CONTEXTUL INTERNATIONAL AL CONTABILITATII

1.

Introducere in sisteme economice comparate

Aparuta din necesitatea practica a cunoasterii realitatii economuice , contabilitatea a inregistrat un proces continuu de dezvoltare, parcurgand mai multe etape.In fiecare tara au fost fost cunoscute sisteme contabile adaptate caracteristicilor economice, sociale si politice. Contabilitatea trebuie sa raspunda nevoilor in schimbare ale societatii. Odata cu interconectarea economiilor nationale si dezvoltarea marilor piete financiare,problemele de comparative au capatat o mare importanta; investitorii trebuie sa poata confrunta performantele financiare ale intreprinderilor din diferite tari. Comunitatea Economica Europeana a fost prima care a perceput nevoia de apropiere si a lansat in anii 70 primele directive in acest sens. Doua directive au avut un impact puternicasupra reglementarii si practicii contabilea statelor membre: Directiva IV publicata in 1978 avand drept obiect eleborarea continutului si prezentarea conturilor anuale ale societatilor de capitaluri Directiva VII publicata in 1983 reglementeaza problem de consolidare

Uniunea Europeana si-a creat propriul organism de normalizare, Comisia Europeana propunea conferirea elaborarii normelor sale contabile unui organism international de drept privat care avea drept misiune elaborarea normelor international relative la prezentarea situatiilor financiare: International Accouting Standards Committee (IASC), devenit ulterior International Accouting Standards Board (IASB). Comisia Europeana a impus utilizarea IAS/IFRS (Standarde Internationale de Contabilitate/ Standarde Internationale de Raportare Financiara) in situatiile financiare ale societatilor cotate pe pietele de capital din UE, incepind cu 01.01.2005.A doua decie importanta o reprezinta semnarea acordului de convergenta (2002) intre IASB SI FASB (Consiliul Standardelor de Contabilitate Financiara). Sistemul contabil reprezinta ansamblul de axiome, principii, norme si reguli de evaluare a unei unitati prin care operatiunile economico-financiare sunt prelucrate prin instrumentari tehnice contabile. Sistemul contabil identifica, coreleaza, calculeaza, analizeaza, inregistreaza si ofera toate informatiile cu privire la tranzactiile sau evenimentele care au avut loc in unitate intr-o perioada determinata de timp , ansamblul de proceduri si documente utilizate de o intreprindere care permit tratarea tranzactiilor in scopul inregistrarii lor in conturi. Acest sistem permite identificarea, analiza, calculul, clasificarea, inregistrarea si recapitulatia evenimentelor si tranzactiilor.

Sistemele contabile sunt formate din diferite subsisteme : -subsistemul reglementarii -subsistemul organizatiilor profesionale -subsistemul intreprinderilor -subsistemul practicilor contabile O tara poate folosi mai multe sisteme contabile, sistemul dominant fiind acela utilizat de intreprinderile care cuprind majoritatea activitatii economice. 2.Cauzele posibile ale diferentelor dintre sistemele contabile Cercetarile intreprinse in domeniul contabilitatii comparate au incercat , pe de o parte sa inventarieze diferentele care exista intre sistemele contabile si pe de alta parte sa identifice cauzele care au dus la aparitia acestor diferente. Princilalii factori care au influentat in timp evolutia sistemelor contabile : a)Sistemul economic si politic Sistemul economic si politic al unei tari are o importanta determinanta asupra reglementarilor si practicilor contabile. Diferentele intre sistemele politice sunt reflectate in diferentele dintre modul in care economia este organizata si controlata. Aceasta, la randul sau, are influenta asupra rolului si obiectivelor contabilitatii. De asemenea contabilitatea este influentata si de modul in care o tara isi organizeaza relatiile economice. De exemplu, daca toate procesele de productie sunt in proprietate comuna si controlate de catre societate, preturile, cererea si oferta sunt stabilite pe baza planurilor centralizate. In aceste conditii, contabilitatea trebuie sa serveasca planificarii centralizate si controlului economiei. Contabilitatea are in vedere numai unitatile fizice, iar profitul nu are nicio semnificatie. Un exemplu de sistem contabil cu asemenea caracteristici a fost cel chinez, inainte de reformele de dupa 1980. La extrema cealalta se situeaza sistemul economic capitalist in cadrul caruia preturile, cererea si oferta sunt determinate de piata, fara interventia guvemului. Controlul guvernului se poate manifesta prin: -detinerea proprietatii in cadrul organizatiilor industriale (de exemplu in Franta, Italia si Spania statul este proprietarul unor societati comerciale); -chiar daca guvernul (statul) nu detine in proprietatea sa anumite intreprinderi, acesta poate juca un rol important in controlarea si administrarea sectorului privat. Controlul statului poate sa ia diferite forme: acesta poate sa gestioneze cererea prin interventii si reglementari

