic const n a respecta legile i a face tot ceea ce este n puterile unei persoane pentru a contribui la buna funcionare a societii, inclusiv a ntreprinde activiti precum votarea, executarea datoriei de jurat i protejarea resurselor.
(Sursa: Arens & Loebbecke, 2003:88)

Comportamentul etic este necesar pentru ca o societate s funcioneze ntr-o manier ordonat 1 . Nevoia de etic ntr-o societate este suficient de important pentru ca numeroase valori morale curente s fie ncorporate n legi, reglementri sau alte acte normative. Totui, o mare parte din preceptele morale nu pot fi incluse n legi din cauza caracterului subiectiv al anumitor valori, ceea ce nu nseamn ns c principiile morale au o importan nesemnificativ n funcionarea societii. Drept argument, ne raportm la urmtoarea apreciere: etica este cimentul societii. Imaginai-v, de exemplu, ce s-ar ntmpla dac nu am putea fi siguri de onestitatea persoanelor cu care avem de-a face. Dac prinii, profesorii, efii, membrii familiei, colegii de lucru i prietenii Dvs. ar mini toi deopotriv i n mod constant, ar fi aproape imposibil instaurarea unei comunicri eficiente. De asemenea, atunci cnd o companie folosete publicitate fals, neal un client, polueaz mediul nconjurtor, are o atitudine negativ fa de proprii angajai sau induce n eroare investitorii prin prezentarea unor rapoarte financiare false, nseamn c membri ai managementului sau ali angajai ai companiei au luat o decizie contient de a aciona imoral (Needles et al., 2001:26). n alt ordine de idei, termenul deontologie2 pune n eviden o apropiere a normelor de conduit i a obligaiilor etice de o anumit doctrin profesional. Astfel, deontologia definete ansamblul normelor de conduit, a regulilor i uzanelor pe care trebuie s le respecte persoana implicat n diverse activiti profesionale. Surprindem astfel relaia exist ntre cele dou concepte ca fiind una de la parte la ntreg. Astfel, etica reprezint un cod de conduit general aplicabil n viaa de zi cu zi n materie de evaluare a gradului de corectitudine sau incorectitudine asociat diverselor aciuni, urmare a deciziilor individuale, n timp ce deontologia transpune principiile de etic

La polul opus, regsim comportamentul imoral, care reprezint o conduit care difer de ceea ce se consider ca fiind cuvenit n anumite circumstane. Fiecare dintre noi decide pentru sine nsui ceea ce consider ca fiind un comportament imoral, att n ceea ce ne privete pe noi nine, ct i n privina celorlali. Exist dou cauze fundamentale ale unui comportament considerat imoral al anumitor persoane: fie normele morale ale persoanei n cauz sunt diferite de cele ale societii n ansamblu (de exemplu, informaii neltoare n formularele de angajare sau triarea la examene), fie persoana respectiv decide s adopte un comportament egoist, individualist (de exemplu fraude corporatiste sau declaraii fiscale neltoare). De cele mai multe ori, cei doi factori se manifest concomitent. 2 Conform dicionarului enciclopedic, termenul de deontologie provine de la cuvintele din limba greac deon care nseamn obligaie (ceea ce trebuie fcut) i logos care reprezint studiu. n acest sens, reinem faptul c deontologia pune teoria datoriei n centrul preocuprilor de studiu, fcnd referire la originea, caracterul i normele obligaiei morale.

Deontologie i expertiz contabil/ Deontologie i etic n practica financiar suport de curs

la nivelul diverselor profesii liberale (este mai degrab echivalentul eticii profesionale). 1.2. Dilemele etice O dilem etic poate fi definit ca fiind o situaie n care se poate afla o persoan care trebuie s ia o decizie privind comportamentul adecvat de adoptat. Auditorii, contabilii i alte persoane implicate n activitatea ntreprinderilor se confrunt n cursul carierei lor profesionale cu numeroase dileme etice: Atitudinea de adoptat fa de un client care amenin c i va gsi un alt auditor dac nu este exprimat o opinie fr rezerve, poate constitui o dilem etic serioas n cazul n care acest tip de opinie nu este adecvat n circumstanele date. Decizia de a nfrunta sau nu un superior (directorul executiv) care a supraestimat cu o sum semnificativ veniturile unui departament sau ale companiei, n scopul de a ncasa bonusuri mai mari, este o dilem etic dificil. Rmnerea n echipa managerial a unei companii care i hruiete, antajeaz sau maltrateaz angajaii sau i minte clienii, constituie de asemenea o dilem moral, mai ales dac persoana n cauz are o familie de ntreinut i dac oferta de locuri de munc este foarte redus. Exist mai multe modaliti de a rezolva dilemele etice, dar trebuie s fim foarte ateni pentru a evita metodele care nu sunt dect justificri frecvent utilizate pentru adoptarea unui comportamentului imoral, de genul: - toi fac aa: argumentele care susin c este acceptabil s falsifici declaraiile fiscale, s triezi la examene sau s vinzi produse cu defecte sunt de obicei, bazate pe justificarea unui asemenea comportament prin faptul c toat lumea face acelai lucru. - dac-i legal, e moral : utilizarea argumentului conform cruia orice conduit care nu ncalc legea este i moral, se bazeaz n mare parte pe ipoteza caracterului perfect, absolut al legilor. Conform acestui raionament, un individ nu poate fi obligat s restituie un obiect gsit dect n cazul n care persoana care a pierdut respectivul obiect poate demonstra c acesta i aparine. - dac nu descoper, sunt un om fericit: acest raionament se bazeaz pe evaluarea probabilitii ca o alt persoan s descopere comportamentul imoral i s acioneze n consecin. n mod tipic, persoana care acioneaz adoptnd un comportament imoral, ncearc s evalueze i gravitatea eventualei penalizri, n cazul n care este demascat. Un exemplu este decizia de a corecta sau nu facturarea involuntar a unei sume prea mari unui client, n cazul n care clientul a pltit deja ntreaga sum facturat. Dac vnztorul este convins c respectivul client (localnic) va descoperi greeala i va reaciona prin a nu mai cumpra de la acelai magazin n viitor, atunci acesta va informa clientul imediat. n caz contrar (un client turist), vnztorul va atepta s vad dac acel client va formula o reclamaie. n ultimii ani, au fost definite cadre de referin formalizate (coduri de bun practic), pentru a-i ajuta pe cei care sunt pui n situaia de a rezolva o dilem etic. Obiectivul unui asemenea cadru general const n identificarea problemelor cu caracter etic i alegerea aciunilor adecvate de ntreprins, utiliznd propriile valori ale persoanei n

Deontologie i expertiz contabil/ Deontologie i etic n practica financiar suport de curs

cauz. Metoda celor ase pai, enunat n continuare, propune o modalitate relativ simpl de rezolvare a dilemelor etice, astfel: 1) obinerea informaiilor relevante n context; 2) identificarea problemelor etice pe baza informaiilor obinute; 3) determinarea persoanelor sau grupurilor afectate de deznodmntul dilemei i a modului n care acestea vor fi afectate; 4) identificarea alternativelor de care dispune persoana care trebuie s rezolve dilema; 5) identificarea consecinelor probabile ale fiecrei alternative; 6) formularea deciziei privind aciunile de ntreprins. 1.3. Nevoia specific de conduit etic n anumite profesii Societatea noastr atribuie un sens specific termenului de profesionist sau expert, cel puin n virtutea faptului c unui profesionist specializat i se cere un comportament mai riguros dect celorlali membri ai societii. Termenul de profesionist sugereaz o anumit rspundere n ceea ce privete comportamentul unei persoane, rspundere care depete ndatoririle persoanei fa de ea nsi sau prevederile normelor i legilor din societatea noastr. Un expert contabil, n calitate de profesionist, i asum o anumit rspundere fa de public, fa de clieni i fa de colegii si de breasl, inclusiv rspunderea de a avea un comportament virtuos, chiar dac acest lucru ar putea necesita un sacrificiu personal. Motivul de baz al existenei unui nivel foarte ridicat de conduit profesional n orice profesie liberal const n nevoia de a obine ncrederea publicului n calitatea serviciilor prestate, indiferent de persoana care le presteaz. Pentru un profesionist (expert) contabil este esenial ca att clientul, ct i utilizatorii externi ai situaiilor financiare s aib ncredere n calitatea auditelor i a altor servicii conexe. Dac beneficiarii serviciilor nu au ncredere n medici, judectori sau experi contabili, capacitatea acestor profesioniti de a-i deservi clienii i publicul larg ntr-o manier eficient, va fi semnificativ afectat. Pentru aceti beneficiari, nu este practic s evalueze calitatea muncii prestate de profesionitii de practic public, din cauza gradului ridicat de complexitate. Mai mult dect att, majoritatea utilizatorilor de servicii de practic public nu dispun nici de timpul, nici de competenele necesare pentru o asemenea evaluare.3 ncrederea publicului n calitatea serviciilor profesionale este mult mai mare atunci cnd profesia respectiv susine aplicarea unor standarde de performan foarte ridicate i a unor reguli de conduit foarte stricte de ctre toi practicienii si. Evoluiile recente confirm faptul c nivelul crescut al concurenei pe piaa serviciilor profesionale, face din ce n ce mai dificil meninerea unui comportament profesional adecvat de ctre experii contabili sau ali profesioniti de practic public. Uneori, aceast concuren acerb face ca firmele de contabilitate/audit s fie mult mai preocupate de pstrarea clienilor i meninerea unui nivel rezonabil de profit dect de oferirea unor rapoarte de audit de nalt calitate utilizatorilor de situaii financiare. Tot din cauza concurenei mai intense, firmele de contabilitate/audit au pus n aplicare
De exemplu, nu ne putem atepta ca un pacient s determine dac o operaie chirurgical a fost corect realizat, dup cum nu ne putem atepta ca un utilizator de situaii financiare s evalueze calitatea muncii de audit.
3

Deontologie i expertiz contabil/ Deontologie i etic n practica financiar suport de curs

seturi de principii i practici care sunt denumite uneori practici de activitate mbuntite. Acestea includ elemente precum: practici de recrutare i de personal mbuntite, tehnici de management competitiv, publicitate i alte metode de promovare mult mai eficiente. De asemenea, firmele de contabilitate/audit ncearc s ofere misiuni de audit mult mai eficiente, prin utilizarea tehnicilor de audit asistate de computer (C.A.A.T.) i printr-o planificare mai eficient a activitilor. Aceste schimbri sunt binevenite, att timp ct nu i mpiedic pe contabilii publici autorizai s se comporte ca nite profesioniti. ntre firmele de contabilitate/audit i utilizatorii situaiilor financiare exist o relaie diferit de relaia pe care o au cei mai muli ali specialiti cu utilizatorii serviciilor lor. Avocaii, de exemplu, sunt de obicei angajai i pltii de un client iar responsabilitatea lor principal este de a apra clientul n cauz, spre deosebire de firmele de contabilitate/audit care sunt angajate i pltite de compania care public situaiile financiare, ns principalii beneficiari ai rapoartelor de audit sunt utilizatorii acelor situaii financiare. Deseori, auditorul nu cunoate sau nu are niciun contact cu utilizatorii situaiilor financiare (de exemplu, acionarii unei societi ale crei valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat, sau o autoritate de reglementare, autorizare i supraveghere), dar are ntruniri frecvente i relaii permanente cu personalul companiei client. Este esenial ca utilizatorii situaiilor financiare s aprecieze firmele de contabilitate/audit ca fiind competente i neprtinitoare. Dac utilizatorii ar fi convini c firmele de contabilitate/audit nu presteaz un serviciu care adaug valoare companiei (reducerea riscului informaional i implicit reducerea costului capitalului), atunci valoarea rapoartelor de audit sau a altor servicii de atestare (certificare), ar fi semnificativ redus i astfel cererea de audit ar fi considerabil mai mic. n consecin, firmele de contabilitate/audit au tot interesul n a se comporta la un nivel profesional foarte nalt. Exist mai multe modaliti prin care profesia experilor contabili i societatea n ansamblu i ncurajeaz pe profesionitii contabili de practic public s se comporte adecvat i s ofere misiuni de audit i servicii conexe de nalt inut moral. Cele mai relevante, fac referire la: standardele de audit general acceptate i interpretrile lor; examenele pentru licena de contabil public autorizat (CPA); sistemul de monitorizare i de control al calitii (PCAOB); cerinele de evaluare colegial; normele emise de autoritatea de reglementare a pieei de capital (SEC); clasificarea firmelor de contabilitate/audit; formarea profesional continu, etc. Capacitatea persoanelor implicate de a da n judecat, de o manier individual sau n comun, o anumit firm de contabilitate/audit, exercit o influen considerabil asupra modului n care se comport practicienii i asupra modului n care acetia presteaz serviciile profesionale contractate (audit, contabilitate, consultan fiscal sau managerial, etc.). Nu n ultimul rnd, Codul de conduit etic i profesional (AICPA sau IFAC) are la rndul su un impact semnificativ asupra practicienilor, prin nsui raiunea sa de a fi conceput pentru a oferi standarde i principii de conduit profesional pentru contabilii publici autorizai. Figura urmtoare sintetizeaz modalitile relevante prin care profesia contabil i societatea n general i ncurajeaz pe experii contabili s respecte standarde nalte de comportament profesional:

Deontologie i expertiz contabil/ Deontologie i etic n practica financiar suport de curs

Figura nr. 1.2. Modalitile relevante pentru ncurajarea respectrii standardelor nalte de comportament profesional de ctre contabilii de practic public (modelul american)

Examene CPA Controlul calitii Evaluare colegial

GAAS i interpretri

Cerine de instruire continu

Conduita profesionistului contabil

Rspunderea juridic

Clasificarea firmelor de contabilitate Standarde i norme SEC Codul de conduit profesional

(Sursa: Arens & Loebbecke, 2003:95)

De remarcat faptul c modelul prezentat n figura anterioar, poate fi cu succes adaptat i n cazul altor categorii de profesii liberale cu inciden asupra domeniului financiar, precum: evaluatorii i ageniile de rating; brokerii de asigurare; brokerii implicai n tranzacii bursiere; consultanii de investiii; ofierii de conformitate din firmele de investiii; practicienii n insolven (lichidatori); experi judiciari; consultanii fiscali. Ancornd termenul de deontologie n realitile profesiilor liberale exercitate n prezent, putem stabili o serie de conexiuni relevante: - profesionitii contabili (experi contabili i auditori) sunt supui unor norme etice restrictive, atunci cnd pregtesc situaiile financiare sau sunt implicai n misiuni de audit financiar/intern. O explicaie suficient de rezonabil este aceea c valoarea rapoartelor de audit dar i cererea de servicii de audit depind, deopotriv de ncrederea publicului n independena i integritatea experilor contabili (Arens & Loebbecke, 2003:88). De asemenea, decizia de investire n aciunile emise de o societate deinut public va fi semnificativ influenat de credibilitatea procesului de raportare financiar i de calitatea situaiilor financiare. Astfel, ca i membri unei profesii liberale, profesionitii contabili de practic public poart responsabilitate nu numai fa de cei care i-au angajat i fa de clieni, ct mai ales fa de ntreaga societate, pentru meninerea celor mai nalte standarde morale. Un sondaj efectuat n SUA (Ethics in American Business, 1988) pe un eantion format din peste o mie de personaliti din economie, nvmnt i politic, a clasificat profesia contabil pe locul doi dup cler, n ceea ce privete cele mai nalte standarde etice;

Deontologie i expertiz contabil/ Deontologie i etic n practica financiar suport de curs

evaluatorii i ageniile de rating sunt chemai s rspund celor mai ridicate standarde de profesionalism i etic atunci cnd sunt implicai n realizarea unor lucrri (expertize) de evaluare, deoarece acestea deservesc interesul public iar ateptrile din partea beneficiarilor sunt pe msur (exemple: evaluarea unei companii n vederea ntocmirii unui prospect de IPO sau pentru o operaiune de squeeze-out; acordarea unor ratinguri de bonitate emitenilor de instrumente de datorie; evaluarea riscului de ar, etc.); brokerii de asigurare: trebuie s acioneze ntr-o manier imparial, onest i profesionist atunci cnd propun clienilor anumite produse de asigurare, avnd n vedere c acetia de regul promoveaz oferte de asigurare, n raport cu anumite beneficii ncasate sub forma comisioanelor din vnzri; brokerii de valori mobiliare: trebuie s execute ntocmai instruciunile clienilor formulate prin ordine de tranzacionare (vnzare sau cumprare), asigurnd respectarea n permanen a principiului celei mai bune execuii n termeni de vitez, costuri i pre (exemplu, practici de front-running, tranzacionarea excesiv). consultanii de investiii: trebuie s probeze cele mai bune intenii atunci cnd emit recomandri de investiii pentru clienii lor (exemplu, promovarea unor instrumente financiare emise printr-o IPO, avnd la baz beneficii financiare sub forma procentelor aplicate la volumul subscrierilor, determinarea unor clieni s cedeze instrumente financiare care fac obiectul unei oferte publice de preluare voluntar, etc.); ofierii de conformitate: trebuie s i ndeplineasc atribuiile care le revin, ntr-o manier competent, profesional i independent (exemplu, omisiunea de a nregistra reclamaiile unui client sau omisiunea nregistrrii unor nereguli n registrul de control i raportul de control, urmare a unor remunerri substaniale din partea conducerii executive); practicienii n insolven: trebuie s acioneze cu maxim diligen atunci cnd sunt implicai n proiecte de administrare special a unei companii, avnd n vedere faptul c acetia reprezint interesele legitime ale acionarilor companiei; experii judiciari: trebuie s fie impariali n concluziile pe care le formuleaz n rapoartele de expertiz judiciar, fr a ceda n faa tentaiilor de a accepta tratamente ospitaliere excesive, remuneraii exagerate n raport cu volumul de munc prestat sau orice alte beneficii colaterale necuvenite. consultanii fiscali: trebuie s reprezinte cu onestitate interesele legitime ale clienilor.

1.4. Necesitatea unui cod etic al profesionitilor de practic public Profesia contabil are responsabilitatea de a proteja binele colectiv al publicului i al instituiilor deservite de contabilii profesioniti. Acest lucru necesit adoptarea i implementarea unui cod etic chiar i atunci cnd autoritile legislative au responsabilitatea de promulgare a cerinelor de etic. Pentru realizarea acestui lucru majoritatea organismelor profesionale de contabilitate nfiineaz un comitet pentru etic, responsabil de promulgarea codului, de stabilirea unui grup separat de monitorizare a respectrii codului i de luare a msurilor disciplinare n caz de nclcare a codului. - Professional Ethics Division (AICPA); - Ethics & Independence Standards (PCAOB, SEC);

Deontologie i expertiz contabil/ Deontologie i etic n practica financiar suport de curs

Departamentul de etic, conduit profesional i investigaii (CAFR); Direcia de Conduit i Disciplin Profesional (CCF); International Ethics Standards Board for Accountants (IESBA).

Codul de conduit profesional al AICPA ofer att norme generale pentru o conduit ideal, ct i reguli de conduit specifice (cu aplicare concret), dup urmtoarea structur: Figura nr. 1.3. Codul de conduit profesional AICPA Principii
Norme ideale de conduit etic, enunate n termeni teoretici (abstraci). Nu au o aplicare concret.

Reguli de conduit Interpretri ale regulilor de conduit

Norme minime de conduit etic, enunate ca reguli specifice. Au o aplicare concret.

Interpretri ale regulilor de conduit, emise de ctre Departamentul de Etic Profesional al AICPA. Nu au o aplicare concret, ns orice practician este obligat s justifice o abatere de la ele.

Verdicte etice

Publicare a explicaiilor i rspunsurilor la diverse ntrebri despre regulile de conduit adresate AICPA de ctre practicieni i alte persoane interesate de normele etice. Nu au o aplicare concret, ns orice practician este obligat s justifice o abatere de la ele.

(Sursa: Arens & Loebbecke, 2003:96)

Codul etic IFAC al profesionitilor contabili a fost stabilit pentru a deservi nevoile contabililor profesioniti, indiferent daca sunt angajai n practica public sau n alte sectoare economice. Acesta stabilete standardele de conduit a contabililor profesioniti i declar principiile fundamentale pe care trebuie s le respecte pentru ndeplinirea obiectivelor comune. Codul etic IFAC este recunoscut la nivel internaional iar principiile generale ale acestuia pot fi adoptate de profesia contabil din orice ar. Toate organismele profesionale din domeniul contabilitii sau auditului financiar, membre IFAC, trebuie s adapteze principiile Codului etic IFAC la codul naional (de exemplu, CAFR a adoptat integral Codul etic IFAC). Codul etic IFAC al profesionitilor contabili se concentreaz pe responsabilitatea profesiei de a aciona n interesul public. Profesia de contabil a fcut tot posibilul pentru a-i pstra reputaia pentru integritate, obiectivitate i competen de-a lungul multor ani de deservire a clienilor, angajatorilor i publicului general. Orice contabil profesionist care nu respect (sau care se consider c nu respect) standardele profesionale i cerinele legale face dificil pstrarea reputaiei acestei profesii. Rolul IFAC este de a oferi ndrumri, de a ncuraja progresul i de a promova convergena spre standarde internaionale. Astfel, IFAC consider c organismele membre trebuie s demonstreze c se aplic programe adecvate pentru a oferi asigurarea rezonabil c toi contabilii profesioniti ader la cele mai nalte standarde de etic i conduit.

10

Deontologie i expertiz contabil/ Deontologie i etic n practica financiar suport de curs

Reglementarea profesiei contabile se realizeaz prin diverse metode i n jurisdicii diferite. Unele jurisdicii au mecanisme externe de reglementare (PCAOB, SEC) n timp ce altele au proiectat programe de asigurare a calitii, implementate prin intermediul profesiei cu mecanisme publice de supraveghere (spre exemplu, auditul calitii). Dac nu exist mecanisme externe de reglementare, asigurarea calitii poate fi condus cu costuri reduse i n mod eficient de ctre acele persoane dedicate din cadrul profesiei (auditorul calitii, inspector de calitate). Prin urmare, este n interesul public i n interesul profesiei de contabil din ntreaga lume ca organismele membre s se asigure c depun acest tip de efort de reglementare dac nu exist mecanisme externe de reglementare. Datoria de a adera la cerinele profesionale aparine contabilului profesionist iar evaluarea msurii n care un contabil i-a ndeplinit aceast datorie este realizat la nivelul organizaiei pentru care contabilul profesionist i desfoar activitatea. n cazul contabililor profesioniti n afaceri (auditor intern, controller, consultant financiar, etc.), implementarea regulamentului de asigurare a calitii ine de organizaia (angajatorul) care angajeaz contabilul profesionist. n cazul contabililor profesioniti din practica public, implementarea regulamentului intern de control al calitii este responsabilitatea fiecrei firme de contabili practicieni (ISQC 1 Standardul Internaional privind Controlul Calitii; ISA 220 Controlul calitii pentru un audit al situaiilor financiare). ncurajarea i asistarea firmelor de contabili practicieni n meninerea i mbuntirea calitii serviciilor profesionale reprezint o responsabilitate cheie a organismelor profesionale de contabilitate din fiecare ar. Organismele profesionale sunt responsabile de luarea msurilor adecvate pentru realizarea acestui obiectiv n mediul legal, social, de afaceri i de reglementare care prevaleaz n rile respective. Controlul calitii este abordat pe trei niveluri: nivelul de contract, nivelul firmei i nivelul organismului profesional. Organismul profesional poate analiza mai multe abordri care includ: resurse interne folosirea de inspectori angajai de organismul profesional (auditori de calitate, inspectori n domeniul monitorizrii i controlului calitii; resurse externe, de exemplu: v contractani folosirea de revizori (persoane, firme sau echipe mixte) contractai de organizaia profesional; v sistem de control de ctre teri persoanele sau firmele care vor inspecta contracteaz alte persoane sau firme pentru realizarea controalelor; v contractarea lucrrilor n afara organizaiei organismul profesional externalizeaz controalele unei tere pri (de exemplu, o alt organizaie profesionala cu experiena necesar); v combinarea celor de mai sus organismul profesional poate externaliza controlul entitilor nscrise i poate adopta o alt abordare extern sau intern pentru alte angajamente; Indiferent de abordarea folosit, organizaia profesional trebuie s ia msuri pentru asigurarea independenei auditorilor de calitate. n orice caz, acetia trebuie s fie

11

Deontologie i expertiz contabil/ Deontologie i etic n practica financiar suport de curs

independeni de persoan sau firm i de entitile ale cror angajamente sunt selectate pentru control.

Cap. 2. Codul etic al profesionitilor contabili n practic public


2.1. Cadrul conceptual al Codului etic principii fundamentale i reguli de conduit Seciunea din Codul de conduit profesional AICPA care abordeaz principiile de etic i conduit profesional, conine o prezentare general a anumitor cerine pe care un profesionist contabil trebuie s le ndeplineasc: Figura nr. 1.4. Principii etice enunate de Codul de conduit profesional AICPA
1. Responsabiliti: Pentru a-i ndeplini responsabilitile ca profesioniti, membrii ar trebui s aplice raionamente profesionale i morale juste n toate activitile lor. 2. Interes public: Membrii ar trebui s-i asume obligaia de a aciona astfel nct s deserveasc interesul public, s respecte ncrederea publicului i s demonstreze angajament fa de profesionalism. 3. Integritate: Pentru a pstra i consolida ncrederea publicului, membrii ar trebui s-i exercite toate responsabilitile profesionale cu cel mai acut sens al integritii. 4. Obiectivitate i independen: Un membru ar trebui s-i pstreze atitudinea obiectiv i s evite conflictele de interese n cursul exercitrii responsabilitilor sale profesionale. Un membru din practica public ar trebui s fie independent n fapte i n atitudini atunci cnd presteaz servicii de audit i alte servicii de certificare (atestare). 5. Rigoarea profesional cuvenit: Un membru ar trebui s respecte normele tehnice i etice ale profesiei, s vizeze continuu mbuntirea competenelor sale i a calitii serviciilor sale, precum i s-i exercite responsabilitile profesionale la cel mai nalt nivel al capacitilor de care dispune. 6. Perimetru i natura serviciilor: Un membru implicat n practica public ar trebui s respecte principiile Codului de conduit profesional n cursul determinrii perimetrului i naturii serviciilor de prestat.
(Sursa: Arens & Loebbecke, 2003:97)

Primele cinci principii sunt aplicabile de manier uniform tuturor membrilor AICPA, indiferent de faptul dac acetia i desfoar activitile n cadrul firmelor de expertiz contabil, ocup funcia de contabil n ntreprinderi sau agenii guvernamentale, sunt implicai n orice alt form de activitate economic sau n nvmnt. Singura excepie o reprezint ultima propoziie din definirea obiectivitii i independenei, care se aplic doar membrilor din practica public i numai atunci cnd acetia presteaz servicii de atestare de tipul auditurilor. Cel de-al aselea principiu, referitor la perimetrul (aria de aplicabilitate) i natura serviciilor, se aplic numai membrilor implicai n practica public i determin dac un practician ar trebui s presteze un anumit tip de serviciu, de exemplu, s ofere consultan n recrutarea personalului, atunci cnd clientul de audit trebuie s angajeze un contabil. 12

Deontologie i expertiz contabil/ Deontologie i etic n practica financiar suport de curs

Prestarea unui asemenea serviciu ar putea crea o bre de independen dac firma de expertiz contabil recomand un specialist, acesta este angajat de client, i ulterior se dovedete a fi incompetent n raport cu atribuiile care i revin. Codul privind conduita etic i profesional (IFAC) n domeniul auditului financiar recunoate c obiectivele profesiei de auditor financiar le reprezint desfurarea activitii la cele mai nalte standarde de profesionalism, pentru a atinge cel mai nalt nivel de performan i n general pentru a ndeplini cerinele interesului public stabilite mai sus. Aceste obiective impun ndeplinirea a patru cerine de baz: Credibilitate: n ntreaga societate se manifest nevoia de credibilitate a informaiilor i sistemelor de informaie. Profesionalism: Clienii, angajatorii i alte pri interesate au nevoie de persoane care s poat fi identificate cu exactitate drept profesioniti n cadrul domeniului de audit financiar. Calitatea serviciilor: Este necesar asigurarea c toate serviciile obinute de la un auditor financiar sunt efectuate la cel mai nalt standard de performan. ncredere: Utilizatorii serviciilor furnizate de auditorii financiari trebuie s poat avea ncredere c exista un cadru general al conduitei eticii i profesionale care guverneaz desfurarea acestora. n scopul atingerii obiectivelor profesiei de auditor financiar, auditorii financiari trebuie s respecte un numr de precondiii sau principii fundamentale. Integritatea: Un auditor financiar trebuie s fie direct i onest n desfurarea serviciilor profesionale. Obiectivitatea: Un auditor financiar trebuie s fie corect i nu trebuie s ngduie ca obiectivitatea s fie afectat de prejudeci, conflicte de interese sau influene externe. Competena profesional i atenia cuvenit: Un auditor financiar trebuie s desfoare serviciile profesionale cu atenia cuvenit, competen i contiinciozitate, i are datoria permanent de a menine cunotinele i aptitudinile profesionale la nivelul necesar pentru a se asigura c un client sau un angajator beneficiaz de avantajele unui serviciu profesional competent, bazat pe cele mai noi aspecte de practic, legislaie i tehnici. Confidenialitatea: Un auditor financiar trebuie s respecte confidenialitatea informaiilor dobndite pe parcursul derulrii serviciilor profesionale i nu trebuie s foloseasc sau s dezvluie nici o astfel de informaie fr o autorizare corespunztoare i specific, cu excepia situaiilor n care exist un drept sau o obligaie legal, sau profesional care impune dezvluirea acelor informaii. Conduita profesional: Un auditor financiar trebuie s acioneze ntr-o manier corespunztoare reputaiei profesiei i trebuie s evite orice comportament care ar putea discredita profesia. Obligaia de a evita orice comportament care ar putea discredita profesia impune organismului membru s ia n considerare, n momentul n care elaboreaz cerine etice, responsabilitile auditorilor financiari fa de clieni, tere pri, ali membri ai profesiei de auditori financiari, personal, angajatori i public n sens larg. Standarde tehnice: Un auditor financiar trebuie s desfoare servicii profesionale n concordan cu standardele tehnice i profesionale relevante. Auditorii financiari au datoria de a ndeplini cu grij i competen instruciunile clientului sau angajatorului, atta vreme ct corespund cerinelor de integritate, obiectivitate i, n cazul auditorilor financiari n practic public, de independen. n plus, acetia trebuie s se

13

Deontologie i expertiz contabil/ Deontologie i etic n practica financiar suport de curs

conformeze standardelor tehnice i profesionale promulgate de: IFAC (de exemplu, Standardele Internaionale de Audit); Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate; Organismele profesionale membre sau alte organisme cu atribuii de reglementare; Legislaia relevant. n continuare este prezentat o sintez a regulilor de conduit, aa cum sunt ele descrise n Codul de conduit profesional AICPA. Persoanele care au obinut un certificat de contabil public autorizat, dar nu practic efectiv n domeniul contabilitii publice, sunt obligate s respecte majoritatea, dar nu ansamblul acestor cerine: Figura nr. 1.5. Sinteza regulilor de conduit enunate de Codul de conduit profesional AICPA Aplicabilitate Reguli de Descriere
conduit Toi membrii Membrii din practica public X

Independena Integritatea i obiectivitatea X

Standarde generale

Respectarea standardelor

Principii contabile

Confidenialitatea informaiilor clientului

Un membru din practica public va fi independent n prestarea serviciilor profesionale. n prestarea oricrui serviciu de specialitate, un membru i va pstra obiectivitatea i integritatea, va evita conflictele de interese, nu va prezenta cu bun tiin informaii eronate i nu i va sacrifica propriul raionament n favoarea opiniilor unor alte persoane. Pentru toate serviciile, un membru se va conforma urmtoarelor standarde profesionale i interpretrilor acestora: (i) va presta numai acele servicii profesionale pe care estimeaz n limite rezonabile c le va putea executa cu competen profesional; (ii) va da dovad de rigoare profesional cuvenit; (iii) va planifica i supraveghea de manier adecvat toate angajamentele; (iv) va obine suficiente date relevante pentru a crea o baz de referin rezonabil n vederea formulrii tuturor concluziilor sau recomandrilor. Un membru care presteaz servicii legate de audit, revizuire, compilare, consultan de gestiune, fiscalitate sau alte servicii de specialitate se va conforma normelor emise de organisme desemnate n acest sens. Un membru va aplica standardele de raportare aferente auditului profesionist, n cursul emiterii rapoartelor privind conformarea entitilor examinate cu principiile contabile general acceptate. Un membru implicat n practica public nu va dezvlui nicio informaie confidenial clientului, fr acordul explicit al acestuia, cu excepia situaiilor specifice prevzute de alte reglementri aplicabile.

