Drept fiscal

aguna Dan Drosu

Capitolul I Introducere n dreptul fiscal 1. Definiia Dreptului fiscal Dreptul fiscal, ca ramur a dreptului public, este format din totalitatea actelor normative ce reglementeaz raporturile juridice fiscale care se nasc, se modific i se sting n procesul colectrii impozitelor i taxelor de la contribuabili. Dreptul fiscal este o ramur a dreptului public. Raporturile juridice fiscale se nasc n procesul colectrii impozitelor i taxelor, sau al administrrii acestora. Administrarea impozitelor i taxelor este o noiune legal folosit de codul de procedur fiscal, a crei arie de acoperire este ns mult mai larg, avnd n vedere nu numai colectarea, dar i nregistrarea fiscal, declararea impozitelor, inspecia fiscal i contenciosul fiscal. Subiect al impunerii este orice persoan fizic sau juridic (de drept public sau privat) care realizeaz venituri ori deine bunuri impozabile ori taxabile, denumita contribuabil. Principiul este universalitatea impunerii, excepia fiind scutirea de la impunere, care trebuie s fie expres i limitativ prevzut de legea fiscal, niciun fel de extindere pe cale de interpretare nefiind admis. Obiectul impunerii sunt att bunurile ct i veniturile considerate de legiuitor ca fiind impozabile ori taxabile. Raporturile juridice fiscale sunt raporturi de drept public reglementate de norme de drept fiscale. Fa de aceast concepie tradiionalist ns, legislaia i practica au dezvoltat foarte mult i aspectul privat al dreptului fiscal. Astfel, n ciuda faptului ca titlurile statului care au ca obiect impozite i taxe sunt i rmn titluri executorii, pentru a cror realizare nu este necesar intervenia magistratului, totui exist mai multe situaii n care tradiionalul

caracter de drept public este atenuat de raporturi juridice n care egalitatea prilor i chiar posibilitatea contribuabilului de a formula pretenii de natur patrimonial asupra statului modific semnificativ concepia tradiional cu privire la raporturile juridice fiscale. Contribuabilul poate contesta orice act administrativ fiscal, orice act de executare, poate solicita instanei suspendarea actului administrativ ori suspendarea executrii silite, poate cere statului despgubiri pentru o impunere defectuoasa ori nelegal, are dreptul la rambursarea unor impozite (cazul T.V.A.) n anumite situaii, poate sesiza organele judectoreti cu privire la abuzurile administrative ale funcionarului fiscal sau poate justifica chiar o aciune judiciar ntemeiat pe Convenia european a drepturilor omului pentru nclcarea articolului 1 cu privire la dreptul de proprietate. 2. Principiile Dreptului fiscal Principiile dreptului fiscal sunt definite de Codul fiscal n art. 3 i au urmtorul coninut: a. Neutralitatea msurilor fiscale n raport cu diferitele categorii de investitori i capitaluri, cu forma de proprietate, asigurnd condiii egale investitorilor, capitalului romn i strin; b. Certitudinea impunerii, prin elaborarea de norme juridice clare, care s nu conduc la interpretri arbitrare, iar termenele, modalitatea i sumele de plat s fie precis stabilite pentru fiecare pltitor, respectiv acetia s poat urmri i nelege sarcina fiscal ce le revine, precum i s poat determina influena deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale; c. Echitatea fiscal la nivelul persoanelor fizice, prin impunerea diferit a veniturilor, n funcie de mrimea acestora; d. Eficiena impunerii prin asigurarea stabilitii pe termen lung a prevederilor Codului fiscal, astfel nct aceste prevederi s nu conduc la efecte retroactive defavorabile pentru persoane fizice i juridice, n raport cu impozitarea n vigoare la data adoptrii de ctre acestea a unor decizii investiionale majore. Neutralitatea impunerii, certitudinea impunerii, echitatea fiscal i eficiena impunerii reprezint principii de baz ale fiscalitii unei economii libere, reprezentnd esena multor discuii pe marginea

corectitudinii raportului de impunere att din punct de vedere al relaiei stat contribuabil ct i din punct de vedere al contribuabililor care compar diferitele reglementri concrete aplicabile fiecruia n parte. Acestor principii legale li se mai poate adaug un principiu formulat de mai muli teoreticieni, care are n vedere contribuia fiecruia la sistemul fiscal proporional cu capacitatea s contributiv1. Aceasta nseamn consacrarea ideii de egalitate prin impunere, preferabil principiului egalitii n faa impunerii. Dei exist argumente pro i contra pentru susinerea oricreia din aceste dou idei, autorii prezentei lucrri se pronun n favoarea egalitii prin impunere, fie i pentru motivul unei echiti sociale mai mari dect acela al egalitii n faa impozitului. Considerm c este normal ca un cetean care are o avere mai mare s contribuie ntr-o msur superioar la constituirea fondurilor generale ale societii dect un cetean care are o capacitate contributiv inferioar. 3. Izvoarele Dreptului fiscal Constituia Romniei este primul i cel mai important izvor al dreptului fiscal. Legea fundamental a rii reglementeaz n art. 56 obligaia cetenilor de a contribui, prin impozite i taxe, la cheltuielile publice, ntre ndatoririle fundamentale ceteneti. Aceast ndatorire fundamental ns trebuie s fie garantat de aezarea just a sarcinilor fiscale2, de interzicerea oricror alte prestaii n afara celor stabilite prin lege3 i de reglementarea prin lege a modului de cheltuire a fondurilor generale ale societii constituite din impozite i taxe4. n afara legii fundamentale, la sfritul anului 2003, au fost codificate de ctre legiuitorul romn Codul Fiscal (Legea 571/2003) i Codul de procedur fiscal (O.G. nr. 92/2003). Codul Fiscal strnge la un loc principiile generale ale fiscalitii, raportul dintre legea romn i tratatele internaionale cu privire la impunere, inclusiv conveniile de evitare a dublei impuneri,
G. Morse, D. Williams, Principles of Tax Law. Constituia Romniei, art. 56 alin. (2). 3 Constituia Romaniei, art. 56 alin. (3) consacr principiul nullum impositum sine lege. Acest principiu este consacrat de legea fundamental i n art. 139 alin. (1). 4 Art. 139 alin. (3) din Constituia Romaniei arat: Sumele reprezentnd contribuiile la constituirea unor fonduri se folosesc, n condiiile legii, numai potrivit destinaiei acestora.
2 1

principalele impozite i taxe din sistemul fiscal romnesc. ncercarea de concentrare a tuturor acestor reglementri ntr-un singur cadru normativ este ludabil. Modificrile permanente ns, modificri de esen ale acestei reglementri precum i adugarea prin reglementri secundare la normele juridice primare, slbete foarte mult din efectul benefic produs iniial. Codul de procedur fiscal concentreaz toate reglementrile legale procedurale care in de administrarea impozitelor i taxelor, respectiv nregistrarea contribuabililor, declararea impozitelor i taxelor, stabilirea, verificarea i colectarea impozitelor i taxelor, soluionarea contestaiilor formulate de contribuabili mpotriva actelor administrative fiscale. Mai exist i alte legi speciale, cum ar fi: Codul Vamal1, Legea nr.146/1997 privind taxele judiciare de timbru2, Ordonana Guvernului nr.12/1998 privind taxele de timbru pentru activitatea notarial3 etc. Reglementrile secundare, respectiv Normele, Instruciunile i Regulamentele de aplicare ale legislaiei fiscale, adoptate prin Hotrre de Guvern ori prin Ordin al Ministrului finanelor Publice, joac un rol foarte important n explicarea i aplicarea legislaiei fiscale, detaliind n amnunt modul de aplicare a normelor fiscale sau procedural fiscale, coninnd reglementari i, uneori, chiar lmuriri necesare, n absena crora aplicarea legislaiei fiscal ar fi dificil. Deciziile Comisiei fiscale centrale constituite la nivelul Ministerului Finanelor Publice, a crei raiune de funcionare este interpretarea unitar a reglementrilor fiscale sunt obligatorii doar pentru organele fiscale, modul de interpretare a legii fiscale cuprinse ntr-o Decizie a Comisiei putnd fi infirmat pe cale judiciar prin hotrre judectoreasc. 4. Raporturile juridice fiscale

Noul Cod vamal a fost adoptat prin Legea nr.86/2006 publicat n Monitorul Oficial nr.350 din 19 aprilie 2006. 2 A se vedea Monitorul Oficial nr.173 din 29 iulie 1997, cu modificrile i completrile ulterioare. 3 A se vedea Monitorul Oficial nr.586 din 7 august 2002(actul normativ republicat)

 Raporturile juridice fiscale sunt reglementate n temeiul normelor juridice referitoare la colectarea veniturilor fiscale ale statului. Aceast categorie de raporturi juridice se particularizeaz prin specificul coninutului lor, adic a drepturilor i a obligaiilor subiectelor participante. Raporturile juridice fiscale sunt formate din relaii de impunere care iau natere n procesul repartizrii unei pri din venitul naional i n redistribuirea unor venituri ale persoanelor juridice i ale persoanelor fizice, n scopul constituirii fondurilor bneti ale bugetului de stat. Nu exist o reglementare legal care s defineasc raportul juridic fiscal, dar din interpretarea mai multor prevederi ale Codului de procedura fiscal, respectiv art. 1, art. 16 i art. 21 rezult att prile, ct i coninutul i obiectul raporturilor juridice fiscale. Exist dou categorii de raporturile juridice fiscale: raporturi de drept material fiscale i raporturi de drept procedural fiscal.

Este dificil de realizat o distincie pe baza reglementrilor legale, ntruct textele nu fac o separaie clar ntre cele dou categorii de raporturi juridice, dar aceasta se poate deduce. Din totalitatea activitilor desfurate n scopul stabilirii i ncasrii la bugetul consolidat a impozitelor i taxelor, unele sunt specifice raporturilor juridice material fiscale, iar altele raporturilor juridice procedural fiscale. n cazul celor dou categorii de raporturi juridice subiectele sunt aceleai, respectiv organele fiscale i contribuabilii, obiectul este acelai, respectiv stabilirea i ncasarea la bugetul general consolidat a impozitelor, taxelor i altor contribuii datorate de ctre debitorii fiscali, dar difer coninutul celor dou categorii de raporturi. Raportul de drept material fiscal are n coninutul su drepturile i obligaiile prilor legate de perceperea impozitelor, perceperea1 dobnzilor i penalitilor, dreptul la restituirea impozitelor i taxelor, dreptul la rambursarea T.V.A. i obligaiile corelative de declarare a materiei impozabile, a bunurilor deinute i veniturilor realizate impozabile ori taxabile etc

Prin percepere, n sens fiscal, se nelege stabilirea impozitelor.

 Raportul de drept procedural fiscal are n coninutul su acele drepturi i obligaii legate de aciunile administrative, administrativ-jurisdicionale i procesual- civile legate de activitatea de administrare a impozitelor i taxelor. Prin administrarea impozitelor i taxelor se nelege, n sensul Codului de procedur fiscal, ansamblul activitilor desfurate de organele fiscale n legtur cu: nregistrarea fiscal; declararea, stabilirea, verificarea i colectarea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat; soluionarea contestaiilor mpotriva actelor administrative fiscale. Raporturile juridice fiscale ntrunesc toate caracteristicile raporturilor juridice financiare i au elemente comune tuturor raporturilor juridice n general, indiferent de deosebirile de coninut dintre diferitele categorii de venituri ale bugetului de stat. Raporturile juridice fiscale cuprind n structura lor urmtoarele elemente: subiecte, coninut i obiect. 1) Subiectele raporturilor juridice fiscale sunt, pe de o parte, statul, prin organele fiscale nvestite cu atribuii specifice realizrii veniturilor fiscale, iar pe de alt parte, persoanele juridice sau persoanele fizice obligate s plteasc impozitele, taxele i celelalte venituri ale bugetului de stat1. Statul este reprezentat, la nivel central, de Ministerul Finanelor Publice prin Agenia Naional de Administrare Fiscal i unitile sale teritoriale, care reprezint organele fiscale ale statului. La nivel local, unitile administrativ-teritoriale sunt reprezentate n raporturile juridice fiscale de autoritile administraiei publice locale, precum i de compartimentele de specialitate ale acestora, n limita atribuiilor delegate de ctre autoritile respective. Contribuabilul este orice persoan fizic ori juridic sau orice alt entitate fr personalitate juridic ce datoreaz impozite, taxe, contribuii i alte sume bugetului general consolidat, n condiiile legii. n relaiile cu organul fiscal contribuabilul poate avea un raport juridic direct, sau poate fi reprezentat printr-un mputernicit. mputernicitul poate fi convenional, sau legal.
1

Art. 17 C. proc. fisc.

2) Coninutul raporturilor juridice fiscale l constituie drepturile i obligaiile subiectelor participante. Cele mai importante drepturi ale statului sunt: - dreptul de a institui venituri fiscale(taxe i imposite); dreptul la perceperea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume care constituie venituri ale bugetului general consolidat, dreptul la rambursarea taxei pe valoarea adugat, dreptul la restituirea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume care constituie venituri ale bugetului general consolidat, denumite de legiuitor creane fiscale principale; dreptul la perceperea dobnzilor i penalitilor de ntrziere, n condiiile legii, denumite creane fiscale accesorii. Obligaiile corelative ale contribuabililor, denumite de legiuitor obligaii fiscale, sunt urmtoarele: obligaia de a declara bunurile i veniturile impozabile sau, dup caz, impozitele, taxele, contribuiile i alte sume datorate bugetului general consolidat; obligaia de a calcula i de a nregistra n evidenele contabile i fiscale impozitele, taxele, contribuiile i alte sume datorate bugetului general consolidat; obligaia de a plti la termenele legale impozitele, taxele, contribuiile i alte sume datorate bugetului general consolidat; obligaia de a plti dobnzi i penaliti de ntrziere, aferente impozitelor, taxelor, contribuiilor i altor sume datorate bugetului general consolidat, denumite obligaii de plat accesorii; obligaia de a calcula, de a reine i de a nregistra n evidenele contabile i de plat, la termenele legale, impozitele i contribuiile care se realizeaz prin stopaj la surs; orice alte obligaii care revin contribuabililor, persoane fizice sau juridice, n aplicarea legilor fiscale. De asemenea, contribuabilii au drepturi, cum ar fi: dreptul de a pretinde stabilirea impunerii i modalitii de plat n conformitate cu dispoziiile actelor normative care reglementeaz fiecare venit fiscal, dreptul de a beneficia de nlesnirile legale (scutiri, reduceri, amnri, ealonri de plat etc.), ;

dreptul de a contesta actele cu caracter individual ale organelor de control fiscal pe care le consider neconforme cu legea.

Obligaiile corelative ale organelor statului cu atribuii fiscale sunt: de a stabili, ncasa i urmri numai venituri fiscale legal datorate; de a acorda, la cererea justificat a persoanelor interesate, nlesnirile prevzute de actele normative; - de a rezolva n mod corespunztor orice contestaie depus de subiectele de drept obligate fa de bugetul de stat. 3) Obiectul raporturilor juridice fiscale l reprezint stabilirea i prelevarea la bugetul general consolidat a impozitelor, taxelor i altor contribuii datorate de ctre debitorii fiscali.Pe scurt, obiectul raporturilor de drept fiscal l constituie chiar sumele de bani ce reprezint impozite, taxe i alte venituri. De altfel, totalitatea drepturilor i obligaiilor stabilite de actele normative n sarcina subiectelor participante la raporturile juridice fiscale au drept scop, n ultim instan, colectarea sumelor de bani datorate cu titlu de venituri fiscale.

Capitolul II Sistemul fiscal. Noiune. Trsturi Putem defini sistemul fiscal ca reprezentnd totalitatea impozitelor i taxelor provenite de la persoanele juridice i persoanele fizice care alimenteaz bugetele publice1. n practica financiar, se utilizeaz i noiunea de fiscalitate, care este definit ca un sistem de constituire a venitului statului prin redistribuirea venitului naional cu aportul impozitelor i taxelor, reglementat prin norme juridice2. Sistemul fiscal cuprinde o diversitate de impozite, taxe i alte vrsminte obligtorii, care afecteaz veniturile tuturor persoanelor fizice sau juridice, ponderea efortului fiscal fiind suportat de masa populaiei, mai ales prin intermediul preurilor. Pentru o bun funcionare a economiei, este necesar asigurarea unei stabiliti a sistemului fiscal. Frecventele modificri i completri care se aduc reglementrilor fiscale creeaz greuti n cunoaterea corect i aplicarea unitar a legislaiei fiscale. De asemenea, prin acest fenomen se creeaz i o stare de nencredere i nesiguran investitorilor interni i strini pentru soarta investiiei pe care intenioneaz s-o fac3. Reglementrile legale adoptate dup Revoluia din Decembrie 1989 permit a se observa cteva orientri spre care s-a ndreptat noul sistem fiscal: a) reforma fiscal care se realizeaz n Romnia are n vedere, n principiu, condiiile sociale i economice specifice etapei actuale de dezvoltare b) prin reforma fiscal se urmrete construirea unui sistem fiscal coerent, echitabil i eficient.
1 2

I. Condor, Drept financiar i fiscal, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 1996, p. 147. G. Marin, A. Puiu, Dicionar de relaii economice internaionale, Ed. Enciclopedic, Bucureti, 1993, p. 278. 3 Codul Fiscal (Legea nr. 571/2003) prevede n acest sens, n art. 4: Prezentul cod se modific i se completeaz numai prin lege, promovat, de regul, cu 6 luni nainte de data intrrii n vigoare a acesteia. Orice modificare sau completare la prezentul cod intr n vigoare cu ncepere din prima zi a anului urmtor celui n care a fost adoptat prin lege.

CAPITOLUL III FISCALITATEA

1. Definiia fiscalitii ntr-o definire sintetic a fiscalitii, putem spune c aceasta este format din totalitatea taxelor i a impozitelor reglementate prin acte normative. Fiscalitatea mai poate fi definit i ca un sistem de percepere a impozitelor, taxelor i contribuiilor de ctre autoritile publice n scopul realizrii funciilor social-economice ale statului1. 2. Nivelul i structura fiscalitii Nivelul fiscalitii l reprezint mrimea taxelor i impozitelor. ntruct mrimea impozitelor, n expresie nominal, este puternic influenat de procesul inflaionist, pentru a aprecia nivelul fiscalitii este mai concret indicatorul care exprim partea din produsul intern brut care este prelevat la dispoziia statului pe calea impunerii. Mrimea prelevrii este dependent de anumii factori, printre care: a) ponderea sectorului public n producia industrial a rii; b) nivelul cotelor de impozit; c) dimensiunile nevoilor fiscale i ale mijloacelor de acoperire a acestora; d) proporiile evaziunii fiscale.