nesemnificative, sau poate sa influenteze oferta printr-o implicare activa in reglementare sau controlul afacerilor. Masura in care guvernul controleaza economia influenteaza dorinta acestuia de a controla sau reglementa contabilitatea, organismele de reglementare contabila si tipul de reglementare contabila. Daca guvernul urmareste o minima reglementare a mediului de afaceri al companiilor , acesta nu va dorii sa se implice nici in reglementarea contabila. Companiile sunt lasate sa hotarasca liber modul de raportare. Metodele contabile uniforme sunt mai putin importante iar reglementarea contabila este delegata profesiei sau altor organisme independente. Daca guvernul urmareste un control al economiei, el va dori sa se implice tot mai mult in reglementarea contabilitatii. pentru a obtine informatia contabila necesara planificarii si conducerii intreprinderilor. De asemenea, vor fi impuse sisteme de raportare uniforme pentru toate companiile. Influenta legaturilor economice si politice este evident. In general, tarile coloniale au exportat propriul sistem contabil in zona de influenta. Nu este intimplator ca sistemele contabile ale tarilor din Commonwealth se aseamana foarte mult cu sistemul britanic, in timp ce sistemele contabile ale tarilor din Africa francofona se asemana foarte mult cu sistemul contabil francez. De asemenea, importanla relaliilor economice se reflecta in similitudinea dintre sistemul contabil american si cel canadian si intre cel german si elvetian. b)Sistemul juridic In general, dreptul comercial are la baza unul din urmatoarele sisteme de drept: cel romanogerman (codificat,scris) si cel cutumiar. Tarile din Europa Continentala, din Amerina Latina si mai mute tari din Asia au un sistem de drcpt scris (codificat). In cadrul acestui sistem de drept, legile sunt codificate, filozofia pe care legile din aceste tari se bazeaza fiind aceea conform caruia rolul dreptului este acela de a descrie si a spune in ce consta un comportament acceptabil. Legile constau intr-o serie de reguli si proceduri care trebuie sa fie urmate. Astfel, codurile comerciale reglemeneaza comportamentul tuturor organizatiilor comerciale, inclusiv contabilitatea. Alternativa la dreptul scris (codificat) o rcprezinta dreptul comun. Filozofia acestui sistem de drept este accea de a interzice comportamentul nedorit si nu de a prescrie sau codifica comportamentul dorit. Acest sistem de drept isi are originea in Marea Britanie de unde acesta a fost exportat in USA si tarile Commonwealth-ului, unde acesta a imbracat o varietate de forme. In tarile cu un sistem de drept cutumiar, un rol important il joaca jurisprudenta. Dreptul statutar exista, dar acesta este mai putin detaliat si mai flexibil, decat echivalentul sau din tarile cu sistem de drept scris (codificat). In dreptul cutumiar, judecatorii emit principiile din care

deriva dreptul, un rol important fiind acordat doctrinei precedentului. Similar articolelor dintrun cod, fiecare caz este considerat un precedent, indicand directia in care se indreapta dreptul, astfel ca o instanta trebuie sa aplice regula de drept utilizata in cazuri similare de instantele ierarhic superioare, iar in unele situatii regula de drept aplicata de ea insasi in cazuri anterioare.

Drept cutumiar Anglia Tara Galilor USA Canada Australia

Drept roman (codificat) Franta Italia Germania Spania Olanda Portugalia

o Contabilitatea si sistemele de drept scris In tarile de drept scris guvemele au un rol important in reglementarea contabilitatii, aceasta fiind una din masurile luate pentru asigurarea bunei desfasurari a afacerilor. Reglementarea contabila este parte a unui sistem complet de reglementari comerciale care se aplica tuturor categoriilor de afaceri. Reglemeniarile au rolul de a proteja toate partile ce participa la orice tranzactie comerciala si de a asigura buna desfasurare a afacerilor. Autoritatea fiscala este privita ca un utilizator important de informatie contabila, iar reglementarile contabile sunt elaborate, de cele mai multe ori, tinand cont de nevoile acesteia . Actionarii (investitorii) nu sunt priviti ca un utilizator important. Situatiile financiare individuale sunt mult mai reglementate decat cele consolidate, aceasta si datorita faptului ca autoritatile fiscale sunt interesate de societatile individuale si nu de grup, iar contractele legale cu creditorii, furnizorii sau clientii apar la nivelul companiilor individuale. In cea mai mare parte a tarilor cu sistem de drept scris, contabilitatea este reglementata prin intermediul unui plan contabil care este prescriptiv, detaliat si procedural. De asemenea, reglementarile contabile nu includ numai reguli detaliate de publicare, ci si reguli de evaluare si de tinere a contabilitatii. Este comun pentru aceste tari sa aiba planuri de conturi sau reglementari specifice pentru anumite ramuri industriale.