14

Deontologie i expertiz contabil/ Deontologie i etic n practica financiar suport de curs Reguli de conduit Aplicabilitate Toi Membrii din membrii practica public X

Descriere

Onorarii condiionate

Fapte compromitoare Publicitatea i alte forme de abordare a clienilor

X X

Comisioanele i onorariile de trimitere (recomandare)

Forma de organizare i denumirea

Un membru implicat n practica public mu va presta niciun tip de serviciu profesional contra unui onorariu condiionat, n cazul n care membru respectiv efectueaz n acelai timp i pentru acelai client un audit, o revizuire, anumite compilri ale situaiilor financiare sau o revizuire a situaiilor financiare previzionale. Pe lng acestea, un membru implicat n practica public nu va ntocmi pentru nici un client, contra unui onorariu condiionat, declaraii fiscale originale sau rectificative, sau dosare de rambursare a impozitelor pltite n surplus. Un membru nu va comite niciun fapt care ar putea compromite profesia n ansamblu. Un membru implicat n practica public nu va cuta s atrag clieni prin publicitate sau alte forme de abordare, aplicnd metode false, neltoare sau frauduloase. Abordarea sau solicitarea clienilor prin utilizarea unor comportamente de constrngere, nelciune sau hruire este interzis. Un membru implicat n practica public nu va ncasa sau plti nici un comision sau onorariu de trimitere (recomandare) niciunui client, n cazul n care membrul respectiv efectueaz n acelai timp i pentru acelai client un audit, o revizuire, anumite compilri ale situaiilor financiare sau o revizuire a situaiilor financiare previzionale. n cazul aplicrii unor comisioane sau onorarii de trimitere (recomandare) autorizate, un membru este obligat s i informeze clientul despre existena acestora. Un membru poate practica n domeniul contabilitii publice numai n cadrul unei forme de organizare autorizate de legislaia sau reglementrile unui stat. Un membru nu va presta servicii n domeniul contabilitii publice sub un nume neltor de entitate economic.

(Sursa: Arens & Loebbecke, 2003:98)

2.2. Aplicarea cadrului conceptual profesionitii contabili independeni

al

Codului

etic

de

ctre

La ce nivel se situeaz comportamentul specialitilor n practic? Precum n cazul oricrei alte profesii liberale, nivelul calitativ al comportamentului profesional difer de la un practician la altul. Dei majoritatea practicienilor se comport la un nivel de etic rezonabil i adecvat, din pcate exist i cazuri izolate, care nu se ncadreaz n normele minimale de conduit definite de corpul profesional. Nevoia unor interpretri publicate ale regulilor de conduit apare atunci cnd sunt formulate numeroase ntrebri din partea practicienilor, viznd o anumit regul sau

15

Deontologie i expertiz contabil/ Deontologie i etic n practica financiar suport de curs

un set specific de reguli etice. Departamentele de etic profesional nfiinate n cadrul organismelor profesionale redacteaz fiecare interpretare sau verdict etic4 n baza unei decizii consensuale a unui comitet format n cea mai mare parte din practicieni din sfera contabilitii publice. nainte de redactarea unei variante definitive a interpretrii sau verdictului, textele sunt distribuite unui mare numr de personaliti-cheie ale corpului profesional pentru a colecta comentariile sau observaiile lor. Interpretrile sau verdictele etice nu au o aplicabilitate oficial, concret, ns pentru un practician va fi dificil, sau chiar imposibil s justifice n faa unei comisii de audiere disciplinar o abatere de la aceste interpretri. Regulile de conduit expuse n Codul de conduit profesional AICPA se aplic tuturor membrilor i tuturor serviciilor prestate de acetia, indiferent dac membrul este sau nu implicat n practica din domeniul contabilitii publice. Fiecare regul se aplic serviciilor de certificare i, cu excepia unor meniuni contrare, tuturor serviciilor prestate de firmele de expertiz contabil, cum ar fi cele referitoare la fiscalitate sau gestiunea financiar a ntreprinderii. Exist doar dou reguli care conin excepii pentru anumite servicii fr caracter de certificare, respectiv: - Independena: Aceasta regul impune independena numai n cazurile pentru care AICPA a definit condiii de independen prin intermediul organelor sale de reglementare, cum ar fi Comisia Standardelor de Audit (ASB). AICPA impune independena numai n angajamentele viznd prestarea de servicii de atestare (certificare). Spre exemplu, o firm de expertiz contabil poate presta servicii de consultan financiar sau fiscal pentru o companie n care asociaii si au participaii de capital. Bineneles, dac firma de expertiz contabil a realizat i un audit al companiei n cauz, acest fapt ar constitui o nclcare a clauzei de independen care se aplic serviciilor de certificare (vezi cazul Enron). - Principiile contabile: Aceast regul se aplic numai exprimrii unei opinii de audit sau misiunilor de revizuire a situaiilor financiare. n continuare sunt prezentate regulile specifice de conduit etic i profesional, pornind de la cerina de independen, care constituie piatra de temelie a oricrei activiti profesionale prin care se asigur calitatea, credibilitatea i integritatea informaiei financiare. n mod deosebit, n practica auditului financiar, valoarea unui raport de audit depinde n foarte mare msur de percepia pe care o are publicul n legtur cu independena auditorilor. Prin urmare, nu este surprinztor faptul c independena este primul subiect abordat n legtur cu regulile de conduit. 2.2.1. Independena
Un membru din practica public va fi independent n prestarea serviciilor profesionale.

n profesia de auditor, independena nseamn a adopta un punct de vedere neprtinitor pe parcursul efecturii testelor i procedurilor specifice de audit, al
Verdictele etice sunt explicaii ale unor circumstane reale specifice, redactate de comitetul executiv al departamentului de etic profesional.
4

16

Deontologie i expertiz contabil/ Deontologie i etic n practica financiar suport de curs

evalurii probelor de audit obinute i al redactrii raportului de audit. Fr nicio ndoial, independena trebuie privit ca fiind cea mai important obligaie profesional care revine unui auditor. ncrederea manifestat de o plaj att de diversificat de utilizatori, care sunt dispui s se bazeze pe rapoartele experilor contabili n ceea ce privete imaginea fidel prezentat de situaiile financiare, se datoreaz faptului c acetia ateapt de la auditori o atitudine neprtinitoare. Firmele de expertiz contabil sunt obligate s fie independente n cazul anumitor servicii pe care le presteaz, dar exist i servicii pentru care acest principiu nu este obligatoriu. Astfel, dac regula de independen se aplic n cazul misiunilor de audit, precum i altor servicii cu caracter de certificare (atestare) cum ar fi servicii de revizuire, inclusiv n cazul situaiilor financiare previzionale, totui o firm de expertiz contabil poate ntocmi declaraii fiscale sau poate presta servicii de consultan managerial, fr a fi independent n raport cu clientul su. Pe lng faptul c este esenial ca auditorii s pstreze o atitudine independent n cursul exercitrii responsabilitilor lor, important este i ncrederea pe care utilizatorii situaiilor financiare trebuie s o aib n aceast independen. Aceste dou obiective sunt deseori denumite independen faptic i independen aparent. Independena faptic exist atunci cnd auditorul are capacitatea, deci este realmente n msur, s menin o atitudine neprtinitoare pe tot parcursul auditului sau n cursul prestrii altor servicii profesionale, n timp ce independena aparent este rezultatul interpretrilor fcute de alte persoane privind aceast independen, reflectnd capacitatea auditorului de a menine o atitudine neprtinitoare, perceput astfel de alte persoane. Cu alte cuvinte, nu este suficient ca un auditor s se considere i s fie independent, ct mai degrab trebuie s se comporte de o aa manier nct independena s fie perceput de publicul larg i s nu poat fi pus la ndoial de ctre acesta. Dificultatea aplicrii unei asemenea poziii const n faptul c risc s limiteze de o manier semnificativ serviciile oferite clienilor, libertatea firmelor de expertiz contabil de a-i practica activitile de o manier tradiional, precum i capacitatea acestor firme de a atrage personal competent. n continuare sunt prezentate cteva exemple de conflicte relevante legate de independen, mpreun cu metodele recomandate de corpul profesional n sensul rezolvrii acestora: (a) interesele5 financiare: experilor contabili ce practic n domeniul contabilitii publice le este interzis s dein orice fel de participaie la capital sau alte investiii directe n entitile pentru care realizeaz audituri, deoarece acest fapt ar putea duna independenei faptice i va afecta cu siguran percepia pe care o au utilizatorii despre independena auditorilor. Investiiile indirecte sunt de asemenea interzise, dar numai dac valoarea lor este semnificativ pentru auditor. Regulile care abordeaz independena i deinerea de participaii de capital fac referire la trei distincii importante:

Interesele (participaiile) financiare directe reprezint deinerea de aciuni sau alte participaii de capital de ctre membri sau rudele lor apropiate. Interesele (participaiile) financiare indirecte sunt reprezentate de relaiile de proprietate strnse, dar nu directe, dintre un auditor i clientul su. Un exemplu n acest sens este deinerea de aciuni de ctre persoane care dein legturi strnse (de familie) cu un membru, profesionist de practic public n domeniul contabilitii.

17

Deontologie i expertiz contabil/ Deontologie i etic n practica financiar suport de curs

A1. asociai sau acionari ai firmei contra nonasociai i nonacionari: regula privind independena se aplic tuturor asociailor i acionarilor, respectiv tuturor clienilor unei firme de expertiz contabil. Aceeai regul se aplic nonasociailor i nonacionarilor firmei numai atunci cnd sunt implicai n angajamentul de audit sau atunci cnd angajamentul este ntreprins de ctre angajai care lucreaz n acelai sediu operativ cu ei. Anumite firme de expertiz contabil nu permit nici un fel de participare a angajailor la capitalul clienilor, indiferent de biroul local care deservete fiecare client, impunnd astfel cerine mai stricte dect minimul definit de regulile de conduit. A2. participaii financiare directe contra indirecte: deinerea de aciuni sau alte titluri de capital de ctre membri sau rudele apropiate este denumit o participaie financiar direct. O participaie financiar indirect exist atunci cnd ntre profesionistul contabil i clientul su se manifest o legtur de proprietate strns, dar nu direct (exemplu, firma de expertiz contabil face auditul unui fond mutual de investiii, care deine aciuni pe care partenerul-cheie al misiunii de audit le are, la rndul su n propriul portofoliu de instrumente financiare). A3. participaie semnificativ contra nesemnificativ: de pragul de semnificaie depinde dac o participaie de capital ncalc regula referitoare la independen, dar numai n ceea ce privete participaiile indirecte. Pragul de semnificaie trebuie analizat n raport cu patrimoniul personal i cu veniturile membrului n cauz. Mai multe interpretri ale regulii referitoare la independen au n vedere aspecte specifice ale relaiilor financiare ntre personalul unei firme de expertiz contabil i clienii acesteia, dup cum se prezint n continuare: Foti practicieni: n majoritatea situaiilor, interpretrile permit fotilor asociai sau acionari care au prsit firma, fie prin pensionare, fie prin vnzarea participaiei lor la capital, s ntrein cu clienii firmei, fr a afecta independena acesteia, relaii care n mod normal ar fi considerate ca fiind o nclcare a regulii privind independena. O nclcare a regulii de ctre firm sar produce dac fostul asociat s-ar prezenta ca asociat actual al firmei sau ar participa la activiti care risc s lase de neles unor tere pri c persoana n cauz ocup n continuare o poziie activ n firm (de exemplu, participarea la activitile economice ale firmei de expertiz contabil, utilizarea spaiilor administrative ale firmei n timp ce fostul asociat are o influen semnificativ asupra unui client al firmei, sau ncasarea de la firma de expertiz contabil de prime care depind de profitabilitatea acesteia. Procedurile normale de creditare: n general, mprumuturile ntre o firm de expertiz contabil sau membrii si i un client de audit sunt interzise, deoarece ele reprezint o relaie financiar. Regula are totui cteva excepii, printre care se numr: creditele pentru cumprarea de automobile, credite garantate n totalitate prin depozite bneti la aceeai instituie financiar, precum i creditele n cont curent, n limita unui plafon prestabilit (5.000 $). De asemenea, nu se interzice acceptarea n calitate de client a unei instituii financiare, chiar dac unii membri ai firmei de expertiz contabil au contractat credite ipotecare, alte credite complet garantate sau credite nesemnificative de la instituia respectiv. Totui este interzis contractarea oricrui nou credit dup semnarea contractului de audit sau deinerea unui cont

18

Deontologie i expertiz contabil/ Deontologie i etic n practica financiar suport de curs

de tranzacionare sau a unui portofoliu de instrumente financiare la o firm de investiii. Att restriciile ct i excepiile acestei reguli sunt rezonabile, dac se ine cont de faptul c trebuie s se ajung la un compromis ntre nevoia de independen i necesitatea de a permite contabililor publici autorizai i firmelor lor s funcioneze pe principii economice. Interesele financiare ale rudelor de gradul nti: de obicei, interesele financiare ale soului, soiei, copiilor ntreinui sau ale rudelor care locuiesc cu sau sunt ntreinute de un membru sunt tratate ca i cum ar fi interesele financiare ale membrului n cauz. Interpretrile regulii ne ofer alte dou exemple n care s-ar putea constata o nclcare, dei aceasta ar putea fi anulat prin manifestarea unor alte circumstane, cum ar fi frecvena mic sau distana geografic mare. Primul exemplu este atunci cnd rude de gradul unu, cum ar fi copiii majori, fraii, surorile, bunicii, socrii, soii sau soiile dein o participaie financiar semnificativ, o investiie sau o relaie economic cu clientul de audit al unui membru. Cel de-al doilea exemplu este atunci cnd oricare dintre aceste rude de gradul nti ocup o funcie cu responsabiliti importante, cum ar fi membru al consiliului de administraie, manager executiv sau director financiar n compania unui client. Asociaii firmei de expertiz contabil trebuie s discute astfel de probleme i este recomandabil s consulte departamentul de conduit etic i profesional din cadrul organismului profesional, nainte de a lua o decizie privind acceptarea respectivului client. Relaiile de investiii ncruciate ntre auditori i clieni: s presupunem de exemplu c asociatul unei firme de expertiz contabil deine aciuni ale unui client care nu se supune unui audit, compania Jackson. Compania Frank, care este un client supus auditului, deine la rndul su aciuni emise de compania Jackson. Aceast situaie constituie o nclcare a regulii privind independena, deoarece interpretrile interzic asociailor deinerea de aciuni emise de compania Jackson sau existena unei alte relaii financiare similare cu aceast companie, dac investiia companiei Frank n compania Jackson este semnificativ. Interpretarea fixeaz pragul de semnificaie al relaiilor dintre investitor i beneficiarul investiiei fie la 5% din activele totale ale companiei Frank, fie la 5% din profitul din exploatare nainte de impozitare (EBIT) al acesteia. Aceste valori sun comparate i se alege ca prag de referin rezultatul mai restrictiv. Acesta este un exemplu de interpretare care las practicienilor o marj de manevr foarte mic sau chiar nicio posibilitate de raionament subiectiv. Membru al consiliului de administraie, responsabil cu funcii executive, manager sau angajat al unei companii: dac un contabil public autorizat este membru al consiliului de administraie sau manager executiv al unei companii-client, capacitatea sa de a face evaluri independente ale prezentrii fidele a situaiilor financiare ar putea fi afectat. Chiar dac ocuparea unuia dintre posturile menionate nu a afectat n realitate independena auditorului, implicarea frecvent n gestiunea i deciziile entitii va afecta probabil modul n care utilizatorii situaiilor financiare vor percepe independena profesionistului contabil. Pentru a elimina aceast posibilitate, interpretrile interzic auditorilor s ocupe poziii de decizie ntr-o companie care este client de audit. n mod similar, un auditor nu poate fi garant, gestionar cu drept de

19

Deontologie i expertiz contabil/ Deontologie i etic n practica financiar suport de curs

vot, promotor sau gestionar al fondului de pensii al unui client, dar nu poate nici ocupa o funcie managerial sau de angajat al companiei6. (b) litigiile dintre firma de expertiz contabil i client: atunci cnd apare un proces n justiie sau o intenie de a intenta un proces ntre o firm de expertiz contabil i unul dintre clienii si, capacitatea firmei i a clientului de a rmne obiectivi este pus la ndoial. De exemplu, dac gestionarii unei companii intenteaz proces firmei de expertiz contabil pe motive de greeli comise ntr-un audit anterior, firma respectiv nu este considerat a fi independent n raport cu auditul anului n curs. n mod similar, dac firma de expertiz contabil intenteaz un proces managementului companiei pentru raportare financiar frauduloas sau nelciune, independena se pierde. Procesele iniiate de client n legtur cu serviciile fiscale sau cu alte servicii fr caracter de audit sau procesele intentate deopotriv clientului i firmei de expertiz contabil de ctre o ter parte nu vor genera, n cele mai multe cazuri, o diminuare a independenei. Elementul-cheie al analizei efectuate n toate conflictele de acest tip este impactul probabil asupra capacitii clientului, managementului i personalului firmei de expertiz contabil de a-i menine independena i libertatea de exprimare. (c) inerea evidenelor contabile i alte servicii: n cazul n care un expert contabil face nregistrarea operaiunilor n jurnale pentru client, sintetizeaz totalurile lunare n cartea mare, nregistreaz rectificrile i, ulterior face i un audit, vor aprea ndoieli privind capacitatea lui de a rmne independent n rolul su de auditor. Interpretrile permit unei firme de expertiz contabil s ofere asisten unui client de audit. Totui, dac personalul firmei ce furnizeaz o astfel de asisten ia deciziile la nivel de conducere, ameninarea generat de auto-revizuire nu ar putea fi redus la un nivel acceptabil prin nicio msur de protecie. Pentru ca un auditor s poat presta concomitent servicii de asisten cu privire la aspecte cum ar fi ntocmirea nregistrrilor contabile sau a situaiilor financiare i servicii de audit, acesta trebuie s respecte urmtoarele condiii-cheie: c.1. clientul trebuie s-i asume rspunderea total n ceea ce privete situaiile financiare. Clientul trebuie s cunoasc suficient de bine activitile i condiiile financiare ale ntreprinderii, precum i principiile contabile aplicabile, pentru a putea accepta pe baze raionale o asemenea rspundere, inclusiv rspunderea privind corectitudinea evalurii / prezentrii i justeea informrii. n caz de necesitate, profesionistul contabil trebuie s discute anumite probleme contabile cu clientul su, pentru a se asigura c acesta din urm dispune de gradul necesar de nelegere. c.2. profesionistul contabil nu trebuie s accepte rolul de angajat sau gestionar responsabil de activitile unei companii. De exemplu, profesionistul contabil nu va efectua operaiuni, nu va gestiona active i nu va exersa niciun fel de autoritate n numele clientului su. Clientul are responsabilitatea s ntocmeasc toate documentele
Interpretrile le permit membrilor s efectueze auditele i, n acelai timp, s exercite funcia de membri ai consiliului de administraie sau gestionari onorifici n cazul unor organizaii fr scop lucrativ, cum ar fi cele religioase sau de binefacere, atta timp ct poziia pe care o ocup are un statut pur onorific. Contabilul public autorizat nu poate avea drept de vot sau ocupa orice func ie de decizie ntr-o alt ntreprindere sau organizaie.
6

20

Deontologie i expertiz contabil/ Deontologie i etic n practica financiar suport de curs

justificative ale tuturor operaiunilor ntr-o form suficient de detaliat pentru a permite identificarea clar a naturii i valorii respectivelor operaiuni i a menine un control asupra datelor prelucrate de profesionistul contabil. Primele dou cerine sunt deseori greu de respectat pentru o companie mai mic, al crei proprietar unic ar putea dispune de puine cunotine sau da dovad de interes insuficient n domeniul contabilitii sau al prelucrrii operaiunilor. c.3. n cursul efecturii unui audit al situaiilor financiare ntocmite pornind de la de la evidenele i registrele contabile inute de client, un profesionist contabil trebuie s se conformeze standardelor de audit general acceptate(GAAS). Pe lng asisten n ntocmirea nregistrrilor contabile sau a situaiilor financiare, firmele de expertiz contabil ofer clienilor numeroase alte servicii de certificare ale cror consecine le-ar putea afecta independena. Asemenea activiti sunt permise, atta timp ct membrul nu exercit funcii manageriale i nu ia decizii de gestiune. De exemplu, un expert contabil poate presta i servicii de consultan n sfera investiiilor unui client curent care beneficiaz de servicii de certificare. Totui, se va considera c independena expertului contabil va putea fi afectat n cazul n care acesta ar avea putere de decizie asupra investiiilor clientului sau ar gestiona activele acestuia. (d) auditul intern i serviciile de audit aprofundate: n ultimii ani, numeroase firme de expertiz contabil au oferit clienilor servicii de audit intern i alte servicii de audit mai aprofundate. De exemplu, un client productor i poate angaja firma de expertiz contabil pentru a efectua o analiz operaional a procesului de producie al companiei, n scopul de a determina dac produsele sale sunt fabricate eficient. Asemenea servicii nu afecteaz independena atta timp ct expertul contabil sau firma sa nu acioneaz sau nu dau impresia de a aciona ntr-o postur care ar fi echivalent cu funcia de membru al managementului clientului sau angajat al acestuia. Clientul trebuie s rmn rspunztor pentru funcia de audit intern. Aceasta cuprinde: determinarea perimetrului lucrrilor de audit intern, evaluarea caracterului adecvat al procedurilor i evaluarea concluziilor i rezultatelor lucrrilor de audit intern, inclusiv pentru lucrrile executate de membrul profesiei contabile. (e) angajarea auditorilor i plata onorariilor de audit de ctre manageri: poate oare auditorul fi total independent n fapte i n aparen dac plata onorariilor pentru serviciile sale depinde de managementul entitii supuse auditului? S-ar putea s nu existe un rspuns complet satisfctor la aceast ntrebare, dar ea ilustreaz dificultatea instaurrii unei atitudini de independen total a auditorilor. Singura alternativ a angajrii unui expert contabil i plii onorariilor de audit de ctre management ar putea fi utilizarea unor auditori fie guvernamentali, fie cvasiguvernamentali. La urma urmei, ne-am putea pune ntrebarea dac funcia de audit va fi executat mai bine sau mai ieftin de ctre sectorul public. (f) neplata onorariilor: independena va fi afectat dac onorariile pentru servicii de specialitate, facturate sa nu, rmn neachitate timp de mai mult de un an dup data ntocmirii raportului de audit. Asemenea onorarii nepltite sunt considerate ca fiind un mprumut acordat de auditor clientului i reprezint, n consecin, o nclcare a regulii de independen. Neachitarea onorariilor de audit de ctre un client aflat n proces de faliment, nu ncalc aceast regul.

21

Deontologie i expertiz contabil/ Deontologie i etic n practica financiar suport de curs

(g) mprumutul de metode contabile: att managerii, ct i reprezentanii lor, cum ar fi bncile de investiii, se consult deseori cu ali contabili n ceea ce privete aplicarea principiilor i politicilor contabile. Dei consultarea altor contabili este o practic acceptat, n anumite circumstane ea poate conduce la pierderea independenei. De exemplu, s presupunem c o firm de expertiz contabil nlocuiete auditorii actuali ai clientului, bazndu-se pe o recomandare contabil primit, dar mai trziu descoper anumite fapte i circumstane care o determin s-i modifice poziia. ntr-o asemenea situaie, noii firme de expertiz contabil i va veni greu s rmn independent. Standardele de audit definesc o serie de condiii ce trebuie respectate atunci cnd unei firme de expertiz contabil i se cere s emit o opinie scris sau oral privind aplicarea principiilor contabile sau privind tipul opiniei de audit care va fi formulat pentru o operaiune concret sau ipotetic efectuat de un client de audit al unei alte firme de expertiz contabil. Scopul acestor prevederi este de a minimiza probabilitatea ca managementul s aplice o metod denumit frecvent i familiar mprumut de opinii, dar i un potenial risc de pierdere a independenei de tipul celui descris anterior. Una dintre principalele condiii este ca firma de expertiz contabil creia i se cere un sfat s comunice cu auditorii cureni ai entitii n cauz pentru a confirma toate datele disponibile i relevante pentru formarea unei opinii profesionale n ceea ce privete subiectele asupra crora firmei i s-a cerut s exprime o opinie. (h) aprobarea auditorului de ctre acionari: legislaia prevede aprobarea de ctre acionari a firmei de expertiz contabil care va fi angrenat n misiunile de auditare a situaiilor financiare. Dei acionarii formeaz de obicei un grup mai obiectiv dect cel al gestionarilor (administratorilor), totui se poate formula n mod rezonabil ntrebarea dac acetia sunt n msur s evalueze performanele auditorilor precedeni sau ale auditorilor poteniali. n concluzie, exist mai muli factori, printre care se numr i concurena crescut i importana mai mare a serviciilor de consultan managerial, care au determinat o intensificare a preocuprilor referitoare la independena auditorilor externi 7 . Standardele emise n acest scop cer auditorilor care doresc s rmn independeni fa de companiile care prezint rapoarte ctre autoriti bursiere, s informeze n scris comitetul de audit sau consiliul de administraie al companiei privind toate relaiile existente ntre firma de audit i companie, care, n opinia profesional a auditorului, ar putea fi considerate duntoare pentru independen. Firma de audit trebuie, de asemenea, s confirme n scrisoarea respectiv faptul c, n opinia sa profesional, ea se consider independent de companie. Auditorul este obligat, de asemenea s discute independena firmei sale cu comitetul de audit. Comitetul de audit este format din membri selectai din consiliul de
n SUA, Comisia Standardelor de Independen (ISB) reprezint un organism cu caracter privat i autonom, nfiinat n 1997 n cadrul unui acord ntre SEC i AICPA, cu scopul de a oferi un cadru conceptual pentru rezolvarea problemelor de independen legate de auditul companiilor cotate pe pieele de capital. Pe lng promulgarea de diverse standarde, ISB ofer i consultaii privind standardele de independen auditorilor i clienilor lor, supui reglementrilor bursiere. ISB este creat pe lng Seciunea Practici Bursiere a Institutului i aciunile comisiei au o anumit greutate n ochii autoritilor bursiere. Cu toate acestea, IB este un organism privat, autonom i funcioneaz independent de autoritile bursiere i de Institut.
7

22

Deontologie i expertiz contabil/ Deontologie i etic n practica financiar suport de curs

administraie, printre funciile sale figurnd i aceea de sprijinire a auditorilor n efortul lor de a-i pstra independena fa de managementul companiei auditate. Cele mai multe comitete de audit includ de la 3-5 sau uneori chiar 7 membri ai consiliului de administraie, care nu sunt implicai n gestiunea companiei. Comitetul de audit ia decizii privind aspecte precum firma de audit care ar trebui s fie angajat sau perimetrul serviciilor care urmeaz a fi prestate. Comitetul se ntrunete regulat cu firma de expertiz contabil pentru a discuta evoluia i concluziile auditului i pentru a rezolva conflictele dintre firma de audit i managementul companiei. Comitetele de audit ale companiilor mari sunt foarte apreciate de majoritatea auditorilor, utilizatorilor de situaii financiare i managerilor, n timp ce pentru companiile mici, impunerea existenei unui comitet de audit ar fi prea costisitoare i de multe ori nu se justific. Existena unui comitet de audit este obligatorie pentru toate companiile cotate pe o pia reglementat de capital. Ameninri asupra independenei Independena poate fi afectat de interesul propriu, auto-revizuire, reprezentare legal, familiaritate i intimidare. Ameninarea de interes propriu apare atunci cnd un auditor sau un membru al echipei de audit poate beneficia de un interes financiar sau poate intra n conflict de interes propriu cu un client de audit. Exemple de circumstane care pot crea o astfel de ameninare include, dar nu sunt limitate la: (a) Un interes financiar direct sau un interes financiar semnificativ indirect la un client de audit; (b) Un mprumut sau o garanie oferit sau primit din partea unui client de audit sau a directorilor sau managerilor; (c) Dependena nepotrivit cu privire la onorariile totale din partea unui client de audit; (d) Grija legat de posibilitatea pierderii angajamentului; (e) A avea o relaie de afaceri apropiat cu un client de audit; (f) Angajarea posibil la un client de audit; i (g) Onorarii contingente legate de angajamentele de audit. Ameninarea de auto-revizuire apare cnd (1) orice rezultat sau raionament asupra unui angajament anterior de audit sau de alt natur trebuie reevaluat pentru a se ajunge la o concluzie n legtur cu angajamentul de audit sau (2) cnd un membru al echipei de audit a fost anterior director sau funcionar al clientului de audit sau a fost angajat ntr-o poziie prin care exercita o influen direct i semnificativ asupra subiectului angajamentului de audit. Exemple de circumstane care pot crea o astfel de ameninare include, dar nu sunt limitate la: a) Un membru al echipei de audit este sau a fost recent director sau funcionar al clientului de audit; b) Un membru al echipei de audit este sau a fost recent angajat al clientului de audit ntr-o poziie n care exercita influen direct i semnificativ asupra obiectului angajamentului de audit; c) Oferirea de servicii pentru un client de audit care afecteaz n mod direct obiectul angajamentului de audit; i d) Pregtirea datelor iniiale utilizatorului pentru ntocmirea situaiilor financiare sau ntocmirea altor nregistrri care reprezint obiectul angajamentului de audit.

