-)ri

:! Y* t ./'

CAPITOLUL IV
CONTABILITATEA DE GESTIUNP iX
IxTnEPRINDERILE DE C9MERCI ALTZARE CU RIDICATA
A MARFURILOR

4.1. Particularitifi ale organizilrii contabilitafii de

gestiune in intreprinderile de comercializare cu
ridicata a mirfurilor
Parlicularitalile pe care le prezintd org anizarea contabilitatii de gestiune in
intreprinderile avdnd ca specific al activitdtii, comerc rahzarea en gros a
mdrfurilor, sunt fundamentate pe caracterul nenormat al acesteia, fapt ce dA
posibilitatea intreprinderilor sd-gi stabileascd un sistem al conturilor de gestiune
de sine stdtdtor, potrivit specificului gi nevoilor proprii de informare.
De altfel, in abordarea aspectelor specifice fiecdrei intreprinderi, trebuie
plecat de la faptul cd informalia contabilitdtii de gestiune Dreprezintd o
componentd a sistemului informational al intreprinderii, prin care se realizeazd
autonom contabilitatea analiticd a exploatdrii, respectiv a cheltuielilor gi a
rezultatelor prin prisma purtdtorilor de valoare gi a subdiviziunilor
organizatorice - centre de responsabilitate precum gi controlul bugetar intern, in
scopul furnizdrii informafiilor confiden{iale necesare fundamentdrii deciziilor
privind gestion areaunitagi patrimoniale"'r .
Avdnd in vedere cele ardtate, putem concluziona cd organrzarea
contabilitalii de gestiune este conditionatd de:
- specificul activitalii de aprovizionare gi desfacere a mdrfurilor;
- structura organrzatoricd a intreprinderilor de comer! cu ridicata;
- conceptul de cost utlhzat in stabilirea rezultatelor gi performanlelor
centrelor de responsabilitate;
- sistemul de indicatori economici gi financiari de analizd, qi control ai
rentabilitAfli.

a). Specificul qi desfacere a mirfurilor

activititii de aprovizionare
Potrivit nomenclatorului activitdlilor economice, utilizat in ldrile Uniunii
Europene (NACE) intreprinderile cu activitate de comercializare a mdrfurilor in
regim en gros, sunt considerate: ,,unitdti angajate in exclusivitate solr in
principal in revdnzarea mdrfurilor in nume propriu, detailistilor sou altor
grosisti, producdtorilor pi altor utilizatori, tn vederea unor prelucrdri
ulterioare, condiliondrii, ambaldrii, dezasambtdrii. in grrrrql, rolul grosistului

t
V. PAtrut, Tentativa de delimitare conceptuald a contabilitalii de gestittne in revista
,,Finante, Credit, Contabilitate" nr. 1 1 ,1211999

76
L-

imptica, pe cle o par'te clepozitctreo ntdr/urilor Si 1te cle ctltit parte, titlul cle
proprietate sart dreptatl cle a clispttne cle mdrfttrile respectit,e"t
.

Aceastd definilie acoperd in general, rolul traditional al comeftului en

gros, de aprovrzionare, depozitare gi desfacere a rndrfurilor cdtre divergii
beneficiari (nu consumatori). In practicd insd, existenta grosigtilor se justifica
prin serviciile pe care acegtia le fac pentru clientela lor gi riscurile asumate:
- achrzttionarea ftzicd a mdrfurilor in scopul stocdrii cu anticipatie, pentru
satisfacerea nevoilor operative ale clienfilor, ceea ce face ca grosigtii sd fie
preferali producdtorilor (prin apropierea de benefic rarr, sortimentatie
diversifi catd gi operativitate);
- in scopul acoperirii costurilor de aprovizionare gi stocare, grosigtii
percep la livrare o cotd de adaos rezonabild, inferioard cheltuielilor pe care le-ar
face beneficiarii dacd s-ar aprovrziona direct de la producdtori;
- finantarea stocurilor achrzilronate in care sens, grosigtii investesc
fondurile proprii precum gi un volum substantial de fonduri imprumutate
(credite bancare);
- creditarea de cele mai multe ori a clientelei, prin vdnzarea pe credit
comercial;
- risc asumat din momentul aproviziondrii gi stocdrii mdrfurilor de a
rdm0ne cu un anumit fond de marfd nevdndut (inregistrarea unor deteriordri,
degraddri din diverse motive neimputabile personalului, schimb area structurii
sortimentale solicitate de piald, etc.).
Din cele enuntate, se poate observa complexitatea activitAtii desfrgurate
de aceste intreprinderi gi totodatd putem constata cd aceste unitdti nu au activitdfl
de producfie care sd necesite colectarea gi repartizarea cheltuielilor ?n scopul
determindrii costului pe produs, ceea ce face ca obiectul contabilitalii de
gestiune sd fie centrat pe determinarea costului activitciyii comerciale pe centre
de responsabilitate, potrivit nevoilor de informare a factorilor decizionali
privind rezultatele oblinute gi determinarea factorilor de influenfd.
Principalele categorii de cheltuieli ce privesc activitatea de comert se
referd in principal la:
- cheltuieli de aprovtzionare; ,
- cheltuieli de depozitare gi pdstrare;
- cheltuieli salariale;
- cheltuieli de desfacere a mdrfurilor (ambalare, sortare,lotizare? debitare,
incdrcare etc.).
- cheltuieli privind activitdfile auxiliare (activit atea proprie de transport,
ateliere de intretinere gi reparalie a mijloacelor de transport, inclusiv a utilajelor
de ridicare qi transport intern, atelier de intretinere qi reparalii generale);

t
NACE - Nomenclatorul de Activitdli Economice clin Comunitetea Ettropeand, aprobat prin
Regularnentul Consiliului CEE nr. 3 03719 octombrie 1990.

