CONȚINUTUL ȘI FUNCȚIA CONTABILĂ A CONTURILOR DE STOCURI

Stocurile fac parte din marea categorie a activelor circulante sau, aşa cum mai sunt cunoscute, a
activelor curente. Un activ este clasificat drept activ curent atunci când:
 este achiziţionat sau produs pentru consumul propriu sau în scopul comercializării şi se aşteaptă să
fie realizat în termen de 12 luni de la data bilanţului;
 este reprezentat de creanţe aferente ciclului de exploatare;
 este reprezentat de trezorerie sau echivalente de trezorerie a căror utilizare nu este restricţionată.
Contabilitatea stocurilor din societățile comerciale face obiectul IAS 2 „Stocuri”.
Obiectivele acestui standard constau în stabilirea tratamentelor contabile ale stocurilor la nivelul
sistemului costului istoric. IAS 2 definește stocurile ca fiind:
a) „active în formă materială, destinate consumului în cadrul procesului de producție;
b) active în formă materială, destinate a fi consumate pentru efectuarea de servicii;
c) active destinate vânzării sau distribuite în cursul normal al operațiilor.”
Normele naționale definesc stocurile ca fiind active circulante:
a) „deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii;
b) în curs de producţie în vederea vânzării;
c) sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile ce urmează a fi folosite în procesul de
producţie sau pentru prestarea de servicii”.
Spre deosebire de activele imobilizate care se utilizează pe parcursul mai multor cicluri
economice şi care produc beneficii economice viitoare, stocurile participă la un singur ciclu de
exploatare, consumându-se în totalitate. Ciclul de exploatare al unei persoane juridice reprezintă
perioada de timp dintre achiziţionarea materiilor prime care intră într-un proces de transformare şi
finalizarea acestora în numerar sau sub forma unui echivalent de numerar.
În funcţie de momentul şi de locul unde apar, stocurile se împart în 3 categorii:
1. stocuri destinate procesului de producţie, din care fac parte materiile prime, materialele consumabile,
obiectele de inventar, materialele rezervă de stat etc.;
2. stocuri obţinute în cadrul procesului de producţie, precum producţia în curs de execuţie,
semifabricatele, produsele finite, produsele reziduale;
3. stocuri aflate în unităţi sau activităţi de desfacere, precum mărfurile şi ambalajele.

1. Contabilitatea stocurilor destinate utilizării în procesul de producţie

În societățile comerciale există următoarele categorii de astfel de stocuri: materii prime,

materiale consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar,.
a) Materiile prime sunt stocuri care participă direct la obţinerea produselor şi se regăsesc în
produsul finit, în forma iniţială sau transformate ca urmare a proceselor de prelucrare sau chimice.
Spre exemplu, petrolul este materie primă care se regăseşte în componenţa benzinei, motorinei,
gazolinei etc., dar care şi-a schimbat conţinutul chimic; sau materialul textil este materie primă care
nu-şi schimbă conţinutul, dar îşi schimbă forma în funcţie de produsul la care este utilizat.

1
 Contabilitatea sintetică a materiilor prime se ţine cu ajutorul contului 301 „Materii prime”,
care este cont de activ şi se debitează cu costul de achiziţie al materiilor prime intrate în gestiune şi
se creditează cu valoarea acestora la ieşirea din gestiune.
b) Materialele consumabile sunt stocuri ce participă la procesul de fabricaţie, dar care, de
regulă, nu se regăsesc în produsul finit. Din această categorie fac parte materialele auxiliare,
combustibilii, materialele pentru ambalat, piesele de schimb, furajele, materialele sanitare etc.
Reflectarea în contabilitate a materialelor consumabile se face cu ajutorul contului 302
„Materiale consumabile”.
c) Obiectele de inventar sunt bunuri, de regulă sub formă de mijloace de muncă, dar care nu
pot fi încadrate în categoria imobilizărilor deoarece nu îndeplinesc cumulativ condiţiile de durată şi
de valoare. Din categoria obiectelor de inventar fac parte: echipamentul de protecţie şi de lucru,
îmbrăcămintea specială, mecanismele, dispozitivele, verificatoarele, SDV- urile, aparatele de măsură
şi control etc.
Deoarece obiectele de inventar nu se consumă în procesul de producţie şi se folosesc pe mai
multe cicluri de exploatare, pentru acestea trebuie organizată o evidenţă deosebită faţă de celelalte
stocuri. Astfel, urmărirea acestora se face cu ajutorul „Fişei de evidenţă a obiectelor de inventar în
folosință” pentru a fi urmărite pe toată durata folosirii acestora în entitate.
Contabilitatea sintetică a obiectelor de inventar se realizează cu ajutorul contului 303
„Materiale de natura obiectelor de inventar”.

1.1. Intrarea în entitate a stocurilor ce participă la procesul de producție

Contabilitatea stocurilor ce participă la procesul de producţie se ţine cu ajutorul conturilor din

grupa 30 „Stocuri de materii şi materiale”, care cuprinde conturi sintetice de gradul I şi II, în funcţie
de necesităţile de particularizare. După conținutul economic, conturile de stocuri care participă la
procesul de producție, sunt conturi de active circulante, iar după funcția contabilă sunt de activ, se
debitează cu costul de achiziţie al stocurilor intrate în gestiune şi se creditează cu valoarea acestor
stocuri consumate. Soldul conturilor este debitor şi reflectă costul de achiziţie al stocurilor
neconsumate, rămase în stoc. Conţinutul mai sus arătat al conturilor de stocuri este specific utilizării
pentru evidenţa lor a metodei inventarului permanent, care, de altfel, este metoda cel mai des
utilizată.
Evidența stocurilor se poate realiza cu ajutorul a două metode, şi anume:
1. Metoda inventarului permanent
2. Metoda inventarului intermitent
1. Utilizarea metodei inventarului permanent presupune înregistrarea în debitul conturilor
de stocuri a stocurilor intrate în gestiune, iar la ieşirea din gestiune, acestea se creditează, ceea ce
permite cunoaşterea la orice moment a situaţiei cantitative şi valorice a stocurilor aflate în gestiune.