23

Deontologie i expertiz contabil/ Deontologie i etic n practica financiar suport de curs

Ameninarea de reprezentare legal apare cnd un auditor sau un membru al echipei de audit promoveaz sau poate fi perceput c ar promova poziia sau opinia unui client de audit pn la punctul la care obiectivitatea poate fi perceput ca fiind compromis. Acesta ar putea fi cazul n care un auditor poate s subordoneze raionamentul su la cel al clientului. Exemple de circumstane care pot crea o astfel de ameninare include, dar nu sunt limitate la: a) Vnzarea sau promovarea aciunilor sau altor titluri de proprietate deinute la un client de audit; i b) A aciona ca reprezentant din partea unui client de audit n cazul litigiilor sau n soluionarea disputelor cu tere pri. Ameninarea de familiaritate apare cnd n virtutea unei relaii apropiate cu un client de audit, directorii, funcionarii sau angajaii, un auditor sau membru al echipei de audit ajunge s apere interesele clientului. Exemple de circumstane care pot crea o astfel de ameninare includ, dar nu sunt limitate la: (a) Un membru al echipei de audit are o rud de gradul I sau un membru apropiat de familie care este director sau funcionar al clientului de audit; (b) Un membru al echipei de audit are o ruda de gradul I sau un membru apropiat de familie care ca i angajat al clientului de audit se afl ntr-o poziie din care poate exercita influen direct i semnificativ asupra obiectului angajamentului de audit; (c) Un fost partener al auditorului este director, funcionar al clientului de audit sau angajat aflat n poziia de a exercita influen direct i semnificativ asupra angajamentului de audit; (d) Asocierea pe termen lung al unui membru senior al echipei de audit cu un client de audit; i (e) Acceptarea de cadouri sau ospitalitate, cu excepia cazului n care valoarea este nesemnificativ din partea clientului de audit, a directorilor, funcionarilor sau angajailor si. Ameninarea de intimidare apare cnd un membru al echipei de audit este mpiedicat s acioneze obiectiv i s-i exercite scepticismul profesional prin ameninri reale sau aparente din partea directorilor, funcionarilor sau angajailor clienilor de audit. Exemple de circumstane care pot genera o astfel de ameninare includ dar nu se limiteaz la: (a) pericolul nlocuirii din cauza unor dezacorduri cu privire la aplicarea unui principiu contabil; i (b) presiuni pentru reducerea neadecvat a volumului muncii prestate pentru a reduce onorariile aferente. Msuri de siguran Auditorul i membrii echipei de audit trebuie s-i pstreze independena lund n considerare contextul n care i desfoar activitatea, ameninrile cu privire la independen i msurile de siguran disponibile pentru a elimina aceste ameninri sau pentru a le reduce pn la un nivel acceptabil. Cnd se identific astfel de ameninri semnificative, n afara celor care sunt clar nesemnificative, trebuie identificate i puse n aplicare msuri de siguran adecvate

24

Deontologie i expertiz contabil/ Deontologie i etic n practica financiar suport de curs

pentru a elimina sau a reduce la un nivel acceptabil aceste ameninri. Aceast decizie trebuie documentat. Natura msurilor de siguran aplicabile va varia n funcie de circumstane. Trebuie avut n vedere i ceea ce o ter parte, rezonabil i informat i n cunotin de toate informaiile relevante inclusiv msurile de siguran adoptate, ar conchide ca fiind inacceptabil. Trebuie inut cont i de importana ameninrii, natura angajamentului de audit, cui se adreseaz raportul de audit i structura firmei de audit. Auditorul i membrii echipei de audit trebuie s selecteze msurile de siguran adecvate pentru a elimina sau reduce ameninrile care sunt semnificative la adresa independenei pn la un nivel acceptabil. Msurile de siguran se mpart n trei mari categorii: a) msuri create de profesie, legislaie sau regulamente; b) msuri de siguran la nivelul clientului; i c) msuri de siguran ce se ncadreaz n sistemul i procedurile firmei de audit. Msurile de siguran cerute de profesie, legislaie sau regulamente includ urmtoarele: a) cerine de pregtire profesional i experien pentru a avea acces la profesie; b) cerine de pregtire continu; c) standarde profesionale, monitorizarea activitii i msuri disciplinare; d) revizuirea sistemului de control al calitii firmei efectuat de o persoan independent (extern firmei); e) cerine de independen a firmei de audit prevzute n legislaia ce reglementeaz profesia. Msurile de siguran la nivelul clientului includ urmtoarele: a) cnd managementul clientului de audit se ntlnete cu reprezentanii firmei de audit i persoane, altele dect cele din conducere, stabilete sau aprob ntlnirea; b) clientul de audit are angajai competeni n luarea deciziilor manageriale; c) politicile i procedurile care accentueaz intenia clientului de audit de a efectua o raportare financiar corect; d) proceduri interne care asigur stabilirea obiectiv a onorariilor pentru lucrri ce nu vizeaz angajamente de audit; e) o structur de guvernare corporatist cum ar fi un comitet de asigurare care s furnizeze o imagine de ansamblu corespunztoare i comunicate cu privire la serviciile oferite de firm. Comitetele de audit pot avea un rol important n guvernarea corporativ atunci cnd sunt independente de managementul clientului i pot asista Consiliul de Administraie pentru a se convinge c un auditor este independent n efectuarea angajamentului de audit. Ar trebui s existe o comunicare periodic ntre auditor i comitetul de audit (sau alt organism corporatist dac nu exist un comitet de audit) al societilor cotate, cu privire la relaii i alte aspecte ce pot fi, n opinia auditorului, percepute c ar influena independena. Auditorii ar trebui s stabileasc politici i proceduri cu privire la independen, comunicarea cu comitetele de audit sau alte organisme nsrcinate cu guvernana. n

25

Deontologie i expertiz contabil/ Deontologie i etic n practica financiar suport de curs

cazul angajamentului de audit al societilor cotate, auditorul trebuie s comunice verbal i n scris cel puin anual toate relaiile i alte aspecte n legtura cu clientul de audit care n opinia auditorului pot fi percepute c ar putea influena independena. Aspectele comunicate vor varia n funcie de circumstane i trebuie decise de auditor, dar trebuie s se refere la aspectele relevante menionate n aceast seciune. Msurile de siguran ce se ncadreaz n sistemul i procedurile firmei de asigurare pot include: a) Accentuarea din partea conducerii auditorului a importanei independenei i faptului c membrii echipei de audit acioneaz n interesul public; b) Politici i proceduri de a implementa i monitoriza calitatea controlului angajamentelor de audit; c) Politici de independen cu privire la identificarea ameninrilor la adresa independenei, evaluarea importanei acestora i identificarea i aplicarea msurilor de siguran pentru a le elimina sau reduce pn la un nivel acceptabil; d) Politici i proceduri interne de urmrire a respectrii politicilor i procedurilor auditorului cu privire la independen; e) Politici i proceduri care s permit identificarea intereselor sau relaiilor dintre auditor sau membrii echipei de audit i clientul de audit; f) Politici i proceduri de urmrire i, dac este necesar, rezolvare a ncrederii n veniturile primite de la un singur client de audit; g) Utilizarea unor parteneri diferii i echipe cu lini separate de raportare pentru servicii non-audit pentru un client de audit; h) Politici i proceduri ce interzic persoanelor care nu sunt membre ale echipei de audit s influeneze rezultatul acestei activiti; i) Comunicarea n intervale de timp a politicilor i procedurilor auditorului, precum i a schimbrilor acestora, tuturor partenerilor i personalului de specialitate, inclusiv pregtirea profesional adecvat ce urmeaz un urma acestora; j) Desemnarea unui membru al managementului superior drept responsabil pentru supravegherea funcionarii corespunztoare a sistemului de msuri de siguran; k) Mijloace de a sftui partenerii i personalul de specialitate cu privire la acei clieni i entiti afiliate fa de care trebuie s fie independeni; l) Un mecanism disciplinar care s promoveze conformitatea cu politicile i procedurile; i m) Politici i proceduri ce mputernicesc personalul s comunice nivelelor superioare ale auditorului orice problem de independen i obiectivitate care i privete; Aceasta include informarea personalului asupra procedurilor accesibile lor. Msurile de siguran n interiorul sistemului i procedurilor auditorului pot include msuri de siguran specifice angajamentului cum ar fi: a) Implicarea nc unui profesionist pentru a revizui munca efectuat sau a oferi sfaturi, dup caz. Aceast persoan poate fi din afara auditorului sau societii conectate sau cineva din interiorul auditorului sau societii conectate care nu a fost asociat cu echipa de audit; b) Consultarea unei tere pri, cum ar fi comitetul independent al directorilor, organismul profesional de reglementare sau alt profesionist n domeniu;

26

Deontologie i expertiz contabil/ Deontologie i etic n practica financiar suport de curs

c) Rotaia personalului din conducerea superioar; d) Discutarea problemelor legate de independena cu comitetul de audit sau alt organism preocupat cu guvernana; e) Prezentarea comitetului de audit sau a altor organisme preocupate cu guvernana, natura serviciilor prestate i a mrimea onorariilor percepute; f) Politici i proceduri de prevenire a membrilor echipei de audit s nu ia sau sai asume responsabilitatea pentru deciziile manageriale ale clientului; g) Implicarea unui alt auditor pentru a efectua sau a reface pri ale angajamentului de audit; h) Implicarea unui alt auditor s refac serviciile non-audit pentru a-i putea asuma responsabilitatea pentru acest serviciu; i) nlocuirea unei persoane din echipa de audit cnd interesul financiar individual sau relaiile sale creeaz o ameninare asupra independenei. Cnd msurile de siguran disponibile, cum sunt cele de mai sus, sunt insuficiente pentru a elimina ameninrile la adresa independentei sau pentru a le reduce pn la un nivel acceptabil sau cnd un auditor alege s nu elimine activitile sau interesele ce dau natere acestor ameninri, singura msur accesibila va fi refuzul de a efectua sau retragerea din angajamentul de audit. Dei independena este un factor critic pentru asigurarea ncrederii publicului n experii contabili, este important aderarea i la celelalte reguli de conduit prezentate n figura nr. 1.5. i descrise n cele ce urmeaz. 2.2.2. Integritate i obiectivitate
n prestarea oricrui serviciu de specialitate, un membru i va pstra obiectivitatea i integritatea, va evita conflictele de interese, nu va prezenta cu bun tiin informaii eronate i nu-i va sacrifice propriul raionament n favoarea opiniilor unor alte persoane.

Integritatea nseamn imparialitate n prestarea tuturor tipurilor de servicii. Integritatea implic nu doar onestitate, ci i desfurarea corect, cu sinceritate, a activitilor profesionale. Principiul onestitii impune tuturor auditorilor financiari obligaia de a fi coreci, oneti din punct de vedere intelectual i neimplicai n conflicte de interese. Auditorii financiari i desfoar activitatea n diferite ipostaze i trebuie s-i demonstreze obiectivitatea n circumstane variate. Auditorii financiari n practic public ntreprind angajamente de audit i furnizeaz managementului servicii de consultan fiscal i de audit sau n alte domenii. Ali auditori financiari ntocmesc situaii financiare, efectueaz servicii de audit intern sau i desfoar activitatea ca manageri financiari n industrie, comer, sectorul public i nvmnt. De asemenea, ei i pregtesc profesional pe cei care doresc s intre n aceast profesie. Indiferent de serviciile furnizate sau de calitatea n care acioneaz, auditorii financiari trebuie s protejeze integritatea serviciilor lor profesionale i s pstreze obiectivitatea n analiz i decizie. Pentru a ilustra sensul integritii i obiectivitii, s presupunem c un auditor consider c s-ar putea ca o parte din creanele-clieni s nu fie ncasate, dar accept opinia managementului fr a face o evaluare independent a solvabilitii debitorilor.

27

Deontologie i expertiz contabil/ Deontologie i etic n practica financiar suport de curs

n consecin, auditorul i-a neglijat propriul raionament profesional i a dat dovad de lips de obiectivitate. Acum s presupunem c un expert contabil ntocmete declaraia fiscal a unui client i, lund partea acestuia din urm, i ncurajeaz clientul s nregistreze cheltuieli deductibile pe care le consider adecvate, dei nu dispune de suficiente informaii justificative n acest sens. O asemenea aciune nu ar reprezenta o nclcare a integritii sau obiectivitii, deoarece un expert contabil are dreptul s protejeze interesele clientului n cazul serviciilor de consultan fiscal sau managerial. Dac ns expertul contabil i ncurajeaz clientul s deduc o serie de cheltuieli pentru care nu exist nici un fel de justificare, considernd c probabilitatea de a fi demascat de inspectorul fiscal este foarte redus, atunci se produce o nclcare a regulilor (incitare la evaziune fiscal). Aceast din urm situaie este o falsificare de date i, prin urmare, afecteaz integritatea expertului contabil. n alt ordine de idei, membrii subalterni ai unei echipe de audit nu ar trebui s-i subordoneze raionamentele proprii opiniilor efilor de misiune. Auditorii subalterni rspund pentru propriile raionamente profesionale, pe care le documenteaz n foile de lucru i nu ar trebui s-i modifice concluziile la cererea responsabililor de angajament, cu excepia situaiilor n care auditorul este de acord cu concluzia superiorului su. n rarele situaii n care auditorul nu este de acord cu o concluzie privind un subiect important, el ar trebui s-i justifice dezacordul astfel nct s se disocieze de soluia colectiv final a problemei respective. n procesul de selectare a situaiilor i practicilor care s fie n mod specific tratate n cadrul cerinelor de etic legate de obiectivitate, o atenie adecvat trebuie acordat urmtorilor factori: a) Auditorii financiari sunt expui unor situaii care implic posibilitatea exercitrii de presiuni asupra lor. Aceste presiuni pot afecta obiectivitatea auditorilor financiari. b) Nu este posibil definirea i prezentarea tuturor acelor situaii n care pot exista aceste presiuni. n elaborarea standardelor pentru identificarea relaiilor care pot, sau par, a afecta obiectivitatea auditorilor financiari trebuie s prevaleze caracterul rezonabil. c) Relaiile care ar putea permite apariia de prejudeci, confuzii sau influenarea din partea altor persoane pentru a nclca principiile privind obiectivitatea, trebuie evitate. d) Auditorii financiari au obligaia de a se asigura c personalul implicat n serviciile profesionale ader la principiul obiectivitii. e) Auditorii financiari nu trebuie s accepte sau s ofere cadouri de orice natur care n mod rezonabil pot fi considerate a avea o influen considerabil i necorespunztoare asupra raionamentului lor sau ale celor cu care intr n contact. Definirea unui cadou sau ofert de orice natur, ca fiind excesiv/() variaz de la ar la ar, dar auditorii financiari trebuie s evite situaiile care ar discredita poziia lor profesional. Soluionarea conflictelor etice Lipsa conflictelor de interese nseamn absena unor relaii care ar putea afecta obiectivitatea sau integritatea. De exemplu, ar fi inacceptabil ca un auditor care este i avocat s-i reprezinte clientul de audit n diverse litigii. Avocatul apr interesele clientului su, n timp ce auditorul trebuie s rmn imparial.

28

Deontologie i expertiz contabil/ Deontologie i etic n practica financiar suport de curs

Din cnd n cnd, auditorii financiari ntlnesc situaii care determin apariia unor conflicte de interese. Astfel de conflicte pot aprea ntr-o varietate de forme, de la o dilem relativ fr importan la situaii extreme de fraud sau activiti ilegale similare. Nu este posibil s se ncerce realizarea unei liste exhaustive a cauzelor poteniale care pot determina apariia conflictelor de interese. Auditorul financiar trebuie s fie n permanen contient de i atent la factorii care pot determina conflicte de interese. Trebuie precizat c o diferen de opinie onest ntre un auditor financiar i o alt parte nu constituie, n sine o problem de etic. Totui, datele i circumstanele fiecrui caz necesit investigarea de ctre prile implicate. Totui, se admite c pot exista anumii factori a cror apariie poate determina ca responsabilitile unui auditor financiar s intre n conflict cu solicitri interne sau externe, de un tip sau altul. Prin urmare: Poate exista pericolul de exercitare de presiuni din partea unui supraveghetor, manager, director sau partener; sau, n cazul n care exist relaii de familie sau personale, acestea pot da natere la posibile presiuni exercitate asupra auditorilor financiari. ntr-adevr trebuie descurajate relaiile care pot influena sau afecta n sens negativ, sau pot amenina integritatea auditorului financiar. Unui auditor financiar i se poate solicita s acioneze contrar standardelor tehnice i / sau profesionale. Pot aprea probleme de divizare a loialitii ntre superiorul auditorului financiar i standardele de conduit solicitate. Pot apra conflicte n situaia n care sunt publicate informaii care induc n eroare, care pot fi n avantajul angajatorului sau clientului i de care poate sau nu beneficia auditorul financiar. Interpretrile codului de etic admit faptul c, anumite conflicte de interese aparente s-ar putea s nu constituie nclcri ale regulilor de conduit dac informaiile n cauz sunt aduse la cunotina clientului sau angajatorului membrului. De exemplu, dac asociatul unei firme de expertiz contabil recomand unui client s-i reevalueze polia de asigurare, angajnd pentru aceasta o agenie al crei proprietar este soia asociatului, se manifest condiii pentru apariia unui conflict de interese. Totui, regulile de etic nu vor fi nclcate dac asociatul i va informa clientul despre relaia existent i dac managementul clientului i va baza decizia final lund n calcul informaia primit. Interpretarea este foarte clar n ceea ce privete faptul c nevoia de independen nu poate fi compensat prin aceste divulgri de informaii. n procesul de aplicare a standardelor de conduit, auditorii financiari pot ntlni probleme n identificarea comportamentului lipsit de etic sau n soluionarea conflictelor legate de etic. n cazul n care auditorii financiari se confrunt cu aspecte de etic semnificative, acetia trebuie s urmeze politicile existente ale organizaiei angajatoare pentru a gsi rezolvarea unui astfel de conflict. Dac aceste politici nu soluioneaz conflictele etice, trebuie avute n vedere urmtoarele: Analizarea problemei conflictuale cu superiorul direct. n cazul n care problema nu este soluionat cu superiorul direct i auditorul financiar decide s apeleze la urmtorul nivel de conducere, aceast decizie trebuie comunicat superiorului direct. Dac superiorul este implicat n 29

Deontologie i expertiz contabil/ Deontologie i etic n practica financiar suport de curs

problema conflictual, auditorul financiar trebuie s discute problema cu conducerea imediat superioar. Dac superiorul imediat este Directorul General (CEO) (sau un echivalent), urmtorul nivel de analiz poate fi Comitetul Executiv, Consiliul de Administraie, Directorii ne-executivi, Comisia de Supraveghere, Comitetul de Conducere al Partenerilor sau Acionarilor. Apelarea la consultan i ndrumare pe baz de confidenialitate, din partea unui consultant independent sau a organismului membru aferent pentru a obine indicaii despre o posibil modalitate de aciune. n cazul n care conflictul etic continu s se manifeste i dup epuizarea tuturor nivelurilor interne de analiz, n ultim instan, auditorul financiar nu poate avea alt soluie la problemele semnificative (de exemplu frauda) dect demisia i prezentarea unui memorandum de informare destinat reprezentantului corespunztor al acelei organizaii.

n plus, n legislaiile unor ri, reglementrile sau standardele profesionale pot solicita ca aspectele importante s fie raportate unui organism extern, cum ar fi autoritile de implementare i control. Orice auditor financiar aflat la un nivel ierarhic superior trebuie s depun eforturi pentru a se asigura c, n cadrul organizaiei sale, sunt elaborate politici n scopul soluionrii conflictelor de interese. Organismele membre trebuie s ofere, n mod confidenial consultan i ndrumare membrilor implicai n conflicte de etic. 2.2.3. Competen profesional i rigoarea profesional cuvenit Enunul principiilor de competen profesional i rigoare cuvenit se regsete n cadrul standardelor generale (tehnice). Auditorii financiari nu trebuie s se autocaracterizeze ca avnd cunotinele i experiena pe care nu o au. Competena profesional poate fi separat n 2 etape (faze): a) Atingerea competenei profesionale Atingerea competenei profesionale presupune, iniial, un standard ridicat de educaie urmat apoi de o educaie specific, pregtire i o examinare n domenii profesionale relevante, i chiar dac e prevzut sau nu, o perioad de experien n domeniu. Aceasta ar trebui s fie modelul normal al dezvoltrii pentru un auditor financiar. b) Meninerea competenei profesionale Meninerea competenei profesionale cere o continu contientizare a dezvoltrii permanente a profesiei contabile incluznd reglementrile naionale i internaionale relevante n domeniul contabilitii, auditului i alte reglementri relevante sau cerine statutare. Un auditor financiar ar trebui s adopte un program proiectat s asigure controlul calitii serviciilor profesionale prestate n concordan cu reglementrile naionale i internaionale.

30

Deontologie i expertiz contabil/ Deontologie i etic n practica financiar suport de curs

2.2.4. Confidenialitatea Un membru implicat n practica public nu va dezvlui nicio informaie confidenial a clientului, fr acordul explicit al acestuia. Aceast regul nu poate fi interpretat n scopul de: (i) a scuti un membru de obligaiile profesionale; (ii) a afecta n orice manier obligaia membrului de a se conforma unei citaii sau convocri n instan emise, sau a mpiedica respectarea de ctre membru a unor legi sau norme legislative aplicabile; (iii) a mpiedica un control al practicii profesionale a membrului autorizat; (iv) a mpiedica un membru s depun o plngere sau s rspund la o solicitare a departamentului de etic profesional sau a comisiei de anchet. n cursul exercitrii funciilor lor, membrii comisiei de anchet sau membrii implicai n echipe de control ale practicii profesionale, nu pot utiliza n propriile interese sau dezvlui nicio informaie confidenial pus la dispoziia lor i viznd clientul unui membru. Aceast interdicie nu trebuie s afecteze schimbul de informaii referitoare la aciunile de anchet sau disciplinare, sau de informaii referitoare la controalele de practic profesional. Nevoia de confidenialitate Un auditor financiar are acces la mai multe informaii confideniale8 despre client sau afacerea angajatorului ce nu sunt, n mod normal, prezentate publicului. De aceea, auditorul financiar trebuie s se asigure c nu va face prezentri neautorizate altor persoane. Acest lucru nu se aplic unei prezentri a unor astfel de informaii fcute n scopul de a nltura responsabilitatea auditorului financiar n concordan cu standardele profesiei. Pe parcursul unui audit sau al unui alt tip de misiune, practicienii obin o cantitate considerabil de informaii de natur confidenial, inclusiv salariile responsabililor executivi, metodele de calculare a preului produselor, strategii de marketing, planurile de iniiative publicitare i informaii privind costul produselor. Dac auditorii ar divulga aceste informaii unor pri sau persoane din afara entitii sau unor angajai ai clientului crora li s-a refuzat accesul la informaiile n cauz, atunci relaia cu managementul entitii ar putea fi grav afectat i, n cazuri extreme, clientul ar putea suporta pierderi. Prevederile referitoare la confidenialitate se aplic tuturor serviciilor oferite de firmele de expertiz contabil, inclusiv serviciilor de consultan fiscal sau managerial. n mod normal, documentele operative (foile de lucru) ale unui expert contabil pot fi puse la dispoziia unei tere pri numai cu acordul explicit al clientului. Aceast cerin este valabil chiar i atunci cnd expertul contabil i vinde expertiza profesional unei alte firme de contabilitate sau este dispus s permit unui auditor care i succede s examineze foile de lucru ntocmite pentru un fost client. Totui,
8

Informaiile confideniale ale clientului sunt cele care nu pot fi dezvluite fr consimmntul explicit al acestuia, cu excepia situaiilor n care se efectueaz o investigaie profesional sau o anchet judiciar, sau exist alte restricii aplicabile.

31

Deontologie i expertiz contabil/ Deontologie i etic n practica financiar suport de curs

permisiunea clientului nu este obligatorie n cazul n care foile de lucru ale auditorului sunt solicitate de o instan judiciar n cadrul unui proces sau sunt utilizate ca parte a unui program de evaluare colegial autorizat, efectuat de alte firme de expertiz contabil. Dac documentele de lucru sunt citate n instan, clientul trebuie informat imediat. Clientul i consultanii si juridici au dreptul de a face apel pentru revocarea convocrii n instan. Este n interesul publicului i al profesiei ca standardele profesiei referitoare la confidenialitate s fie definite i s fie furnizate ndrumri asupra naturii i gradului obligaiei de confidenialitate, precum i circumstanele n care prezentarea de informaii dobndite n cursul furnizrii de servicii profesionale pot fi permise sau solicitate. Oricum, trebuie s se recunoasc c, totui, confidenialitatea informaiei constituie o parte a statutului profesiei contabile i a principiilor generale de drept (Common law). De aceea, cerinele etice detaliate referitoare la etic vor depinde de legea rii a fiecrui membru (legea naional a membrului). Auditorii financiari au obligaia de a respecta confidenialitatea informaiilor despre afacerile clientului sau angajatorului dobndite pe parcursul prestrii serviciilor profesionale. Obligativitatea confidenialitii continu chiar i dup ncetarea relaiilor ntre auditorul financiar i client sau angajator. Auditorii financiari au obligaia s se asigure c personalul din subordine i persoanele de la care s-a obinut consultan sau asisten respect principiul confidenialitii. Confidenialitatea nu este numai o problem de prezentare a informaiilor. Se cere ca un auditor financiar, ce a obinut informaii n timpul prestrii serviciilor profesionale s nu foloseasc i nici s nu par c folosete informaia cu scopul de a obine avantaje personale sau n avantajul unei tere pri. Excepii de la regula confidenialitii Confidenialitatea trebuie respectat de auditorul financiar, mai puin n cazul n care exist o anumit autorizare n ceea ce privete prezentarea informaiilor sau exist o obligaie legal sau profesional de a fi prezentate. Urmtoarele sunt exemple de probleme ce ar trebui luate n considerare n a determina dac informaia confidenial trebuie luat n considerare: a) Atunci cnd prezentarea este autorizat. Atunci cnd autorizarea prezentrii informaiilor este dat de client sau de angajator, interesul tuturor prilor incluznd pe cel al terilor al cror interese pot fi afectate trebuie luate n considerare . b) Atunci cnd prezentarea este cerut de lege. Exemple de cazuri cnd auditorul financiar i este cerut prin lege s prezinte informaii confideniale sunt: S produc documente sau s ofere probe n cazul unor proceduri legale; i S prezinte autoritii publice n msur, nerespectarea prevederilor legale care sunt descoperite. c) Atunci cnd exist o obligaie sau drept profesional de a prezenta informaiile: De a respecta standardele tehnice sau cerinele etice; Pentru a proteja interesele profesiei de auditor financiar n cazul procedurilor legale;

32

Deontologie i expertiz contabil/ Deontologie i etic n practica financiar suport de curs Pentru a fi n concordan cu revizuirea calitii sau revizuirea colegial a

organismului membru sau a organismului profesional; Pentru a rspunde unei cereri sau investigaii fcut de organismul membru sau organismul profesional. Atunci cnd auditorul financiar a decis c informaia confidenial poate fi prezentat, urmtoarele probleme trebuie avute n vedere iar auditorul financiar trebuie s ia n considerare necesitatea unei consultane juridice i/sau consultarea organismului profesional implicat: Dac toate faptele sunt sau nu cunoscute i ntemeiate, i pn la un anumit punct dac este posibil; atunci cnd situaia implic o fapt sau o opinie nentemeiat, raionamentul profesional trebuie folosit n a determina tipul prezentrii ce trebuie fcute, dac este posibil; Ce tip de comunicare se ateapt i persoana creia i se adreseaz; n particular, auditorul financiar trebuie s se asigure c prile crora comunicarea le este adresat sunt cei adecvai i au responsabilitatea de a aciona n consecin; i Auditorul financiar trebuie sau nu s ia n considerare implicaiile legale ca urmare a comunicrii efectuate i consecinele ce decurg din aceasta. n practica AICPA, excepiile de la regula confidenialitii se refer la responsabiliti care sunt mai importante dect meninerea unor relaii confideniale cu clientul: a) obligaii legate de standarde tehnice: s presupunem c la trei luni dup emitea unui raport de audit fr rezerve, auditorul descoper c situaiile financiare conineau prezentri eronate semnificative. Cnd este abordat, directorul executiv rspunde c, dei este de acord cu faptul c situaiile financiare conin prezentri eronate, obligaia de confidenialitate nu-i permite expertului contabil s informeze orice alt persoan despre acest fapt 9 . Excepia de la regula confidenialitii afirm foarte clar c obligaia unui auditor de a respecta standardele profesionale este mai important dect aceea de a respecta confidenialitatea informaiilor clientului. ntr-un astfel de caz, trebuie ntocmit un raport de audit corect, revizuit. Ar trebui totui s menionm i faptul c asemenea conflicte apar foarte rar. b) citaii sau convocri: conform legii, informaiile numite privilegiate sunt cele pe care o persoan nu poate fi obligat s le furnizeze prin nicio procedur judiciar, chiar dac se emite o citaie sau convocare 10 . Informaiile obinute de o firm de expertiz contabil de la un client nu sunt, ca regul general, privilegiate. Prin urmare, a fost introdus aceast excepie de la regula confidenialitii, care oblig firmele de expertiz contabil s se supun prevederilor juridice. Exist numeroase dezbateri i dezacorduri ntre experii contabili, avocai i organisme legislative n ceea ce privete comunicaiile privilegiate ntre experii
Exemplul prezentat este similar cu un caz din realitate, procesul numit Yale Express. Dezacordurile din acest caz au avut drept rezultat formularea unei norme care se refer la responsabilitile unui auditor n cazul n care evenimente ulterioare demonstreaz c s-a ntocmit un raport de audit necorespunztor. 10 Adaptat profesiei contabile, informaiile privilegiate sunt cele pe care un profesionist contabil nu poate fi obligat prin lege s le dezvluie. Informaiile obinute de un expert contabil de la clientul su sunt confideniale, dar nu i privilegiate.
9

33

Deontologie i expertiz contabil/ Deontologie i etic n practica financiar suport de curs

contabili i clienii lor. Majoritatea experilor contabili i oamenilor de afaceri care au relaii cu experii contabili susin legislaia care protejeaz comunicaiile privilegiate. n realitate, mai multe state au reglementri care ofer un anumit nivel de privilegiu comunicaiilor dintre un contabil i clientul su. Aceste reglementri se aplic numai litigiilor aduse n faa instanelor statelor respective i nu au nicio influen asupra proceselor instrumentate de instanele federale. c) evaluarea colegial: atunci cnd un expert contabil sau o firm de expertiz contabil face o evaluare colegial a procedurilor de control al calitii dintr-o alt firm de expertiz contabil, practica obinuit impune examinarea ctorva seturi de foi de lucru. Dac evaluarea colegial este autorizat de AICPA, de o asociaie statal a experilor contabili sau de o Agenie Statal de Contabilitate, nu este nevoie de permisiunea clientului pentru a examina foile de lucru. Solicitarea acordului fiecrui client ar putea limita accesul la informaii al persoanelor care efectueaz evaluarea colegial i ar reprezenta un consum inutil de timp pentru toate persoanele implicate. Firete, persoanele care efectueaz o evaluare colegial trebuie s respecte caracterul confidenial al informaiilor obinute i nu au dreptul de a utiliza aceste informaii n alte scopuri. d) rspunsul la o solicitare a departamentului de etic: dac mpotriva unui practician se depune o plngere pe lng comisia de anchet a Departamentului de etic din cadrul organismului profesional, pentru prestaii tehnice necorespunztoare, atunci membrii comisiei de anchet vor dori probabil s examineze foile de lucru ale membrului n cauz. Aceast excepie de la regula confidenialitii mpiedic o firm de expertiz contabil s refuze accesul anchetatorilor la foile sale de lucru pe motiv c acestea reprezint informaii confideniale. n mod similar, o firm de expertiz contabil care descoper c foile de lucru ale unei alte firme de expertiz contabil nu sunt conforme standardelor, nu poate invoca prevederile confidenialitii ca argument pentru a nu depune o plngere pentru prestaii substandard mpotriva firmei respective. 2.2.5. Standardele tehnice i principiile contabile
(Standarde tehnice) Un membru se va conforma urmtoarelor standarde i interpretrilor acestora emise de ctre organismul profesional:

a) competen profesional: membrul va presta numai acele servicii profesionale pe care estimeaz n limite rezonabile c le va putea executa cu competen profesional. b) rigoare profesional cuvenit: membrul va da dovad de rigoare (atenie) profesional cuvenit n cursul prestrii tuturor serviciilor profesionale. c) planificare i control: membrul va planifica i supraveghea de manier adecvat prestarea tuturor serviciilor profesionale. d) suficiente informaii relevante: membrul va obine suficiente date relevante pentru a crea o baz de referin rezonabil n vederea formulrii tuturor concluziilor sau recomandrilor legate de orice serviciu profesional prestat. (Respectarea standardelor) Un membru care presteaz servicii de audit, revizuire, compilare, consultan de gestiune, fiscalitate sau alte servicii profesionale, se va conforma normelor promulgate de organismul profesional.

34

Deontologie i expertiz contabil/ Deontologie i etic n practica financiar suport de curs

(Principiile contabile) Un membru nu va: (i) exprima o opinie privind sau afirma faptul c situaiile financiare sau alte date financiare ale oricrei entiti sunt prezentate n conformitate cu principiile contabile general acceptate sau (ii) declara c nu este la curent cu nicio modificare semnificativ ce ar trebui adus situaiilor financiare sau altor date financiare, pentru a le aduce ntr-o form care s se conformeze principiilor contabile general acceptate, dac aceste situaii sau date financiare conin orice abatere de la un principiu contabil promulgat de organisme mputernicite s defineasc asemenea principii, abatere care are un impact semnificativ asupra situaiilor sau datelor financiare luate ca ansamblu. Dac totui situaiile sau datele financiare conin o asemenea abatere i membrul poate demonstra c, datorit unor circumstane excepionale, o prezentare diferit a situaiilor sau informaiilor financiare ar fi neltoare, membrul se poate ncadra n regul, prin descrierea abaterii, a efectelor sale estimative i a motivelor pentru care respectarea principiului contabil n cauz ar duce la prezentri neltoare. Scopul principal al acestor reguli este de a oferi un sprijin valoros Comisiei Standardelor de Audit, Comisiei Standardelor de Contabilitate Financiar i altor organisme mputernicite s promulge norme tehnice. Atunci cnd un practician n domeniul contabilitii ncalc un standard de audit, regulile de conduit sunt la rndul lor, automat nclcate. 2.3. Codul etic i de conduit profesional pentru auditorii publici externi Codul etic al profesiei stabilete norme de conduit profesional pentru auditorii publici externi care i desfoar activitatea n Curtea de Conturi i formuleaz principiile fundamentale care trebuie respectate n vederea creterii ncrederii n autoritatea instituiei i a prestigiului acesteia. Normele etice i de conduit profesional stabilite n Cod pornesc de la rolul i funciile activitii exercitate de Curtea de Conturi, precum i de la individualizarea funciei auditorului public extern prin caracteristici care includ aptitudini profesionalintelectuale dobndite prin pregtire i instruire profesional dar i acceptarea unui cod comun de valori etice. Auditorul public extern acioneaz conform prevederilor Constituiei Romniei, a Legii de organizare i funcionare a Curii de Conturi 11 , cu modificrile i completrile ei ulterioare, Regulamentului de organizare i funcionare al instituiei din care face parte i a celorlalte dispoziii legale care reglementeaz activitatea de control/audit public extern. Codul etic al profesiei de auditor public extern se aplic la toate nivelele ierarhice prevzute n structura organizatoric a Curii de Conturi. Conduita etic i profesional de care trebuie s dea dovad auditorii publici externi ai Curii de Conturi presupune ndeplinirea n principal a urmtoarelor obiective:
11

Legea nr. 94/1992, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare.

