1.1.1. Bilanul, definire, noiune, coninut Coninutul patrimoniului instituiilor publice se reflect cu ajutorul bilanului.

Termenul bilan provine cuvntul latin bilanx. Definirea bilanului poate fi diferit n funcie de obiectivele analizei acestuia. Bilanul este un procedeu al contabilitii utilizat i de ctre societile comerciale, dar ntr-o form diferit, adecvat modului lor de finanare. ntr-o definire generic bilanul cuprinde n expresie valoric, totalitatea mijloacelor economice aflate la dispoziia unitii, surselor de provenien a acestora precum i rezultatul obinut ca urmare a investirii, consumrii i reproduciei capitalului ()1 ntr-o definire financiar bilanul este un procedeu prin care se realizeaz generalizarea i sintetizarea datelor din contabilitate privind structura mijloacelor economice i a surselor de provenien a acestora2. ntr-o definire administrativ bilanul reprezint situaia mrimii i structurii patrimoniului la un moment dat3. Din punct de vedere aplicativ sau tehnic, bilanul instituiei este un formular elaborat de Ministerul de Finane, cu ajutorul cruia se prezint ntr-o form valoric, sintetic i standarizat situaia patrimoniului instituiei preluat din evidena contabil la un moment dat. Sub aspectul coninutului, bilanul se compune din dou pri, activul, care reflect modul de utilizare a resurselor economice i pasivul care reflect sursele de provenien a mijloacelor economice.

1.1.2. Definirea principalelor elemente ale bilanului Elementele patrimoniului sunt clasificate conform naturii economice, juridice i financiare a acestora. O prim separaie urmrete definirea patrimoniului conform celor trei concepii, juridic, economic i financiar. Patrimoniul conform concepiei juridice Bunuri economice Obligaii Drepturi Patrimoniul conform concepiei economice Capitaluri fixe Capitaluri proprii Capitaluri circulante Capitaluri mprumutate Patrimoniul conform concepiei financiare Utilizri de resurse Surse de provenien a resurselor
1 2 3

Cistelecan Rodica, Bazele Contabilitii, Editura Universitii Petru Maior, Trgu Mure 2000 pag. 33 ibdem ibdem

(active)

(pasive)

Compoziia elementelor patrimoniale ale instituiei publice se detaliaz n bilan, n conformitate cu natura lor economic:

Bilanul n prezentare bilateral Active Capitaluri si datorii (Pasive) Imobilizari necorporale B Rezultatul exercitiului curent (Active fixe intangibile) Rezultatul reportat Imobilizari corporale (Active Rezerve fixe tangibile) Fonduri Imobilizari financiare (Active Alte capitaluri fixe financiare) Provizioane Datorii (peste 1 an) Creante imobilizate (peste 1 Datorii (sub 1 an) an) Venituri in avans si alte regularizari Stocuri Creante (sub 1 an) Investitii financiare pe termen scurt, casa si conturi la banci Cheltuieli in avans si alte regularizari

Imobilizrile necorporale, denumite i active fixe intangibile reprezint o serie de active fixe care nu au substan fizic, dar care pot avea o valoare de schimb pe pia. n aceast categorie se cuprind: prospectiuni miniere si petroliere (concesiuni), software, lucrari recreative, literare sau opere artistice originale, brevete, etc. Imobilizri corporale, sau activele fixe tangibile reprezint bunuri cu o durata de folosin mai mare de un an de zile, i cu o valoare mai mare dect valoarea prevzut de lege.. Intr n aceast categorie terenurile, amenajrile de terenuri, cldirile, mijloacele de transport, utilajele, diverse aparate, echipamente i tehnic de calcul, mobilier cu valoare mare. mobilizrile financiare, denumite i active fixe financiare, cuprind valoarea plasamentelor financiare pe termen lung ale instituiei. Se cuprind n aceast categorie: Participaiile la capitalul social, (valoarea aciunilor sau a prilor sociale deinute de instituiile publice la diverse societi comerciale). Aceste societi pot fi deinute integral