77
 - cheltuieli generale de adrlir-ristratie (activitatea manageriald, activitatea
f-r nanci ar-contab i I A, prelucrare a informaliilor, pazd,, pompieri, etc.).

b). Structura organizatorici a intreprinderilor comerciale cu riclicata

Structura organizatoricd a unei ?ntreprinderi de comeft cu ridicata
cuprinde, la fel ca la orice altd unitate patrimoniald cu activitate lucrativd
generatoare de profit, o structurd de exploatare (de produc{ie sau operationald)
qi o structurd manogeriald (funcjionala).
Structura de exploutare in cazul intreprinderilor comerciale cu ridicata
privegte activitdtile desfdgurate in subdiviziunile operationale, organtzate ca
gestiuni, specializate in aprovizionarea gi desfacerea anumitor grupe de produse.
Gestiunile la rdndul lor, sunt grupate in functie de anumite criterii tehnico-
economice, in structuri organizatorice numite depozite. Tot in cadrul structurii
de exploat are, mai pot fi incluse gi activitdlile auxiliare, al cdror obiect de
activitate constd in executarea de lucrdri sau prestdri de servicii in vederea
desfdgurdrii normale a activitdtilor principale de exploatare (aprovi zionarea gi
desfacerea mdrfurilor) gi activitalilor generale de administra{ie, cum ar fi:
- activitatea de transport auto cu mijloacele proprii;
- activitatea de transport pe CF (calea feratd) uzinald,;
- activitatea de mec anizarc a lucrdrilor de incdrcare-descdrcare, stivuire
etc, (macarale, motostivuitoare, poduri rulante, bascule, etc.);
- atelier mecanic de intretinere gi reparatii auto gi utilaje;
- activitatea de intretinere gi reparatie a utilajelor supuse regimului de
verificare metrologicd (cAntare, bascule, poduri rulante);
- atelier de intretinere gi reparafii generale;
- centrala termica qi electricd, dacd este cazul.
Structura funclionald se referd la acele comparlimente de activitate ?n
care se realizeazd, functiile generale ale unei ?ntreprinderi lucrative, respectiv:
funclia de conducere, comerciald,, financiar-contabild, de finantare, marleting,
administrativd, etc.
AtAt activitdtile ce se desfdqoard in cadrul structurilor operationale
(exploatare), cat gi in cele functionale, sunt generatoare de cheltuieli, care toate
la un loc alcdtuiesc costul complet al activitalii comerciale. in vederea localizdrii
qi urmdririi reducerii cheltuielilor ocazionate de verigile operational-functionale,
acestea pot fi otganizate ca centre de responsabilitate (de analizd) care,
funclie
de contributia directd la obtinerea cifrei de afaceri Si a profitului tu poi diviza
in centre de profit in care se realizeazd cfre de afaceri Si rezultate financiare,
Si
centre de costuri, atunci cdnd cheltuielilor ocazionate de aceste structuri nu li
se pot asocia venituri.
*

7B
 Gruparea activitalilor pe centre de responsabilitate, divizale in centre de
profit gi centre de costuri, la nivelul unei intreprinderi avAnd ca obiect de
activitate comercralizarea cu ridicata a mdrfurilor se prezintd astfel:
- centre de profit, care la r6ndul lor includ:
gestiuni - specializate in comercralizarea unor grupe de mdrfuri cu
")
caracteristici sau destinajie de consum identicd, grupate in structuri
organrzatorice la nivel de depozit;
b) activitatea de transport care efectueazd atdt transporturi pentru
activitatea principala (aprovizionare de mdrfuri) precum gi transporluri tarifabile
cdtre ter{i.

- centre de costuri:

a) pe structura activitdtilor auxiliare:

- atelier de intretinere gi reparatie a mijloacelor de transport auto gi utilaje
de mec anizare a lucrdrilor;
- atelier de intretinere gi reparatii generale;
- atelier de mecanizare a lucrdrilor de manipulare a mdrfurilor (incdrcare.
descdrc are, stivuire, etc.);
- centrala termicd.

b) p" structura activitdtilor generale de administratiei:

- activitatea de conducere (management general, management comercial,
management financiar-contabil etc.);
- activttatea de prelucrare a informafiilor ?n cadrul oficiului de calcul;
- activitatea administrativd (curdlenie, pazd, pompieri, centrala
telefonica).

Structura tehnico-funcfionald a unei intreprinderi comerciale cu ridicata se

prezintd ca ?n fig. nr. 13.

79
 n. .7
(/,
,a=
L=

.N

-i
.!=-
o
z;
-i
.st

o
!E-4Y
':;(/ {,
'--tt1 U
a. v /. ".
{ :?<

,,\.TNI,IERJ\{ I,AD*

e
/\1'ELIER
IN"I'REl'li\.
SI REP.dR]\1-tI

C0t\{P...\Dl\t --

(:o\,tP, i
iJ
ATF,I,IER
SI REPARATII IJ\TRETIJ\. I

REPAR*ATII U

o
CO\{P.
TRANSFORT
(-;Es'rillNliA x i

CO},IP. GESTILINEA T i

I\,TARKETI\-G {n
I

rr)
ZFI
-}i DEPOZIT I i

i&
dir

1/- GESTIIII'{E;{ X
COI\{ISIA DE
RECEPTIE
i GESTIUI{EA Y

BO
 c). Conceptul de cost utilizat in stabilirea rezultatelor.
Contabilitatea de gestiune colecteazd cheltuielile din contabilitatea
f-rnanciard astfel incAt sd fie posibila detenninarea atAt a costului activitAtii
comerciale cAt gi a costului complet comercial pe centre de profit, in urmdto area
structur5:

costul de achizigie al mdrfurilor;

cheltuieli directe; cheltuieli
cheltuieli indirecte; de
cheltuieli privind dobdn zile bancare* circulatie