In consecinta, in aceste tari, exista o legatura mai stransa intre sistemul de drept, care este sesizata de existenta terminologiei juridice in contabilitate. Cel mai semnificaliv exemplu este definirea elementelor situatiilor financiare prin raportarea la notiunea juridica de patrimoniu. Optica juridica: un activ este un element identificabil al patrimoniului, avand o valoare economica pozitiva pentru intreprindere, adica un element care genereaza o resursa pe care entitatea o controleaza, rezultata din evenimente anterioare si de la care entitatea asteapta avantaje economice viitoare.

Optica economica: un activ este o resursa controlata de catre intreprindere ca rezultat al unor evenimente anterioare si de la care se asteapta sa genereze beneficii economice viitoare pentru intreprindere.

o Contabilitate si sistemele de drept cutumiar Anglia este un bun exemplu pentru un sistem de drept cutumiar. Legile societatii comerciale au vizat, in primul rand, informatiile ce trebuie sa fie publicate pentru a asigura protectia investitorilor. In sistemele anglo-saxone interferenta dintre dintre sistemul de drept existent si contabilitate fiind mai putin acentuata, elaborarea normelor fiind lasata organizatlllor profesionale. c) Sursele de finantare Modul de finantarea a afacerilor difera de la o tara la alta. De exemplu, in Franta, Germania si Italia, in cea mai mare parte, capitalul este furnizat de catre banci, iar numarul actionarilor nu este destul de mare (exista foarte multe societati care sunt detinute si finantate de catre familii). Dimportiva, in SUA si MB exista foarte multe companii care fac apel la investitorii privati, numarul acestora fiind uneori de milioane. Printre indicatorii care evidentieaza diferenta dintre modalitatile de finantare mentionam numarul companiilor locale cotate la bursele de valori si gradul de indatorare al societatilor. In tarile cu o piata de capial puternica), contabilitatea privilegiaza investitorii, de unde si publicarea unei mari cantitati de informatii prin care se incearca sa se prezinte cat mai fidel posibil performanlele financiare ale intreprinderii. in tarile in care finantarea se bazeaza pe credit (tarile clin Europa continentala si Japonia) raportarea financiara a fost orientata catre protejarea creditorilor si satisfacerea nevoilor informationale ale statului. d) Legatura dintre contabilitate si fiscalitate In elaborarea normelor contabile nationale legatura dintre contabilitate si fiscalitate are o semnificatie majora.In tari in care reglementarile ficale sunt independente de reglementarile

contabile, atentia normalizatorului este indreptata spre satisfacerea nevoilor informationale ale investitorilor de capital. Determinarea rezultatului fiscal rezulta din aplicarea unor reguli specific, independente de cele utilizate in contabilitate(SUA, Marea Britanie, Olanda). In tari ca Franta, Germania,Italia fiscalitatea exercita o influenta asupra contabilitatii si a regulilor de evaluare, existand o dependent intre contabilitate si fiscalitate. Din acest motiv, intreprinderile tind sa-si subevalueze profitul, in scopul minimizarii impozitului afferent, crescand amortizarile si ajustarile si provizioanele inregistrate in contabilitate. La nivel international, pot sa fie identificate trei tipuri de sisteme fiscale: -sistemul in care regulile fiscale si raportarea financiara sunt independente; -sistemul comun in care foarte multe din regulile de raportate financiara sunt utilizate de autoritatile fiscale; -sistemul comun in multe dintre regulile fiscale sunt utilzate in scopuri de raportare financiara. e). Inflatia Impactul inflatiei se manifesta la nivelul metodelor de evaluare. Intreprinderile care se situeaza in tari care cunosc o inflatie ridicata au tendinta sa practice reevaluari de active, asa cum de altfel se mentioneaza si in normele contabile internationale. In tarile unde inflatia este slaba , evaluarea in costuri istorice ramane o regula de baza. In Europa, Italia, Spania si Franta care au cunoscut o rata a inflatiei reletiv ridicata in anii70-80 ai secolului trecut, au autorizat reevaluari legale, in timp ce Germania si Elvetia , tari in care rata inflatiei a fost mica , nu au prevazut reevaluari legale. f) Profesia contabila Reglementarile contabile pot sa fie sau nu rezultatul profesiei contabile.In tarile cu drept scris, guvernul are un rol important in reglementarea contabila. Totusi, si profesia contabila joaca un rol. Aceasta poate sa aiba rolul de consultant al guvernului in procesul de reglementare sau sa emita standarde sau recomandari in domenii in care nu exista reglementari legale. De asemenea, aceasta poate sa emita enunturi care explica sau extind reglementarile emise de guvern (un astfel de exemplu il reprezinta Franta). In tarile cu drept cutumiar, reglementarea contabila este delegata de guvern unui organism independent, FASB din SUA si ASB din UK rcprezintaun exemplu. g) Sistemul educational Standardele si practicile contabile sophisticate sau de mare noutate sunt inutile daca nu exista specialistii care sa le transpuna in fapt, in mod correct si coerent, sau daca sunt inaccesibile celor