% = 401 „Furnizori”
301 „Materii prime”
302 „Materiale consumabile”
303 „Materiale de natura
obiectelor de inventar”

Exemplu

2
 Se achiziţionează materii prime în valoare de 3.000 lei, iar cheltuielile de transport sunt de
200 lei, TVA 19%. Conform metodei inventarului permanent, înregistrarea intrării în contabilitate
este:

% = 401 „ Furnizori” 3808

301 „Materii prime” 3.200
4426 TVA deductibil 608

În cursul perioadei se dau în consum materii prime în valoare de 2500 lei.

601 = 301 2500

„Cheltuieli cu materii „Materii prime”
prime”

În acest caz, situaţia în contul 301 „Materii prime” este:

D 301 „Materii prime” C

3.200 2.500

S.f.d. 700

2. Metoda inventarului intermitent presupune ca în momentul intrării în patrimoniu a

stocurilor, acestea să se reflecte direct în conturile de cheltuieli aferente, iar la finele lunii să se efectueze
inventarierea, iar stocurile neconsumate să se înregistreze direct în conturile de stocuri, urmând ca în luna
următoare să se treacă din nou pe conturile de cheltuieli. Această metodă se poate utiliza la instituţiile
la care stocurile sunt de valoare mică şi se consumă imediat ce se aprovizionează.

% = 401 „Furnizori”
601 „Cheltuieli cu materiile
prime”
602 „Cheltuieli cu
materialele consumabile”
603 „Cheltuieli cu
materialele de natura
obiectelor de inventar”
301„Materii prime“ = 601„Cheltuieli cu
materiile prime”
302„Materiale consumabile” = 602 „Cheltuieli cu
materialele consumabile”
303 „Materiale de natura = 603 „Cheltuieli cu
obiectelor de inventar” materialele de natura
obiectelor de inventar”

3
 Exemplu
Se achiziţionează materii prime în valoare de 1.000 lei, materiale consumabile de 500 lei,
obiecte de inventar de 800 lei, TVA 19%.

% = 401 Furnizori” 2.737

601 „Cheltuieli cu materii 1.000
prime”
602 „Cheltuieli cu materialele 500
consumabile”
603 „Cheltuieli cu materialele 800
de natura obiectelor de
inventar”
4426 TVA deductibil 437

La sfârşitul lunii se face inventarul şi se constată că au rămas neconsumate: materii prime în

valoare de 200 lei, materiale consumabile de 100 lei, obiecte de inventar de 200 lei.

Notă: recunoaşterea stocurilor la finele lunii este determinată de respectarea principiului

independenţei exerciţiului, conform căruia cheltuielile şi veniturile trebuie înregistrate în perioada în
care se fac.

301„Materii prime” = 601 „Cheltuieli cu 200

materii prime”
302„Materiale = 602 „Cheltuieli cu 100
consumabile” materialele
consumabile”
303„Materiale de natura = 603 „Cheltuieli cu 200
obiectelor de inventar” materialele de natura
obiectelor de inventar”
În luna următoare, înregistrările vor fi:

601 „Cheltuieli cu materii = 301 „Materii prime” 200

prime”
602 „Cheltuieli cu = 302 „Materiale 100
materialele consumabile” consumabile”
603 „Cheltuieli cu = 303 „Materiale de 200
materialele de natura natura obiectelor de
obiectelor de inventar” inventar”

În acest caz, conturile de stocuri funcţionează numai la finele lunii, pentru preluarea în debit a
stocurilor neconsumate şi se creditează la începutul lunii următoare prin repartizarea stocurilor
asupra cheltuielilor lunii respective.

1.2. Ieșirea din gestiune a stocurilor care participă la procesul de producție

4
 Pentru evaluarea la ieşire, normele naţionale şi standardele prevăd următoarele metode:
metoda costului mediu ponderat (CMP), primul intrat, primul ieşit (FIFO), ultimul intrat, primul ieşit
( LIFO).
1) Metoda costului mediu ponderat presupune evaluarea ieşirilor de stocuri pe baza costului mediu
ponderat calculat în funcţie de valoarea intrărilor de stocuri.

Această metodă poate fi utilizată în două variante:

 metoda CMP calculat pentru fiecare ieşire;
 metoda CMP calculat la sfârşitul perioadei.

ΣQ•P
CMP =
ΣQ

De regulă, se foloseşte prima variantă, deoarece permite determinarea unui cost mai aproape
de valoarea intrărilor pentru fiecare ieşire.
2) Metoda primului intrat, primului ieşit (FIFO – first in, first aut) presupune evaluarea primului lot de
stoc ieşit la valoarea primului lot intrat şi pe măsură ce acesta se epuizează, se va trece la valoarea
lotului următor. Normele naționale preferă ca societățile comerciale să utilizeze această metodă de
evaluare.
3) Metoda ultimului intrat, primul ieşit (LIFO – last in, first aut) presupune ca pentru evaluarea
primului lot de stoc ieşit să se utilizeze valoarea ultimului lot intrat, iar pe măsură ce acesta se
epuizează să se treacă la lotul anterior intrat.
Studiu de caz (lectură suplimentară)

Pentru exemplificare, propunem următoarea situaţie în contul 302 „Materiale consumabile”.

1a. Costul mediu ponderat calculat după fiecare intrare CMP1 este:

CMP 500bc•20+1500bc•21
=
6.I 500+1500
CMP 6.I = 20,75 lei/bc

CMP 200bc•20,75+2000bc•22+1500bc•23
=
20.I 200+2000+1500
CMP 20.I = 22, 3378 lei/bc

CMP 300bc•22,3378+1800bc•24
=
28.I 300+1800
CMP 28.I = 23,7625 lei/bc

Având în vedere că rezultatele au fost aproximate, pentru determinarea costului stocului final
se procedează la efectuarea diferenţei între total sume debitoare şi total sume creditoare, iar în final
se raportează la cantitatea stocului rămas.
163.200 – (37.350 + 75.948,65 + 45.148,83) = 4752,52
4752,52 / 200 = 23,7626
1.b. CMP2 presupune determinarea unui singur cost la finele fiecărei luni, iar costul determinat se
utilizează pentru determinarea costului fiecărei ieşiri.