TOTAL COSTUL ACTIVITATII COMERCIALE

- cheltuieli generale de administratie^*
- cheltuieli de desfacere**

COST COMPLET SAU COMERCIAL

Prezentarea in paralel a rezultatului, calculat in funcfie de costul activitalii

comerciale gi costul complet sau comercial, in condiliile unui pret de vdnzare
determi nat, aratd astfel :

2800 200* 3000

Costul activitifii Profit* Pref
comerciale livrare
2500 200 100 50 25 t25 3000
Costul Chelt. Chelt. Chelt. Chelt. Profit Pret de
de directe Ind. genera de desf. vdnzare
achizitie le de
al admini
mdrfuri stratie
lor
COST COMPLET SAU COMERCIAL PROFIT** PRET
LIVRARE
2875 125** 3000

lYotit:
{< Profitul este determinat funclie de venitul realizat exprimat ln preturi de
livrare, iar cheltuielile au fost colectate la nivel de cost al activitdtii comerciale.

^
X^
Ca o trasdturd specificd comertului, considerdm, relevantd includerea cheltuielilor cu dobdnzile aferente
creditArii activelor circulante (stocurilor) in cadrul costului activitatii. ** in condiliile in care determinarea
rezultatelor pe centre de profit se face in funcfie de costul activitdtii comerciale, cheltuielile generale de
administralie gi cheltuielile de desfacere sunt considerate cheltuieli ale perioadei.

B1
 Cheltuielile generale de adntinistrotie ,si de clesfocere sLttlt con.s'iclerute
costuri ale perioaclei Si inflttenteozd rezttltrttttl pe tolctl activitctte clt: exploctture Si
nu pe centre de profit.
** In variantq a dotta, profitul este determinat
/Ltnctie de costttl contplet sctrt
comercial (care include Si cota de cheltuieli generale de administratie Si
desfacere repartizatd fiecdrui centru de profit) Si venitul exprimat in preturi de
livrare.

in e^emplul dat se poate observa cd la costul de achi zilie de 2500 lei s-

aplicat un adaos comercial de 20% (500 lei), ajungAndu-se la un pret de livrare
de 3000 lei.

Principalele categorii economice utilizate in sectorul de comerc rahzare en-

gros a mdrfurilor, pe exemplul prezentat mai sus, sunt:

- cost de achizilie a mdrfurilor 2500 lei

- cota de adaos comercial practicatd in cazul de fata 20%
- valoarea adaosului comercial 500 lei
- valoarea cheltuielilor de circulatie 3l5 lei
- valoare profit 125 lei
- structura cheltuielilor de circulatie:
- cheltuieli directe 200 lei
- cheltuieli indirecte 100 lei
- cheltuieli generale de administratie 50 lei
- cheltuieli de desfacere 25 lei

$). Sistemul de indicatori ai analizei rentabilitnfii

Intre indicatorii utilizali pentru determinarea qi analiza rentabilitatii ?n
comertul cu ridicata putem enumera:
- marJa brutd (adaosul comercial);
costul activitdtii comerciale pe centre de profit;
costul activitdtii comerciale pe centre de costuri;
costul complet comercial pe centre de profit;
rczultatul pe centre de profit;
; ratele rentabilitafii aferente resurselor consumate.
In procesul de colectare gi repartrzare a cheltuielilor pe centre de profit,
a$a cum au fost propuse in lucrarea noastrd, trebuie sd se aiba in vedere
obtinerea
, acestor indicatori necesari pentru stabilirea gi controlul rentabihtAtii
centrelor respective de profit.

82
 4.2. Retratarea cheltuielilor $i veniturilor
din activitatea de exploatare in contabilitatea de gestiune a
intreprinderilor de comercializaye cu ridicata a mirfurilor

In teoria gi practica modernd se contureazd diverse conceptii privind

organtzarea gi conducerea contabilitAtii de gestiune la nivel de unitate
patrimoniald.
In
legdturd cu existenta celor doud fluxuri de informatii contabile,
respectiv informatiile publice care sunt produsul contabilitalii financiare gi
informaliile confidentiale, care sunt emanatia contabilitAtii de gestiune, in
practica contabild, s-au conturat doud concepliiton sau modele de organrzare a
contabilitAtii.
Un prim model il reprezintd contabilitatea de tip ,,monisf" sau integratd,
cu un singur circuit de informatii, in cadrul cdreia informatiile interne, de
detaliu, care privesc circuitul intern al valorilor patrimoniale (informafiile
confidenfiale) sunt organic legate de informaliile cu caracter interpatrimonial
(publice). Practic, contabilitateq financiard tnglobeazd contabilitateq de
gestiune, ale cdrei funclii pot -fi realizqte, intr-o primd variantd, integral in
cadrul contabilitdtii financiere, ca nucleu al acesteia, sau ca o prelungire a
contabilitatii generale, intr-o a doua variantd.
Organizarea contabilitqlii de gestiune, co nucleu al contabilitdlii
financiare se caractertzeazd, prin absenta clasei ,,conturilor de gestiune" (clasa 9)
qi deschiderea in cadrul conturilor de venituri gi cheltuieli de exploat are, a unor
conturi analitice pe locuri de cheltuieli (centre de analizd), reahzdndu-se
contabilitatea cu un singur circuit de informa1iil10.
Organizqrea contabilitalii de gestiune, in cea de-a doua variantd, ca o
prelungire a contabilitayii generale, presupune combin area sistemului
,,conturilor de gestiune", prin realizarea de corespondente directe intre acestea gi
conturile de venituri gi cheltuieli din contabilitatea financiard, dupd urmdtoarele
reguli:
- inregistrdrile ?n conturile de gestiune succed celor din contabilitatea
generald gi se supun aceloragi procedee de tratare;

r0e
D. Budugan, Contabilitate si control cle gestirtne, Edilia a II-a, Editura Sedcorn Libris, Iagi,
2002,p.19 t:

to
' M. ]r{egri}iu ., Contabilitatea financiard Si de gestinne internd a cheltuielilor, venitttrilor Si
rezultatelor in comert-turism, Editura Didacticd gi Pedagogicd, Bucuregti, 1997 , p.100

