Toaz - Info Frauda Si Eroare in Auditul Situatiilor Financiare PR

Fraudă și eroare în auditul situațiilor financiare
CUPRINS
1. NOŢIUNI INTRODUCTIVE PRIVIND FRAUDA ŞI EROAREA ÎN AUDITUL FINANCIAR...............2
1.1. DEFINIREA CONCEPTELOR DE AUDIT FINANCIAR, FRAUDĂ ŞI EROARE ÎN AUDIT...........2
1.2. TIPOLOGIA ŞI CARACTERISTICILE FRAUDELOR ŞI ERORILOR DIN AUDITUL FINANCIAR7
2. FRAUDA ŞI EROAREA ÎN AUDITUL SITUAŢIILOR FINANCIARE..................................................10
2.1. ETAPELE DE ANALIZĂ ALE FRAUDELOR ŞI ERORILOR ÎN AUDIT....................................10
2.1.1. PREVENIREA SITUAŢIILOR DE FRAUDĂ ŞI EROARE........................................................11
2.1.2. IDENTIFICAREA ŞI EVALUAREA FRAUDELOR ŞI ERORILOR DIN AUDIT.....................12
2.1.3. CONSECINŢELE ŞI CORECTAREA ERORILOR SI FRAUDELOR FINANCIARE...............16
2.2.LIMITE ŞI RESPONSABILITĂŢI PRIVIND EROAREA ŞI FRAUDA ÎN AUDITUL BANCAR.....19
2.3. RELAŢIA RISC – FRAUDĂ ŞI EROARE ÎN AUDITUL FINANCIAR........................................21
2.3.1. FACTORI DE RISC ASOCIAŢI APARIŢIEI FRAUDELOR ÎN AUDITUL FINANCIAR......21
2.3.2. RISCUL APARIŢIEI ERORILOR ÎN ACTIVITATEA DE AUDIT. PRAGUL DE
SEMNIFICAŢIE.....................................................................................................................................26
2.4. PERSPECTIVE PRIVIND RAPORTAREA LA FRAUDĂ ŞI EROARE ÎN AUDITUL FINANCIAR
.............................................................................................................................................................30
3. ANALIZA FRAUDELOR / ERORILOR ÎN AUDIT. STUDIU DE CAZ..................................................32
3.1. ANALIZA GENERALĂ A SITUAŢIILOR DE FRAUDĂ ŞI EROARE ÎN AUDIT LA NIVEL
NAŢIONAL ŞI INTERNAŢIONAL................................................................................................32
3.2. EROARE SI FRAUDĂ ÎN AUDITUL BANCAR. STUDIU DE CAZ............................................41
CONCLUZII...................................................................................................................................................47
BIBLIOGRAFIE.............................................................................................................................................50
1
1. NOŢIUNI INTRODUCTIVE PRIVIND FRAUDA ŞI

EROAREA ÎN AUDITUL FINANCIAR
Auditul intern este tot ceea ce ar

trebui să facă un responsabil pentru
a asigura că are un bun control
asupra afacerilor dacă ar avea timp
şi ar şti cum să procedeze.
Jacques Renard,
Teoria și practica auditului intern
1.1. DEFINIREA CONCEPTELOR DE AUDIT FINANCIAR, FRAUDĂ ŞI

EROARE ÎN AUDIT
În contextul economic actual, se ştie că o entitate patrimonială care-şi realizează evidenţa

contabilă în conformitate cu prevederile Standardelor Internaţionale de Contabilitate, are o activitate
credibilă şi corectă. Faptul că se efectuează verificarea activităţii de către un bun profesionist, cu
calităţi profesionale şi morale deosebite, duce la obţinerea uneia dintre calităţile importante ale
informaţiei financiare, şi anume, credibilitatea ei. În acest context, importanţa auditului financiar
constă în sporirea credibilităţii informaţiei din situaţiile financiare, necesară pentru deciziile viitoare
ale utilizatorilor acestora; iar faptul că informaţia a fost obţinută şi prezentată în conformitate cu
standardele şi principiile contabile general acceptate îi conferă un plus de credibilitate (Anexa nr. 1).
Cuvântul „audit” îşi are originea în latinescul „audiere” care înseamnă „a asculta, a audia”.
În literatura de specialitate1 din ţara noastră şi din străinătate, specialiștii au definit activitatea de
audit ca fiind exprimarea profesională a unei informaţii cu scopul de a exprima o opinie responsabilă şi
independentă în raport cu un criteriu de calitate. Auditul poate fi definit2 ca fiind „un proces
sistematic de obţinere şi evaluare obiectivă a unor afirmaţii privind acţiunile şi evenimentele cu
caracter economic în vederea aprecierii gradului de conformitate a acestor afirmaţii cu criteriile
prestabilite precum şi de comunicare a rezultatelor către utilizatorii interesaţi”.
1
Oprean Ioan, Întocmirea şi auditarea bilanţului contabil, Editura Intelcredo Deva, 1997.
2
Asociaţia Americană de Contabilitate (American Accouting Association: AAA) în cadrul Declaraţiei privind
conceptele de bază ale auditului din anul 1973.
2
Pe de altă parte, auditul constă într-un ansamblu de activităţi legate între ele (un proces)
desfăşurate de către auditori sau de către alţi experţi, care pe baza cunoştinţelor lor teoretice şi practice
şi în urma însărcinărilor primite de la anumite organe analizează informaţiile şi operaţiunile unei
entităţi sau referitoare la o anumită activitate în vederea oferirii unei asigurări prin intermediul unei
opinii sau în vederea formulării unor recomandări3. În ţările anglo – saxone de azi, acest termen are
semnificaţia unei revizii a informaţiilor contabile şi de altă natură, realizată de către un profesionist
independent în vederea exprimării unei opinii asupra regularităţii şi sincerităţii informaţiilor auditate4.
Obiectivul primordial al auditului a evoluat în timp de la detectarea fraudelor şi erorilor la
certificarea situaţiilor financiare, la verificarea conformităţii acestora cu anumite criterii prestabilite.
Evoluţia auditului şi a modului de percepţie a obiectivelor auditului (Anexa nr. 2) este
reflectată de R.G. Brown astfel:
Tabelul nr. 1.1. Periodizarea istoriei auditului
Importanţa
Perioada Obictivele auditului Mod de verificare
controlului intern
Antica-1500 Detectarea fraudelor Detaliat Nerecunoscut
500-1850 Detectarea fraudelor Detaliat Nerecunoscut
Detectarea fraudelor şi a erorilor Câteva testări; în
1850-1905 Nerecunoscut
funcţionale princiapal detaliat
Determinarea gradului de sinceritate
Detaliat, dar şi pe Uşoară
1905-1933 în raportarea situaţiilor financiare;
bază de testare recunoaştere
detectarea fraudelor şi erorilor
Trezirea
1933-1940 în raportarea situaţiilor financiare; Pe bază de testare
interesului
1940-1960 în raportarea situaţiilor financiare; Pe bază de testare Accent puternic
Sursa: Manual de Audit Financiar Şi Regularitate, p. 102, http://www.curteadeconturi.ro

/sitesccr/RO/Control% 20si%20Audit/Documente/Manual%20audit%20financiar.pdf
Așa cum se poate observa din tabel, de-a lungul timpului, sensul cuvântului de audit a fost
diferit, însemnând :
 Detectarea fraudelor şi a erorilor - din antichitate până în perioada 1905;
 Detectarea fraudelor şi erorilor; exprimarea unei opinii cu privire la corectitudinea situaţiilor
financiare – perioada 1905-1940;
 Determinarea gradului de sinceritate în raportarea situaţiilor financiare; detectarea fraudelor
şi erorilor – după 1940.
3
Oprean Ioan, Control şi audit financiar – contabil, Editura Intelcredo, Deva, 2002, pag. 17.
4
Toma Marin, Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi, Editura CECCAR, Bucureşti, 2005, pag. 14.
3
Arens A. (2003) consideră că există mai multe tipuri de audit financiar, conform schemei de
mai jos.
Figura nr. 1.1. Tipuri de audit financiar
Sursa: Date preluate și prelucrate după Arens A, Loebbecke J., Audit. O abordare integrată,
Editura Arc, Chişinău, 2003.
Conform figurii, auditul situațiilor financiare are un loc important în clasificarea auditului, în
ansamblul său.
Auditul financiar constă5 în colectarea probelor de audit referitoare la situaţiile financiare ale
unei entităţi şi în utilizarea acestor probe pentru evaluarea conformităţii acestora cu criteriile
prestabilite. Auditul financiar mai poate fi definit 6 ca fiind acea formă de audit care are ca scop să
furnizeze o opinie asupra faptului dacă situaţiile financiare sunt complete şi precise şi dacă
operaţiunile sunt legale şi regulamentare (sunt conforme cu legile şi reglementările relevante).
Conform altor autori, prin audit financiar se înţelege7 examinarea efectuată de un profesionist
competent şi independent în vederea exprimării unei opinii motivate asupra:
 Validităţii şi corectei aplicări a procedurilor interne stabilite de conducerea unităţii (auditul
intern);
 Imaginii fidele, clare şi complete a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor
obţinute de agenţii economici (auditul statutar sau auditul contractual).
Auditul financiar se ocupă, așadar, de situaţiile financiare. Aceastea sunt8 documentele care
stabilesc starea sau performanţa financiară a unei entităţi într-o anumită perioadă de timp (de obicei un
an). Pentru conturile angajamentelor, situaţiile financiare cuprind în mod normal contul de venituri şi
cheltuieli, bilanţul, situaţia fluxului de lichidităţi şi situaţia profitului şi pierderilor. Dimpotrivă,
situaţiile financiare care sunt pregătite pe bază cash (conturi de lichidităţi), cuprind conturile de
încasări şi plăţi (Anexa nr. 3).
Situațiile financiare supuse auditului într-o entitate economică sunt relevate în figura de
mai jos.
5
Oprean Ioan, Tipologia auditului financiar – contabil, Univ. Creştină “Dimitrie Cantemir”, Delia Oprean - Univ.
“Bogdan Vodă”, p. 8, http://www.oeconomica.uab.ro/upload/lucrari/820061/21.pdf.
6
Manual de Audit Financiar și Regularitate, p. 99, http://www.curteadeconturi.ro/sitesccr/RO/Control%20si%20Audit/
Documente/Manual%20audit%20financiar.pdf.
7
Norme naţionale de audit, Bucureşti, 1999.
8
Manual de Audit Financiar și Regularitate, p. 103, http://www.curteadeconturi.ro/sites/ccr/RO/Control%20si%20Audit/
4
Figura nr. 1.2. Situațiile financiare supuse auditului
Sursa: Toma Marin, Inițiere în auditul situațiilor financiare ale unei entități. Ediția a III-a revizuită
și adăugită, Editura CECCAR, p. 40,
http://www.cartejuridica.net/initiere_in_auditul_situatiilor_
financiare_ale_unei_entitati_editia_a_iii_a_revizuita_si_adaugita_-p7619.html.
Auditul financiar este reglementat în România prin OG nr. 75/iunie 1999 privind activitatea
de audit financiar. Apariţia ordonanţei 75 este un efect al aplicării unui program mai larg ce priveşte
armonizarea sistemului legal din România cu prevederile din legislaţia Uniunii Europene.
În planificarea şi efectuarea auditului pentru a reduce riscul la un nivel acceptabil de scăzut,
auditorul trebuie să ia în consideraţie riscul unor denaturări semnificative în situaţiile financiare,
care pot fi de două feluri, conform figurii de mai jos.
Figura nr. 1.3. Denaturări ale situațiilor financiare urmărite în activitatea de audit
Sursa: Prelucrare proprie după Standardul Internaţional de Audit ISA 240 – Responsabilitatea
Auditorului de a lua în consideraţie Frauda într-un audit al Situaţiilor Financiare.
EROAREA9 este o prezentare eronată (inexactitate) neintenţionată în situaţiile financiare.
Termenul „eroare” se referă la o denaturare neintenţionată apărută în situaţiile financiare, inclusiv
omiterea unei sume sau a unei prezentări, cum ar fi10:
 O greşeală în aplicarea politicilor contabile referitoare la evaluare, recunoaştere, clasificare,
prezentare sau descriere de informaţii;
 O estimare contabilă incorectă apărută din trecerea cu vederea sau interpreţarea greşită a
faptelor;
9
Mihăilescu Ion, Responsabilitatea auditorilor de a avea în vedere fraudele și erorile într-un angajament de audit ,
suport de curs, 2006, p. 1, www.cig.ase.ro/prof/.../Prof% 20univ%20dr%5B1%5D%5B1% 5D.%20Ion%20Mihailescu%
2030.11.doc.
10
Standardul Internaţional de Audit ISA 240 – Responsabilitatea Auditorului de a lua în consideraţie Frauda într-un
audit al Situaţiilor Financiare.
5
 O greşeală în colectarea datelor pe baza cărora se întocmesc situaţiile financiare.

FRAUDA11 este o prezentare eronată (inexactitate) intenţionată din situaţiile financiare.
Termenul „fraudă” se referă la o acţiune cu caracter intenţionat întreprinsă de una sau mai multe
persoane din rândul conducerii, al celor însărcinaţi cu guvernanţa, al salariaţilor sau terţilor, acţiune
care implică utilizarea înşelăciunii în scopul obţinerii unui avantaj injust sau ilegal. Frauda mai poate fi
definită12 ca fiind un act intentionat comis de unul sau mai multi indivizi din cadrul conducerii,
persoanelor însarcinate cu guvernanta, angajatilor, sau unor terte parti, ce implica utilizarea
înselaciunii pentru a obtine un avantaj injust sau ilegal.
Deşi frauda este un concept juridic vast, auditorul este preocupat de acţiunile frauduloase care
cauzează o denaturare semnificativă în situaţiile financiare. Este posibil ca denaturarea situaţiilor
financiare să nu fie obiectul unor fraude. Auditorii nu stabilesc din punct de vedere legal dacă frauda a
apărut sau nu.
Documentul oficial care reglementeză responsabilităţiile auditorului de a lua în considerare
frauda şi eroarea într-un audit al situaţiilor financiare este Standardul internaţional de audit 240.
Scopul acestui Standard Internaţional de Audit (ISA) este de a stabili regului şi de a furniza
recomandări cu privire la responsabilitatea auditorilor de a avea în vedere fraudele şi erorile într-un
angajament de audit al situaţiilor financiare şi dezvoltă modul în care standardele şi îndrumările ISA
urmează să fie aplicate în relaţie cu riscurile unor denaturări semnificative datorate fraudei.
Prin acest standard:
- se face distincţia între fraudă şi eroare şi descrie două tipuri de fraudă care sunt relevante
pentru auditor;
- descrie responsabilităţile care revin celor însărcinaţi cu guvernanţa şi managementului
entităţii pentru prevenirea şi detectarea fraude şi stabileşte responsabilităţile auditorului pentru
detectarea denaturărilor semnificative datorate fraudei;
- cere auditorului să menţină o atitudine de scepticism profesional recunoscând posibilitatea ca
o denaturare semnificativă datorată fraudei ar putea exista, cu toată experienţa anterioară a auditorului
în ceea ce priveşte entitatea şi integritatea managementului şi a celor însărcinaţi cu guvernanţa;
- se arată când auditorul nu mai poate continua angajamentul;
- cere membrilor echipei angajamentului să discute susceptibilitatea ca situaţiile financiare ale
entităţii să conţină denaturări semnificative datorate fraudei;
- responsabilitatea auditorului de a detecta denaturările semnificative;
- comunicarea cu autorităţile de reglementare şi de aplicare.
11
suport de curs, 2006, p. 1, www.cig.ase.ro/prof/.../Prof% 20univ%20dr%5B1%5D%5B1%5D.%20Ion%20Mihailescu%
2030.11.doc.
12
ISA – International Standard Audit.
6
În concluzie, factorul distinctiv între fraudă şi eroare este dat de acţiunea fundamentală
care are ca rezultat denaturarea din situaţiile financiare, şi anume dacă această acţiune este
intenţionată sau neintenţionată. Spre deosebire de eroare, frauda este intenţionată şi presupune, de
regulă, tăinuirea deliberată a faptelor. Deşi auditorul poate fi capabil să identifice potenţiale
oportunităţi de săvârşire a fraudelor, este dificil, dacă nu chiar imposibil, ca auditorul să determine
intenţia, în special în probleme care implică raţionamentul conducerii, cum ar fi estimările contabile şi
aplicarea corespunzătoare a principiilor contabile.
1.2. TIPOLOGIA ŞI CARACTERISTICILE FRAUDELOR ŞI

ERORILOR DIN AUDITUL FINANCIAR
Timp de secole întregi, obiectivul primar al auditului a constat în descoperirea fraudelor şi

erorilor. Treptat, prin practică, obiectivul auditului, s-a mutat de la detectarea fraudelor şi erorilor
către stabilirea măsurii în care situaţiile financiare respectă obiectivul de imagine fidelă. Cu toate
acestea, încă mulţi dintre utilizatorii acestor situaţii auditate cred că detectarea fraudelor constituie
scopul principal al auditului. Auditul a fost asociat, aproape întotdeauna, cu detectarea unei fraude.
FRAUDELE pot fi de mai multe tipuri, după persoanele implicate, conform figurii de mai jos.
Figura nr. 1.4. Tipuri de fraude după personalul implicat
Sursa: prelucrare proprie după Standardul Internaţional de Audit ISA 240 – Responsabilitatea
Auditorului de a lua în consideraţie Frauda într-un audit al Situaţiilor Financiare.
Conform figurii de mai sus, frauda poate fi13:
- fraudă managerială – implică unul sau mai mulţi membri din conducere sau din structura
însărcinată cu guvernanţa;
- fraudă cu asocierea angajaţilor – frauda care implică numai angajaţii unei entităţi.
În oricare din cele două cazuri, pot exista asocieri cu terţe părţi din afara entităţii în vederea
săvârşirii fraudelor.
Din alt punct de vedere14, există două tipuri de denaturări intenţionate care sunt relevante,
evidențiate în figura următoare.
13
Standardul Internaţional de Audit ISA 240 – Responsabilitatea Auditorului de a lua în consideraţie Frauda într-un
audit al Situaţiilor Financiare.
14
Idem.
7
Figura nr. 1.5. Cladificarea denaturărilor intenționate – fraude
Sursa: Prelucrare proprie după www.cafr.ro.