D. D. aguna, Drept financiar i fiscal, Ed. All Beck, Bucureti, 2003, p. 345.

Structura fiscalitii este reprezentat de diversitatea impozitelor i taxelor prin intermediul crora statul colecteaz veniturile fiscale. Este de observat, pentru ultimii ani, o echilibrare a impozitelor directe i a celor indirecte n cadrul politicii fiscale duse de rile dezvoltate. 3. Principiile generale ale fiscalitii societii libere Nu poate exista o societate liber, dect dac exist o repartizare suficient a puterilor (dac exist o descentralizare a deciziilor). n aceste condiii, se impune un sistem economic bazat pe proprietatea privat i pe economia de pia. Principiul individualitii.Dac se admite principiul democratic dup care individul constituie obiectivul suprem, atunci organizarea vieii n societate nu apare ca un obiectiv de sine stttor, ci numai ca un mijloc prin care s se asigure o puternic dezvoltare a personalitii individului. Principiul de nediscriminare.Impozitul trebuie stabilit n condiiile unor reguli identice pentru toi contribuabilii. Orice msur fiscal care este discriminatorie, ntr-un mod direct sau indirect, este incompatibil cu principiile unei societi libere. Principiul de impersonalitate.cest principiu semnific faptul c prelevarea nu trebuie s implice cercetri de tip inchizitorial asupra persoanelor sau gestiunii ntreprinderilor, innd cont c finalitatea vieii ntr-o societate liber trebuie s fie respectul persoanei. Principiul de neutralitate.Conform acestui principiu, impozitul trebuie s fie favorabil unei economii eficiente. Principiul de non-arbitru.Impozitul trebuie s fie prelevat dup principii simple, clare i care s nu lase loc arbitrariului.

Capitolul IV Politica fiscal Politica fiscal reprezint un asamblu de instrumente de intervenie a statului, generate de procese specific financiar-fiscale: formarea prin impozite i taxe a veniturilor fiscale, alocarea cheltuielilor fiscale, asigurarea echilibrelor fiscale. 1. Noiunea i sfera politicii fiscale n abordarea politicii fiscale trebuie stabilit: conceptul de politic fiscal, sfera politicii fiscale, interdependena cu alte politici.

Prin politica fiscal se inelege volumul i proveniena surselor de alimentare a fondurilor publice, metodele de prelevare care urmeaz a fi utilizate, obiectivele urmrite, precum i mijloacele de realizare a acestora1. Politica fiscal poate urmri atingerea unor scopuri diferite, fie de natur pur fiscal, fie de natur public, militar, social etc. ntre politica economic i cea fiscal s-au creat puternice interdependene, politica fiscal implicndu-se n rezolvarea cerinelor economiei prin aciunea de intervenie a statului cu ajutorul instrumentelor fiscale n procesele economice. Politica fiscal se interfereaz puternic i cu politicile sectoriale (industrie, comer, agricultur etc.), cu politicile financiarmonetare, sociale precum i cu strategiile legislativinstituionale.

Prin intermediul politicii fiscale se poate aciona n sensul protejrii, ncurajrii anumitor ramuri economice; astfel, intervenionismul fiscal poate avea obiective diferite, cum sunt: stimularea agenilor economici spre realizarea de investiii n anumite domenii; creterea calitii i a competitivitii produselor; stimularea exportului; protejarea mediului nconjurtor etc. Legtura politicii fiscale cu cea social decurge din faptul c unele obiective sociale se aduc la ndeplinire prin msuri cu caracter fiscal, cum sunt: exonerri, reduceri de impozite i taxe, aplicarea unor deduceri din materia impozabil. Politica fiscal, ca parte integrant a politicii financiare, nu poate fi abordat dect n strns legtur cu politica alocativ (politica fiscal stricto sensu). La rndul su, politica fiscal trebuie s fie corelat cu politica monetar i celelalte componente ale politicii economice i sociale, precum i cu cele de protecie a mediului, de aprare naional etc. 2. Teoria politicilor fiscale Prin politica fiscal se stabilete, n primul rnd, volumul resurselor financiare ale statului necesare realizrii funciilor i
1

Gh. Manolescu, Politici monetare i fiscale, Ed. Universitii Ecologice, Bucureti, 1997, p. 144.

sarcinilor sale; mrimea lor este dat de cuantumul cheltuielilor publice aferente perioadei respective. O concordan important a politicii fiscale vizeaz, n al doilea rnd, proveniena resurselor financiare, principala component fiind dat de resursele interne i numai n completarea acestora de resursele externe. n ceea ce privete cuantificarea contribuiei persoanelor fizice la formarea fondurilor publice, politica fiscal poate opta, de asemenea, ori pentru o contribuie egal repartizat, ori pentru una difereniat n raport cu obiectivele economice, sociale sau de alt natur. O coordonat major a politicii fiscale este rata fiscalitii. 3. Condiionarea fiscal a finanrii deficitului fiscal Ortodoxia financiar a impus, ani la rnd, un echilibru strict ntre veniturile i cheltuielile aprobate prin bugetul statului.Rezolvarea problemelor legate de echilibrul fiscal se realizeaz n strns legatur cu politica fiscal. Rolul politicii fiscale const n a accepta sau nu dezechilibre fiscale (deficite fiscale). Modalitile de finanare a deficitului fiscal sunt emisiunea monetar (procedeu nedorit, deoarece este generator de fenomene inflaioniste) sau mprumuturile de stat. mprumuturile de stat ridic unele probleme legate de: scopul n care se contracteaz mprumuturile ralierea unor obiective economico-productive pentru infrastructur sau finanarea unor cheltuieli de consum; resursele de rambursare a mprumuturilor veniturile provenite de la obiectivele economice realizate, venituri publice special afectate sau venituri generale ale bugetului; termenul i condiiile contractrii mprumuturilor. mprumuturile de stat prezint unele avantaje: 1. reprezint un mijloc de procurare a resurselor financiare mai rapid dect impozitele; 2. prin aceste mprumuturi, categoriile sociale nstrite au acces la un plasament remunerator pentru disponibilitile lor bneti; 3. contractarea de mprumuturi este singura modalitate de finanare a deficitului fiscal n rile cu un nivel ridicat de fiscalitate.

Alturi de avantaje, mprumuturile de stat reprezint i unele dezavantaje, mai ales pe termen lung: 1. angreneaz cheltuieli suplimentare (dobnzi, comisioane etc.) care, n timp, urmeaz s fie acoperite tot pe seama majorrii impozitelor; 2. uureaz sarcina fiscal a generaiei actuale n detrimentul celor viitoare (prin creterea cheltuielilor legate de rambursarea ratelor scadente i plata dobnzilor); 3. afecteaz capitalul naiunii, n timp ce impozitele diminueaz doar veniturile acesteia. 4. Intervenionismul fiscal Politica fiscal dispune de numeroase prghii de influenare a proceselor economice, circumscrise intervenionismului statal. O bun ilustrare a diversitii interveniilor fiscale este dat de multitudinea avantajelor fiscale, destinate s favorizeze anumite categorii de persoane sau s ncurajeze anumite activiti. Ele se acord sub forma exonerrilor, deducerilor sau reducerilor fiscale i vizeaz obiective diferite: investiii productive, achiziionarea de locuine etc. Opus politicii fiscale intervenioniste este politica fiscal de neutralitate, care presupune ca impozitele s nu influeneze n nici un caz activitatea economic, investiiile, schimburile comerciale etc. Teoria keynesist se circumscrie ca promotoare a unei fiscaliti moderate, pentru stimularea complementar a agenilor economici, afirmnd necesitatea creterii cheltuielilor publice n vederea asigurrii relansrii economiei prin expansiunea cererii globale.Corespunztor acestei teorii, multiplicatorul cheltuielilor fiscale este superior multiplicatorului fiscal. Cu alte cuvinte, la o anumit cretere a cheltuielilor publice are loc o sporire mai accentuat a produsului intern brut dect dac s-ar produce printr-o reducere de aceeai valoare a impozitelor. Economia ofertei se opune multiplicatorului keynesian, axat pe stimularea cererii pe termen scurt. Ea neag activitatea economic prin fluctuaii ale cheltuielilor publice. Se remarc faptul c politica fiscal fondat pe existena unei relaii multiplicative a produciei sau veniturilor globale nu i atinge obiectivul, putnd avea chiar consecine neateptate i nedorite. Obiectivul de stabilizare pe termen scurt este pus sub semnul ndoielii, urmnd a fi substituit cu obiectivul eliberrii de ofert.

5. Structurile instituionale ale politicii fiscale Aparatul fiscal cuprinde totalitatea organelor fiscale i de control ale statului ale cror atribuii constau n stabilirea impunerii, urmrirea i ncasarea impozitelor i taxelor, precum i controlul respectrii legalitii n acest domeniu. Statul se implic n activitatea fiscal la nivelul celor trei puteri n stat.Parlamentul emite legile fiscale, Guvernul le pune n aplicare, iar puterea judectoreasc soluioneaz litigiiile nscute n aplicarea legilor fiscale. n cadrul administraiei publice, instituia de specialitate prin care Guvernul i ndeplinete atribuiile n domeniul fiscal este Ministerul Finanelor, prin organismele sale centrale i teritoriale. La nivel central, Ministerul Finanelor este constituit din direcii de specialitate, cum ar fi: Autoritatea Naional de Administrare Fiscal, Garda Financiar, Trezoreria, Direcia General a Vmilor etc. La nivel teritorial, i desfoar activitatea la nivelul unitilor administrativ-teritoriale.Astfel, la nivel de jude exist direciile generale ale finanelor publice, la nivel de municipiu exist admistraiile financiare, la nivel de ora avem circumscripiile financiare, iar la nivel de comun avem percepiile rurale. 6. Principiile politicii fiscale1 n perioada de ascensiune a capitalismului, economistul Adam Smith a formulat patru principii, care, n opinia sa, ar trebui s stea la baza politicii fiscale a statului i anume: justeea impunerii (echitatea fiscal), certitudinea impunerii, comoditatea perceperii impozitelor i randamentul fiscal2. Principiul impunerii echitabile n funcie de gradul de cuprindere a subiectelor i a materiei impozabile, impunerea poate fi calificat ca fiind general atunci
1

Principiile de reglementare a fiscalitii au cunoscut, pentru prima oar n istoria postdecembrist, o consacrare legislativ n art. 3 din Codul fiscal. 2 A. Smith, Avuia naiunilor, vol. II, Ed. Academiei Republicii Populare Romne, Bucureti, 1965, p. 242-244.

cnd se intinde asupra tuturor claselor i pturilor sociale n ce privete veniturile ori averea acestora sau parial, atunci cnd unele clase sau pturi sociale beneficiaz de anumite faciliti fiscale (scutiri sau reduceri de impozite). Vorbind despre principiul impunerii echitabile, care trebuie avut n vedere la repartizarea sarcinilor fiscale ntre membrii societii, este necesar s se fac distincie ntre egalitatea n faa impozitului i egalitatea prin impozit. Egalitatea n faa impozitului, presupune ca impunerea s se fac n acelai mod pentru toate persoanele fizice i juridice, indiferent de locul unde domiciliaz sau i au sediul, s nu existe, deci, deosebire de tratament fiscal de la o zon la alta a rii. De asemenea, conform acestui tip de egalitate, impunerea trebuie s se fac n acelai mod pentru toate activitile economice, indiferent de forma juridic n care sunt organizate sau funcioneaz, productori individuali ori ntreprinderi mari sau mici. n consecin, egalitatea n faa impozitului presupune neutralitatea impozitului. n opoziie cu egalitatea n faa impozitului, egalitatea prin impozit presupune diferenierea sarcinilor fiscale de la o persoan la alta. n raport de o serie de factori economico-sociali, printre care mrimea absolut a materiei impozabile, situaia personal a subiectului impozabil .a.m.d., aceast egalitate presupune, cum este firesc, de altfel, un tratament fiscal diferit al celor avui fa de cei mai puin avui, al celibatarilor fa de cei cstorii i cu copii .a.m.d. n funcie de sursa de provenien a veniturilor, egalitatea poate fi orizontal sau vertical. n practica financiar sunt cunoscute mai multe feluri de impunere i anume: n cote fixe i n cote procentuale (proporionale, progresive i regresive).

Principiul politicii financiare Atunci cnd introduce un nou impozit, statul urmrete ca acesta s aib un randament fiscal ridicat, s fie stabil i s fie elastic. Pentru ca un impozit s fie considerat ca avnd randament fiscal ridicat, este necesar ca acesta s fie universal, adic s fie pltit de

ctre toate persoanele care realizeaz venituri din aceeai surs sau care posed acelai gen de avere i s cuprind ntreaga materie impozabil, s nu fie susceptibil de evaziuni ori fraude fiscale i s nu reclame cheltuieli mari de percepere. Un impozit este stabil atunci cnd nu este influenat de oscilaiile provocate de conjuncturile socio-economice. Impozitul este elastic atunci cnd este capabil s se adapteze nevoilor fiscale, adic s fie la dispoziia bugetului: s fie majorat cnd cheltuielile fiscale cresc i s fie micorat atunci cnd cheltuielile fiscale se reduc.

O alt latur a principiului politicii financiare o constituie alegerea tipului i numrului de impozite prin care statul i va procura veniturile fiscale. Principiul politicii economice Statul utilizeaz impozitele nu numai ca mijloc de procurare a veniturilor fiscale, ci i pentru a influena dezvoltarea sau restrngerea unor ramuri economice, pentru a stimula sporirea produciei sau consumul unui anumit produs. n aceste condiii, pentru a stimula lrgirea consumului unui bun, statul ia msuri pentru reducerea sau suprimarea impozitelor indirecte care-l greveaz, iar pentru a restrnge consumul, procedeaz n sens invers, majornd cotele impozitelor respective. Pentru ncurajarea dezvoltrii unei ramuri economice, statul stabilete taxe vamale ridicate la import, reduce sau scutete de impozite indirecte circulaia produselor respective obinute n ar ori micoreaz impozitele directe datorate de investitorii autohtoni, admite amortizarea accelerat a capitalului fix, ducnd astfel la diminuarea profitului impozabil al societilor care activeaz n ramura respectiv. Pe seama impozitelor ncasate de la anumite categorii sociale, statul acord subvenii ntreprinderilor dintr-o anumit ramur. 7. Instrumentele de realizare a politicii fiscale Instrumentele politicii fiscale se constituie i acioneaz n procesul de aplicare a impozitelor i taxelor, precum i a celorlalte mijloace de colectare a veniturilor fiscale (numite generic variabile fiscale) i se manifest prin mecanismele, structurile i procedurile fiscale.

n principiu, sunt considerate ca fiind astfel de instrumente fiscale: a) numrul i varietatea impozitelor utilizate; b) diversitatea facilitilor fiscale (reduceri, scutiri, deduceri). Clasificarea impozitelor este fcut n funcie de mai multe criterii, cum sunt: forma de percepere: n natur sau n bani; obiectul impunerii: averea, venitul sau cheltuielile; scopul urmrit, care mparte impozitele n financiare i de ordine; frecvena ncasrii vizeaz impozitele permanente sau cele incidentale; locul administrrii impozitelor este dat de nivelul local, naional, federal sau al statelor membre; trsturile de fond i de form care grupeaz impozitele n directe i indirecte. 7.1. Impozitele directe1 Aceste impozite se aeaz i se percep direct de la surs (subiecii pltitori), viznd existena venitului sau a averii. Ele se mpart n: impozite reale, care sunt stabilite n legtur cu obiectele materiale (pmnt, cldiri etc); impozite personale, care au legtur cu situaia personal a contribuabilului, aezndu-se asupra venitului sau averii. Prin modul de aezare a acestor impozite, se urmrete repartizarea echilibrat a sarcinilor fiscale asupra contribuabililor. n cadrul impozitelor directe se disting impozitul pe venitul persoanelor fizice, impozitul pe venitul persoanelor juridice i impozitul pe avere. 7.2. Impozitele indirecte Impozitele indirecte i definesc i delimiteaz pltitorii n calitate de consumatori ai bunurilor i serviciilor, fiind suportate de ctre acetia, indiferent de veniturile, profesia sau situaia personal. Aceste impozite afecteaz puterea de cumprare a consumatorului, fiind prevzute n cote procentuale asupra valorii mrfurilor vndute sau serviciilor prestate.
1 Principalele impozite directe reglementate de Codul fiscal (Legea nr. 51/2003) sunt: impozitul pe profit, impozitul pe dividende, impozitul pe veniturile realizate n Romnia de nerezideni, impozitul pe veniturile microntreprinderilor, impozitul pe veniturile obinute de persoanele fizice (impozitul pe salarii, impozitul pe veniturile liber-profesionitilor, impozitul pe veniturile obinute din cedarea folosinei bunurilor, impozite i taxe datorate administraiilor locale etc.).

Impozitele indirecte au o micare oscilant, avnd randament fiscal ridicat n perioadele de avnt economic i sczut n perioadele de criz i depresiune. Impozitele indirecte cuprind taxa pe valoarea adugat, taxele de consumaie, taxele vamale, monopoluri fiscale, precum i diferite alte taxe. 8. Efecte ale fiscalitii Printre efectele fiscalitii enumerm: - frauda i evaziunea fiscal, - riscul de inflaie prin fiscalitate, - deteriorarea competitivitii internaionale etc 9. Armonizarea politicii fiscale n context internaional nfptuirea pieei unice ntre rile membre ale comunitii europene, ca o etap mai avansat n procesul de integrare economic, impune rezolvarea problemelor legate de armonizarea fiscal. Desfiinarea frontierelor fiscale const n nlocuirea principiului destinaiei (aplicat n prezent) cu cel al rii de origine, ceea ce nseamn c suportarea sarcinii fiscale se face n statul unde s-au produs bunurile i serviciile, indiferent unde acestea urmeaz s fie consumate. Pentru soluionarea problemelor interdependente, care presupun o abordare coordonat la nivel comunitar, politica fiscal a fiecrui stat trebuie s acioneze pe mai multe planuri: - n materie de T.V.A. (taxa pe valoarea adugat) se impune un sistem simplu, obiectiv i modern, care s rspund att operaiunilor intracomunitare ct i celor naionale; - realizarea unei apropieri a ratei accizelor; - n ceea ce privete impozitarea persoanelor fizice, este necesar aplicarea unui tratament nondiscriminatoriu pentru lucrtorii transfrontalieri i nerezideni impozabili; - n legtur cu fiscalitatea agenilor economici se va impune desfiinarea barierelor fiscale asupra fluxurilor transfrontaliere de venituri (de ex: tratament

discriminatoriu al filialelor i ntreprinderilor cu sediul stabil n alte ri membre ale comunitii).

Capitolul V Concepii tradiionale i moderne privind impozitele i impunerea Dreptul de a reglementa sistemul de impunere n decursul timpului, n literatura de specialitate, au fost studiate mai multe teorii n legtur cu dreptul statului de a reglementa un sistem de impunere, teorii dintre care amintim pe cea organic, cea a contractului social, cea a echivalenei i cea a sacrificiului. Teoria organic, fundamentat de ctre gnditori de frunte ai filozofiei clasice germane Hegel, Fichte, Schelling susine c statul s-a nscut din nsi natura omeneasc, iar dreptul de impunere reprezint un produs necesar dezvoltrii istorice a popoarelor. Teoria contractului social a fost ntemeiat de ctre Thomas Hobbes (1588-1679) n Leviathan (1651), continuat i dezvoltat de ctre Jean-Jacques Rousseau (1712-1788) n Contractul social. Potrivit acestei teorii, contractul social reprezint o form de asociere ideal a indivizilor, care nu se mai supun unii altora prin coerciie sau dominaie, ci numai statului, ca expresie suveran a voinei generale. Cetenii sunt de acord s renune la o parte din libertile lor, fcnd, n acelai timp i sacrificii de ordin material (plata impozitelor), iar statul garanteaz realizarea anumitor activiti. n contractul social, dreptul formal al statului de impunere apare ca rezultat al unei nelegeri ntre stat i contribuabili. Teoria echivalenei (teoria schimbului sau teoria intereselor) a fost formulat de ctre Adam Smith i continuat de ctre Montesquieu. Aceast teorie st la temelia sistemului n care impozitele i gsesc justificarea prin serviciile i avansrile realizate i garantate de stat, afirmndu-se, de exemplu, c impozitele reprezint preul serviciilor prestate de stat. Teoria sacrificiului, a datoriei sau a solidaritii propune ca raiunea impozitului s fie justificat prin natura statului.Dreptul statului de a stabili i percepe impozite apare ca o consecin direct a obligaiei sale de a-i ndeplini funciile i sarcinile.