B3
 -
conturile de venituri li cheltuieli de exploatare din contabilitatea
generald, se inchid practic, prin intermediul conturilor de rezultate sau de
regrupare a cheltuielilor pe centre de anahzd, din clasa conturilor de gestiune;
- nu se mai folosesc conturile din grupa 90 ,,Decontdri interne", cu
funcliuni de reflectare, respectiv de preluare a veniturilor qi cheltuielilor din
contabilitatea financi ard.
Functie de sttuctura gi numdrul conturilor de gestiune, precum gi a
modului de detaliere a elementelor costurilor in contextul prezentdrii
contabilitAtii de gestiune ca o prelungire a contabilitAtii financiare, aceasta se
poate prezenta la r6ndul ei in mai multe variant.' ' ', care se rezuffid, in principal,
la:
- inregistrarea in contabilitate a cheltuielilor de exploat are, financiare gi
extraordinare, at6t pe elemente prim are, dupd natura lor economicd, cdt gi pe
articole de calculafie; separarea veniturilor de exploatare de restul veniturilor gi
stabilirea profitului din exploatare distinct de profitul din alte activitdti;
- inregistrarea in contabilitate a costului pe elemente primare, grupate in
,,costuri materiale" gi,,costuri salariale";
- inregistrarea gi calcularea costurilor numai pe articole de calculafie.
Metoda organizdrii contabilitdtii de gestiune, intr-am singur circttit de
informatii, prin combinarea conturilor de gestiune in cadrul contabilitolii
financiqre, prezintd dezavantajul solddrii conturilor de venituri Si cheltuieli de
exploatare din contabilitatea generald prin intermediul conturilor de gestiune,
ceea ce face dificila intocmirea contului de profit gi pierdere in contabilitatea
financiard.
Organrzarea contabilitAlii, in conceplia separdrii infornra(iei
conficlenftntu de infornta{ia publicd, a generat dttalismul tn contubilitut;l2,
concept ce se bazeqzd pe organizarea contabilitalii pe doud paliere
intercorelate: contabilitatea financiard ;i contabilitatea de gestiune. Acest
concept presupune prelucrarea distinctd a cheltuielilor gi veniturilor de cdtre cele
doud contabilitdti prin fluxuri (circuite) de informatii separate, fiecare dintre ele
urmdrind rcalizarea obiectivelor sale specifice, respectiv intocmirea situaliilor
financiare* la finele perioadei contabile, de, cdtre contabilitatea financiard Si,
calcularea costurilor de productie, stabilirea rezultatelor gi a rentabilitdfli
activitdlilor derulate, urmdrirea gi controlul rezultatelor, de cdtre contabilitatea
de gestiune.

ttt M. Epuran gi colab, , Contabilitate si control de gestiune, Editura Economicd, Bucuregti,

7999, p.112
ttt N. Feleagd, I. Ionagcu, Contabilitatea
financiard, vol. I, Editura Economicd, Bucuregti,
1993, p.1 3
*
in acceptiunea Reglementdrilor contabile privincl sitttutiile Jinctnciare anuale aprobate prin
OMFP nr.180212014, componentele situatiilor financiare sunt: bilantuli contttl cle profit Si
pierdere, situatiile fluxurilor de trezorerie, situatia moclificdrilor capitalului propriu Si notele
explicative la situatiile financiare anuale, pct.27.

B4
 Conturile utilizate de contabilitatea de gestiune sunt complet separate de
cele ale contabilitatii f-rnanciare.
in contabiliiatea financiard cheltuielile gi veniturile se inregi streazd in
conturile din clasele 6 gi 7, grupate pe feluri de cheltuieli gi venituri dupd natura
lor economicd, pe cele doud paliere: exploatare gi financiare care se inchid prin
contul l2l ,,Profit sau pierdere". Structurile de cheltuieli specifice activitdtii de
exploatare, cu prezentarea unor parlicularitdti aferente ramurii de comeft gi
modul de sistematrzare gi sintezd a acestora in contabilitatea financiard a fost
detaliat prezentat in capitolul al Il-lea al prezenter lucrdri.
Contabilitatea de gestiune organizatd in circuit distinct, utilizeazd conturi
specifice, grupate separat de sistemul conturilor contabilitatii financiare, in
clasa 9 ,,Conturi de gestiune", prin intermediul cdrora se realizeazd urmdtoarele
obiective:
- preluarea cheltuielilor din contabilitatea financiard in vederea colectdrii
qi repartizdni acestora pe destinaJii;
- calculul costurilor in funclie de particularitafile tehnico-productive ale
activitdfii desfdgurate qi nevoile de informare ale factorilor decizionali;
- preluarea din contabilitatea financiard a veniturilor in vederea decontdrii
costurilor aferente gi stabilirii rezultatelor analitice;
- realizarea controlului de gestiune pe baza abaterilor de la costurile
prestabilite (in cazul utilizdrii costurilor standard);
- controlul bugetar intern asupra cheltuielilor gi veniturilor bugetare.

Schema retratdrii cheltuielilor gi veniturilor de exploatare in cadrul

contabilit[tii de gestiune se prezintd ca in fig. nr. 14.

