ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE

Catedra CONTABILITATE AUDIT SI CONTROL DE GESTIUNE

SUPORT DE SEMINAR

PROCEDEE DE CALCULATIE A COSTULUI PE UNITATEA DE PRODUS

Autor Conf Univ. Dr. Sgardea Florin

Bucuresti 2008
PROCEDEE DE CALCULATIE A COSTULUI PE UNITATEA DE PRODUS
In vederea calcularii costurilor unitare pe purtatori se utilizeaza mai multe procedee diferite, tinand seama de numarul produselor fabricate, de caracterul si importanta lor, si respectiv de corelatia existenta intre produse si cheltuielile de productie. Astfel, se pot distinge: 1. Procedeul diviziunii simple 2. Procedeul cantitativ 3. Procedeul indicilor (coeficientilor) de echivalenta, care cunoaste urmatoarele variante: Indici de echivalenta simpli calculati ca raport direct; Indici de echivalenta complecsi calculati ca raport direct; Indici de echivalenta agregati; Indici de echivalenta calculati ca raport invers. 4. Procedeul echivalarii cantitative a produsului secundar cu produsul principal 5. Procedeul valorii ramase. Existenta lor ca procedee distincte presupune folosirea ca atare, dar conditiile concrete de tehnologie si organizare a productiei permite si utilizarea combinata a acestora. 1. Procedeul diviziunii simple Acest procedeu se utilizeaza pentru calculul costului unitar in conditiile unei productii perfect omogene. El are la baza urmatoarea relatie de calcul:

Cu =

Chi
i =1

Cu=costul unitar; Chi=cheltuieli pe articole de calculatie; Q=cantitatea de produse; i= articol de calculatie Acest procedeu este utilizat foarte rar, dar metoda este utilizata frecvent in combinatii cu alte procedee.In functie de particularitatile procesului tehnologic si structurii productiei, pentru calculul costului unitar se aplica o serie de procedee care in final se reduc la procedeul diviziunii simple. Ca un exemplu practic referitor la procedeul diviziunii simple, se considera o unitate cu profil industrial care inregistreaza in cursul unei perioade de gestiune urmatoarele cheltuieli: 2

Materii prime 86.500.000 lei Salarii directe 130.000.000 lei CAS si fond de somaj aferente salariilor directe 45.500.000 lei Salarii indirecte 25.000.000 lei CAS si fond de somaj aferente salariilor indirecte 8.750.000 lei Amortizarea instalatiilor 200.000 lei Materiale de natura obiectelor de inventar 150.000 lei In cursul procesului de productie, din electroliza clorurii de sodiu rezulta 65.800 tone de soda caustica. Conform procedeului diviziunii simple, costul unitar pe produsul soda caustica se determina prin raportarea cheltuielilor totale la cantitatea totala obtinuta din procesul de productie: o o o o o o o Cost unitar (soda caustica) =
296.100.000 = 4.500 lei/tona 65.800

In contabilitatea de gestiune, obtinerea productiei se inregistreaza astfel: 931 Costul productiei obtinute = 902 Decontari interne privind productia obtinuta 296.100.000 lei

2. Procedeul cantitativ Acest procedeu se utilizeaza pentru determinarea costului produselor colaterale (denumite si produse cuplate, simultane sau asociate), in cazul cand acestea au valori de intrebuintare apropiate si sunt considerate in totalitatea lor produse principale. In acest caz, intreaga cantitate de produse fabricate este organic legata de un total general al cheltuielilor de productie. Utilizarea procedeului cantitativ presupune parcurgerea urmatoarelor etape: a) calculul costului mediu pe produs cu ajutorul procedeului diviziunii simple, prin formula:

C=

Ch Q
p =1 i =1 m

= costul unitar mediu pe produs; Chi = cheltuieli pe articole de calculatie; Q p = cantitate produs p b) recalcularea costului unitar pentru acele produse care prezinta pierderi tehnologice, conform relatiei:
C

Cu =

C qT qT q pt

qT = cantitatea totala de produse; q pt = cantitatea de produse care prezinta

pierderi tehnologice Pentru o exemplificare practica a aplicarii procedeului cantitativ, se considera o unitate cu profil industrial care inregistreaza in cursul unei perioade de gestiune urmatoarele cheltuieli: o materii prime 120.000.000 lei o salarii directe 145.000.000 lei o accesorii la salarii directe 50.750.000 lei o amortizare instalatii 1.450.000 lei o reparatii utilaje 3.875.000 lei o materiale consumabile 13.000.000 lei o salarii indirecte 115.000.000 lei o accesorii la salarii indirecte 40.250.000 lei o materiale de natura obiectelor de inventar 675.000 lei In urma procesului de productie, din electroliza clorurii de sodiu, rezulta 65.800 tone de soda caustica, 2.200 tone de clor si 2.000 tone de apa. Din cele 2.200 tone de clor se utilizeaza efectiv numai 2.000 tone, iar din cele 2.000 tone de apa, se utilizeaza efectiv numai 1.600 tone. Pentru a determina costul unitar pe tona de clor si apa, se parcurg urmatoarele etape: a) determinarea costului mediu prin raportarea cheltuielilor totale la cantitatea totala obtinuta din procesul de productie, astfel:
C