35

Deontologie i expertiz contabil/ Deontologie i etic n practica financiar suport de curs

a) Credibilitatea informaiilor i a Curii de Conturi ca instituie; b) Profesionalismul auditorilor publici externi; c) Calitatea activitii de control/audit public extern; d) Obinerea ncrederii entitilor controlate/auditate; e) Consolidarea strii de legalitate n activitatea entitilor verificate. n scopul atingerii obiectivelor profesiunii de auditor public extern, trebuie respectate urmtoarele principii fundamentale: a) Respectarea supremaiei Constituiei i a legii, principiu conform cruia auditorii publici externi au ndatorirea de a respecta Constituia i legile rii; b) Independen: Auditorii publici externi ai Curii de Conturi trebuie s se manifeste liberi de orice interes, s nu fie influenai de aspecte personale sau externe, care le-ar putea afecta activitatea desfurat. Auditorul public extern nu trebuie s se implice, direct sau indirect, n activitatea entitii controlate/auditate, s nu accepte nicio form de salarizare n cadrul acesteia, s nu ia cu mprumut bunuri sau bani i s nu beneficieze de servicii sau de alte avantaje de la cei supui controlului/auditului Curii de Conturi. De asemenea, auditorului public extern i este interzis exercitarea, direct sau prin persoane interpuse, a unor activiti de comer, precum i participarea la administrarea i conducerea societilor comerciale, a companiilor, regiilor ori instituiilor publice de orice fel, a unor organizaii nonguvernamentale sau a altor entiti care sunt supuse controlului/auditului Curii de Conturi. Auditorul public extern nu trebuie s se afle n conflict de interese sau sub influene care ar putea interveni n raionamentul su profesional i genera riscuri privind respectarea acestui principiu. Constituie riscuri la adresa independenei auditorului public extern urmtoarele cazuri: existena unei situaii la nivelul entitii care genereaz un interes propriu (angajai membri de familie i rude); implicarea n dispute referitoare la activitatea entitii care exced atribuiilor de control/audit; instituirea unei atmosfere de familiaritate, prietenie ntre auditorii publici externi i personalul entitii controlate/auditate; apariia unor fenomene de intimidare din partea conducerii i/sau a personalului entitii controlate/auditate. Auditorul public extern care se afl ntr-una din situaiile de mai sus trebuie s aduc acest lucru la cunotina conducerii structurii din care face parte, pentru luarea msurilor care se impun. Pentru reducerea posibilitii apariiei riscurilor la adresa independenei sau a oricror stri conflictuale cu entitatea controlat/auditat, echipa de control/audit trebuie s fie format, de regul, din cel puin doi auditori publici externi. c) Integritate: Auditorii publici externi trebuie s fie coreci i oneti n desfurarea activitii profesionale, s-i exercite funcia cu bun credin i responsabilitate i s nu ia parte cu bun tiin la activiti i acte care s le discrediteze funcia. Auditorii publici externi trebuie s respecte standardele de audit ale Curii de Conturi, att din punct de vedere al formei, ct i al fondului acestora. De asemenea, auditorii publici externi au obligaia realizrii activitii lor n conformitate cu prevederile Legii de

36

Deontologie i expertiz contabil/ Deontologie i etic n practica financiar suport de curs

organizare i funcionare a Curii de Conturi, a regulamentelor i procedurilor specific activitii desfurate. Totodat, auditorii publici externi ai Curii de Conturi trebuie s aib o conduit corect, care s-i situeze n afara oricrui dubiu sau repro, s dea dovad de o comportare profesional ireproabil. d) Obiectivitate: Auditorii publici externi ai Curii de Conturi trebuie s trateze toate situaiile ntlnite n activitatea lor conform strii de fapt. De asemenea, acetia trebuie s dea dovad de corectitudine i s nu ngduie ca obiectivitatea lor s fie afectat de influene externe sau prejudeci. Astfel, ncepnd de la modul de abordare a problemelor i aspectelor analizate, de formulare a concluziilor consemnate n actele de control/rapoartele de audit i pn la msurile propuse pentru nlturarea neregulilor sau abaterilor constatate, trebuie urmrit realitatea, corectitudinea i exactitatea activitii entitii controlate/auditate. e) Competena profesional: Conform acestui principiu toate situaiile ntlnite n activitatea desfurat vor fi tratate pe baza raionamentului profesional. n exercitarea activitii profesionale auditorii publici externi trebuie s dea dovad de atenia cuvenit, competen profesional i contiinciozitate n conformitate cu standardele de audit aplicabile. Totodat, au obligaia de a-i menine cunotinele i aptitudinile profesionale la un nivel ridicat, care s permit asimilarea celor mai noi cunotine de bun practic, legislaie i tehnici n domeniu. Ei trebuie s posede, de asemenea, experiena necesar funciei, dovedind aptitudini i cunoaterea metodelor de control/audit specifice Curii de Conturi, n vederea creterii eficienei i calitii activitii desfurate. f) Confidenialitate: Informaiile puse la dispoziia auditorului public extern sau dobndite din alte surse pe parcursul desfurrii activitii au caracter confidenial i nu trebuie dezvluite dect n situaiile prevzute de lege. Caracterul confidenial al informaiilor este obligatoriu i dup ncetarea relaiilor profesionale dintre auditorul public extern i Curtea de Conturi. n acest sens, auditorii publici externi vor fi prudeni n utilizarea i protejarea informaiilor, pe care nu le vor folosi n scop personal, ntr-o manier contrar legii. De asemenea, auditorii publici externi nu trebuie s i exprime public opinia cu privire la aciuni de control/ audit aflate n derulare. Dac, n exercitarea activitii de control/audit public extern, auditorii publici externi iau cunotin de informaii care constituie secrete de stat, de serviciu, comerciale sau individuale, acetia sunt obligai s respecte caracterul lor i s le aduc la cunotin numai autoritilor ndreptite. g) Conduita profesional: Auditorii publici externi trebuie s acioneze ntr-o manier prin care s evite orice situaie care ar putea discredita activitatea ntreprins sau instituia pe care o reprezint. n acest sens, auditorii publici externi trebuie s respecte o serie de cerine etice: moralitate n relaiile cu persoanele cu care vin n contact n activitatea de control/audit public extern desfurat; respect i consideraie n toate situaiile, att fa de efii ierarhici, ct i fa de celelalte persoane cu care intr n contact; imparialitate n activitatea desfurat. n acest sens dup utilizarea informaiei obinute de la entitatea controlat/auditat, auditorii publici externi i vor formula propriile concluzii ntr-o manier imparial;

37

Deontologie i expertiz contabil/ Deontologie i etic n practica financiar suport de curs

rigurozitate i perseveren n examinarea aspectelor controlate/auditate i n obinerea informaiilor. Dovezile supuse examinrii, concluziile, recomandrile i msurile propuse trebuie s fie complete, clare i veridice. n cazul n care entitatea controlat/auditat nu este cooperant n furnizarea informaiilor i documentelor necesare pentru stabilirea concluziilor, auditorul public extern trebuie s fie perseverent i consecvent n solicitrile sale, iar n cazul n care informaiile i documentele solicitate nu se obin, s aplice procedurile prevzute de lege; scepticism profesional, n analiza datelor i informaiilor furnizate de entitatea controlat/auditat; responsabilitate profesional i comportamental n raport cu ntreaga activitate desfurat; standarde tehnice i profesionale. Efectund controlul/auditul public extern n conformitate cu prevederile, procedurile, tehnicile i normele interne de lucru n vigoare, auditorii publici externi trebuie s asigure legtura dintre atingerea scopului aciunii de control/audit i ndeplinirea obiectivelor specifice Curii de Conturi. n continuare, sunt abordate activitile incompatibile cu statutul de auditor public extern. Astfel, potrivit legislaiei aplicabile, auditorilor publici externi le este interzis: a) s fac parte din partide politice sau din organizaii asimilate partidelor politice, sau s desfoare activiti publice cu caracter politic; b) s desfoare orice alt funcie public sau privat, cu excepia funciilor didactice din nvmnt. Aceste funcii se pot exercita numai la instituiile de nvmnt care nu intr n competena de control/ audit a structurii Curii de Conturi din care face parte auditorul public extern. Aceast activitate se poate exercita numai n afara orelor de program al Curii de Conturi; c) s exercite direct sau prin persoane interpuse activiti de comer; d) s participe la administrarea sau conducerea altor entiti persoane juridice; e) s fie experi sau arbitri desemnai de pri ntr-un arbitraj; f) s formuleze n mod public, fr temei, acuze, reclamaii, calomnii i altele asemenea, colegilor, efilor i subordonailor ierarhici; g) s permit folosirea funciilor pe care le ndeplinesc n scop de reclam comercial, publicitate sau propagand de orice fel sau dobndirea de bani, bunuri sau alte foloase necuvenite, pentru ei sau pentru alte persoane; h) s se implice n orice activitate sau manifestare care ar prejudicia imaginea i ar tirbi prestigiul Curii de Conturi sau demnitatea funciei lor. Auditorilor publici externi le este interzis s se afle n relaii de subordonare ierarhic direct cu ali auditori publici externi care sunt so, soie sau rude de gradul I i II. Dac un auditor public extern se afl ntr-o astfel de situaie, acesta este obligat s-o aduc de ndat la cunotina conducerii Curii de Conturi, pentru luarea msurilor care se impun. n relaiile cu entitile controlate/auditate, auditorii publici externi sunt obligai: a) s dea dovad de politee, respect, disponibilitate fa de problemele cu care se confrunt entitatea i s o considere pe aceasta ca pe un partener egal; b) s acorde importana i timpul necesar discuiilor cu cei desemnai n acest sens de entitate, pentru a fundamenta constatrile pe baza tuturor argumentelor i dovezilor prezentate de acetia;

38

Deontologie i expertiz contabil/ Deontologie i etic n practica financiar suport de curs

c) s acorde entitii controlate/auditate o perioad rezonabil de timp pentru a furniza informaiile i documentele solicitate, cu excepia situaiilor n care acestea trebuie puse imediat la dispoziie; d) s solicite reprezentanilor entitii controlate/auditate s clarifice aspectele pentru care consider c sunt necesare informaii suplimentare; e) s i formuleze i s emit independent opinia fa de aspectele constatate i s se pronune cu sinceritate, concis, exprimndu-i, dac este cazul, rezervele fa de argumentele prezentate; f) s asigure egalitatea de tratament i s nu fac discriminare pe criterii de naionalitate, sex, origine, ras, etnie, handicap, vrst, religie sau convingeri politice; g) s dea dovad de seriozitate, profesionalism i respect fa de persoanele cu care intr n relaii de serviciu; h) s dea dovad de operativitate n exercitarea atribuiilor de serviciu, evitnd s prelungeasc n mod subiectiv i inutil perioada de desfurare a controlului/auditului; i) s respecte viaa intim, familial i privat a persoanelor cu care intr n relaii profesionale. Auditorii publici externi care reprezint Curtea de Conturi n cadrul unor organizaii internaionale, conferine, seminarii i alte activiti cu caracter internaional, au obligaia s promoveze o imagine favorabil rii i Curii de Conturi. n cadrul acestor relaii, auditorilor publici externi le este interzis s exprime opinii personale privind aspecte naionale sau dispute internaionale. n deplasrile externe, auditorii publici externi sunt obligai s aib o conduit corespunztoare regulilor de protocol i s respecte legile rii gazd. n desfurarea atribuiilor care le revin, auditorii publici externi beneficiaz de drepturi i i asum anumite obligaii profesionale specifice activitii de audit/control. Astfel, auditorii publici externi beneficiaz: a) de protecia legii, n exercitarea atribuiilor de serviciu. La cererea motivat a auditorilor publici externi, Curtea de Conturi poate solicita organelor abilitate asigurarea proteciei mpotriva ameninrilor, violenelor i faptelor de ultraj; b) de dreptul la opinie i de stabilitate n cadrul instituiei n limita legii; c) de sprijin pentru mbuntirea i perfecionarea continu a cunotinelor n activitatea lor profesional. Dac durata formei de specializare depete 60 zile, iar pe aceast durat auditorul public extern primete drepturile salariale, el este obligat s se angajeze n scris c va lucra n cadrul Curii de Conturi o perioad de 3 ani. n caz de nerespectare a angajamentului acesta urmeaz s suporte cheltuielile efectuate, proporional cu timpul rmas pn la mplinirea termenului stabilit. Aceste prevederi nu se aplic n cazul ncetrii raporturilor de munc din motive ce nu i sunt imputabile auditorului public extern; d) de sprijin pe linie ierarhic, n clarificarea i soluionarea oricror divergene izvorte din raporturi profesionale i de munc; e) de aprare n instan, n cazuri justificate, din partea instituiei, n litigiile aprute ca urmare a activitii sale profesionale, n legtur cu entitile controlate/auditate;

39

Deontologie i expertiz contabil/ Deontologie i etic n practica financiar suport de curs

f) de condiii de munc corespunztoare care s-i ocroteasc sntatea i integritatea fizic, precum i de spaii de lucru, dotri i logistica aferente; g) de respect pentru viaa intim, familial i privat. Auditorii publici externi ai Curii de Conturi sunt obligai: a) s promoveze, n cadrul structurii din care fac parte, relaii bazate pe responsabilitate, loialitate, respect reciproc, colaborare i sprijin profesional; b) s ndeplineasc sarcinile de serviciu n cadrul competenelor i responsabilitilor atribuite; c) s acioneze ntotdeauna astfel nct s nu fie afectat imaginea instituiei; d) s respecte reglementrile interne privind ntocmirea, circuitul i pstrarea documentelor; e) s utilizeze toate cile interne, amiabile i posibile de soluionare a conflictelor, n relaia cu instituia, n cazul n care acestea sunt pe cale s apar, n scopul evitrii unor eventuale litigii; f) s respecte i s ndeplineasc toate celelalte obligaii prevzute n Regulamentul de organizare i funcionare, procedurile i normele de lucru interne ale Curii de Conturi; g) s respecte viaa intim, familial i privat n relaiile de munc i profesionale. Auditorii publici externi se pot constitui ntr-o asociaie profesional, avnd ca scop promovarea i dezvoltarea auditului public extern, perfecionarea pregtirii profesionale, creterea prestigiului profesiei, precum i asigurarea cooperrii cu alte instituii similare din ar i din strintate. 2.4. Considerente suplimentare privind aplicarea codului de etic i deontologie profesional n cazul profesionitilor contabili de practic public 2.4.1. Comisioane i onorarii factori de ameninare a principiilor de etic profesional Pentru a-i ajuta pe experii contabili s-i menin obiectivitatea n cursul auditelor sau altor servicii de certificare, a fost interzis stabilirea onorariilor de audit n funcie de rezultatele angajamentului. (Onorariile condiionate) Un membru implicat n practica public nu va: (i) presta niciun tip de serviciu profesional contra unui onorariu condiionat i nu va ncasa un asemenea onorariu de la un client pentru care membrul sau firma membrului realizeaz: a) un audit sau o revizuire a unei situaii financiare; sau b) o compilare a unei situaii financiare atunci cnd membrul estimeaz, sau ar putea estima pe baze rezonabile, c o ter parte va utiliza acea situaie financiar i cnd raportul de compilare ntocmit de membru nu menioneaz o lips de independen; sau c) o revizuire a informaiilor financiare previzionale; sau (ii) ntocmi o declaraie fiscal original sau revizuit sau o cerere de rambursare de impozite contra unui onorariu condiionat, pentru niciun client. 40

Deontologie i expertiz contabil/ Deontologie i etic n practica financiar suport de curs

Aceast interdicie se aplic n perioada n care membrul sau firma membrului se afl n cursul prestrii oricruia dintre serviciile menionate, precum i n perioada acoperit de orice situaii financiare vizate de oricare dintre serviciile menionate. Un onorariu condiionat este un onorariu pentru prestarea oricrui tip de serviciu, care este stabilit fie printr-un acord care stipuleaz c nici un onorariu nu va fi facturat dac nu se va atinge un rezultat specificat sau nu se va face o anumit descoperire, fie printr-un acord care definete orice alt relaie de dependen ntre suma facturat i rezultatele sau descoperirile fcute n urma serviciului prestat. Numai n sfera acestei reguli, onorariile nu sunt considerate condiionate dect dac sunt fixate de o instan sau de un alt autoritate public sau, n sfera fiscalitii, dac sunt determinate pe baza rezultatelor unor proceduri judiciare sau ale concluziilor unor agenii federale. Onorariile facturate de un membru pot varia, de exemplu n funcie de complexitatea serviciilor prestate. Pentru a ilustra necesitatea definirii unei reguli privind onorariile condiionate, s presupunem c unei firme de expertiz contabil i s-a permis s factureze 5.000 $ dac la sfritul misiunii s-ar fi exprimat o opinie fr rezerve, dar numai 2.500 $ dac opinia ar fi fost cu rezerve. Un asemenea acord ar putea tenta un practician s emit o opinia inadecvat. Tot o nclcare a regulii privind onorariile condiionate o constituie i ntocmirea de ctre membri, contra unui onorariu condiionat, a unor declaraii fiscale originale sau revizuite sau a unei cereri de rambursare a impozitelor pltite. Un acord semnat ntre AICPA i FTC (Comisia Federal a Comerului) a eliminat restriciile privind onorariile condiionate pentru servicii fr caracter de certificare, cu excepia cazurilor n care firma de expertiz contabil presteaz i servicii de certificare pentru acelai client. De asemenea, acordul i permitea AICPA s interzic ntocmirea, contra unui onorariu condiionat, de dosare de rambursare a impozitelor pltite. n cadrul acestui acord, de exemplu, nu constituie o nclcare a regulii faptul c un expert contabil i factureaz serviciile de martor expert ntr-un proces n funcie de suma despgubirilor atribuite prin verdict persoanei care poart plngerea sau i calculeaz factura pentru servicii de consultan ca procent din valoarea unei emisiuni de obligaiuni, cu condiia ca firma de expertiz contabil n cauz s nu realizeze un audit sau vreun alt serviciu de certificare pentru acelai client. Motivul semnrii acestui acord a fost argumentarea de ctre FTC a faptului c restriciile aplicate onorariilor condiionate limiteaz concurena i, n consecin, nu servesc interesul public. Dup lungi negocieri, AICPA a acceptat s limiteze interdicia aplicrii de onorarii condiionate numai la clienii beneficiind de servicii de certificare i la ntocmirea de declaraii fiscale. FTC a acceptat s ofere AICPA posibilitatea de a interzice fixarea de onorarii condiionate pentru serviciile de certificare i pentru ntocmirea de declaraii fiscale din cauza importanei pe care o au obiectivitatea i independena auditorilor din aceste domenii. Restriciile referitoare la comisioane i onorarii de recomandare sunt similare regulilor privind onorariile condiionate. n general, experilor contabili li se interzice s ncaseze comisioane sau onorarii de recomandare legate de un client care beneficiaz de serviciile de certificare prestate de firm. Comisioanele i recomandrile sunt permise pentru ali clieni, dar ele trebuie dezvluite.

41

Deontologie i expertiz contabil/ Deontologie i etic n practica financiar suport de curs

(Comisioanele i onorariile de trimitere) i) Comisioane interzise: un membru implicat n practica public nu va recomanda sau sugera, n schimbul unui comision, niciun produs sau serviciu unui client, nu va recomanda sau sugera altor persoane, n schimbul unui comision, niciun produs sau serviciu care urmeaz a fi furnizat de un client al su i nu va ncasa niciun comision n cazul n care membrul sau firma membrului presteaz n acelai timp pentru clientul n cauz unul din urmtoarele servicii: a) un audit sau o revizuire a unei situaii financiare; sau b) o compilare a unei situaii financiare atunci cnd membrul estimeaz, sau ar putea estima pe baze rezonabile, c o ter parte va utiliza acea situaie financiar i cnd raportul de compilare ntocmit de membru nu menioneaz o lips de independen; sau c) o revizuire a informaiilor financiare previzionale. Aceast interdicie se aplic n perioada n care membrul sau firma membrului se afl n cursul prestrii oricruia dintre serviciile menionate, precum i n perioada acoperit de orice situaii financiare vizate de oricare dintre serviciile menionate. ii) Divulgarea comisioanelor autorizate: dac unui membru implicat n practica public nu i se interzice prestarea de servicii contra unui comision sau ncasarea unui comision i dac acestui membru i se pltete sau i se va plti un comision, atunci membrul este obligat s dezvluie aceast informaie oricrei persoane sau entiti creia membrul i recomand sau i sugereaz produsul sau serviciul la care se refer comisionul. iii) Onorarii de recomandare: orice membru care accept un onorariu de recomandare pentru recomandarea sau sugerarea oricrui tip de serviciu al unui expert contabil oricrei persoane sau entiti sau orice membru care pltete un onorariu de recomandare pentru a atrage un client este obligat s-i informeze clientul despre existena unor asemenea acorduri sau pli.

Regula referitoare la comisioane i onorarii de recomandare nseamn c o firm de expertiz contabil nu ncalc regulile de conduit ale AICPA atunci cnd vinde active precum bunuri imobiliare, titluri de valoare i firme ntregi contra unui comision, cu condiia ca tranzacia s nu implice un client care beneficiaz de servicii de certificare din partea aceleiai firme de expertiz contabil. Aceast regul permite firmelor de expertiz contabil s profite de prestarea unor numeroase alte tipuri de servicii, n trecut interzise, unor clieni care beneficiaz deja de servicii fr caracter de certificare (asigurare). Motivul pentru care AICPA interzice n continuare comisioanele legate de clienii oricrui tip de serviciu de certificare const n nevoia de a se asigura independena firmelor de expertiz contabil. Aceste prevederi, precum i motivele care determin includerea lor n reguli, sunt identice cu cele prezentate n paragrafele dedicate onorariilor condiionate. Justificrile care stau la baza actualei aplicri mai puin stricte a regulii privind comisioanele i onorariile de trimitere sunt similare celor 42

Deontologie i expertiz contabil/ Deontologie i etic n practica financiar suport de curs

prezentate n cazul onorariilor condiionate, respectiv FTC susine c restriciile limiteaz concurena i, n consecin, nu deservesc interesele publicului. Este important de reinut c Agenia de Contabilitate din fiecare stat n care o firm de expertiz contabil a obinut o licen de practic ar putea impune reguli mult mai restrictive dect cele definite de AICPA. O firm de expertiz contabil trebuie s se supun cerinelor mai stricte n situaia n care exist dou seturi de reguli diferite. 2.4.2. Faptele compromitoare Un membru nu va comite niciun fapt care ar putea compromite profesia. Faptele compromitoare nu sunt prea clar definite de reguli sau interpretri. Ceea ce urmeaz sunt cteva dintre prevederile definite n interpretri: a) reinerea evidenelor contabile ale clientului: reinerea evidenelor contabile ale clientului, dup ce s-a fcut o cerere de restituire a lor este un act compromitor. S presupunem, de exemplu, c un client nu i-a achitat factura pentru audit i asociaii unei firme de expertiz contabil au decis, n consecin, s refuze s restituie evidenele contabile care i aparin clientului. Asociaii au nclcat n acest caz reguli privind evitarea faptelor compromitoare. b) discriminarea i hruirea n practicile de personal: se consider c un membru a comis un fapt compromitor ori de cte ori se constat c acel membru a nclcat o lege federal, statal sau local mpotriva discriminrii. c) standardele privind auditele guvernamentale i normele ageniilor i organismelor guvernamentale: auditele unitilor guvernamentale i ale entitilor beneficiind de subvenii federale trebuie efectuate n conformitate cu standardele privind auditele guvernamentale, pe lng respectarea standardelor de audit general acceptate (GAAS). Standardele privind auditele guvernamentale i GAAS trebuie deopotriv respectate, cu excepia cazurilor n care raportul de audit prezint justificri ale unei abateri de la respectarea acestei prevederi. Cnd un membru se implic ntr-un contract care presupune raportarea ctre o agenie guvernamental (SEC), membrul trebuie s respecte normele suplimentare definite de respectiva agenie. Dac normele adiionale nu sunt respectate, motivele acestei abateri trebuie menionate n raport. d) solicitarea sau dezvluirea ntrebrilor i rspunsurilor din examenele pentru obinerea licenei de CPA: coninutul examenelor standard pentru licena CPA a devenit confidenial. A solicita sau dezvlui ntrebrile din orice sesiune de examinare fr permisiunea AICPA constituie un fapt compromitor. Reprezint oare fapte compromitoare comportamentele precum abuzul de alcool, agresivitatea fizic sau verbal sau alte fapte pe care majoritatea oamenilor le-ar considera imorale? Probabil c nu. Determinarea faptelor ce constituie un comportament corect pentru un profesionist rmne n continuare de competena fiecrui profesionist n parte. Pentru a oferi o idee despre ceea ce reprezint un act compromitor, normele interne ale AICPA conin recomandri mult mai clare dect Codul de conduit profesional. Astfel, normele interne stipuleaz c unui membru i

43

Deontologie i expertiz contabil/ Deontologie i etic n practica financiar suport de curs

se poate retrage calitatea de membru al AICPA fr nicio alt procedur suplimentar n cazul producerii urmtoarelor abateri: - orice infraciune sancionat cu nchisoarea pe o perioad de peste un an; - refuzul deliberat de a depune orice tip de declaraie de impozite pe care expertul contabil, n calitate de contribuabil individual, este obligat prin lege s o depun; - depunerea de declaraii fiscale false sau frauduloase privind impozitul pe venituri sau profituri n numele expertului contabil sau al clientului su; - participare deliberat la ntocmirea i prezentarea de ctre client a unei declaraii fiscale false i frauduloase privind impozitul pe venit sau profit12. 2.4.3. Publicitatea i solicitarea n scopul de a-i ncuraja pe experii contabili s se comporte de manier profesional, regulile interzic publicitatea sau solicitarea (abordarea) fals, neltoare sau frauduloas. n marketing i n nii promovarea lor i a activitilor prestate, auditorul financiar trebuie: s nu foloseasc mijloace care aduc profesia n disput; s nu aib pretenii exagerate pentru serviciile pe care ei sunt capabili a le oferi, pentru competena pe care ei o au sau pentru experiena pe care au ctigat-o; s nu denigreze activitatea altor auditori. Publicitatea i alte forme de abordare (solicitare) a clienilor: Un membru implicat n practica public nu va cuta s atrag clieni prin publicitate sau alte forme de abordare, realizate prin metode false, neltoare sau frauduloase. Solicitarea clienilor prin utilizarea unor comportamente de constrngere, nelciune sau hruire este interzis. Solicitarea const n diversele mijloace utilizate de firmele de expertiz contabil pentru a atrage noi clieni, altele dect acceptarea noilor clieni care se adreseaz singuri firmei. Printre exemple de asemenea metode se numr: invitarea clienilor poteniali la restaurant pentru a le explica serviciile oferite de un expert contabil, organizarea de seminarii gratuite pentru clienii poteniali pe teme cum ar fi modificrile actuale ale legislaiei fiscale, precum i publicitatea n publicaii de tip Pagini Aurii ale anuarului telefonic. Ultimul exemplu se refer la publicitate, care nu este dect una dintre numeroasele metode de solicitare a clienilor. Publicitatea const n utilizarea diverselor mijloace de comunicare n mas, cum ar fi presa scris sau programele de radio, pentru a comunica informaii favorabile despre serviciile firmei de expertiz contabil13. Comisia Federal a Comerului (FTC) mpiedic AICPA s interzic membrilor si utilizarea publicitii i a altor forme de solicitare. Acordul dintre cele dou organisme,
Remarcai faptul c trei din cele patru elemente menionate se refer la impozitele pe profitul sau venitul clientului sau membrului. 13 Pn n 1978, n SUA, toate formele de publicitate erau interzise. n prezent, se permite solicitarea sau publicitatea care nu este fals sau neltoare. Aceast schimbare n regulile de conduit este similar evoluiilor care s-au produs n alte profesii. Publicitatea este acum acceptat de majoritatea corpurilor de profesii.
12

44

Deontologie i expertiz contabil/ Deontologie i etic n practica financiar suport de curs

nu permite Institutului s interzic oricare dintre urmtoarele practici, atta timp ct nu exist nelciune sau fraud: - solicitrile directe, personale ale clienilor poteniali; - publicitatea prin autopromovare; - publicitatea comparativ; - publicitatea prin mrturii sau opinii favorabile; - publicitatea pe care anumii membri ar putea s o considere nedemn sau de prost gust; - utilizarea de mrci comerciale, cum ar fi Servicii Fiscale Suburbane; - oferirea de reduceri de onorarii clienilor pentru recomandarea firmei pe lng alt client potenial. ncepnd cu sfritul anilor 70, guvernul federal a exercitat o serie de presiuni asupra AICPA pentru eliminarea regulilor de conduit care limitau concurena dintre firmele de expertiz contabil. Pn atunci, AICPA interzicea solicitarea direct a clienilor, publicitatea, participarea la licitaii cu plic nchis, onorariile condiionate, comisioanele pentru obinerea deservirii unor clieni i onorariile de recomandare (trimitere). n prezent, aceste ase activiti sunt deopotriv permise pentru clienii beneficiind de servicii fr caracter de certificare (asigurare), numai ultimele trei fiind interzise pentru clienii contractnd asemenea servicii. Efectul acestor schimbri a constat ntr-o intensificare a marketingului i ntr-o concuren mai mare a preurilor pentru servicii. Numeroase firme de expertiz contabil au conceput campanii publicitare sofisticate pentru presa naional de specialitate i pentru ziarele locale. O practic foarte curent este i identificarea de ctre firmele de expertiz contabil a clienilor poteniali care sunt deservii de alte firme i realizarea de prezentri formale i informale pentru a convinge persoanelor nsrcinate cu guvernana din cadrul acestor companii s fac demersuri pentru schimbarea auditorilor actuali. Ofertele publice (licitaiile) pe criterii de pre pentru audite i alte servicii sunt acum foarte dinamice i, deseori, dau natere unei concurene acerbe. Drept rezultat al acestor evoluii, anumite companii i schimb n prezent auditorii mai des dect n trecut, n scopul de a-i reduce cheltuielile legate de audit. Numeroi sunt auditorii care consider c auditul este mai puin profitabil dect n trecut. A fost calitatea auditelor afectat de aceste schimbri? Actuala rspundere juridic a experilor contabili, cerinele de evaluare colegial i potenialul de intervenie a SEC i altor autoriti publice au meninut calitatea nalt a auditelor. n opinia auditorilor, modificarea regulilor a dat natere unei concurene mult mai intense n snul profesiei, dar nu ntr-att nct s duneze semnificativ firmelor de expertiz contabil de nalt calitate i eficient gestionate. Totui, pentru ca aceste constatri s rmn valabile i pe viitor, firmele de expertiz contabil trebuie s rmn vigilente, astfel nct presiunile concureniale crescute s nu-i mping pe auditor spre reducerea calitii sub un nivel acceptabil. 2.4.4. Forma de organizare i denumirea Regulile de conduit limiteaz numrul de forme de organizare i interzic membrilor s practice sub o denumire de entitate economic (persoan juridic) neltoare.

45

Deontologie i expertiz contabil/ Deontologie i etic n practica financiar suport de curs

Forma de organizare i denumirea : Un membru poate practica n domeniul contabilitii publice numai n cadrul unei forme de organizare autorizat de legislaia sau reglementrile unui stat, ale crei caracteristici sunt conforme cu rezoluiile Consiliului. Un membru nu va presta servicii n domeniul contabilitii publice sub o denumire de entitate economic neltoare. Numele unuia sau mai multor foti proprietari pot fi incluse n denumirea de entitate economic a unei organizaii succesoare. De asemenea, un proprietar care supravieuiete dup decesul sau retragerea tuturor celorlali proprietari are dreptul de a continua s practice sub un nume care cuprinde i numele fotilor proprietari, pe o perioad de maxim doi ani dup data la care a devenit practician individual. O firm nu se poate prezenta ca membru al AICPA dect dac toi proprietarii si sunt membri ai Institutului. Aceast regul le permite practicienilor s se organizeze sub oricare dintre ase forme autorizate, atta timp ct acestea le sunt permise de ctre statul n care i desfoar activitatea, i anume: societate nominal, asociaie cu caracter general, societate pe aciuni cu caracter general, societate pe aciuni cu caracter profesional, societate cu rspundere limitat sau asociaie cu rspundere limitat. nainte de luna aprilie 1994, toi proprietarii unei firme de expertiz contabil trebuiau s dein licena de contabil public autorizat i toate calificrile necesare pentru a practica. Participarea la capitalul firmelor de expertiz contabil a unor persoane care nu au licen CPA nu este permis n prezent dect n urmtoarele circumstane: a) contabilii publici autorizai trebuie s dein un pachet majoritar din interesele financiare ale firmei i din drepturile de vot; b) un contabil public autorizat trebuie s poarte rspunderea final privind toate certificrile sau compilrile de situaii financiare, precum i privind alte servicii prestate de firm i aflate n sfera de aplicare a Directivelor privind Standardele de Audit (SAS) sau a Directivelor privind Standardele pentru Servicii de Contabilitate i Revizuire. c) proprietarii firmei trebuie s rmn n permanen proprietari ai prilor lor de capital sub propriul lor nume. d) regulile ce urmeaz a se aplica tuturor proprietarilor fr licen de contabil public autorizat vizeaz urmtoarele aspecte: - acetia trebuie s presteze n mod activ servicii clienilor firmei, ca activitate de baz; - acetia nu se pot prezenta sub titlul de contabil public autorizat, dar pot utiliza orice alt titlu profesional autorizat de legislaia statului, cum ar fi: membru al consiliului de administraie, proprietar, director executiv, membru sau acionar; - acetia nu i pot asuma rspunderea final pentru orice contract de certificare sau compilare de situaii financiare; - acetia nu sunt eligibili pentru calitatea de membru al AICPA, dar trebuie s se supun Codului de conduit profesional al Institutului; e) noii proprietari fr licen CPA trebuie s posede o diplom de studii superioare. ncepnd cu anul 2010, acetia vor trebui s se conformeze i condiiei celor 150 de ore de pregtire profesional impus de Institut.

46

Deontologie i expertiz contabil/ Deontologie i etic n practica financiar suport de curs

f) acetia trebuie s se supun acelorai prevederi referitoare la instruirea profesional continu ca i membrii Institutului. n cazul n care o firm de expertiz contabil este achiziionat de ctre o entitate economic, prima poate nfiina o filial specializat n prestarea de servicii de certificare. Aceste structuri alternative sunt permise, ns o rezoluie a Consiliului AICPA menioneaz foarte clar c, n scopul protejrii interesului public, experii contabili implicai n asemenea structuri poart aceleai responsabiliti privind derularea activitilor lor de certificare ca i n cazul structurilor tradiionale. O firm de expertiz contabil poate utiliza orice denumire, atta timp ct aceasta nu este neltoare. Majoritatea firmelor utilizeaz denumiri care includ numele a cinci sau chiar mai muli proprietari. O firm de expertiz contabil poate utiliza un nume de marc, dei n practic aceast opiune este foarte rar ntlnit. 2.4.5. Practica fiscal Un auditor financiar ce ofer servicii de consultan fiscal este ndreptit s apere interesul clientului, sau al angajatorului, cu condiia ca serviciul prestat cu competen profesional, s nu afecteaz sub nici o form integritatea i obiectivitatea, i n opinia sa de auditor financiar este n concordan cu legea. Neclaritile pot fi rezolvate n favoarea clientului sau al angajatorului dac pentru aceasta exist o justificare rezonabil. Un auditor financiar nu trebuie s ofere clientului sau angajatorului sigurana c declaraiile fiscale i consultana fiscal nu sunt atacabile. n loc de aceasta, auditorul financiar trebuie s se asigure c totui clientul sau angajatorul sunt contieni de limitele consultanei fiscale i a serviciilor de aceast natur astfel nct acetia s nu interpreteze eronat exprimarea opiniei ca fiind o exprimare a faptelor (realitii). Un auditor financiar care ntocmete sau asist la ntocmirea declaraiilor fiscale trebuie s-i sftuiasc clientul sau angajatorul c responsabilitatea pentru coninutul declaraiilor fiscale cade, n principal, n sarcina clientului sau angajatorului. Auditorul financiar trebuie s ia msurile necesare pentru a se asigura c declaraiile fiscale sunt corect ntocmite n baza informaiilor primite. Consultana fiscal sau opiniile cu o importan semnificativ oferit clientului sau angajatului ar trebui consemnate, fie sub forma unei scrisori fie sub forma unui memoriu pentru dosare. Auditorul financiar nu trebuie s fie asociat cu nici o declaraie fiscal sau comunicare despre care exist motive s se cread c: Conine o declaraie fals sau confuz; Conine declaraii sau informaii prezentate ntr-un mod nesbuit sau fr o cunoatere real dac acestea sunt adevrate sau false; sau Omit sau ascund informaii cerute a fi prezentate, iar o astfel de omisiune sau ascundere ar duce n eroare autoritile fiscale.