5
 CMP 500bc•20+1500bc•2100+20bc•2200+15bc•2300+1800bc•24
=
6.I 500+1500+2000+1500+1800
CMP = 22,3578 lei/bc

Şi în cazul acestei variante, costul mediu al stocului se determină similar primei variante.

FIFO
FIFO 500bc•20+1300bc•21
=
6.I 500+1300
FIF0 6. I = 20,722 lei/bc

FIFO 200bc•21+2000bc•22+1200bc•23
=
20.I 3400bc
FIFO 20.I = 22,2941 lei /bc

FIFO 300bc•23+1600bc•24
=
28.I 1900bc
FIFO 28.I =3,482 lei/bc
Stocul se va evalua la preţul ultimului lot intrat, adică 24 lei/bc.

LIFO
Şi această metodă de evaluare a stocurilor la ieşire se poate aplica în două variante, şi
anume:
 varianta LIFO ţinând seama de preţul ultimului lot intrat în cursul lunii
 varianta LIFO ținând seama de preţul ultimului intrat înainte de primul ieşit;
3.a. LIFO în funcţie de preţul ultimului lot intrat în cursul lunii

LIFO 1800bc•24
=
6.I 1800
LIFO 6.I = 24 lei/bc

LIFO 1500bc•23+1900bc•22
=
20.I 3400bc
LIFO 20.I = 22,3529 lei/bc

LIFO 100bc•22+1500bc•21+300bc•20
=
28.I 1900
LIFO 28.I = 20,8947lei/bc

3.b. LIFO calculat înainte de fiecare ieşire

1500 bc•21 + 300 bc•20

LIFO 6.I =
1800
LIFO 6.1.= 37.500 lei

6
 LIFO 1500bc•23+1900bc•22
=
20.I 3400
LIFO 20.I = 76.300 lei

LIFO 100bc•22+1800bc•24
=
28.I 1900
LIFO 28.I = 45.400 lei
În această variantă, stocul este evaluat la 20 lei, adică valoarea stocului iniţial.
Normele naţionale preferă metoda FIFO ca metodă de evaluare a stocurilor la ieşire.
Metoda aleasă va trebui aplicată cu consecvenţă pentru elemente similare de natura stocurilor şi
activelor fungibile de la un exerciţiu bugetar la altul.
Dacă în situaţii excepţionale, se decide schimbarea metodei pentru un anumit element de
stocuri sau alte active fungibile, în notele explicative trebuie să se prezinte următoarele informaţii:
- motivul schimbării metodei; şi
- efectele sale asupra rezultatului.
O societate comercială trebuie să utilizeze aceleași metode de determinare a costului pentru
toate stocurile care au natură şi utilizare similare. Pentru stocurile cu natură sau utilizare diferită,
folosirea unor metode diferite de calcul a costului poate fi justificată.

7
8
 Contabilitatea materialelor de natura obiectelor de inventar

Materialele de natura obiectelor de inventar reprezintă bunuri cu valoare mai mică decât
limita prevăzută pentru a fi considerate active imobilizate corporale, indiferent de durata lor de
serviciu sau cu o durată mai mică de un an, indiferent de valoarea lor.
În categoria materialelor de natura obiectelor de inventar sunt incluse: scule, dispozitive,
verificatoare (SDV), aparate de măsură și control (AMC), echipament de lucru și de protecție.
Materialele de natura obiectelor de inventar se înregistrează în contabilitate la aceleași prețuri
ca și materiile prime și materialele consumabile.
Evidența analitică se ține pe grupe sau categorii de obiecte de inventar și pe magazii
(gestiuni), utilizându-se una din metodele de evidență – cantitativ valorică, global valorică sau
operativ contabilă.
Contabilitatea sintetică a materialelor de natura obiectelor de inventar se realizează cu
ajutorul contului 303 „Materiale de natura obiectelor de inventar”.

Exemplul 1
La o societate comercială s-au achiziționat de la furnizori obiecte de inventar în valoare de
3.000 lei, iar cheltuielile de transport-aprovizionare aferente au fost de 150 lei, TVA 19%.
Intrarea obiectelor de inventar se reflectă ca o creştere a acestora, concomitent cu creşterea
datoriei faţă de furnizori astfel:

% = 401 „Furnizori” 3.748

303 „Materiale de natura 3.150
obiectelor de inventar”
4426 „TVA deductibil ˮ 598

Exemplul 2
Se dau în folosința persoanelor abilitate obiecte de inventar în valoare de 2.800 lei.

603 = 303 2.800

„Cheltuieli cu „Materiale de natura
materialele de natura obiectelor de
obiectelor de inventar” inventar”

2. Stocuri rezultate în urma unui proces de producţie

Acestea se regăsesc în societate sub forma producției în curs de execuţie (producţiei