care au nevoie de informare. De aceea este nevoie de un sistem educational de formare a specialistilor. Sistemul educational si nivelul de cultura dintr-o tara isi pun amprenta asupra sistemului contabil in doua directii: -utilizatorii informatiei contabile formati din punct de vedere profesional vor accesa mai usor situatiile financiare si informatiile cu un grad ridicat de complexitate -in tarile cu un nivel ridicat de educare , specialistii sunt mai bine pregatiti si deprind mai usor competente si abilitati necesare activitatii specifice h) Mediul extern si cultura G. Hofstede a pus bazele unui model care separa grupurile de indivizi pe baza unor seturi de valori cultural, sociale si institutionale. El defineste cultura nationala ca o medie a credintelor si valorilor in jurul careia se situeaza membrii sai. El a studiat 50 de tari si a realizat un inventar sistematic al diferentelor dintre culturile nationale si o analiza a consecintelor acestor diferente asupra organizarii intreprinderilor, practicile de conducere si cointeresarii salariatilor. Patru dimensiuni ale culturii nationale sunt relative independente unele de celelalte: Individualismul opozabil colectivismului bogatia tarii este starea care face o cultura sa fie individuala Distanta ierarhica mare sau mica marimea distantei ierarhice este legata de gradul de centralizare a autoritatii si de gradul de autocratie a conducerii. Se constata o relatie globala intre distant ierarhica si collectivism Control puternic sau slab asupra incertitudinii Raportul masculinitate feminitate impartirea rolurilor intre sexe in societate. Unele societati permit ca ambele sexes a joace roluri multiple si diferite, altelerealizeaza o diviziune neta intre ceea ce trebuie sa faca barbatii si ceea ce trebuie sa faca o femeie. Societatile care au acordat o mare importanta diviziunii rolului social al sexelor pot fi numite masculine iar cele in care diviziunea este relativ putin marcata feminine.

i) Alti factori - Religia Cel mai clar exemplu de influenta a religiei asupra contabilitatii o reprezinta tarile islamice (la nivelul bancilor). Cea mai evidenta diferenta intre bancile islamice si cele occideniale o reprezinta faptul ca legea islamica interzice dobanda (comertul cu bani). Aceasta inseamna ca bancile nu pot percepe dobanda. Acestea au pus in practica un sistem de alternative prin care riscurile si randamentele sunt impartite intre imprumutator si imprumutat. De asemenea, bancile nu pot sa investeasca in organizatii care nu respecta regulile Coranului. Astfel aceste banci nu vor investi sau imprumuta banci care nu sunt islamice si companii

care au ca activitate producerea de alcool, jocurile de noroc sau cresterea porcilor. Evident ca aceasta situatie afecteaza contabilitatea in masura in care nu exista imprumuturi sau dobanzi, ci participatii si conturi de investitii. - Accidente ale istoriei Exista foarte multe exemple de reguli si practici contabile ce isi au originea in socuri de sistem sau accidente istorice. De exemplu, primele reglementari din UK cu privire la societatile comerciale isi au originea in crizele financiare sau colapsul companiilor. De asemenea, prabusirea pietelor financiare de la sfarsitul anilor 20 SIJA si Germania au avut drept consecinta aparitia de noi reglementari contabile. insa, un eveniment similar in cele doua tari a condus la institutii si reglementari diferite. In SUA, prabusirea pietelor financiare a dus la constituirea SEC si a apatitia de reglementari contabile care protejeaza investitorii, iar in Germania, datorita rolului important pe care-l are finantarea prin contractarea de datorii, reglementarile contabile au fost centrate pe protejarea creditorilor. 3. Diferente semnificative privind sistemul de raportare financiara Concepte de baz Cnd ne referim la concepte de baz avem n vedere noiuni precum: fairness (imagine fidel); correctness (corectitudine); legality (legalitate); substance over form (prevalena economicului asupra juridicului); true and fair view (adevrat i corect) etc., noiuni cu un impact asupra normelor i tratamentelor contabile concrete. Aceste noiuni (concepte) trebuie privite n strns legtur cu modalitile de finanare, respectiv de relaia contabilitate-fiscalitate care se manifest n economie. Pn n 1980, Marea Britanie, Irlanda i Olanda erau singurele ri ale cror reglementri cereau situaiilor financiare auditate s prezinte o imagine fidel i de bun credin. Acest lucru lsa, pe de o parte, liber judecata profesional n detrimentul uniformitii, dar, pe de alt parte, lsa loc la interpretri datorit definirii ambigue a noiunilor. Imaginea fidel poate fi relevant numai atunci cnd contabilitatea se elibereaz de constrngerile fiscalitii. Adoptarea Directivei a IV-a a UE de ctre Italia, care cerea ca situaiile financiare s prezinte o imagine adevrat i corect (veritiero e corretto) a patrimoniului, a condus la modificri ale legislaiei i coninutului rapoartelor de audit, ns contabilitatea italian a nregistrat schimbri fr importan. Ori acest lucru poate fi derutant pentru un utilizator anglo- saxon, care poate fi dus uor n eroare de asemnrile de prezentare, superficiale de altfel. Un alt concept, de origine american, este cel de substance over form (prevalena economicului asupra juridicului) care, la rndul lui, a dat natere la standardul englez SSAP 21 (Statement of Standards Accounting Practice). De asemenea, IASB mbrieaz conceptul i caut realitatea economic din spatele fiecrei tranzacii.