47

Deontologie i expertiz contabil/ Deontologie i etic n practica financiar suport de curs

Un auditor financiar poate s ntocmeasc o declaraie fiscal folosindu-se de estimri dac o astfel de practic este general acceptat, sau este impracticabil obinerea unor date exacte. Atunci cnd se folosesc estimri, acestea trebuie s fie prezentate ntr-o asemenea manier astfel nct s nu fie implicat o acuratee mai mare dect cea existent. Auditorul financiar ar trebui s se asigure c sumele estimate sunt rezonabile n circumstanele date. n ntocmirea declaraiilor fiscale, un auditor financiar n mod obinuit se poate baza, n primul rnd pe informaiile furnizate de ctre client sau de ctre angajator cu condiia ca aceast informaie s par s fie rezonabil. Cu toate c examinarea sau revizuirea documentelor sau a altor probe n sprijinirea informaiei nu este cerut, auditorul financiar ar trebui s ncurajeze, atunci cnd este cazul, ca astfel de date probante s fie puse la dispoziie. Suplimentar, auditorul financiar: ar trebui s foloseasc informaiile fiscale din anul precedent ale clientului atunci cnd este posibil; i se cere s fac investigaii rezonabile atunci cnd informaia prezentat pare s fie incorect sau incomplet; i este ncurajat s fac referiri la registrele i nregistrrile contabile ale firmei. Atunci cnd un auditor financiar identific o eroare semnificativ sau o omisiune n declaraiile fiscale ale anului precedent (cu care auditorul financiar poate s fie sau nu asociat), sau o omisiune n ceea ce privete completarea unei declaraii fiscale, auditorul financiar are responsabilitatea de a: a) informa n mod prompt clientul sau angajatorul despre eroare sau omisiune i s recomande ca autoritile fiscale s fie informate despre acestea. n mod normal auditorul financiar nu este obligat s ntiineze autoritile fiscale i nici s o fac fr permisiune. b) dac un client sau angajator nu corecteaz eroarea, auditorul financiar: trebuie s informeze clientul sau angajatorul c nu este posibil s acioneze pentru ei n legtur cu acea declaraie sau alte informaii asociate depuse la autoritile fiscale; i trebuie s ia n considerare dac asocierea sa continu cu clientul sau angajatorul este n orice problem n concordan cu responsabilitile profesiei. c) dac auditorul financiar conchide c relaiile profesionale cu clientul sau angajatorul pot fi continuate, atunci trebuie fcui anumii pai rezonabili pentru a se asigura c eroarea nu se va repeta n nici o viitoare declaraie fiscal. d) n unele ri, cerinele statutare sau legale pot cere n mod obligatoriu auditorului financiar s informeze autoritile fiscale c nu mai exist nici o asociere ntre numele su i declaraiile fiscale i alte informaii de gen, i c reprezentarea clientului sau a angajatorului a ncetat. n astfel de cazuri, auditorul financiar ar trebui s-i consilieze clientul sau angajatorul de poziia sa nainte de a informa autoritile, i ar trebui s nu mai dea nici un fel de informaii autoritilor fr acordul clientului sau al angajatorului, numai dac nu este cerut de lege.

48

Deontologie i expertiz contabil/ Deontologie i etic n practica financiar suport de curs

2.4.6. Activiti internaionale Atunci cnd se ia n considerare aplicarea cerinelor de ordin etic n activiti internaionale, pot apare o serie de probleme. Dac un auditor financiar este membru al profesiei numai ntr-o ar sau este, de asemenea, membru al profesiei n ara n care serviciile sunt executate, aceasta nu trebuie s afecteze modul de abordare a fiecrei situaii. Un auditor financiar autorizat ntr-o ar poate fi rezident al altei ri sau, n mod temporar, s viziteze acea ar pentru a presta servicii profesionale. n toate circumstanele, auditorul financiar trebuie s ndeplineasc serviciile profesionale n concordan cu standardele tehnice i cerinele etice relevante. Standardele tehnice speciale ce trebuie respectate nu sunt tratate n aceast seciune. n toate celelalte cazuri, auditorul financiar trebuie s fie ghidat de cerinele etice stabilite mai jos. Atunci cnd un auditor financiar execut servicii ntr-o alt ar dect cea de origine i exist diferene asupra problemelor specifice ntre cerinele etice ale celor dou ri, urmtoarele prevederi trebuie s fie aplicate:
cnd cerinele etice ale rii n care serviciile sunt executate sunt mai puin stricte

dect codul etic emis de IFAC, atunci se va aplica ultimul; cnd cerinele etice ale rii n care serviciile sunt executate sunt mai stricte dect codul etic emis de IFAC, atunci se va aplica codul etic al rii unde sunt prestate serviciile; atunci cnd cerinele etice ale rii de origine sunt obligatorii pentru serviciile executate n afara rii i sunt mai stricte, se vor aplica cerinele rii de origine. 2.4.7. Punerea regulilor n aplicare Nerespectarea regulilor de conduit poate conduce la excluderea unui expert contabil membru n AICPA. n sine, aceast msur nu poate mpiedica un expert contabil s practice n sfera contabilitii publice, dar ea va reprezenta cu certitudine o sanciune social foarte grav. Toate excluderile din AICPA pe motive de nclcare a regulilor de conduit sunt publicate n CPA Newsletter (Buletinul intern al experilor contabili), o publicaie distribuit tuturor membrilor AICPA. Pe lng regulile de conduit, regulamentele interne ale AICPA preconizeaz suspendarea sau excluderea automat din AICPA n cazul n care membrul este condamnat pentru o infraciune pedepsit cu nchisoarea pe o perioad de peste un an n legtur cu diverse nereguli fiscale. Departamentul de Etic Profesional al AICPA rspunde de investigarea altor tipuri de nclcri ale codului i de deciziile asupra msurilor disciplinare ce trebuie luate. Investigaiile departamentului se produc n urma obinerii unor informaii, n cea mai mare parte din reclamai depuse de practicieni sau de alte persoane, de asociaii statale ale experilor contabili sau de agenii guvernamentale. Msurile disciplinare se ncadreaz n dou categorii principale. Departamentul se limiteaz la a solicita, ntr-o manier oficial luarea de msuri de remediere sau

49

Deontologie i expertiz contabil/ Deontologie i etic n practica financiar suport de curs

corectare. Un exemplu este acela cnd un auditor a omis neintenionat s verifice dac un client de talie mic care beneficiaz de un audit a inclus toate informaiile obligatorii n situaiile sale financiare, fapt ce constituie o nclcare a regulii privind principiile contabile. Departamentul va solicita, probabil, membrului s participe la un anumit numr de ore de cursuri ale programului de instruire profesional continu, n scopul de a-i ameliora cunotinele tehnice. Cea de-a doua categorie de msuri disciplinare const n aciuni iniiate pe lng Comisia de Anchet. Aceast comisie are autoritatea de a suspenda sau exclude membrii din AICPA pentru diverse nclcri ale normelor de etic profesional. n mod tipic, iniierea unei aciuni de ctre aceast comisie are drept rezultat i publicarea n CPA Newsletter a numelui i adresei persoanei suspendate sau excluse, precum i motivele msurii disciplinare luate. i mai important dect excluderea din AICPA este existena de reguli de conduit, similare celor definite de AICPA, care sunt puse n aplicare de Agenia de Contabilitate a fiecrui dintre cele 50 de state americane. Dat fiind faptul c fiecare stat acord practicienilor individuali o licen de a desfura activitatea n calitate de expert contabil (CPA), o nclcare grav a codului de conduit al Ageniei de Contabilitate a unui stat poate conduce la pierderea titlului de CPA i a licenei de practic. Dei acest lucru se produce doar rareori, pierderea licenei nseamn expulzarea practicianului n cauz din sfera contabilitii publice. Majoritatea statelor adopt regulile de conduit ale AICPA, dar exist i cteva state care au formulat coduri mai stricte. De exemplu, anumite state impun restricii privind publicitatea i alte forme de abordare a clienilor. n ultimii ani, din ce n ce mai multe state au adoptat coduri de conduit mai stricte dect cel al AICPA. Totul va depinde de ncrederea publicului Mediul economic actual este, fr nicio ndoial, diferit de cel de acum 40 de ani. La sfritul anilor 70 cnd AICPA i majoritatea asociaiilor statale de experi contabili au decis s-i modifice codurile de conduit pentru a permite abordarea direct i nesolicitat a clienilor, experii contabili s-au trezit ntr-un climat de afaceri mult mai concurenial dect oricnd n trecut. n prezent, practicienii publici trebuie s acorde o atenie deosebit eficienei i eficacitii muncii lor. Nimeni nu poate sri peste etapele mai grele i spera s reueasc, nimeni nu se poate comporta de manier neprofesionist i spera s supravieuiasc. Meninerea unui nalt nivel de aptitudini pe tot parcursul carierei profesionale, exercitarea unei rigori profesionale cuvenite, respectarea standardelor promulgate n prestarea oricrui tip de serviciu, dar i adoptarea unei atitudini profesioniste n toate activitile ntreprinse constituie cheia succesului unui practician. Obiectivul final este angajamentul total fa de excelena profesional. Codul de conduit profesional cere membrilor s respecte normele etice i tehnice ale profesiei, s depun un efort continuu n sensul mbuntirii competenei i calitii serviciilor i s-i exercite responsabilitile profesionale la cel mai nalt nivel posibil pentru fiecare individ. Aceste cerine nu reprezint un ideal de neatins, ci anume ceea ce este necesar pentru a consolida ncrederea publicului n aceast profesie14.

14

Michael A. Person, Doing the Right Thing, n Journal of Accountancy, iunie 1995, p.86.

50

Deontologie i expertiz contabil/ Deontologie i etic n practica financiar suport de curs

REZUMAT Cererea de servicii de audit i alte servicii de certificare oferite de firmele de expertiz contabil depinde de ncrederea pe care o are publicul n aceast profesie. Capitolele 1 i 2 din acest suport de curs au abordat rolul eticii n societate i responsabilitile morale specifice experilor contabili. Activitile profesionale ale experilor contabili (profesionitilor contabili de practic public) sunt guvernate de Codul de conduit profesional al AICPA (IFAC). Rspunderea etic suprem a oricrui expert contabil este nevoia de independen. Regulile de conduit i interpretrile lor ofer recomandri privind interesele financiare i de alte tipuri care sunt permise, n scopul de a-i ajuta pe experii contabili s rmn independeni. Alte reguli de conduit au fost formulate i pentru a menine ncrederea publicului n corpul profesional. Responsabilitile morale ale experilor contabili sunt puse n aplicare de ctre AICPA pentru membrii si i de ctre Agenia Statal de Contabilitate pentru experii contabili deintori ai unei licene de activitate ntr-un anumit stat.

Cap. 3. Etic i standarde profesionale n practica financiar i fiscal


3.1. Codul de etic i standarde profesionale pentru consultanii de investiii Acest subcapitol prezint cadrul general de conduit etic pentru profesia de consultant de investiii, prin concentrarea ateniei asupra Codului de etic al Institutului CFA i asupra Standardelor de Conduit Profesional aplicabile acestui segment de practic public. Scopul esenial al codului i standardelor este de a oferi ndrumri aduse la zi persoanelor care se confrunt cu probleme de etic n profesia de consultant de investiii, adresndu-se un game extrem de variate de utilizatori: membri Institutului CFA, consultani de investiii n relaia cu clienii lor sau cu poteniali clieni, analitilor financiari n domeniul valorilor mobiliare sau candidailor care se pregtesc pentru examinrile CFA. Codurile de etic i bun practic n profesia de consultant de investiii avantajeaz toate categoriile de operatori pe piaa financiar, n mod deosebit stakeholders (deintori de interese ntr-o companie), contribuind n mod esenial la creterea ncrederii investitorilor n pieele de capital internaionale. n consecin, profesionitii n domeniul investiiilor financiare se preocup s acioneze n permanen n acord cu principiul celui mai bun interes al clienilor, bucurndu-se n final de capitalul reputaional pe care l asigur acest nivel de integritate. Comportamentul etic i codurile de bun practic induc un sentiment de ncredere public n corectitudinea mecanismelor de pia, permindu-le s funcioneze eficient. Pe scurt, etica este o cerin fundamental n profesia de consultant de investiii. Un obiectiv major pentru Institutul CFA este acela de a asigura respectarea de ctre membrii si a celor mai nalte standarde etice n industria serviciilor de investiii

51

Deontologie i expertiz contabil/ Deontologie i etic n practica financiar suport de curs

financiare, a principiilor de integritate i excelen profesional15. Periodic, Institutul CFA revizuiete i actualizeaz Codul de Etic i Standardele de Conduit Profesional, inclusiv Standardele de Performan Global a Investiiilor (GIPS), pentru a se asigura c acestea rmn relevante n faa schimbrilor relevante din cadrul profesiei de consultant de investiii i c acestea reprezint cele mai nalte standarde de conduit profesional. Dup cum profesia evolueaz, apar noi oportuniti de investiii pentru clieni, mpreun cu instrumente financiare din ce n ce mai sofisticate astfel nct lista problemelor etice se extinde, pornind de la investiii personale, manipularea pieei sau comisioane percepute pentru recomandri euate, pn la nevoia de a separa ntr-o manier obiectiv analiza de promovarea companiei. Institutul CFA, prin intermediul Centrului pentru Integritatea Pieelor Financiare (CFA Centre for Financial Market Integrity), a publicat, de asemenea, un Cod de Conduit Profesional pentru Managerii de Portofoliu (Asset Manager Code of Professional Conduct), care este adresat firmelor de investiii n scopul de a facilita conformitatea cu reglementrile prevzute de codul de etic al consultanilor de investiii. Acest cod ofer instruciuni practice, specifice activitii de administrare a portofoliilor, clasificate pe ase domenii relevante: loialitate fa de clieni, procesul de investiii, activiti de tranzacionare, conformitatea cu reglementrile, msurarea performanelor i prezentarea. Codul de Etic i Standardele Profesionale CFA reprezint valori fundamentale pentru atingerea misiunii Institutului CFA de a conduce global profesia de consultant de investiii, prin implementarea unor standarde nalte de educaie, integritate i excelen profesional. Aceste standarde sunt critice pentru meninerea ncrederea publicului n pieele financiare i n profesia de consultant de investiii. Toi membri CFA i toi candidaii nregistrai n programele Institutului CFA trebuie s se supun prevederilor stipulate n Codul de Etic i Standardele de Conduit Profesional emise de Institutul CFA. nclcarea acestora atrage sanciuni disciplinare impuse de Institut, mergndu-se pn la revocarea persoanei n cauz din calitatea de membru al Institutului CFA sau de candidat nscris n programele Institutului. n continuare sunt prezentate principiile fundamentale de etic, aa cum apar acestea descrise n Codul de Etic aplicabil membrilor Institutului CFA i candidailor CFA: 1. Membrii i candidaii trebuie s acioneze cu integritate, competen, diligen, respect i ntr-o manier etic cu publicul, clienii, potenialii clieni, angajatorii, angajaii, colegii din profesia de consultant de investiii i ceilali participani la pieele de capital globale;
n cadrul CFA exist un Comitet de Analiz Disciplinar (Disciplinary Review Committee), care este responsabil cu implementarea i monitorizarea Codului i Standardelor Profesionale. Acest comitet declaneaz investigaii privind conduita etic i profesional. n scopul realizrii unei monitorizri eficiente, membri CFA trebuie s dezvluie anual n cadrul Declaraiei privind Conduita Profesional toate aspectele care ar putea s le pun la ndoial comportamentul profesional, precum: litigiile n care sunt implicai, anchete judiciare, plngeri formulate de clieni, etc. Cnd este iniiat o anchet, aceasta include, de regul, explicaii scrise din partea membrului CFA; intervievarea acestuia, a prilor care au fcut plngere sau a oricrei alte persoane; colectarea documentelor i evidenelor care sprijin derularea investigaiei, etc. Sanciunile impuse de Institutul CFA poate avea consecine semnificative, care pot merge pn la excluderea membrului. Candidaii nregistrai n programele CFA, care au nclcat Codul sau Standardele Profesionale, pot fi suspendai de la continuarea acestora.
15

52

Deontologie i expertiz contabil/ Deontologie i etic n practica financiar suport de curs

2. Membrii i candidaii trebuie s plaseze integritatea profesiei de consultant de investiii i interesele clienilor deasupra intereselor personale; 3. Membrii i candidaii trebuie s utilizeze atenia cuvenit i s exercite un raionament profesional independent atunci cnd realizeaz activiti de cercetare pentru investiii, formuleaz recomandri pentru investiii, realizeaz efectiv investiii sau se angajeaz n alte activiti profesionale; 4.Membrii i candidaii trebuie s profeseze i s ncurajeze alte persoane s profeseze ntr-o manier etic i profesional, care s ofere credit att personal ct i profesiei n ansamblu; 5. Membrii i candidaii trebuie s promoveze integritatea pieelor de capital, s sprijine regulile care o guverneaz; 6. Membrii i candidaii trebuie s menin i s mbunteasc nivelul de competen profesional, trebuie s se strduiasc s menin i s mbunteasc competena altor servicii de investiii profesionale. n sprijinul aplicrii principiilor de etic stipulate n Codul de Etic, Institutul CFA a promulgat Standardele de Conduit Profesional, descrise n paragrafele urmtoare. I. PROFESIONALISM A. Cunoaterea reglementrilor aplicabile: Membrii i candidaii trebuie s neleag i s se supun tuturor legilor, regulilor i reglementrilor aplicabile (inclusiv Codul de Etic i Standardele de Conduit Profesional adoptate de Institutul CFA), emise de orice autoritate guvernamental, organizaie de reglementare, agenie de liceniere sau asociaie profesional, care le guverneaz activitile profesionale. n situaia unor conflicte, membrii i candidaii trebuie s se conformeze celor mai stricte prevederi legale, reguli sau regulamente. Membrii i candidaii nu trebuie, n cunotin de cauz, s participe sau s asiste la, i trebuie s se disocieze de orice nclcare a acestor legi, reguli sau regulamente. B. Independen i obiectivitate: Membrii i candidaii trebuie s utilizeze atenie cuvenit i judecat profesional pentru a dobndi i menine independen i obiectivitate n activitile profesionale desfurate. Membrii i candidaii nu trebuie s ofere, s solicite sau s accepte orice cadou, beneficiu, compensare sau consideraie care n mod rezonabil se ateapt s compromit independena i obiectivitatea personal sau n relaie cu alte persoane. C. Reprezentarea eronat: Membrii i candidaii nu trebuie, n mod contient, s emit orice interpretare/reprezentare eronat n legtur cu analize (cercetri) pentru investiii, recomandri, aciuni sau alte activiti profesionale. D. Comportament necuvenit: Membrii i candidaii nu trebuie s se angajeze n orice comportament profesional care implic lips de onestitate, fraud sau nelciune i nu trebuie s comit orice act care se repercuteaz n sens nefavorabil asupra reputaiei lor profesionale, integritii sau competenei.

53

Deontologie i expertiz contabil/ Deontologie i etic n practica financiar suport de curs

II. INTEGRITATEA PIEELOR DE CAPITAL A. Informaii privilegiate cu caracter semnificativ: Membrii i candidaii care dein informaii privilegiate cu caracter semnificativ, care ar putea afecta valoarea unei investiii, nu trebuie s acioneze sau s determine pe alii s acioneze n baza acestor informaii. B. Manipularea pieei: Membrii i candidaii nu trebuie s se angajeze n practici care denatureaz preurile sau amplific artificial volumele de tranzacionare, cu scopul de a induce n eroare participanii la pia. III. RESPONSABILITI FA DE CLIENI A. Loialitate, pruden i atenie: Membrii i candidaii poart responsabilitatea de a avea loialitate pentru clienii lor i trebuie s acioneze cu atenie cuvenit i s exercite judeci profesionale prudente. Membrii i candidaii trebuie s acioneze n beneficiul clienilor lor i s plaseze interesele clienilor lor deasupra intereselor personale sau ale angajatorilor lor. n relaiile cu clienii, membrii i candidaii trebuie s dea dovad de ncredere i responsabilitate cuvenit, i trebuie s se conformeze unei astfel de responsabiliti fa de persoane i interese crora le este datorat. B. Afaceri corecte: Membrii i candidaii trebuie s deruleze afaceri ntr-o manier corect i obiectiv cu toi clienii, atunci cnd furnizeaz analize/cercetri pentru investiii, formuleaz recomandri pentru investiii, adopt decizii de investiii sau se angajeaz n alte activiti profesionale. C. Oportunitatea serviciului prestat: 1. Atunci cnd membrii i candidaii se afl ntr-o relaie de consultan cu un client, acetia trebuie: a. s investigheze n mod rezonabil experiena de investiii a clientului sau posibilului client, obiectivele de investiii n termeni de rentabilitate-risc i constrngerile financiare, nainte de a formula orice recomandare de investiii sau de a opera decizii de investiii i trebuie s reevalueze i s actualizeze aceste informaii pe o baz regulat; b. s determine dac o investiie are caracter adecvat i este oportun n raport cu situaia financiar a clientului i cu obiectivele sale de investiii, cu orice mandat sau constrngeri, nainte de a formula orice recomandare de investiii sau de a efectua demersuri n scopul realizrii unei investiii; c. s judece oportunitatea investiiilor n contextul portofoliului global al clientului. 2. Atunci cnd membrii i candidaii sunt responsabili pentru administrarea portofoliului n raport cu un mandat specific al clientului, cu o strategie sau un stil de tranzacionare, acetia trebuie s fac doar acele recomandri de investiii sau s adopte doar acele decizii de investiii care sunt n acord cu obiectivele asumate i cu restriciile impuse n portofoliu.

54

Deontologie i expertiz contabil/ Deontologie i etic n practica financiar suport de curs

D. Prezentarea performanelor: Atunci cnd comunic informaii referitoare la performanele investiionale, membrii i candidaii trebuie s depun eforturi rezonabile, pentru a se asigura c acestea sunt corecte, precise i complete. E. Pstrarea confidenialitii: Membrii i candidaii trebuie s pstreze confidenialitatea informaiilor despre clienii actuali, fotii clieni sau clienii potenialii, cu excepia situaiilor n care: 1. informaiile privesc activiti ilegale din partea clientului sau potenialului client; 2. dezvluirea informaiilor este cerut de lege, sau 3. clientul sau potenialul client permite dezvluirea informaiilor. IV. RESPONSABILITI FA DE ANGAJATORI A. Loialitate: n aspecte referitoare la relaiile de angajare, membrii i candidaii trebuie s acioneze n beneficiul angajatorului lor i s nu l priveze pe acesta de avantajele competenelor i abilitilor personale, s nu divulge informaii confideniale sau s nu cauzeze, n orice alt fel, prejudicii pentru angajator. B. Acorduri de compensare suplimentare: Membrii i candidaii nu trebuie s accepte cadouri, beneficii, compensare sau consideraie care, n mod rezonabil se ateapt s genereze conflicte de interese n raport cu angajatorul, dect dac este obinut un consimmnt scris de la toate prile implicate. C. Responsabiliti de supraveghere: Membrii i candidaii trebuie s fac eforturi rezonabile pentru a identifica i prentmpina nclcarea legile, regulilor i reglementrilor aplicabile, a Codului de Etic i Standardelor de Conduit Profesional din partea oricrei persoane care este subiectul unei supravegheri din partea acestora sau n aria lor de competen/autoritate. V. ANALIZA PENTRU INVESTIII, RECOMANDRI I DECIZII A. Diligen i baz rezonabil: Membrii i candidaii trebuie: 1. s manifeste srguin, independen i meticulozitate n analiza/cercetarea pentru investiii, n formularea recomandrilor pentru investiii i n efectuarea demersurilor pentru investiii; 2. s dein o baz de informaii rezonabil i adecvat, fundamentat pe cercetri i investigaii potrivite, pentru orice analiz de investiii, recomandare sau demers. B. Comunicarea cu clienii i potenialii clieni: Membrii i candidaii trebuie: 1. s dezvluie ctre clieni sau poteniali clieni, cadrul i principiile generale ale proceselor de investiii utilizate pentru analiza investiiilor, selecia valorilor mobiliare i construirea portofoliilor, i s prezinte cu promptitudine orice schimbare care ar putea s afecteze semnificativ aceste procese; 2. s utilizeze raionamente profesionale rezonabile n identificarea factorilor care prezint importan pentru analiza de investiii, recomandri sau demersuri, i s includ aceti factori n comunicrile cu clienii sau potenialii clieni;

55

Deontologie i expertiz contabil/ Deontologie i etic n practica financiar suport de curs

3. s disting ntre opinie i rezultate n prezentarea analizelor de investiii i recomandrilor. C. Pstrarea evidenelor: Membrii i candidaii trebuie s genereze i s menin evidene adecvate pentru fundamentarea analizelor de investiii, recomandrilor, demersurilor i alte comunicri referitoare la investiii, adresate clienilor sau potenialilor clieni. VI. CONFLICTE DE INTERESE A. Dezvluirea conflictelor: Membrii i candidaii trebuie s fac o dezvluire complet i corect asupra tuturor aspectelor de la care se ateapt n mod rezonabil s le submineze independena i obiectivitatea sau s interfereze cu responsabilitile fa de clieni, poteniali clieni sau angajai. Membrii i candidaii trebuie s se asigure c astfel de dezvluiri sunt clare, ntr-un limbaj accesibil i trebuie s comunice informaiile relevante ntr-o manier eficient. B. Prioritatea tranzaciilor: Tranzaciile cu instrumente financiare pentru clieni sau angajatori trebuie s fie prioritare n raport cu tranzaciile n care un membru sau candidat este beneficiarul final. C. Onorarii de recomandare: Membrii i candidaii trebuie s dezvluie ctre angajatori, clieni sau poteniali clieni, ntr-o manier adecvat, orice compensare, consideraie sau beneficiu ncasat de la sau pltit ctre tere persoane pentru recomandarea produselor sau serviciilor prestate. VI. RESPONSABILITI ALE MEMBRILOR I CANDIDAILOR A. Comportamentul membrului Institutului CFA sau candidatului nscris n programul CFA: Membrii i candidaii nu trebuie s se angajeze n orice comportament care s compromit reputaia sau integritatea Institutului CFA, integritatea, validitatea sau securitatea examinrilor CFA. B. Referiri la Institutul CFA i Programul CFA: Cnd se refer la Institutul CFA, la calitatea de membru al Institutului CFA sau la candidatura n programele CFA, membrii i candidaii nu trebuie s prezinte n mod eronat sau ntr-o manier exagerat semnificaia sau implicaiile calitii de membru al Institutului CFA, ale deinerii acreditrilor CFA sau ale candidaturii la programele CFA. Reglementri naionale n Romnia, reglementrile aplicabile consultanilor de investiii n materie de organizare a profesiei (cerine de autorizare), raportri obligatorii (cerine de supraveghere) i formularea recomandrilor de investiii sunt constituite sub forma Regulamentului CNVM 32/2006 privind serviciile de investiii financiare i a Regulamentului CNVM 15/2006 privind prezentarea recomandrilor pentru investiii n instrumente financiare. n accepiunea Regulamentului CNVM 15/2006, prin recomandare se nelege cercetare sau informaie care recomand sau sugereaz, implicit sau explicit, o

56

Deontologie i expertiz contabil/ Deontologie i etic n practica financiar suport de curs

strategie de investiii cu privire la unul ori mai multe instrumente financiare sau la emiteni de instrumente financiare - de a cumpra, vinde, menine, subscrie sau a exercita un drept conferit de un asemenea instrument, inclusiv orice opinie emis privind preul sau valoarea prezent sau viitoare a acestor instrumente, destinat unor canale de distribuie sau publicului ori susceptibil s ajung la cunotina publicului sub orice form scris sau nescris. Orice recomandare trebuie s menioneze n mod clar i vizibil identitatea persoanei care a produs-o i, n special, numele i funcia persoanei care a realizat recomandarea, precum i denumirea persoanei juridice responsabile pentru producerea ei. Persoanele relevante, implicate n furnizarea de recomandri de investiii, se vor asigura, pe ct posibil, de faptul c producerea i/sau distribuia de recomandri se face cu respectarea urmtoarelor condiii: (a) separarea clar a faptelor de interpretri, aprecieri sau opinii proprii; (b) utilizarea unor surse credibile sau, n cazul n care exist suspiciuni cu privire la credibilitatea acestor surse, indicarea acestora; (c) prezentarea explicit a tuturor previziunilor i nivelurilor de pre, precum i a principalelor ipoteze avute n vedere. (d) toate sursele importante sunt indicate n mod adecvat, inclusiv emitentul, precum i faptul c recomandarea a fost comunicat emitentului i modificat ulterior acestei dezvluiri, dar nainte de difuzare, dac este cazul; (e) orice baz de evaluare sau metodologie utilizat pentru evaluarea unui instrument financiar sau a unui emitent de instrumente financiare ori pentru stabilirea unui nivel de pre al unui instrument financiar este rezumat n mod adecvat; (f) semnificaia oricrei recomandri fcute, de tipul cumpr, vinde, sau pstreaz, care poate include intervalul de timp al investiiei la care se raporteaz recomandarea este explicat n mod adecvat, iar orice avertisment viznd un anumit risc, inclusiv o analiz a ipotezelor relevante, este indicat; (g) se face referire la modalitatea de actualizare a recomandrilor, dac aceasta exist, i la orice schimbare semnificativ a modalitilor de realizare a recomandrii, dac este cazul; (h) data la care recomandarea a fost distribuit/publicat pentru prima oar, precum i data i ora aferent preului din pia al oricrui instrument financiar menionat sunt indicate n mod clar; (f) n cazul n care o recomandare difer fa de o alt recomandare referitoare la acelai instrument financiar sau acelai emitent, emis n decursul unei perioade anterioare de 12 luni, se va indica n mod clar i vizibil modificarea fcut, precum i data exact la care a fost publicat prima recomandare. Persoanele relevante sunt obligate s dezvluie toate legturile i circumstanele care sunt n mod rezonabil de natur s aduc atingere obiectivitii recomandrii fcute, n special dac persoanele relevante au un interes financiar semnificativ n legtur cu unul sau mai multe instrumente financiare care fac obiectul recomandrii sau dac exist un conflict de interese semnificativ cu privire la emitentul la care se refer recomandarea. Orice recomandare realizat de un consultant de investiii sau alt persoan relevant al crei obiect principal de activitate este producerea de recomandri, trebuie s fac publice n mod clar i explicit urmtoarele informaii cu privire la propriile interese i la conflictele de interese:

57

Deontologie i expertiz contabil/ Deontologie i etic n practica financiar suport de curs

a) deineri majore care exist ntre persoanele relevante sau orice persoan juridic implicat, pe de o parte, i emitent, pe de alt parte. Aceste deineri includ cel puin urmtoarele situaii: persoana relevant sau orice persoan juridic implicat cu aceasta deine mai mult de 5% din capitalul social al emitentului, sau emitentul deine mai mult de 5% din capitalul social al persoanei relevante sau al oricrei persoane juridice implicate; b) interesele financiare semnificative ale persoanei relevante sau ale oricrei persoane juridice implicate cu aceasta cu privire la emitent; c) declaraie cu privire la faptul c persoana relevant sau orice persoan juridic implicat este formator de pia pentru instrumente financiare emise de emitent, dac este cazul; d) declaraie cu privire la faptul c persoana relevant sau orice persoan juridic implicat cu aceasta a fost n ultimele 12 luni manager principal sau asociat al sindicatului de intermediere sau a participat la intermedierea oricrei oferte publice de instrumente financiare emise de emitent, dac este cazul; e) dac este cazul, o declaraie cu privire la faptul c persoana relevant sau orice persoan juridic implicat cu aceasta este parte n orice alt contract ncheiat cu emitentul avnd ca obiect furnizarea de servicii de investiii financiare, cu condiia ca aceasta s nu implice dezvluirea oricrei informaii comerciale confideniale, iar respectivul contract s fi fost n vigoare n ultimele 12 luni sau s fi determinat, n aceeai perioad, efectuarea unei pli compensatorii sau o promisiune de efectuare a unei pli compensatorii; f) declaraie cu privire la faptul c persoana relevant sau orice persoan juridic implicat cu aceasta este parte a unui contract ncheiat cu emitentul avnd ca obiect producerea de recomandri, dac este cazul. Regulamentul CNVM 32/2006 precizeaz regulile generale de conduit aplicabile consultanilor de investiii: Consultantul de investiii trebuie s presteze serviciile de consultan cu profesionalism, s manifeste competen i obiectivitate n rapoartele ntocmite i aprecierile formulate. Consultantul de investiii va menine un standard ridicat al cunotinelor sale profesionale i va respecta legile, regulamentele, normele care privesc domeniul su de activitate. Consultantul de investiii va da dovad de contiinciozitate i seriozitate n prestarea serviciilor de consultan. Consultantul de investiii va utiliza surse de informaii adecvate analizelor i recomandrilor elaborate, fiind interzis folosirea unor informaii nereale, eronate, n rapoartele sau recomandrile sale. Consultantul de investiii va pstra evidena materialelor, a surselor de informare utilizate, pentru ca n orice moment s fac dovada bunei sale credine. Consultantul de investiii va prezenta clientului trsturile generale ale procesului de investire n instrumente financiare, precum i criteriile care stau la baza crerii, analizrii i selectrii unui portofoliu de instrumente financiare. Consultantul de investiii va folosi cel mai potrivit raionament cu privire la includerea unor factori importani n activitatea de analizare a domeniului, n scopul elaborrii studiilor i recomandrilor sale.