neterminate), produselor finite, semifabricatelor sau produselor reziduale.
a. Producţia în curs de execuție ( 331 Produse în curs de execuție) este producția care
în cursul lunii nu a parcurs toate fazele procesului tehnologic şi utilizarea sa ca atare nu este posibilă.
Producţia în curs de execuţie se determină prin inventarierea producţiei neterminate la sfârşitul
perioadei, prin metode tehnice de constatarea gradului de finalizare sau a stadiului de efectuare a
operaţiilor tehnologice şi evaluarea acesteia la costul de producţie.
b. Semifabricatele (contul 341 Semifabricate) sunt stocuri rezultate din procesul de
producţie, dar care nu au parcurs toate fazele procesului tehnologic, ele urmând a îngloba în
9
 continuare muncă materializată anterior în cadrul aceleiaşi instituţii sau în alte instituţii sau agenţi
economici.
c. Produsele finite (contul 345 Produse finite) sunt stocuri care au rezultat din
procesul de producţie şi care au parcurs toate fazele procesului tehnologic putând fi utilizate ca atare
sau vândute în cadrul unui proces de desfacere.
d. Produsele reziduale(contul 346 Produse reziduale) sunt stocuri aflate sub forma
rebuturilor, materialelor recuperabile sau deşeurilor, care nu pot fi utilizate ca atare, ci doar
valorificate către întreprinderi specializate.
Conturile de stocuri ce rezultă din procesul de producție sunt conturi de activ, se debitează cu
soldurile inițiale preluate din conturile din luna precedentă și cu intrările de astfel de stocuri obținute
în urma procesului de producție (de regulă, la cost prestabilit/standard). Se creditează cu ieșirile de
stocuri vândute către terți( la cost prestabilit/standard). Soldul final este debitor și exprimă produsele
obținute în urma procesului de producție nevândute.
În contabilitate, stocurile rezultate dintr-un proces de producţie se evaluează la nivelul
costului efectiv de producţie care cuprinde totalitatea cheltuielilor de exploatare (directe și indirecte)
care participă sau concură la obţinerea produsului finit. În cazul în care nu se poate determina costul
efectiv până în momentul terminării şi predării la magazie a produselor finite, pentru înregistrarea în
contabilitate a stocurilor de produse finite terminate şi predate se utilizează costul standard, urmând
ca la finele lunii să se determine şi să se înregistreze în contabilitate diferenţele de preţ la produse
finite. Costul standard ia în considerare nivelul consumurilor materialelor şi consumabilelor,
manoperei şi al capacităţii de producţie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic şi ajustate, dacă
este necesar, în funcţie de condiţiile existente la un moment dat.
Diferenţele de preţ faţă de costul de achiziţie sau de producţie trebuie evidenţiate distinct în
contabilitate, fiind recunoscute în costul activului. Repartizarea diferenţelor de preţ asupra valorii
bunurilor ieşite şi asupra stocurilor se efectuează cu ajutorul unui coeficient care se calculează astfel:

Diferenţele de preţ aferente

Soldul iniţial al
intrărilor în cursul perioadei
diferenţelor de +
Coeficient cumulate de la începutul
preţ
de anului
repartizar = Valoarea intrărilor în cursul
Soldul iniţial al
e perioadei de înregistrare,
stocurilor la preţ +
cumulate de la începutul
de înregistrare
anului

Acest coeficient se înmulţeşte cu valoarea bunurilor ieşite din gestiune la preţ de înregistrare,
iar suma rezultată se înregistrează în conturile corespunzătoare în care au fost înregistrate bunurile
ieşite.
Coeficienţii de repartizare a diferenţelor de preţ pot fi calculaţi la nivelul conturilor sintetice
de gradul I şi II prevăzute în planul de conturi, pe grupe sau categorii de stocuri.
La sfârşitul perioadei, soldurile conturilor de diferenţe se cumulează cu soldurile conturilor
de stocuri, la preţ de înregistrare, astfel încât aceste conturi sa reflecte valoarea stocurilor la costul de
achiziţie, respectiv de producţie, după caz.
Diferenţele de preţ astfel stabilite, la recepţia bunurilor respective se înregistrează
proporţional atât asupra valorii bunurilor ieşite, cât şi asupra stocurilor.
Costul efectiv al produsului va cuprinde cheltuieli directe care se identifică pe produs cu
materii prime, cu salariile personalului muncitor, cu contribuţia la asigurări aferente salariilor,
10
 cheltuieli cu materiale consumabile, dar şi alte cheltuieli care se pot identifica direct în produs sau
lucrare. De asemenea, în costul produsului finit trebuie să se includă şi cheltuielile care nu se
identifică în mod direct pe produs, dar care concură la obţinerea lui şi anume cheltuielile indirecte.

A. Înregistrarea obţinerii şi descărcării din gestiune de produse finite la cost efectiv

1. obţinere de produse finite:

345 = 711 - cu costul efectiv al

„Produse finite” „Venituri aferente produselor finite
costurilor stocurilor de obţinute
produse”

Contul 711 „Venituri aferente costurilor stocurilor de produse” evidențiază în credit

costul efectiv al produselor finite obţinute, iar în debit costul efectiv al produselor finite scoase din
gestiune ca urmare a vânzării. Acest cont se închide la finele fiecărei luni numai prin debitare,
repartizând diferenţa dintre costul efectiv al produselor finite obţinute şi a celor vândute, în roşu sau
în negru.

Exemplu
O societate comercială obține produse finite în cursul perioadei în valoare de 10.000 lei – cost
efectiv, din care vinde produse finite la cost efectiv de 8.000 lei, preţ de vânzare 12.000 lei.
1. Obţinerea produselor finite:

345 „Produse finite” = 711 „Venituri aferente 10.000

costurilor stocurilor de
produse”

2. Vânzarea produselor finite:

411 „Clienți” = % 14.280

701 „Venituri din vânzarea 12.000
produselor finite”
4427 „ TVA colectat” 2.280

3. Descărcarea din gestiune a produselor finite:

711 „Venituri aferente = 345 „Produse finite” 8.000

costurilor stocurilor de
produse”

B. Înregistrarea obţinerii şi descărcării din gestiune a produselor finite la cost standard (lectură
obligatorie)
Utilizarea costului standard presupune înregistrarea obţinerii şi descărcării din gestiune a
produselor finite la cost standard, urmând ca la sfârşitul lunii să se determine costul efectiv şi să se
reflecte în contabilitate.