B5
 _{ *iLi ;tr
iir, ::
:lr.j *;if Ei i;ii *,
,"tr\."'.:r
:-'::Slt-=
9*l= -
.-t i; V2
qE
;;il2
_EZ i 4Jt
i?
fe
E;
lV.
1, l-<-:l 'r'"t '"E
"1 o9 U=Il
:;r-u RF o5 .r'J E.:.1 7,2u =c
aJ 'J
F=
UIrTX i3E'r. E'8. f = :!E .,:= _=
!silr: ;;E='I tr! i='*=;i'z
,' *rSS"
"6-L -daE:;
tZ
uH :.7t
."€i; €'{E iIS€
c!
u :If:$
JS8--?': -.g
rei =E;J a=a >;
tt
t rt'
l<
I
t3 -.
I

I'
i'l-
rt i
E.: 'e+s !
o e
-'I Y'-'
I i,( vF-q- 8*'
l<:a I

U-
F1,U!A

/l
I -:--L

EE
aEL
9str l:r
I *V
l
''?
g-\,
l?<
I
t-.
<-c
J\
F{
I

I -z a
(i
I Z:
1

tu
I

()
lu
tt
I

I t4 rl"
4::
tt ti
-t
[-----:l
Lqr tt
1..
I -,t ,..
I

I
a{
0-
\ t-:-l
I \ I c,'= I
t

llll :-i= lll

llJ
t3
\\
[-r
v

>1 lkg -tJ

I \ l# sl tt =:>-:
/== tt

il "7ll-=
I
lF'J
II \lll *:l=
I

7't l-iD I
c,i. 16 ltJl
Itl-r-I
I /l=Jl
I r----___-__r
il 4 il<--
I
N
\_
lz;l
la:*".
e=-€:
I i I cr=
I t
II II It r\ec
I .-
I
I llll 3.:; llr I

-93i=i
9':Lc-
2)*e= tttvrt
ll I
-
cl
- I
I
ttttw
ll
L r j
llZ-zllr+
ll 3.
q L:: Il
\ $a-
E; F
lu ,Jvq-
w-= e 'i.:
L llll II c
,r
llli ilaL ll:
ll eg3 ll-

rl
I
tt I

tt
I
U A
.t |i I ll 7)
&*
\,r{j i

i u-{Y
ltlt
.t i\
l<
lcr
u\) \\
I

l/
I
t: I t-,4 tl
I
q.
b! l;11
l:-i
llcJ
I

I ,U
I a7 0
l?<
I

I cr ,- L )qg
l*21 a? C Q
I {-r
;': 'F!
a
I
U
lu
ti I
v-dq;

E =E;; =
U:.r ;3
ll

86
 Contabilitatea de gestiune folosegte, printre altele, la stabilirea tendintelor
unitare a fenomenelor gi proceselor economice, la fundamentarea programelor qi
elaborarea previziunilor privind cheltuielile gi veniturile ce se vor reahzat'3.
De altfel, aga cum conchide Michel Capron, contabilitatea de gestiune este
un instrument cu care se inarmeazd, conducerea intreprinderii pentru a-$i
satisface nevoile de informare qi pentru a-$i orienta deciziile gi care, spre
deosebire de contabilitatea financiard, nu este supusd unor conventii comune
tuturor intreprinderilor, rar informatiile furnrzate de acesta nu au menirea de a fi
publ ice.
Potrivit normelor contabile romdne$titto, contabilitatea de gestiune se
organizeazil Ia nivelul fiecirei unitifi patrimoniale in functie de specificul gi
nevoile proprii de informare, acestea av6nd posibilitatea utilizarii fie a unui
sistem de conturi specifice, fie a dezvoltdrii conturilor din contabilitatea
financiard sau organizarea calculatiei costurilor cu ajutorul evidenlei tehnic-
operative.
Folosirea conturilor, precum gi simbohzarea acestora se efectueazd astfel
inc0t sistemul de stocare gi de accesare a informaliilor obtinute sd fie flexibil gi
sd permitd o gamd largd de optiuni. Lista conturilor de gestiune poate fi adaptatd
in funcf ie de scopurile urmdrite, respectiv: evidenlierea fluxului costurilor,
determinarea costurilor aferente stocurilor, determinarea veniturilor gi a
rezultatelor in functie de activitatea care le genereazd,, efectuarea de prevtziuni,
etc.
De altfel in continutul Reglementdrilor contabile privind situaliile
financiare anuale individuale gi situatiile financiare anuale consolidate, aprobate
prin OMFP nr.l80212014 se precrzeazd cd folosirea conturilor din clasa a 9-a
din Planul de conturi general este optionald, (vezi nota de la finalul Planului de
conturi general)ttt.
Deoarece in cadrul contabilitdfli de gestiune se urmdregte doar
determinarea prin conturi a costurilor producfiei, cheltuielile care sunt preluate
spre retratare din contabilitatea financiard se referd numai la cheltuielile de
exploatare gi la o parte din cheltuielile financiare gi cu amortrzdrile gi
provizioanelet t6.
Procedeele gi tehnicile utilizate in contabilitatea de gestiune se stabilesc in

:it.M. Capron, Contabilitatea tn perspectivd, Editura Humanitas, Bucuregti 1994,p.57

"- Legea contabilitalii nr.8217991 republicatd in temeiul art. II din Ordonanta de urgentd a
ll4 f

Guvernului nr. 10212007; publicatd in Monitorul Oficial al RomAniei, Partea I, nr. 689 din 10
oct. 2007, aprobatd cu modificdri prin Legea 86/2008 publicatd in Monitorul Oficial al
RomAniei, Partea I, nr. 292 din 15 aprilie 2008 gi OMFP nr.182612003 pentru aprobarea
Prectzdrilor privind unele mdsuri referitoare la organizarea qi conducerea contabilitAtii de
gestiune, publicat in Monitorul Oficial nr.23 din l2 ianuarie 2004;

\v
rr5 Ministerul
Finantelor Publice, Reglernentdri contabile privind situatiile financiare anuale
individuale gi situaliile financiare anuale cbnsolidate, apro'bate prin OMFP nr. 180212014,
cap"l4, Planul de conturi general;
t'u
D. Budugan, op. cit.,p.222