sau parial de instituiile publice. De exemplu, primriile sunt n general acionari la societile de salubritate, de furnizare a apei i a agentului termic. Creditele acordate pe termen lung, reprezentnd sumele mprumutate de instituiile publice agenilor economici, persoanelor fizice, sau altor instituii, care urmeaz s fie recuperate peste o perioad de timp mai mare de un an. Stocurile, denumite i active circulante materiale reprezint bunurile i substanele depozitate n vederea consumrii lor ulterioare, obinute sau dobndite n cursul perioadelor trecute sau n perioada prezent, i cuprind: Materii prime, reprezentnd substanele i bunurile care se consum n cadrul desfurrii activitii i care se regsesc n produsul finit Materialele consumabile, reprezentnd substanele i bunurile care se consum n desfurarea activitii dar care nu se regsesc n produsul finit, sau care intervin indirect la obinerea produselor, lucrrilor, serviciilor. Materialele de natura obiectelor de inventar, reprezint acele obiecte care sunt destinate unei folosine ndelungate dar care au o valoare mai mic dect valoarea prevzut de lege. Materialele rezerv de stat i de mobilizare, reprezint materiale stocate in scopul de a interveni operativ pentru protectia populatiei, a economiei si pentru apararea tarii, in situatii exceptionale determinate de calamitati naturale, epidemii, epizootii, accidente industriale sau nucleare, fenomene sociale sau economice, conjuncturi externe sau in caz de razboi. Ambalajele, reprezint cutii, lzi, recipiente sau alte obiecte de acest gen refolosibile, i de valoare relativ mic, destinate transportului i manipulrii unor alte bunuri. Muniia i furniturile din aceast categorie, reprezint cartue, ncrctoare, explozibili i alte substane, materiale, sau obiecte de acest tip destinate utilizrii de ctre forele militare sau cele de ordine public. Producia n curs de execuie, reprezint substanele i bunurile aflate n curs de transformare ntre faza de materie prim i cea de semifabricat sau produs finit. Produsele finite, reprezit bunuri, materiale sau substane obinute din producia proprie i destinate fie utilizrii, fie transferului la alte instituii fie vnzarii. Mrfurile, reprezint bunuri achiziionate n vederea comercializrii (vnzrii) Creanele, reprezint drepturi ale instituiei publice n raport cu alte persoane fizice sau juridice. Intr n aceast categorie de exemplu sumele acordate ca mprumut, sau sumele ce urmeaz a fi ncasate.

Mijloacele bneti, reprezint sumele deinute de instituiile publice la trezorerie, la bnci sau n caserie, n lei sau n valut. Una dintre particularitile institituiilor publice este faptul c mijloacele bneti sunt detaliate pe conturi legate de destinaia mijloacelor respective. Astfel, pot aprea situaii n care o instituie poate avea sume de bani blocate ntr-un cont ce va fi utilizat intrun viitor mai mult sau mai puin apropiat, i nu poate efectua pli scadente n alte domenii. Investiiile financiare pe termen scurt, denumite i plasamente pe termen scurt, reprezint aciunile deinute de instituiile publice la diverse societi comerciale, care nu aparin domeniului public i care urmeaz a fi vndute n perioada urmtoare, i obligaiunile proprii rscumprate n vederea anulrii. Disponibilitile la trezorerie, reprezint sumele de bani deinute de instituiile publice n conturile sale de la trezoreria statului Disponibilitile n caserie, reprezint sumele deinute n numerar fie n lei fie n valut de o instituie public Disponibilitile n cont, reprezint sumele deinute de instituii n conturile bancare, n lei i valut, sub diverse forme (cecuri, acreditive, disponibil n conturi curente, etc). Alte valori, reprezentnd tichete de mas, bonuri de benzin, timbre i alte valori similare care pot fi utilizate pentru plata unor bunuri sau.servicii Fondurile, reprezint proveniena resurselor economice imobilizate. Fondurile reprezint finanarea acumulat de-a lungul timpului pentru constituirea imobilizrilor aparinnd domeniului public. Exist trei fonduri, i anume fondul participaiilor la capitalul social, fondul domeniului public al instituiilor de stat i fondul domeniului public al unitilor teritorial administrative. Finanarea, reprezint acea parte din cheltuielile instituiei care este acoperit din bugetul de stat, bugetele speciale sau din bugetele locale. Aceast finanate este generat pe msur ce apar cheltuielile instituiei. Finanarea mai poate fi definit ca valoarea creditelor bugetare utilizate efectiv de ctre instituiile publice. Datoriile, reprezint valori aflate temporar la dispoziia instituiei. Intr n aceast categorie valoarea facturilor primite i nencasate (datorii ctre furnizori), datoriile din emisiuni de obligaiuni, datorii ctre personal (salarii nepltite), datorii ctre alte instituii, etc. Rezultatul exerciiului, reprezint valoarea excedentului sau deficitului realizat de instituiile publice ca urmare a execuiei bugetare. Decontrile, reprezint relaiile de mprumut sau transferurile temporare de proprietate. Decontrile sunt de dou tipuri, creane i datorii. Veniturile, reprezint resurse generate de activitatea instituiei. n cazul instituiilor, veniturile sunt echivalente cu ncasrile din taxe, impozite, i altele. De exemplu, pentru primrie, chiriile pltite de ocupanii spaiilor din proprietatea primriei reprezint venituri.