11
 Pentru reflectarea costului efectiv în contabilitate se utilizează contul 348 „Diferenţe de preţ
la produse finite”, care este un cont rectificativ al valorii de înregistrare, de activ şi care reflectă în
debit diferenţa favorabilă sau nefavorabilă între costul efectiv calculat în contabilitatea de gestiune
şi costul standard al produselor finite înregistrate în contabilitate, iar în credit înregistrează
diferenţele de preţ favorabile (în roşu) sau nefavorabile (în negru) aferente produselor finite
vândute. În cazul în care costul efectiv este mai mic decât costul prestabilit, diferenţă favorabilă se
înregistrează în roşu, iar în situaţia inversă, diferenţa este nefavorabilă şi se înregistrează în negru.
Înregistrarea obţinerii şi descărcării din gestiune a produselor finite se face similar ca mai
sus, cu deosebirea că în loc de cost efectiv apare cost standard.
După calcularea diferenţelor de preţ aferente produselor finite obţinute şi a celor vândute,
înregistrările în contabilitate sunt:

348 = 711 - diferenţe de

„Diferenţe de preţ la „Venituri preţ aferente
produse" aferente produselor finite
costurilor obţinute
stocurilor de
produse”
şi
711 = 348 - diferenţe de
„Venituri aferente „Diferenţe de preţ aferente
costurilor stocurilor de preţ la produselor finite
produse" produse" vândute

Exemplu
La începutul lunii în conturile de produse finite şi diferenţe de preţ la produse era
următoarea situaţie:
D 348 „Diferențe de C
D 345 „Produse finite” C preţ la produse”

S.i. 3.000 R.c. 14.000 S.i. 500 R.c. 1.400

R.d 12.000
1.000

S.f.d. 1.000 S.f.d. 100

În timpul lunii, s-au obţinut produse finite la cost standard de 12.000 lei şi s-au vândut produse
finite la cost standard de 14.000 lei, preţ de vânzare de 18.000 lei. La finele lunii se determină costul
efectiv la produselor finite produse în cursul lunii de 11.000 lei.

1. Înregistrarea obţinerii de produse finite la cost standard:

345 „Produse finite” = 711 „Venituri aferente 12.000

costurilor stocurilor de
produse”
12
 D. 711 „Venituri aferente costurilor C
stocurilor de produse””

Rd. 14.000 R.c 12.000

1.400 1.000

T.S.D. 12.600 T.S.C. 11.000

1.600

2. Vânzarea produselor finite:

411 „Clienți” = % 21.420

701 „Venituri din vânzarea 18.000
produselor finite”
4427 TVA colectat 3.420

3. Descărcarea din gestiune a produselor finite la cost standard:

711 „Venituri aferente = 345 „Produse finite” 14.000

costurilor stocurilor de
produse”

4. Înregistrarea diferenţelor de preţ aferente produselor finite obţinute:

12. 000 lei – 11.000 lei = 1.000 lei – diferenţă favorabilă, deoarece costul standard de
12.000 este mai mare decât costul efectiv de 11.000.

348 „Diferențe de preț la = 711 „Venituri aferente 1.000

produse” costurilor stocurilor de
produse”

5. Calculul şi înregistrarea diferenţelor de preţ aferente produselor finite vândute:

500 +1000
Kr 348 = = 0,1
3000+12000
0,1 x 14.000 = 1.400 lei

Rc 348 = (Si 348 + Rd 348)/ ( Si 345 + Rd 345 ) X Rc 345

13
 711 „Venituri aferente = 348 „Diferențe de preț la 1.400
costurilor stocurilor de produse”
produse”

6. Repartizarea variaţiei stocurilor şi determinarea soldurilor finale ale conturilor de

produse:

711„Venituri aferente = 121„Rezultatul 1.600

costurilor stocurilor de patrimonial”
produse”
Costul efectiv al produselor finite rămase în stoc este de 1.000 lei – 100 lei (diferenţa
favorabilă în chenar sau în roșu), adică de 900 lei.

4. Stocurile destinate vânzării

În categoria stocurile destinate vânzării sunt incluse mărfurile şi ambalajele achiziţionate de

instituţii în vederea revânzării sau obţinute din producţie proprie şi destinate desfacerii în reţeaua
magazinelor proprii.
Particularitatea acestor stocuri constă în faptul că unităţile care se ocupă cu comercializarea
lor nu adaugă valoare de utilitate (de întrebuinţare), ci doar valoare. Aceste unităţi, de regulă, sunt
nişte verigi intermediare între producătorul bunului și consumator.

Evidenţa mărfurilor se realizează cu ajutorul contului 371 „Mărfuri”, care, fiind cont de
activ, se debitează cu valoarea de înregistrare a mărfurilor intrate în gestiunea instituţiilor şi se
creditează cu valoarea de înregistrare a mărfurilor ieşite din gestiune. Valoarea de înregistrare poate
fi una din valorile de mai jos:
 cost de achiziție;
 preț standard (cost standard);
 preţ de vânzare cu amănuntul.
1. Evaluarea la cost de achiziţie a mărfurilor constă în înregistrarea în debitul contului 371
„Mărfuri” a costului de achiziţie la intrarea acestora în gestiunea societății. De regulă, costul de
achiziţie se utilizează în instituţiile care au şi activitate en-gros şi nu în cele care au activitate de
desfacere cu amănuntul. Costul de achiziţie cuprinde preţul de cumpărare al mărfii la care se adaugă
cheltuielile de transport – aprovizionare şi eventualele cheltuieli de încărcare-descărcare, manipulare
etc., după formula:
Ca = Pc + CTA
În care:
Ca – cost de achiziţie;
Pc – preţ de cumpărare;
CTA – cheltuieli de transport aprovizionare facturate.
La achiziţia mărfurilor, înregistrarea este:

% = 401„Furnizori” - cost de achiziţie

371„Mărfuri” - preţ de cumpărare
4426„TVA deductibil” - TVA aferent

14
 Pentru înregistrarea activităţii de comercializare se utilizează conturile de TVA, deoarece, de
regulă, această activitate nu este activitatea de bază a societății.
La vânzarea mărfurilor, înregistrarea în contabilitate este:

411„Clienţi” = % - preţ de vânzare +TVA

707„Venituri din vânzarea - preţ de preţ de vânzare
mărfurilor”
4427 „TVA colectat” - TVA aferent

Preţul de vânzare cuprinde costul de achiziţie, la care se adaugă adaosul comercial practicat.
Adaosul comercial este un procent care se aplică asupra costului de achiziţie şi valoarea absolută a
acestuia este utilizată pentru acoperirea cheltuielilor efectuate de unitate.
Descărcarea din gestiune a mărfurilor se face pe baza formulei:

607 „Cheltuieli cu = 371 „Mărfuri” - cost de

mărfurile” achiziţie.