87
 I

firrrctie de caracteristicile calitative ale infoTratiilor

cerute de uti hzator-i, precurn
gi de particularitatile activitdtii desfdgurater | 7.
In cele ce urrneazd, vom prezenta o serie de aspecte specifice
implementdrii contabilitatii de gestiune in intreprinderi din
' t'
ramura comertului cu
ndrcata

4.3. organ izarea contabilitnfii de gestiune pe

centre de responsabilitate in intreprinderile de
comercializare cu ridicata a mirfurilor

Avdnd in vedere particularitdtile activitatii intreprinderilor de

comert cu
ridicata, cheltuielile gi veniturile i. .*ptoatui. inregistrate
in contabilitatea
financiard pe feluri dupa natura lor economicd, sunt preluate
in contabilitatea de
gestiune pe locuri de cheltuieli sau centre de responsabilitate,
a$a cum le-am
definit, divizate in centre de profit gi centre de costuri utilizand
conturile din
clasa 9 cu urmdtoarele adaptdritls:
o grupa 90 - ,,Conturi de decontdri interne',
901 ,,Decontdri interne privind cheltuielile
activitdtii com.r.iul.,';
902,,Decontdri interne privind veniturile activitdtii comerciale";
903 ,,Decontdri interne privind rezultatele".
)

grupa 92 -,,Conturi de calculatie,'

g2T,,Cheltuielile activitdlilor
princip ale,, ;
922,,Cheltuielile activitdtilor auxiliire,';
923 ,,Cheltuielile indirec te,,;
924,,cheltuielile generale de adminis tratie',
;
925 ,,Cheltuieli de desfacere"
o grupa 94 -,,Venituri din exploat are,,
94I,,Veniturile activitalii comerciale".

La sistemul de conturi de gestiune, propus pentru o intreprindere

comerciald cu ridicata trebuie sd facem urmdtoarele
observatii:
- in cadrul grupei 90 ,,Conturi de decontare interne", contul
903
,,Decontdri interne privind rezultatele" capdtd un alt continut economic
decAt cel
reglementat de normele contabile.

"t Ministerul Finantelor Public e Precizdri privincl unele

- mdsuri de organizare si conducere
a contabilitdlii de gestiune, aprobate prin ordinul 18261
22 decemnrie 2-003, publicat ?n
Monitorul Oficial nr. 23 din I 2 ianuaiie 2004.
r:

"t M' Deju, Contabilitatea si ny!9rmanlafinanciard in intreprinclerile cle comert ctr riclicata,
Editura Junimea,'Iagi, 2004, p. 230 gi unndioarele.

BB
a

Acest cont ajuta la inregistrarea rezLt ltateior pe centre cJe profit, precum gi
la preluarea cheltuielilor aferente perioadei (cheltuieli generale de administratie,
costul subactivit5tii, cheltuieli de desfacere) functie de cLmt rezultatul este
stabilit pebaza costului activitdlii cornerciale sau a costului corlplet comercial.
AvAnd in vedere lipsa productiei fabricate, in activitatea de comert cu
ridicata, acest cont igi pierde semnificafia de reflectare a diferenfelor intre costul
prestabilit gi costul efectiv al producfiei, ?$? cum funclioneazd el in alte sectoare
de activitate.
- grupa 93 ,,Costul producfiei" nu va mai fi utiliz atd, avdnd in vedere lipsa
productiei fabricate gi a producfiei in curs, astfel ca cele doud conturi 931
,,Costul producliei obtinute" gi contul 933 ,,Costul productiei in curs de
executi e" rdmdn frrd obiect;
- din raliuni de reflectare a rezultatelor aferente centrelor de profit,
oblinute din procesul de vdnzare, s-a introdus grupa 94 ,,Venituri din
exploatare" cere, prin contul 941 ,,Veniturile activitdtii comerciale" va prelua
din contabilitatea financiard veniturile aferente centrelor de profit, dand astfel
posibilitatea determindrii rezultatelor aferente acestors.
Trebuie sd ardtdm aici, cd de fapt, sistemul de conturi de gestiune
reglementat de normele contabile romAnegti nu permite decdt calcularea
costurilor efective pe purtdtori de costuri gi inregistrarea diferenlelor fald de
costul prestabilit, ldsdnd nesolutionatd problema reflectdrii rezultatelor oblinute
din vdn zarea produselor.
Pentru organizarea calculatiei pe centre de responsabilitate, cu utili zarea
sistemului de conturi propus, este necesar ca cheltuielile din contabilitatea
financiard sd fie preluate in contabilitatea de gestiune, pe locuri de cheltuieli gi
articole de calculatie, astfel:
- cheltuielile directe ce se pot imputa direct centrului de responsabilitate,
se vor prelua in debitul contului 921 ,,Cheltujelile activitdtilor principale" pe
centre de profit si pe articole de calculaJie;
- cheltuielile aferente activitdtilor auxiliare se vor prelua prin debitul
contului 922 ,,Cheltuielile aferente activitdlilor auxiliare", cu desfdgurare in
analitic pe locuri de ocazionare (activitali auxiliare) qi pe elemente de cheltuieli;
- cheltuielile indirecte, adicd acele cheltuieli ce nu pot fi imputate direct
centrului de profit, vor fi preluate din contabilitatea financiard prin debitul
contului 923 ,,Cheltuieli indirecte" cu defalcare pe analitic pe locuri de
ocazionare (structuri operationale sau functionale - depozite sau seclii auxiliare)
gi elemente de cheltuieli;
- cheltuielile generale de administratie se vor prelua prin debitul contului
924,,Cheltuieli generale de administrafie" pe locuri de ocazionare Si pe feluri de
cheltuieli;
- cheltuielile de desfacere vor fi preluate prin contul 925 ,,Cheltuieli de
desfacere" pe feluri de cheltuieli qi locrlri de ocazionare;

B9
 - veniturile din vdnzarea mdrfr-rrilor vor f-r prelr-rate prin creclitul contului
902,,Decontdri interne privind veniturile activitdtilor colrerciale", analitic pe
centre de profit, in corespondentd cu contul 941 ,,Veniturile activitatii
comerciale".
Determinarea rezultatelor pe centre de profit necesitd colectarea
veniturilor gi cheltuielilor pe locuri de ocazionare, calcularea gi decontarea
costurilor activitdtilor auxiliare, repar1ttzarea cheltuielilor indirecte si calculul
costului activitalilor principale. Etapele necesare gi inregistrdrile contabile
aferente sunt urmdtoarele:

I)
Colectarea Si inregistrarea cheltuielilor directe aferente centrelor de
responsabilitate (activitali principale Si activitdti auxiliare).