490.000.000 490.000.000 = = 7.000 lei/tona 65.800 + 2.200 + 2.000 70.000

b) determinarea costului unitar pe tona de clor si de apa prin raportarea cantitatii totale obtinute la cantitatea efectiv utilizata, ponderata cu costul mediu obtinut anterior: Cost unitar/tona clor = Cost unitar/tona apa =
2.200 7.000 = 7.700 lei/tona clor 1.600 2.000 7.000 = 8.750 lei/tona apa 1.600

Inregistrarea in contabilitatea de gestiune: 902 Decontari interne privind = % 490.000.000

productia obtinuta

921 Cheltuielile activitatii de baza soda 921 Cheltuielile activitatii de baza clor 921 Cheltuielile activitatii de baza - apa

460.600.000 15.400.000 14.000.000

3. Procedeul indicilor de echivalenta Acest procedeu se utilizeaza pentru determinarea costului unitar in cazurile in care: Din acelasi consum de materii prime si acelasi consum de forta de munca se obtin produse sau semifabricate diferite; Din acelasi consum de materii prime, dar cu consum diferit de forta de munca, se obtin produse sau semifabricate diferite. Procedeul indicilor de echivalenta presupune aici determinarea unor parametri comuni tuturor tipurilor de produse care se obtin, diferentiati in timp ca nivel de la un produs la altul, parametri ce stau la baza omogenizarii in scopul diferentierii cheltuielilor Parametrii pot fi de natura tehnica (lungimea, latimea, suprafata, densitatea, greutatatea,etc.) sau de natura economica (valoarea materiilor prime consumate, salariile directe, etc.). Aplicarea procedeului indicilor de echivalenta impune parcurgerea urmatoarelor etape generale: a) determinarea indicilor de echivalenta b) determinarea cantitatilor exprimate in unitati echivalente ( QUE ) pe fiecare produs in parte, in functie de una sau mai multe caracteristici comune tuturor produselor, conform relatiei:
Quei = Qi I ei (1) Qi = cantitatea din produsul i; Quei = cantitati exprimate in unitati

echivalente aferente produsului i; I e = indicele de echivalenta al produsului i

i

c) calculul costului exprimat in unitati echivalente ( CUE ), ca raport intre cheltuielile colectate la nivelul grupei de produse si suma cantitatilor exprimate in unitati echivalente:
CUE = CheltuieliTotale

Q
i =1

(2)

uei

CUE = cost unitar echivalent

d) determinarea costului pe unitatea fizica de produs ( C u ) ca produs intre costul unitar echivalent si indicele de echivalenta:
i

C uu = CUE I ei

(3)

e) determinarea costului total al produsului ( C ti ) ca produs intre costul unitar pe produs si cantitatea de produs:
C ti = C ui Qi (4)

3.1 Indici de echivalenta simpli calculati ca raport direct Indicii de echivalenta calculati ca raport direct au la baza numitorul comun si numaratorul variabil. In vederea determinarii indicilor de echivalenta simpli ca raport direct se parcurg urmatoarele etape: a) alegerea din gama produselor a unuia reprezentativ, baza de calcul reprezentand-o parametrul sau caracteristica produsului. Apoi, se raporteaza marimea parametrului fiecarui produs la ceilalti parametri, dupa formula:
I ei = pi pb

p i = parametru produs i; p b = parametru produs de baza (reprezentativ)

b) c) d) e)

determinarea cantitatilor exprimate in unitati echivalente (1) determinarea costului unitar echivalent (2) determinarea costului pe unitatea de produs (3) determinarea costului total pe produs (4)

Ca exemplu, se considera o unitate cu profil industrial care executa in timpul unei luni cinci tipodimensiuni, inregistrand costuri totale de productie de 3.435.000 lei, in conditiile: Explicatii Cantitati (bucati) Consum materii prime Timp unitar de prelucrare Ore-utilaj pe unitatea de produs A 100 1250 40 6,45 B 200 1450 42 4,50 Produse C 250 1000 50 30 D 300 1050 30 2,10 E 150 1100 24 4,20