Diferenţa dintre preţul de vânzare reflectat în contul 707 „Venituri din vânzarea mărfurilor”
şi costul de achiziţie reflectat în contul 607 „Cheltuieli cu mărfurile” reprezintă excedentul brut din
activitatea de vânzare a mărfurilor.

Exemplu
Se achiziţionează mărfuri – 100 buc. a 100lei/buc şi se vând mărfuri în cursul lunii în valoare
de 8. 000 lei. Unitatea practică un adaos comercial de 25 %.

% = 401„Furnizori” 11.900
371„Mărfuri” 10.000
4426„TVA deductibil” 1.900

Pentru stabilirea preţului de vânzare se calculează adaosul comercial aferent mărfurilor

vândute, astfel:
AC = 8.000•25%=2.000
Venit din vânzare = 8.000 + 2.000 = 10.000 lei
TVA = 10.000•19% = 1.900.000

411„Clienţi” = % 11.900
707„Venituri din vânzarea 10.000
mărfurilor”
4427„TVA colectat” 1.900

Descărcarea gestiunii de mărfuri vândute:

607„Cheltuieli cu = 371„Mărfuri” 8.000

mărfurile”

15
 D 371 „Mărfuri” C

Rd 10.000 Rc. 8.000

Sd 2.000

D 607 „Cheltuieli C D 707 „Venituri din C

cu mărfurile” vânzarea mărfurilor”

Rd 8.000 Rc 10.000

Lectură suplimentară
2. Evaluarea mărfurilor la preț standard presupune ca în contul de mărfuri să se folosească un
preţ standard sau normat, iar diferenţa dintre preţul standard şi costul efectiv de achiziţie să se înregistreze
cu ajutorul contului 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri”.
Conform acestei metode, contul 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri” poate fi utilizat fie cu
funcţie contabilă de activ, fie ca un cont bifuncţional. În cazul în care 378 „Diferenţe de preţ la
mărfuri” este de activ, acesta va înregistra în debit diferenţe favorabile în roşu sau nefavorabile în
negru aferente mărfurilor intrate, iar în credit diferenţe favorabile în roşu şi nefavorabile în negru
aferente mărfurilor vândute (ieşite). Soldul final debitor arată diferenţe favorabile sau nefavorabile
aferente mărfurilor aflate în stoc.
În cazul în care 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri” este cont bifuncţional, el va înregistra în
debit diferenţe nefavorabile aferente mărfurilor intrate şi diferenţe favorabile aferente mărfurilor
ieşite, iar în credit va înregistra diferenţe favorabile ale mărfurilor intrate şi diferenţe nefavorabile
ale mărfurilor ieşite.

Exemplu
Se achiziţionează mărfuri la preţ standard de 500 lei şi cost de achiziţie de 530 lei de la
furnizorul X şi, de asemenea, alte mărfuri la preţ standard de 500 lei, cost de achiziţie 460 lei de la
furnizorul Y.
a. În cazul în care 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri” este cont de activ

D 371 „Mărfuri” C D 378 „Diferențe de preț C

la mărfuri”
500 30
500 40
Înregistrarea achiziției de mărfuri de la furnizorul X:

% = 401„Furnizori” 630,7
371„Mărfuri” 500
16
 378„Diferenţe de preţ la 30
mărfuri”
4426„TVA deductibil” 100,7

Înregistrarea achiziţiei de mărfuri de la furnizorul Y:

% = 401„Furnizori” 547,4
371„Mărfuri” 500
378„Diferenţe de preț la 40
mărfuri”
4426„TVA deductibil” 87,4

Se vând mărfuri în cursul lunii în valoare de 750 lei preţ de vânzare, cost standard 500 lei.

411„Clienţi” = % 892,5
707 „Venituri din 750
vânzarea mărfurilor”
4427„TVA colectat” 142,5

Pentru descărcarea din gestiune a mărfurilor vândute trebuie determinat costul de achiziţie
aferent acestora, deoarece contul 371 „Mărfuri” a înregistrat costul standard, însă în contul 607
„Cheltuieli cu mărfurile” trebuie utilizat costul de achiziţiei. În acest sens, se va calcula coeficientul
de repartizare pe baza formulei:

Si + Rd378
Rc378 = • Rc371
Si + Rd371
30 + 40
Rc378 = • 500 = 5
1.000

607„Cheltuieli cu mărfurile” = % 495

371„Mărfuri” 500
378„Diferenţe de preț la
mărfuri” 5

b. În cazul în care 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri” este cont bifuncţional

Înregistrarea achiziţiei de mărfuri de la furnizorul X:

% = 401„Furnizori” 630,7
371„Mărfuri” 500
378„Diferenţe de preț la 30
mărfuri”
4426„TVA deductibil” 100,7

17
 Înregistrarea achiziţie de mărfuri de la furnizorul Y:

587,4 % = % 630,7
500 371„Mărfuri” 401„Furnizori” 547,4
87,4 4426„TVA deductibil” 378 „Diferențe de preț la 40
mărfuri”

D 371 „Mărfuri” D 378 „Diferenţe de

C preţC
la mărfuri”
500 30 40
500

Vânzarea mărfurilor la preţ de vânzare:

411„Clienţi” = % 892,5
707„Venituri din vânzarea 750
mărfurilor”
4427„TVA colectat” 142,5

Descărcarea din gestiune:

Si378 + intrări
R ieşiri378 = Si + Rc • c371
371

30 + (-40)
R ieşiri 378 = • 500 = 5
1000

Având în vedere că diferenţa aferentă mărfurilor ieşite este favorabilă, aceasta se va

înregistra în debitul contului 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri”, astfel:

% = 371„Mărfuri” 500
607„Cheltuieli cu mărfurile” 495
378„Diferenţe de preț la 5
mărfuri”