Impozitul stabilit de stat este comparabil cu o datorie pe care o au cetenii pentru asigurarea existenei i a condiiilor de dezvoltare a ntregului corp social cruia i aparin. n acest sens, datoria contributiv a cetenilor este analog cu datoria de cetean, distinct ns de datoria fa de ar (impozitul sngelui), care reprezint o contribuie ceteneasc avnd caracter personal. Maximele fundamentale ale impunerii Conform concepiei economistului Adam Smith (1723-1790), maximele fundamentale ale impunerii, ca ansamblu de acte i operaiuni de stabilire a impozitelor, sunt urmtoarele: Maxima justiiei: cetenii fiecrui stat trebuie s contribuie la cheltuielile guvernamentale att ct le permit facultile proprii, adic n proporia venitului pe care l realizeaz sub protecia statului. Maxima certitudinii: impozitul fiecrui cetean trebuie s fie prestabilit i nu arbitrar. n epoca modern, cuantumul plii trebuie s fie cert pentru contribuabil, ca i pentru orice alt persoan. Maxima comoditii: toate contribuiile trebuie s fie pretinse la termenele i urmnd procedeul care este mai convenabil contribuabilului. Maxima economiei: toate contribuiile trebuie s fie stabilite de o manier care s scoat din buzunarul ceteanului ct mai puin posibil fa de ceea ce urmeaz s intre n trezoreria statului.

Capitolul VI Particularitile veniturilor publice Elementele definitorii ale veniturilor publice Elementele comune veniturilor fiscale sunt urmtoarele: denumirea venitului fiscal; debitorul sau subiectul impunerii; obiectul sau materia impozabil; unitatea de evaluare; unitatea de impunere; asieta sau modul de aezare a venitului; perceperea (ncasarea) venitului fiscal; termenele de plat; nlesnirile, drepturile i obligaiile debitorilor; rspunderea debitorilor; calificarea venitului fiscal. 1.Denumirea venitului fiscal Aceasta este adecvat n raport de natura sa financiar-economic i juridic: impozit, tax, contribuie, prelevare, vrsmnt etc. 2.Debitorul sau subiectul impunerii Debitorul este reprezentat de o persoan fizic sau juridic care datoreaz, conform legii, o tax, un impozit sau este obligat la efectuarea unei anumite prelevri la bugetul statului. n legtur cu plata propriu-zis a sumelor de bani ctre bugetul statului este necesar a fi facut distincia ntre subiectul impunerii (debitor) i pltitorului acestuia.Regula o constituie faptul c aceeai persoan are dubl calitate: cea de debitor i cea de pltitor. Excepiile de la aceast regul sunt determinate de cauze tehnice financiar-fiscale, atunci cnd plata la buget se face de ctre alte persoane (teri) dect subiectul impunerii (de ex.: pentru oamenii de litere, art, tiin, impozitul pe venit este parial reinut i virat la buget de ctre pltitorul de venit). 3.Obiectul sau materia impozabil Este reprezentat de veniturile sau bunurile impozabile ori taxabile. Venitul impozabil poate mbrca diferite forme: beneficiul sau profitul

societilor comerciale, veniturile persoanelor fizice etc. Bunurile impozabile se pot constitui n: cldiri, terenuri etc. 4.Unitatea de evaluare Unitatea de evaluare a venitului fiscal reprezint elementul care exprim cuantumul unitar al acestuia n raport cu baza sa de calcul. Cuantumul unitar al venitului se poate stabili n funcie de posibilitile tehnice determinate, de obiectul i de natura venitului, astfel: cota fix i cota procentual (proporional, progresiv sau regresiv). 5.Unitatea de impunere Este reprezentant de unitatea n care se exprim obiectul sau materia impozabil: leul (n cazul veniturilor), metrul ptrat sau hectarul (n cazul terenurilor) etc. 6.Asieta sau modul de aezare a venitului Asieta reprezint modalitatea de aezare a obiectului sau mrfii fiscale, identificarea subiectului i a materiei impozabile, evaluarea acesteia i stabilirea cuantumului de plat. Aadar, prima operaiune n cadrul asietei o reprezint stabilirea obiectului impozabil, care const n cunoaterea i evaluarea materiei impozabile. Practica financiar cunoate dou ci principale de evaluare a materiei impozabile: evaluarea indirect (bazat pe prezumie) i evaluarea direct. Evaluarea indirect se poate realiza: - Pe baza semnelor (indiciilor) exterioare ale obiectului impozabil. - Pe calea evalurii forfetare. - Pe calea evalurii administrative. Evaluarea direct se poate face pe una din urmtoarele ci: - Pe baza declaraiei unei tere persoane. - Pe baza declaraiei contribuabililor. O a doua operaiune n cadrul aezrii impozitelor o constituie stabilirea cuantumului impozitului datorat de o persoan fizic sau juridic. Dup modul de stabilire a impozitului datorat, impozitele se pot grupa n impozite de repartiie i impozite de cotitate. 7.Colectarea venitului fiscal ncasarea venitului fiscal reprezint realizarea efectiv a acestuia i se poate face prin mai multe metode: - Metoda plii directe

- Metoda reinerii i vrsrii (stopajul la surs) - Metoda aplicrii de timbre fiscale. 8. Termenul de plat Termenul reprezint data la care sau pn la care un anumit venit trebuie s fie vrsat la bugetul public. Termenul de plat se poate stabili: - fie sub forma unui interval de timp (an, trimestru, lun etc.), situaie n care scadena (data limit) este ultima zi a perioadei respective; - fie sub forma unei zile de plat, situaie n care scadena coincide cu termenul de plat. 9. nlesnirile, drepturile i obligaiile debitorilor Sunt elemente expres i limitativ prevzute prin actele normative care reglementeaz venituri fiscale i se ine cont de ele la evaluarea bazei de calcul, n stabilirea cuantumului venitului fiscal, precum i la ncasarea acestuia. nlesnirile pot mbrca forma reducerilor, scutirilor, amnrilor i ealonrilor la plat acordate deintorului obiectului sau materiei impozabile; aceste nlesniri au ca scop stimularea valorificrii anumitor resurse materiale, produciei unor mrfuri i sporirea rentabilitii. 10. Rspunderea debitorilor Reprezint aplicarea formelor rspunderii juridice administrative patrimoniale i penale n cazurile n care pltitorii svresc infraciuni sau contravenii n domeniul veniturilor fiscale. 11. Calificarea venitului fiscal Aceast calificare se refer la stabilirea caracterului local sau central al venitului i atribuirea prin lege.

Capitolul VII Principalele obligaii fiscale ale contribuabililor n Romnia Contribuabilii, persoane fizice sau juridice, au obligaia de a plti diverse impozite, taxe i contribuii generate de: - desfurarea activitii curente; - plata salariilor; - elemente patrimoniale (bunuri mobile i imobile); - alte obligaii. Obligaii generate de desfurarea activitii curente - impozitul pe profit; - accizele (taxele speciale de consumaie) la produsele din import i din impozitul la ieiul din producia intern i gazele naturale; - taxa pe valoarea adugat; - impozitul pe dividende; - impozitul pe venitul reprezentanelor firmelor strine n Romnia; - contribuia la fondul special pentru sntate; - contribuia la fondul special pentru dezvoltarea i modernizarea drumurilor publice; - taxe vamale; - impozitul pe profitul obinut din activiti comerciale ilicite sau nerespectarea Legii privind protecia consumatorilor. Obligaii generate de plata salariilor - impozitul suplimentar pe fondul de salarii; - contribuia pentru asigurrile sociale; - contribuia la fondul pentru ajutorul de omaj; - contribuia la fondul special pentru sntate, care se suport din C.A.S.; - contribuia la fondul de risc i accident; - impozitul pe salarii; - impozitul pe indemnizaii n cadrul asigurrilor sociale; - contribuia pentru pensia suplimentar: - contribuia la fondul pentru ajutorul de omaj. Obligaii generate de elemente patrimoniale - impozitul pe cldiri;

- impozitul pe venitul agricol; - impozitul pe terenurile neagricole; - taxe asupra mijloacelor de transport; - taxe de metrologie; - taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat utilizate n alte scopuri dect pentru agricultur sau silvicultur; - taxa de intabulare pentru vnzrile de active. Alte obligaii A. taxe locale: - taxe pentru folosirea locurilor publice; - taxe pentru eliberarea certificatelor, avizelor i autorizaiilor n domeniul construciilor; - taxe pentru folosirea mijloacelor de publicitate, afiaj i reclam etc. B. taxe datorate statului pentru diferite servicii prestate: - taxe de timbru; - taxe consulare; - taxe de protecie etc.

Capitolul IX Impozitele 1. Noiunea de impozit Literatura de specialitate a reinut mai multe definiii ale impozitului. Astfel, ntr-o anumit opinie1: impozitul reprezint o contribuie bneasc obligatorie i cu titlu nerambursabil, datorat, conform legii, bugetului de stat de ctre persoanele fizice i persoanele juridice pentru veniturile pe care le obin sau bunurile pe care le posed. ntr-o alt opinie2: impozitul este o contribuie bneasc, perceput de la persoane private, prin intermediul forei publice, cu titlu definitiv, fr o contraprestaie, n scopul acoperirii cheltuielilor publice. Recent, reglementarea legal3 ofer o definiie a impozitului: () prelevare obligatorie, fr contraprestaie i nerambursabil, efectuat de ctre administraia public pentru satisfacerea necesitilor de interes general. Definiia pe care o reinem ns calific astfel impozitul: Impozitul reprezint o contribuie bneasc obligatorie i cu titlul nerambursabil, datorat, conform legii, bugetului de stat de ctre persoanele fizice i persoanele juridice pentru veniturile pe care le obin sau bunurile pe care le posed4. Particularitile impozitului : - contribuie bneasc5, - contribuie obligatorie, - contribuie cu titlu nerambursabil, - contribuie datorat conform dispoziiilor legale, - modalitate de participare a acestora la constituirea fondurilor generale ale societii. - Unii autori de specialitate rein c impozitul este o prelevare fr o contraprestaie sau fr vreun echivalent.n opinia noastr,
D. D. aguna, Drept financiar i fiscal, Ed. All Beck, Bucureti, 2003. Limpot est une prestation pecuniaire requise des particuliers, par voie dautorite, a titre definitif, et sans contrapartie, en vue de la couverture des charges publiques G. Jeze, Cours de finances publiques, LGDJ, 1936. 3 art. 2 pct. 29 Legea finanelor publice nr. 500/2002, M. Of. nr. 597 din 13 august 2002. 4 D. D. aguna, op. cit., p. 370. 5 n condiiile statului modern, contribuia se realizeaz numai n form bneasc, spre deosebire de ornduirile statale anterioare, care percepeau impozite i n natur.
2 1

trstura esenial a impozitelor este reversibilitatea, potrivit creia sumele concentrate de stat pe calea impozitelor de la persoanele fizice i juridice se rentorc sub forma unor aciuni, servicii, gratuiti de care beneficiaz cei care au contribuit la formarea fondurilor generale ale societii. Impozitul este o prelevare obligatorie ctre bugetul de stat este fr echivalent i fr contraprestaie direct i imediat, ns pltitorii capt vocaie direct ca beneficiari ai unor activiti organizate de stat fr s fie obligai la plata contravalorii acestora. 2. Clasificarea impozitelor Dat fiind diversitatea formelor pe care le-au mbrcat i le mbrac impozitele, acestea se pot grupa dup diferite criterii: I. Dup forma n care se percep, se disting impozite n natur i impozite n bani. Impozitele n natur, caracteristice ornduirilor trecute, mbrcau forma prestaiilor sau drilor n natur1. Impozitele n bani reprezint forma modern i actual de impunere n statele cu economie dezvoltat. II. Dup obiectul impunerii, impozitele se pot grupa n impozite pe avere2, impozite pe venit3 i impozite pe cheltuieli4. III. Deosebit importan teoretic i practic prezint gruparea impozitelor n: directe i indirecte. IV. Dup scopul urmrit, impozitele se grupeaz n impozite financiare i impozite de ordine. Primele se instituie n scopul realizrii de venituri pentru stat, cele din urm vizeaz limitarea unei aciuni, atingerea unui el avnd caracter nefiscal. V. Dup frecvena cu care se realizeaz, impozitele pot fi permanente, adic atribuirea i perceperea lor prezint o anumit regularitate i incidentale (ntmpltoare), adic se instituie i se ncaseaz o singur dat (ex. impozitul pe avere). VI. Dup instituia care le administreaz, impozitele pot fi federale, ale statelor membre ale federaiei i locale, respectiv impozite ale statului i impozite locale, n cazul statelor cu structur unitar.
1 2

Albinritul, dijmritul, vinritul, podgonritul etc. Impozite care se stabilesc asupra valorii bunurilor deinute sau asupra sporului de valoare al bunurilor din patrimoniul unei persoane (impozitul pe cldiri, pe terenuri, pe valorile mobiliare deinute). 3 Impozite pe salarii, pe veniturile din profesiunile liberale etc. 4 Impozitul pe lux i pe cifra de afaceri (n epoca modern taxa pe valoarea adugat i accizele).

2.1. Precizri referitoare la clasificarea n impozite directe i indirecte Impozitele directe se percep de la persoanele fizice sau juridice care, potrivit inteniei legiuitorului, trebuie s suporte, la anumite termene, sarcina fiscal stabilit pe baza datelor de care dispun organele fiscale privind persoanele, averea, posesiunea sau venitul fiecrui contribuabil i a cotelor fixate prin lege. Impozitele indirecte nu se stabilesc direct i nominativ asupra contribuabililor, ci se aaz asupra vnzrii bunurilor sau prestrii unor servicii. Impozitele directe vizeaz existena venitului sau averii, n timp ce impozitele indirecte vizeaz utilitatea acestora. n funcie de criteriile care stau la baza aezrii lor, impozitele directe se stabilesc asupra obiectelor materiale, fr s se in seama i de situaia personal a subiectului impozitului. Aceste impozite se mai numesc i obiective sau pe produs, deoarece se aaz asupra produsului obiectului impozabil. Impozitele directe personale, dimpotriv, in seama, n primul rnd, de persoana (subiectul impozitului), n legtur cu averea i veniturile acesteia sau indiferent de ele. De aceea, impozitele personale se mai numesc i subiective. Impozitele indirecte se pot grupa n: taxe de consumaie (accize), monopoluri fiscale, taxe vamale, taxa pe valoarea adugat etc. 2.2. Clasificarea impozitelor directe i indirecte 426. Impozite directe reale: - impozit funciar; - impozit pe cldiri; - impozit pe activiti industriale; - impozit pe activiti comerciale i profesii libere; - impozit pe avere. 427. Impozite directe personale: - impozit pe succesiuni; - impozit pe donaiuni; - impozit pe suflet (capitaie); - impozit pe obiecte de consum. 428. Impozite indirecte Taxa pe valoarea adugat

Taxe de consumaie (accize); - pe obiecte de lux; - pe alte bunuri; - impozit pe cifra de afaceri. Monopoluri fiscale - asupra produciei; - asupra vnzrii; - asupra produciei i vnzrii; - de import. Taxe vamale - de import; - de tranzit. 3. Impozitele directe 3.1. Caracterizarea general a impozitelor directe Printre cele mai rspndite impozite de tip real existente n practica financiar internaional, se numr impozitele avnd ca obiect al impunerii pmntul, cldirile, activitile economice cu caracter neagricol i micarea capitalului bnesc. Caracteristic pentru impozitele reale este faptul c acestea se stabilesc pe baza unor criterii exterioare, care dau o anumit imagine despre materia impozabil, dar nu i despre puterea economic a subiectului. Aezate asupra unor obiecte materiale sau asupra unor genuri de activiti, pe baza unor criterii exterioare, care nu permit o evaluare a produsului net realizat, impozitele reale i avantajeaz pe moieri i-i dezavantajeaz pe micii productori. Din aceast cauz, impozitele reale au i un caracter regresiv. Aceste impozite au un randament fiscal redus, deoarece cotele de impunere sunt sczute, sistemul de impunere nu cuprinde ntreaga materie impozabil, oferind numeroase posibiliti de evaziune. Lipsa de uniformitate n stabilirea impozitelor reale n cadrul diferitelor uniti locale i arbitrariul n perceperea acestora accentueaz i mai mult lipsa de echitate a impozitelor reale. Diferenierea sarcinii fiscale n funcie de veniturile (averea) sau situaia personal a fiecrui subiect impozabil nseamn, de fapt, adoptarea sistemului de impunere personal.Impozitele personale astfel aprute sunt de dou feluri: - impozite pe venit; - impozite pe avere.

3.2. Trsturi caracteristice ale impozitelor pe venit Impozitul pe venit (income tax) a fost introdus pentru prima dat n Marea Britanie, spre sfritul secolului al XVIII-lea. Dup o scurt perioad de existen, acest impozit a fost abolit, pentru ca s fie reintrodus n anul 1924. Ulterior, au adoptat impozitul pe venit n sarcina persoanelor fizice i S.U.A., Japonia, Germania, Frana, Olanda, Belgia etc. La nceput, impozitele pe venit erau stabilite n cote extrem de reduse i se percepeau la un numr restrns de persoane. Cu vremea ns, cotele impozitelor au suferit majorri repetate, iar numrul persoanelor impuse a crescut n mod sistematic. Practica a consacrat impozite pe venit distincte pentru persoanele fizice i, respectiv, pentru cele juridice. 3.2.1. Impozitul pe veniturile persoanelor fizice Este datorat de persoanele fizice care au domiciliul sau rezidena ntr-un anumit stat, precum i de cele nerezidente care realizeaz venituri din surse situate pe teritoriul acestui stat, cu unele excepii prevzute de lege. Nu sunt supui la plata impozitului pe venit diplomaii acreditai n statul considerat, cu condiia reciprocitii, persoanele care realizeaz venituri ce nu depesc un anumit plafon (minimul neimpozabil), uneori militarii, suveranii i familiile regale, acolo unde este cazul, veniturile obinute din nstrinarea bunurilor proprietate personal. Obiectul impunerii l constituie veniturile realizate de muncitori i funcionari, fermieri, ntreprinztori, mici meteugari i liber profesioniti, proprietari imobiliari i renieri din munca salariat, activiti economice (industrie, agricultur, comer, bnci, asigurri etc); nchirieri i arendri, dobnzi la sumele mprumutate etc. Sunt cunoscute dou sisteme de impunere a veniturilor: - impunerea separat a veniturilor provenite din fiecare surs; - impunerea global a veniturilor, indiferent de sursa din care provin.