Determinarea costurilor pe unitatea de produs in functie de consumul de materii prime, ca varianta de calcul, necesita parcurgerea urmatoarelor etape (produsul reprezentativ este C): a) determinarea indicilor de echivalenta aferenti fiecarui produs Produs A B Cantitati (bucati) 100 200 6 Parametru (consum materii prime) 1250 1450 Indice de echivalenta 1250/1000=1.25 1.45

C D E

250 300 150

1000 1050 1100

1.00 1.05 1.10

b) determinarea cantitatilor exprimate in unitati echivalente Produs A B C D E Total Cantitati (bucati) 100 200 250 300 150 Indice de echivalenta 1.25 1.45 1.00 1.05 1.10 Cantitati unitati echivalente 1.25*100=125 290 250 315 165 1145 bucati

c)determinarea costului unitar echivalent Cost unitar echivalent = 3.435.000/1.145= 3.000 lei/produs d) determinarea costurilor pe unitatea de produs Produs A B C D E Indice de echivalenta 1.25 1.45 1.00 1.05 1.10 Cost unitar echivalent 3000 3000 3000 3000 3000 Cost unitate de produs (lei/buc) 3750 4350 3000 3150 3300

e) determinarea cheltuielilor aferente fiecarui produs Cost unitate de Cheltuieli pe produs (lei/buc) produs A 100 3750 375000 B 200 4350 870000 C 250 3000 750000 D 300 3150 945000 E 150 3300 495000 3.2 Indici de echivalenta complecsi calculati ca raport direct Produs Cantitati (buc) Acest procedeu are la baza utilizarea a doi sau mai multi parametri si implica parcurgerea urmatoarelor etape: a) alegerea din gama produselor a doua sau mai multe produse considerate reprezentative, baza de calcul considerandu-se a fi parametrii aferenti acestora. Pasul urmator este raportarea marimii parametrilor produselor alese la ceilalti parametri, potrivit relatiei: 7

I ei =

p1 p 2 ....... p n 1 n pb pb ...... pb

b) etapele b), c), si d) sunt identice cu cele de la procedeul indicilor de echivalenta simpli calculati ca raport direct. Se considera, spre exemplificare, o unitate cu profil industrial care executa unei luni cinci tipodimensiuni, inregistrand costuri totale de productie de 440.000.000 lei, in urmatoarele conditii: Produs A B C D E Materii prime (kg) 75000 45000 60000 66000 72000 Consumuri Manopera (ore) 1200 1800 1500 900 600 Ore-utilaj pe produs 12,00 18,00 24,00 30,00 36,00 Indici de echivalenta complecsi 0,500 0,675 1,000 0,825 0,720

Coeficientii complecsi s-au obtinut prin ponderarea indicilor de echivalenta simpli pe cele trei categorii (materii prime, manopera, ore-utilaj pe unitatea de produs), potrivit situatiei: Produs 0 A B C D E Indici de echivalenta simpli Materii prime Manopera Ore-utilaj pe (kg) (ore) produs 1 2 3 1,25 0,80 0,50 0,75 1,20 0,75 1,00 1,00 1,00 1,10 0,60 1,25 1,20 0,40 1,50 Indici de echivalenta complecsi (4=1*2*3) 4 0,500 0,675 1,000 0,825 0,720

Determinarea costului unitar in functie de numarul de ore-utilaj pe unitatea de produs, ca varianta de calcul, implica parcurgerea urmatoarelor etape (produsul reprezentativ ales drept baza de repartizare este produsul C): a) determinarea cantitatilor exprimate in unitati echivalente: Produs Ore-utilaj pe Indice de Cantitati unitati unitate produs echivalenta echivalente (ore) A 12,00 0,500 0,500 x 12,00=6 B 18,00 0,675 12,15 C 24,00 1,000 24,00 D 30,00 0,825 24,75 E 36,00 0,720 25,92

TOTAL

120,00

92,82

b) determinarea costului unitar echivalent: Cost unitar echivalent= 92,82 = 4.740.357,682 lei/produs c) determinarea costurilor pe unitatea de produs: Produs A B C D E Indici de echivalenta 0,500 0,675 1,000 0,825 0,720 Cost unitar echivalent 4740357,682 4740357,682 4740357,682 4740357,682 4740357,682 Cost unitate de produs (lei/buc) 2370178,841 3199741,435 4740357,682 3910795,087 3413057,531
440.000

d) determinarea cheltuielilor aferente fiecarui produs: Produs A B C D E Ore-utilaj pe unitate produs 12,00 18,00 24,00 30,00 36,00 Cost unitate de produs (lei/buc) 2370178,841 3199741,435 4740357,682 3910795,087 3413057,531 Cheltuieli pe produs 28442146,07 57595345,83 113768584,40 117323852,60 122870071,10