' : 901 ,,Decontiri 10.000.000

921 ,,Cheltuielile activitifii principale" interne privind 8.000.000
analitic xx.xx.xx* cheltuielile"
922,,Cheltuielile activititilor
auxiliare" 2.000.000
analitic **.***

2) Colectarea cheltuielilor indirecte pe centre de responsabilitate

(activitdti principale, activitdti auxiliare Si qctivitdti generale).

"h : privind
901 ,rDecontlri interne 2.000.000
923 ,rcheltuieli indirecte" cheltuielile" 1.500.000
analitic *r.*^*
924 ,rcheltuieli generale . 500.000
de administratie"
analitic xx.xx

3) Decontarea prestatiilor reciproce intre sectiile auxiliare, precum ,si

cdtre celelalte activitdti ale lntreprinderii.

- E,xplicitarea analiticelor este prezentatd la sfArgitul acestui paragraf.

90
 , 922,,Cheltuielile activitltilor 2.000.000
922,,Cheltu ielile activititilor auxiliare" 500.000
auriliare" analitic **.^^*
analitic *^.***
923 rrcheltuielile in directe" 700.000
analitic **.*^*
924,,Cheltuieli generale de s00.000
administratie"
analitic **.*^*
92S r,Cheltuieli de desfacere" 300.000
analytic
^*.***

4) Repartizarea costurilor indirecte asupra centrelor de profit ,si

stabilirea costului efectiv pe fiecare centru de profit.

92l,,Cheltuielile activititilor principale" : 923,,Cheltuieli indirecte" 2.200.000

'
analyic xx.xx.xx'r' analitic **."**

5) Preluaree veniturilor din contabilitatea financiard, analitic pe fiecare

centru de profit.

94 l,,Veniturile activitifii : 942 ,rDecontlri interne privind veniturile 15.000.000

comercialett activititii comerciale"
analitic **.r**

6) Decontarea costurilor efective ale centrelor de profit (inclttsiv

activitdtilor auxiliare) asupra veniturilor Si stabilirea rezultatului brr,rt, aferent
fiecdrui centru de profit, functie de costul activitdtii comerciale, iar costurile
perioadei (cheltuielile generale de administratie, cheltuielile de desfacere, costul
subactivitalii) vor fi imputate direct contului de rezultate.

Varianta A

902,,Decontiri interne _ 92lrrcheltuielile 10.200.000

privind veniturile activitlfilor principale"
*
activitifii comerciale" analitice
analitice **.*** "*.""

902,,Decontiri interne 922 ,,Cheltuielile 500.000

privind veniturile activititilor' auxiliare"

Explicarea analiticelor este prezentatd la sfrrgitul acestui paragraf.

91
 activitltii comerciale', analitic *x.**"
arralitice *^.*^*

902,,Decontiri interne 903,rDecontiri interne 4.300.000

privind veniturile privind rezultatele
activitltii comerciale', activititii comerciale',
analitice **.*^* analitice **.*"*
903,,Decontiri intern e :,^ 1.300.000
privind rezultatele 924 rrcheltuielile gen erale 1.000.000
activititii comerciale,' de administratie"
analitice x*.*** analitice *x."**
gzs,,Cheltuieli de
desfacere" 300.000
analitice **.***

7) DecontQrea cheltuielilor generale de administratie Si cheltttielilor de

desfacere asupra costttlui centrelor cle responsabilitaie, 'cLr cleterminarea
rezultatelor pe centre de profitfunctie de costul complet comercial;

Varianta B

92l,,Cheltuielile o/
/o 1.300.000
activitifilor princip ale" 924,rcheltuielile generale 1.000.000
analitice xx.xx de administratie"
analitice **.**.
gZl,,Cheltuieli de 3 00.000
desfacerett
analitice xx.rx*
902r,DecontIri interne 92l,Cheltuielile . I 1.500.000
privind veniturile activitifilor prin cipale"
activitltii comerciale" analitice xx.xx
analitice xx.*x*

902,rDecontiri interne 922 ,rcheltuielile 500.000

privind veniturile activititilor auxiliare"
activititii comerciale,, analitic x*.x**
analitice xx.xx*

92
902,,Decontiri interne : 903,,Dccontiriinterne 3.000 000
privind veniturile privincl rczultatele
activititii comerciale" activititi i conrcrciale"
analitice analitice
^^.^** ^*.^**

8)
Decontarea cheltuielilor totale asupra veniturilor tn vederea
inchiderii contului de decontdri interne privind chelnielile.

90l,,Decontiri interne privind cheltuielile : 941 ,,Yeniturile activititii 12.000.000

activiti{ii c omerciale" ' comerciale"

9) inchiderea contului de rezutltate Si venituri ale activitdtii comerciale.