Pentru a evita neajunsurile pe care le prezint fiecare din aceste sisteme, multe state, printre care i Romnia, au adoptat sisteme de impunere mixte, care mbin impunerea separat cu cea global. n ceea ce privete determinarea veniturilor impozabile, n practica internaional se manifest tendina de soluionare a acestei probleme

pornind de la tratarea exhaustiv a conceptului de venit. Aceasta nseamn luarea n calculul venitului impozabil a tuturor veniturilor, deci a ctigurilor n capital, a ctigurilor excepionale i a avantajelor n natur. n vederea determinrii venitului impozabil din veniturile brute se deduc anumite cheltuieli sau se opereaz anumite sczminte. n mod frecvent, se deduc: cheltuielile care concur la formarea sau conservarea veniturilor, cheltuieli profesionale, primele la asigurrile de via, cheltuielile pentru tratament medical, alte cheltuieli specifice etc. De regul, din veniturile brute se scad numai cheltuielile prevzute n mod expres de lege ca fiind legate de exercitarea profesiei sau desfurarea activitii considerate, cu excluderea sau limitarea celor avnd caracter de reprezentare. n unele cazuri, legislaia fiscal nu limiteaz cheltuielile deductibile din veniturile brute (de pild, n Japonia). n altele, se precizeaz, n mod expres, categoriile de cheltuieli ce nu se admit la scdere. n funcie de obiectivele urmrite, impunerea se face pe fiecare persoan care a realizat venituri sau a participat la acestea sau pe ansamblul familiei ori gospodriei; impunerea se face cu sau fr luarea n considerare a unor factori sociali (starea civil, dac exist copii ori alte persoane n ntreinere); impunerea se face n cote proporionale, progresive sau regresive. Impozitul pe veniturile persoanelor fizice se stabilete, de regul, anual, pe baza declaraiei de impunere a contribuabilului sau pe baza elementelor de care dispun organele financiare. 3.2.2. Impozitul pe veniturile societilor comerciale n practica internaional, veniturile realizate de societile comerciale beneficiaz, de regul, de un regim fiscal propriu, deosebit de cel aplicat veniturilor persoanelor fizice. n majoritatea rilor, cad sub incidena acestui impozit, urmtoarele: societile pe aciuni, societile n comandit pe aciuni, societile cu rspundere limitat, societile cooperatiste, asociaiile, fundaiile pentru acele venituri care nu sunt destinate susinerii activitii de baz i alte organisme cu personalitate juridic avnd un scop lucrativ. Cu alte cuvinte, aici intr, de regul, societile cu capital, iar nu cele de persoane (cu unele excepii).

 Sunt exonerate de la regimul impunerii societilor, ntr-o serie de ri, asociaiile care, potrivit statutelor lor, urmresc scopuri confesionale, de utilitate public sau de binefacere. n general, regimul de impunere este difereniat n funcie de modul de organizare societar i anume ca societi de persoane sau de capital. n primul caz, fiind dificil o distincie a averii fiecreia dintre persoanele asociate de patrimoniul societii, impunerea veniturilor societii de persoane urmeaz, adesea, regimul aplicat persoanelor fizice. n cadrul societilor de capital sau mixte (cum este cazul societilor cu rspundere limitat), exist delimitarea precis a patrimoniului societii de averea asociailor, precum i a rspunderii materiale a acestora fa de actele i faptele svrite de societate.Aadar, n acest caz, distingem beneficiile societii nainte de repartizare, beneficiile distribuite asociailor (dividende) i beneficiile rmase n final la dispoziia societilor comerciale. De regul, defintivarea impunerii se face anual, pe baz de declaraie sau, n lipsa acesteia, pe baza datelor de care dispun organele fiscale. Fiecrei societi i se deschide un rol fiscal, n care se trece, pe de o parte, obligaia de plat n exerciiul financiar curent, iar pe de alta, sumele ncasate n contul impozitului. 3.3. Impozitul pe avere Impozitele pe avere constituie impozite legate de dreptul de proprietate asupra anumitor bunuri mobile sau imobile. n practica financiar sunt cunoscute: - impozitele propriu-zise asupra averii; - impozitele asupra circulaiei averii; - impozitele asupra creterii averii (spor de avere). 3.3.1. Impozitele propriu-zise pe avere Pot fi de dou feluri, i anume: impozitele stabilite asupra averii, dar care se pltesc din venitul produs de averea respectiv i impozitele pe substana averii. Dintre categoriile de impozite asupra averii propriu-zise, o frecven mai mare au impozitele stabilite asupra proprietilor imobiliare, n unele ri, iar n altele, impozitele asupra activului net.

 Impozitele propriu-zise pe avere se aeaz fie asupra ntregii averi imobile i mobile a unui subiect, fie numai asupra anumitor forme de averi imobile. n primul caz, avem de-a face cu impozitul asupra activului net, iar n cel de-al doilea, cu impozite asupra terenurilor. La plata impozitului pe activul net sunt impuse persoanele fizice i cele juridice. Sunt exonerate sau se bucur de unele degrevri anumite bunuri mobile i imobile, ca de exemplu: mobilierul i efectele personale care sunt, cu mici excepii, exonerate de la impunere. Scutirile i reducerile se acord din raiuni de ordin social sau administrativ ori din dorina de a ncuraja plasamentele n anumite categorii de valori. De regul, averea soilor se impune laolalt. Adesea, bunurile copiilor aflai n ntreinerea prinilor se impun mpreun cu ale acestora. 3.3.2. Impozitele asupra circulaiei averii Obiectul impunerii l constituie trecerea dreptului de proprietate asupra anumitor bunuri de la o persoan la alta. n aceast categorie intr impozitul pe succesiuni, impozitul pe hrtii de valoare (aciuni, obligaiuni etc.), impozitul pe circulaia capitalurilor i a efectelor comerciale. De o atenie deosebit, n practica statelor, se bucur impozitul pe donaiuni. Pentru a putea preveni eludarea impozitului pe succesiuni pe calea efecturii de donaii de avere n timpul vieii, s-a instituit un impozit sub incidena cruia cad astfel de acte de circulaie a averii ntre vii. Impozitul pe donaiuni este datorat de persoana care primete donaia i se calculeaz n cote progresive, difereniate n funcie de mrimea donaiei, de raportul de rudenie dintre donatori i donatari i, uneori, i de momentul i mobilul donaiunii.Legislaiile unor ri deosebesc ntre: donaiuni n vederea morii, donaiuni pe patul morii, donaiuni care produc efecte dup moarte, donaiuni ntre vii. Foarte importante sunt impozitele asupra circulaiei cu titlu oneros a averii. Este vorba de impozitele care se percep cu ocazia vnzrii-cumprrii anumitor bunuri imobiliare, a aducerii unor bunuri mobile sau imobile ca aport la capitalul unor societi etc.Stabilite n cote proporionale sau progresive, asemenea impozite sunt cunoscute sub denumirea de taxe de timbru sau taxe de nregistrare i se percep la nregistrarea actului de vnzare-cumprare a bunurilor respective. Sunt supuse impunerii i actele privind constituirea, transformarea sau creterea capitalului social al unor societi.

3.3.3. Impozitele pe creterea averii Obiectul impunerii l constituie sporul de valoare pe care l-au nregistrat anumite bunuri n decursul unei anumite perioade de timp. Aici intr impozitul pe plusul de valoare imobiliar, impozitul asupra averii dobndite n timp de rzboi etc. n numeroase ri, se percepe un impozit asupra plusului de valoare pe care a dobndit-o un anumit bun ntr-o perioad de timp nedeterminat, denumit impozit asupra ctigului la capital. Este vorba, n primul rnd, de bunuri imobile (terenuri, cldiri), a cror valoare a crescut din momentul achiziiei sau construciei, dup caz, i pn la nstrinare (vnzare, schimb sau donaie), independent de aciunea proprietarului. n unele ri, se impune i fluxul de valoare dobndit de anumite bunuri mobiliare, inclusiv hrtiile de valoare i bijuteriile. Impozitul asupra averii dobndite n timp de rzboi a fost instituit, n urma primului rzboi mondial, n Germania, Italia i alte ri, iar n urma celui de-al doilea rzboi mondial n Frana, Italia, S.U.A. i alte ri, ca un mijloc de preluare, la dispoziia statului, a unei pri din averea dobndit n timpul sau ca urmare a rzboiului. n unele cazuri, el a vizat numai plusul de avere, iar n altele inclusiv profitul excepional de rzboi. 4. Impozitele indirecte

Impozitele indirecte se realizeaz, n principal, sub forma impozitelor pe consum, percepndu-se la vnzarea anumitor mrfuri sau la prestarea anumitor servicii. Ele se realizeaz de la toi cei care consum bunuri din categoria celor impuse, independent de veniturile, averea sau situaia personal a acestora. Impozitele indirecte creeaz impresia fals c ar fi suportate n aceeai msur de toate pturile sociale, c ar asigura o repartiie echitabil a sarcinilor fiscale.ntr-adevr, cota impozitului indirect perceput la vnzarea unei anumite mrfi este unic, indiferent dac cumprtorul acesteia este muncitor, ran, mic meseria, industria sau comerciant. Raportat ns la ntregul venit att cel cheltuit, ct i cel economisit de care dispune o persoan, impozitul indirect capt un caracter regresiv. Aadar, cu ct o persoan realizeaz venituri mai mici, cu att suport o sarcin fiscal mai mare pe calea impozitului pe consum.

 Toate impozitele directe i indirecte contribuie la scderea nivelului de trai al populaiei, dar n mod diferit. Astfel, n timp ce impozitele directe duc la scderea veniturilor nominale ale diferitelor categorii sociale, cele indirecte nu le afecteaz veniturile nominale, dar le micoreaz n schimb puterea de cumprare. n sistemul impozitelor indirecte intr: taxa pe valoarea adugat, taxele de consumaie (accizele), monopolurile fiscale, taxele vamale i diferite alte taxe. Impozitele pe consum pot fi de dou feluri: - speciale, cnd se aaz asupra anumitor mrfuri sau servicii; - generale, cnd cuprind toate mrfurile, indiferent dac acestea reprezint bunuri de consum sau mijloace de producie. Privitor la impozitele pe consum general, denumite n mod generic impozite pe cifra de afaceri, se cunosc trei forme de aezare a impozitului asupra consumului, i anume: 1.Forma impozitului cumulativ. n acest caz, sunt impuse mrfurile n toate stadiile prin care trec din momentul ieirii din sfera produciei, intrnd n sfera circulaiei i pn ajung la consumator, iar impozitul se mai numete n cascad sau impozit n piramid. 2.Forma impozitului unic sau monofazic.n acest caz, impozitul pe cifra de afaceri se ncaseaz o singur dat, indiferent de numrul verigilor prin care trece marfa supus impunerii. Uneori, impozitul se ncaseaz n momentul vnzrii mrfii de ctre productor numindu-se tax de producie, alteori se ncaseaz n stadiul comerului cu ridicata ori n cel al comerului cu amnuntul caz in care se numete tax asupra vnzrii sau impozit pe circulaie. 3.Forma impozitului unic, dar cu plat fracionat.Forma impozitului unic, dar cu plat fracionat, constituie soluia la care s-a ajuns n urma analizei critice a problemelor pe care le ridic practica aplicrii celor dou forme anterioare de aezare a impozitului.n acest caz, impozitul nu se mai calculeaz asupra cifrei de afaceri brute, ci asupra cifrei de afaceri nete, adic numai asupra valorii adugate n fiecare stadiu al circuitului economic.Acest tip de impozit este cunoscut sub denumirea de tax asupra valorii adugate (T.V.A.).

Capitolul X Taxele 1. Noiunea de tax Taxele (de timbru, de nregistrare, de arbitrare, de metrologie, consulare, de spitalizare etc.) reprezint, alturi de impozite, cea de a doua categorie principal de venituri la bugetul de stat. Taxa reprezint plata efectuat de persoanele fizice sau juridice pentru serviciile prestate acestora de ctre instituii sau autoritati publice. Spre deosebire de impozite, taxele se caracterizeaz printr-o serie de trsturi specifice, i anume: - reprezint o plat neechivalent pentru servicii sau lucrri efectuate de organe sau instituii care primesc, ntocmesc sau elibereaz diferite acte, presteaz servicii i rezolv alte interese legitime ale persoanelor fizice sau juridice. Plata serviciilor sau lucrrilor este neechivalent, deoarece, conform dispoziiilor legale, aceasta poate fi mai mare sau mai mic, comparativ cu valoarea prestaiilor efectuate de organe sau instituii de stat; - subiectul pltitor este precis determinat din momentul cnd solicit efectuarea unei activiti din partea unui organ sau a unei instituii de stat. - reprezint o contribuie de acoperire a cheltuielilor necesare serviciilor solicitate de diferite persoane, pe cnd impozitele se ntrebuineaz la acoperirea cheltuielilor generale ale societii; - taxele reprezint pli fcute de persoanele fizice sau juridice pentru servicii sau lucrri efectuate n mod direct i imediat acestora de ctre organe sau instituii de stat specializate. n stabilirea i aplicarea taxelor se au n vedere unele principii, i anume: - unicitatea taxrii, n sensul c pentru unul i acelai serviciu prestat unei persoane, aceasta nu datoreaz taxa dect o singur dat. - rspunderea pentru nendeplinirea obligaiei de plat revine funcionarului sau persoanei ncadrate de la instituia sau organul de stat respectiv, i nu debitorului;

nulitatea actelor nelegal taxate; taxele sunt anticipative, n sensul c ele se datoreaz i se achit n momentul solicitrii serviciilor sau lucrrilor ce urmeaz a fi efectuate de organele sau instituiile de stat. 2. Funciile taxelor i impozitelor

Impozitele i taxele la care sunt obligate subiectele pltitoare ndeplinesc, n principiu, trei funcii: I. Contribuia la formarea fondurilor generale de dezvoltare a societii (fondurile fiscale); II. Redistribuirea unor venituri primare sau derivate; III. Reglarea unor fenomene economice sau sociale. Contribuia la formarea fondurilor generale de dezvoltare a societii este o obligaie a tuturor persoanelor fizice i persoanelor juridice care realizeaz venituri impozabile sau taxabile1, deoarece n aceste fonduri se concentreaz mijloacele bneti centralizate necesare pentru finanarea de obiective i aciuni cu caracter general; finanarea instituiilor publice, constituirea rezervelor de stat, alte aciuni i obiective cu caracter general economic, dezvoltarea bazei materiale a unitilor social-culturale de stat i a organelor de stat, precum i pentru alte scopuri prevzute de dispoziiile legale. Redistribuirea unor venituri primare sau derivate este operaiunea de preluare a unor resurse n vederea repartizrii lor, pentru satisfacerea unor trebuine acceptate n folosul altora dect posesorii iniiali ai resurselor. Desigur, n anumite limite rezonabile, redistribuirea este justificat i inerent pentru satisfacerea tuturor trebuinelor generale ale societii. Redistribuirea realizndu-se prin aplicarea principiului depersonalizrii resurselor, se nfptuiete pe multiple planuri: ntre sfera material i cea nematerial, ntre sectoarele, ramurile, subramurile i unitile administrativ-teritoriale ale rii. ntr-un centralism excesiv, rigid i birocratic, redistribuirea exagerat i nerealist are consecine negative asupra cointeresrii i responsabilitii. n aceast situaie, redistribuirea prin metodele administrative este preferabil a fi nlocuit cu redistribuirea prin metode economice, care s in seama i de interesele economice i de eforturile contribuabililor.
Cetenii au obligaia s contribuie, prin impozite i prin taxe, la cheltuielile publice [art. 56 alin. (1) Constituia Romniei].
1

Capitolul XI Impozitul pe profit

1. Aspecte generale
Profitul reprezint o form de venit obinut din derularea unei activiti economice, ca urmare a investirii unui capital. Condiia ca venitul realizat s poat fi calificat drept profit este ca activitatea economic s se desfoare cu scopul obinerii unui beneficiu. Acest aspect este foarte important, deoarece, n practic, exist entiti care desfoar activiti productoare de venituri care nu sunt calificate drept profit, pentru c nu exist intenia obinerii unui beneficiu, ci susinerii cu aceste venituri a unei alte activiti proprii entitii respective. Este cazul persoanelor juridice fr scop lucrativ. Prin profit supus impozitrii (profit impozabil) nelegem acea sum de bani calculat ca diferena ntre veniturile realizate de un agent economic din desfurarea oricrei activiti permise de lege i cheltuielile efectuate pentru realizarea acestor venituri. Impozitul pe profit este un impozit direct aplicat asupra beneficiului obinut dintr-o activitate economic. Impozitul pe profit are un rol important n cadrul sistemului fiscal, ntruct: - este o surs cert de alimentare cu venituri a bugetului public; - duce la creterea ponderii impozitelor directe n sistemul fiscal romn. Randamentul fiscal al impozitului pe profit este sczut, n general, deoarece exist multiple posibiliti de evaziune fiscal.