Raportarea financiară frauduloasă presupune prezentări eronate sau omisiuni intenționate
ale unor sume sau informaţii din situaţiile financiare, în scopul înșelării utilizatorilor. Raportarea
financiară frauduloasă poate implica:
 Fapte de înşelăciune, cum ar fi manipularea, falsificarea sau modificarea înregistrărilor
contabile sau a documentelor justificatoare pe baza cărora sunt întocmite situaţiile financiare.
 Interpretarea eronată sau omiterea intenţionată a evenimentelor , tranzacţiilor sau altor
informaţii semnificative în situaţiile financiare.
 Aplicarea greşită în mod intenţionat a politicilor contabile aferente evaluării,
recunoaşterii, clasificării, prezentării sau descrierii de informaţii.
Delapidarea activelor este frauda ce presupune furtul activelor unei entităţi. Delapidarea
activelor poate fi realizată printr-o varietate de modalităţi (incluzând chitanţe frauduloase, furt de
active fizice sau necorporale sau determinarea unei entităţi să efectueze o plată pentru bunuri şi
servicii nerecepţionate). Delapidarea este adesea însoţită de înregistrări sau documente false ori care
induc în eroare, cu scopul de a tăinui lipsa activelor.
Caracteristicile fraudei urmărite de către auditul financiar respectă “trunghiul fraudei” din
orice situație financiară, prezentat în figura de mai jos.
Figura nr. 1.6. Triunghiul fraudei – caracteristici
Sursa : Fraudele economice si autorii lor , 2008, p.1, http://www.infomina.ro/pdf/Despre

%20fraudele%20economice%20%20si%20autorii%20lor.pdf
Oportunitatea apare atunci când sistemele interne de control sunt slabe. Deficiențele în
controalele interne creează o atmosferă în care delapidatorii au convingerea că vor avea succes și nu
vor fi descoperiți. Acesta este singurul factor al triunghiului pe care managementul unei societăți îl
poate controla, impunând anumite tipuri de controale și punând în aplicare politici eficiente de
management al riscului de fraudă. Încrederea, deși constituie un element important al activității într-o
societate, este deseori și un element care facilitează frauda. Autojustificarea este capacitatea
8
infractorului de a-și justifica propriile acțiuni, iar motivația secretă se reflectă în presiuni financiare
din cauza diferenței între salariu și responsabilități, presiuni de a atinge anumite obiective financiare.
Exemple de fraude. Riscul de fraudă trebuie luat în considerare de către auditor în auditul
bilantului contabil sub aspectul creanţelor faţă de terţi:
- unitatea poate înregistra vânzări fictive;
- deturnare de numerar dacă acelaşi angajat încasează concomitent facturile de la clienţi şi
actualizează şi jurnalul de vânzări;
- furt de bunuri – revederea corespondenţei curente cu debitorii;
- acordarea de reduceri comerciale şi financiare neautorizate;
- solduri anulate – testarea lor printr-un eşantion de solduri şi ajustarea înregistrărilor operate
în conturile debitorilor
ERORILE, la rândul lor, sunt de mai multe tipuri15, conform figurii de mai jos.
Figura nr. 1.7. Tipuri de erori

Eroare de eşantionare apare atunci când auditorul a extras și analizat doar o parte a populaţiei
sondate, iar eroare tolerabilă este pragul de semnificaţie repartizat oricărui sold de cont dat.
Exemple de erori:
În auditul contului de profit și pierdere, auditorul analizează valoarea erorilor peste pragul de
semnificaţie al cheltuielilor şi constată dacă acestea influenţează în mod semnificativ contul de
rezultate. La închiderea exerciţiului financiar contabil, auditorul examinează o serie de conturi cu
valori semnificative: ratele la chirii şi/sau dobânzile pentru contractele de leasing operaţional şi/sau
financiar, cheltuielile cu comisioane şi onorarii, salariile şi cheltuielile sociale şi fiscale, declaraţiile de
impunere şi deconturile de TVA, împrumuturile, plăţile efectuate. Auditorul analizează dacă sunt
corect calculate bazele de impozitare pentru diverse impozite, taxe, contribuţii şi fonduri speciale,
cotele aplicate şi sumele de plată.
În concluzie, atât fraudele, cât și erorile întâlnite în cadrul situațiilor financiare fac
obiectul auditului, în vederea prevenirii, detectării și soluționării acestor probleme. Auditul financiare
are un rol deosebit de important în menținerea calității situațiilor financiare, pentru o perspectivă de
ansamlu a întregii situații financiare a entității în cauză.
15
Ibidem.
9
2. FRAUDA ŞI EROAREA ÎN AUDITUL SITUAŢIILOR

FINANCIARE
Auditul intern este ca

mirosul de gaz: este
rareori agreabil, dar
poate, de regulă, să evite
explozia.
Jacques Renard
2.1. ETAPELE DE ANALIZĂ ALE FRAUDELOR ŞI

ERORILOR ÎN AUDIT
Obiectivul general al unui audit financiar este acela de a confirma faptul că situaţiile
financiare supuse controlului sunt complete şi întocmite cu sinceritate, iar operaţiile financiare s-au
efectuat în accord cu specificul şi procedurile corespunzătoare în vigoare. Aducerea la îndeplinire a
acestui scop în condiţii de siguranță certă, chiar dacă nu este este posibil de realizat în modul cel mai
ușor, presupune o activitate care necesită anumite resurse financiare și parcurgerea cu succes a mai
multor etape, relevate în schema următoare.
Figura nr. 2.1. Etapele de analiză ale fraudelor și erorilor în audit

Datorită posibilității apariției unor anumite limitări ale activităţii de audit, se manifestă un
risc inevitabil, în toate etapele de analiză din figura de mai sus, ca declarările eronate de o importanță
deosebită din situaţiile economice determinate de fraude, şi într-o măsură nu chiar așa de semnificativă
de erori, să nu poată fi descoperite. Aflarea mai târziu a unor declaraţii greșite care prezintă o
importanță mai mare în situaţiile economice care sunt consecințe ale unor fraude sau erori, existente
10
de-a lungul perioadei pentru care se efectuează raportul auditorului nu arată neapărat că persoana
însărcinată cu auditul nu a reuşit să fie fidel procedurilor și termenilor de bază ale activităţii de audit.
2.1.1. PREVENIREA SITUAŢIILOR DE FRAUDĂ ŞI EROARE
Prevenirea situațiilor de fraudă și eroare este primul pas pe care auditul financiar încearcă
să-l parcurgă în încercarea de a ține sub control aceste fenomene din sistemul financiar.
Din simpla observare a scopului activităţii de audit preventiv se desprind câteva caracteristici
ale acestuia16:
 este vorba despre un control cu un pronunţat caracter patrimonial, fiind orientat spre
verificarea procedurilor care dau naștere la drepturi şi obligaţii cu privire la patrimoniu;
 este vorba despre un control de permanenţă – se exercită continuu, în funcţie de proceduri;
 este vorba despre un control anticipat – se desfăşoară asupra proiectelor de operaţiuni, înainte
de a fi aprobate şi efectuate;
 este vorba despre un control documentar – întrucât procedurile și acțiunile care sunt controlate
în acest mod sunt verificate conform unor documente primare în care au fost înregistrate.
Frauda sau eroarea pot fi prevenite dacă se cunosc, cât mai bine de către auditor, evenimentele
în urma cărora pot apărea aceste elemente. Astfel, frauda poate fi consecința unor anumite
evenimente, cum ar fi:
 Transformarea sau modificarea consemnărilor contabile sau a documentelor (falsificarea lor
în încercarea de a schimba, a denatura sau a ocoli adevărul);
 Denaturarea unor operațini active, sau furtul unor active propriu-zise;
 Structurarea nepotrivită a unor active, ceea ce poate provoca chiar o înrăutăţire a poziției
economice a firmei auditate, cu urmări concrete asupra viitorului activităţii acesteia;
 Îndepărtarea sau evitarea efectelor unor operațiuni din consemnări sau acte, precum și
consemnarea de operațiuni fără substanţă, în scopul învăluirii anumitor erori;
 Punerea în practică într-un mod greși a unor principii contabile, cu scopul de a da naștere la
anumite consemnări ale unor situaţii economice care să inducă în eroare pe cei care
acționează pe baza acestor documente.
La rândul lor, erorile apărea ca urmare a unor situații de genul:
 Erori matematice sau de contabilitate ivite în cadrul anumitor estimări sau al înregistrărilor
contabile;
16
Florişteanu Elena, Considerații privind controlul financiar preventive exercitat în instituțiile publice, 2006, p.1,
http://www.actrus.ro/biblioteca/anuare/2004/a14.pdf.
11
 Trecerea cu vederea sau interpretarea eronată a unor fapte de o importanță majoră asupra
situaţiilor economice;
 Punerea în practică într-un mod eronat a procedurilor și politicilor contabile din
iresponsabilitate sau din necunostinţa de cauză.
Responsabilitatea de a preveni frauda sau eroarea potențială revine atât persoanelor

însarcinate cu guvernanța entității, cât și persoanelor din conducere.
Conducerea, sub îndrumarea entităților însărcinate cu guvernanța, trebuie să se ocupe atât de
partea de prevenire a fraudei, cât și de lupta contra ei, lucru care ar putea să influențeze indivizii să nu
mai apeleze la fraude, de teama posibilității de a fi descoperiți și trași la răspundere.
Auditorul care procedează la efectuarea unui audit în conformitate cu ISA este răspunzător de
obținerea unei confirmări corecte și competente a faptului că situațiile economice auditate nu prezintă
denaturări importante, fie ca și consecință a fraudei sau chiar și a unei erori. Riscul de a nu descoperi o
denaturare importantă efectuată ca o consecință a fraudei este mai mare decât riscul de a nu detecta
una ce rezultă ca urmare a erorii, pentru că frauda de obicei presupune implica planuri mai complexe și
atent organizate cu scopul de a evita anumite elemente de adevăr.
Riscul ca persoana însărcinată cu auditul să nu detecteze o denaturare importantă ca și
consecință a fraudei efectuată de management este mai semnificativ decât cel corespunzător fraudei
angajaților, având în imagine faptul că persoana din management se află mai des în situația de a
manevra direct sau indirect consemnările contabile, de a prezenta informații economice neadevărate
sau de a ocoli acțiunile de control menite să prevină fraude similare din partea altor angajați.
În obținerea unei asigurări concrete, auditorul este răspunzător pentru menținerea unei abordări
de scepticism profesional pe întreg parcursul activității. Totodată, el ar trebui să aibă în vedere
potențialul de evitare a controalelor de către conducere și să recunoască faptul că procedurile de audit
care sunt eficace pentru detectarea erorilor ar putea să nu fie eficace pentru detectarea fraudei.
2.1.2. IDENTIFICAREA ŞI EVALUAREA FRAUDELOR ŞI

ERORILOR DIN AUDIT
Dacă prevenirea situațiilor de fraudă și eroare nu este posibilă, atunci cea mai importantă
etapă a analizei fraudelor și erorilor din sistemul financiar este dată de identificarea acestora.
12
Materialitatea oferă baza de comparaţie faţă de care auditorul determină nivelul global al
erorilor sau neregularităţilor din situaţiile financiare, fiind atât de semnificativ încât17:
 Situaţiile financiare nu oferă o imagine reală şi fidelă sau nu sunt prezentate corespunzător;
 Operaţiunile înregistrate în situaţiile financiare ale entităţilor nu sunt conforme cu intenţiile
autorităţilor care le guvernează.
Pentru a evalua nivelul erorilor din situaţiile financiare este necesar să fie îndeplinite
următoarele cerinţe18:
 Toate eşantionările planificate s-au realizat;
 Dimensiunile eşantionului au rezultat în urma aprecierilor rezonabile ale auditorului şi se
bazează atât pe o înţelegere deplină a entităţii auditate, cât şi pe evaluarea riscului;
 Aprecierile au fost revizuite pe tot parcursul procesului de audit, ţinându-se cont şi de alte
informaţii, considerate rezonabile.
Un model de evaluare erorilor în auditul situațiilor financiare este prezentat mai jos.
Figura nr. 2.2. Model de evaluare
Sursa: Manual de Audit Financiar Şi Regularitate, p. 60,

http://www.curteadeconturi.ro/sites/ccr/RO/Control%20si%20Audit/Documente/Manual%20audit
%20financiar.pdf
Fraudele pot fi identificate cu ajutorul recunoașterii circumstanțelor care indică
posibilitatea unei fraude sau a unei erori. Auditorul poate fi pus în faţa unor circumstanţe care,
individual sau în combinaţie, indică posibilitatea ca situaţiile financiare să conţină o denaturare
semnificativă rezultată din fraudă sau eroare. Printre aceste situații generale se numără19 :
 Impunerea datei de realizare a auditului la un termen nerealist de către conducere;
17
Manual de Audit Financiar și Regularitate, p. 58, http://www.curteadeconturi.ro/sites/ccr/RO/Control%20si%20
Audit/Documente/Manual%20audit%20financiar.pdf.
18
Manual de Audit Financiar și Regularitate, p. 59, http://www.curteadeconturi.ro/sites/ccr/RO/Control%20si%20Audit/
19
2030.11.doc.
13
 Încercarea de către conducere a limitării angajamentului de audit;

 Informaţii semnificative conţinute în conturi dificil de auditat;
 Forţarea aplicării principiilor contabile;
 Probe insuficiente şi conflictuale furnizate de conducere sau angajaţi;
 Probe neobişnuite de documentare;
 Întârzieri exagerate în furnizarea informaţiilor;
 Prezentarea unor registre contabile incomplete sau inadecvate de o manieră exagerată;
 Tranzacţii efectuate fără documente justificative;
 Tranzacţii care nu sunt înregistrate conform autorizării conducerii;
 Controale inadecvate asupra prelucrării computerizate;
 Diferenţe semnificative faţă de aşteptările degajate de procedurile analitice;
 Răspunsuri de confirmare sub cele estimate sau diferenţe semnificative relevante în
documentele de răspuns;
 Existenţa unui stil de viaţă opulent şi nejustificat al conducerii executive sau
salariaţilor;
 Conturi în aşteptare nereconciliate;
 Existenţa conturilor de creanţe cu solduri datorate de mult timp.
Cele mai importante circumstanțe generale care conduc la identificarea și evaluarea
fraudelor și erorilor pot fi constatate în mai multe domenii, conform figurii de mai jos.
Figura nr. 2.3. Circumstanțe care conduc la identificarea și evaluarea fraudelor și erorilor