Cheltuielile, reprezint consumurile de resurse economice materiale sau bneti efectuate de instituia public conform bugetului.

1.1.3. Influena operaiunilor economice i financiare asupra bilanului Bilanul, ca reprezentare a patrimoniului, este caracterizat printr-o egalitate permanent ntre active i pasive. Nici nu ar putea fi altfel dac avem n vedere c activele i pasivele sunt dou puncte de vedere diferite asupra aceleiai probleme. Bilanul evideniaz componena patrimoniului, sau resursele economice privite din punct de vedere al modului de utilizare (active) i a surselor de provenien (pasive). Prin urmare: Active = Resurse economice Pasive = Resurse economice Rezult egalitatea: Active = Pasive Operaiunile economice i financiare genereaz modificri n valoarea i structura resurselor economice aflate la dispoziia instituiei, fr a afecta egalitatea bilanier. Exist patru tipuri de modificri bilaniere posibile: a. Modificri n structura activelor, adic creterea unui element de activ cu o anumit sum, i diminuarea unui alt post de activ cu aceeai sum. n exprimare simbolizat: A+x-x = P De exemplu intrarea de combustibili pe baz de bonuri de benzin, n valoare de 1.000.000 presupune creterea activului la capitolul "combustibili", cu suma de 1.000.000 i diminuarea postului de activ "alte valori" cu suma de 1.000.000. adic: A + 1.000.000 (combustibili) - 1.000.000 (alte valori) = P b. Modificri n structura pasivelor, adic creterea unui element de pasiv cu o anumit sum, concomitent cu scderea unui alt element de pasiv cu aceeai sum. n exprimare simbolizat: A = P +x-x De exemplu achitarea unei datorii de 1.000.000 ctre furnizorul de energie electric prin finanare de la bugetul statului presupune creterea postului de pasiv "finanare de la buget" cu 1.000.000 i diminuarea postului de pasiv decontri ("datorii ctre furnizori" sau pe scurt "furnizori") cu suma de 1.000.000. A = P + 1.000.000 (finanare de la buget) - 1.000.000 (furnizori) c. Creterea volumului de resurse economice la dispoziia instituiei, adic creterea activelor i pasivelor cu aceeai sum. . n exprimare simbolizat: A+x=P+x

De exemplu, incasarea de taxe prin caserie n valoare de 1.000.000 la o instituie de nvmnt presupune creterea activelor la capitolul caserie cu suma de 1.000.000 i creterea pasivelor la capitolul "venituri" cu suma de 1.000.000 A + 1.000.000 (caserie) = P + 1.000.000 (venituri) d. Diminuarea volumului de resurse economice la dispoziia instituiei, adic diminuarea activelor i pasivelor cu aceeai sum. . n exprimare simbolizat: A-x = P-x De exemplu plata sumei de 1.000.000 ctre un furnizor, din contul de disponibil, presupune diminuarea postului de activ "disponibiliti bneti" cu suma de 1.000.000 i diminuarea postului de pasiv decontri ("datorii ctre furnizori" sau pe scurt "furnizori") cu suma de 1.000.000 A - 1.000.000 (disponibiliti bneti) = P - 1.000.000 (furnizori)

1.2. Contul de execuie bugetar Contul de execuie bugetar reprezint o situaie sintetizat a ncasrilor i plilor instituiei publice pentru perioada studiat. n aceast situaie se prezint comparativ situaia ncasrilor planificate cu cele realizate i situaia plilor efectuate comparativ cu cele planificate, precum i situaia creditelor bugetare primite comparat cu creditele bugetare consumate. Aceast situaie este necesar pe parcursul anului pentru a se efectua, dac este cazul, rectificrile de buget, iar la sfritul anului pentru a se fundamenta bugetul aferent anului urmtor. n cazul activitii instituiilor publice, resursele neconsumate, surplusurile de resurse, sau excedentele, rezultate sunt returnate la bugetul central pentru a fi redistribuite. Acest cont permite efectuarea acestei operaiuni. Instituiile publice trebuie s respecte modul de alocare a resurselor prevzut n buget. Din acest punct de vedere, plile se pot efectua numai dac destinaia plii corespunde cu destinaia sumelor deinute conform bugetului. Contul de execuie bugetar este modul prin care ordonatorii de credite se justific n ceea ce privete alocarea bugetului. Acesta cuprinde: Cash-flow din activitatea operational, reprezentnd prezentarea ncasrilor si plilor din activitatea operaional, ( de regul ncasri i pli privind cheltuielile materiale i salariile) Cash-flow din activitatea de investiii reprezentnd situaia ncasarilor si plailor din achiziia sau vnzarea activelor fixe;

 Cash-flow din activitatea financiara, reprezentnd situaia ncasarilor si plailor din mprumuturi primite i acordate i alte operaiuni financiare.