903,rDecontiri interne privind veniturile : 941 ,rYeniturile activititii 3.000.000

activitltii fin an ciare" financiare"

Utllizarea celor doud variante mai necesitd urmdtoarele clarificdri:

- in cazul variantei A :
- rezultatele obfinute de fiecare centru de profit sunt furnizate de evidenta
analiticd a contului 903 ,,Rezultatele activitdtii comerciale" $i sunt stabilite
funcfie de veniturile rcztltate din vdnzarea mdrfurilor gi costul activitdtii
comerciale;
- costul administraliei gi distribuliei
afecteazd rezultatul intregii activitdti
gi este furnizat de cele doud conturi: 924 ,,Cheltuieli generale de administra{ie"
gi contul925 ,,Cheltuieli de desfacere".
- in cazul variantei B :
- rezultatul oblinut pe fiecare centru de profit este calculat in functie de
-
costul complet comercial stabilit pe fiecare centru de profit prin intermediul
contului 921 ,,Cheltuielile activitdlilor principale" gi se regdsegte in rulajele
creditoare ale analiticelor contului 903 ,,Veniturile activit5lii comerc ia\e" ,
inainte de inchidere, ca diferenla intre veniturile obtinute din vdnzarea
mdrfurilor gi costul complet al acestora.
Dupd aceste doud inregistrdri, toate conturile sunt soldate.
Pentru a da posibilitatea colectdrii cheltuielilor gi veniturilor pe centre de
responsabilitate ?n vederea determinarii costului activitdtii comerciale, precum gi
a rezultatelor aferente fiecdrui centru de profit, conturile sintetice de gestiune
vor fi dezvoltate pe analitice astfel:
921 - este defalcat pe trei categorii de analitice, astfel:

.
Explicarea analiticelor este prezentatd la sfargitul acestui paragraf.

93
 (

921 .xx. - analitice de gradul I, corespunzdtoare centrelor de profit de r-rivel I

(depozite);
921.xx.xx - analitice de gradul II, corespunzdtoare centrelor de profit de nivel
II (gestiuni);
921.xx.xx.xx - analitice de grad III, corespunzdtoare arlicole de calcula{ie
(01 - ,,Costul de achizilte al mdrfurilor"'
02 -,,Cheltuieli salariale";
03 - ,,Contribufie asigurdri sociale - pensie suplimentard";
04 -,,Cheltuieli indirecte";
05 -,,Dobdn zi bancare" ;
06 - ,,Cheltuieli de desfacere";
0l -,,Cheltuieli generale de administratie").
922,923 - cu dezvoltare pe doud categorii de analitice dupd
9241 925 cum urmeazd,:
922.xx - analitice de grad I - aferente centrelor de
923.xx responsabilitate (centre de profit
924.xx gi centre de costuri)
925.xx
922.xx.xx - analitice de grad II, pe feluri de cheltuieli
923.xx.xx simbolizate cu doud cifre care reprezintd terminalia
924.xx.xx conturilor de cheltuieli din clasa a 6-a din
925.xx.xx contabilitatea financiard, respectiv 600, 601, 602,..., 681.
902,903 - sunt defalcate pe doua categorii de analitice:
902.xx - analitice de grad I reprezent6nd centrele de profit
903.xx de nivel I (depozite, activitdti auxiliare)
902.xx.xx -analitice de grad II reprezentdnd centrele de profit
903.xx.xx de nivel II (gestiuni gi activitdi auxiliare).

94
 4.4. Model de organizare a contabilit[tii de gestiune
pe centre de responsabilitate intr-o intreprindere de
comercializare cu ridicata a mirfurilor

Contabilitatea de gestiune, oferd acele informatii care privesc gestiunea

internd a intreprinderii, informalii necesare administrbrii proceselor de
transformare a resurselor in rezultate.
AvAnd ca finalitate furmzarea informatiilor de naturd sd faciliteze luarea
deciziilor, contabilitatea de gestiune reprezintd un instrument esential in
managementul intreprinderii, urmdrind doud scopuri principale: cunoa;terea
costurilor, pe de o parte, qi sensibilizarea celor care pot interveni asupra lor, pe
de altd parte, avind in vedere cd acegti factori sunt determinanti in cbea ce
privegte mdrime a rezultatului obfinut.
Pentru ca procesele de alocare gi transformare a resurselor si fie bine
administrate, activitatea intreprinderii va fi structu ratil pe centre de
responsabilitate, care au rolul de a furniza produse, efectua lucrdri sau de a
pune la dispozilie servicii unor beneficiari (clienfi) din afara unitalii sau din
interiorul acestera. Centrele de responsabilitate reprezintd zone de cheltuieli care
intrd in
obiectivul contabilitafii de gestiune, in vederea cunoa$terii gi
determindrii costurilor, explicdrii rezultatelor obtinute prin compararea
costurilor cu preturile de vdnzare a bunurilor, stabilirii previziunilor de cheltuieli
gi venituri, constatdrii gi explicdrii abaterilor costurilor reale fa\d de nivelurile
prestabilite.
La nivelul unei intreprinderi de comert cu ridicata organizarea
contabilitalii cheltuielilor gi veniturilor pe centre de responsabilitate, este
puternic influenlatd de specificul obiectului activitdtii, respectiv aprovizionare-
desfacere de mdrfuri , care impune ca activitatea principald sd fie repr ezentata de
structurile de administrare a fondului de marfd, respectiv depozitele, iar in cadrul
acestora gestiunile de mdrfuri. ln cadrul acestor verigi organizatorice se
desfdgoarS procesul de aprovizionare, depozitare gi desfacere (vdnzare) a
mdrfurilor. '
Gestiunile de mdrfuri constituie centre de profir ?ntrucdt cheltuielilor
ocazionate in cadrul ur.rtora le sunt asociate veniiuriie obtinute din procesul
vdnzdrti mdrfurilor, astfel cd pe fiecare centru se poate intocmi un cont de
rezultate.
Centrele de profit, respect:r gestiunile de mdrfuri constituie astfel obiectul
calculatiei costului specific activitdtii comerciale gi stabilirii rezultatelor
aferente. In contabilitatea de gestiune colectarea cheltuielilor gi calcularea
costului se efectueazd cu ajutorul contului 921 ,,Cheltuielile activitdtii
principale". , !1

95