Trebuie menionat faptul c exist i o diferen transatlantic n abordarea imaginii fidele. n Directivele europene, imaginea fidel este un principiu prioritar n faa regulilor (fairness over rules), n timp ce n SUA se obinuiete s se prezinte o imagine fidel n conformitate cu US GAAP (Principii Contabile General Acceptate). n contrast cu aceste exemplificri, poate fi menionat Germania, care nu i-a exprimat o preferin pentru imaginea fidel sau reguli respectiv pentru abordarea economic sau juridic. Cerina de imagine fidel se rezum la prezentarea de informaii mai detaliate i mai puin la schimbri n coninutul situaiilor financiare.

Metode de evaluare n cele mai multe cazuri, standardele de contabilitate reprezint armistiiul dintre pruden i optimism, ntre metodele conservatoare i cele actuariale (bazate pe calcule statistice). n cadrul su conceptual i n standarde, IASB plaseaz prudena pe o treapt inferioar ca importan. Prudena variaz de la o ar la alta, fiind mai accentuat n Europa Continental i mai diluat n Marea Britanie i SUA. Specialitii au constatat c valoarea profitului raportat n ri ca Germania, Frana, Suedia, este substanial mai mic fa de valoarea recalculat dup normele din SUA i Marea Britanie. Politica privind provizioanele i rezervele Din punct de vedere lingvistic, noiunile de provizion i rezerv ridic dificulti deoarece, spre exemplu, n engleza britanic, cele 2 cuvinte au aceeai semnificaie. ntre cele 2 noiuni, ns, distincia este esenial, deoarece, din punct de vedere contabil, provizioanele sunt tratate ca i cheltuieli, cu impact asupra rezultatului perioadei, n timp ce rezervele sunt elemente de capital propriu, rezultate n urma repartizrii profitului. Dar iat ce semnificaie au noiunile de provizioane i rezerve prin terminologia folosit: Limba Engleza britanic Engleza american Francez Italian Provizion Provision Provision/Reserves Provision Fondo Rezerve Reserves Element of Equity Rserve Riserva

Din aceast prezentare, putem identifica nc o posibil confuzie ntre provizioane i fonduri, aceastea din urm reprezentnd sume de bani cu o destinaie bine stabilit.

De asemenea, apar dificulti i la delimitarea conceptului de provizion, care poate avea 2 semnificaii: - o obligaie viitoare cu valoare sau scaden necunoscut; - o rectificare a valorii unui activ. Normalizatorii englezi i IASB au adus cteva precizri lmuritoare n problema provizioanelor pentru riscuri: acestea vor fi recunoscute numai atunci cnd reflect o datorie ctre un ter la momentul nchiderii bilanului. Baza de evaluare a elementelor patrimoniale Baza de evaluare a elementelor patrimoniale se raporteaz direct la natura relaiei dintre fiscalitate i contabilitate, respectiv la impactul raionamentului profesional asupra nregistrrii/interpretrii evenimentelor. Unele ri folosesc costul istoric pentru evaluarea activelor, altele permit reevaluarea periodic a anumitor active. La unul din poli se afl Germania, care folosete ca unic baz de evaluare costul istoric, refuznd categoric orice ajustare la inflaie. La cellalt pol este Olanda, care, n perioadele de inflaie sau chiar n afara lor, prezint situaii financiare exprimate n costuri de nlocuire, comparativ, pe mai multe exerciii financiare. ntre cele 2 extreme se plaseaz rile anglofone, unde companiile procedeaz la reevaluri periodice ale elementelor de patrimoniu. Metode de consolidare n funcie de implicarea ntreprinderilor pe piaa de capital internaional, aplicarea metodelor de consolidare, n timp, a fost diferit de la ar la ar. n timp ce SUA a apelat la consolidare nc din 1890, n Frana nici dup 100 de ani nu exista nicio reglementare legal referitoare la acest domeniu. n Europa Continental practica n domeniul consolidrii este, fie de dat recent, fie foarte rar. Odat cu implementarea Directivei a VII-a a UE, n 1985, s-au eliminat diferenele fa de modelul anglo-saxon de consolidare, ca prim pas ctre armonizare. Frana a fost una din rilerefractare la aceast nou metod, introducnd abia n 1985 o legislaie n acest sens. Totui, la cererea companiilor franceze care cereau s fie cotate la burse n afara granielor rii, COB (Comisia Francez de Operaiuni Bursiere) a emis o serie de orientri nc din 1968-1978 pentru aplicarea metodelor de consolidare.