1.3. Situaia veniturilor i cheltuielilor Situaia veniturilor i cheltuielilor prezint urmatoarele elemente: Venituri operaionale reprezint veniturile uzuale sau normale ale activitii unei instituii publice. Se cuprind n aceast categorie: Finanrile, reprezentnd sumele de bani puse la dispoziia instituiei de la bugetul central, bugetele locale sau bugetele fondurilor speciale conform prevederilor legii bugetului i legii finanelor publice. venituri din activiti economice, reprezentnd veniturile relizate de o instituie din vnzri de mrfuri, produse finite, sau din diverse prestaii de natur economic venituri din subvenii si alocaii bugetare cu destinaie special, reprezint o sume de bani puse la dispoziia instituiei prin intermediul unor programe speciale. venituri din producia de imobilizri, reprezint valoarea imobilizrilor obinute din producia proprie venituri din alte activiti veniturile fondurilor speciale, reprezint impozitele, taxele i vrsmintele pe care contribuabilii le-au depus n perioada conform legii n contul fondurilor speciale. venituri ale bugetelor reprezint impozitele, taxele i vrsmintele pe care contribuabilii le-au depus conform legii n contul bugetului central sau al bugetelor locale. venituri din provizioane privind activitatea operaional Cheltuieli operationale reprezint cheltuielile uzuale sau normale ale activitii unei instituii publice. cheltuieli privind stocurile, reprezint valoarea stocurilor consumate pe parcursul perioadei analizate cheltuieli cu lucrrile si serviciile executate de teri, reprezint valoarea prestaiilor care au fost efectuate n interesul instituiilor publice, contracost, de agenii economici sau de alte categorii de persoane.

 cheltuieli cu personalul, reprezint cheltuielile cu salariile personalului i cu contribuiile datorate de angajatori conform legii la bugetul asigurrilor sociale de stat, al asigurrilor de sntate sau la fondul de omaj. cheltuieli de capital, reprezint de obicei valoarea imobilizrilor achiziionate pentru domeniul public sau valoarea imobilizrilor aparinnd domeniului privat al statului scoase din gestiune nainte de amortizarea lor complet. cheltuieli ale bugetelor, reprezint cheltuielile specifice fiecrui buget n parte pe care acesta le efectueaz conform legii. cheltuieli operaionale privind amortizrile si provizioanele, alte cheltuieli operaionale Excedent din activitatea operaionala reprezint diferena dintre veniturile i cheltuielile operaionale, atunci cnd veniturile operaionale sunt mai mari dect cheltuielile operaionale. Deficit din activitatea operaionala reprezint diferena dintre cheltuielile operaionale i veniturile operaionale, atunci cnd cheltuielile operaionale sunt mai mari dect veniturile operaionale. Venituri financiare venituri din diferene de curs valutar venituri din vnzari de active, reprezentnd valoarea vnzrilor de imobilizri corporale i financiare. venituri din dobnzi alte venituri financiare Cheltuieli financiare cheltuieli din diferene de curs valutar dobanzi bancare alte cheltuieli financiare Excedent din activitatea financiar reprezint diferena dintre veniturile i cheltuielile financiare, atunci cnd veniturile financiare sunt mai mari dect cheltuielile financiare. Deficit din activitatea financiar reprezint diferena dintre cheltuielile financiare i veniturile financiare, atunci cnd cheltuielile financiare sunt mai mari dect veniturile financiare.

 Excedent (deficit) din activitatea ordinar = (excedent/deficit din activitatea operaional +/excedent/deficit din activitatea financiar) Venituri excepionale, sunt venituri generate de situaii ieite din comun Cheltuieli excepionale, sunt cheltuieli generate de situaii ieitedin comun (distugeri cauzate de incendii, cutremure, accidente, etc) Excedent/deficit din activitatea excepional Rezultatul exerciiului = (excedent/deficit din activitatea ordinara +/-excedent/deficit din activitatea exceptionala)