Așadar, după cum se observă din figura de mai sus, pot exista circumstanțe care indică
posibilitatea existenței fraudei prin apariția unor discrepanțe în înregistrările contabile:
 Tranzacții care nu sunt înregistrate în mod complet și la timp sau sunt înregistrate
necorespunzător din punct de vedere al valorii, perioadei contabile, clasificării sau politicii
entității;
 Solduri sau tranzacții nejustificate sau neautorizate;
 Ajustări efectuate în ultimul moment ce afectează rezultatele financiare;
 Dovezi privind accesul angajaților în sisteme și înregistrări incompatibile cu necesitățile lor
legate de îndeplinirea obligațiilor pentru care sunt autorizați;
 Informații sau reclamații comunicate auditorului asupra unor presupuse fraude.
14
 Probe contradictorii sau lipsă;

 Documente lipsă;
 Documente care par modificate.;
 Indisponibilitatea altor documente decât cele fotocopiate sau transmise electronic, atunci
când se presupune existența documentelor în format original;
 Neconcordanțe importante neexplicate în punctaje;
 Răspunsuri inconsecvente, vagi sau neplauzibile din partea conducerii sau angajaților
obținute în urma intervievărilor sau a procedurilor analitice;
 Modificări neobișnuite în bilanț sau modificări ale tendințelor sau indicatorilor, sau ale
unor relații și corelații importante din situațiile financiare – de exemplu, creanțele care
cresc mai repede decât veniturile;
 Discrepanțe neobișnuite între înregistrările entității și răspunsurile de confirmare de sold;
 Un număr mare de înregistrări pe credit sau ajustări numeroase în conturile de creanțe;
 Lipsa unor stocuri sau active corporale de dimensiuni semnificative;
 Probe electronice indisponibile sau lipsă, inconsecvențe cu politicile sau practicile entității
de ținere a evidenței;
 Mai puține răspunsuri la confirmări decât se anticipa.
Circumstanțele cu privire la relații problematice sau neobișnuite între auditor și conducere
se referă la:
 Interzicerea accesului la înregistrări, echipamente, anumiți angajați, clienți, vânzatori sau
alții de la ar putea fi obținute probe de audit;
 Reclamații din partea conducerii cu privire la modul de desfășurare a auditului sau
intimidarea de către conducere a membrilor echipei misiunii, în special în legătura cu
analiza critică a auditorului asupra probelor de audit sau cu rezolvarea unor eventuale
neînțelegeri cu conducerea;
 Întârzieri neobișnuite din partea entității în furnizarea informațiilor cerute;
 Indisponibilitatea de a acorda acces auditorului la fișiere electronice cheie pentru a fi
testate prin utilizarea tehnicilor de audit asistate de calculator;
 Interzicerea accesului la angajații sau echipamentele de operațiuni IT, inclusiv angajații
implicați în securitate, operațiuni și dezvoltarea sistemelor;
 Indisponibilitatea de a trata la timp deficiențele identificate în controlul intern.
Altele circumstanțe care conduc la identificarea și evaluarea fraudelor sau erorilor sunt:
 Indisponibilitatea conducerii de a permite auditorului să se întâlneasca în particular cu
persoanele însărcinate cu guvernanța;
15
 Modificări frecvente ale estimărilor contabile care nu par a rezulta din modificarea
condițiilor date;
 Toleranța față de încălcări ale codului de conduită al entității.
Identificarea fraudelor și erorilor este o etapă vitală în analiza acestor fenomene pentru că
această etapă permite mai apoi corectarea acestor erori sau fraude și înlăturarea consecințelor nefaste.
În acest sens, sunt concepute sisteme de descoperire și de tratare a operațiilor, care trebuie să permită
prevenirea erorilor sau să detecteze pe cele care s-au produs pentru a le corija.
2.1.3. CONSECINŢELE ŞI CORECTAREA ERORILOR SI

FRAUDELOR FINANCIARE
Odată identificate, fraudele sau erorile trebuie să fie analizate în sensul corectării și
înlăturării consecințelor nefaste. Consecințele unor astfel de descoperiri se referă la anumite acţiuni
ce trebuie întreprinse de auditori la descoperirea unor abateri, schematizate conform figurii de mai jos.
Figura nr. 2.4. Acţiuni întreprinse de auditori la descoperirea abaterilor de la reglementările legale
16
Au fost obţinute şi evaluate toate Efectul posibil este de

documentele probatorii care erau asemenea natură încât
aşteptate – în mod rezonabil – să NU
poate exista o obligaţie
Constatările fie disponibile? de a raporta?
auditorului indică NU DA DA
faptul că interesele
acţionarilor sau ale
persoanelor Există o obligaţie statutară de a
similare pot raporta organismului de
DA
necesita o acţiune reglementare?
din partea
organismului de DA
reglementare?
Situatia respectivă îi determină pe

DA auditori să mai aibă încredere în
competenţa directorilor?
Discută problema
cu directorii
DA
DA Discută cu directorii forma

raportului
Directorii au
raportat sau vor
DA
raporta
organismului de
reglementare? Raportează organismului de
reglementare fără nici o îintărziere
DA
Există dovezi DA
privind un raport
adecvat întocmit Solicită confirmarea primirii Raportează organismului de
cu directorii? raportului reglementare fără să-i mai
informeze pe directori
DA
Analizează efectul asupra altor opinii
Sursa: Manual de Audit Financiar și Regularitate, p. 59, http://www.curteadeconturi.ro/sites/ccr/ RO/Control

%20 si%20Audit/Documente/Manual%20audit%20financiar.pdf.
Corectarea situațiilor de fraudă și eroare se transformă, inițial, într-o raportare a auditorului
în cauză a situației analizate către nivelurile superioare și competente. Aceste raportări sunt de mai
multe tipuri, conform figurii de mai jos.
Figura nr. 2.5. Raportarea fraudelor și erorilor
17
Sursa: Preluare proprie după www.cafr.ro.

După cum se poate observa din figura de mai sus, corectarea erorilor și fraudelor se fac eprin
raportarea situațiilor descoperite către conducere, către utilizatotii raportului de audit și către
autoritățile de supraveghere și reglementare (Anexa nr. 4).
Raportarea către conducere. Auditorul trebuie să comunice constatările sale conducerii cât
mai curând posibil, în cazul în care:
- auditorul suspectează ca poate exista o fraudă, chiar daca efectul potenţial asupra situaţiilor
financiare ar fi nesemnificativ;
- a fost descoperită existenţa unor fraude sau erori semnificative.
La stabilirea reprezentantului entităţii căruia să i se raporteze apariţia unor posibile sau efective
fraude sau erori semnificative auditorul va lua în considerare toate circumstanţele. În ceea ce priveşte
fraudele, auditorul va proceda la evaluarea probabilităţii implicării conducerii superioare. În cele mai
multe cazuri în care sunt implicate fraude, este de preferat raportarea faptelor la un nivel – din cadrul
structurii organizatorice a entităţii – superior celui aferent persoanelor care au ca subalterni persoanele
considerate a fi implicate. În situaţia în care există dubii asupra persoanelor care au răspunderea finală
în ceea ce priveşte conducerea entităţii în ansamblul sau, auditorul în mod normal, va apela la
consultanță juridică pentru a determina procedurile care trebuie urmate.
Raportarea către utilizatorii raportului auditorului. În cazul în care auditorul
concluzionează că frauda sau eroarea are un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare şi că nu a
fost reflectată corespunzător sau corectată în situaţiile financiare, auditorul trebuie să-și exprime o
opinie cu rezerve sau contrară.
În situaţia în care auditorul este împiedicat de entitate să obţină probe de audit corespunzătoare
suficiente pentru a evalua dacă au apărut sau este probabil să apară fraude sau erori care să influenţeze
semnificativ situaţiile financiare, auditorul trebuie să-și exprime o opinie cu rezerve, sau să declare
imposibilitatea exprimării unei opinii datorită limitării ariei de aplicabilitate a auditului.
Raportarea către autorităţile de reglementare şi supraveghere. În mod normal, obligaţia
auditorului de a păstra confidenţialitatea îl împiedică să raporteze fraudele sau erorile unor terţi.
Totuşi, în anumite circumstanţe, prin statut, lege sau hotărâre judecătorească, se poate decide
renunţarea la confidenţialitate20 în astfel de circumstanţe, auditorul poate apela la consultanță juridică,
luându-se în considerare responsabilitatea auditorului față de interesul public.
20
De exemplu, în unele țări, auditorul trebuie să raporteze autorităților de supraveghere fraudele sau erorile înregistrate la
instituţiile financiare.
18
În cazul în care entitatea nu întreprinde acţiunile de remediere referitoare la fraude, pe care

auditorul le considera necesare în respectivele circumstanţe, auditorul poate considera că este necesară
retragerea din angajament.
2.2. LIMITE ŞI RESPONSABILITĂŢI PRIVIND EROAREA ŞI

FRAUDA ÎN AUDITUL BANCAR
Responsabilitatea primară pentru prevenirea şi detectarea fraudelor şi erorilor aparţine atât

celor însărcinaţi cu guvernanţa, cât şi conducerii unei entităţi (vezi Figura nr. 2.6) Responsabilităţi ce
revin celor însărcinaţi cu guvernanţa şi, respectiv, conducerii pot varia în funcţie de entitate şi de la o
ţară la alta. Conducerea, sub supravegherea celor însărcinaţi cu guvernanţa, trebuie să instituie un
climat adecvat, să creeze şi să menţină o cultură de onestitate şi înalte standarde de etică şi să fixeze
controale corespunzătoare pentru prevenirea şi detectarea fraudelor şi erorilor din cadrul entităţii.
Figura nr. 2.6. Repartizarea responsabilităților în cazul detectării unor fraude sau erori

Cei însărcinaţi cu guvernanţa unei entităţi au responsabilitatea să garanteze, prin intermediul
supravegherii conducerii, integritatea sistemelor contabile şi de raportare financiară ale unei entităţi şi
să se asigure că există controale adecvate, inclusiv pentru monitorizarea riscului, pentru controlul
financiar şi de conformitate cu legislaţia în vigoare.
Conducerea unei entităţi este responsabilă de stabilirea unui mediu de control şi de menţinerea
politicilor şi procedurilor care să ajute la realizarea obiectivului de asigurare, în condiţii cât se poate de
bune, a desfăşurării ordonate şi eficiente a activităţilor entităţii. Această responsabilitate include
implementarea şi asigurarea funcţionării continue a sistemelor contabile şi de control intern care sunt
menite să prevină şi să detecteze fraudele şi erorile. Astfel de sisteme reduc, dar nu pot elimina riscul
apariţiei denaturărilor, fie că acestea sunt cauzate de fraude sau de erori. În consecinţă, managementul
îşi asumă responsabilitatea pentru orice risc rămas.
Responsabilitatea auditorului. Auditorul nu este şi nu poate fi ţinut responsabil pentru
prevenirea fraudelor şi erorilor. Totuşi, faptul ca anual se procedează la auditare poate acţiona ca un
mod de prevenire/descurajare a acestora. În procesul de planificare a auditului, auditorul trebuie să
evalueze riscul apariţiei de declarări eronate cauzate de fraude şi erori şi trebuie să solicite conducerii
informaţii referitoare la orice fraudă sau eroare semnificativă care a fost descoperită.
19
Obiectivul21 unui audit al situaţiilor financiare este să permită auditorului exprimarea unei
opinii cu privire la situaţiile financiare, mai exact dacă acestea sunt întocmite, sub toate aspectele
semnificative, în conformitate cu un cadru identificat de raportare financiară. Un audit desfăşurat în
conformitate cu ISA este menit să furnizeze o certificare rezonabilă cu privire la faptul că situaţiile
financiare, considerate ca întreg, nu conţin denaturări semnificative cauzate de fraude sau erori. Faptul
că se desfăşoară un audit poate acţiona ca un mod de prevenire a acestora, dar auditorul nu este şi nu
poate fi considerat responsabil pentru prevenirea fraudelor şi erorilor.
Limitări inerente ale unui angajament de audit
Un auditor nu poate obţine o certificare absolută cu privire la faptul că denaturările
semnificative din situaţiile financiare vor fi detectate. Datorită limitărilor inerente ale unui angajament
de audit, există un risc inevitabil ca unele denaturări semnificative ale situaţiilor financiare să nu
fie detectate, deşi auditul este planificat şi desfăşurat corespunzător, în conformitate cu ISA. Un
angajament de audit nu garantează că toate denaturările semnificative vor fi detectate, datorită unor
factori ca: utilizarea raţionamentului profesional, utilizarea testelor, limitările inerente ale controlului
intern şi faptul că multe dintre probele disponibile auditorului au o natură mai degrabă persuasivă,
decât conclusivă. Din aceste motive, auditorul este capabil să obţină numai o certificare rezonabilă cu
privire la faptul că denaturările semnificative din situaţiile financiare vor fi detectate.
Riscul de a nu detecta o denaturare semnificativă cauzată de fraude este mai mare decât
riscul de a nu detecta o denaturare semnificativă cauzată de erori, datorită faptului că fraudele
implică acţiuni sofisticate şi atent organizate ce au ca scop tăinuirea acestora, cum ar fi falsurile,
neînregistrarea deliberată a tranzacţiilor sau declaraţiile incorecte intenţionate făcute auditorului.
Mai mult decât atât, riscul ca auditorul să nu detecteze o denaturare semnificativă apărută din
frauda managerială este mai mare decât în cazul fraudei săvârşite cu asocierea angajaţilor, deoarece
acele persoane care sunt însărcinate cu guvernanţa şi conducerea se află adesea într-o poziţie care le
presupune integritatea şi le permite să nu ia în calcul procedurile de control anterior stabilite.
În afară de carențele în proiectarea sistemelor de contabilitate şi de control intern şi de
neconcordanță cu controalele interne identificate, condiţiile şi evenimentele care sporesc riscurile de
fraude şi erori pot include:
- dubii referitoare la integritatea sau competenta conducerii;
- presiuni neobişnuite în cadrul sau asupra unei entităţi;
- tranzacţii neobişnuite;
- probleme în obţinerea unor suficiente probe de audit corespunzătoare.
21
Această situație este descrisă în ISA 200, Obiectiv şi principii generale care guvernează un angajamente de audit al
situaţiilor financiare.
20
Ansamblul acestor limitări susţin concluzia că, deşi nu există un sistem de control intern
infailibil fie şi numai din cauza factorului uman supus invariabil greşelii, totuşi, cu cât acest sistem
este mai solid construit şi eficient, cu atât eventualele erori sau fraude sunt identificate şi corectate mai
rapid, crescând astfel pertinenţa decizională a utilizatorului informaţiilor produse de sistemul contabil.
2.3. RELAŢIA RISC – FRAUDĂ ŞI EROARE ÎN AUDITUL

FINANCIAR
În evaluarea situaţiilor financiare, auditorul utilizează proceduri care îi permit obţinerea unui
grad rezonabil de certitudine că acestea au fost corect întocmite în toate aspectele lor esenţiale, adică
nu conţin informaţii neconforme cu realitatea şi nu sunt alterate ca efect al erorilor şi/sau fraudelor
intervenite în activitatea întreprinderii. Având în vedere existenţa limitărilor inerente auditului, precum
şi oricarui sistem de audit intern, există riscul inevitabil ca anumite inexactităţi sau erori semnificative
să nu fie descoperite. Atunci când auditorul are indicii că ar exista fraude sau erori care conduc la
apariţia unor inexactitaţi cu impact şi de o importanţă semnificative, el trebuie să extindă procedurile
de control în scopul confirmării sau infirmării dubiilor sale.
Riscul de audit ar putea fi definit 22 ca riscul pe care un auditor şi-l asumă de a emite o opinie
de audit neadecvată în ceea ce priveşte situaţiile financiare pe care le auditează. Pe de altă parte, riscul
de audit23 reprezintă riscul ca un auditor să exprime o opinie de audit necorespunzătoare în cazul în
care situaţiile financiare sunt material eronate.
2.3.1. FACTORI DE RISC ASOCIAŢI APARIŢIEI FRAUDELOR ÎN