2. Categorii de contribuabili definite de lege

Sunt considerai contribuabili1: o persoanele juridice romne pentru profitul impozabil obinut din orice surs, att din Romnia, ct i din strintate; o persoanele juridice strine2 care desfoar activiti printr-un sediu permanent3 n Romnia pentru profitul impozabil aferent acelui sediu permanent;
Art. 13 C. fisc. Orice persoan juridic care nu este persoan juridic romn. 3 n nelesul art. 8 C. fisc., sediul permanent este un loc prin care se desfoar integral sau parial activitatea unui nerezident, fie direct, fie printr-un agent dependent. Sediul permanent al unei persoane fizice se consider a fi baz fix. Un nerezident este considerat a avea un sediu permanent n Romnia, n ceea ce privete activitile pe care o persoan, alta dect un agent cu statut independent, le ntreprinde n numele nerezidentului, dac persoana acioneaz n Romnia n numele nerezidentului i dac este ndeplinit una din urmatoarele condiii: a) persoana este autorizat i exercit n Romnia autoritatea de a ncheia contracte n numele nerezidentului;
2 1

o o o

persoanele juridice strine i persoanele fizice nerezidente 1 care desfoar activiti n Romnia ntr-o asociere fr personalitate juridic; persoanele juridice strine care realizeaz venituri din/sau n legtur cu proprieti imobiliare2 situate n Romnia sau din vnzarea/cesionarea titlurilor de participare3 deinute la o persoan juridic romn; persoanele fizice rezidente4 asociate cu persoane juridice romne, pentru veniturile realizate att n Romnia, ct i n strintate din asocieri care nu

b) persoana menine n Romnia un stoc de produse sau de bunuri din care livreaz produse sau bunuri n numele nerezidentului. Un sediu permanent presupune un loc de conducere, sucursal, birou, fabric, magazin, atelier, precum i o min, un pu de iei sau gaze, o carier sau alte locuri de extracie a resurselor naturale. Un sediu permanent presupune un antier de construcii, un proiect de construcie, ansamblu sau montaj sau activiti de supervizare legate de acestea, numai dac antierul, proiectul sau activitile dureaz mai mult de 6 luni. Un rezident nu se consider c are un sediu permanent n Romnia dac doar desfoar activitate n Romnia prin intermediul unui broker, agent, comisionar general sau al unui agent intermediar avnd un statut independent, n cazul n care aceast activitate este activitatea obinuit a agentului, conform descrierii din documentele constitutive. Dac activitile unui astfel de agent sunt desfurate integral sau aproape integral n numele nerezidentului, iar n relaiile comerciale i financiare dintre nerezident i agent exista condiii diferite de acelea care ar exista ntre persoane independente, agentul nu se consider ca fiind agentul cu statut independent. Un nerezident nu se consider c are sediu permanent n Romnia numai dac acesta controleaz sau este controlat de un rezident ori de o persoan ce desfoar o activitate n Romnia prin intermediul unui sediu permanent sau altfel. Un sediu permanent nu presupune urmtoarele: a) folosirea unei instalaii numai n scopul depozitrii sau al expunerii produselor ori bunurilor ce aparin nerezidentului; b) meninerea unui stoc de produse sau bunuri ce aparin unui nerezident numai n scopul de a fi depozitate sau expuse; c) meninerea unui stoc de produse sau bunuri ce aparin unui nerezident numai n scopul de a fi procesate de ctre o alt persoan; d) vnzarea de produse sau bunuri ce aparin unui nerezident, care au fost expuse n cadrul unor expoziii sau trguri fr caracter permanent ori ocazionale, dac produsele ori bunurile sunt vndute nu mai trziu de o lun dup ncheierea trgului sau a expoziiei; e) pstrarea unui loc fix de activitate numai n scopul achiziionrii de produse sau bunuri ori culegerii de informaii pentru un nerezident; f) pstrarea unui loc fix de activitate numai n scopul desfurrii de activiti cu caracter pregtitor sau auxiliar de ctre un nerezident; g) pstrarea unui loc fix de activitate numai pentru o combinaie a activitilor prevzute la lit. a)-f), cu condiia ca ntreaga activitate desfurat n locul fix s fie de natur preparatorie sau auxiliar. 1 Persoana fizic nerezident este orice persoan fizic care nu este persoan fizic rezident. 2 Prin proprietate imobiliar n sensul legii fiscale se nelege orice teren, cldire sau alt construcie ridicat ori ncorporat ntr-un teren (art. 7 pct. 27 C. fisc.). 3 Titlul de participare este orice aciune sau alt parte social ntr-o societate n nume colectiv, societate n comandit simpl, societate pe aciuni, societate n comandit pe aciuni, societate cu rspundere limitat sau ntr-o alt persoan juridic sau la un fond deschis de investiii (art. 7 pct. 31 C. fisc.) 4 Persoana fizic rezident este orice persoan fizic ce ndeplinete cel puin una dintre urmtoarele condiii: are domiciliul n Romnia; centrul intereselor vitale ale persoanei este amplasat n Romnia; este prezent n Romnia pentru o perioad sau mai multe perioade ce depesc n total

dau natere unei persoane juridice. n acest caz, impozitul datorat de persoana fizic se calculeaz, se reine i se vars de ctre persoana juridic romn. Cazul unei asocieri fr personalitate juridic.Orice asociere fr personalitate juridic ntre persoane juridice strine, care i desfoar activitatea n Romnia, trebuie s desemneze una din pri care s ndeplineasc obligaiile ce i revin fiecrui asociat potrivit prezentului titlu. Codul fiscal reglementeaz un principiu de baz n materia asocierilor fr personalitate juridic i anume c, n cazul oricrei asocieri n care unul din asociai este o persoan juridic romn, indiferent dac cellalt asociat este persoan fizic rezident ori nerezident, sau persoan juridic strin, sarcinile menionate mai sus revin ntotdeauna persoanei juridice romne.1

Sunt scutite de la plata impozitului pe profit2 urmtoarele categorii de contribuabili: a) Trezoreria statului; b) Banca Naional a Romniei c) instituiile publice, pentru fondurile publice constituite, inclusiv pentru veniturile proprii i disponibilitile realizate i utilizate, potrivit Legii nr. 500/2002 privind finanele publice, cu modificrile i completrile ulterioare, i Ordonana de urgen nr. 45/2003 privind finanele publice locale, cu modificrile i completrile ulterioare, dac legea nu prevede altfel; d) persoanele juridice romne care pltesc impozit pe veniturile microntreprinderilor3; e) organizaiile de nevztori, de invalizi i ale persoanelor cu handicap, pentru profiturile realizate de unitile economice fr personalitate juridic ale acestora, protejate potrivit Ordonana de urgen nr. 102/1999 aprobat de Legea nr. 519/2002. Scutirea de impozit pentru aceste organizaii opereaz doar n situaia n care minimum 75% din sumele obinute prin scutire se reinvestesc n vederea achiziiei de echipament tehnologic, maini, utilaje, instalaii, sau pentru amenajarea locurilor de munc protejate. Scutirea de impozit pe profit nu va opera dect pn la data de 31 decembrie 2006. f) fundaiile romne constituite ca urmare a unor legate4;
183 de zile, pe parcursul oricrui interval de 12 luni consecutive, care se ncheie n anul calendaristic vizat; este cetean roman care lucreaz n strintate, ca funcionar sau angajat al Romniei ntr-un stat strin. Prin excepie, nu este persoan fizic rezident, un cetean strin cu statut diplomatic sau consular n Romnia, un cetean strin care este funcionar ori angajat al unui organism internaional i interguvernamental nregistrat n Romnia, un cetean strin care este funcionare sau angajat al unui stat strin n Romnia i nici membrii familiilor acestora. Observaie: rezidena fiscal nu are legtur cu cetenia unei persoane fizice. Aceasta poate fi rezident fiscal romn indiferent de cetenia pe care o are. 1 Art. 28 alin. (4) C. fisc. 2 Art. 15 C. fisc. 3 Impozitul pe veniturile microintreprinderilor este reglementat de art.103-112 C. fisc. 4 Fundaia constituit ca urmare a unui legat este persoan juridic de drept privat fr scop patrimonial, constituit pe baza unui act juridic pentru cauz de moarte, prin care una sau mai multe persoane constituie un patrimoniu afectat, n mod permanent i irevocabil, realizrii unui scop de interes general sau, dup caz, al unor colectiviti. (art. 1 coroborat cu art. 15 din O.G. nr. 26/2000 cu privire la asociaii i fundaii).

g) cultele religioase, pentru veniturile obinute din producerea i valorificarea obiectelor i produselor necesare activitii de cult, potrivit Legii nr. 103/1992 privind dreptul exclusiv al cultelor religioase pentru producerea obiectelor de cult, i pentru veniturile obinute din chirii, cu condiia utilizrii sumelor respective pentru ntreinerea i funcionarea unitilor de cult, pentru lucrrile de construire, de reparaie i de consolidare a lcaurilor de cult i a cldirilor ecleziastice, pentru nvmnt i pentru aciuni specifice cultelor religioase, inclusiv veniturile din despgubiri sub form bneasc, obinute ca urmare a msurilor reparatorii prevzute de legile privind reconstituirea dreptului de proprietate; h) instituiile de nvmnt particular acreditate, precum i cele autorizate, pentru veniturile utilizate, potrivit Legii nvmntului nr. 84/1995, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, i Ordonana de urgen a Guvernului nr. 174/2001 privind unele msuri pentru mbuntirea finanrii nvmntului superior; i) asociaiile de proprietari constituite ca persoane juridice i asociaiile de locatari recunoscute ca asociaii de proprietari, potrivit Legii nr. 114/1996, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, pentru veniturile obinute din activitile economice care sunt sau vor fi utilizate pentru mbuntirea confortului i eficienei cldirii, pentru ntreinerea i repararea proprietii comune; j) Fondul Romn de Garantare a Depozitelor n Sistemul Bancar1; k) Fondul de Compensare a Investitorilor2, nfiinat potrivit legii; l) Organizaiile nonprofit, organizaiile sindicale i organizaiile patronale sunt scutite de la plata impozitului pe profit i pentru veniturile din activiti economice realizate pn la nivelul echivalentului n lei a 15.000 euro, ntr-un an fiscal, dar nu mai mult de 10% din veniturile totale scutite de la plata impozitului pe profit. Organizaiile nonprofit, sindicale i patronale datoreaz impozit pe profit pentru partea din profitul impozabil ce corespunde veniturilor, altele dect cele scutite n mod expres de legiuitor3.
1 Fondul de garantare a depozitelor n sistemul bancar este persoan juridica de drept public, nfiinat n baza O.G. nr. 39/1996, ce are ca scop: a) garantarea depozitelor constituite la instituiile de credit autorizate n condiiile legii i efectuarea plilor sub forma compensaiilor ctre persoane fizice, persoane juridice ori entiti fr personalitate juridic, potrivit condiiilor i limitelor stabilite n O.G. nr. 39/1996; b) desfurarea activitii, n cazul desemnrii sale ca administrator special ori ca lichidator al instituiilor de credit. 2 Fondul de compensare a investitorilor este persoan juridic constituit sub forma unei societi pe aciuni, emitent de aciuni nominative, nfiinat conform Legii nr. 31/1990 privind societile comerciale, cu modificrile i completrile ulterioare i n conformitate cu pr evederile Titlului II, capitolul IX din Legea nr. 297/2004 privind piaa de capital i ale Regulamentului C.N.V.M. nr. 3/2006 . Scopul Fondului este de a compensa investitorii, n condiiile Legii nr. 297/2004 privind piaa de capital i ale reglementrilor C.N.V.M., n situaia incapacitii membrilor Fondului (intermediarii i societile de administrare a investiiilor care au n obiectul de activitate administrarea portofoliilor individuale de investiii i care pltesc contribuiile la Fond) de a returna fondurile bneti i/sau instrumentele financiare datorate sau aparinnd investitorilor, care au fost deinute n numele acestora, cu ocazia prestrii de servicii de investiii financiare sau de administrare a portofoliilor individuale de investiii. 3 Veniturile scutite n mod expres de la impozitare sunt prevzute de art. 15 alin. (2) din C. fisc.: cotizaiile i taxele de nscriere ale membrilor, contribuiile bneti sau n natur ale membrilor i simpatizanilor, taxele de nregistrare stabilite potrivit legii, veniturile obinute din vize, taxe sau din participarea la competiii i demonstraii sportive, resursele obinute din fonduri

Cota de impozit pe profit este de 16% (ncepnd cu anul fiscal 2005).

3. Determinarea profitului impozabil

3.1. Ecuaia impozitului pe profit Profitul impozabil se calculeaz pe baza unei operaiuni matematice care poate fi ilustrat astfel: Profit impozabil = venituri impozabile cheltuieli deductibile venituri neimpozabile + cheltuieli nedeductibile Venituri impozabile = orice venituri obinute din orice surs n cadrul unei activiti economice legale desfurat n conformitate cu obiectul de activitate al societii comerciale pltitoare. Cheltuieli deductibile1 = cheltuielile necesare realizrii veniturilor n limitele admise la scdere de ctre legiuitor.De ex.: cheltuielile de protocol deductibile n limita unui procent de 2% calculat la diferena rezultat ntre totalul veniturilor i cheltuielilor aferente; cheltuielile cu sponsorizarea/mecenatul efectuate potrivit legii n limita unui procent de 5% calculate asupra diferenei dintre totalul veniturilor i totalul cheltuielilor. 2 Venituri neimpozabile = veniturile care, dei realizate de ctre societatea comercial n cadrul activitii sale economice, datorit interesului public sau utilitii publice a activitii productoare de venit sunt declarate de legiuitor ca neimpozabile. Venituri neimpozabile sunt:
dividende primite de la o alt persoan juridic romn; dividendele primite de la o persoan juridic strin, din statele Comunitii Europene, dup aderarea Romniei la Uniunea European, dac persoana juridic romn deine minimum 25% din titlurile de participare la persoana juridic strin, pe o perioad nentrerupt de cel puin 2 ani, care se ncheie la data plii dividendului; diferenele favorabile de valoare a titlurilor de participare, nregistrate ca urmare a ncorporrii rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisiune la persoanele juridice la care se dein titluri de participare, precum i diferenele de evaluare a investiiilor financiare pe termen lung. Acestea sunt impozabile la data transmiterii cu titlu gratuit, a cesionrii, a retragerii titlurilor de participare, precum i la data retragerii capitalului social la persoana juridic la care se dein titlurile de participare; veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere; veniturile din recuperarea cheltuielilor nedeductibile; veniturile neimpozabile prevzute expres n acorduri i memorandumuri aprobate prin acte normative.

Cheltuieli nedeductibile = cheltuielile efectuate n scopul realizrii venitului care depesc limita legal admis la scdere (aceast limit se calculeaz

publice sau din finanri nerambursabile, veniturile realizate din organizarea unor aciuni de promovare, veniturile obinute din reclam i publicitate etc. 1 Art. 21 C. fisc. 2 Art. 20 C. fisc.

procentual) ori cheltuieli ale societii comerciale care, dei efectuate n cadrul desfurrii activitii economice, nu sunt aferente realizrii venitului. Acestea
pot fi: cheltuieli cu impozitul pe profit proprii ale societii comerciale, amenzile i confiscrile stabilite n cadrul rspunderii contravenionale, majorrile de ntrziere stabilite pentru neplata ori plata cu ntrziere a impozitelor i taxelor datorate bugetului de stat, partea din cheltuieli care depete limitele legale reglementate de lege.

Pentru determinarea profitului impozabil, contribuabilii sunt obligai s ntocmeasc un registru de eviden fiscal, ntr-un singur exemplar, compus din 100 de file, care trebuie numerotat, nuruit, parafat i nregistrat la organul fiscal teritorial. Acest registru se completeaz n ordine cronologic, n toate situaiile n care informaiile din declaraiile fiscale sunt obinute n urma unor prelucrri ale datelor furnizate de contabilitate.

3.2. Precizri privind cheltuielile Codul fiscal reglementeaz trei categorii de cheltuieli: cheltuieli deductibile [art. 21 alin. (2)], cheltuieli cu deductibilitate limitat [art. 21 alin. (3)] i cheltuieli nedeductibile [art. 21 alin. (4)]. Cheltuielile deductibile sunt acele cheltuieli considerate ca fiind necesare i obligatorii pentru realizarea obiectului principal de activitate al contribuabilului i, de aceea, sunt deductibile integral din venitul realizat. Ele au caracterul cheltuielilor necesare1, aa cum sunt acestea definite de doctrina civil. Sunt cheltuieli deductibile: - cheltuielile de personal, cum ar fi : chletuielile salariale, cheltuieli pentru formarea i perfecionarea profesional etc. - cheltuielile de producie, cum ar fi: cheltuielile cu materia prim, materiale, utiliti, telefoane etc. - cheltuielile de reclam i publicitate, - cheltuielile aflate n strns corelaie cu obiectul principal de activitate. Cheltuielile deductibile limitat sunt cheltuieli necesare realizrii obiectului de activitate al contribuabilului, dar n condiiile limitrii cuantumului acestora de ctre legea fiscal. Acestea au caracterul cheltuielilor utile2, aa cum sunt acestea definite de doctrina civil. Sunt cheltuieli deductibile limitat: - Cheltuieli de personal, cum ar fi : cheltuielile repreyentnd tichete de mas acordate de angajatori n limitele legale, cheltuielile cu primele de asigurare de sntate privata, n limita a 200 de euro ntr-un an fiscal pentru fiecare participant etc. - Cheltuieli de producie: cheltuielile cu perisabilitile, cheltuielile cu provizioanele i rezervele, cheltuielile cu dobnda i diferenele de curs valutar, cheltuielile cu amortizarea. - Cheltuieli de funcionare. Cheltuielile nedeductibile sunt acele cheltuieli care, dei efectuate de ctre contribuabil n mod legal i n vederea realizrii obiectului principal de activitate,
1 Cheltuielile necesare sunt cheltuieli efectuate pentru conservarea lucrului care trebuie neaprat s fie fcute. (art. 1345 C. civ.). 2 Cheltuielile utile sunt acele cheltuieli care sporesc valoarea fondului (art.1345 C. civ.)

ele nu pot fi sczute din veniturile contribuabilului, legea fiscal neconsiderndu-le ca fiind necesare ori utile realizrii activitii de baz. Acestea au caracterul cheltuielilor voluptuorii1, aa cum sunt definite n doctrina civil. Sunt cheltuieli nedeductibile: - Cheltuieli de personal: cheltuielile cu contribuiile pltite peste limitele stabilite sau care nu sunt reglementate prin acte normative; cheltuielile cu primele de asigurare pltite de angajator, n numele angajatului, care nu sunt incluse n veniturile salariale ale angajatului, nereprezentnd deci un venit al persoanei fizice n sensul codului fiscal; orice alte venituri ale angajatului are nu sunt supuse impozitului pe veniturile persoanelor fizice. - Cheltuieli de producie: cheltuielile cu primele de asigurare care nu privesc bunurile contribuabilului, precum i cele care nu sunt aferente obiectului de activitate; cheltuielile nregistrate n contabilitate, care nu au la baz un document justificativ2 etc. - Cheltuieli de funcionare: cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile, aa cum au fost definite mai sus; cheltuielile cu serviciile de management, consultan, asisten sau alte prestri de servicii pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestrii acestora n scopul desfurrii activitii proprii i pentru care nu sunt ncheiate contracte etc. - Cheltuieli cu impozite, taxe, amenzi. Pierderi fiscale3 Pierderea anual, stabilit prin declaraia de impozit pe profit, se recupereaz din profiturile impozabile obinute n urmtorii 5 ani consecutivi. Recuperarea pierderilor se va efectua n ordinea nregistrrii acestora, la fiecare termen de plat a impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale n vigoare din anul nregistrrii acestora. Pierderea fiscal nregistrat de contribuabilii care i nceteaz existena prin divizare sau fuziune nu se recupereaz de ctre contribuabilii nou-nfiinai sau de ctre cei care preiau patrimoniul societii absorbite, dup caz. n cazul persoanelor juridice strine, posibilitatea recuperrii pierderilor ntr-un interval de 5 ani se realizeaz avnd n vedere exclusiv veniturile i cheltuielile atribuibile sediului permanent n Romnia.

4. Obligaii ale societilor comerciale legate de impozitul pe profit

4.1. Obligaii de nregistrare
1 Cheltuielile voluptuorii sunt acele cheltuieli fcute n scop de lux sau de plcere (art. 1346 C. civ.) 2 Documentul justificativ este orice act juridic ncheiat n form scris, care respect condiiile de form impuse de legea civil (sau fiscal, dac este cazul) i care st la baza nregistrrilor n contabilitate. Art.6 al Legii nr.82/1991 nu solicit o anumit form sau coninut pentru documentul justificativ care st la baza nregistrrilor contabile, dar reglementeaz angajarea rspunderii persoanelor care ntocmesc, vizeaz i aprob sau nregistreaz documentul n contabilitatea persoanei juridice. 3 Art. 26 C. fisc.

Societile comerciale au obligaia de a nregistra n contabilitatea proprie toate veniturile obinute i cheltuielile efectuate, indiferent c acestea sunt venituri impozabile sau neimpozabile, cheltuieli deductibile sau nedeductibile. Societile comerciale au obligaia de a nregistra n contabilitatea proprie toate creanele i datoriile, indiferent de plata sau neplata acestora. Societile comerciale au obligaia de a nregistra toate operaiunile de ncasri n documentele fiscale stabilite de lege i de a solicita documentele fiscale corespunztoare pentru toate operaiunile de cheltuieli efectuate n cadrul desfurrii activitii economice.