Motivele pentru care rile Europei Continentale sunt situate mult n urma SUA la acest capitol sunt multiple i pot fi rezumate astfel: - lipsa unor organisme profesionale care s inoveze; - accentul sczut pe afaceri de anvergur i pe companii multinaionale; - rolul crescut jucat de bancheri n detrimentul finanrii pe piaa de capital; - implicarea autoritii statului n probleme economice i dependena contabilitii de sistemul fiscal; - rolul sczut al investitorilor pe piaa de capital.

Uniformitatea sistemului de raportare financiar

Uniformitatea sistemului de raportare financiar se refera la 3 aspecte eseniale: 1. structura situaiilor financiare; 2. principiile contabile; 3. reguli de prezentare a situaiilor financiare. Cu referire la structura situaiilor financiare, avem n vedere urmtoarele aspecte: a) criteriul prezentrii elementelor de activ (lichiditate cresctoare/descresctoare); b) structura (forma) situaiilor financiare (variant list sau cont); c) criteriul de prezentare a cheltuielilor (dup natur/dup funcie). Exist, evident, diferene ntre structura i formatul situaiilor financiare, interesnd, n principal, bilanul i contul de profit i pierdere. Aceste diferene nu modific esenial informaiile prezentate n situaiile financiare, ci atrag doar atenia asupra unor aspecte diferite i nu ar trebui s creeze probleme utilizatorilor acestor situaii. Importana acordat investitorilor se regsete n formatul situaiilor financiare dintr-o ar. Astfel, utilizarea formatului vertical de situaii financiare n Marea Britanie, i nu a modelului orizontal, ca n Frana, sugereaz o mai mare orientare ctre investitor.

Formatele diferite ale situaiilor financiare pun n eviden i aspectele cele mai semnificative ale divergenelor de natur concret de contabilitate. De aici s-au nscut i diferitele variante de clasificare a sistemelor contabile.

Clasificarea contabil internaional

Clasificarea sistemelor contabile la nivel mondial i gsete utilitate n mai multe direcii: - s faciliteze studierea motivelor care conduc la armonizare contabil internaional i a dificultilor pe care acestea le ntmpin; - s asiste pregtirea profesional a contabililor i auditorilor care i desfoar activitatea la nivel internaional; - s ofere baz de comparaie i suport pentru diferite opiuni contabile; - s permit previzionarea unor dificulti i gsirea soluiilor corespunztoare, prin comparaie cu experiena rilor din acelai grup; Obiective i criterii diferite conduc la clasificri diferite. a) Abordarea extrinsec Abordarea extrinsec presupune c sistemele contabile din diferite ri sunt clasificate pe baza factorilor care influeneaz natura i practicile contabile. - Clasificarea lui Mueller din 1967 Are la baz modelele de dezvoltare contabil i identific 4 modele: 1. Modelul macroeconomic : prin care contabilitatea ntreprinderilor este n corelaie strns cu politicile contabile naionale, deoarece acestea din urm influeneaz scopurile agenilor economici. - veniturile pot fi ajustate pentru a se promova stabilitatea economic n afaceri; - cotele de amortizare pot fi corelate pentru a se stimula creterea economic; - pot fi create rezerve speciale pentru a incita ntreprinderile n lansarea de noi proiecte de investiii; 2. Modelul microeconomic : contabilitatea este considerat o ramur a tiinelor economice i a gestiunii afacerilor. Un concept fundamental al acestui model este meninerea n termeni

reali a capitalului monetar investit de o ntreprindere. Un element definitoriu al modelului microeconomic este inerea contabilitii n valori de nlocuire, ca alternativ sau complement la contabilitatea n costuri istorice. 3. Abordarea contabilitii ca disciplin independent : contabilitatea este considerat o funcie distinct, prestatoare de servicii; derivat din practica afacerilor. Accentul este pus pe practic i pragmatism. Aceasta nseamn c este uitat latura conceptual a contabilitii. 4. Abordarea de tip contabilitate uniform : contabilitatea este considerat ca mijloc eficient de administrare i control. Un astfel de sistem contabil presupune o realizare uniform a msurrii, prezentrii i publicrii informaiilor contabile, fapt ce faciliteaz punerea n oper a metodelor de control, att de ctre conductorii ntreprinderilor, ct i de ctre puterea public, inclusiv autoritile fiscale. Contabilitatea uniform face casbun cu planificarea statal, n diferitele sale variante. Ea este prezent n ri cu o puternic implicare guvernamental: Frana, Germania, Suedia, Elveia. Clasificarea lui Mueller din 1968 Aceast clasificare folosete drept criteriu cadrul economic al afacerilor i identific 10 grupuri de ri, n funcie de dezvoltarea economic, complexitatea afacerilor, climatul politic i social, sistemul juridic, etc.: 1. Statele Unite, Canada, Olanda; 2. Commonwealth (exclusiv Canada); 3. Germania de Vest, Japonia; 4. Europa Continental (exclusiv Germania de Vest, Olanda, Scandinavia); 5. Scandinavia; 6. Israel, Mexic; 7. America de Sud; 8. Naiunile n curs de dezvoltare din Orientul Apropiat i ndeprtat; 9. Africa (exclusiv Africa de Sud); 10. Naiunile comuniste.