AUDITUL FINANCIAR
Încă din momentul în care acceptă (Anexa nr. 5) misiunea de audit, dar şi pe parcursul
misiunii în sine, auditorii urmăresc riscurile care pot apărea şi care îi pot conduce la opinii care nu
reflectă realitatea. Cu cât riscul este mai mare în ceea ce priveşte o anumită activitate a întreprinderii,
cu atât mai mult timp se va aloca verificarii activităţii respective.
Evaluarea apariţiei riscurilor este importantă şi prin prisma faptului că în funcţie de aceasta, se
aleg procedeele de lucru, se stabileşte întinderea procedurilor, testelor şi sondajelor, precum şi
succesiunea în timp a aplicării acestor elemente.
22
I. Gray, S. Manson, The audit process: principles, practice and cases, Ed. a II-a, 2000.
23
Manual de Audit Financiar și Regularitate, p. 102, http://www.curteadeconturi.ro/sites/ccr/RO/Control%20si%20Audit
/Documente/Manual%20audit%20financiar.pdf.
21
Riscul de audit24: riscul ca auditorul să exprime o opinie de audit neadecvată atunci când
situaţiile financiare sunt denaturate în mod semnificativ. Astfel de denaturări pot rezulta din fraude sau
din erori. ISA 400 identifică cele trei componente ale riscului de audit şi furnizează îndrumări cu
privire la modul în care trebuie evaluate aceste riscuri: riscul inerent, riscul de control şi riscul de
nedetectare, conform figurii de mai jos.
Figura nr. 2.7. Tipuri de riscuri în auditul financiar contabil

Riscul inerent şi riscul de control25: auditorul trebuie să considere modul în care situaţiile
financiare pot fi denaturate semnificativ ca urmare a fraudelor sau erorilor. Atunci când se ia în
considerare riscul de apariţie a unor denaturări semnificative rezultate din fraudă, auditorul trebuie să
aibă în vedere dacă sunt prezenţi factori de apariţie a riscului de fraudă care să indice posibilitatea
existenţei fie a raportării financiare frauduloase, fie a delapidării activelor.
Riscul de nedetectare: Pe baza evaluării făcute de auditor a riscului inerent şi de control
(inclusiv a rezultatelor oricăror teste ale controalelor), auditorul trebuie să proiecteze teste detaliate de
audit care să reducă până la un nivel acceptabil de scăzut riscul ca denaturările rezultate din fraude şi
erori şi care sunt semnificative pentru situaţiile financiare în ansamblul lor, să nu fie detectate. Pentru
proiectarea testelor detaliate de audit, auditorul trebuie să se concentreze pe factorii de apariţie a
riscului de fraudă pe care i-a identificat ca fiind prezenţi.
Pentru a determina relaţia dintre cele trei componente principale ale riscului de audit, există
următorul model matematic26, care s-a menţinut până în prezent:
RA = RI x RC x RND,
unde: RA – riscul de audit, RI – riscul inerent, RC – riscul de control, RND – riscul de nedetectare.
Pentru a exprima nivelul riscului de audit se pot utiliza termeni cantitativi (procente) sau
calitativi (scăzut, mediu, ridicat).
Tabel nr. 2.1. Estimare riscului de nedetectare - exprimat calitativ
24
Conform ISA 400, Evaluarea riscului şi controlul intern.
25
Atunci când se evaluează riscul inerent şi riscul de control în conformitate cu ISA 400, Evaluarea riscului şi controlul
intern.
26
Acest model matematic a fost propus de către AICPA - Accounting Principles and Auditing Standars în 1988.
22
Sursa: Genete Laura Diana, Evaluarea riscului în auditul financiar-contabil, metode

cantitative și metode calitative, Analele Științifice ale Univ. “Al. I. Cuza”, Iași, preluare din Cosserat,
W., Modern Auditing, 2nd edition, John Wiley & Sons, Ltd., England, 2005, p. 138,
http://anale.feaa.uaic.ro/anale/resurse/10_Genete_LD_-_Evaluarea_riscului_in_auditul_financiar-
contabil__Metode_cantitative_si_metode_calitative.pdf.
Evaluarea riscurilor în auditul financiar este o activitate complexă şi nu există încă un
consens în ce priveşte modul în care ar trebui abordată problema. Practicienii utilizează,
preponderent, modelul oferit de standardele internaţionale, deşi acesta este adesea criticat în literatură,
principalele argumente împotriva lui fiind modul simplist în care tratează problema şi incapacitatea de
a răspunde tuturor cerinţelor auditorilor. Pe de altă parte, modelele probabilistice sunt adesea, mult
prea complexe şi necesită cunoştinţe destul de ample din alte domenii precum matematică, statistică
etc. Cu toate acestea ele au cunoscut o largă dezvoltare în ultimii ani, în special în literatură.
Definirea programului de lucru al auditorului este influenţată de nivelul riscului de audit,
care depinde de riscurile constatate. Schema de mai jos ilustrează acest demers.
Figura nr. 2.8. Succesiunea analizei riscurilor de audit
Sursa: Manual de Audit Financiar și Regularitate, p. 102, http://www.curteadeconturi.

ro/sites/ccr/RO/Control%20si%20 Audit/Documente/Manual%20audit%20financiar.pdf.
Factorul de risc27 este un număr (care poate fi 0,7, 2,0, sau 3,0) ce reprezintă nivelul general al
riscului inerent şi al riscului de control. Auditorii utilizează factorul de risc pentru a calcula
dimensiunea eşantionului.
27
Manual de Audit Financiar și Regularitate, p. 101, http://www.curteadeconturi.ro/sites/ccr/RO/Control%20si
%20Audit /Documente/Manual%20audit%20financiar.pdf.
23
Factorii de apariţie a riscului de fraudă identificaţi în anexă la Standardul de Audit (ISA

240) sunt exemple cu care se confruntă în mod obişnuit auditorii într-o gamă largă de situaţii, ei
aflându-se în una din următoarele ipostaze28, relevate schematic în figura de mai jos.
Figura nr. 2.9. Factorii de apariţie a riscului de fraudă

Factorii de apariţie a riscului de fraudă care sunt asociaţi cu denaturările rezultate din
delapidarea de active pot fi grupaţi în următoarele două categorii:
1. Susceptibilitatea activelor expuse delapidării
2. Controale.
Factorii de risc pe care auditorii îi evaluează în legătură cu deturnarea de active sunt oarecum
definiţi de cei asociaţi raportării financiare frauduloase. Cele două categorii de factori de risc referitori
la sustragerea de active şi exemple pentru fiecare sunt relevați în figura următoare.
Figura nr. 2.10. Factori de risc referitori la sustragerea de active
Sursa : Mihăilescu Ion, Responsabilitatea auditorilor de a avea în vedere fraudele și erorile

într-un angajament de audit, suport de curs, 2006, p. 10, preluare din Arens Loebbecke, Audit, o
abordare integrată, www.cig.ase.ro/prof/.../Prof%20univ%20dr% 5B1%%5D.%20Ion%20Mihailescu
%2030.11.doc.
28
2030.11.doc.
24
Factori de apariţie a riscului de fraudă asociaţi denaturărilor rezultate din raportarea

financiară frauduloasă pot fi grupaţi în următoarele categorii:
1. Caracteristici ale conducerii şi influenţe asupra mediului de control
2. Condiţii specifice sectorului de activitate
3. Caracteristici operaţionale
TRATAREA RISCURILOR care conduc la apariția fraudelor se poate face prin anumite
proceduri de audit pentru tratarea riscurilor, cum ar fi:
 Vizitarea locațiilor sau efectuarea anumitor teste inopinate. De exemplu, observarea
efectuării inventarului în locațiile în care participarea auditorului nu a fost anunțată înainte sau
numărarea banilor lichizi la o anumită dată în mod surprinzător;
 Solicitarea ca inventarierea stocurilor să fie efectuată la sfârșitul perioadei de raportare sau
la o dată mai apropiată de sfârșitul perioadei pentru a minimiza riscul de manipulare a cifrelor
în perioada dintre data finalizării inventarului și sfârșitul perioadei de raportare;
 Efectuarea unei revizuiri detaliate asupra ajustărilor de la închiderea trimestrului sau
închiderea exercițiului financiar și investigarea acelora care par a fi neobișnuite în privința
naturii sau valorii;
 Testarea integrității înregistrărilor sau tranzacțiilor produse de calculator;
 Efectuarea unor proceduri analitice de fond utilizând date dezagregate. De exemplu, prin
compararea vânzărilor și a costurilor aferente vânzărilor după locație, domeniu de afaceri,
grupa de produse sau lună față de așteptările auditorului;
 Efectuarea unor interviuri cu personalul implicat în domenii în care a fost identificat un risc
de denaturare semnificativă ca urmare a fraudei, pentru a obține viziunea lor detaliată asupra
riscului și a măsurii în care, sau modului în care, controalele tratează acest risc;
 Efectuarea unor proceduri de audit asistate de calculator, pentru a testa anomaliile dintr-o
populatie;
 Căutarea de probe de audit suplimentare din surse exterioare entității auditate;
 Observarea inventarului la anumite locații în mod inopinat sau desfășurarea inventarului în
toate locațiile la aceeași dată.
 Efectuarea unor proceduri suplimentare în timpul observării inventarului, de exemplu,
examinarea mai riguroasă a conținutului elementelor aflate în cutii, modul în care sunt
etichetate sau stivuite bunurile (de exemplu perimetre goale) și calitatea (precum puritatea,
gradația sau concentrația) substanțelor lichide, precum parfumuri sau substanțe chimice
specializate. Utilizarea unui expert ar putea fi utilă în acest scop;
 Revizuirea autorizării și a valorii contabile a împrumuturilor contractate de conducerea
superioară și a părtilor afiliate.
25
 Revizuirea conformității cheltuielilor mari și neobișnuite;

 Compararea cantităților perioadei curente cu cele din perioadele anterioare, după clase sau
categorii ale stocurilor, locație sau alte criterii, sau compararea cantităților inventariate cu
înregistrările permanente;
În conluzie, în ciuda eforturilor sale, auditorul este supus riscului inevitabil ca unele erori
semnificative din situațiile financiare să nu fie detectate, chiar dacă auditul este planificat și realizat
corespunzător.
Existența acestui risc este cauzată de faptul că, de obicei, fraudele implică acțiuni care au drept
scop mascarea acestora. Astfel de acțiuni pot consta, de exemplu, din asocierea mai multor persoane
pentru săvârșirea unor fraude, fie prin intermediul unor falsuri, fie prin neînregistrarea deliberată a
unor tranzacții, prin declarații incorecte date auditorului etc. Dacă în urma misiunii de audit, nu se
probează contrariul, auditorul este îndreptățit să accepte declarațiile conducerii ca fiind corecte, iar
înregistrările și documentele analizate, ca fiind reale. Din acest motiv, auditorul este conștient de
faptul că pragul de semnificație trebuie stabilit în funcție de măsura în care el este dispus să își asume
un astfel de risc.
2.3.2. RISCUL APARIŢIEI ERORILOR ÎN ACTIVITATEA DE AUDIT.

PRAGUL DE SEMNIFICAŢIE
Auditorul caută să se asigure cã sistemul existent permite întreprinderii să se protejeze contra

riscurilor de eroare care se pot produce în tratarea datelor și a riscurilor de pierderi neînregistrate.
Pentru aceasta, este necesar ca auditorul să se asigure că toate operațiile sunt înregistrate
(exhaustivitate), că operațiile înregistrate sunt reale (realitatea) și că operațiile sunt corect înregistrate
în contabilitate și prezentate în conturile anuale. Pentru a realiza toate acestea, auditorul examinează
circuitul informațiilor cu ajutorul unui chestionar.
Chestionarul de control intern permite compararea controlului intern teoretic care ar trebui
să asigure fiabilitatea informațiilor contabile cu controlul intern existent în întreprindere; aceste
chestionare se stabilesc pe secțiuni și pot fi utilizate în numeroase întreprinderi, cu unele adaptări la
specific.
Când, însă, controlul intern lipsește, există probabilitatea de a nu fi detectate erorile care
afectează conturile; auditorul poate, în acest caz, să își organizeze propriile controale pentru a evalua
incidentele posibile asupra fiabilității conturilor.
Marja de eroare. Conceptul de marjă de eroare este strâns legat de conceptul de prag de
semnificaţie, fiind un factor determinant în stabilirea mărimii eşantionului. În literatura de specialitate,
marja de eroare este utilizată în câteva accepţiuni care au sens complementar, dar complet diferit.
26
Astfel, marja de eroare reprezintă29 dimensiunea abaterii de la obiectivele testării, termenul de marjă
de eroare aşteptată reprezentând acea marjă pe care auditorul se aşteaptă să o identifice cu ocazia
testării eşantionului.
Marja de eroare poate fi de mai multe tipuri, conform figurii de mai jos.
Figura nr. 2.11. Marje de eroare

Spre deosebire de marja de eroare aşteptată, marja de eroare efectivă reprezintă dimensiunea
abaterii descoperite efectiv în urma aplicării testelor de audit asupra eşantionului. De asemenea, marja
de eroare tolerabilă reprezintă maja de eroare maximă pe care auditorul este dispus să o accepte,
pentru a considera confirmate evaluările sale cu privire fie la riscul de control, fie la seturile de
tranzacţii şi solduri ale conturilor analizate. Cu cât marja de eroare aşteptată este mai mare, cu atât
eşantionul va concluziona că marja de eroare efectivă este inferioară marjei de eroare tolerabile.
Auditorul identifică şi evaluează riscurile pentru fiecare categorie de operaţiuni economice.
Evaluarea riscurilor, stabilirea nivelului materialităţii şi estimarea erorilor, de către auditori, determină
volumul activităţii de audit. Identificarea riscurilor specifice îl ajută pe auditor la selectarea testelor de
audit, care vor fi orientate în special către problemele cele mai importante.
Practica a demonstrat că o problemă principală a auditului o constituie timpul, motiv pentru
care auditorul acceptă încă de la începutul misiunii că va lucra cu o anumită marjă de eroare .
În acest scop el trebuie să stabilească care este mărimea erorii pe care o poate accepta în cadrul
fiecărei misiuni individuale.
În acest context, a fost definit pragul de semnificaţie, ca fiind30 măsura pe care o poate da
auditorul mărimii, de la care plecând, o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate să afecteze
conformitatea cu regulile şi sinceritatea conturilor anuale, cât şi imaginea fidelă a rezultatului
operaţiilor, situaţiilor financiare şi patrimoniului întreprinderii.
Pragul de semnificaţie trebuie privit ca un filtru al calităţii prin care trebuie analizate toate
informaţiile furnizate de situaţiile financiare. Practica de audit şi literatura de specialitate aduc în
atenţie subiectivitatea stabilirii pragului de semnificaţie, auditorul fiind nevoit să folosească
raţionamentul profesional în aprecierea mărimii acestuia31.
29
Standardele Internaţionale de Audit definesc termenul de eroare tolerabilă: “eroarea maximă dintr-o pupulatie, acceptată
de auditor”, CAR, Audit financiar 2000.
30
Definiția aparține Companiei Naţionale a comisarilor de conturi din Franţa.
31
Normele Minimale de Audit propun alegerea uneia din referenţiale , ca o valoare cuprinsă în intervalul : 1% -2% -
Active totale; 0,5% - 1% - Cifra de afaceri; 5% - 10% - Profit înainte de impozitare.
27
Dacă s-a stabilit că nivelul pragului de semnificaţie este, de exemplu, de 10% din mărimea
profitului, orice eroare care egalează sau depăşeşte acest prag, fie el individual, fie cumulat, este
considerată eroare semnificativă. Dacă profitul diferă semnificativ de la un an la altul, profitul curent
nu poate fi luat ca bază de calcul pentru pragul de semnificaţie. Indicatorul care se ia drept bază este
indicatorul cu cea mai mică variaţie în anul curent faţă de anului precedent.
Informaţiile sunt semnificative dacă omisiunea sau declararea lor eronată ar putea influenţa
deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaţiilor financiare. Pragul de semnificaţie
depinde32 de mărimea elementului sau a erorii, judecat în împrejurările specifice ale omisiunii sau
declarării greşite. Astfel, pragul de semnificaţie oferă mai degrabă o limită, decât să reprezinte o
însuşire calitativă primară pe care informaţia trebuie să o aibă pentru a fi utilă.
Obligația auditorului este de a determina dacă situațiile financiare conțin erori semnificative.
Dacă determină existența unei erori, auditorul o aduce la cunoștinta clientului spre corectare. Dacă
acesta refuză să corecteze situația, trebuie emisă o opinie cu rezerve sau o opinie nefavorabilă, în
funcție de importanța relativă a erorii .
Stabilirea pragului de semnificație se realizează în 5 etape :
a) fixarea valorii preliminare a pragului de semnificație;
b) repartizarea valorii preliminare a pragului de semnificație pe segmente de audit;
c) estimarea valorii totale a prezentărilor eronate din segment;
d) estimarea valorii combinate a prezentărilor eronate;
e) Compararea estimării valorii combinate cu valoarea preliminară sau revizuită a pragului de
semnificație.
Consecinţele pragului de semnificaţie. Constatările auditorului se regăsesc în tipul de raport
de audit, care poate fi:
 a) fără rezerve;
 b) cu rezerve – auditorul trebuie să specifice în ce constau rezervele sale, dacă auditorul
are prea multe rezerve, el va refuza certificarea conturilor anuale;
 c) refuzat - este atunci când regularitatea şi sinceritatea conturilor anuale nu prezintă o
imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului situaţiei financiare şi a rezultatelor;
 d) imposibilitatea exprimării unei opinii - atunci cînd auditorul consideră că nu are
destule elemente date ca sa stabilească o opinie.
Auditorul ia în considerare pragul de semnificaţie: atât la nivel global al situaţiilor financiare,
cât şi în relaţia cu soldurile conturilor individuale, categoriilor de tranzacţii şi prezentărilor de
informaţii.
32
Standardul Național de Audit 320: “Pragul de semnificaţie” este definit în “Cadrul general pentru întocmirea şi
prezentarea situaţiilor financiare”, emis de Comitetului pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate.
28
Pragul de semnificaţie trebuie luat în considerare de auditor atunci când:

 Se determină durata, natura şi întinderea procedurilor de audit;
 Se evaluează efectele informaţiilor eronate.
Relaţia dintre pragul de semnificaţie şi riscul de audit
Când planifică auditul, auditorul ia în considerare elementele ce duc la situaţii financiare în
mod semnificativ eronate.
Există o relaţie inversă între pragul de semnificaţie şi nivelul riscului de audit şi anume, cu
cât este mai înalt nivelul pragului de semnificaţie, cu atât este mai scăzut riscul de audit şi viceversa.
Auditorul consideră relaţia inversă atunci când determină natura, durata şi întinderea procedurilor de
audit. De exemplu, dacă după planificarea procedurilor specifice de audit, auditorul determină că
nivelul acceptabil al pragului de semnificaţie este scăzut, riscul de audit este crescut. Auditorul va
compensa aceasta prin una din modalităţile următoare:
 Reducând nivelul evaluat al riscului de control, unde acest lucru este posibil sau susţinând
nivelul redus prin efectuarea unor teste extinse sau adiţionale de control;
 Reducând riscul de nedetectare prin modificarea naturii, duratei şi întinderii procedurilor de
fond planificate.
Necesitatea stabilirii pragurilor de semnificaţie
La începutul misiunii, stabilirea unui prag global de semnificaţie este necesar pentru a
determina domeniile şi sistemele semnificative.
În cursul misiunii, pragurile de semnificaţie determinate pentru controlul fiecărei secţiuni a
conturilor anuale permite orientarea programelor de muncă spre riscurile existente prin stabilirea mai
corectă a eşantioanelor de control; aceasta evită angajarea în lucrări care nu vor servi la fundamentarea
opiniei asupra conturilor anuale. Aceste praguri sunt, în general, inferioare pragului global pentru a
ţine cont de cumulul posibil al erorilor constatate.
La sfârşitul misiunii, pragul global permite auditorului să aprecieze dacă erorile constatate
trebuie sa fie corijate sau să facă obiectul unei menţiuni în raport sau dacă întreprinderea refuză să le
corijeze.
Evaluarea pragului de semnificaţie, în relaţie cu soldurile specifice ale conturilor şi
categoriilor de tranzacţii, ajută auditorul sa se decidă asupra unor aspecte cum sunt cele referitoare la
ce elemente trebuie examinate şi dacă să folosească proceduri de eşantionare şi analitice. Acestea
permit auditorului să selecteze procedurile de audit care, combinate, se estimează că reduc riscul de
audit la un nivel scăzut acceptabil. În concluzie, stabilirea unor praguri de semnificaţie permite
orientarea mai bună şi planificarea misiunii, evitarea lucrărilor inutile și justificarea deciziilor
referitoare la opinia emisă.
29
2.4. PERSPECTIVE PRIVIND RAPORTAREA LA FRAUDĂ ŞI

EROARE ÎN AUDITUL FINANCIAR
Preocupările de perfecţionare ale auditul financiar sunt utile, mai ales în România, unde aceste
activităţi se consolidează, o dată cu înaintarea procesului de reformă şi integrarea economiei româneşti
în structurile Uniunii Europene.
Auditul financiar în România se află la început de drum, iar reglementările legislative din
ultimii ani, previzionează tendinţe noi şi creşterea rolului acestuia în secolul ce a început. Acest aspect
este motivat şi de numeroasele schimbări de ordin economic, ce au loc în societatea românească, cum
ar fi dezvoltarea activităţilor bursiere, creşterea numărului de tranzacţii financiare, fuziunea, şi
falimentul societăţilor.
Directiile de perfecționare a activităţii de audit vizează în primul rând conţinutul
cadrului procedural, orientarea acestei activităţi către domeniile cu risc major, creşterea calităţii
rapoartelor de audit intern, cât şi dezvoltarea unor legături mai bune şi a schimburilor
profesionale între auditorii interni, controlori, directori financiari şi contabili.
a) Perfecţionarea cadrului normativ în vederea:
• simplificarii procedurilor de audit prin reducerea gradului de formalizare şi rigiditate a
acestora, care să ofere flexibilitatea necesară exercitării judecăţii profesionale a auditorilor
interni în funcţie de circumstanţe şi contextul derulării misiunilor;
• asigurării independenţei reale a auditorilor interni, care să permită desfăşurarea
misiunilor de audit în condiţii de maximă obiectivitate;
• îmbunătăţirii arhitecturii sistemului de audit prin definirea unor criterii de funcţionare
care să permită organizarea activităţii de audit la un nivel optim al resurselor utilizate pentru
satisfacerea nevoilor managementului, în special la instituţiile publice mici.
b) Orientarea activităţii de audit intern către domeniile cu risc major, prin acţiuni privind:
• cartografierea zonelor cu risc ridicat din cadrul fiecarei institutii publice care va fi
utilizată ca bază pentru planificarea strategică a auditului;
• armonizarea planurilor de audit intern la nivelul ordonatorilor principali de credite care
să permită efectuarea misiunilor de audit intern atât în plan transversal – la diferite niveluri
teritoriale, cât şi în plan orizontal – la acelaşi nivel teritorial, dar în zone geografice diferite
pentru o mai bună corelare şi crearea unei imagini de ansamblu a domeniilor auditate, în
vederea generalizării recomandărilor formulate.
c) Creşterea calităţii muncii de audit intern şi a contribuţiei acesteia la bună gestionare a
banului public, prin:
30
• continuarea procesului de evaluare, a unităţilor de audit care trebuie să se concentreze nu

numai asupra verificarii conformităţii utilizării procedurilor de audit ci şi asupra calităţii
profesionale a activităţii desfăşurate de auditorii interni;
• organizarea unor examinări dintr-o perspectivă „colegială” prin utilizarea de personal
experimentat în auditul intern din cadrul ministerelor care să acţioneze în calitate de
evaluatori ai organizării şi practicii activităţii de audit din cadrul instituţiilor publice
similare;
• conştientizarea permanentă a managerilor pentru înţelegerea corectă a activitatii de
audit intern, atât în ceea ce priveşte regulile după care aceasta se desfăşoară, dar şi modul în
care se fructifică cel mai bine această nouă funcţie.
d) Dezvoltarea coordonării şi cooperării în domeniul auditului prin:
• dezvoltarea unei funcţii în cadrul UCAAPI 33 care să faciliteze informarea, dialogul şi
acordarea de asistenţă a auditorilor publici interni pe linia utilizării instrumentelor şi
practicilor de audit;
• crearea unui site cu facilităţi pentru întrebări şi răspunsuri în vederea generalizării
experienţei şi bunei practici în domeniul auditului intern, inclusiv sistem de raportare a
activitatii de audit intern în sistem informatizat;
• organizarea de workshop-uri cu caracter lucrativ, pe domenii de activitate;
• organizarea de conferinţe anuale privind auditul public intern;
• întărirea rolului structurilor teritoriale UCAAPI în coordonarea, îndrumarea şi schimbul
de informaţii la nivelul judeţului.
e) Extinderea cooperării între auditul intern şi auditul extern (Curtea de Conturi, Camera
Auditorilor Financiari) prin încheierea de protocoale care să prevadă:
• formarea comună a auditorilor interni şi celor externi;
• metodologii compatibile;
•armonizarea planurilor şi programelor de audit în vederea realizarii complementarităţii
între activităţile de audit intern şi audit extern;
• acces reciproc şi nerestricţionat la rapoartele de audit.
În concluzie, independenţa şi obiectivitatea sunt abateri de la funcţia de audit intern, care
dăunează eficacităţii şi rigorii muncii de audit, deoarece nu poţi fi, spre exemplu şi medic şi
pacient în acelaşi timp fără să nu se stabilească cel puţin un diagnostic subiectiv. 34 Organizarea
funcţiei de audit în subordinea nivelului ierarhic cel mai înalt nu este suficientă; trebuie ca fiecare,
în cadrul activităţii sale să dea dovadă de obiectivitate.
33
Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI).
34
Ghiţă Marcel, Auditul Intern, Editura Economică, Bucureşti, 2004, p.23.
31
3. ANALIZA FRAUDELOR / ERORILOR ÎN AUDIT.

STUDIU DE CAZ
“Este imposibil să fie stabilite norme

de audit și servicii conexe care să se aplice de
o manieră universală la toate situațiile […]
De aceea, raționamentul auditorului va
preleva în ultima instanță, acest principiu
fiind ridicat la rang de normă profesională.”
Normele Naționale de Audit
3.1. ANALIZA GENERALĂ A SITUAŢIILOR DE FRAUDĂ ŞI

EROARE ÎN AUDIT LA NIVEL NAŢIONAL ŞI
INTERNAŢIONAL
Frauda este un fenomen mondial care solicită un răspuns global35, constituindu-se într-un
subiect important pentru instituțile financiare preocupate de reputație și profit. Băncile știu faptul că
este vital să colaboreze între ele și cu alte instituții pentru a combate frauda, însă, în prezent, nu are
loc schimbul de informații și de proceduri la un nivel corespunzător36.
Legislația nu poate prevedea dezvoltarea fraudei și nu poate asigura maleabilitatea
corespunzătoare de a face față acestei modificări. Frauda este mult prea complexă și greu de
manevrat pentru ca să poată exista o legislație rigidă37.
Fraudele apar în toate relațiile și domeniile, în conexiunile dintre indivizi, în agențiile
guvernamentale, în relațiile de afaceri dintre agenții economici, între angajați și angajatori, în
organizațiile non-profit, în toate domeniile și în toate țările.
35
Potrivit unui studiu de profil realizat de First Data International, experti in combaterea fraudei bancare din 52 de banci
din Europa, Orientul Mijlociu si Africa au participat la un studiu a carei principala concluzie este ca frauda a ajuns un
fenomen global, in continua dezvoltare si extindere - 2 Aprilie 2007, http://www.wall-
street.ro/articol/International/27325/Frauda-bancara-este-in-continua-dezvoltare-si-extindere.html.
36
Declaraţia aparţine lui Jackie Barwell, director al managementul fraudei pentru Europa, Orientul Mijlociu si Africa in
cadrul First Data International.
37
A declarat Katy Worobec, Director de Control al Fraudelor in cadrul APACS, asociatia procesatorilor din Marea
Britanie.
32
Auditul financiar este elementul cheie care ar trebui să prevină sau să combată frauda şi
eroare din situaţiile financiare ale une firme. Însă, în cele mai multe cazuri, companiile din România
nu dispun de un segment bine organizat de audit, aşa cum se poate observa în graficul de mai jos.
Figura nr. 3.1. Organizarea auditului intern în cadrul entităților publice din România
Sursa: prelucrare proprie după

http://discutii.mfinante.ro/static/10/Mfp/legislatie/Exp_motive_api.pdf
În țara noastră numărul de entităţi publice locale este de 3.223. În cadrul acestora, şi-au
instituit funcţia de audit intern aproximativ 1.330 entităţi 38. Conform datelor colectate la direcţia de
specialitate a Ministerului Finnațelor Publice, cifra normată de auditori din acest sistem este de
3.800 de locuri, însă efectivul de pe piață în realitate nu depăşeşte 2.790 persoane (73%).
Despre fraudele din țara noastră putem constata următoarele date statistice:
 Fraudele bancare s-au înmulțit considerabil în ultima perioadă și ajung să coste băncile
chiar mai mult decât creditele restante39;
 La originea fraudelor există o rețea fundamentată care compromite sistemul bancar;
 Procedurile ce mai folosite sunt internetul și documentele false40;
 Poliția găsește inculpații în rândul angajaților, din motivul nerespectării unor proceduri
de lucru, dar injustiția economică este în creștere;
 Există din ce în ce mai multe atacuri de phishing printr-un mesaj electronic în care li se
solicită clienților, în numele băncii, numărul cardului și codul PIN41;
 Cele mai des întâlnite fraude în țara noastră sunt fraudele cu carduri bancare, atunci
când vinovații transformă în falsuri anumite carduri, fură coduri PIN și apoi efectuează
tranzacții cu ele; Este un fenomen foarte des întâlnit și toate băncile din țara noastră se
confruntă cu el;
 România este pe locul 5 în topul țărilor care prezintă pe teritoriul lor site-uri clone;
 În 2009, zilnic a fost o infracțiune cu carduri bancare42.
38
http://discutii.mfinante.ro/static/10/Mfp/legislatie/Exp_motive_api.pdf
39
Declaraţia aparţine lui Sorin Popa, vicepresedinte al BRD-SocGen.
40
http://www.ziare.com/articole/atac+phishing+bancpost.
41
Idem.
33
Trendul ascendent al fraudelor din sistemul bancar autohton poate fi constatat din numărul
crescător de reclamaţii contra fraudelor în întregul sistem bancar românesc, aşa cum se poate
observa în figura de mai jos.
Figura nr. 3.2. Estimări ale numărului de reclamații în întregul sistem bancar românesc
Sursa: http://www.financiarul.com/uploads/modules/news/34691/51.jpg - preluare Banca