3.3 Indici de echivalenta agregati Utilizarea seriilor de indici devine necesara in ideea ca marimea diferitelor cheltuieli repartizabile depinde de anumiti factori si se caracterizeaza printr-un parametru care difera ca marime si natura de la un tip de cheltuiala la altul. Parametru ales drept baza de comparatie trebuie sa aiba prin natura si marimea sa o legatura directa cu cheltuielile care participa la realizarea produsului respectiv. Utilizarea seriilor multiple presupune aceleasi etape cu deosebirea ca pentru prima etapa de calcul, indicii de echivalenta sunt deja calculati. 3.4 Indici de echivalenta calculati ca raport invers E necesar ca acesti indici sa se foloseasca cand o parte dintre cheltuielile de productie repartizabile (de obicei cele de prelucrare) se afla in raport invers proportional cu marimea unui anumit parametru care exprima efortul de fabricatie. Se parcurg urmatoarele etape: a) se alege drept baza de comparatie in mod obligatoriu produsul cu parametrul cel mai mic; 9

b) se calculeaza indicii de echivalenta:

I ei = pb pi

p i = parametru produs i; p b = parametru produs de baza

(reprezentativ); I ei = indice de echivalenta c) etapele c) si d) sunt identice cu cele de la procedeul indicilor de echivalenta simpli calculati ca raport direct. Spre exemplificare, se considera o unitate patrimoniala care fabrica cinci produse (A,B,C,D,E) in urmatoarele cantitati: A=6500 kg, B=7500 kg, C=8200 kg, D=9800 kg, E=8000 kg. Cheltuielile pentru obtinerea productiei sunt de 119.208.100lei, din care 74.000.000 cheltuieli cu materiile prime si 45.208.100 lei cheltuieli de prelucrare. Cele doua categorii de cheltuieli se afla in urmatoarea relatie cu productia fabricata: consumul de materii prime pe produse este direct proportional cu cantitatea de produse fabricata, iar cheltuielile de prelucrare se afla in raport invers proportional cu marimea produselor. Determinarea costului unitar in functie de nivelul parametrilor lungime si latime implica parcurgerea urmatoarelor etape: Produs A B C D E Lungime (cm) 50 60 80 30 100 Latime (cm) 40 50 70 28 80

a) determinarea costului unitar al materiei prime pe produs cu ajutorul diviziunii simple Cost unitar materie prima =
74.000.000 =1.850 lei/kg 6.500 + 7.500 + 8.200 + 9.800 + 8.000

b) determinarea costului unitar pentru cheltuiala de prelucrare; acest lucru necesita calculul indicilor de echivalenta ca raport invers, ponderand parametrul lungime cu parametrul latime si alegerea in mod obligatoriu drept produs reprezentativ produsul cu parametrul cel mai mic ca lungime (produsul D). Produs A B C D Lungime (cm) L 50 60 80 30 Latime (cm) l 40 50 70 28 Parametru L*l 2000 3000 5600 840
Ie

840/2000=0.420 0.280 0.150 1000

10

100

80

8000

0.105

c) determinarea cantitatilor exprimate in unitati echivalente: Produs A B C D E TOTAL Cantitati (Q) buc 6500 7500 8200 9800 8000
Ie

0.420 0.280 0.150 1000 0.105

Cantitati unitati echivalente 2730 2100 1230 9800 840 16700

d) determinarea costului unitar echivalent: Cost unitar echivalent =

45.208.100 = 2.707,07 lei/produs 16.700

e) determinarea costurilor unitare pe produse: Produs A B C D E Cost unitar echivalent 2707.07 2707.07 2707.07 2707.07 2707.07
Ie

0.420 0.280 0.150 1000 0.105

Cost unitar pe produs 1136.96 757.97 404.06 2707.07 284.24

f) determinarea costurilor unitare totale pe produse: Produs A B C D E Cost unitar materie prima (lei/kg) 2707.07 2707.07 2707.07 2707.07 2707.07 Cost unitar prelucrare (lei/kg) 1136.96 757.97 404.06 2707.07 284.24 Cost unitar total (lei/kg) 2986.96 2607.97 2256.06 4557.07 2134.24

g) determinarea cheltuielilor totale aferente produselor: 11

Produs A B C D E TOTAL

Cantitati (Q) buc 6500 7500 8200 9800 8000

Cost unitar total (lei/kg) 2986.96 2607.97 2256.06 4557.07 2134.24

Cheltuieli totale (lei) 19415240 19559962 18499692 44659286 17073920 119208100

Obtinerea productiei se inregistreaza in contabilitatea de gestiune astfel: 19.415.24 0 19.559.96 2 18.499.69 2 44.659.28 6 17.073.92 0 931/ = 902/A A 931/B = 902/B 931/C = 902/C 931/ D 931/E = 902/D = 931/E 19.415.24 0 19.559.96 2 18.499.69 2 44.659.28 6 17.073.92 0