3. Evaluarea mărfurilor la preţ de vânzare cu amănuntul (Studiu obligatoriu)

În reţeaua comercială cu amănuntul, mărfurile se evaluează în contabilitate la preţ de vânzare cu
amănuntul. Preţul de vânzare cu amănuntul cuprinde: costul de achiziţie al mărfurilor, adaosul practicat de
unitate şi cota de TVA aferentă preţului de vânzare.
Pva = Ca + adaos comercial + TVA aferent preţului de vânzare
Acest preţ se înregistrează în contul 371 „Mărfuri”, în momentul achiziţionării acestora de la
terţi (furnizori).
Pentru reflectarea adaosului comercial se utilizează contul 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri”,
care, în această situaţie, funcţionează ca un cont de pasiv ce înregistrează în credit diferenţele de preţ
18
 (adaosul comercial) aferente mărfurilor intrate, şi în debit, adaosul comercial aferent mărfurilor
vândute (ieşite).
Pentru reflectarea în contabilitate a mărfurilor la preţ de vânzare cu amănuntul se utilizează
contul 4428 „TVA neexigibil”, care, în acest caz, acţionează ca un cont de pasiv şi care înregistrează
pe credit TVA aferent preţului de vânzare al mărfurilor achiziţionate şi pe debit, TVA aferent
preţului de vânzare al mărfurilor vândute. Deci diferenţa între preţul de vânzare şi preţul de vânzare
cu amănuntul este tocmai valoarea TVA-ului.
Adaosul comercial este, de fapt, marja limită adăugată la costul de achiziţie al mărfurilor
pentru determinarea preţului de vânzare, în timp ce rabatul comercial este suma aferentă adaosului
care se scade din preţul de vânzare. În mărimi absolute, adaosul comercial este egal cu rabatul
comercial, în timp ce în mărimi relative, procentul de adaos este mai mare decât procentul de rabat.
Înregistrarea în contabilitate a achiziţiei de mărfuri ce se evaluează în contabilitate la preţ de
vânzare cu amănuntul este:

371 „Mărfuri” = % - Preţ de vânzare cu

amănuntul
401 „Furnizori” - cost de achiziţie
378 „Diferențe de preț - adaos comercial
la mărfuri”
4428 „TVA neexigibil” - TVA aferent

După vânzarea mărfurilor, descărcarea din contabilitate a mărfurilor vândute trebuie făcută la
preţ de vânzare cu amănuntul, astfel:

% = 371 „Mărfuri” - preţ de vânzare

cu amănuntul
607 „Cheltuieli cu - cost de achiziţie
mărfurile”
378 „Diferențe de preț la - rabat comercial
mărfuri”
4428 „TVA neexigibil” - TVA aferent
Pentru determinarea costului de achiziţie, ţinând seama că la vânzarea mărfurilor se cunoaşte
doar preţul de vânzare, se utilizează procedeul sutei adăugate, formula de calcul fiind:
P% x 100
P % + 100
În care „P” reprezintă cota procentuală.

Exemplu
Societatea X achiziţionează mărfuri la cost de achiziţie de 10.000 lei, adaosul comercial
practicat fiind de 25%, TVA 19%. În cursul lunii se vând mărfuri la preţ de vânzare de 14.000 lei.
Determinarea preţului de vânzare cu amănuntul:
- cost de achiziţie 10.000 lei
- adaos comercial (25%) 2.500 lei
- preț de vânzare 12.500 lei
- TVA aferent (19%) 2.375 lei
- Preţ de vânzare cu amănuntul 14.875 lei
19
 = % 14.875
371 „Mărfuri” 401 „Furnizori” 10.000
378 „Diferențe de preț la 2.500
mărfuri”
4428 „TVA neexigibil” 2.375

Concomitent se înregistrează şi TVA-ul datorat furnizorului:

10.000 lei x 19% = 1.900 lei

4426 „TVA deductibil” = 401 „Furnizori” 1.900

Înregistrarea vânzării mărfurilor:

411 „Clienți” = % 14.000

707 „Venituri din vânzarea 11.764,76
mărfurilor”
4427 „TVA colectat” 2.235,24

Pentru determinarea TVA-ului colectat se utilizează procedeul sutei adăugate:

P% x 100 19 x 100
= = 15,966%
P % + 100 19 + 100

14.000 x 15,966% = 2.235,24 lei

Descărcarea din gestiune a mărfurilor vândute:

Pentru descărcarea din gestiune a mărfurilor vândute trebuie determinat costul de achiziţie.
Până la această operaţie se cunosc: preţul de vânzare cu amănuntul, preţul de vânzare şi TVA-ul
aferent preţului de vânzare. Pentru determinarea costului de achiziţie trebuie calculat rabatul
comercial, astfel:

P% x 100 25 x 100
= = 20%
P % + 100 25+ 100

Preţul de vânzare este de 11.764,76

11.764,76 x 20% = 2352,95 lei
11.764,76 – 2352,95 = 9411,81 lei

% = 371„Mărfuri” 14.000
607 „Cheltuieli cu mărfurile” 9.411,81
378 „Diferențe de preț la 2.352,95
mărfuri”
4428 „TVA neexigibil” 2.235,24

20
 Studii de caz

Studiul de caz 1
Instituţia achiziţionează în cursul perioadei materii prime în valoare de 10000 lei, materiale
consumabile în valoare de 8000 lei şi obiecte de inventar în valoare de 5000 lei. La începutul lunii,
erau în sold materii prime de 2000 lei, materiale consumabile de 1500 lei şi obiecte de inventar de
1000 lei. S-au dat în consum pentru obţinerea de produse finite materii prime de 11000 lei, materiale
consumabile de 9000 lei şi obiecte de inventar de 4000 lei. De asemenea, pentru obţinerea produselor
finite s-au mai înregistrat următoarele consumuri:
salarii – 20000 lei,
amortizarea imobilizărilor corporale – 5000 lei.
În cursul lunii, s-au obţinut produse finite la preţ standard de 60000 lei. La începutul lunii,
situaţia în conturile de produse era următoarea:
345 „Produse finite” – 20000 lei;
348 „Diferenţe de preţ la produse” – 4000 lei.
Se vând produse finite în cursul lunii la preţ standard de 78000 lei, preţ de vânzare de 100000
lei. La finele lunii, se determină costul efectiv al produselor finite de 55600 lei.
Rezolvare:
- înregistrarea achiziţionării de stocuri:

% = 401 „Furnizori” 27.370

301 „Materii prime” 10.000
302 „Materiale consumabile” 8.000
303 „Materiale de natura 5.000
obiectelor de inventar”
4426 „TVA deductibil” 4.370

- înregistrarea consumului de stocuri:

601„Cheltuieli cu materiile prime” = 301„Materii prime” 11.000

602 „Materiale consumabile” = 302„Materiale 9.000
consumabile”
603„Cheltuieli cu materialele de = 303„Materiale de 4.000
natura obiectelor de inventar” natura obiectelor de
inventar”

- înregistrarea celorlalte cheltuieli efectuate pentru obţinerea produselor finite:

641„Cheltuieli cu salariile” = 421„Personal – 20.000

salarii datorate”
681„Cheltuieli de exploatare privind = 281 „Amortizarea 5.000
amortizările şi Ajustările” imobilizărilor
corporale”

21
- obţinerea produselor finite la cost standard:

345„Produse finite” = 711 „Venituri 60.000

aferente costurilor
stocurilor de
produse”
D 301 „Materii prime” C

S.i 2000 Rc 11000

D 348 „Diferenţe de preţ C
D 345 „Produse finite” C
la produse”
Rd 10000

Si 20.000 Rc 78.000 Si 4.000 Rc 14625

S.f.d. 1000
Rd 60.000 Rd 11000
D 302 „Materiale consumabile” C
Sfd 2.000 Sfd 610
- vânzarea produselor finite la preţ de vânzare:
D S.i
7091500
„Variaţia stocurilor”Rc 9000
C
411 „Clienți”Rd 8000 = % 119.000
Rd 78.000 701„Venituri din vânzarea
Rc 60. 0000 100.000
produselor finite”
Rd 14625 Sfd 500
Rc 11000
4427„TVA colectat” 19.000
D 14375 303 „Obiecte de inventar”
Rd C
- descărcarea din gestiune a produselor vândute la cost standard:

711 „Venituri
S.i 1000 aferente = 345„Produse finite” 78.000
Rc 4000
costurilor stocurilor de
Rd 5000
produse”

Prin însumarea cheltuielilor efectuateSfd pentru

2000 obţinerea produselor finite se determină costul
efectiv al acestora, care este de 49000 lei şi se înregistrează diferenţele de preţ între costul prestabilit
înregistrat la obţinerea produselor şi costul efectiv calculat la finele lunii:

60000 lei – 55600 lei = 4400 lei (diferenţă favorabilă – în chenar)

348„Diferenţe de preț la produse” = 711 „Variația 11000

stocurilor”

22
- calculul şi înregistrarea diferenţelor de preţ aferente produselor vândute:

4000 + 11000
Rc348 = •78000 = 14625
20000 +60000

711 „Venituri aferente = 348„Diferenţe de preț la 14625

costurilor stocurilor de produse”
produse”

- repartizarea cheltuielilor şi veniturilor:

121 = % 49.000
„Rezultatul patrimonial” 601„Cheltuieli cu materiile 11.000
prime”
602„Cheltuieli cu materialele 9.000
consumabile”
603„Cheltuieli cu materialele de 4.000
natura obiectelor de inventar”
641„Cheltuieli cu salariile” 20.000
681„Cheltuieli de exploatare
privind amortizările şi 5.000
Ajustările”
% = 121 „Rezultatul patrimonial” 85.625
711„Venituri aferente 14.375
costurilor stocurilor de
produse” 100.000
701„Venituri din vânzarea
produselor”

D 121 Profit sau pierdere C

601 11000 711 14375

602 9000 701 100000
603 4000
641 20000
681 5000
TSD 49000 TDC 85625

SFC (profit) 36625

23
 Studiul de caz 2

La începutul perioadei se afla următoarea situaţie în conturi (evidenţa mărfurilor se ţine la

preţ de vânzare):
D 378 „Diferențe de preţ C
D În cursul lunii, s-au achiziţionat
371 „Mărfuri” C mărfuri la cost de achiziţie de 80.000 lei. Adaosul comercial
la mărfuri”
practicat de societate este de 25%. S-au vândut mărfuri în cursul perioadei la preţ de vânzare cu
amănuntul de 120.000 lei.
Determinarea preţului
Si 59.500 Rc 78.000de vânzare cuSiamănuntul:
10.000 Rc 8.190
- cost de achiziţie - 80.000 lei
- Rd 60.000
adaos comercial (25%) Rd 4.400
- 20.000 lei
- preţ de vânzare 100.000 lei
- TVA aferent (19%) Sfd 2.000 19.000 lei Sfd 610
- Preţ de vânzare cu amănuntul 119.000 lei
D 4428 „TVA neexigibil” C

371„Mărfuri”
Si 9.500 = 0000
Rc 60. % 119.000
Rc 4.400 401„Furnizori” 80.000
Rd 8.190 378„Diferenţe de preț la 20.000
mărfuri”
Rd 14.210
4428„TVA neexigibil” 19.000

24
 Concomitent se înregistrează şi TVA-ul datorat furnizorului:
80.000 lei x 19% = 15.200 lei

4426 „TVA deductibil” = 401„Furnizori” 15.200

Înregistrarea vânzării mărfurilor:

411 „Clienți” = % 120.000

707„Venituri din 100.840,8
vânzarea mărfurilor”
4427„TVA colectat” 19.159,2

Pentru determinarea TVA-ului colectat se utilizează procedeul sutei adăugate:

P% x 100 19 x 100
= = 15,966%
P % + 100 19 + 100

120.000 x 15,966% = 19.159,2 lei

Descărcarea din gestiune a mărfurilor vândute:

P% x 100 25 x 100
= 20%
P % + 100 = 25+ 100

Preţul de vânzare este de 11.764.76 lei

100.840,8 x 20% = 20.168,16 lei
100.840,8 – 20.168,16 = 80.672,64 lei

% = 371„Mărfuri” 120.000
607„Cheltuieli cu mărfurile” 80.672,64
378„Diferenţe de preț la
mărfuri” 20.168,16
4428„TVA neexigibil”
19.159,2

25