Mondială
După cum se observă în această figură, estimările cu privire la numărul de reclamaţii cu
privire la fraudele bancare este din ce în ce mai mare, şi va ajunge la o limită maximă în perioada
analizată în anul 2012.
Fenomenul fraudelor situaţiilor financiare este din ce în ce mai potenţial şi mai evident, după
cum putem observa din graficul de mai jos.
Figura nr. 3.3. Proporția companiilor victime ale fraudelor economice, 2009
Sursa: prelucrare proprie după PwC: 36,4% dintre companiile romanesti, victimele unor
infractiuni economice, 1 Noiembrie 2007, http://www.wall-street.ro/articol/Companii/34750/PwC-
36-4-dintre-companiile-romanesti-victimele-unor-infractiuni-economice.html
În ciuda legislației compleze cu referire la supraveghere și control, frauda continuă să
reprezinte o amenințare importantă pentru firmele de pe întreg mapamondul. Anumite sondaje de
opinie43 au arătat faptul că 43% dintre respondenții la nivel global și 36,4% dintre respondenții
români s-au confruntat, la un moment dat, cu anumite infracțiuni financiare. S-au declarat astfel
42
http://www.infomm.ro/in-2009-zilnic-a-fost-o-infractiune-cu-carduri-bancare-afla-in-ce-conditii-te-despagubesc-
bancile, 30 Decembrie 2009.
43
Studiul, denumit „Infractionalitatea Economica: oameni, cultura organizationala si control” si publicat la fiecare doi
ani, a fost realizat pe un esantion de 5.400 de companii la nivel mondial, fiind cel mai cuprinzator raport de acest gen.
Studiul este efectuat in colaborare cu Universitatea Martin-Luther din Halle-Wittenberg, Germania.
34
pierderi directe de către intervievați de peste 4,2 mld dolari la nivel mondial și 13,7 mil USD în țara
noastră. Pierderile sesizate au apărut în urma unor infracțiuni financiare des întâlnite, cum ar fi mita
și corupția, însușirea necuvenită de active, spălarea de bani, frauda contabilă și încălcarea drepturilor
de proprietate intelectuală.
Sectoarele economice cele mai afectate de fraudele economice sunt relevate în figura
următoare.
Figura nr. 3.4. Sectoarele economice cele mai afectate de fraude economice
Sursa: prelucrare proprie după http://www.wall-street.ro/articol/Companii/34750/PwC-36-4-

dintre-companiile-romanesti-victimele-unor-infractiuni-economice.html
Nici un sector de activitate nu este ferit de fenomenul producerii de fraude economice.
Fraudele sunt răspândite îndeosebi în sectorul de asigurări și în comerțul cu amănuntul, unde 57%
dintre firme au declarat fraude, urmate de sectorul guvernamental și sectorul public, cu 54%, servicii
financiare, 46% și industria construcțiilor de autoturisme, 44% (procentaje la nivel global).
Tipurile de fraude cele mai frecvente în fiecare sector de activitate variază în funcție de
caracteristicile specifice fiecărui sector în parte.
Figura nr. 3.5. Tipuri de fraude

35
Conform figurii, cel mai frecvent tip de frauda este furtul, menționat de 23% dintre
respondenții care au declarat că au suferit infracțiuni economice în România. Încălcarea drepturilor
de proprietate intelectuală și fraudă contabilă au fost ambele declarate de 15% dintre respondenții
români, corupția și mita de 10% și spălarea de bani de 1% dintre aceștia.
Dintre autorii fraudelor din România, 89% sunt de sex masculin, cel mai frecvent cu vârsta
cuprinsă între 31 si 50 ani, dintre care mai puțin de jumătate (47%) erau absolvenți de facultate sau
aveau studii post-universitare. Aproximativ 20% erau angajați în cadrul societății fraudate, 48%
făcând parte din conducerea de vârf iar 83% lucrând de peste cinci ani în cadrul firmei.
Motivele invocate de către infractori în cazul comiterii fraudelor financiare sunt relevate în
figura de mai jos.
Figura nr. 3.6. Motivele comiterii fraudelor în situațiile financiare

Conform graficului, motivele menționate de respondenții din Romania pentru a explica de ce
s-au comis fraude au cuprins nerealizarea gravității faptei, - 52%, un prag scăzut de rezistență la
tentație - 45%, un nivel scăzut de dedicare față de companie - 41%, stimulente financiare - 33%,
dorința de a avea un stil de viață costisitor - 32%. Colaborarea internă (cu alți fraudatori) a fost
menționată în 44% dintre cazuri, evitarea controalelor la nivel de management - în 30%, insuficiența
controalelor la nivel de companie - în 26% și colaborarea cu entități din exteriorul companiei - în
26% dintre cazuri.
36
Unul din domeniile în care băncile au cel mai mult de investit în privinţa eliminării erorilor
şi fraudelor bancare este domeniul acordării creditelor. Topul tentativelor de fraudă bancară la
solicitarea de credite este redat în figura de mai jos.
Figura nr. 3.7. Topul tentativelor de frauda bancare la solicitarea de credite
Sursa: prelucrare proprie după Rate This, http://hymerion.wordpress.com/2008/08/11/topul-

tentativelor-de-frauda-bancare-la-solicitarea-de-credite/
Conform graficului, cele mai multe fraude s-au produs cu angajații unor companii recent
înființate, cu salarii mult mai mari față de funcția deținută și cu majorări substanțiale în ultimele
luni, pe locul doi situându-se angajați la companii cu un singur angajat/SRL-uri de mici dimensiuni
care prezintă contract individual de muncă - 26% dintre cazuri.
Implicarea angajaţilor în cadrul fraudelor situaţiilor financiare din ţara noastră poate fi
observată mai jos.
Figura nr. 3.8. Implicarea angajaților în fraudele bancare
Sursa: prelucrare proprie după Conferința "Frauda si spalarea banilor", Finmedia,

http://stiri.rol.ro/60-dintre-fraudele-bancare-realizate-cu-ajutorul-angajatilor-154143.html, 15
octombrie 2008
După cum se poate observa în graficul de mai sus, cea mai mare parte a fraudelor bancare
rezultă din implicarea angajaților, identificarea acestora fiind destul de dificilă în cazul în care
sumele sunt mici, dar sustrase în mod repetat.
Așadar, 60% dintre fraudele bancare se realizeaza prin implicarea angajaților, pierderile
reprezentând 5% din cifra de afaceri anuală. Mai mult decât atât, 70% dintre incidente se datorează
37
angajaților care au răspunderi limitate, nefiind exclus nici cazul în care persoane care au putere de
decizie în cazul băncii să facă acest lucru.
În cele mai multe cazuri de fraude în situaţiile financiare, cel mai adesea se utilizează falsa
identitate, după cum se observă în graficul de mai jos.
Figura nr. 3.9. Folosirea identității false în cazurile de fraudă bancară

Conform figurii de mai sus, anul trecut, 80% din pagubele financiare produse societăților
bancare au fost făcute de persoane cu identități false, comparativ cu situația din 2006, când proporția
era mult mai mică, de 32%. Toate țările din lume, mai mult sau mai puțin dezvoltate se confruntă cu
amplificarea acestui fenomen. În Franța, de exemplu, fraudele în sistemul plăților electronice au
totalizat anul trecut 268,5 milioane de euro, iar în Marea Britanie, numărul declarațiilor false pentru
obținerea de împrumuturi și cărți de credit a crescut cu 13%, de la 19.200 la 21.780 în primele trei
luni ale acestui an, comparativ cu perioada similară din 2007. Tot în primul trimestru și tot în Marea
Britanie, numărul furturilor din conturi bancare a depășit 3.200 de cazuri, față de numai 1.300 în
primele trei luni ale anului trecut.
În aceste condiții, majoritatea băncilor au început să-și îmbunătățească sistemele de
management a informației, ajungând să interpreteze diferite informații stocate în bazele de date ca
anunțând o posibilă fraudă cu credite sau tranzacții. Cele zece semne de bază pe care băncile le
urmăresc cu atenție în comportamentul clienților, persoane fizice sau juridice, sunt44:
 o înregistrare negativă în istoricul de plăți;
 probleme în recuperarea datoriilor;
 cazier judiciar;
 schimbări frecvente și mari în cadrul plăților sau anulări ale acestora;
 probleme financiare;
 schimbări frecvente ale adresei, locului de muncă sau numărului de telefon;
 număr de cont incorect sau date incorecte privind salariul;
 interes minor în controlul conturilor sau al salariaților;
44
Zece informatii vitale, http://www.financiarul.com/articol_10263/decalogul-informatiilor-care-anunta-o-posibila-
frauda-bancara.html, 23 Iulie 2008.
38
 deschiderea frecventă a unor afaceri de tip start-up sau menținerea unui număr mare de mici
întreprinderi în proprietate;
 tranzacții mari și neobișnuite la sfârșitul anului din profitul întreprinderilor la care clientul
este patron.
Astăzi, frauda online este o adevarată problemă în Europa de Vest și o amenințare
semnificativă în regiunile unde va lua amploare utilizarea internetului. Atacurile de tip phising au
crescut, tendința urmând să fie asemănătoare. În timp ce fraudele la nivelul terminalelor ATM și
POS sunt frecvente și provoacă pierderi importante, fraudele bancare online asigură celui care
fraudează o probabilitate mare de reușită cu riscuri personale reduse, existând posibilitatea de a
frauda rapid mai multe persoane.
Experții bancari consideră că tehnologia este o armă cheie în lupta împotriva fraudei -
sisteme anti-skimming ce îmbunătățesc securitatea terminalelor ATM. În momentul de față sunt
revăzute și îmbunătățite modalități inovative de analiză a datelor.
Situaţia statistică a atacurilor de phising asupra băncilor este redată grafic mai jos.
Figura nr. 3.10. Atacurile de phising asupra băncilor, 2007-2008

După cum se poate observa în figura de mai sus, în Romania, phishingul are o evoluție
tehnică considerabilă, ajungând la 30 de atacuri asupra băncilor în primele opt luni ale anului în
curs, în timp ce, pe parcursul întregului an 2007 s-au înregistrat doar 10 astfel de atacuri 45. Potrivit
acestor statistici, fenomentul de phishing, fie ca este vorba de e-mail sau SMS, va lua amploare în
următoarele luni, ceea ce impune aplicarea unui releu de interogare.
Metodele folosite în fraudele bancare46 sunt următoarele:
a) fraudele parţiale – actul de identitate şi adresa solicitantului sunt corecte, dar adeverinţele
de venit sunt false, de obicei cu salarii declarate mai mari decât cele reale;
b) fraudele totale – toate actele sunt false;
c) furtul de identitate sau substituirea de persoană;
d) frauda făcută cu ajutorul angajaţilor băncii – angajaţii băncilor care ajută complicii să
fraudeze instituţia de credit (cazuri izolate deocamdată).
45
Declaraţia aparţine lui Catalin Cosoi, Senior Research al BitDefender.
46
http://lorylex.wordpress.com/2008/11/07/frauda-bancara-inexistenta-in-codul-penal/, Gardianul, 7 noiembrie 2008.
39
Dacă în cazul fraudelor parţiale nu se poate vorbi din start de rea credinţă din partea
clientului, ci de încercarea de a-şi majora gradul de îndatorare şi de un risc operaţional al băncilor,
în cazul fraudelor totale vorbim de existenţa unor adevărate reţele de falsificatori. Reţelele de
falsificatori apelează chiar la personaje reale, fără venituri, cărora le fabrică adeverinţe de venit, în
baza cărora obţin credite de la bănci.
Foarte multe date de identificare (CNP, adresă) sunt furate din baze de date ale unor
societăţi neautorizate de ANSPDCP47 şi folosite pentru contractarea de împrumuturi. Acelaşi lucru
se întâmplă şi cu buletinele furate sau pierdute. Din lipsa unei culturi a populaţiei de protejare a
datelor cu caracter personal, orice persoană care şi-a dat datele de identificare pentru a participa la o
tombolă, de obicei fictivă, sau la diverse promoţii, se poate trezi că o anumită bancă îi reclamă ratele
aferente unui credit pe care nu l-a contractat niciodată.
Totuşi, spre deosebire de restul Europei, România prezintă un grad mai mic de fraude
economice în raportul vânzărilor, de exemplu, aşa cum reiese din graficul de mai jos.
Figura nr. 3.11. Combaterea fraudei

Conform graficului, observăm faptul că raportul fraudă-vânzări este în România de 0,005%,
iar în restul Europei de 0,058%48.
În concluzie, sistemul bancar romanesc devine din ce în ce mai mult expus fraudelor,
consecință nedorită, dar firească la un moment dat, a creșterii gradului de dezvoltare a pieței și,
implicit, a sistemului electronic de plăți. De exemplu, anul trecut, 2009, într-o singură lună, băncile
românești au fost prejudiciate cu aproape zece milioane de euro. Fie că este vorba despre obținere de
credite sau de golire de conturi, fenomenul începe să ia încet-încet amploare.
3.2. EROARE SI FRAUDĂ ÎN AUDITUL BANCAR.

STUDIU DE CAZ
47
Autoritatea Naţională de Supraveghere a Prelucrării Datelor cu Caracter Personal
48
Visa Europe, Rezultate financiare, 2009, http://www.apero.ro/upload/Visa_Europe_2009.pdf.
40
Pe măsură ce societatea devine mai complexă, factorii de decizie se confruntă cu dificultăţi

în obţinerea unor informaţii corecte despre situaţiile financiare ale instituţiilor financiar bancare,
agenţilor economici. Calitatea informaţiilor depinde de: furnizorul de informaţii, distanţa dintre
informaţii şi utilizatori, părtinirea şi motivele personale ale furnizorului de informaţii, volumul
foarte mare al datelor precum şi existenţa unor tranzacţii comerciale foarte complicate.
Obiectivul primordial al auditului a evoluat în timp de la detectarea fraudelor şi
erorilor la certificarea situaţiilor financiare, la verificarea conformităţii acestora cu anumite
criterii prestabilite. Schimbarea obiectivului auditului a necesitat o evoluţie a tehnicilor de audit. În
condiţiile globalizării economiilor şi internaţionalizării pieţelor financiare, metodele tradiţionale de
verificare, care implicau un control exhausiv al tranzacţiilor s-au dovedit ineficiente ca durată şi
cost. Din acest motiv au fost înlocuite cu tehnici de eşantionare şi de sondaj statistic, tehnici asistate
de calculator, auditorul punând accent pe eficienţa şi eficacitatea controlului intern.
Noile cerinţe ale auditului impun nu numai o ameliorare a credibilităţii situaţiilor financiare,
dar şi raportarea iregularităţilor, identificarea riscurilor asociate situaţiilor financiare şi acordarea
unei consultanţe în ceea ce priveşte punctele nevralgice ale sistemelor de control intern.
Există numeroase cazuri de fraude din sectorul bancar comise din interiorul
institutiilor49, la nivel global. Dintre acestea, cele mai importante sunt:
Cazul Barrings:
- În 1995, traderul Nick Leeson a provocat o pierdere de 850 milioane lire sterline
(aproximativ 1,3 miliarde dolari) băncii Barings, pentru care lucra în acel moment în
Singapore. Acesta s-a implicat în operațiuni speculative cu banii clienților băncii,
pierzând sume foarte mari și cauzând de unul singur falimentul unei importante bănci de
investiții.
Allied Irish Bank
- John Rusnak, trader specializat în devize, printr-o schemă sofisticată, ce a acoperit
aproape cinci ani, a pierdut 691 milioane dolari (430 milioane lire sterline).
Alte cazuri internaționale de fraudă
- În anul 2000, Jean-Claude Trichet, actualul președinte al Băncii Centrale Europene
(BCE) a fost pus sub investigații oficiale, fiind acuzat de falsificare de conturi în cazul
falimentului băncii Credit Lyonnais, în 1992 și 1993, când acesta a ocupat funcția de șef
al Trezoreriei franceze. Trei ani mai târziu, Trichet a fost declarat nevinovat.
- În aprilie 2004, cel mai influent bancher din Spania, Emilio Botin, președinte al Banco
Santander Central Hispano, a fost pus sub acuzație de fraudă, pentru că ar fi utilizat
fondurile băncii ca să rezolve o problemă internă de management. Ordinul judecătoresc
49
http://www.money.ro/versiune-pdf/cazuri-celebre-de-fraude-bancare.html.
41
de punere sub acuzație a fost rezultatul plângerilor acționarilor. Acuzatorii au denunțat