4.2. Obligaii de declarare Societile comerciale au obligaia de a depune, trimestrial, pn cel mai trziu la data de 25 a lunii urmtoare trimestrului, declaraia de impunere aferent impozitului pe profit pentru trimestrul anterior. Pn cel mai trziu la data de 15 aprilie, contribuabilul va depune declaraia anual de impunere, ntocmit pe baza datelor din bilanul contabil i a regularizrii efectuate cu luarea n considerare a datelor financiare aferente trimestrului IV al anului fiscal1. Contribuabilii sunt obligai s depun, odat cu declaraia de impunere anual, i o declaraie privind plile sau angajamentele de plat ctre persoanele fizice i/sau juridice strine, care s cuprind sumele, scopul plii i beneficiarul. Contribuabilii sunt rspunztori pentru calculul impozitelor declarate i pentru depunerea n termen a declaraiei de impunere. Declaraia de impunere se semneaz de ctre administrator sau de orice alt persoan autorizat, potrivit legii, s l reprezinte pe contribuabil. Declaraiile de impunere se semneaz de ctre administrator sau orice alt persoan autorizat potrivit legii s reprezinte societatea comercial.

4.3. Obligaii de plat Profitul i impozitul pe profit se calculeaz i se evideniaz trimestrial, cumulat de la nceputul anului. Plata impozitului pe profit se efectueaz trimestrial, pentru profitul impozabil aferent trimestrului anterior datei efecturii plii. Plata impozitului pe profit se efectueaz n conformitate cu datele financiare din declaraiile trimestriale de impozit pe profit, pn la data de 25 inclusiv a primei luni din trimestrul urmtor.

1 Organizaiile non-profit i entitile care obin venituri majoritare din cultura cerealelor i plantelor tehnice, pomicultura i viticultura au obligaia de a depune declaraia anual de impunere i de a plti impozitul pe profit anual pn la data de 15 februarie a anului urmtor celui de impunere.

Capitolul XII Impozitul pe dividende

1. Noiune
Dividendul reprezint cota-parte din beneficiile unei societi comerciale, care se cuvine unui asociat sau acionar (persoan fizic sau persoan juridic) proporional cu numrul i valoarea aciunilor deinute. Nivelul dividendelor este stabilit dup ce adunarea general ordinar a aprobat bilanul contabil, contul de profit i pierderi i a constatat existena sumelor ce urmeaz a fi distribuite.

Impozitul pe dividende este un impozit direct stabilit asupra cotei-pri din beneficiile unei societi comerciale, atribuit fiecrui asociat sau acionar (persoan fizic sau persoan juridic) proporional cu numrul i valoarea aciunilor deinute.

2. Reglementare
n prezent, impozitul pe dividende este reglementat de Codul Fiscal, n mod distinct pentru dividendele asociailor/acionarilor persoane fizice i persoane juridice n articolele 36, 65, 67, 115, 116 si 117 .

3. Definiii i terminologie
n legislaia actual, ntlnim dou definiii ale noiunii de dividend, asemntoare: Codul Fiscal, n art. 7, arat c dividendul este o distribuire, n bani sau n natur, efectuat de o persoan juridic unui participant la persoana juridic, drept consecin a deinerii unor titluri de participare la acea persoan juridic. Articolul 67 alin. (1), din Legea 31/1990 privind societile comerciale arat c dividendul reprezint cota-parte din beneficiul ce se va plti fiecrui asociat. n legtur cu definiiile prezentate mai sus se impun cteva precizri: 1 Termenii de profit i beneficiu utilizai n definiii au sensuri identice. Prin profit se nelege forma de venit obinut prin intermediul unei activiti economice ca urmare a investirii unui capital. Pentru ca venitul s fie considerat profit trebuie ca activitatea economic s fie desfurat cu scopul obinerii unui beneficiu. Acest scop urmrit de asociai cu ocazia constituirii societii comerciale de a realiza beneficii i de a le mpri ntre ei deosebete societatea comercial de asociaia fr scop lucrativ: n timp ce societatea se constituie pentru realizarea i mprirea unor profituri, asociaia urmrete un scop cultural, sportiv, filantropic etc. Profitul se stabilete pe baza bilanului contabil anual i a contului de profit i pierderi. Potrivit Reglementrilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene2 i art. 28 din Legea nr. 82/1991 a contabilitii, republicat, bilanul contabil a fost nlocuit cu situaii financiare anuale (acestea cuprind bilanul contabil, contul de profit i pierderi, situaia modificrilor capitalului propriu, situaia fluxurilor de trezorerie, politici contabile i note explicative). Realizarea sau nregistrarea de pierderi poate fi stabilit numai la sfritul exerciiului financiar, prin ntocmirea situaiei financiare anuale. Condiia esenial pentru a se putea mpri dividendele este ca s existe beneficii Nu se vor putea distribui dividende dect din profituri determinate potrivit legii art. 67 alin. (3) din Legea nr. 31/1990. n practic se pot ntlni mai multe categorii de dividende:
1 2

D.D. aguna i colab., Procedura fiscal, Ed. Oscar Print, 1996, p. 213. Ordinul nr. 1752 din 17 noiembrie 2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, M.Of. 1080 din 30 noiembrie 2005.

dividend provizoriu repartizat ca avans nainte de ncheierea bilanului; dividend definitiv repartizat dup ncheierea bilanului; dividend fictiv distribuit din beneficii care nu sunt nici reale, nici utile; operaiunea este ilicit i d dreptul societii la recuperarea dividendelor pltite; dividend prioritar prelevat asupra beneficiului distribuibil al exerciiului financiar, naintea oricrei alte prelevri, aferent unor aciuni prefereniale fr drept de vot (art. 95 din Legea nr. 31/1990). dividend fix se pltete n cazul n care profiturile permit, pentru aciunile prefereniale (aciunile prefereniale sunt cele care confer drepturi speciale, precum recunoaterea unui vot privilegiat n adunarea general a acionarilor, a unor drepturi speciale asupra patrimoniului ntreprinderii n cazul lichidrii acesteia, garantarea unor dividende minime etc., spre deosebire de aciunile obinuite, care confer numai drepturile de baz).

4. Aspecte procedurale ale calculrii i plii impozitului pe dividende datorat de persoanele fizice sau persoanele juridice
4.1. Aspecte comune Dividendele sunt supuse impozitrii prin reinere la surs potrivit art. 36 n cazul persoanelor juridice, respectiv art. 67 n cazul persoanelor fizice ; n cazul dividendelor distribuite, dar care nu au fost pltite acionarilor sau asociailor pn la sfritul anului n care s-a aprobat bilanul contabil, termenul de plat este pn la data de 31 decembrie a anului respectiv 1. Moneda de plat a impozitului este ntotdeauna leul. Termenul de prescripie pentru stabilirea impozitului pe dividende este de 5 ani de la sfritul anului fiscal n care a fost distribuit dividendul.Termenul de prescripie n cazul cererilor pentru compensarea sau restituirea impozitului pe dividende pltit n plus este tot de 5 ani. Cota de impozit pe dividende n cazul acionarilor sau asociailor persoane juridice sau persoane fizice este de 16%. 4.2. Aspecte specifice Obligaia calculrii, reinerii i vrsrii impozitului pe dividende revine persoanelor juridice care distribuie dividendul, odat cu plata dividendelor ctre acionari (persoane fizice sau juridice) sau cel mai trziu pn la data de 20 a lunii urmtoare celei n care s-a fcut plata dividendelor n cazul acionarilor persoane juridice, i pn la data de 25 a lunii urmtoare celei n care s-a facut plata dividendelor, n cazul acionarilor persoane fizice. n cazul persoanelor fizice impozitul pe dividende reprezint un impozit final (stabilit asupra categoriilor de venituri impuse separat i care nu se include n venitul anual global impozabil) i nu este supus procedurii de globalizare a veniturilor. Persoanele juridice sunt obligate s depun declaraia privind obligaiile de plat la bugetul de stat.

Art. 36 i 71 C. fiscal

5. Obiectul impozitului pe dividende

Obiectul acestui impozit l reprezint beneficiile realizate de o societate comercial i mprite ntre asociai sau acionari sub form de dividende. Dividendele pot lua forma unei pli n numerar, a unei pli n natur adic o distribuire concret de bunuri materiale sau a alocrii de noi aciuni ale societii. n cazul dividendelor n natur, evaluarea produselor acordate ca plat n natur se face: - la preul de vnzare practicat de unitate pentru produsele din producia proprie; - preul de achiziie pentru alte produse; - tariful practicat la data efecturii plii n natur, n cazul serviciilor. n privina mpririi beneficiilor ntre asociai, legea consacr libertatea acestora de a decide. Sunt interzise ns aa-numitele clauze leonine. Articolul 1513 C. Civ. arat c este nul contractul de societate prin care un asociat i stipuleaz totalitatea ctigurilor. Totodat, este nul i acel contract de societate prin care s-a convenit ca unul sau mai muli asociai s nu participe la pierderi.1

6. Determinarea i nregistrarea dividendelor i a impozitului aferent n contabilitate

Profitul impozabil (brut) se calculeaz ca diferen ntre veniturile realizate din orice surs i cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile i se adaug cheltuielile nedeductibile. Dividendele primite de ctre o persoan juridic romn de la o alt persoan juridic romn sunt considerate venituri neimpozabile. Dividendele se distribuie din profitul net obinut de o societate comercial. Beneficiul net se obine prin scderea din beneficiul brut al cheltuielilor deductibile fiscal (de exemplu, sumele folosite pentru completarea rezervei legale, beneficiile acordate fondatorilor) i a impozitului pe profitul societii.

7. Subiectele impozitului pe dividende

Trebuie fcut o delimitare clar ntre debitorii impozitului pe dividende i pltitorii acestuia. Debitorii acestuia sunt asociaii sau acionarii (persoane fizice sau persoane juridice) crora le-au fost distribuite dividende din beneficiul net al societii comerciale, n conformitate cu prevederile din contractul de societate sau, n lips de prevedere, n proporie cu cota de participare la capitalul social (potrivit art. 67 din Legea nr. 31/1990).

S. D. Crpenaru, Drept comercial romn, Ed. All Beck, 1998, p. 155.

Asociaii sunt persoanele fizice sau persoanele juridice care au calitatea de parte n contractul de societate. Noiunea de asociat este larg, acoper toate sensurile posibile fondator, acceptant, acionar, comanditar, comanditat i este valabil n cazul tuturor categoriilor de societi comerciale.1 7.1. Debitorii impozitului pe dividende persoane fizice

Pot fi subieci ai impozitului pe dividende urmtoarele persoane fizice rezidente, denumite contribuabili: persoana fizic romn cu domiciliul n Romnia, pentru veniturile obinute n Romnia, ct i n strintate; persoana fizic romn fr domiciliu n Romnia sau persoana fizic strin, pentru veniturile obinute n Romnia prin intermediul unei baze fixe situate pe teritoriul Romniei sau ntr-o perioad ce depete n total 183 de zile n orice perioad de 12 luni, ncepnd sau sfrind n anul calendaristic vizat; persoanele fizice romne fr domiciliu n Romnia, precum i persoanele fizice strine care realizeaz venituri din Romnia n alte condiii dect cele menionate mai sus i potrivit conveniilor de evitare a dublei impuneri, dup caz. 7.2. Debitorii impozitului pe dividende persoane juridice Obligate la plata impozitului pe dividende pot fi persoanele juridice romne, pentru dividendele obinute att pe teritoriul Romniei, ct i n strintate (numai n condiiile n care nu exist convenii de evitare a dublei impuneri cu statul pe teritoriul cruia au fost obinute dividendele, convenie care s stabileasc principiul teritorialitii impunerii). Fac parte din aceast categorie companiile naionale, societile naionale, regiile autonome, societile comerciale, indiferent de forma juridic de organizare i de forma de proprietate, inclusiv cele cu participare cu capital strin sau cu capital integral strin, societile agricole etc.

7.3. Pltitorii impozitului pe dividende Pltitori ai impozitului pe dividende sunt societile comerciale, potrivit art. 36 i 71 C. fisc. n care se arat c obligaia calculrii, reinerii i virrii impozitului pe dividende revine persoanelor juridice odat cu plata dividendelor ctre acionari sau asociai. Tot acestora le incumb i obligaia de a ntocmi i depune declaraia privind obligaiile de plat la bugetul statului. n cazul dividendelor distribuite, dar care nu au fost pltite acionarilor sau asociailor pn la sfritul anului n care s-a aprobat bilanul contabil, termenul limit de plat a impozitului pe dividende este ziua de 31 decembrie a anului respectiv.

C. Brsan, V. Dobrinoiu, Al. iclea, M. Toma, C-tin Tufan, Societile comerciale, Ed. ansa S.R.L., 1995, vol. I, p. 86.

Dac impozitul pe dividende nu este pltit la termen, aceste persoane juridice se transform i n debitori ai dobnzilor aferente impozitului pe dividende neachitat la termen.

7.4. Microntreprinderile debitori ai impozitului pe dividende Potrivit Codului Fiscal, o persoan juridic va fi denumit microntreprindere dac este productoare de bunuri materiale, presteaz servicii sau/i desfoar o activitate de comer, are pn la 9 salariai, veniturile realizate reprezint echivalentul n lei de pn la 100.000 euro inclusiv i are capital integral privat. Persoanele juridice supuse acestui regim de impunere nu mai calculeaz i nu mai pltesc impozit pe profit. Impozitul se calculeaz prin aplicarea cotei de 3% asupra sumei totale a veniturilor trimestriale obinute din orice surs, respectiv asupra veniturilor nscrise n contul de profit i pierderi pentru ntreprinderi. Repartizarea profitului ridic unele probleme privind aplicabilitatea, n cazul microntreprinderilor, a prevederilor restrictive n materia avansului din dividende.n practica societilor comerciale, exist dou opinii. Adepii reglementarilor clasice restrictive a distribuirii dividendelor exclusiv pe baz de bilan contabil susin c noiunea de dividend a rmas aceeai, s-a schimbat numai impozitul. Deci, dividendele vor fi distribuite n continuare la ncheierea anului fiscal. ntr-o alt opinie, se spune c, atta vreme ct plata dividendelor nu mai este condiionat de plata impozitului anual pe profit, nu exist nici un motiv pentru care dividendele s nu poat fi mprite ori de cte ori este nevoie.

8. Unitatea de evaluare
Impozitul pe dividende, n cazul persoanelor juridice, se percepe prin reinere la surs, cu aplicarea unei cote de 16% din suma acestora, potrivit art. 36 alin. (2) C. fisc.

n cazul persoanelor fizice, veniturile sub form de dividende distribuite se impun cu o cot de 16% din suma acestora potrivit art. 67 alin. (1) din Codul Fiscal.
Prin conveniile de evitare a dublei impuneri ncheiate de Romnia cu diferite state se pot stabili i alte cote de impozitare pentru dividendele obinute de persoanele fizice i juridice rezidente ale statelor cu care Romnia are ncheiate convenii, de la societi persoane juridice romneti. Pentru aplicarea prevederilor conveniei de evitare a dublei impuneri, nerezidentul are obligaia de a prezenta pltitorului de venit certificatul de reziden fiscal.

n cazul persoanelor fizice romne cu domiciliul n Romnia, dac sunt supuse, pentru acelai impozit i n cursul aceleiai perioade impozabile, unui impozit pe dividende att pe teritoriul Romniei, ct i n strintate, acestea vor avea dreptul la deducerea din impozitul datorat n Romnia a impozitului pltit n strintate.

9. Perceperea i termenele de plat

Potrivit art. 36 i 67 C. fisc. obligaia calculrii, reinerii i virrii impozitului pe dividende (pe veniturile sub form de dividende, n cazul persoanelor fizice) revine persoanelor juridice odat cu plata dividendelor ctre asociai sau acionari. Deci, este folosit metoda stopajului la surs, asociailor sau acionarilor fiindu-le distribuite dividendele n sum net. Atunci cnd plata dividendelor se face n valut, impozitul i majorarile de ntrziere se vireaz n lei provenii din schimb valutar la cursul de schimb n vigoare la data efecturii plii. n cazul n care impozitul pe dividende nu este pltit la termen odat cu plata dividendelor sau pn la 31 decembrie persoana juridic este obligat la plata majorrilor de ntrziere ncepnd cu ziua urmtoare expirrii termenului de plat i cu data plii efective a impozitului, inclusiv. Potrivit art. 117 lit. h) C. fisc., dup data aderarii Romniei la Uniunea European, dividendele pltite de o persoan juridic romn unei persoane juridice din statele membre ale Comunitii Europene sunt scutite de impozit, dac beneficiarul dividendelor deine minimum 25% din titlurile de participare la persoana juridic romn, pe o perioad nentrerupt de cel puin 2 ani, care se ncheie la data plii dividendului.

Capitolul XIII Impozitul pe reprezentane

1. Constituirea i funcionarea reprezentanelor comerciale Societile comerciale nerezidente (strine) pot nfiina n Romnia reprezentane comerciale pe baz de autorizaie eliberat de ctre Ministerul Economiei i Comerului. Reprezentanele comerciale acioneaz ca un mputernicit al societii comerciale strine pe teritoriul Romniei, avnd dreptul la desfurarea exclusiv a activitilor menionate expres n autorizaia eliberat de Ministerul Economiei i Comerului. Reprezentana efectueaz toate activitile doar n numele societii comerciale sau al organizaiei economice strine i ncheie numai acte juridice conforme cu obiectul de activitate stabilit prin autorizaia de funcionare. Reprezentanele societilor comerciale strine nu au personalitate juridic i nu sunt abilitate s efectueze fapte de comer. Mai mult, societile comerciale strine reprezentate rspund, n condiiile legii, pentru actele i activitatea reprezentanelor lor n Romnia. De asemenea, rspund solidar cu angajaii1 ncadrai n reprezentane pentru daunele rezultate din faptele ilicite comise de angajaii lor n exercitarea activitii sau n legtur cu exercitarea acesteia. 2. Formaliti privind nfiinarea reprezentanelor: Societatea comercial sau organizaia economic strin care solicit eliberarea unei autorizaii de reprezentan va meniona n cererea adresat2 Ministerului Economiei i Comerului urmtoarele: a) sediul social;

Personalul reprezentanei poate fi format din ceteni romni cu domiciliul n Romnia sau n strintate i din ceteni strini. Cetenii strini, ca i cetenii romni cu domiciliul n strintate, pot fi angajai numai pe baz de permis de munc eliberat de Ministerul Muncii i Proteciei Sociale. 2 La cererea de eliberare a autorizaiei se vor anexa urmtoarele acte: a) o atestare, n original, din partea camerei de comer sau a altui organ competent din ara n care i are sediul societatea comercial sau organizaia economic strina care s confirme existena sa legal, obiectul activitii i capitalul su social; b) o confirmare asupra bonitii din partea bncii prin care societatea sau organizaia i desfoar principalele operaiuni financiare; c) statutul sau alte acte dovedind forma de organizare i modul de funcionare a societii sau organizaiei; d) mputernicirea autentificat privind reprezentanii desemnai sa angajeze valabil societatea, respectiv organizaia ce a solicitat autorizaia.

b) obiectul activitii reprezentanei, n concordan cu obiectul de activitate al societii comerciale sau organizaiei economice solicitante; c) durata de funcionare a reprezentanei; d) numrul i funciile persoanelor propuse a se ncadra la reprezentan, iar dac sunt strini, numele, prenumele i domiciliul lor n strintate, cu menionarea funciilor pe care le au la societatea comercial sau la organizaia economic i la reprezentan. Ministerul Economiei i Comerului este obligat ca, n cel mult 30 de zile de la data nregistrrii cererii, s emit autorizaia1 sau, motivat, s o resping. Prin autorizaia pentru funcionare se vor stabili obiectul, condiiile de exercitare a activitii, durata i sediul reprezentanei. n termen de cel mult 15 zile de la data eliberrii autorizaiei, reprezentana se nregistreaz la Camera de Comer i Industrie a Romniei i la administraia financiar n a crei raz teritorial i are sediul. Reprezentanele i personalul acestora i desfoar activitatea cu respectarea dispoziiilor legale din Romnia. Autorizaia de funcionare poate fi retras de Ministerul Comerului Exterior, nainte de expirarea valabilitii, pentru urmtoarele motive: a. nclcarea de ctre personalul reprezentanei a dispoziiilor legale din Romnia privind ordinea public; b. depirea obiectului de activitate stabilit prin autorizaie; c. nerespectarea obligaiilor fiscale. d. Ministerul Comerului Exterior va notifica societii comerciale sau organizaiei economice strine i reprezentanei din Romnia retragerea autorizaiei, acordnd un termen de 90 de zile pentru lichidarea activitii.