58

Deontologie i expertiz contabil/ Deontologie i etic n practica financiar suport de curs

Consultantul de investiii va face distincia ntre faptele i opiniile personale n rapoartele i recomandrile sale, abordnd cu maxim obiectivitate domeniul analizat. Consultantul de investiii va releva caracteristicile de baz ale investiiei n cazul publicrii unor studii de analiz, fr a implica direct prin exemplificare un portofoliu specific sau un anumit client. Consultantul de investiii va ine seama de caracteristicile de baz ale investiiei, ale portofoliului specific, precum i de particularitile clientului la ntocmirea rapoartelor de analiz, de selectare sau la transmiterea recomandrilor i opiniilor sale care privesc un portofoliu specific sau un anumit client. Consultantul de investiii nu va prelua materiale din studiile elaborate i publicate de ali specialiti fr a indica sursa i autorul respectivului material n prezentarea rapoartelor sale. Consultantul de investiii nu va face nicio declaraie care s induc n eroare clientul, privitoare la serviciile pe care consultantul le poate presta, la calificarea i calitile sale profesionale sau la performanele viitoare ale instrumentelor financiare analizate. Consultantul de investiii nu va da, oral sau n scris, explicit sau implicit, nici o garanie asupra calitii sau profitului investiiei analizate, ci doar va transmite cu acuratee informaii, va elabora studii i analize cu privire la instrumentele financiare implicate. Consultantul de investiii are obligaia s pstreze confidenialitatea informaiilor privitoare la clienii si. Analiznd regulile de conduit prescrise n reglementrile CNVM se poate constat o apropiere semnificativ a acestora fa de regulile de conduit i bun practic promulgate de Institutul CFA, ceea ce asigur suportul necesar pentru mbuntirea activitilor de consultan privind investiiile n instrumente financiare. 3.2. Codul privind conduita etic i profesional n domeniul consultanei fiscale Camera Consultanilor Fiscali din Romnia admite faptul c un nivel adecvat de conduit etic i profesional a consultanilor fiscali (membri) este esenial pentru calitatea, independena i imparialitatea activitii de consultan fiscal. Codul privind conduita etic i profesional n domeniul consultanei fiscale reprezint un ansamblu de principii morale i reguli de comportament i atitudine care guverneaz ntreaga activitate profesionala a consultanilor fiscali. Prevederile acestui cod se aplic tuturor consultanilor fiscali, membri ai Camerei Consultanilor Fiscali, precum i societilor comerciale de consultan fiscal, autorizate potrivit legii 16 . Prin principiile i valorile sale, codul de conduit reglementeaz cadrul necesar desfurrii de ctre consultantul fiscal a activitii de consultan fiscal cu profesionalism i corectitudine, fr a aduce prejudicii clientului su17.
16 Ordonana Guvernului nr. 71/2001 privind organizarea i exercitarea activitii de consultan fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare. 17 Dispoziiile codului de etic nu sunt aplicabile manifestrilor comportamentale ale consultantului fiscal care au legtura nemijlocit cu viaa privat ori cu activiti extraprofesionale ale acestuia i care nu implic integritatea profesiei de consultan fiscal ori competen profesional a consultantului fiscal.

59

Deontologie i expertiz contabil/ Deontologie i etic n practica financiar suport de curs

Prin comportamentul i atitudinea n faa legilor fiscale, consultantul fiscal trebuie s asigure i s contribuie la respectarea prevederilor legale n domeniul fiscal, la consolidarea ncrederii publice n instituia consultantului fiscal. Consultantul fiscal are obligaia de a contribui activ i permanent la aprarea prestigiului profesiei de consultant fiscal. Principiile detaliate n continuare sunt eseniale n desfurarea activitii de consultan fiscal i aprarea prestigiului profesiei de consultant fiscal. 1. Respectarea prevederilor legale Consultantul fiscal va respecta dispoziiile legale aplicabile activitii pe care o desfoar, precum i dispoziiile codului de etic. 2. Integritatea Consultantul fiscal trebuie s fie corect, cinstit i incoruptibil n desfurarea activitii de consultant fiscal, fr a se implica n aciuni care nu au un interes legitim. Consultantul fiscal trebuie s respecte i s aplice ntocmai dispoziiile legale n domeniul fiscal i s acioneze n conformitate cu cerinele profesiei, contribuind prin aceasta la aprarea prestigiului profesiei i la buna percepie public asupra modului de realizare a activitii de consultan fiscal. Un consultant fiscal trebuie s fie direct i onest n desfurarea serviciilor profesionale. Integritatea implic nu doar onestitate, ci i desfurarea corect a activitilor i sinceritatea. Principiul integritii impune tuturor consultanilor fiscali obligaia de a fi coreci, oneti din punct de vedere profesional i neimplicai n conflicte de interese. n procesul de selectare a situaiilor i practicilor care s fie n mod specific tratate n cadrul cerinelor de etic legate de obiectivitate, o atenie adecvat trebuie acordat urmtorilor factori: a) consultanii fiscali sunt expui unor situaii care implic posibilitatea exercitrii de presiuni asupra lor. Aceste presiuni pot afecta obiectivitatea consultanilor fiscali; b) consultanii fiscali nu trebuie s accepte sau s ofere cadouri de orice natur, care n mod rezonabil pot avea o influen considerabil i necorespunztoare asupra raionamentului lor sau al celor cu care intr n contact; c) consultanii fiscali trebuie s evite situaiile care ar discredita poziia lor profesional. Un consultant fiscal ce ofer servicii de consultan fiscal este ndreptit s apere interesul clientului sau al angajatorului, cu condiia ca serviciul prestat cu competen profesional s nu afecteze sub nicio form integritatea i obiectivitatea, iar opinia sa de consultant fiscal trebuie s fie n concordan cu legea. Neclaritile pot fi rezolvate n favoarea clientului sau a angajatorului dac exist o justificare rezonabil. Un consultant fiscal care ntocmete sau asist la ntocmirea declaraiilor fiscale trebuie s-i informeze clientul sau angajatorul c responsabilitatea pentru coninutul declaraiilor fiscale cade, n principal, n sarcina clientului sau angajatorului. Consultantul fiscal trebuie s ia masurile necesare pentru a se asigura ca declaraiile fiscale sunt corect ntocmite i complete, n baza informaiilor primite.

60

Deontologie i expertiz contabil/ Deontologie i etic n practica financiar suport de curs

3. Independena presupune: a) exprimarea unei opinii fr a fi afectat de influene care pot compromite raionamentul profesional, ngduind unui individ s acioneze cu integritate i s i exercite obiectivitatea i scepticismul profesional; b) evitarea evenimentelor i circumstanelor care sunt att de semnificative nct o ter parte raional i informat, cunoscnd toate informaiile relevante, inclusiv metodele de siguran aplicate, ar putea concluziona c integritatea, obiectivitatea sau scepticismul profesional al unui consultant fiscal au fost compromise. Consultantul fiscal trebuie s evite orice diminuare a independenei sale i trebuie s fie atent s nu compromit standardele profesiei n scopul de a asigura realizarea intereselor personale ale clienilor, instanelor de judecat ori ale altor autoriti sau instituii ori ale terelor persoane. Pentru soluionarea situaiilor de natur s afecteze independena i imparialitatea profesiei (conflict de interese), consultanii fiscali vor aplica regulile profesionale de practic sau se vor adresa Camerei Consultanilor Fiscali. 4. Obiectivitate: Un consultant fiscal trebuie s fie corect i nu trebuie s ngduie ca obiectivitatea s fie afectat de prejudeci, conflicte de interese sau influene externe. Activitatea consultantului fiscal trebuie s se bazeze pe obiectivitate, fr a fi afectat de alte interese, de orice natur. 5. Confidenialitate: Consultantul fiscal este obligat s pstreze secretul profesional n legtur cu informaiile, faptele i documentele probante despre care ia cunotin i pe care le deine ca urmare a exercitrii atribuiilor de consultan fiscal, fiindu-i interzis cu desvrire utilizarea acestora n interesul propriu ori in interesul unui ter. Un consultant fiscal trebuie s respecte confidenialitatea informaiilor dobndite pe parcursul derulrii serviciilor profesionale i nu trebuie s foloseasc sau s dezvluie nicio astfel de informaie fr o autorizare corespunztoare i specific, cu excepia situaiilor n care exist un drept sau o obligaie legal ori profesional care impune dezvluirea acelor informaii. Furnizarea acestor informaii are loc numai n condiii expres i limitativ prevzute de lege. Obligaia de confidenialitate este nelimitat n timp. 6. Competena profesional: Competena profesional const n ansamblul abilitilor i capacitilor necesare pentru a analiza i rezolva, n concordan cu dispoziiile legale n materie, problemele fiscale care i sunt ncredinate, fcnd o evaluare estimativ a eventualelor riscuri juridice i fiscale generate de soluiile adoptate. Competena profesional reprezint capacitatea consultantului fiscal de a acorda, pe temeiul unei adnci cunoateri, teoretice i practice, a legislaiei fiscale, servicii profesionale privind asistena pe probleme fiscale i referitor la creanele bugetare, instruire i perfecionare n domeniul fiscal i reprezentare n faa autoritilor fiscale i judectoreti. Un consultant fiscal trebuie s desfoare serviciile profesionale cu atenia cuvenit, competen i contiinciozitate i are datoria permanenta de a menine cunotinele i aptitudinile profesionale la nivelul necesar pentru a se asigura c un client sau un angajator beneficiaz de avantajele unui serviciu profesional competent, bazat pe cele mai noi aspecte de practic i legislaie. Consultantul fiscal trebuie s se angajeze, cu

61

Deontologie i expertiz contabil/ Deontologie i etic n practica financiar suport de curs

bun-credin, numai n acele aciuni pentru care are cunotine, aptitudini i experiena necesar n materie, n funcie de specificul activitii clientului i n conformitate cu prevederile contractului ncheiat. n cazul n care exist riscul ca soluiile furnizate s fie incorecte sau riscul asociat pe care consultantul i-l asum este de natur s aduc atingere reputaiei consultantului, profesiei sau Camerei Consultanilor Fiscali, n raport cu terii, consultantul fiscal poate s-i decline competena, s comunice acest fapt clientului i cu acordul acestuia s colaboreze cu ali consultani fiscali ori specialiti n domeniu. Colaborarea cu ali consultani n obinerea unei a doua soluii este obligatorie dac clientul consider acest fapt necesar, chiar dac pentru consultantul fiscal o alt opinie nu este relevant. Consultantul fiscal poate participa, n aceast calitate, la elaborarea de studii, articole, publicaii, lucrri tiinifice i la emisiuni audiovizuale. 7. Neutralitatea: n scopul ndeplinirii activitii de consultan fiscal n mod imparial, consultantul fiscal trebuie s acioneze echidistant i independent de orice influene de natur politic, rasial, de naionalitate, etc. 8. Atitudinea n profesie: Consultantul fiscal, n desfurarea activitii, trebuie s fie contient c prin serviciile sale are o responsabilitate att fa de client, ct i n ceea ce privete aplicarea dispoziiilor legale i ca urmare nu va putea s-i asume n exercitarea profesiei riscuri ce pot aduce atingere imaginii proprii, profesiei, Camerei Consultanilor Fiscali sau pot antrena rspunderea sa material, contravenional ori penal. n relaiile cu clienii, cu colegii, cu autoritatea fiscal sau judectoreasc, un consultant fiscal trebuie s manifeste o atitudine corect i de bun credin. Consultantul fiscal este dator s rspund cu solicitudine la orice comunicare venit din partea colegilor de profesie ori din partea Camerei Consultanilor Fiscali. Consultantul fiscal trebuie s fie prompt i punctual n ndeplinirea angajamentelor profesionale asumate fa de clieni i colegi. Consultantul fiscal poate refuza s mai acorde consultan fiscal clientului su, pe perioada derulrii contractului cu acesta, dac: a) clientul insist asupra unei atitudini ilegale fa de legislaia fiscal; b) clientul folosete activitatea consultantului fiscal pentru a ascunde o conduit ilegal; c) clientul nu i ndeplinete obligaiile asumate prin contract. Consultantul fiscal are datoria de a aciona constant i activ pentru crearea i meninerea unui climat de ncredere i cooperare ntre membrii Camerei Consultanilor Fiscali. n situaia reprezentrilor n faa instanelor judectoreti consultantul fiscal nu se va adresa colegilor pe un ton agresiv i ofensator i nici nu va avea un limbaj denigrator18 ori jignitor la adresa colegilor sau a instanei, evitnd tacticile agresive, remarcile personale ori atacurile la persoan. Divergenele profesionale ntre membrii Camerei Consultanilor Fiscali se conciliaz
Denigrarea este actul de concuren neloial ce const n comunicarea sau rspndirea de afirmaii mincinoase asupra unui concurent sau asupra produselor sale, afirmaii de natur s duneze bunului mers al activitii concurentului lezat.
18

62

Deontologie i expertiz contabil/ Deontologie i etic n practica financiar suport de curs

pe cale amiabil, iar n caz de nerezolvare se vor supune dezbaterii Direciei de disciplin din cadrul Camerei Consultanilor Fiscali. Consultantului fiscal i este interzis s se foloseasc de informaiile pe care le deine i de actele pe care le ntocmete n scopul exprimrii convingerilor sale politice sau aprrii intereselor politice personale ori ale altei persoane. Consultantul fiscal trebuie s aib o inut demn i decent, iar n faa autoritilor de judecat ori ale instituiilor publice trebuie s aib o vestimentaie corespunztoare. Consultantul fiscal poate s i fac publicitate profesional, cu respectarea urmtoarelor reguli: a) prezentarea corect a experienei i a aptitudinilor profesionale; b) evitarea oricror precizri cu privire la calitatea serviciilor de consultan fiscal oferite i la onorariile practicate de ali consultani fiscali; c) evitarea oricror afirmaii care aduc atingere intereselor profesionale ale altor consultani fiscali. Consultantul fiscal poate folosi n desfurarea activitilor profesionale meniuni cu privire la apartenena la Camera Consultanilor Fiscali, sigla sau emblema Camerei Consultanilor Fiscali. Onorariile profesionale trebuie s fie o reflectare corect a valorii serviciilor profesionale derulate n favoarea clientului. 3.3. Codul deontologic aplicabil profesionitilor de practic public n domeniul evalurii n aplicarea Standardelor Internaionale de Evaluare (SIE) este esenial ca evalurile, realizate n conformitate cu acestea, s fie efectuate de evaluatori profesioniti, cinstii i competeni, fr prejudeci i interese proprii, ale cror rapoarte sunt clare, nu induc n eroare i care prezint toate aspectele eseniale pentru nelegerea adecvat a evalurii. Evaluatorii vor promova i vor menine n permanen ncrederea publicului n profesiunea de evaluator. Evaluatorii respect Standardele Internaionale de Evaluare fie ca o opiune a lor, fie din necesitatea de a aplica prevederile legii sau ale regulamentelor, fie ca urmare a instruciunilor clienilor sau utilizatorilor vizai. O evaluare elaborat pe baza Standardelor Internaionale de Evaluare l oblig pe evaluator s respecte Codul Deontologic aplicabil profesiei de evaluator de practic public. Codul deontologic nu are nicio autoritate legal i nu reprezint dect o completare a regulilor, statutelor i regulamentelor asociaiilor naionale sau organizaiilor care controleaz sau monitorizeaz activitile evaluatorilor. Evalurile, efectuate n conformitate cu Standardele Internaionale de Evaluare, devin acceptabile, pentru utilizatorii finali, numai cnd sunt elaborate de un membru instruit n cadrul unui organism naional profesional i recunoscut, care pune n aplicare standarde obligatorii de calificare, competen, experien, etic i comunicare n evaluare. n acele ri, n care nu exist nc o infrastructur pentru o exercitare instruit i controlat a profesiunii de evaluator, principala responsabilitate este ca utilizatorii s fie satisfcui, iar evaluatorii s-i ndeplineasc sarcina n mod competent. Un evaluator de practic public este o persoan care are pregtirea profesional necesar, capacitatea i experiena de a efectua o evaluare. n unele ri, se impune

63

Deontologie i expertiz contabil/ Deontologie i etic n practica financiar suport de curs

obinerea unei autorizaii sau a unui certificat din partea unui organism independent, nainte ca evaluatorul s poat profesa n aceast calitate i s i desfoare activitatea n acest sens. Evaluatorul este o persoan cu o bun reputaie care: a obinut o pregtire profesional adecvat, n cadrul unui centru de pregtire recunoscut, sau o calificare academic echivalent; are experien adecvat i este competent n evaluarea pe piaa i categoria respectiv de active; cunoate, nelege i poate pune n aplicare n mod corect acele metode i tehnici recunoscute care sunt necesare pentru efectuarea unei evaluri credibile; este membru al unui organism naional profesional de evaluare recunoscut; urmeaz un program de instruire profesional i respect toate cerinele Codului deontologic. n cazul n care, n orice ar, nu exist calificri academice adecvate, cum sunt cele menionate mai sus, evaluatorul trebuie s aib un nivel de pregtire suficient i experien n evaluare i este: fie membru al unui organism naional profesional de evaluare recunoscut, fie are autorizaie din partea guvernului sau numire din partea justiiei sau a unei autoriti cu un statut echivalent. Un evaluator intern este un evaluator angajat fie n cadrul ntreprinderii care deine activele, fie n cadrul firmei de contabilitate responsabil cu elaborarea rapoartelor i/sau nregistrrilor financiare ale ntreprinderii. Un evaluator intern este, n general, apt de a respecta toate exigenele privind independena i obiectivitatea profesional, solicitate n conformitate prevederile Codului deontologic ns, din motive de prezentare public i regulament, este posibil s nu ndeplineasc ntotdeauna rolul de evaluator independent, n anumite tipuri de angajamente. Un evaluator extern este un evaluator care, mpreun cu oricare asociat, nu are legturi materiale cu clientul, cu un agent care acioneaz n numele clientului sau cu proprietatea supus evalurii. innd cont de faptul c toi evaluatorii, care ndeplinesc misiuni n conformitate cu Standardele Internaionale de Evaluare, trebuie s respecte cerinele privind imparialitatea, obiectivitatea profesional i transparena solicitat n baza acestui Cod Deontologic, aceti evaluatori trebuie s respecte solicitrile privind independena lor, aferente mai multor misiuni. n anumite ri sau pentru anumii clieni ar putea fi aplicate restricii suplimentare, prin regulamente sau prin lege, referitoare la termenul evaluator independent, n conformitate cu anumite circumstane. Codul deontologic nu i propune s defineasc diferite grade de independen dincolo de standardul de independen, cerut deja n conformitate cu acest Cod. a) Etic: Evaluatorii vor menine n permanen un standard nalt de onestitate i integritate i i vor desfura activitile astfel nct s nu prejudicieze clienii, publicul, profesia sau organismul naional profesional de evaluare din care fac parte. b) Integritate: Un evaluator nu trebuie s acioneze n mod neltor sau fraudulos. Un evaluator nu trebuie s redacteze i s comunice n mod contient un raport care conine opinii i analize false, inexacte sau prtinitoare.

64

Deontologie i expertiz contabil/ Deontologie i etic n practica financiar suport de curs

Un evaluator nu trebuie s contribuie sau s participe la un serviciu de evaluare pe care ali evaluatori l consider ca nejustificat. Un evaluator trebuie s acioneze legal i s respecte legile i reglementrile rii n care i desfoar activitatea sau n care ndeplinete anumit misiune. Un evaluator nu trebuie s prezinte denaturat/neadevrat calificrile sale profesionale sau s sugereze o astfel de prezentare. Un evaluator nu va folosi n mod contient pretenii sau reclame false, eronate sau exagerate, cu intenia de a-i asigura lucrri de evaluare. Un evaluator va avea grij ca orice salariat sau colaborator subordonat, care ia parte la misiune, s respecte acest Cod deontologic. c) Conflicte de interese: Un evaluator nu trebuie s acioneze pentru una sau mai multe pri n aceeai problem, cu excepia unui consimmnt n scris al celor implicai. Un evaluator trebuie s ia toate msurile necesare pentru a nu se ivi conflicte ntre interesele clienilor si i cele ale altor clieni, ale evaluatorului, ale firmei sale, rudelor, prietenilor sau asociailor. Posibilele conflicte vor fi evideniate n scris, nainte de acceptarea instruciunilor clientului. Orice astfel de conflicte, pe care evaluatorul le descoper ulterior, trebuie s fie imediat comunicate. n cazul n care aceste conflicte sunt percepute de evaluator, dup finalizarea evalurii, comunicarea acestora trebuie fcut ntro perioad de timp rezonabil. d) Confidenialitate: ntotdeauna, un evaluator trebuie s trateze problemele clientului cu discreia i confidenialitatea corespunztoare. Un evaluator nu trebuie s divulge informaiile sensibile, obinute de la un client sau rezultatele unei lucrri elaborate pentru un client, altor persoane dect celor autorizate de client, cu excepia cazului n care se solicit acest lucru n mod legal, cum ar fi situaiile n care un evaluator trebuie s respecte anumite proceduri cvasi-judiciare, n cadrul organismului naional profesional de evaluare recunoscut, al crui membru este respectivul evaluator. e) Imparialitate: Un evaluator trebuie s efectueze o misiune cu strict independen, obiectivitate i imparialitate i fr a considera interesele personale. Un evaluator nu trebuie s accepte o misiune care presupune raportarea unor opinii i concluzii predeterminate. Onorariile aferente unei misiuni nu trebuie s depind de rezultatul predeterminat al oricrei evaluri sau al oricrui sfat independent, obiectiv inclus n raportul de evaluare. Dac onorariul evaluatorului este sau nu condiionat de orice aspect al raportului, acest lucru trebuie precizat. Un evaluator nu trebuie s se bazeze pe informaiile eseniale, furnizate de un client sau de orice alt parte, care nu are calificare corespunztoare sau confirmarea de la o surs independent, cu excepia cazului n care natura i importana acestei ncrederi sunt specificate ca o condiie limitativ. Un evaluator nu va accepta o misiune care implic raportarea unor condiii ipotetice asumate care nu pot fi realizate ntr-o perioad de timp rezonabil. Condiiile ipotetice, care exprim o posibilitate rezonabil, pot fi raportate cu condiia s fie nsoite de o discuie cu privire la ansele de realizare a ipotezei

65

Deontologie i expertiz contabil/ Deontologie i etic n practica financiar suport de curs

precum i la determinarea valorii care reflect adevrata situaie, de exemplu, o situaie n care un client vrea s tie care va fi valoarea terenului care ar putea fi decontaminat. Un evaluator nu va folosi sau nu se va baza pe concluzii fr suport, bazate pe o prejudecat de orice fel sau nu va raporta concluzii care reflect opinia c aceast prejudecat este necesar pentru meninerea sau maximizarea valorii. La verificarea raportului altui evaluator, un evaluator va raiona n mod imparial i i va justifica motivele pentru care este de acord sau nu cu concluziile raportului. f) Competen: Un evaluator trebuie s posede cunotinele, competena i experiena necesar pentru a ndeplini, n mod eficient, misiunea sa n conexiune cu un standard profesional acceptabil. Numai acei evaluatori capabili s respecte calitile precizate n Codul deontologic vor desfura activiti n conformitate cu aceste Standarde. f.1.) Acceptarea instruciunilor: nainte de a accepta o misiune sau de a ncheia un contract de efectuare a oricrei misiuni, un evaluator trebuie s identifice n mod corespunztor problema care trebuie abordat i s fie sigur c posed experiena i cunotinele necesare sau, n cazul unei misiuni n strintate, c este capabil s se asocieze cu un profesionist care are experien sau cunoate forele pieei, limba i legislaia pentru a-i ndeplini misiunea n mod competent. f.2.) Asisten din exterior: Atunci cnd se apeleaz la asisten din exterior n vederea completrii competenelor unui evaluator, acesta va trebui s stabileasc dac persoanele care ofer asisten posed abilitile i respect principiile deontologice necesare. Cnd se solicit asisten din exterior, este necesar obinerea acordului clientului, iar identitatea persoanelor care ofer asisten i importana rolului lor vor fi evideniate n raportul evaluatorului. f.3.) Eficien i contiinciozitate: Evaluatorul va aciona prompt i eficient pentru ndeplinirea instruciunilor clientului i l va informa pe client asupra stadiilor evalurii. Instruciunile vor fi refuzate n cazul n care circumstanele mpiedic efectuarea investigaiilor necesare, o calitate bun a muncii i finalizarea evalurii ntr-un timp rezonabil. Instruciunile scrise vor fi primite de la client i/sau vor fi confirmate n scris de evaluator, coninnd detalii suficiente pentru a evita orice interpretare eronat nainte de raportarea evalurii. Un evaluator va face verificri i investigaii laborioase pentru a se asigura c datele pentru analiza n evaluare sunt corecte i credibile. Un evaluator va pregti un dosar de lucru pentru fiecare misiune care, la finalizare, va conine cte o copie a originalului, pe hrtie sau n form electronic (salvate corespunztor) a tuturor rapoartelor scrise, a corespondenei i a notificrilor plus nsemnrile din dosar, care ntresc opiniile evaluatorului prin verificri, comparare obiectiv, deducie i calcul. Dosarul de lucru pentru fiecare misiune va fi reinut pentru o perioad de cel puin cinci ani de la finalizarea misiunii. g) Prezentarea informaiilor: Este esenial ca evaluatorii s elaboreze i s comunice analizele, opiniile i concluziile lor ctre utilizatorii serviciilor prestate de ei, prin rapoarte corecte care vor dezvlui orice informaii ce ar putea afecta obiectivitatea. Raportul de evaluare va trebui s fac o descriere clar i precis a ariei de aplicabilitate a misiunii, a scopului i destinaiei acesteia, prezentnd orice ipoteze, scenarii sau condiii limitative care afecteaz n mod direct evalurile i, acolo unde

66

Deontologie i expertiz contabil/ Deontologie i etic n practica financiar suport de curs

este cazul, s arate efectul lor asupra valorii. Raportul de evaluare trebuie s furnizeze suficiente informaii pentru a descrie activitatea desfurat, concluziile obinute i contextul n care s-au format. Un evaluator trebuie s prezinte orice relaie personal sau a firmei, direct sau indirect, cu proprietatea sau compania care este subiectul oricrei misiuni i care ar putea duce la un posibil conflict de interese. Atunci cnd un evaluator acioneaz n ipostaza de evaluator intern, relaia sa cu entitatea care controleaz activele va trebui dezvluit n raportul de evaluare. Atunci cnd un evaluator acioneaz n ipostaza de evaluator extern, ns a lucrat i n alte contracte pentru client, aceast relaie trebuie s fie dezvluit n cazul n care o ter parte, care se bazeaz pe evaluare, consider c obiectivitatea evaluatorului este compromis. De asemenea, trebuie s fie dezvluite orice limitri privind calitatea serviciului pe care un evaluator l poate oferi, fie c acestea se datoreaz unor constrngeri externe impuse, fie n special evaluatorului sau misiunii. n cazul n care apeleaz la asisten din exterior, evaluatorul trebuie s prezinte identitatea persoanelor care ofer asisten, gradul de ncredere i natura acestei asistene. Un evaluator trebuie s stabileasc o restricie de nepublicare a unei evaluri sau a concluziilor acesteia, fr un acord prealabil, astfel nct evaluatorul s pstreze un control asupra formei i contextului n care evalurile sale sunt dezvluite public. Un evaluator va prezenta orice devieri de la Standardele Internaionale de Evaluare. Standardele sunt concepute pentru situaiile generale i nu pot acoperi orice eventualitate. Vor exista situaii n care devierea de la Standarde este inevitabil. Cnd apar astfel de situaii, devierea nu va constitui o nclcare a acestor Standarde, cu condiia ca aceast deviere s fie rezonabil, s respecte principiile eticii i limitele de competen, iar n raportul de evaluare s fie inclus o motivare raional a acestei devieri. h) Raportarea valorilor: Misiunile de evaluare se pot referi la una sau mai multe proprieti. Stilul raportului de evaluare trebuie s fie adaptat, n funcie de natura misiunii i de nevoile clientului, respectndu-se i anumite cerine minime cu privire la coninut. Coninutul minim al oricrui raport sau certificat de evaluare face referire la urmtoarele elemente19: identitatea evaluatorului i data raportului; identitatea clientului; instruciunile, data efectiv a valorii estimate, scopul i utilizarea evalurii; baza de evaluare, incluznd tipul i definiia valorii; identitatea, situaia juridic i locaia (locaiile) proprietii (proprietilor) care vor fi evaluate; data i amploarea inspeciilor; aria de aplicabilitate i amploarea activitii n misiunea de evaluare; orice ipoteze i condiii limitative i orice ipoteze speciale, neobinuite sau extraordinare; o declaraie de conformitate prin care se arat c evaluarea a fost fcut prin respectarea standardelor i altor cerine de prezentare;
19

Conform exigenelor din unele ri, n anumite cazuri se cere o certificare specific din partea evaluatorului, ntr-o form standard.

67

Deontologie i expertiz contabil/ Deontologie i etic n practica financiar suport de curs

calificarea profesional i semntura evaluatorului. Utilizarea evalurii i complexitatea proprietii determin gradul de detaliere adecvat pentru un raport. n cazul n care se raporteaz o proprietate unic sau complex, este recomandabil ca raportul s conin mai multe detalii cu privire la datele pe care se bazeaz evaluarea i raionamentul din spatele concluziilor. n cazul n care un raport este elaborat pentru un portofoliu de proprieti, n scopul utilizrii evalurii ntr-o misiune de audit, nivelul de detaliere a datelor solicitate pentru fiecare dintre proprietile din cadrul portofoliului, poate fi mai puin extins. Aceast seciune nu trebuie s fie considerat ca reprezentnd investigaiile, cercetarea i analiza necesare desfurrii unei evaluri adecvate, ci pur i simplu minimul care trebuie prezentat n raport. 3.4. Codul etic al brokerilor de asigurare-reasigurare Principiile enunate n Codul etic al brokerilor de asigurare-reasigurare au fost elaborate inndu-se cont de practica internaional i de etica afacerilor brokerilor de asigurare-reasigurare. Codul a fost adoptat de membrii Asociaiei Brokerilor de Asigurare-Reasigurare, ca document de baz, ce determin standardele profesionale i normele etice ale activitii brokerilor de asigurare-reasigurare, ce pretind c acioneaz ca adevrai profesioniti. Fiecare din membrii Asociaiei Brokerilor de Asigurare-Reasigurare accept aceste standarde i se oblig s le respecte i s se conformeze lor, n scopul formrii i meninerii bunei reputaii a brokerului de asigurare. a) Principiile de baz ale activitii brokerilor de asigurare/reasigurare: Brokerii de asigurare/reasigurare respect regulile concurenei i practicii afacerilor i nu utilizeaz informaii i materiale neveridice, defimtoare, compromitoare n adresa colegilor si de breasl i concurenilor. n procesul activitii sale brokerii sunt obligai s evite aciuni, care ar putea compromite reputaia profesiei de broker, ce ar duce, la rndul su, la pierderea ncrederii din partea clienilor. Brokerii de asigurare/reasigurare utilizeaz doar publicitate veridic, evitnd elemente ce pot induce n eroare. Brokerii de asigurare/reasigurare se conduc de politica de angajare a cadrelor calificate i acord atenie cuvenit perfecionrii continue din punct de vedere etic i profesionist al angajailor si. Sistemul de deservire a clienilor trebuie s fie organizat n aa mod, nct n orice mprejurri s-i permit brokerului s apere interesele lor. Brokerii de asigurare/reasigurare fiind parte a pieei de asigurri, trebuie s contribuie la dezvoltarea eficient i continu a ei. S apeleze mai nti la arbitrajul Asociaiei Brokerilor de AsigurareReasigurare nainte de a se adresa oricrei alte Instane, n caz de litigiu cu una dintre celelalte societi membre ale asociaie. S respecte statutul de membru al Asociaiei Brokerilor de AsigurareReasigurare i s depun efort permanent pentru bunul renume al asociaiei, promovnd imaginea acesteia n faa tuturor colegilor, partenerilor sau presei. S rspund favorabil tuturor sarcinilor pe care le va primi din partea conducerii Asociaiei Brokerilor de Asigurare-Reasigurare i/sau prin

68

Deontologie i expertiz contabil/ Deontologie i etic n practica financiar suport de curs

hotrrile Adunrilor Generale i s se achite ntocmai i la timp cotizaiile stabilite. Brokerii nu vor ntreprinde aciuni pentru atragerea clienilor ce au contract de mandat n vigoare (derulare) cu ali brokeri. b) Principiile de activitate ale colaboratorilor companiilor de brokeraj n asigurri: Colaboratorii companiilor de brokeraj din asigurri trebuie s se conduc i s corespund urmtoarelor standarde (cerine): S dea dovad de loialitate profesional n relaiile cu ali colegi intermediari n asigurri. Colaboratorii nu vor face afirmaii i nu vor ntreprinde aciuni care ar putea s afecteze imaginea i prestigiul colegilor si, cu excepia cazurilor de contradicii profesionale, argumentate tehnic. Colaboratorii vor fi depune eforturi pentru progresul activitii pe piaa de asigurri i pentru ntrirea statutului profesional al brokerului de asigurare/reasigurare. Colaboratorii trebuie s prezinte n lumin favorabil att compania sa de brokeraj, att i piaa asigurrilor n general. Colaboratorii sunt obligai s pstreze confidenialitatea informaiilor i secretul profesional att n procesul activitii, ct i dup demisie/schimbul locului de munc. Colaboratorii trebuie s fie cluzii n activitatea desfurat, de norme de etic, s nu foloseasc poziia ocupat n cadrul companiei pentru a obine beneficii materiale personale, sau prin alte persoane. Colaboratorii trebuie s tind n permanen spre ridicarea nivelului su cultural, al deprinderilor i cunotinelor profesionale. Colaboratorii trebuie s cunoasc legislaia din domeniul asigurrilor i normele prezentului Cod. c) Principiile activitii n relaiile cu clienii: Brokerul de asigurare/reasigurare i colaboratorii si trebuie s se conduc de urmtoarele principii: Interesele clientului au prioritate n raport cu orice interes personal al brokerului i/sau al pieei de asigurri n general. S explice clienilor si termenii i condiiile contractelor pe care le recomand, nelsndu-le acestora nicio ndoiala asupra drepturilor i obligaiilor ce le revin. Brokerul de asigurare/reasigurare i colaboratorii si se conduc de principiul nedeclarrii informaiei ce se refer la orice aspect al asigurrii clienilor si, excepie fiind cerinele legislaiei n acest sens. Brokerul de asigurare/reasigurare i colaboratorii si trebuie s ofere n exclusivitate informaii veridice, complete, legale, referitor la companii de asigurare, produse de asigurare i preurile lor. Brokerul de asigurare/reasigurare poart rspundere pentru analiza complex al riscului, elaborarea i pregtirea programelor individuale de asigurare, a contractelor de asigurare, pentru consultan, administrare i gestionarea contractelor de asigurare i relaiile cu clientul n procesul de regularizare a daunelor. Brokerul de asigurare/reasigurare trebuie s plaseze riscul conform cotaiei, obinute de la asigurtor. Brokerul de asigurare/reasigurare nu trebuie s ntreprind msuri sau aciuni ce contravin cererii clientului.