faptul că Botin a cumpărat retragerile celor doi cu banii acționarilor.
- În mai 2007, Hafiz Nazeem, un bancher al diviziei de investiții a băncii Credit Suisse a
fost arestat pentru acuzații de fraudă bursieră, după ce a dezvăluit informații unui
complice din Pakistan, despre nouă tranzacții pe care banca urma să le facă. Cei doi au
câștigat, astfel, circa 7 milioane dolari.
Cele mai spectaculoase 5 escrocherii50 financiare, descoperite de auditul financiar, au
fost:
1. “Jaful secolului”, “monstrul de pe Wall Street” – Bernard Madoff
- Bernard Madoff, fost preşedinte al bursei NASDAQ, fondator al firmei Bernard L. Madoff
Investment Securities LLC – înfiinţată în 1960, este acuzat de cea mai mare fraudă de investiţii
produsă vreodată de o persoană – peste 65 miliarde de dolari. Acesta a fost condamnat la 150 de ani
de închisoare, pedeapsa maximă, după ce a fost găsit vinovat pentru a fi orchestrat o schemă Ponzi
complexă. Ca urmare, bănci din afara Statelor Unite au pierdut, la rândul lor, miliarde, din cauza lui
Madoff.
2.Enron
- Scandalul declanşat în jurul Corporaţiei Enron şi al firmei de contabilitate, Arthur
Andersen, s-a declanşat în 2001, culminând cu declararea falimentului la 2 decembrie. Firma de
contabilitate Arthur Andersen, una dintre cele cinci cele mai mari companii de contabilitate din
lume, a fost la rândul său desfiinţată.
3. Efectul Kerviel asupra Société Générale
- Société Générale a pierdut aproape 4,9 miliarde de euro în doar trei zile, începând cu 21
ianuarie 2008, perioadă în care piaţa înregistra o scădere spectaculoasă a indicilor. Banca susţine că
pierderile sunt cauzate de tranzacţiile frauduloase duse la capăt de Jérôme Kerviel, un trader din
cadrul companiei, în vârstă de 31 de ani. BRD spune că pe durata lui 2007, Kerviel a făcut diverse
achiziţii şi vânzări profitabile, totuşi a fost acuzat de depăşirea autorităţii şi schimburi neautorizate
în valoare de 49,9 miliarde de euro.
4. “Bernie” Ebbers se face vinovat de cel mai mare scandal de contabilitate falsă din
Statele Unite, în cazul companiei de telecomunicaţii pe care a înfiinţat-o şi condus-o,
WorldCom. El a fost condamnat la 25 de ani de închisoare pentru raportarea financiară falsă care a
condus la pierderi de 11 miliarde de dolari pentru investitori.
5. Caritasul japonez
50
Top 5 al celor mai mari escrocherii, 14 februarie 2009, Cotidianul, http://old.cotidianul.ro/escrocherii_de_5_000_000
_de_euro_in_sediul_allianz_iriac-46994.html.
42
- Japonezul Kazutsugi Nami, patronul unui sistem piramidal de investiţii, a fost arestat
pentru o fraudă de circa două miliarde de euro, numărul clienţilor păcăliţi fiind de aproape 50.000.
Firma lui Nami, L&G, producătoare de lenjerie de pat, promitea clienţilor o dobândă anuală de 36%
şi alte comisioane pentru cei care pot recruta noi investitori.
Cele mai importante cazuri de fraudă înregistrate în România sunt51:
1. Piramida Caritas. În 1991, în România a apărut schema Caritas, promovată de o companie
din Cluj, unde nu mai puțin de 400.000 de oameni și-au depus banii, unii dintre ei chiar economiile
de-o viață. În total, Caritas a atras 1 miliard de dolari. Compania a intrat în faliment în 1994, având
datorii de aproape o jumătate de miliard de dolari. Ioan Stoica a fost condamnat la un an și jumătate
după gratii.
2. Fondul Mutual al Oamenilor de Afaceri. Profitând de lipsa reglementărilor de pe piața
fondurilor mutuale de investiții, Fondul Mutual al Oamenilor de Afaceri, administrat de SAFI, a luat
naștere în 1993 și a atras nu mai puțin de 220.000 de investitori. În momentul colapsului, peste 70
de milioane de dolari au dispărut, după ce a fost interzisă introducerea randamentelor viitoare pentru
investiții curente, ceea ce creștea valoarea unității de fond.
3. "Dormi liniștit, FNI lucrează pentru tine!". Fondul Național de Investiții a luat naștere în
1995, fiind administrat de SOV Invest. În 1997, randamentele FNI erau de peste 200%, în timp ce
inflația era de 150%, iar dobânzile bancare treceau puțin peste 50%. Sub sloganul "Dormi liniștit,
FNI lucrează pentru tine", mai mult de 300.000 de români au investit timp de 5 ani în fond, o treime
dintre ei depunând banii în ultimul an, chiar inainte de colaps. Deși instanta le-a dat câștig de cauză
păgubiților, aceștia nu și-au recuperat niciodată investiţiile.
4. Tunul de la CFR. În perioada 2000-2003, directorul general al Companiei Naționale a
Căilor Ferate Române (CNCFR), a făcut ilegal cheltuieli cu titlu de investiții fără a avea aprobarea
Adunării Generale a Acționarilor. El a cumpărat produse la prețuri supraevaluate, prejudiciul fiind
estimat la peste 1.700 de miliarde de lei vechi.
Studiul de caz în ceea ce priveşte frauda şi eroarea în auditul situaţiilor financiare este
analizat în continuare pe baza fraudelor în care au fost implicate, începând din anul 2005, 3
dintre cele mai importante bănci din România.
OBIECTIVUL FRAUDEI:
Funcționari bancari și administratori de societăți comerciale din București au fost găsiţi
vinovaţi şi acuzaţi de activitatea de acordarea ilegală de credite și neurmărirea utilizării acestora
conform destinațiilor de către Centrala Băncii Comerciale Române (BCR), Romanian
International Bank (RIB) și Banca Românească SA.
51
http://www.incont.ro/bani/top-5-tepe-si-fraude-de-miliarde-in-romania.html.
43
CARACTERISTICI52:
 Frauda a fost sesizată în anul 2005, pentru activitatea de acordare ilegală de credite din anii
2002-2003;
 Este considerată cea mai mare fraudă bancară din România de până la momentul actual;
 Rulaje de credite obţinute ilegal - 585,6 milioane lei (5.856 de miliarde de lei vechi);
 Anchetatorii au indentificat o fraudă bancară de 240 de milioane de lei (2.400 de miliarde de
lei vechi sau 69 mil. euro);
 Numărul persoanelor implicate în activitatea infracțională - 72 de invinuiți;
 Cuantumul prejudiciului constatat - peste 243,1 milioane de lei (2.431 de miliarde de lei
vechi);
 Investigaţiile au fost efectuate timp de doi ani de către echipa de către procurori, ofițeri de
poliție judiciară și specialiști din domeniu.
Dosarul a fost întocmit ca urmare a sesizărilor privind frauda produsă în cadrul BCR -
Sucursala Novaci, în perioada ianuarie 2002 - 30 aprilie 2003, prin acordarea de credite în condiții
nelegale sau cu încălcarea normelor bancare în valoare de peste 78,8 milioane de lei (788 de
miliarde de lei vechi).
Activitatea infracțională a fost posibilă ca urmare a implicării efective - prin acțiune sau
inacțiune - a unor funcționari bancari de la BCR, RIB și Banca Românească, însărcinați cu analiza,
instrumentarea, întocmirea documentației, acordarea și aprobarea a peste 350 de credite, în cuantum
de 192,6 milioane de lei (1.926 de miliarde de lei vechi).
În creditarea ilegală a firmelor comerciale s-au implicat atât ofițeri de credite și șefi ai
serviciilor de creditare, dar mai ales membri ai Comitetelor de credite și ai Comitetelor de direcție,
precum și directori ai mai multor Direcții din centralele celor trei bănci implicate.
În circuitul finaciar-bancar ilicit au mai fost atrași un vicepreședinte al Băncii Comerciale
Române, directorul Direcției de metodologie și managementul riscului, directorul Direcției de
analiză clientelă, directorul Direcției politici de credite și recuperare creanțe extrabilanțiere, toate din
Centrala BCR, precum și un vicepreședinte al Romanian International Bank.
ROLUL AUDITULUI FINANCIAR ÎN ACEST CAZ DE FRAUDĂ A SITUAŢIILOR
FINANCIARE
Faptele incriminate de auditul financiar53 în acest caz vizează:
- Infracțiunile de fals și uz de fals;
52
Frauda bancara de 69 mil. euro si 72 de persoane deferite justitiei
http://www.zf.ro/eveniment/frauda-bancara-de-69-mil-euro-si-72-de-persoane-deferite-justitiei-3020752/
5 iul 2005 Autor: Lucia Efrim
53
Dosarul unei fraude-record, intors la Parchet, 8 Iulie 2008, http://www.romanialibera.ro/actualitate/eveniment
/dosarul-unei-fraude-record-intors-la-parchet-129153.html.
44
- Înșelăciune bancară;
- Abuz în serviciu în formă calificată;
- Asociere în vederea săvârșirii de infracțiuni;
- spălare de bani;
- criminalitate economică.
Cele două grupuri au creat un sistem de colaborare cu alte 40 de societăți comerciale din
județele Gorj și Vâlcea, care au întocmit contracte, facturi și instrumente de plată fictive, au efectuat
împrumuturi, plăți, transferuri reciproce de sume importante din creditele obținute de la bănci,
precum și retrageri de numerar. Pentru o mai mare rapiditate în creditările ilegale, paralel cu
activitatea bancară din București, reprezentanții societăților în culpă au utilizat în scop infracțional și
unitatea BCR Novaci.
MĂSURI DE IMPLEMENTAT PENTRU EVITAREA FRAUDELOR ȘI ERORILOR,
din perspectiva auditului financiar54:
 raportări financiare corecte, în care performanţa, situaţia financiară şi riscurile să nu fie
omise;
 sporirea răspunderii managerilor, veracitatea, promptitudinea şi sinceritatea declaraţiilor
fianciare;
 investitorii, acţionarii trebuie să dobândească deplină încredere în independenţa,
integritatea şi etica auditorilor financiari;
 dezvoltarea unui sistem puternic de audit competent şi independent.
În concluzie, obiectivul oricărui angajament de audit al situaţiilor financiare este de a oferi
posibilitatea auditorului să exprime o opinie cu privire la situaţiile financiare, dacă acestea sunt
întocmite şi prezentate, sub toate aspectele semnificative în conformitate cu un cadru aplicabil de
raportare financiară. Ca rezultat al îndeplinirii acestor funcţii, auditul intern va oferi conducerii
întreprinderii şi recomandări privind activităţile examinate.
Auditul situaţiilor financiare este, aşadar, absolut indispensabil unei bune funcţionări a
oricărei entităţi economice, pentru faptul că previne sau tratează anumite erori sau fraude apărute,
spre bine economic şi financiar al entităţii respective, al persoanelor implicate şi al societăţii în
ansamblu.
54
În luna martie a anului 2002, puţin după cunoaşterea dimensiunilor dezastrului de la ENRON, preşedintele Statelor
Unite ale Americii, dl. George W. Bush a enunţat zece propuneri privind protecţia acţionarilor şi prevenirea colapsului
altor societăţi, ideile menţionate fiind concentrate spre aceste 3 direcţii fundamentale. “Oamenii de afaceri – declara el
în continuare – trebuie să raspundă nu numai cerinţelor pieţei sau interesului propriu, ci şi exigenţelor conştiinţei…, …
iar auditorii să compare contabilitatea clienţilor lor cu bunele practici şi nu numai cu prevederile standardelor de
contabilitate”.
45
CONCLUZII
Auditul a fost asociat, aproape întotdeauna, cu detectarea unei fraude. Însă, trebuie luat în
considerare faptul că managerii, conducerea, sunt cei care au prima si cea mai mare responsabilitate în
detectarea fraudelor, neregulilor si erorilor, ca parte a rolului de conducere pe care îl au.
Responsabilitatea auditorului este să planifice, să desfășoare și să evalueze activitatea de audit,
astfel încât să poată spera, în mod rezonabil, să fie depistate declarațiile.
Auditorii trebuie să fie atenți la modul în care prezintă public orice îndoială, pe care ar putea să
o aibă, cu privire la continuitate. Continuitatea unei firme depinde si de faptul că lumea nu știe cã
existã îndoieli în ceea ce priveste statutul de continuitate al firmei respective (de exemplu, în cazul în
care auditorul raporteazã cã firma îsi mentine continuitatea, dacã banca va continua sã-i acorde credite,
e posibil ca a doua zi banca sã nu-i mai dea credite; cãderea unei bãnci).
Auditorii trebuie sã testeze punctele de vedere ale conducerii cu privire la continuitate si
solvabilitate. Responsabilitatea conducerii este continuã, în timp ce opinia auditorului se bazeazã pe o
situatie vãzutã la un moment dat.
În contextul economic actual, se ştie că o entitate patrimonială care-şi realizează evidenţa
contabilă în conformitate cu prevederile Standardelor Internaţionale de Contabilitate, are o activitate
credibilă şi corectă. Faptul că se efectuează verificarea activităţii de către un bun profesionist, cu
calităţi profesionale şi morale deosebite, duce la obţinerea uneia dintre calităţile importante ale
informaţiei financiare, şi anume, credibilitatea ei. În acest context, importanţa auditului financiar
constă în sporirea credibilităţii informaţiei din situaţiile financiare, necesară pentru deciziile viitoare
ale utilizatorilor acestora; iar faptul că informaţia a fost obţinută şi prezentată în conformitate cu
standardele şi principiile contabile general acceptate îi conferă un plus de credibilitate.
În planificarea şi efectuarea auditului pentru a reduce riscul la un nivel acceptabil de scăzut,
auditorul trebuie să ia în consideraţie riscul unor denaturări semnificative în situaţiile financiare,
care pot fi de două feluri : fraude şi erori.
EROAREA este o prezentare eronată (inexactitate) neintenţionată în situaţiile financiare.
Termenul „eroare” se referă la o denaturare neintenţionată apărută în situaţiile financiare,

inclusiv omiterea unei sume sau a unei prezentări, cum ar fi:
46
 O greşeală în aplicarea politicilor contabile referitoare la evaluare, recunoaştere, clasificare,

prezentare sau descriere de informaţii;
 O estimare contabilă incorectă apărută din trecerea cu vederea sau interpreţarea greşită a
faptelor;
 O greşeală în colectarea datelor pe baza cărora se întocmesc situaţiile financiare.
FRAUDA este o prezentare eronată (inexactitate) intenţionată din situaţiile financiare.
Termenul „fraudă” se referă la o acţiune cu caracter intenţionat întreprinsă de una sau mai multe
persoane din rândul conducerii, al celor însărcinaţi cu guvernanţa, al salariaţilor sau terţilor, acţiune
care implică utilizarea înşelăciunii în scopul obţinerii unui avantaj injust sau ilegal. Frauda mai poate fi
definită55 ca fiind un act intentionat comis de unul sau mai multi indivizi din cadrul conducerii,
persoanelor însarcinate cu guvernanta, angajatilor, sau unor terte parti, ce implica utilizarea
înselaciunii pentru a obtine un avantaj injust sau ilegal.
Documentul oficial care reglementeză responsabilităţiile auditorului de a lua în considerare
frauda şi eroarea într-un audit al situaţiilor financiare este Standardul internaţional de audit 240.
Scopul acestui Standard Internaţional de Audit (ISA) este de a stabili regului şi de a furniza
recomandări cu privire la responsabilitatea auditorilor de a avea în vedere fraudele şi erorile într-un
angajament de audit al situaţiilor financiare şi dezvoltă modul în care standardele şi îndrumările ISA
urmează să fie aplicate în relaţie cu riscurile unor denaturări semnificative datorate fraudei.
Factorul distinctiv între fraudă şi eroare este dat de acţiunea fundamentală care are ca
rezultat denaturarea din situaţiile financiare, şi anume dacă această acţiune este intenţionată sau
neintenţionată. Spre deosebire de eroare, frauda este intenţionată şi presupune, de regulă, tăinuirea
deliberată a faptelor. Deşi auditorul poate fi capabil să identifice potenţiale oportunităţi de săvârşire a
fraudelor, este dificil, dacă nu chiar imposibil, ca auditorul să determine intenţia, în special în
probleme care implică raţionamentul conducerii, cum ar fi estimările contabile şi aplicarea
corespunzătoare a principiilor contabile.
Obiectivul general al unui audit financiar este acela de a furniza asigurarea că situaţiile
financiare examinate sunt complete şi întocmite cu acurateţe, iar operaţiile economice s-au efectuat
în conformitate cu legile şi reglementările relevante în vigoare.
Responsabilitățile auditorului. Un auditor ce efectuează un audit în conformitate cu ISA este
responsabil pentru obținerea unei asigurări rezonabile cu privire la faptul că situațiile financiare nu
conțin denaturări semnificative, fie ca rezultat al fraudei, fie al erorii. Riscul de a nu detecta o
denaturare semnificativă produsă ca urmare a fraudei este mai mare decât riscul de a nu detecta una ce
rezulta ca urmare a erorii, deoarece frauda poate implica planuri sofisticate și atent organizate menite
să le ascundă.
55
ISA – International Standard Audit.
47
Riscul ca auditorul sa nu detecteze o denaturare semnificativă ca urmare a fraudei