-. Clasificarea lui Seidler (1967) i a American Accounting Association (1977)

Criteriul de clasificare l reprezint sferele de influen i zonele de influen. Seidler a identificat 3 grupuri: 1. englez; 2. american; 3. continental.

AAA a delimitat 5 zone de influen: 1. englez; 2. franco-spaniolo-portughez; 3. germano-olandez; 4. american; 5. comunist. Aceast clasificare poate fi util rilor n curs de dezvoltare, care au primit influene semnificative de la marile puteri economice, ns este un criteriu mai puin potrivit de abordare a clasificrii financiare, prin comparaie cu abordarea direct (n funcie de practica n domeniu) sau indirect (n funcie de mediu). Clasificarea nu creeaz ierarhii i nici nu stabilete legturi ntre blocuri. AAA, n cercetarea sa, a identificat 8 parametrii eseniali care condiioneaz contabilitatea i care pot s fie consolidai pentru clasificarea practicilor contabile: - sistemul politic; - sistemul economic; - nivelul de dezvoltare economic; - obiectivele contabilitii financiare; - originea normelor contabile; - educaia i formarea contabil;

- aplicarea normelor i etica; - clientul.

- Clasificarea lui Gray din 1988 Punctul de plecare al lui Gray este studiul lui Hofstede referitor la valorile culturale n contextul practicilor i teoriilor organizaiilor. Hofstede utilizeaz 4 criterii diferite: - individualism/colectivism; - distan ierarhic mare/mic; - control puternic/slab asupra incertitudinii; - masculinitate/feminitate.

Gray a identificat 4 valori contabile susceptibile s genereze o clasificare contabil internaional:

- Clasificarea lui Bernard Colasse

Bernard Colasse analizeaz principalele sisteme de normalizare i de reglementare contabil. El sesiseaz c diferenele care exist ntre sisteme sunt, n mod special, datorate: - cadrul juridic: din acest punct de vedere, se pot distinge ri de drept scris i ri de drept cutumiar; - sistemul economic: din acest punct de vedere, factorii determinani n diferenierea sistemelor contabile sunt rolul statului i importana pieelor financiare;

- nivelul de dezvoltare: din acest punct de vedere, rile dezvoltate i rile n curs de dezvoltare constituie, n mod evident, contexte foarte diferite pentru contabilitate; - legtura dintre fiscalitate i contabilitate: din acest punct de vedere, n unele ri, contabilitatea este un instrument al fiscalitii, n altele ea este autonom.

- Clasificarea lui Puxty Clasificarea realizat de Puxty pleac de la mediul ideal bazat pe 3 surse de normalizare/reglementare: piaa de capital, statul, mediul financiar. n cele 3 variante, Puxty delimiteaz concepte precum: liberalism, legalism, corporatism, asociaionism. Puxty aplic teoria sa pe modelul SUA, Marea Britanie, Germania i Suedia. Astfel: SUA: legalism combinat cu elemente de asociaionism subordonate celui dinti;

Marea Britanie: n principal, asociaionist; Germania: predominant, legalist; Suedia: corporatist.

- Clasificarea lui Nobes din 1998 Nobes ncearc s explice diferenierea sistemelor contabile pe baza sistemelor de finanare. El consider c factorul cel mai important l reprezint sistemul de finanare, factorii culturali avnd doar o inciden indirect asupra sistemului contabil. n funcie de sistemul de finanare, Nobes clasific sistemele contabile n 2 clase (tipuri): CLASA (TIPUL) A: sistem caracterizat prin capitalizare puternic i predominana outsiderlor, suprapunndu-se contabilitii anglo-saxone (SUA, Marea Britanie, Australia i Canada); CLASA (TIPUL) B: sistem caracterizat prin capitalizare slab i predominana insider-ilor, corespunznd contabilitii continentale (Frana, Germania, Italia).

b) Abordarea intrinsec

n mod concret, abordarea intrinsec presupune testarea deosebirilor i asemnrilor dintre diferitele sisteme contabile. De aici, se deduce c sistemele contabile sunt clasificate n funcie de natura practicilor contabile.