69

Deontologie i expertiz contabil/ Deontologie i etic n practica financiar suport de curs

n cazul dac clientul dorete s rezilieze contractul de mandat, brokerul va returna toate materialele primite de la client. d) Principiile activitii n relaiile cu societile de asigurare-reasigurare: Brokerul este obligat s dein informaii veridice i actualizate despre piaa asigurrilor intern i internaional,despre companii de asigurare i produsele lor. n procesul plasrii riscului pe baze de concurs, brokerul trebuie s acioneze profesionist i obiectiv, evitnd relaii de afiliere cu asigurtorii. Brokerul de asigurare/reasigurare trebuie s menin relaii de afaceri bune cu companiile de asigurare i s respecte contractele de brokeraj ncheiate cu ele. Brokerul de asigurare/reasigurare nu poate fi afiliat unei anumite companii de asigurare. S informeze Asociaia Brokerilor de Asigurare-Reasigurare cu privire la eventualele practici incorecte ale asigurtorilor, pentru pstrarea unui climat de afaceri ct mai corect i a unei nalte etici profesionale pe piaa de asigurri precum i din spirit de colegialitate. Cunoaterea i implementarea principiilor de etic n domeniul asigurrilor reprezint o cerin esenial pentru a consolida integritatea pieei asigurrilor, sporind astfel credibilitatea beneficiarilor de produse de asigurare n mecanismele acesteia. 3.5. Codul de etic profesional aplicabil n domeniul bancar La baza elaborrii unui cod de etic profesional aplicabil n domeniul bancar20 au stat o serie de argumente relevante, precum: a) importana deosebit a activitii de intermediere desfurate de instituiile de credit ntre clienii solicitani de fonduri i deponeni, ceea ce determin respectarea cu strictee a principiilor eticii bancare, n condiiile n care obiectivul general al sistemului bancar de a crete calitatea produselor i serviciilor bancare poate fi atins printr-o utilizare corespunztoare a resurselor i mpiedicnd/prevenind concurena neloial ntre instituii de credit, prin promovarea i ntreinerea unei culturi a integritii prin exemplul personal de etic profesional, b) cerinele legale potrivit crora instituiile de credit trebuie si organizeze activitatea n conformitate cu regulile unei practici bancare prudente si sntoase, scop n care vor dispune de proceduri si mecanisme care s asigure identificarea si monitorizarea riscurilor la care sunt sau ar putea fi expuse, c) nevoia de reprezentare i aprare a membrilor Asociaiei Romne a Bncilor, de promovare a principiilor politicii bancare n domeniile de interes general ale membrilor, de promovare a cooperrii ntre instituiile de credit i de perfecionare a pregtirii profesionale a specialitilor din domeniu bancar, d) importana valorilor sociale privind respectarea drepturilor omului, integritatea, obiectivitatea, responsabilitatea social i corporatist, ncrederea, transparena, liberalizarea, protejarea informaiilor confideniale sau respectarea reglementrilor legale n domeniu,
Codul de etic bancar a fost adoptat de ctre Adunarea General a Asociaiei Romne a Bncilor din data de 21.05.2009 n conformitate cu prerogativele sale menionate la art. 17 din Statut. Prevederile cuprinse n prezentul Cod de etic bancar nu aduc atingere altor obligaii legale imperative sau deontologice care revin instituiilor de credit, membre ale Asociaiei Romne a Bncilor.
20

70

Deontologie i expertiz contabil/ Deontologie i etic n practica financiar suport de curs

e) promovarea cooperrii ntre membrii comunitii bancare prin instituirea unui cadru care s asigure o conduit conform cu standardele de etic n activitatea bancar, s susin echilibrul ntre interesele clienilor, interesele instituiilor de credit i interesele acionarilor acestora. Prin punerea n aplicare a prevederilor Codului de etic bancar, Asociaia Romne a Bncilor i propune : a) s promoveze o conduit adecvat a angajailor instituiilor de credit fa de clieni, autoriti, mediul bancar, comunitatea de afaceri, colegi, etc.; b) s ntreasc ncrederea clienilor n sectorul financiar-bancar ca un ntreg; c) s promoveze imaginea public, potrivit creia instituiile de credit i personalul bancar ofer clienilor21 produse i servicii la un nivel nalt de calitate; d) s ncurajeze si s promoveze buna cooperare ntre bncile membre; e) s susin o competiie corect pe piaa financiar-bancar n funcie de condiiile pieei; f) s promoveze respectul reciproc n cadrul comunitii bancare. Codul de etic bancar se aplic tuturor instituiilor de credit, membre ale Asociaiei Romne a Bncilor. Prevederile Codului de etic bancar, transpuse n reglementrile interne ale instituiilor de credit membre ale Asociaiei Romne a Bncilor sunt obligatorii pentru toate persoanele care i desfoar activitatea n cadrul instituiilor de credit. n situaia n care instituiile de credit i externalizeaz anumite activiti unor tere pri, rspunderea pentru respectarea prevederilor prezentului Cod de etic bancar n vederea realizrii activitilor respective, revine instituiei de credit care a externalizat acele activiti. Prevederile Codul de etic bancar se refer la: a) relaia dintre instituiile de credit i clieni; b) relaia dintre instituiile de credit i autoriti; c) relaia dintre instituiile de credit; d) relaia dintre instituiile de credit i angajai; e) relaia dintre angajaii instituiilor de credit. Principiile fundamentale pe care trebuie s le respecte angajaii instituiilor de credit n relaiile profesionale pe care acetia le au cu clienii sau cu autoritile, precum i cu ali angajai din celelalte instituii de credit, sau cu ceilali angajai ai instituiei de credit n care i desfoar activitatea, sunt urmtoarele: a) integritatea moral, principiu conform cruia angajailor le este interzis s solicite sau s accepte, direct ori indirect, pentru ei sau pentru alii, vreun avantaj ori beneficiu n considerarea funciei pe care o dein, sau s abuzeze n vreun fel de aceast funcie; b) imparialitatea i nediscriminarea, principiu conform cruia angajaii instituiilor de credit sunt obligai s aib o atitudine obiectiv, neutr fa de orice interes politic, economic, religios sau de alt natur, n exercitarea atribuiilor de serviciu; c) profesionalismul i transparena, principiu conform cruia angajaii instituiilor de credit au obligaia de a-i ndeplini atribuiile de serviciu cu responsabilitate, competen, eficien, corectitudine, claritate i contiinciozitate;

Prin client nelegem orice persoan cu care, n desfurarea activitilor sale, instituia de credit a negociat o tranzacie, chiar dac respectiva tranzacie nu s-a finalizat i orice persoan care beneficiaz de serviciile unei instituii de credit, inclusiv persoanele care au beneficiat n trecut de serviciile unei instituii de credit.

21

71

Deontologie i expertiz contabil/ Deontologie i etic n practica financiar suport de curs

d) respectarea prevederilor legislaiei n vigoare, principiu conform cruia angajaii instituiilor de credit vor respecta legislaia aplicabil activitii pe care o desfoar, precum i reglementrile interne ale acestor instituii; e) confidenialitatea, principiu care statueaz obligaia angajailor instituiilor de credit de a nu transmite informaii confideniale despre faptele, datele i informaiile referitoare la activitatea desfurat, precum i la orice fapte, date sau informaii, care privesc persoana, proprietatea, activitatea, afacerea, relaiile personale sau de afaceri ale clienilor, ctre persoane care nu sunt autorizate s primeasc astfel de informaii. Angajaii instituiilor de credit sunt obligai s pstreze secretul profesional asupra oricrei informaii ori date nedestinate publicrii, de care a luat cunotin n cursul exercitrii funciilor sale i nu va folosi aceste informaii pentru obinerea de avantaje personale, orice abatere fiind sancionat conform legii i prezentului Cod de etic bancar. Persoanele care nu au calitatea de angajat al instituiei de credit, dar sunt abilitate s solicite i s primeasc informaii ori date de natura secretului profesional n domeniul bancar, sunt obligate s pstreze confidenialitatea acestora i le pot utiliza numai n scopul pentru care le-au solicitat, sau le-au fost furnizate potrivit legii ori acordurilor ncheiate. f) prevenirea i combaterea faptelor de corupie, splare de bani i finanare a actelor de terorism, prin raportarea oricror tranzacii care pot avea legtur cu acestea i evitarea finalizrii unor astfel de tranzacii, n conformitate cu prevederile legale; g) exercitarea de ctre angajaii instituiilor financiar-bancare a unei activiti prudente n desfurarea tranzaciilor financiare, prin gestionarea responsabil a resurselor proprii ale instituiei de credit i prin informarea corect a clienilor asupra produselor i serviciilor bancare oferite; h) responsabilitatea social, principiu care are n vedere implicarea n rezolvarea diferitelor probleme sociale, precum i sprijinirea promovrii i realizrii unor iniiative umanitare; i) evitarea denigrrii, principiu potrivit cruia angajaii instituiilor de credit i vor exercita activitatea cu bun credin, potrivit uzanelor oneste, cu respectarea intereselor prilor implicate i a cerinelor concurenei loiale, n condiiile concrete ale pieei; j) respectarea tuturor prevederilor Codului de etic bancar de ctre angajaii instituiilor de credit prin asumarea responsabilitii, nelegerea i raportarea oricror activiti susceptibile de a nclca prevederile acestui Cod. A. Relaia dintre instituiile de credit i clieni A.1. Conflictul de interese Conflictul de interese apare atunci cnd exist o situaie de incompatibilitate ntre calitatea de angajat al instituiei de credit i statutul personal al acestuia, transpus prin orice aciune sau inaciune care poate afecta reputaia instituiei de credit. Angajaii pot desfura activiti n afara instituiei de credit cu condiia s nu prejudicieze activitatea i poziia deinut ca angajat al instituiei de credit. Fiecare angajat trebuie s evite implicarea n activiti care intr n conflict cu interesele instituiei de credit i ale acionarilor si.

72

Deontologie i expertiz contabil/ Deontologie i etic n practica financiar suport de curs

Pentru evitarea conflictelor de interese 22 , inclusiv a situaiilor care pot genera conflicte de interese, angajailor instituiei de credit le revin urmtoarele obligaii: S nu urmreasc un interes financiar sau personal i s acioneze doar n interesul instituiei de credit pentru care lucreaz, al acionarilor acesteia i al clienilor; S nu urmreasc un interes personal n rezultatul serviciului furnizat clientului sau al unei tranzacii realizate n contul clientului, care s fie diferit de interesul clientului n ceea ce privete respectivul rezultat; S nu mprumute bani din surse proprii clienilor sau de la clienii instituiei de credit; S nu ofere alte servicii dect cele ale instituiei de credit, sau ale grupului din care face parte conform atribuiilor stabilite prin fia postului sau de ctre efii ierarhici superiori; S nu accepte cadouri sau recompense de la clieni, colaboratori, furnizori, n vederea facilitrii obinerii unor servicii sau avantaje. Excepie fac cadourile cu valoare simbolic, participrile la evenimente al cror refuz ar putea afecta relaia instituiei de credit cu clientul; S nu caute obinerea de beneficii sau avantaje ce rezult din calitatea de angajat al instituiei de credit, s nu se foloseasc de informaiile obinute n calitate de angajat al instituiei de credit pentru beneficiul propriu sau al unei tere persoane, direct sau indirect, i s respecte cu strictee regulile referitoare la confidenialitatea tranzaciilor; S nu participe cu scopul de a obine un beneficiu propriu, direct sau indirect, la tranzacii financiare/comerciale, ca rezultat al informaiilor obinute n calitatea sa de angajat al instituiei de credit; S nu foloseasc bunurile ori nsemnele (emblema, antetul, sigla etc.) instituiei de credit n scopuri personale i s nu angajeze numele instituiei de credit n afaceri personale. Deinerea de ctre angajai a calitii de acionar sau a oricrei funcii de consultan, de gestionare, de conducere, administrare, de prestri servicii (ntr-o societate comerciale sau n oricare alt entitate care urmrete sau nu obinerea de profit) se va face numai n condiiile respectrii prevederilor legale i a reglementrilor interne ale instituiei de credit. Angajaii instituiilor de credit pot contribui financiar i pot participa la activitatea unor organizaii nelucrative (asociaii cu caracter umanitar, asociaii sportive, religioase, culturale, tiinifice, etc.) n afara orelor de program. Desfurarea individual a unor activiti politice se poate face n afara instituiei de credit, dup orele de program, cu condiia ca angajatul s nu se poziioneze ca reprezentant al instituiei de credit n aceste relaii i s nu obin avantaje care decurg din calitatea de angajat al instituiei de credit. Conflictele de interese pot s nu fie ntotdeauna evidente, astfel nct, dac angajaii au vreo nelmurire, acetia trebuie s se consulte cu superiorul direct sau se pot adresa departamentului specializat din cadrul instituiei de credit, desemnat cu soluionarea unor astfel de situaii, care i vor ajuta s stabileasc dac exist un conflict de interese

Conflict de interese reprezint acea situaie sau mprejurare n care interesul personal, direct ori indirect al angajailor instituiei de credit contravine interesului instituiei, astfel nct afecteaz sau ar putea afecta independena i imparialitatea acestora n luarea deciziilor ori ndeplinirea la timp i cu obiectivitate a ndatoririlor care le revin n exercitarea atribuiilor de serviciu.

22

73

Deontologie i expertiz contabil/ Deontologie i etic n practica financiar suport de curs

i n cazul n care exist, cum s l rezolve fr a compromite interesele instituiei de credit. A.2. Acordarea unui tratament corect clienilor n conformitate cu prevederile legislaiei n vigoare Instituiile de credit vor respecta principiul constituional al egalitii cetenilor n faa legii i al autoritilor publice, fr privilegii i discriminri i vor oferi produse i servicii de calitate tuturor clienilor. La solicitarea de produse i servicii bancare, precum i pe parcursul derulrii relaiilor cu clienii, angajaii instituiilor de credit vor prezenta toate caracteristicile, condiiile i costurile produselor i serviciilor oferite. Orice modificare a clauzelor contractuale pentru produsele si serviciile de care beneficiaz clienii se va face cu informarea i acceptul acestora. Prin aplicarea principiului prudenei necesare, instituiile de credit vor lua msuri adecvate pentru a controla identitatea clienilor si, neacceptnd un client dect dup finalizarea procedurilor de verificare. B. Relaia dintre instituiile de credit i autoriti Relaia instituiilor de credit cu autoritile va fi guvernat de urmtoarele principii: a) Cooperarea cu autoritile n vederea dezvoltrii unui sistem financiar-bancar credibil, solid, bazat pe profesionalism i eficien; b) Respectarea reglementrilor legale n vigoare i aplicarea lor corect conform autorizaiilor eliberate de ctre instituiile abilitate n Romnia, precum i n statele de origine unde i au sediul instituiile de credit mam (dac este cazul); c) Respectarea principiilor etice n relaiile cu funcionarii publici i cu autoritile publice; d) Asigurarea cadrului necesar schimbului de informaii ntre instituiile de credit i autoriti, schimb de informaii care va fi menit exclusiv scopului ndeplinirii sarcinilor prevzute de lege, att n ceea ce privete instituiile de credit, ct i autoritile; e) Solicitarea i transmiterea informaiilor ntre instituiile de credit i autoriti se vor realiza cu respectarea dispoziiilor legale referitoare la secretul profesional bancar ntr-o manier oficial, n scris, urmnd a fi nregistrate de ctre ambele pri, avnduse n vedere ca informaiile transmise s fie complete, corecte i s respecte termenele prevzute de lege cu excepia controalelor la faa locului efectuate, conform prevederilor legale, de ctre autoritile/instituiile abilitate. C. Relaia dintre instituiile de credit Instituiile de credit i angajaii acestora i vor exercita activitatea cu bun credin, potrivit uzanelor oneste, cu respectarea intereselor tuturor instituiilor de credit i a cerinelor privind concurena loial, publicitatea responsabil i echitabil, legalitatea i respectarea nelegerilor, solidaritatea profesional i respectul reciproc. n acest scop, instituiilor de credit i angajailor acestora le revin urmtoarele obligaii: a) S nu se lase antrenai n nelegeri, acorduri sau practici care ar putea avea ca efect restrngerea sau denaturarea concurenei i s nu foloseasc n mod abuziv eventuala poziie dominant pe piaa bancar, prin recurgerea la fapte anticoncureniale care ar putea avea ca efect prejudicierea intereselor bncilor concurente;

74

Deontologie i expertiz contabil/ Deontologie i etic n practica financiar suport de curs

b) S nu prezinte date i informaii incorecte i/sau incomplete cu privire la instituia de credit n care i desfoar activitatea i care s fie susceptibile de a induce n eroare potenialii clieni interesai; c) S nu induc n eroare prin declaraii neltoare, un client sau un potenial client cu privire la promisiunea acordrii unor compensaii sau alte beneficii sau cu privire la scutirea de la plata unor comisioane, cu scopul obinerii acordului iniierii unei relaii contractuale, pe care ulterior s nu o onoreze; d) S nu atrag prin oferte agresive de angajare salariaii unei instituii de credit concurente, n detrimentul acesteia; e) S nu atrag clienii altor instituii de credit, personal sau prin intermediul unor teri, prin folosirea unor practici i metode contrare uzanelor oneste; f) S nu divulge, achiziioneze sau s foloseasc informaii confideniale fr consimmntul deintorului legitim i ntr-un mod contrar uzanelor oneste; g) n exercitarea activitii lor, s nu comunice sau rspndeasc n public afirmaii referitoare la instituia de credit n care i desfoar activitatea, de natur s creeze o situaie de favoare n dauna unor instituii de credit concurente prin folosirea unor tehnici contrare dispoziiilor legale; h) S nu comunice sau s rspndeasc voit afirmaii tendenioase referitoare la o instituie de credit concurent sau la serviciile acesteia, afirmaii de natur s duneze bunului mers al activitii instituiei concurente; i) S nu ofere, promit sau acorde mijlocit sau nemijlocit daruri sau alte avantaje angajailor unei alte instituii de credit pentru ca acetia s divulge informaii confideniale sau proceduri interne, pentru a cunoate sau a folosi clienii concurentului sau pentru a obine alte foloase pentru sine ori pentru alt persoan n dauna unui concurent; j) S nu atrag clienii unei instituii de credit concurente prin folosirea abuziv a legturilor stabilite cu aceti clieni n cadrul funciei deinute anterior la acea instituie. D. Relaia dintre instituiile de credit i angajai Relaia dintre instituiile de credit i angajai23 se bazeaz pe profesionalism i respect. Angajaii din cadrul instituiilor de credit se vor comporta ntr-o manier profesionist fa de clieni i loial fa de instituia de credit n care i desfoar activitatea. n acest sens, angajailor instituiilor de credit le revin urmtoarele obligaii: a) S nu exprime n public aprecieri neconforme cu realitatea n legtur cu activitatea instituiei de credit n care i desfoar activitatea, cu politicile i strategiile acesteia; b) S nu fac aprecieri neautorizate n legtur cu litigiile aflate n curs de soluionare atunci cnd instituia de credit n care i desfoar activitatea are calitate de parte n litigiu; c) S nu dezvluie informaii care nu au caracter public, n alte condiii dect cele prevzute de lege; d) S nu dezvluie informaii la care au acces n exercitarea funciei, dac aceast dezvluire este de natur s atrag avantaje necuvenite ori s prejudicieze imaginea sau drepturile instituiei de credit, ale altor angajai sau ale clienilor;

Prin angajat nelegem orice persoan fizic ce deine o relaie contractual n baza unui contract individual de munc cu instituia de credit. Obligaiile care revin angajailor n baza prezentului Cod de etic bancar se vor aplica i, conductorilor executivi i membrilor structurilor de conducere ale instituiilor de credit (Consiliul de administraie, Consiliul de supraveghere, Comitetul executiv, etc.).

23

75

Deontologie i expertiz contabil/ Deontologie i etic n practica financiar suport de curs

e) S nu acorde asisten tehnic i consultan persoanelor fizice sau juridice n vederea promovrii de aciuni juridice ori de alt natur mpotriva instituiei de credit n care i desfoar activitatea; f) S nu utilizeze resursele instituiilor de credit i s nu fac uz de poziia lor profesional pentru a determina opiunea politic sau de a influena votul oricrei persoane; g) S nu transmit prin diferite mijloace i canale de comunicare date i informaii cu privire la activitatea instituiei din care fac parte, a clienilor sau a sistemului financiar-bancar n general, fr aprobarea prealabil obinut de la conducerea instituiei. Angajaii instituiilor de credit vor proteja activele tangibile i intangibile 24 ale instituiei de credit n care i desfoar activitatea. Resursele i bunurile puse la dispoziie angajailor de ctre instituia de credit vor fi folosite numai n scopurile pentru care acestea au fost alocate. Angajaii instituiilor de credit vor respecta obligaiile menionate anterior i dup ncetarea raporturilor contractuale de serviciu cu aceste instituii, pentru o perioad de cel puin 2 ani, dac dispoziiile legale n vigoare nu prevd alte termene. E. Relaia dintre angajaii instituiilor de credit Principiul respectrii demnitii umane trebuie s constituie baza tuturor relaiilor n cadrul ntregului colectiv al unei instituii de credit, ntre efii ierarhici i subordonai, ntre colegi pe acelai nivel ierarhic, ntre membrii diferitelor departamente i s se manifeste fa de toi angajaii, fa de potenialii membrii ai colectivului, precum i fa de colaboratori. La toate nivelurile ierarhice, angajaii instituiilor de credit trebuie s creeze i s pstreze un climat profesional i echilibrat la locul de munc n vederea desfurrii activitilor n condiii bune i eficiente. n rndul angajailor nu se vor tolera acte de discriminare, direct sau indirect, pe baze religioase, de ras, de etnie, de gen sau de orientare sexual, de origine social sau de apartenen naional, de opiune politic, de invaliditate, de sarcin, de vrst, de caracteristici genetice, de apartenen sau activitate sindical sau de orice alt natur. Instituiile de credit vor lua msuri mpotriva oricror acte de indecen i hruire sexual sau de orice alt natur care pot s afecteze demnitatea uman, prestigiul i imaginea angajailor si. Aceste principii trebuie s fie respectate att n relaiile cu fiecare angajat, pe tot parcursul raporturilor de munc, de la angajare pn la ncheierea relaiilor cu respectivul angajat, n cadrul evalurilor i promovrilor, al programelor de instruire, n vederea stabilirii salariilor sau a altor beneficii, precum i al altor raporturi ce se nasc pe tot parcursul desfurrii activitii de ctre angajat n cadrul instituiei de credit, ct i fa de potenialii angajai. Pe parcursul programului de munc, angajailor le este interzis att consumul de buturi alcoolice i de substane ilegale, ct i fumatul n alte spaii dect cele special amenajate n acest scop.

Active tangibile i intangibile toate bunurile corporale i necorporale care aparin instituiei de credit (toate bunurile indiferent dac aceste sunt nchiriate sau sunt proprietatea instituiei de credit, toate nregistrrile privind conturile clienilor, date i informaii referitoare la personal, studii, materiale publicitare, liste de clieni, rapoarte, jurnale, telefoane fixe si mobile, calculatoare, faxuri, adrese de email, drepturi de autor, licene, etc.).

24

76

Deontologie i expertiz contabil/ Deontologie i etic n practica financiar suport de curs

n conformitate cu prevederile prezentului Cod de etic bancar, instituiile de credit membre ale Asociaiei Romne a Bncilor i vor elabora propriile coduri de etic bancar sau i vor adapta propriile coduri de etic (deja existente), la principiile i standardele de etic instituite prin prezentul cod. Codurile de etic bancar proprii ale instituiilor de credit fac parte din reglementrile interne de guvernan corporativ ale acestora i vor fi aduse la cunotin tuturor angajailor. Pentru punerea n aplicare a prevederilor Codului propriu de etic bancar, fiecare instituie de credit va desemna o persoan de contact sau o structur specializat care va avea urmtoarele atribuii: va monitoriza respectarea de ctre angajai a prevederilor Codului de etic bancar i va primi sesizrile sau reclamaiile din partea clienilor, autoritilor, a altor instituii de credit sau de la proprii angajai, cu privire la cazurile de nclcare a prevederilor codului; va constata i analiza abaterile de la prevederile Codului de etic bancar; va prezenta situaia acestor cazuri constatate i va face propuneri de soluionare/sancionare ctre persoanele sau structurile de conducere ale instituiei de credit abilitate s ia decizii; va urmri punerea n aplicare a msurilor stabilite de structurile de conducere ale instituiei de credit pentru soluionarea sesizrilor i reclamaiilor primite sau pentru sancionarea angajailor care au nclcat prevederile Codului de etic bancar. n funcie gravitatea faptelor reclamate/constatate, de prevederile reglementrilor interne i ale dispoziiilor legale n vigoare, structurile de conducere ale instituiei de credit vor stabili msurile de soluionare a cazurilor semnalate i de sancionare a celor vinovai. Pentru punerea n aplicare de ctre membrii Asociaiei Romne a Bncilor a prevederilor Codului de etic bancar se va constitui un Juriu de Onoare. Acesta este organul constituit la nivelul Asociaiei Romne a Bncilor care supravegheaz respectarea prevederilor prezentului Cod de etic bancar i soluioneaz nclcarea acestora. Juriul de Onoare al Asociaiei Romne a Bncilor soluioneaz cazurile de nclcare a prevederilor Codului de etic bancar n relaiile dintre instituiile de credit membre ale asociaie, precum i dintre acestea i autoriti. Preedintele Juriului de Onoare se poate sesiza din oficiu, n cazul n care are cunotin despre nclcarea unei prevederi din prezentul Cod de etic bancar. Juriul de Onoare mai poate fi sesizat i de orice alt autoritate care n raporturile avute cu o instituie de credit se consider lezat de aceasta prin nclcarea prezentului Cod de etic. Juriul de Onoare va decide n termen de 30 de zile, de la data ntiinrii, dac fapta cu privire la care a fost sesizat constituie o nclcare a prezentului Cod de etic bancar. Este considerat o nclcare a normelor prezentului Cod de etic bancar orice comportament care poate fi interpretat ca o violare a principiilor i regulilor instituite i acceptate prin acest cod. Este considerat o nclcare grav a normelor prezentului Cod de etic bancar orice comportament care const n svrirea uneia dintre urmtoarele fapte: a) aciunea de nclcare repetat a prevederilor prezentului cod; b) determinarea altor persoane s ncalce dispoziiile prezentului cod;

77

Deontologie i expertiz contabil/ Deontologie i etic n practica financiar suport de curs

c) refuzul de a pune la dispoziia Juriului de Onoare a oricror date i informaii cunoscute referitoare la cazurile de nclcare a normelor prezentului Cod de etic bancar; d) aciunile de intimidare a persoanelor care au dezvluit sau intenioneaz s dezvluie Juriului de Onoare faptele de nclcare a prezentului Cod de etic bancar, n scopul mpiedicrii acestora sa procedeze la dezvluirea menionat. Dup analizarea faptei semnalate, n cazul constatrii unei nclcri a prevederilor prezentului cod, Juriul de Onoare va lua o decizie asupra modului de soluionare a situaiei respective i va formula o notificare la adresa instituiei de credit mpotriva creia a fost formulat plngerea, prin care i se va solicita acesteia s nceteze comportamentul care constituie o nclcare a normelor Codului de etic bancar. n cazul n care aceast msur nu are ca rezultat ncetarea comportamentului care constituie o nclcare a prevederilor Codului de etic bancar, decizia Juriului de Onoare va fi adus la cunotina organelor de conducere ale Asociaiei Romne a Bncilor i a tuturor instituiilor de credit membre. n cazul unor nclcri grave si repetate ale normelor prezentului Cod de etic bancar, Juriului de Onoare va propune Adunrii Generale a Asociaiei Romne a Bncilor dezbaterea cazului n vederea lurii unei decizii din perspectiva respectrii Codului de etic bancar. n cazul n care nerespectarea prevederilor Codului de etic bancar implic i nclcarea unor dispoziii legale n vigoare, se vor aplica sanciunile prevzute n reglementrile respective. 3.6. Codul de etic al brokerilor din domeniul pieei de capital Codul de etic al brokerilor din domeniul pieei de capital a fost adoptat de ctre Adunarea General a membrilor Asociaiei Brokerilor, conform competenei acordat prin statutul asociaiei i are ca scop stabilirea unor norme de conduit i etic profesional, necesare realizrii obiectivelor comune ale membrilor Asociaiei Brokerilor, astfel nct toate practicile referitoare la instrumentele financiare s fie oneste, admisibile i nu pe nedrept discriminatorii. Codul de etic al brokerilor din domeniul pieei de capital se aplic tuturor persoanelor juridice, membre ale Asociaiei Brokerilor, precum i persoanelor angajate de membri i care desfoar activiti legate de tranzaciile cu instrumente financiare: atragerea clienilor; tranzacionarea instrumentelor financiare, incluznd: preluarea, transmiterea i executarea ordinelor clienilor; garantarea plasamentelor de valori mobiliare; operaiuni de supraveghere i de back-office; cercetare pentru investiii i analiza financiar; pregtirea, conducerea i supravegherea persoanelor implicate n acest tip de activiti. Codul de etic nu se aplic persoanelor care sunt angajate de membri pentru a desfura activiti exclusiv administrative sau conexe, respectiv persoanelor care au doar un interes de a investi n societatea membrului i nu sunt implicate n operaiunile zilnice, n administrarea sau managementul operaiunilor cu instrumente financiare ale membrului.