4. Procedeul echivalarii cantitative a produsului secundar cu produsul principal Acest procedeu se aplica in acele unitati sau instalatii industriale care obtin din procesul de productie un produs principal si unul sau mai multe produse secundare. Subprodusele cu valoare de produse finite sunt specifice acelor ramuri de activitate in cadrul carora productia secundara depaseste 30% din volumul total de activitate (industria de extractie a petrolului si gazelor, hidrocentrale, etc.), situatie in care se determina costul pe unitatea de produs ca si in cazul productiei principale.

Se parcurg urmatoarele etape: a) transformarea cantitatii de produs secundar in produs principal:

QS / P = QS E QS / P = cantitate produs secundar; E = relatia de echivalare

12

b) determinarea cantitatii teoretice de produs principal:

QT / P = QP + QS / P

QT / P = cantitate teoretica de produs principal; QS / P = cantitate de produs secundar transformata in produs principal; QP =cantitate produs principal c) determinarea cheltuielilor aferente produsului secundar:
ChS = CheltuieliTotale QS / P QT / P

ChS = cheltuieli aferente produsului secundar d) determinarea cheltuielilor aferente produsului principal:
ChP = CheltuieliTotale ChS

ChP = cheltuieli aferente produsului principal e) determinarea costului unitar al produsului secundar:
CU / S = ChS QS

f) determinarea costului al produsului principal:

CU / P = ChP QP

5. Procedeul valorii ramase Acest procedeu este utilizat pentru determinarea costului unitar pe produse in acele intreprinderi care obtin din procesul de productie cuplat, atat un produs principal, cat si unul secundar, neexistand alta posibilitate de separare a cheltuielilor pe fiecare produs in parte. Costul unitar se calculeaza dupa relatia: Ch ChS CU / P = T QP Drept exemplu, se considera o unitate cu profil industrial care fabrica trei produse, A (produs principal), B (produs secundar) si C (produs secundar), in urmatoarele cantitati: A=15.000 tone, B=2.500 tone, si C=3.500 tone. Costul total al productiei 13

cuplate este de 200.802.000 lei. Costurile pentru desfacerea produselor se prezinta astfel: A=35.000.000 lei, B=15.000.000 lei si C=20.000.000 lei, iar valoarea la pret de vanzare: A=180.000.000 lei, B=75.000.000 lei si C=89.000.000 lei. Pentru determinarea costului total si a celui unitar, in functie de pretul de vanzare al fiecarui produs, ca varianta de calcul, trebuie respectate urmatoarele etape: a) determinarea pretului de vanzare unitar Produs A B C TOTAL Venituri din vanzarea produselor 180.000.000 75.000.000 89.000 344.000.000 Cantitati obtinute (tone) 15.000 2.500 3.500 21.000 Pret de vanzare unitar (lei/tona) 12.000,00 30.000,00 25.428,57 -

b) determinarea unui coeficient de suplimentare ca raport intre costul total al procesului cuplat si veniturile totale obtinute din vanzarea celor trei produse:
KS = 200.802.000 = 0.5837 344.000.000

c) determinarea costului procesului cuplat pe fiecare produs: Produs A B C Coeficient de suplimentare 0.5837 0.5837 0.5837 Pret de vanzare unitar (lei/tona) 12.000,00 30.000,00 25.428,57 Cost unitar proces cuplat (lei/tona) 7.004,40 17.511,00 14.842,65

d) determinarea costului unitar complet: Produs A B Cost unitar proces cuplat (lei/tona) 7.004,40 17.511,00 14 Cost unitar direct pe produs (lei/tona) 2.333,34 6.000,00 Cost unitar complet (lei/tona) 9.337,74 23.511,00

14.842,65

5.714,28

20.556,88

BIBLIOGRAFIE

1.) Calin OPREA, Gh. CARSTEA

Contabilitatea de gestiune si calculatia costurilor Editura Genicod 2005

2.) Ebbeken K, Possler L., Mihai RISTEA

Calculatia si managementul costurilor, Editura Teora , Bucuresti, 2000

15