- Clasificarea lui Da Costa, Bourgeois i Lawson (1978), Frank (1979), Nair i Frank (1980) i Goodrich (1982) n ncercarea de a obine scheme de clasificare, promoterii acestei abordri au aplicat analiza factorial asupra datelor oferite de o firm internaional de audit (Price Waterhouse), n 1973, 1975 i 1979, date referitoare la practicile contabile n diferitele ri. Un loc aparte n aceast serie de abordri l ocup studiul lui Nair i Frank, prin care s-a realizat o separare a practicilor de msurare/evaluare de practicile de publicare a informaiilor contabile. n urma analizelor factoriale aplicate practicilor individuale de msurare/evaluare (aferente datelor din 1973), Nair i Frank au obinut o serie de rezultate cu caracter empiric i au identificat 4 grupe ri (sisteme contabile): Commonwealth, America Latin, Europa Continental i SUA. Analiza practicilor de publicare a condus la o clasificare n 7 grupe. Pe baza datelor din 1975, ns, Niar i Frank au identificat 5 grupe referitoare la practicile de msurare/evaluare i 7 grupe referitoare la practicile de publicare. - Clasificarea lui Nobes (1984) Nobes propune o clasificare ipotetic pe baza unei abordri evoluioniste, inspirat de exemplele clasificrilor biologice. El i alege ca material de studiu practicile de msurare utilizate n informaia financiar realizat de societile pe aciuni cotate la burs, n rile dezvoltate. Clasificarea este construit pe baza studiului influenei a 9 factori care s produc trsturi discriminatorii, n contextul analizei practicilor de msurare din 14 ri:

1. tipul de utilizatori ai conturilor publicate de societile cotate; 2. gradul n care legislaia sau normele (standardele) contabile prescriu n detaliu practicile contabile, excluzndu-se, mai mult sau mai puin, judecata profesional; 3. importana regulilor fiscale n msurarea/evaluarea contabil; 4. gradul de conservatorism/pruden n evaluarea cldirilor, stocurilor, debitorilor; 5. gradul de rigoare n aplicarea costurilor istorice n conturile anuale; 6. susceptibilitatea ajustrilor, pe baza costurilor de nlocuire n conturile principale sau secundare; 7. practicile de consolidare; 8. abilitatea de a fi generos n practicile de constituire de provizioane (netezirea veniturilor); 9. gradul de uniformitate, n aplicarea regulilor contabile la nivelul societilor. Procednd la prelucrarea de chestionare, la analiza lucrrilor de referin i a documentelor de sintez, precum i la formularea de judeci profesionale, Nobes a supus practicile contabile de msurare unui scoring, utiliznd o scar de valori de la 0 la 3, n vederea elaborrii unei morfologii. El a folosit o multitudine de tehnici bazate pe conceptul de distan taxonomic, pentru a stabili grupurile de ri calificate drept specii. Speciile i nivelurile superioare de grupare familiile i clasele au condus la elaborarea unor ierarhii sub form de arbore familial. Dup cum se observ, cercetrile lui Nobes acord atenie att elementelor de ordin extrinsec, ct i celor de ordin intrinsec. Se poate afirma c valoarea cercetrii sale este dat de cutarea de a se inspira din clasificrile din alte domenii. Rezultatele obinute reprezint o paradigm n domeniul clasificrilor contabile internaionale. O expresie a paradigmei este suinut de urmtoarele judeci de valoare: - distincia ntre practicile de msurare din rile orientate spre microeconomie i rile orientate spre macroeconomie. La primele primeaz conceptul de imagine fidel, iar la secundele conceptul de uniformitate; .- distincia n cadrul orientrilor bazate pe practica afacerilor: ntre cele aflate sub o influen britanic, al crei specific este dat de rolul important al profesiei n reglementarea contabil, i cele aflate sub o influen american n care bursa joac un rol semnificativ n impunerea reglementrilor contabile;

- distincia n cadrul practicilor contabile din rile Europei Continentale: ntre cele din rile n care dominant este influena fiscal i cele n care dominant este sistemul legislativ.

-Clasificarea lui Nobes (1992)

n 1992, Nobes prezint o nou clasificare n care principalul criteriu de difereniere l reprezint rolul jucat de stat, neles, n sens larg, prin nglobarea, n acelai timp, a puterii legislative, executive i judectoreti. n anumite ri Germania, Frana, Japonia statul are un rol determinant, att n elaborarea normelor, ct i n punerea lor n aplicare. n alte ri SUA, Canada, Australia statul nu intervine la nivelul crerii de norme, dar particip la punerea lor n aplicare. n fine, n alte ri Marea Britanie, Olanda, Noua Zeeland statul nu intervine nici la nivelul elaborrii, nici la nivelul punerii lor n aplicare. Studiul comparativ al sistemelor contabile devine semnificativ din mai multe motive, de fapt i de altfel, strns legate ntre ele: a. motivul istoric; b. extinderea ntreprinderilor multinaionale; c. implicaiile comparaiei; d. organizarea contabil.