78

Deontologie i expertiz contabil/ Deontologie i etic n practica financiar suport de curs

Fiecare dintre membri 25 va avea obligaia informrii propriilor angajai, conform procedurilor interne, asupra coninutului prezentului cod etic i va avea obligaia obinerii din partea angajailor a unui angajament scris privind respectarea sa. 3.6.1. Conduita Membrilor n afaceri n afacerile cu instrumente financiare comportamentul fiecrui membru sau persoan angajat se va conforma unor nalte standarde de conduit comercial onest i unor principii de tranzacionare echitabile i juste. Membrii vor pune interesele clienilor mai presus de propriile interese, ntreaga activitate de intermediere desfurndu-se n baza acestui principiu i se vor abine de la orice activitate sau declaraii publice care ar putea atinge interesele comune ale membrilor Asociaiei Brokerilor. n momentul n care unul dintre membri are cunotin despre operaiuni ilegale desfurate pe pia, va aduce imediat la cunotina CNVM aceste lucruri i nu va face publice informaiile nainte de finalizarea cercetrilor efectuate de ctre CNVM. Similar, n momentul n care unul dintre membri are cunotin de practici lipsite de etic, imorale, sau care, fr a fi ilegale, pot aduce prejudicii imaginii pieei de capital, comunitii brokerilor n general, va aduce imediat la cunotina Consiliului Director din cadrul Asociaiei Brokerilor aceste lucruri i nu va face publice informaiile nainte de finalizarea cercetrilor efectuate n conformitate cu prevederile prezentului cod de etic. Membrii vor aciona n sensul descurajrii migraiei personalului calificat n cadrul comunitii (de exemplu: prin includerea n contractele de munc a unor clauze privind asumarea de ctre angajai a obligaiei de a realiza o pauz de minimum 6 luni din momentul rezilierii contractului cu vechiul angajator, pn la semnarea contractului la noul angajator). Membrii vor depune toate eforturile necesare pentru a contribui la realizarea obiectivelor comune, pentru creterea prestigiului comunitii i a ncrederii n membrii ei, n scopul dezvoltrii pieei de capital din Romnia. Pe lng respectarea prevederilor prezentului cod de etic, fiecare membru i persoan angajat se vor conforma tuturor regulilor, regulamentelor i interpretrilor promulgate de CNVM, precum i celor aprobate de ctre operatorii de pia / de sistem, conform legii. Membrul se oblig s nu desfoare dect acele activiti autorizate conform capitalului iniial, astfel cum sunt acestea prevzute n legislaia aplicabil, i s informeze n mod corect clienii asupra autorizrii de care dispune n aceast privin. Niciun membru nu va permite niciunei persoane care i este asociat s se angajeze n tranzacionarea cu instrumente financiare dect n cazul n care respectiva persoan este autorizat de CNVM. Nerespectarea oricreia dintre regulile de mai sus va fi considerat drept o nclcare a naltelor standarde de conduit comercial onest i a principiilor juste i echitabile de tranzacionare. n continuare sunt descrise cerinele organizatorice i de funcionare care trebuie asigurate n permanen de ctre membri Asociaiei Brokerilor:

Orice referire la sintagma membru n prezentul cod se consider a fi fcut la adresa societilor de servicii de investiii financiare i/sau instituii de credit, n calitate de intermediari pe piaa romneasc de capital.

25

79

Deontologie i expertiz contabil/ Deontologie i etic n practica financiar suport de curs

A. Relaia contractual dintre membru i client nainte de executarea unei tranzacii recomandat unui client, fiecare membru trebuie s obin anumite informaii privind clientul : a. situaia financiar; b. obiectivele investiionale; c. posibilitatea asumrii riscurilor; d. orice alte informaii ce pot fi considerate rezonabile de ctre membru sau agentul su, atunci cnd fac o recomandare investiional unui client. Aceste informaii vor fi nregistrate pe un formular numit "Formularul de cont al clientului" i vor fi semnate de client. n eventualitatea n care clientul refuz s furnizeze anumite informaii cerute de membru sau de agentul su, atunci membrul sau agentul, i vor cere clientului s semneze o declaraie dat pe propria rspundere, n acest sens. B. Recomandri pentru clieni Niciun membru nu trebuie s recomande clienilor cumprarea, vnzarea sau schimbarea nici unui instrument financiar, dect n cazul n care are o baz rezonabil de informaii, conform creia s aprecieze c tranzacia este potrivit pentru client. n cazul n care clientul refuz s furnizeze oricare din informaiile cerute n mod obinuit tuturor clienilor n momentul deschiderii contului, membrul nu va face nici un fel de recomandare acestui client referitoare la cumprarea, vnzarea sau schimbul oricrui instrument financiar. Cu toate acestea, membrul poate efectua tranzacii pentru un asemenea client n condiiile n care : i. nu s-a fcut nicio recomandare clientului; ii. tranzacia este executat n urma instruciunilor clientului; i iii. nainte de executarea tranzaciei, clientul achit n totalitate contravaloarea n numerar a instrumentelor financiare pe care dorete s le cumpere, sau face dovada proprietii asupra instrumentelor financiare ce urmeaz a fi vndute. Niciun membru sau agent al su, nu trebuie s ncurajeze tranzacionarea excesiv n contul unui client, n scopul majorrii ncasrilor provenite din comisioane sau a altor venituri generate de aceast activitate. C. Tranzacii neautorizate i activiti frauduloase sau necinstite Se interzice membrilor s efectueze tranzacii pentru care nu au o autorizaie prealabil scris ori verbal dar nregistrat, din partea clientului. Se interzice membrilor s exercite puteri discreionare n contul unui client, fr autorizaia prealabil, scris, a clientului i fr a avea aceste competene conform obiectului de activitate autorizat de ctre CNVM. Membrii nu se vor angaja n tranzacii i nu vor determina nicio cumprare, vnzare sau schimb de instrumente financiare prin mijloace necinstite, prin manipulare, sau prin practici frauduloase. Se consider c membrii sunt angajai n activiti

80

Deontologie i expertiz contabil/ Deontologie i etic n practica financiar suport de curs

frauduloase sau necinstite, fr ca enumerarea s fie limitativ, dac folosesc semntura clientului pe vreun document, cu sau fr autorizaia clientului, dac falsific nregistrrile impuse de ctre operatorul de pia / de sistem, de Asociaia Brokerilor sau CNVM, sau dac falsific vreun document utilizat n activitatea lor. Niciun candidat care solicit dobndirea calitii de membru al Asociaiei Brokerilor, nu va face declaraii false i nu va omite informaii n cererea respectiv. De asemenea, niciun membru sau agent nu va folosi n mod impropriu fondurile i instrumentele financiare ale clientului. Se consider drept utilizare improprie, fr ca enumerarea s fie limitativ : (a) furtul; (b) mprumutul de fonduri sau instrumente financiare fr autorizaia scris a clientului; (c) acordarea mprumuturilor sau garaniilor fr autorizaia scris a clientului. D. Separarea conturilor clienilor Fiecare membru trebuie s identifice i s pstreze fondurile i instrumentele financiare ale clienilor ntr-un cont separat de orice cont care conine propriile fonduri sau instrumente financiare. E. Eliberarea fondurilor i instrumentelor financiare Fiecare membru trebuie s elibereze cu promptitudine fondurile i/sau instrumentele financiare aparinnd clienilor si, ctre clienii respectivi sau ctre membrul indicat de acetia, conform regulilor adoptate de ctre Asociaia Brokerilor, de ctre Depozitarul Central sau CNVM. F. Informarea asupra controlului prin pachete majoritare Oricare membru controlat, controlnd, sau aflat sub acelai control cu un emitent de valori mobiliare, care fac obiectul recomandrii ctre un client, trebuie s dezvluie clientului existena unei astfel de relaii nainte de executarea tranzaciei. G. Taxele pentru serviciile prestate Taxele pentru serviciile prestate n legtur cu valorile mobiliare (altele dect comisioanele pentru tranzacii) trebuie s fie rezonabile i nu pe nedrept discriminatorii ntre clieni. H. Evidene i nregistrri Fiecare membru trebuie s pstreze i s menin evidene, nregistrri sau alte documente legate de tranzaciile sale cu instrumente financiare, ntocmite exact, n conformitate cu regulile i regulamentele CNVM. Tranzacionarea n nume propriu se va desfura doar n condiiile impuse de ctre legislaia aplicabil n privina capitalului iniial. Evidenele i nregistrrile trebuie s includ (fr ca enumerarea s fie limitativ): a. formularul de cont al clientului; b. evidena contabil a vnzrilor i cumprrilor;

81

Deontologie i expertiz contabil/ Deontologie i etic n practica financiar suport de curs

c. formularele de ordin; d. copiile anunurilor publicitare aprobate, literatura specific vnzrilor i comunicatele publice ale membrului ; e. corespondena membrului; f. informaii privitoare la angajarea i nregistrarea persoanelor; g. toate plngerile clienilor primite de membru i referitoare la membru sau la angajaii si; h. orice alte documente sau informaii cerute de ctre CNVM, operatorul de pia/sistem sau Asociaia Brokerilor n relaia dintre membri i clienii lor. Membrii vor respecta Codul de Conduit al Asociaiei Brokerilor privind protecia datelor cu caracter personal ale clienilor. I. Cerine privind capitalul i raportarea Fiecare membru trebuie s se conformeze cerinelor privind capitalul minim iniial i raportarea financiar, n conformitate cu prevederile reglementrilor promulgate de ctre CNVM, precum i cele ale operatorului de pia / de sistem. Membrii vor informa de urgen personalul operatorului de pia / de sistem, prin telefon sau fax, asupra descoperirii oricrei stri de fapt care nu este n acord cu cerinele de capital impuse de CNVM. Membrul i poate desfura activitatea de tranzacionare a instrumentelor financiare, numai dac satisface pe deplin cerinele de capital iniial impuse de ctre CNVM i operatorul de pia / de sistem. J. Supravegherea Fiecare membru este responsabil pentru comportarea i activitatea agenilor si i a personalului angajat. n acest scop, sunt elaborate proceduri scrise de supraveghere, care s precizeze msurile stabilite n vederea supravegherii afacerilor cu instrumente financiare n care este implicat membrul, precum i a activitii agenilor si i a personalului angajat. Aceste proceduri vor conine dispoziii rezonabile i vor fi actualizate periodic, pentru a fi n concordan cu regulile i regulamentele CNVM i ale operatorului de pia / de sistem. K. Obligaii financiare Fiecare membru este responsabil de plata fr ntrziere a tarifelor, cotizaiilor sau amenzilor impuse de ctre CNVM, operatorul de pia / de sistem ori de ctre Asociaia Brokerilor. De asemenea, fiecare membru trebuie s se supun n ntregime termenilor deciziilor pronunate mpotriva sa de ctre Camera Arbitral a operatorului de pia / de sistem, precum i de Comisia de Etic a Asociaiei Brokerilor, avnd drept la contestaie, conform reglementrilor incidente. L. Alte activiti Niciun agent al membrului nu trebuie s fie angajat n nicio alt activitate sau s accepte compensaii de la alte persoane fizice sau juridice (n afara celor obinute ca investitor pasiv), n afara ariei de cuprindere a relaiei sale de afaceri cu membrul, cu excepia cazului n care agentul are o autorizaie anterioar scris din partea membrului, aprobnd acea activitate sau relaie.

82

Deontologie i expertiz contabil/ Deontologie i etic n practica financiar suport de curs

M. Norme generale i specifice de publicitate Toate comunicrile dintre membru i public, care au ca scop atragerea clienilor n vederea tranzacionrii de instrumente financiare, trebuie s fie bazate pe principii de onestitate comercial i de bun credin. Aceste comunicri trebuie s asigure o baz solid pentru evaluarea informaiilor transmise despre orice instrument financiar, clas de valori mobiliare, recomandare de investiie sau strategie. Este interzis comunicarea, publicarea sau distribuirea ctre public a oricrei informaii publicitare avnd ca scop atragerea clienilor, despre care membrul tie, sau ar trebui s tie, c include declaraii false. n plus, nici un fapt material sau nici o calificare nu vor fi omise, dac o astfel de omisiune poate duce la inducerea n eroare a publicului. Membrilor le este interzis s foloseasc n comunicrile publicitare afirmaii exagerate, neverificate sau ambigue. Materialele publicitare ale membrilor trebuie s fac referire la riscurile inerente tranzaciilor cu instrumente financiare. Asemenea riscuri includ (fr ca enumerarea s fie limitativ): fluctuaia preurilor pieei, incertitudinea dividendelor, a ratei de rentabilitate, a randamentelor i profiturilor, precum i fluctuaia ratei de schimb. n cazul participrii la sau a sponsorizrii unor seminarii, forumuri publice, interviuri la radio sau televiziune, membrii sau reprezentanii lor se vor abine la criticarea altor membri sau a entitilor pieei de capital. Obligativitatea de a se conforma acestor norme de publicitate nu dispare n situaia n care membrul angajeaz o organizaie nemembr a Asociaiei Brokerilor pentru a se ocupa de publicitatea de orice fel n interesul su. n afara normelor generale, membrii se vor conforma urmtoarelor norme specifice n ceea ce privete activitatea publicitar cu scopul atragerii clienilor n vederea efecturii de tranzacii cu instrumente financiare: toat activitatea publicitar trebuie s fac referire n mod clar la membrul respectiv i s conin informaii corecte i la zi. n situaia recomandrii unei investiii, membrul trebuie s aib o baz informaional solid pentru a susine respectiva investiie, va face cunoscut preul sau intervalul de pre al instrumentului financiar n momentul recomandrii, i va informa despre existena uneia din urmtoarele situaii : a) membrul i/ sau unul dintre directorii, funcionarii sau acionarii si principali au un interes specific privind respectivul instrument financiar, cu excepia cazului n care interesul financiar este nesemnificativ; b) ofert public anunat sau n derulare ; c) existena unor hotrri adoptate de adunarea general a emitentului, referitoare la retragerea de la tranzacionare, modificri ale capitalului social, alte evenimente care pot afecta deinerile acionarilor. Membrul poate publica i distribui materiale ce nu fac recomandri specifice, ci doar conin o list a tuturor recomandrilor fcute de el n trecut. Lista trebuie s conin urmtoarele elemente: a) denumirea fiecrui instrument financiar recomandat; b) data i tipul recomandrii (de exemplu: vnzare, cumprare);

83

Deontologie i expertiz contabil/ Deontologie i etic n practica financiar suport de curs

c) preul sau intervalul de pre la momentul la care recomandarea a fost fcut; d) preul sau intervalul de pre pentru care recomandarea a fost fcut. Privitor la o anume investiie sau la o strategie investiional, comunicatul public al membrului nu va conine promisiuni cu privire la rezultate specifice, garanii, pretenii exagerate sau cereri nefondate, ori proiecii sau prognoze de rezultate pentru care nu exist o baz real. Mai mult dect att, toate proieciile sau prognozele trebuie s fie n mod clar identificate ca atare. n msura n care un membru folosete citate, cotri, tabele, hri, grafice, statistici ori alte materiale similare n comunicrile sale, sursa de informaii trebuie n mod clar indicat. Fiecare membru, agentul sau reprezentantul su este responsabil pentru respectarea normelor generale i specifice de publicitate. n vederea respectrii acestor norme, membrul trebuie s stabileasc proceduri de observare - verificare a publicitii i s le includ n procedurile scrise de supraveghere. Un minim procedural trebuie s includ urmtoarele: a) membrul va desemna o persoan din cadrul societii, responsabil cu revizuirea/verificarea fiecrui comunicat public (incluznd informaiile scrise ce urmeaz a fi transmise prin radio sau TV) nainte de a fi publicate sau transmise reprezentant al departamentului de control intern; b) dac respectivul comunicat respect prevederile privind publicitatea, persoana mputernicit va aproba i semna fiecare copie i va pstra un exemplar pentru dosarul membrului, dosar ce va fi ntotdeauna la dispoziie pentru control. c) dac persoana mputernicita nu va aproba materialul publicitar, acesta nu va fi transmis, publicat sau distribuit pn cnd materialul nu va ndeplini condiiile cerute de prevederile aplicabile. 3.6.2. Proceduri disciplinare Normele incluse n acest paragraf se aplic tuturor procedurilor legate de problemele de disciplin ce implic respectarea codului de etic, de ctre orice membru sau persoan asociat , dup cum acestea sunt descrise n continuare: A. Confidenialitatea: Toate investigaiile i procedurile conduse att de personalul Asociaiei Brokerilor ct i de Consiliul Director sau Comisia de Etic i toate materialele i dovezile asociate lor, vor fi considerate confideniale i nedivulgabile. B. Reclamaii: Orice client, membru afectat, sau personalul operatorului de pia / de sistem sau al Asociaiei Brokerilor, poate s depun o reclamaie mpotriva unui membru sau a unei persoane angajate, n legtur cu o posibil nclcare a prevederilor prezentului cod de etic sau a oricror practici care pot aduce prejudicii de imagine sau de alt natur, Asociaiei Brokerilor i membrilor si. Toate reclamaiile se vor face n scris, vor fi semnate, vor specifica membrul sau persoana angajat mpotriva creia se face reclamaia, vor prezenta n detaliu toate faptele pertinente n sprijinul afirmaiilor coninute i vor fi nregistrate la Secretariatul Asociaiei Brokerilor.

84

Deontologie i expertiz contabil/ Deontologie i etic n practica financiar suport de curs

n cazul nregistrrii unei reclamaii, Secretariatul o va nainta cu promptitudine personalului desemnat al Asociaiei Brokerilor, pentru efectuarea unei investigaii preliminare i ntocmirea unui raport scris. Acest raport va fi ntocmit n maximum 5 zile lucrtoare i va fi naintat Preedintelui i membrilor Comisiei de Etic, fr a indica identitatea exact a reclamatului. C. Prescripia: Clientul afectat, membrul afectat sau personalul operatorului de pia / de sistem sau al Asociaiei Brokerilor nu vor putea depune nicio reclamaie dac au trecut mai mult de 3 (trei) ani de la data presupusei nclcri care face obiectul reclamaiei. Comisia de Etic nu va autoriza emiterea unui Act de nvinuire pentru nclcarea unei anume prevederi a Regulamentului de ctre nvinuit, dac a trecut mai mult de 1 (un) an de la data nregistrrii reclamaiei iniiale. D. Conflictul de interese: Nicio persoan din cadrul Comisiei de Etic, Consiliului Director sau din cadrul oricrei comisii sau grup de lucru, nu va putea participa sau judeca ntr-o problem Etic dac: a) persoana, firma sa membr, orice persoan asociat a firmei sale membre sau orice rud a sa (pn la gradul trei, inclusiv) este nvinuit, are un amestec sau un interes, ori este martor n respectiva spe; sau b) participarea sa la rezolvarea speei ar putea constitui sau duce la un conflict de interese. n cazul apariiei unui conflict de interese, persoana n cauz va fi declarat incompatibil cu participarea la proceduri i o alt persoan, disponibil i adecvat, i va fi substituit. n cazul n care Preedintele Comisiei de Etic face obiectul unui conflict de interese, Vicepreedintele l va nlocui i i va prelua toate atribuiile. Dac ambii se afl n situaia unui conflict de interese, atunci membrii acceptabili ai Comisiei vor alege un preedinte din rndul lor. E. Procesul de investigaie: Dup ncheierea investigaiei preliminare i predarea raportului ntocmit de personalul Asociaiei Brokerilor, Comisia de Etic va fi convocat pentru a analiza cazul i pentru a decide fie respingerea reclamaiei, fie efectuarea de investigaii suplimentare, fie autorizarea emiterii unui Act de nvinuire Formal a membrului sau persoanei angajate. n cazul n care reclamaia este respins, Comisia de Etic va trimite o scrisoare de notificare reclamantului. Pe parcursul oricrei investigaii condus de personalul Asociaiei Brokerilor, att membrii ct i persoanele angajate vor coopera cu comisia de investigaie. F. Actul de nvinuire: n cazul n care Comisia de Etic consider c afirmaiile coninute n reclamaie necesit luarea unor msuri mpotriva unui membru sau a unei persoane angajate, aceasta va autoriza, n urma unui vot de tip "majoritate plus unu", emiterea unui Act de nvinuire mpotriva reclamatului. n continuare acesta va fi denumit "nvinuit". Actul de nvinuire va fi semnat de Preedintele Comisiei de Etic. Actul se va face n scris i va specifica natura acuzaiilor i normele considerate a fi fost nclcate. Dac Actul de nvinuire conine mai multe capete de acuzare, fiecare va trebui menionat separat. n plus, Actul de nvinuire va putea s conin data i locul audierii n legtur cu presupusele nclcri ale codului etic.

85

Deontologie i expertiz contabil/ Deontologie i etic n practica financiar suport de curs

Oricnd nainte de nceputul audierii, Actul de nvinuire poate fi retras sau amendat, n tot sau n parte, de ctre Comisia de Etic. Orice retragere a acuzaiilor trebuie s fie aprobat de votul "majoritate plus unu" al Comisiei de Etic. O scrisoare oficial de retragere a nvinuirilor va fi trimis att nvinuitului ct i membrului la care acesta este angajat. Orice modificri, inclusiv adugarea de noi nvinuii, trebuie aprobate prin votul "majoritate plus unu" al Comisiei de Etic, urmnd ca noul Act de nvinuire s fie trimis tuturor nvinuiilor. G. Rspunsul la Actul de nvinuire: nvinuitul trebuie s rspund Actului de nvinuire sau modificrilor ce i-au fost aduse. Toate rspunsurile se vor face n scris, vor fi semnate de nvinuit sau de ctre avocatul su i trimise Comisiei de Etic n termen de 15 de zile calendaristice de la data primirii de ctre nvinuit a Actului de nvinuire formal sau a modificrilor acestuia. Rspunsul va conine acceptarea sau negarea, n tot sau n parte, de ctre nvinuit, a fiecrei nvinuiri n parte. Dac nu primete nici un rspuns n termenul limit, Comisia de Etic poate considera nvinuirile aduse ca fiind acceptate de ctre nvinuit. H. Notificarea audierii: nvinuitului i se pot notifica data, ora i locul audierii n cuprinsul Actului de nvinuire. Dac nvinuitul nu a fost astfel notificat, atunci, notificarea asupra datei, orei i locului audierii va fi trimis nvinuitului prin pot, cu confirmare de primire, la adresa existent n evidena oficial a Asociaiei Brokerilor. I. Audierea: Procedura audierii este confidenial i va avea loc n faa Comisiei de Etic. n general, audierea se va desfura astfel: dup cuvntul de deschidere al fiecrei pri, un reprezentant al Comisiei de Etic va prezenta punctul de vedere al Comisiei asupra cazului, urmat de prezentarea punctului de vedere al nvinuitului. Ambele pri vor putea aduce probe materiale i chema martori pentru a depune mrturie, fr a fi obligate s respecte regulile formale de aducere a probelor prevzute n cadrul procedurilor judiciare. Fiecare parte va putea interoga martorii celeilalte pri. Dovedirea nclcrii prevederilor codului de etic, aa cum sunt ele enunate n Actul de nvinuire, va cdea n sarcina Comisiei de Etic. J. Decizia: Dup ncheierea audierii, Comisia de Etic, va decide cu vot de tip "majoritate plus unu", dac nvinuitul a nclcat sau nu codul de etic, n acord cu Actul de nvinuire. n eventualitatea c nvinuitul a fost gsit vinovat de nclcarea Regulamentului, Comisia va impune sanciuni. n situaia n care se constat nclcri ale regulamentelor CNVM i/sau ale celor emise de ctre operatorii de pia / de sistem, decizia de constatare va fi transmis ctre autoritatea/instituia n cauz. n cazul n care Comisia de Etic consider c nu a fost nclcata nici o regul, cazul va fi clasat. Indiferent de rezultat, Comisia de Etic, va emite o decizie scris, care va include: a) prezentarea faptelor; b) regula sau regulile despre care s-a afirmat c au fost nclcate; c) hotrrea Comisiei i motivarea ei n drept; d) dac este cazul, sanciunile impuse. Decizia va fi trimis imediat nvinuitului, prin pot cu confirmare de primire. nvinuitul poate ataca decizia n faa Consiliului Director. Sanciunile prevzute n Decizia emis de Comisia de Etic vor fi naintate pentru aprobare ctre Consiliul

86

Deontologie i expertiz contabil/ Deontologie i etic n practica financiar suport de curs

Director, cu excepia sanciunii de excludere a unui membru care va fi naintat spre aprobare Adunrii Generale. K. Recursul n faa Consiliului Director: nvinuitul poate ataca orice decizie a Comisiei de Etic la Consiliul Director, n termen de apte zile calendaristice de la primirea deciziei scrise. nvinuitul poate ataca decizia Comisiei de Etic numai dac : a) exist probe noi sau adiionale n spe; b) Comisia de Etic nu a luat n considerare sau a luat n considerare n mod incorect probele prezentate iniial; sau c) Comisia de Etic a aplicat greit prevederile prezentului Regulament. Cererea de recurs va fi fcut n scris, va fi semnat de nvinuit i : a) va enumera cu exactitate probele noi sau adiionale supuse examinrii i/sau motivele care justific recursul ; b) va fi nsoit de copii dup probele noi sau adiionale ; c) n eventualitatea unor noi mrturii, numele, adresa i relaia cu martorul, nsoite de un rezumat al mrturiei. Preedintele Consiliului Director va programa o audiere, n termen de cinci de zile calendaristice de la primirea cererii de recurs. Completul de recurs va fi compus numai din membri ai Consiliului Director care nu au fost membri ai Comisiei de Etic care a adoptat hotrrea iniial. Audierea n cadrul completului de recurs va fi condus ntr-un mod asemntor audierii originale, cu modificrile urmtoare: i) nvinuitul va lua cuvntul primul, urmat de preedintele Comisiei de Etic; i ii) audierea n cazul recursului se va concentra i va fi limitat la examinarea probelor i motivelor cuprinse n cererea de recurs. n urma audierii, Consiliul Director poate confirma, anula sau modifica, n tot sau n parte, decizia originar i/sau sanciunile. Decizia Consiliului Director va trebui s ntruneasc votul de "majoritate plus unu" al membrilor completului. n cazul n care Consiliul Director anuleaz, n tot sau n parte, decizia iniial, nvinuirile respective vor fi clasate. Decizia Consiliului Director va fi ntocmit n form scris i va fi comunicat cu promptitudine nvinuitului-reclamant, prin pot cu confirmare de primire. L. Aprobarea Adunrii Generale: Adunarea General a Asociaiei Brokerilor va analiza i va supune aprobrii orice decizie aprobat de Consiliul Director care conine sanciuni de excludere sau revocare. nvinuitul-reclamant poate participa la edina Adunrii Generale, dar nu se poate adresa Adunrii dect pentru a rspunde la eventualele ntrebri puse de membrii acesteia. Adunarea General poate confirma, anula, trimite napoi pentru reexaminare, sau modifica orice decizie a Consiliului Director. M. Decizia Final: Toate Deciziile Finale aprobate de Consiliul Director sau de Adunarea General, vor fi imediat comunicate tuturor nvinuiilor. Sanciunile, dac exist, vor intra n vigoare de la data stipulat n Decizie. Copii ale tuturor Deciziilor Finale vor fi expediate cu promptitudine prii care a fcut reclamaia iniial, firmei membre a nvinuitului precum i CNVM sau operatorului de pia / de sistem, dac este cazul. Orice Decizie Final, care implic excluderea, revocarea, suspendarea

87

Deontologie i expertiz contabil/ Deontologie i etic n practica financiar suport de curs

calitii de membru a Asociaiei Brokerilor, va trebui fcut public i va fi pus la dispoziia mass-media. N. Efectul clasrii cazului: n cazul n care prin Decizia Final nvinuitul a fost gsit nevinovat de nclcarea prevederilor din codul etic, conform celor stipulate n Actul de nvinuire, nvinuitul nu mai poate fi, ulterior, nvinuit i judecat de Asociaia Brokerilor pentru aceleai fapte, printr-o alt aciune, chiar dac reclamantul ar fi alt persoan. O. Procedura de soluionare amiabil: nvinuitul poate face o propunere de soluionare amiabil, la orice dat anterioar emiterii Deciziei de ctre Comisia de Etic. Propunerea de soluionare va fi semnat i va conine urmtoarele : a) faptele; b) normele implicate; c) recunoaterea de ctre nvinuit a nclcrii normelor respective sau retragerea nvinuirilor de ctre Comisia de Etic; d) sanciunile propuse, dac este cazul; e) renunarea de ctre nvinuit la dreptul de a ataca decizia la Consiliul Director. Propunerea de soluionare amiabil va fi semnat de nvinuit i transmis spre acceptare ctre Preedintele Comisiei de Etic. Fiecare propunere de soluionare amiabil va fi naintat Comisiei de Etic pentru analiz i aprobare i apoi Consiliului Director pentru aprobare, iar dac este cazul, Adunrii Generale. P. Sanciuni: n orice procedur disciplinar care implic membri i persoane angajate ale acestora, Comisia de Etic sau Consiliul Director n aplicarea prezentului Regulament, vor putea impune urmtoarele sanciuni nvinuitului care a fost gsit vinovat de a fi nclcat Regulamentul: a) avertisment oficial; b) reexaminarea sau reaprobarea ca agent sau conductor; c) restituiri ctre partea vtmat; d) suspendarea calitii de membru; e) excluderea unui membru ; f) publicarea hotrrii finale; g) plata ctre Asociaia Brokerilor a cheltuielilor prilejuite de procedurile i investigaiile disciplinare; i/sau h) orice alte sanciuni considerate potrivite n situaia respectiv, pentru repararea prejudiciului creat. R. Respectarea Deciziei Finale: nvinuitul se va conforma tuturor termenilor i cerinelor cuprinse n Decizia Final n termen de cincisprezece zile de la data intrrii n vigoare, n afara cazurilor n care decizia stabilete un alt termen. Consiliul Director va putea, din oficiu, exclude sau hotr ncetarea privilegiilor de care se bucur un membru, n cazul oricrui nvinuit care nu s-a conformat termenilor i cerinelor Deciziei Finale n termenul stabilit de prezentul articol.

88

Deontologie i expertiz contabil/ Deontologie i etic n practica financiar suport de curs

3.6.3. Necesitatea cooperrii membrilor A. Cererea de informaii: n legtur direct cu cererile din partea personalului Asociaiei Brokerilor n timpul investigaiei sau a Comisiei de Etic n cadrul unei proceduri, membrul sau fostul membru va trebui: a) s furnizeze, la cerere, informaii complete i reale n legtur cu investigaia sau audierea; b) s furnizeze cu corectitudine i n totalitate date, registre, nregistrri i alte materiale cerute n legtur cu investigaia sau audierea . B. Cererea de informaii financiare: Pe parcursul oricrei investigaii asupra unei presupuse nclcri ale Regulilor de Practic Onest implicnd activiti frauduloase sau manipulative, Preedintele Asociaiei sau Comisia de Etic sunt autorizate s solicite furnizarea oricror documente financiare, evidene sau informaii i explicaii legate de acestea, din partea oricrui membru. n ceea ce privete orice cerere adresat unui membru n legtur cu respectarea cerinelor de capital iniial stabilite prin lege i prin reglementrile CNVM, asemenea cereri de furnizare a oricror documente financiare, evidene sau informaii i a explicaiilor legate de acestea, nu pot fi fcute dect de operatorul de pia / de sistem i CNVM. C. Obstrucionarea cercetrilor: Niciun membru care este supus unei investigaii sau proceduri disciplinare, nu va mpiedica orice cerere de control a evidenelor sau investigaia n sine, efectuat de personalul Asociaiei Brokerilor sau al operatorului de pia / de sistem, dup caz. D. ntiinarea: Orice cerere adresat unui membru, solicitnd un raport, documente, inspectarea registrelor sau prezentarea ca martor, conform prevederilor prezentului cod de etic, va trebui s fie expediat membrului cruia i este adresat, prin pot, cu confirmare de primire, sau prin alt mijloc de transmitere care asigur confirmarea primirii la ultima adres nregistrat n evidena oficial a Asociaiei Brokerilor.

REZUMAT Acest capitol a realizat o incursiune asupra principiilor i regulilor fundamentale de etic i conduit profesional, aplicabile unor profesii liberale de practic public, altele dect cea a profesionitilor contabili. n esen, aceste principii sunt generale aplicabile, fiind regsite fr excepie n cadrul fiecrei profesii liberale. Aplicarea normelor i regulilor de conduit etic i profesional constituie o obligaie moral pentru fiecare practician care profeseaz public n domenii precum: piaa de capital, piaa asigurrilor sau piaa bancar. Scopul aplicrii lor este acela de a asigura integritatea pieelor i de a spori ncrederea investitorilor, asigurailor sau beneficiarilor de credite n mecanismele specifice pieelor financiare. Orice abatere de la normele de conduit etic, indiferent de caracterul semnificativ sau nu, poate tirbi valorile morale care constituie fundamentul oricrei profesii liberale de practic public.

89

Deontologie i expertiz contabil/ Deontologie i etic n practica financiar suport de curs

Bibliografie selectiv
1. Arens L., Audit. O abordare integrat, Ediia a 8-a, Editura ARC, Chiinu, 2003. 2. Bostan I., Auditul public extern, Editura Universul Juridic, Bucureti, 2010. 3. Dnescu T., Audit financiar convergene ntre teorie i practic,, Editura Irecson, Bucureti, 2007. 4. Dnescu T., Proceduri i tehnici de audit, Editura Irecson, Bucureti, 2007. 5. Dnescu T., Deontologie i expertiz contabil: Note de curs, Editura Universitii Petru Maior Tg.Mure, 2008. 6. Dnescu T., Conducerea afacerilor, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 2003. 7. Dnescu T., Gestionarea financiar a afacerilor, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 2003. 8. Florea I., .a., Introducere n expertiza contabil i n auditul financiar, Editura CECCAR, Bucureti, 2008. 9. Gabriel Ioni (coordonator): Consultan fiscal, Casa de Editur Irecson, Bucureti, 2003. 10. Camera Auditorilor din Romnia, Ghid privind Auditul Calitii, Editura Irecson, Bucureti, 2010. 11. Federaia Internaional a Contabililor. Camera Auditorilor Financiari din Romnia Manual de Standarde Internaionale de Audit i Control de Calitate. Audit financiar 2009, Editura Irecson, Bucureti, 2009. 12. Standardul profesional nr.35 Expertize contabile ghid de aplicare, Editura CCECAR, Bucureti, 2007. 13. Standardul profesional nr.21 Misiunea de inere a contabilitii, ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare ghid de aplicare, Editura CCECAR, Bucureti, 2008. 14. CFA Institute Ethical and Professional Standards and Quantitative Methods, CFA Program Curriculum, Volume 1, Level I, 2008. 15. IVSC, Standarde Internaionale de Evaluare 2005, Ediia a VII-a.

90