3. Regimul fiscal aplicabil reprezentanelor societilor comerciale strine n Romnia

Pentru activitatea desfurat n Romnia, o reprezentan autorizat potrivit legii are obligaia de a plti un impozit anual. Impozitul pe reprezentan pentru un an fiscal este egal cu echivalentul n lei al sumei de 4000 Euro, stabilit la cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei, din ziua precedent celei n care se efectueaz plata impozitului ctre bugetul de stat. n cazul unei persoane juridice strine care, n cursul unui an fiscal, nfiineaz sau desfiineaz o reprezentan n Romnia, impozitul datorat pentru acest an se calculeaz proporional cu numrul de luni de existen a reprezentanei n anul fiscal respectiv.

1 Societile comerciale sau organizaiile economice strine reprezentate n Romnia au obligaia s comunice Ministerului Economiei i Comerului n termen de cel mult 30 de zile, eventualele modificri intervenite n statutul lor juridic, n special n legtur cu obiectul de activitate, capitalul social sau sediul, i s solicite modificarea autorizaiei de funcionare. Pe baza solicitrii, dup verificarea legalitii, Ministerul Economiei i Comerului poate modifica autorizaia de funcionare.

Orice persoan juridic strin are obligaia de a plti impozitul pe reprezentan la bugetul de stat, n dou trane egale, pn la datele de 20 iunie i 20 decembrie. Orice persoan juridic strin care datoreaz impozitul pe reprezentan are obligaia de a depune o declaraie anual la autoritatea fiscal competent, pn la data de 28, respectiv 29 februarie a anului de impunere. Orice persoan juridic strin, care nfiineaz sau desfiineaz o reprezentan n cursul anului fiscal, are obligaia de a depune o declaraie fiscal la autoritatea fiscal competent, n termen de 30 de zile de la data la care reprezentana a fost nfiinat sau desfiinat. Reprezentanele sunt obligate s conduc evidena contabil n partid simpl conform Ordinului Ministerului Finanelor nr.1040/2004 pentru aprobarea Normelor Metodologice privind organizarea i conducerea evidenei contabile n partid simpl.

Capitolul XIV Impozitarea microntreprinderilor

Microntreprinderea este o persoan juridic romn1 care ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii, la data de 31 decembrie a anului fiscal precedent: a) are nscris n obiectul de activitate producia de bunuri materiale, prestarea de servicii i /sau comerul; b) are de la 1 pn la 9 salariai2 inclusiv3; c) a realizat venituri4 care nu au depit echivalentul n lei a 100.000 euro; d) capitalul social al persoanei juridice este deinut de persoane fizice sau juridice5 de drept privat. Microntreprinderea nu poate avea asociai statul, autoritile locale ori instituiile publice. Impozitul reglementat de Codul Fiscal la capitolul dedicat impozitrii microntreprinderilor este un impozit opional. Astfel, la nmatricularea unei societi cu rspundere limitat, aceasta poate declara, n momentul completrii vectorului fiscal, opiunea de plat a impozitului pe microntreprinderi, iar nu a impozitului pe profit. O societate comercial care nu s-a declarat microntreprindere pltitoare de impozit pe veniturile microntreprinderilor de la nfiinare poate, ulterior nfiinrii, oricnd, s opteze pentru plata impozitului pe veniturile microntreprinderilor ncepnd cu anul fiscal urmtor, dac ndeplinesc condiiile artate mai sus. Trebuie precizat ns c o societate care a fost pltitoare a impozitului pe microntreprinderi i, ulterior a devenit pltitoare de impozit pe profit, nu mai poate opta pentru a reveni la regimul de pltitor de impozit pe veniturile microntreprinderilor. Microntreprinderile pltitoare de impozit pe venitul microntreprinderilor nu mai aplic acest sistem de impunere ncepnd cu anul fiscal urmtor anului n care nu mai ndeplinesc una dintre condiiile prevzute mai sus. Dei este un sistem de impunere opional pentru orice ntreprindere ndeplinete cumulativ condiiile stabilite de codul fiscal, totui legiuitorul nu permite anumitor
1 2

O societate cu rspundere limitat n principiu. Numrul de salariai reprezint numrul de persoane angajate cu contract individual de munc, potrivit dispoziiilor Codului muncii, indiferent de durata timpului de munc, nscrise lunar n statele de plat i/sau n registrul general de eviden a salariailor. 3 Persoana juridica se poate nregistra ca microntreprindere, la nfiinare, i fr a avea nici un salariat, sub condiia angajrii cel puin a unui salariat n urmtoarele 60 de zile de la nregistrarea la Registrul Comerului. Daca aceast condiie nu este ndeplinit, persoana juridic va fi considerat ca fiind pltitoare de impozit pe profit nc de la nfiinare. 4 Prin venituri se nelege cifra de afaceri, adic totalul veniturilor n bani sau n natur. 5 Nu poate fi microntreprindere persoana juridic romn care are capitalul social deinut de un acionar sau asociat persoan juridic cu peste 250 de angajai.

entiti s opteze pentru acest sistem de impunere. Astfel de entiti sunt: persoanele juridice romane care: a. desfoar activiti n domeniul bancar; b. desfoar activiti n domeniile asigurrilor i reasigurrilor, al pieei de capital, cu excepia persoanelor juridice care desfoar activiti de intermediere n aceste domenii; c. desfoar activiti n domeniile jocurilor de noroc, pariurilor sportive, cazinourilor; Persoanele juridice care nu pot opta pentru acest sistem de impunere sunt: a) persoanele juridice care se organizeaz i funcioneaz potrivit legilor speciale de organizare i funcionare din domeniul bancar (bncile, casele de schimb valutar, societile de credit ipotecar, cooperativele de credit etc.); b) persoanele juridice care se organizeaz i funcioneaz potrivit legilor speciale de organizare i funcionare din domeniul asigurrilor (de exemplu: societile de asigurare-reasigurare), al pieei de capital (de exemplu: burse de valori sau de mrfuri, societile de servicii de investiii financiare, societile de registru, societile de depozitare), cu excepia persoanelor juridice care desfoar activiti de intermediere n aceste domenii (brokerii i agenii de asigurare); c) persoanele juridice care desfoar activiti n domeniul jocurilor de noroc, al pariurilor sportive i al cazinourilor. Anul fiscal al unei microntreprinderi este anul calendaristic. n cazul unei persoane juridice care se nfiineaz sau i nceteaz existena, anul fiscal este perioada din anul calendaristic n care persoana juridic a existat. n cazul lichidrii unei microntreprinderi ntr-un an fiscal, perioada impozabil nceteaz odata cu data radierii din registrul unde a fost nregistrat nfiinarea acesteia. Baza impozabil a impozitului pe veniturile microntreprinderilor o constituie veniturile din orice surs, din care se scad: a) veniturile din variaia stocurilor; b) veniturile din producia de imobilizri corporale i necorporale; c) veniturile din exploatare, reprezentnd cota-parte a subveniilor guvernamentale i a altor resurse pentru finanarea investiiilor; d) veniturile din provizioane; e) veniturile rezultate din anularea datoriilor i a majorrilor datorate bugetului statului, care nu au fost cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil, conform reglementrilor legale; f) veniturile realizate din despgubiri, de la societile de asigurare, pentru pagubele produse la activele corporale proprii. Cota de impozit este de 3% i se aplic asupra bazei impozabile. n cazul unei asocieri fr personalitate juridic dintre o microntreprindere pltitoare de impozit, conform prezentului titlu, i o persoan fizic, rezident sau nerezident, microntreprinderea are obligaia de a calcula, de a reine i de a vrsa la bugetul de stat impozitul datorat de persoana fizic, impozit calculat prin aplicarea cotei de 3% la veniturile ce revin acesteia din asociere.Persoana fizic rezident va definitiva

impozitul pe venitul din asociere n conformitate cu prevederile referitoare la Impozitul pe venit ( Titlul III C. fiscal).

Capitolul XV Impozitarea persoanelor fizice

Codul Fiscal reglementeaz n Titlul III impozitele aplicabile persoanelor fizice prin identificarea tuturor categoriilor de venituri obinute pe teritoriul Romniei de persoanele fizice rezidente1 i nerezidente, stabilirea att a cotelor de impozit ct i a modului de aezare a masei impozabile. Impozitele aplicabile persoanelor fizice nerezidente vor fi analizate n capitolul referitor la Conveniile fiscale internaionale i dubla impunere. Contribuabilii persoane fizice debitori ai impozitului pe venit sunt: - persoanele fizice rezidente;
1 O persoan fizic este rezident din punct de vedere fiscal atunci cnd este supus impozitului ntr-un stat datorit domiciliului sau, ori a faptului c locuiete mai mult de 183 de zile n orice perioad de 12 luni a anului calendaristic ori centrul intereselor sale vitale se afl n acel stat.

Impozitarea persoanelor fizice

125

- persoanele fizice nerezidente care desfoar o activitate independent prin intermediul unui sediu permanent n Romnia; - persoanele fizice nerezidente care desfoar activiti dependente n Romnia;

Impozitul pe venit, se aplic urmtoarelor categorii de venituri:

- venituri obinute de persoane fizice rezidente romne, cu domiciliul n Romnia, pentru veniturile obinute din orice surs, att din Romnia, ct i din afara Romniei; - venituri obinute de persoane fizice rezidente, fr domiciliu n Romnia, pentru veniturile obinute din Romnia; - venituri obinute de persoane fizice nerezidente, care desfoar activitate independent prin intermediul unui sediu permanent n Romnia, pentru venitul net atribuibil sediului permanent; - venituri obinute de persoane fizice nerezidente, care desfoar activitate dependent n Romnia, pentru venitul salarial net din aceast activitate dependent;

Venituri ce fac obiectul impozitrii:

a) venituri din activiti independente b) venituri din salarii c) venituri din cedarea folosinei bunurilor d) venituri din investiii e) venituri din pensii f) venituri din activiti agricole g) venituri din premii i din jocuri de noroc h) venituri din transferul proprietilor imobiliare i) venituri din alte surse 1, cum ar fi: - prime de asigurri suportate de o persoan fizic independent sau de orice alt entitate, n cadrul unei activiti pentru o persoan fizic n legtur cu care suporttorul nu are o relaie generatoare de venituri din salarii; - ctiguri primite de la societile de asigurri, ca urmare a contractului de asigurare ncheiat ntre pri cu ocazia tragerilor de amortizare; - venituri primite de persoanele fizice pensionari, sub forma diferenelor de pre pentru anumite bunuri, servicii i alte drepturi, foti salariai, potrivit clauzelor contractului de munc sau n baza unor legi speciale; - venituri primite de persoanele fizice reprezentnd onorarii din activitatea de arbitraj comercial.

Exist o larg categorie de venituri considerate neimpozabile de ctre legiuitorul fiscal, n cazul persoanelor fizice. Acestea pot fi grupate n urmtoarele categorii:
Venituri avnd caracter de ajutor(ajutoarele, indemnizaiile i alte forme de sprijin cu destinaie special, pensiile pentru invalizii de rzboi, orfanii, vduvele/vduvii de rzboi, sumele fixe pentru ngrijirea pensionarilor care au fost ncadrai n gradul I de invaliditate, precum i pensiile, altele dect pensiile pltite din fonduri constituite prin contribuii obligatorii la un sistem

1 Veniturile din alte surse sunt, n general, orice venituri identificate ca fiind impozabile, prin normele elaborate de Ministerul Finanelor Publice, altele dect veniturile care sunt neimpozabile n conformitate cu Codul Fiscal.

126

Impozitarea persoanelor fizice de asigurri sociale, inclusiv cele din scheme facultative de pensii ocupaionale i cele finanate de la bugetul de stat,bursele primite de persoanele care urmeaz orice form de colarizare sau perfecionare n cadru instituionalizat; Venituri reprezentnd despgubiri (sumele ncasate din asigurri de orice fel reprezentnd despgubiri, sume asigurate, precum i orice alte drepturi; despgubirile n bani sau n natur primite de ctre o persoan fizic ca urmare a unui prejudiciu material suferit de aceasta, inclusiv despgubirile reprezentnd daunele morale etc.) Venituri ale sportivilor(premiile obinute de sportivii medaliai la campionatele mondiale, europene i la jocurile olimpice; premiile, primele i indemnizaiile sportive acordate sportivilor, antrenorilor, tehnicienilor i altor specialiti, prevzui n legislaia n materie, n vederea realizrii obiectivelor de nalt performan etc.) Veniturile unor persoane nerezidente( veniturile primite de membrii misiunilor diplomatice i ai posturilor consulare pentru activitile desfurate n Romnia n calitatea lor oficial, n condiii de reciprocitate, n virtutea regulilor generale ale dreptului internaional sau a prevederilor unor acorduri speciale la care Romnia este parte etc.)

Cota standard de impozitare de 16% este aplicabil urmatoarelor venituri(care intr n sfera de aplicare impozitului pe venit), respectiv:
- activiti independente; - salarii; - cedarea folosinei bunurilor; - pensii; - activiti agricole; - premii;

Fac excepie cotele de impozit prevzute n categoriile de venituri din investiii, din jocuri de noroc i din transferul proprietilor imobiliare. Perioada impozabil este anul fiscal care corespunde anului calendaristic. Regimul fiscal aplicabil veniturilor persoanelor fizice considerate impozabile de ctre legiuitorul fiscal se mpart n dou mari categorii, n funcie de modalitatea concret de impozitare. Exist venituri supuse impozitului pe venitul net anual impozabil i venituri supuse unui impozit final: Veniturile supuse impozitului pe venitul net anual impozabil sunt:
- venituri din activiti independente - veniturile din cedarea folosinei bunurilor - venituri din activiti agricole

Impozitarea persoanelor fizice

127

Veniturile supuse unui impozit final sunt:

- veniturile din salarii - veniturile din investiii - veniturile din pensii - veniturile din premii i jocuri de noroc - venituri din transferul proprietilor imobiliare

1. Venituri supuse impozitului pe venitul net anual impozabil

1.1. Venituri din activiti independente

Veniturile din activiti independente cuprind veniturile comerciale1, veniturile din profesii libere2 i veniturile din drepturi de proprietate intelectual3, realizate n mod individual i/sau ntr-o form de asociere, inclusiv din activiti adiacente. Venitul (baza de impozitare) din activiti independente se poate stabili att n sistem real, adic pe baza datelor din contabilitate, ct i pe baza normelor de venit.
A. Stabilirea venitului (adic a bazei de impozitare) n sistem real

Venitul net din activiti independente se determin ca diferena ntre venitul brut i cheltuielile aferente realizrii venitului, deductibile, pe baza datelor din contabilitatea n partid simpl.
Venitul brut cuprinde: - sumele ncasate i echivalentul n lei al veniturilor n natur din desfurarea activitii; - veniturile sub form de dobnzi din creane comerciale sau din alte creane utilizate n legtur cu o activitate independent; - ctigurile din transferul activelor din patrimoniul afac erii, utilizate ntr-o activitate independent, inclusiv contravaloarea bunurilor rmase dup ncetarea definitiv a activitii; - veniturile din angajamentul de a nu desfura o activitate independent sau de a nu concura cu o alt persoan; - veniturile din anularea sau scutirea unor datorii de plat aprute n legtur cu o activitate independent.
1 Sunt considerate venituri comerciale veniturile din fapte de comer ale contribuabililor, din prestri de servicii, precum i din practicarea unei meserii. 2 Constituie venituri din profesii libere veniturile obinute din exercitarea profesiilor medicale, de avocat, notar, auditor financiar, consultant fiscal, expert contabil, contabil autorizat, consultant de plasament n valori mobiliare, arhitect sau a altor profesii reglementate, desfurate n mod independent, n condiiile legii. 3 Veniturile din valorificarea sub orice form a drepturilor de proprietate intelectual provin din brevete de invenie, desene i modele, mostre, mrci de fabric i de comer, procedee tehnice, know-how, din drepturi de autor i drepturi conexe dreptului de autor i altele asemenea.