efectuată de conducere este mai mare decât cel aferent fraudei angajaților, având în vedere faptul că
acesta se află frecvent în poziția de a manipula direct sau indirect înregistrarile contabile, de a prezenta
informații financiare frauduloase sau de a evita procedurile de control menite să prevină fraude
similare din partea altor angajați.
În obținerea unei asigurări rezonabile, auditorul este responsabil pentru menținerea unei
atitudini de scepticism profesional pe întreg parcursul auditului, să aibă în vedere potențialul de evitare
a controalelor de către conducere și să recunoască faptul că procedurile de audit care sunt eficace
pentru detectarea erorilor ar putea să nu fie eficace pentru detectarea fraudei.
Riscul de audit ar putea fi definit ca riscul pe care un auditor şi-l asumă de a emite o opinie
de audit neadecvată în ceea ce priveşte situaţiile financiare pe care le auditează. Pe de altă parte, riscul
de audit reprezintă riscul ca un auditor să exprime o opinie de audit necorespunzătoare în cazul în care
situaţiile financiare sunt material eronate.
Agenţii economici din România nu au atins încă gradul de conştiinţă necesar sau, în unele
cazuri, nu au interes să recurgă la serviciile profesionale de audit financiar. Astfel se explică lipsa
generală de interes a acestora pentru auditul financiar, ca mijloc de reflectare a modului de
respectare a prevederilor Standardelor Internaţionale de Contabilitate şi a prezentării corecte a
rezultatelor financiare obţinute.
În concluzie, auditarea situaţiilor financiare anuale, de către auditorul financiar, reprezintă o
activitate complexă şi sistematică, ce implică anumite responsabilităţi ale participanţilor. Finalitatea
activităţii de audit financiar constă, pe de o parte, în comunicarea rezultatelor, cu respectarea
anumitor rigori profesionale sub aspectul redactării raportului de audit şi exprimării clare a opiniei
formulate, iar pe de altă parte, înţelegerea de către beneficiari a responsabilităţilor viitoare.
În concluzie, tertii se asteaptã ca posibilitãtile de fraudã sã fie minimalizate. Conducerea
trebuie sã ia mãsuri de organizare si mentinere a sistemelor de control intern care sã micsoreze sansele
de fraudã. Auditorii statutari trebuie sã confirme in raportul de audit cã existã astfel de control intern si
sã spunã dacã el functioneazã.
48
BIBLIOGRAFIE
I. CĂRŢI
BATRÂNCEA Ioan, Controlul şi auditul financiar al entităţii economice, Editura Risoprint,
Cluj-Napoca, 2007;
BĂRBULESCU Sevastian, Auditul intern şi gestionarea riscurilor în instituţiile publice : de
la teorie la practică, Editura Mega, Cluj-Napoca, 2007;
BĂTRÂNCEA Maria, Audit financiar, Editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2006;
BOULESCU Mircea, Audit financiar : entităţi economice, Editura Tribuna Economică,
Bucureşti, 2007;
BOULESCU Mircea, Auditarea situaţiilor financiare, Editura Tribuna Economică, Bucureşti,
2008;
BURCEA Magdalena, Auditul financiar, Editura Valahia, University Press, Târgovişte, 2008;
CĂRUNTU Constantin, Audit şi control bancar, Editura Focus, Petroşani, 2002;
CĂRUNTU Constantin, Auditul instituţiilor bancare, Editura Focus, Petroşani, 2002;
DĂNESCU Tatiana, Proceduri şi tehnici de audit financiar, Editura Irecson, Bucureşti, 2007;
DRĂGAN Cristian, Auditul financiar-contabil în contextul european, Editura Universitaria,
Craiova, 2005;
FLOREA-IANC Zaharică, Auditul financiar contabil, Editura Mirton, Timişoara, 2008;
GHIȚĂ Marcel, Auditul Intern, Editura Economică, Bucureşti, 2004;
GHIŢĂ Emil, Control intern şi audit public intern, Editura Sitech, Craiova, 2009;
I. GRAY, S. Manson, The audit process: principles, practice and cases, Ed. a II-a, 2000 ;
LENGHEL Radu-Dorin, Control şi audit financiar-contabil, Editura Risoprint, Cluj-Napoca,
2008;
MARE Emil, Control financiar, audit şi expertize contabile, Editura Academiei Forţelor
Terestre, Sibiu, 2007;
MARIN Dumitru, Auditul financiar-contabil, Editura Academiei de Înalte Studii Militare,
Bucureşti, 2002;
MARINESCU Radu Titus, Elemente privind auditul bancar, Editura Artifex, Bucureşti, 2007;
1. MIHAI Ilie, Audit în sistemul bancar, Editura Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti,
2006;
49
2. MIHĂESCU Sorin, Controlul financiar bancar, Editura Universităţii “Al. I. Cuza”, Iaşi,
2009;
3. MIHĂESCU Sorin, Controlul financiar în bănci, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2004;
4. MIHĂESCU Sorin, Controlul financiar în firme, bănci, instituţii, Editura Sedcom Libris,
Iaşi, 2006;
5. MIHĂESCU Sorin, Controlul financiar pe înţelesul tuturor, Editura Sedcom Libris, Iaşi,
2004;
6. MIHĂILESCU Ion, Audit financiar, Editura Independenţa Economică, Piteşti, 2008;
7. MIHĂILESCU Ion, Noutăţi şi tendinţe în practica europeană a auditului
financiar : primul Congres al Camerei, Editura C.N.I. Coresi, Bucureşti, 2007;
8. NIŢU Ion, Control şi audit bancar, Editura Expert, Bucureşti, 2002;
9. OPREAN Ioan, Control şi audit financiar – contabil, Editura Intelcredo, Deva, 2002;
10. OPREAN Ioan, Întocmirea şi auditarea bilanţului contabil, Editura Intelcredo Deva, 1997;
11. OPREAN Ioan, Tipologia auditului financiar – contabil, Univ. Creştină “Dimitrie Cantemir”,
Delia Oprean - Univ. “Bogdan Vodă”, 2008;
12. OPREAN Ioan, Control si audit financiar-contabil, Editura Intelcredo, Deva, 2002;
13. PEREŞ Ion, Controlul şi auditul intern : concepte, metodologie şi proceduri, Editura
Mirton, Timişoara, 2008;
14. RADA Dănuţ, Auditul situaţiilor financiare anuale : teorie şi practică, Editura Mirton,
Timişoara, 2009;
15. ROMAN Constantin, Control financiar şi audit public, Editura Economică, Bucureşti,
2007;
16. SABOU Felicia, Audit financiar, Editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2007;
17. SANDU Gheorghe, Audit financiar, Editura Cartea Universitară, Bucureşti, 2006;
18. SCUTARU Dumitru, Auditul financiar contabil, Editura Economică, Bucureşti, 1997;
19. TOMA Marin, Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi, Editura CECCAR,
Bucureşti, 2005;
20. VILAIA Dan, SCARLAT Ion, MIHAILESCU Ion, Expertiza contabilă şi audit financiar,
Editura Independenţa Economică, Piteşti, 2000.
II. ARTICOLE DE SPECIALITATE

1. BERHECI Maria, Pragul de semnificaţie şi riscurile în audit, Analele ştiinţifice ale
Universităţii "Al. I. Cuza", Iaşi, 2001;
2. GRECEANU Virginia, Informatiile financiar-contabile şi auditul intern, Tribuna
economică, nr. 32, 8 august 2001;
50
3. SOCOL Adela, Auditul în instituţiile de credit, Tribuna Economică nr. 33, 18 august 2004;
4. Corpul Experţilor contabili şi contabililor autorizaţi din România, Standardul profesional
nr. 24 : misiunile de audit financiar şi Cadrul conceptual privind misiunea de audit,
Editura CECCAR, Bucureşti, 2007;
5. Federaţia Internaţională a Contabililor (IFAC), Manual pentru standarde internaţionale de
audit, certificare şi etică, Editura CECCAR, Bucureşti, 2007;
6. *** Audit intern şi control financiar, un proiect ambiţios al Uniunii Europene, Tribuna
economică, nr. 12, 20 martie 2002;
7. *** Standardul Internaţional de Contabilitate ISA 8 Politici contabile, modificări în
estimările contabile şi erori;
8. *** Standardul Internaţional de Audit ISA 200 Obiectivul şi Principiile Generale care
Guvernează un Audit al Situaţiilor Financiare;
9. *** Standardul Internaţional de Audit ISA 240 Responsabilitatea Auditorului de a lua în
Consideraţie Frauda într-un audit al Situaţiilor Financiare;
10. *** Standardul Internaţional de Audit ISA 260 Comunicarea aspectelor de audit celor
însărcinaţi cu guvernanţa;
11. *** Standardul Internaţional de Audit ISA 315 Înţelegerea Entităţii şi a Mediului său şi
Evaluarea Riscului unor Erori Semnificative;
12. *** Standardul Internaţional de Audit ISA 330 Procedurile Auditorului ca răspuns la
Riscurile Evaluate.
III. SITE-URI WEB

1. www.ec.europa.eu;
2. www.anaf.ro;
3. www.audit-financiar.com;
4. www.cafr.ro;
5. www.curteadeconturi.ro;
6. www.dreptonline.ro;
7. www.financiarul.com;
8. www.mapn.ro;
9. www.mfinante.ro;
10. www.zf.ro.
51
52

Toaz - Info Frauda Si Eroare in Auditul Situatiilor Financiare PR

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Toaz - Info Frauda Si Eroare in Auditul Situatiilor Financiare PR

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Fraudă și eroare în auditul situațiilor financiare

1. NOŢIUNI INTRODUCTIVE PRIVIND FRAUDA ŞI EROAREA ÎN AUDITUL FINANCIAR...............2

1.1. DEFINIREA CONCEPTELOR DE AUDIT FINANCIAR, FRAUDĂ ŞI EROARE ÎN AUDIT...........2

1.2. TIPOLOGIA ŞI CARACTERISTICILE FRAUDELOR ŞI ERORILOR DIN AUDITUL FINANCIAR7

2. FRAUDA ŞI EROAREA ÎN AUDITUL SITUAŢIILOR FINANCIARE..................................................10

2.1. ETAPELE DE ANALIZĂ ALE FRAUDELOR ŞI ERORILOR ÎN AUDIT....................................10

2.1.1. PREVENIREA SITUAŢIILOR DE FRAUDĂ ŞI EROARE........................................................11

2.1.2. IDENTIFICAREA ŞI EVALUAREA FRAUDELOR ŞI ERORILOR DIN AUDIT.....................12

2.1.3. CONSECINŢELE ŞI CORECTAREA ERORILOR SI FRAUDELOR FINANCIARE...............16

2.2.LIMITE ŞI RESPONSABILITĂŢI PRIVIND EROAREA ŞI FRAUDA ÎN AUDITUL BANCAR.....19

2.3. RELAŢIA RISC – FRAUDĂ ŞI EROARE ÎN AUDITUL FINANCIAR........................................21

2.3.1. FACTORI DE RISC ASOCIAŢI APARIŢIEI FRAUDELOR ÎN AUDITUL FINANCIAR......21

2.3.2. RISCUL APARIŢIEI ERORILOR ÎN ACTIVITATEA DE AUDIT. PRAGUL DE

2.4. PERSPECTIVE PRIVIND RAPORTAREA LA FRAUDĂ ŞI EROARE ÎN AUDITUL FINANCIAR

3. ANALIZA FRAUDELOR / ERORILOR ÎN AUDIT. STUDIU DE CAZ..................................................32

3.1. ANALIZA GENERALĂ A SITUAŢIILOR DE FRAUDĂ ŞI EROARE ÎN AUDIT LA NIVEL

3.2. EROARE SI FRAUDĂ ÎN AUDITUL BANCAR. STUDIU DE CAZ............................................41

1. NOŢIUNI INTRODUCTIVE PRIVIND FRAUDA ŞI

Auditul intern este tot ceea ce ar

1.1. DEFINIREA CONCEPTELOR DE AUDIT FINANCIAR, FRAUDĂ ŞI

În contextul economic actual, se ştie că o entitate patrimonială care-şi realizează evidenţa

Sursa: Manual de Audit Financiar Şi Regularitate, p. 102, http://www.curteadeconturi.ro

Figura nr. 1.2. Situațiile financiare supuse auditului

 O greşeală în colectarea datelor pe baza cărora se întocmesc situaţiile financiare.

1.2. TIPOLOGIA ŞI CARACTERISTICILE FRAUDELOR ŞI

Timp de secole întregi, obiectivul primar al auditului a constat în descoperirea fraudelor şi

Figura nr. 1.5. Cladificarea denaturărilor intenționate – fraude

Sursa: Prelucrare proprie după www.cafr.ro.

Sursa : Fraudele economice si autorii lor , 2008, p.1, http://www.infomina.ro/pdf/Despre

Sursa: Prelucrare proprie după www.cafr.ro.

2. FRAUDA ŞI EROAREA ÎN AUDITUL SITUAŢIILOR

Auditul intern este ca

2.1. ETAPELE DE ANALIZĂ ALE FRAUDELOR ŞI

Sursa: Prelucrare proprie după www.cafr.ro.

2.1.1. PREVENIREA SITUAŢIILOR DE FRAUDĂ ŞI EROARE

Responsabilitatea de a preveni frauda sau eroarea potențială revine atât persoanelor

2.1.2. IDENTIFICAREA ŞI EVALUAREA FRAUDELOR ŞI

Sursa: Manual de Audit Financiar Şi Regularitate, p. 60,

 Încercarea de către conducere a limitării angajamentului de audit;

Sursa: Prelucrare proprie după www.cafr.ro.

 Probe contradictorii sau lipsă;

2.1.3. CONSECINŢELE ŞI CORECTAREA ERORILOR SI

Au fost obţinute şi evaluate toate Efectul posibil este de

Situatia respectivă îi determină pe

DA Discută cu directorii forma

Analizează efectul asupra altor opinii

Sursa: Manual de Audit Financiar și Regularitate, p. 59, http://www.curteadeconturi.ro/sites/ccr/ RO/Control

Sursa: Preluare proprie după www.cafr.ro.

În cazul în care entitatea nu întreprinde acţiunile de remediere referitoare la fraude, pe care

2.2. LIMITE ŞI RESPONSABILITĂŢI PRIVIND EROAREA ŞI

Responsabilitatea primară pentru prevenirea şi detectarea fraudelor şi erorilor aparţine atât

Sursa: Prelucrare proprie după www.cafr.ro.

2.3. RELAŢIA RISC – FRAUDĂ ŞI EROARE ÎN AUDITUL

2.3.1. FACTORI DE RISC ASOCIAŢI APARIŢIEI FRAUDELOR ÎN

Sursa: Prelucrare proprie după www.cafr.ro.

Sursa: Genete Laura Diana, Evaluarea riscului în auditul financiar-contabil, metode

Sursa: Manual de Audit Financiar și Regularitate, p. 102, http://www.curteadeconturi.

Factorii de apariţie a riscului de fraudă identificaţi în anexă la Standardul de Audit (ISA

Sursa: Prelucrare proprie după www.cafr.ro.

Sursa : Mihăilescu Ion, Responsabilitatea auditorilor de a avea în vedere fraudele și erorile

Factori de apariţie a riscului de fraudă asociaţi denaturărilor rezultate din raportarea

 Revizuirea conformității cheltuielilor mari și neobișnuite;

2.3.2. RISCUL APARIŢIEI ERORILOR ÎN ACTIVITATEA DE AUDIT.