128

Impozitarea persoanelor fizice

Nu sunt considerate venituri brute: - aporturile n numerar sau echivalentul n lei al aporturilor n natur fcute la nceperea unei activiti sau n cursul desfurrii acesteia; - sumele primite sub form de credite bancare sau de mprumuturi de la persoane fizice sau juridice; - sumele primite ca despgubiri; - sumele sau bunurile primite sub form de sponsorizri, mecenat sau donaii. Cheltuielile deductibile (integral) Condiiile generale pe care trebuie s le ndeplineasc cheltuielile aferente veniturilor, pentru a putea fi deduse, sunt: s fie efectuate n cadrul activitilor desfurate n scopul realizrii venitului, justificate prin documente; s fie cuprinse n cheltuielile exerciiului financiar al anului n cursul cruia au fost pltite; s respecte regulile privind amortizarea, prevzute n titlul II, dup caz; cheltuielile cu primele de asigurare s fie efectuate pentru: 1. active corporale sau necorporale din patrimoniul afacerii; 2. activele ce servesc ca garanie bancar pentru creditele utilizate n desfurarea activitii pentru care este autorizat contribuabilul; 3. prime de asigurare pentru asigurarea de risc profesional; 4. persoane care obin venituri din salarii, potrivit prevederilor capitolului III din prezentul titlu, cu condiia impozitrii sumei reprezentnd prima de asigurare, la beneficiarul acesteia, la momentul plii de ctre suporttor. Cheltuielile deductibile limitat: cheltuielile de sponsorizare i mecenat efectuate conform legii, n limita unei cote de 5% din baza de calcul; cheltuielile de protocol, n limita unei cote de 2% din baza de calcul; suma cheltuielilor cu indemnizaia pltit pe perioada delegrii i detarii n alt localitate, n ar i n strintate, n interesul serviciului, n limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituiile publice; cheltuielile sociale, n limita sumei obinute prin aplicarea unei cote de pn la 2% la fondul de salarii realizat anual; pierderile privind bunurile perisabile n limite legale (a se vedea capitolul cu Impozitul pe profit) cheltuielile reprezentnd tichetele de mas acordate de angajatori, potrivit legii; contribuiile efectuate n numele angajailor la scheme facultative de pensii ocupaionale, n conformitate cu legislaia n vigoare, n limita echivalentului n lei a 200 euro anual pentru o persoan; prima de asigurare pentru asigurrile private de sntate, n limita echivalentului n lei a 200 euro anual pentru o persoan; cheltuielile efectuate pentru activitatea independent, ct i n scopul personal al contribuabilului sau asociailor sunt deductibile numai pentru partea de cheltuial care este aferent activitii independente; cheltuielile reprezentnd contribuii sociale obligatorii pentru salariai i contribuabili, inclusiv cele pentru asigurarea de accidente de munc i boli profesionale, potrivit legii;

Impozitarea persoanelor fizice

129

dobnzi aferente mprumuturilor de la persoane fizice i juridice, utilizate n desfurarea activitii, pe baza contractului ncheiat ntre pri, n limita nivelului dobnzii de referin a Bncii Naionale a Romniei; cheltuielile efectuate de utilizator, reprezentnd chiria rata de leasing n cazul contractelor de leasing operaional, respectiv cheltuielile cu amortizarea i dobnzile pentru contractele de leasing financiar, stabilite n conformitate cu prevederile privind operaiunile de leasing i societile de leasing; cotizaii pltite la asociaiile profesionale n limita a 2% din baza de calcul determinat conform alin. (6). cheltuielile reprezentnd contribuiile profesionale obligatorii datorate, potrivit legii, organizaiilor profesionale din care fac parte contribuabilii, n limita a 5% din venitul brut realizat. Nu sunt cheltuieli deductibile: sumele sau bunurile utilizate de contribuabil pentru uzul personal sau al familiei sale; cheltuielile corespunztoare veniturilor neimpozabile ale cror surse se afl pe teritoriul Romniei sau n strintate; impozitul pe venit datorat potrivit prezentului titlu, inclusiv impozitul pe venitul realizat n strintate; cheltuielile cu primele de asigurare, altele dect cele prevzute pentru asigurarea activitilor rezultate din activitatea autorizat; amenzile, confiscrile, dobnzile, penalitile de ntrziere i penalitile datorate autoritilor romne i strine, potrivit prevederilor legale, altele dect cele pltite conform clauzelor din contractele comerciale; ratele aferente creditelor angajate; dobnzile aferente creditelor angajate pentru achiziionarea de imobilizri corporale de natura mijloacelor fixe, n cazul n care dobnda este cuprins n valoarea de intrare a imobilizrii corporale, potrivit prevederilor legale; cheltuielile de achiziionare sau de fabricare a bunurilor i a drepturilor amortizabile din Registrul-inventar; cheltuielile privind bunurile constatate lipsa din gestiune sau degradate i neimputabile, dac inventarul nu este acoperit de o poli de asigurare; sumele sau valoarea bunurilor confiscate ca urmare a nclcrii dispoziiilor legale n vigoare; impozitul pe venit suportat de pltitorul venitului n contul beneficiarilor de venit;
B. Stabilirea venitului net anual din activiti independente pe baza normelor de venit

Venitul net dintr-o activitate independent, care este desfurat de ctre contribuabil, individual, fr salariai, se determin pe baza normelor de venit. Ministerul Finanelor Publice elaboreaz normele care conin nomenclatorul activitilor1 pentru care venitul net se stabilete pe baz de norme de venit i precizeaz regulile care se utilizeaz pentru stabilirea acestor norme de venit.
1

Nomenclatorul a fost publicat n Ordinul Ministerului Finanelor Publice nr. 1847/2005.

130

Impozitarea persoanelor fizice

n cazul n care un contribuabil desfoar o activitate impozitat pe baza normelor de venit i o alt activitate impozitat n sistem real, atunci venitul net din activitile independente desfurate de contribuabil se determin pe baza contabilitii n partid simpl, adic n sistem real.
Calcularea efectiv se face cu respectarea regulilor artate mai sus, comune pentru toate veniturile obinute din activiti independente. 1.2. Stabilirea venitului net anual impozabil Venitul net anual impozabil se stabilete pe fiecare surs din categoriile de venituri menionate mai sus (activiti independente, cedarea folosinei bunurilor i activiti agricole) prin deducerea din venitul net anual a pierderilor fiscale reportate din anii precedeni1. Veniturile realizate ntr-o fraciune de an sau n perioade diferite ce reprezint fraciuni ale aceluiai an, se consider venit anual. Pierderea fiscal anual nregistrat pe fiecare surs din activiti independente, cedarea folosinei bunurilor i din activiti agricole se reporteaz i se completeaz cu venituri obinute din aceeai surs de venit din urmtorii 5 ani fiscali. 1.3. Declaraii de venit estimat Contribuabilii care ncep o activitate n cursul anului fiscal sunt obligai s depun la organul fiscal competent o declaraie referitoare la veniturile i cheltuielile estimate a se realiza pentru anul fiscal, n termen de 15 zile de la data producerii evenimentului2. Fac excepie de la aceast regul contribuabilii care realizeaz venituri pentru care impozitul se percepe prin reinere la surs3.
1

Regulile de reportare a pierderilor sunt urmtoarele: a) reportul se efectueaz cronologic, n funcie de vechimea pierderii, n urmtorii 5 ani consecutivi; b) dreptul la report este personal i netransmisibil; c) pierderea reportat, necompensat dup expirarea unei perioade de 5 ani, reprezint pierdere definitiv a contribuabilului. 2 Contribuabilii care obin venituri din cedarea folosinei bunurilor din patrimoniul personal au obligaia s depun o declaraie privind venitul estimat, n termen de 15 zile de la ncheierea contractului ntre pri. Declaraia privind venitul estimat se depune o dat cu nregistrarea la organul fiscal a contractului ncheiat ntre pri. 3 Pltitorii urmtoarelor venituri au obligaia de a calcula, de a reine i de a vira impozit prin reinere la surs, reprezentnd pli anticipate, din veniturile pltite: a) venituri din drepturi de proprietate intelectual; b) venituri din vnzarea bunurilor n regim de consignaie; c) venituri din activiti desfurate n baza contractelor de agent, comision sau mandat comercial; d) venituri din activiti desfurate n baza contractelor/conveniilor civile ncheiate potrivit Codului civil; e) venituri din activitatea de expertiz contabil i tehnic, judiciar i extrajudiciar; f) venitul obinut de o persoan fizic dintr-o asociere cu o persoan juridic contribuabil, potrivit titlului IV din Codul fiscal, care nu genereaz o persoan juridic. (Impozitul ce trebuie reinut se stabilete dup cum urmeaz:

Impozitarea persoanelor fizice

131

Contribuabilii care, n anul anterior, au realizat pierderi i cei care au realizat venituri pe perioade mai mici dect anul fiscal, precum i cei care, din motive obiective, estimeaz c vor realiza venituri care difer cu cel puin 20% fa de anul fiscal anterior depun, o dat cu declaraia special, i declaraia estimativ de venit. Contribuabilii care determin venitul net pe baz de norme de venit, precum i cei pentru care cheltuielile se determin n sistem forfetar i au optat pentru determinarea venitului net n sistem real, declaraia de venit se depune o dat cu cererea de opiune pentru trecerea la stabilirea bazei impozabile n sistem real. 1.4. Pli anticipate ale impozitului pe veniturile din activiti independente Contribuabilii care obin venituri din activiti independente, cedarea folosinei bunurilor ori din activiti agricole, au obligaia s efectueze pli anticipate n contul impozitului anual datorat la bugetul de stat. De la aceast regul fac excepie doar veniturile pentru care se pltete o parte din impozit prin reinere la surs, n cazul crora plata anticipat se efectueaz prin reinere la surs.

Plile anticipate se stabilesc de organul fiscal competent, pe fiecare surs de venit, lundu-se ca baz de calcul venitul anual estimat sau venitul net realizat n anul precedent, dup caz, prin emiterea unei decizii care se comunic contribuabililor potrivit legii.
Plile anticipate se efectueaz n 4 rate egale, pn la data de 15 inclusiv a ultimei luni din fiecare trimestru. fiscal competent. 1.5. Stabilirea i plata impozitului pe venitul net anual impozabil

Impozitul pe venitul net anual impozabil datorat este calculat de organul fiscal competent, pe baza declaraiei de venit, prin aplicarea cotei de 16% asupra venitului net anual impozabil din anul fiscal respectiv. Declaraia de venit se depune de ctre contribuabilii care realizeaz venituri din activiti independente, cedarea folosinei bunurilor i din activiti agricole. Conform art. 83 alin. (5) C. fisc., nu sunt obligai s depun declaraii de venit contribuabilii care realizeaz doar venituri sub form de salarii, investiii, pensii, activiti agricole, premii i jocuri de noroc ori alte venituri a cror impunere este final. Organul fiscal stabilete impozitul anual datorat i emite o decizie de impunere. Diferenele de impozit rmase de achitat conform deciziei de
a) n cazul veniturilor prevzute la alin. (1) lit. a) e), aplicnd o cot de impunere de 10% la venitul brut; b) n cazul veniturilor prevzute la alin. (l) lit. f), aplicnd cota de impunere prevzut pentru impozitul pe veniturile microntreprinderilor la veniturile ce revin persoanei fizice din asociere; (3) Impozitul ce trebuie reinut se vireaz la bugetul de stat pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care a fost pltit venitul, cu excepia impozitului aferent veniturilor prevzute la alin. (1) lit. f), pentru care termenul de virare este trimestrial.

132

Impozitarea persoanelor fizice

impunere anual se pltesc n termen de cel mult 60 de zile de la data comunicrii deciziei de impunere, perioad pentru care nu se calculeaz i nu se datoreaz sumele stabilite potrivit reglementrilor n materie, privind colectarea creanelor bugetare.

2. Veniturile din salarii

Sunt considerate venituri din salarii toate veniturile n bani i/sau n natur obinute de o persoan fizic ce desfoar o activitate n baza unui contract individual de munc sau a unui statut special prevzut de lege, indiferent de perioada la care se refer, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acord, inclusiv indemnizaiile pentru incapacitate temporar de munc. Din punct de vedere fiscal, n vederea impunerii, sunt asimilate salariilor:
a) indemnizaiile din activiti desfurate ca urmare a unei funcii de demnitate public, stabilite potrivit legii; b) indemnizaiile din activiti desfurate ca urmare a unei funcii alese n cadrul persoanelor juridice fr scop lucrativ; c) drepturile de sold lunar, indemnizaiile, primele, premiile, sporurile i alte drepturi ale personalului militar, acordate potrivit legii; d) indemnizaia lunar brut, precum i suma din profitul net, cuvenite administratorilor la companii/societi naionale, societi comerciale la care statul sau o autoritate a administraiei publice locale este acionar majoritar, precum i la regiile autonome; e) sumele primite de membrii fondatori ai societilor comerciale constituite prin subscripie public; f) sumele primite de reprezentanii n adunarea general a acionarilor, n consiliul de administraie, n comitetul de direcie i n comisia de cenzori; g) sumele primite de reprezentanii n organisme tripartite, potrivit legii; h) indemnizaia lunar a asociatului unic, la nivelul valorii nscrise n declaraia de asigurri sociale; i) sumele acordate de organizaii nonprofit i de alte entiti nepltitoare de impozit pe profit, peste limita de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru indemnizaia primit pe perioada delegrii i detarii n alt localitate, n ar i n strintate, n interesul serviciului, pentru salariaii din instituiile publice; j) indemnizaia administratorilor, precum i suma din profitul net cuvenite administratorilor societilor comerciale potrivit actului constitutiv sau stabilite de adunarea general a acionarilor; k) orice alte sume sau avantaje de natur salarial1 ori asimilate salariilor.

Avantajele primite n legtur cu o activitate dependent includ, ns nu sunt limitate la:

Impozitarea persoanelor fizice

133

Urmtoarele sume nu sunt incluse n veniturile salariale i nu sunt impozabile, n nelesul impozitului pe venit: ajutoarele de nmormntare, ajutoarele pentru pierderi produse n gospodriile proprii ca urmare a calamitilor naturale, ajutoarele pentru bolile grave i incurabile, ajutoarele pentru natere, veniturile reprezentnd cadouri pentru copiii minori ai salariailor, cadourile oferite salariatelor, contravaloarea transportului la i de la locul de munc al salariatului, costul prestaiilor pentru tratament i odihn, inclusiv transportul pentru salariaii proprii i membrii de familie ai acestora, acordate de angajator pentru salariaii proprii sau alte persoane, astfel cum este prevzut n contractul de munc. cadourile oferite de angajatori n beneficiul copiilor minori ai angajailor, cu ocazia Patelui, zilei de 1 Iunie, Crciunului i a srbtorilor similare ale altor culte religioase, precum i cadourile oferite angajatelor cu ocazia zilei de 8 martie sunt neimpozabile, n msura n care valoarea cadoului oferit fiecrei persoane, cu orice ocazie din cele de mai sus, nu depete 1.500.000 lei. tichetele de mas i drepturile de hran acordate de angajatori angajailor, n conformitate cu legislaia n vigoare; contravaloarea folosinei locuinei de serviciu sau a locuinei din incinta unitii, potrivit repartiiei de serviciu, numirii conform legii sau specificitii activitii prin cadrul normativ specific domeniului de activitate, compensarea chiriei pentru personalul din sectorul de aprare naional, ordine public i siguran naional, precum i compensarea diferenei de chirie, suportat de persoana fizic, conform legilor speciale; cazarea i contravaloarea chiriei pentru locuinele puse la dispoziia oficialitilor publice, a angajailor consulari i diplomatici care lucreaz n afara rii, n conformitate cu legislaia n vigoare; contravaloarea echipamentelor tehnice, a echipamentului individual de protecie i de lucru, a alimentaiei de protecie, a medicamentelor i materialelor igienico-sanitare, a altor drepturi de protecie a muncii, precum i a uniformelor obligatorii i a drepturilor de echipament, ce se acord potrivit legislaiei n vigoare; contravaloarea cheltuielilor de deplasare pentru transportul ntre localitatea n care angajaii i au domiciliul i localitatea unde se afl locul de munc al acestora, la nivelul unui abonament lunar, pentru situaiile n care nu se asigur locuina sau nu se suporta contravaloarea chiriei, conform legii; sumele primite de angajai pentru acoperirea cheltuielilor de transport i cazare a indemnizaiei primite pe perioada delegrii i detarii n alt localitate, n ar i n strintate, n interesul serviciului. Sunt exceptate de la aceste prevederi sumele acordate de persoanele juridice fr scop patrimonial i de alte entiti nepltitoare de impozit pe profit peste limita de 2,5 ori indemnizaia acordat salariailor din instituiile publice;
- utilizarea oricrui bun, inclusiv a unui vehicul de orice tip, din patrimoniul afacerii, n scop personal, cu excepia deplasrii pe distana dus-ntors de la domiciliu la locul de munc; - cazare, hran, mbrcminte, personal pentru munci casnice, precum i alte bunuri sau servicii oferite gratuit sau la un pre mai mic dect preul pieei; - mprumuturi nerambursabile; - anularea unei creane a angajatorului asupra angajatului; - abonamentele i costul convorbirilor telefonice, inclusiv cartelele telefonice, n scop personal; - permise de cltorie pe orice mijloace de transport, folosite n scopul personal; - primele de asigurare pltite de ctre suportator pentru salariaii proprii sau alt beneficiar de venituri din salarii, la momentul plii primei respective, altele dect cele obligatorii.

134

Impozitarea persoanelor fizice

sumele primite, potrivit dispoziiilor legale, pentru acoperirea cheltuielilor de mutare n interesul serviciului; indemnizaiile de instalare ce se acord o singur dat, la ncadrarea ntr-o unitate situat ntr-o alt localitate dect cea de domiciliu, n primul an de activitate dup absolvirea studiilor, n limita unui salariu de baz la angajare, precum i indemnizaiile de instalare i mutare acordate, potrivit legilor speciale, personalului din instituiile publice i celor care i stabilesc domiciliul n localiti din zone defavorizate, stabilite potrivit legii, n care i au locul de munc; sumele reprezentnd plile compensatorii, calculate pe baza salariilor medii nete pe unitate, primite de persoanele ale cror contracte individuale de munc au fost desfcute ca urmare a concedierilor colective, precum i sumele reprezentnd plile compensatorii, calculate pe baza salariului mediu net pe economie, primite de personalul civil din sectorul de aprare naional, ordine public i siguran naional la ncetarea raporturilor de munc sau de serviciu, ca urmare a nevoilor de reducere i de restructurare, acordate potrivit legii; sumele reprezentnd plile compensatorii, calculate pe baza soldelor lunare nete, acordate personalului militar trecut n rezerv sau al crui contract nceteaz ca urmare a nevoilor de reducere i de restructurare, precum i ajutoarele stabilite n raport cu solda lunara neta, acordate acestuia la trecerea n rezerva sau direct n retragere cu drept de pensie sau celor care nu ndeplinesc condiiile de pensie, precum i ajutoare sau pli compensatorii primite de poliiti aflai n situaii similare, al cror cuantum se determin n raport cu salariul de baza lunar net, acordate potrivit legislaiei n materie; veniturile din salarii realizate de ctre persoanele fizice cu handicap grav i accentuat, ncadrate cu contract individual de munc; veniturile din salarii, ca urmare a activitii de creare de programe pentru calculator; sumele sau avantajele primite de persoane fizice din activiti dependente desfurate ntr-un stat strin, indiferent de tratamentul fiscal din statul respectiv. Fac excepie veniturile salariale pltite de ctre sau n numele unui angajator care este rezident n Romnia sau are sediul permanent n Romnia, care sunt impozabile indiferent de perioada de desfurare a activitii n strintate; cheltuielile efectuate de angajator pentru pregtirea profesional i perfecionarea angajatului legat de activitatea desfurat de acesta pentru angajator; costul abonamentelor telefonice i al convorbirilor telefonice, inclusiv cartelele telefonice, efectuate n vederea ndeplinirii sarcinilor de serviciu; De asemenea, nu se impoziteaz avantajele primite n bani i n natur de la angajator dar imputate salariatului.

ntruct venitul din salarii nu presupune efectuarea unor cheltuieli specifice de ctre contribuabil, astfel c impozitul se aplic la o sum brut, iar nu la o sum rezultat din scderea din venitul brut a unor cheltuieli deductibile, legiuitorul fiscal, pentru motive de echitate, a creat instituia deducerilor personale, adic a unor cheltuieli recunoscute de ctre legiuitor n beneficiul contribuabilului care obine venituri din salarii. Aceste cheltuieli sunt considerate deductibile n persoana unui contribuabil aflat ntr-o anumit situaie expres prevzut de legiuitor (de exemplu un copil n ntreinere), urmnd ca baza impozabil la care se

Impozitarea persoanelor fizice

135

aplic impozitul pe salarii s fie stabilit prin deducerea din venitul net a cheltuielilor avnd caracter de deducere personal.
Determinarea impozitului pe venitul din salarii Beneficiarii de venituri din salarii datoreaz un impozit lunar, final, care se calculeaz i se reine la surs de ctre pltitorii de venituri. Impozitul lunar se determin astfel: a) la locul unde se afl funcia de baz, prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei de calcul determinate ca diferena ntre venitul net din salarii, calculat prin deducerea din venitul brut a contribuiilor obligatorii aferente unei luni, i urmtoarele: deducerea personal acordat pentru luna respectiv; cotizaia sindical pltit n luna respectiv; contribuiile la schemele facultative de pensii ocupaionale, astfel nct la nivelul anului s nu se depeasc echivalentul n lei a 200 euro; b) pentru veniturile obinute n celelalte cazuri, prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei de calcul determinate ca diferena ntre venitul brut i contribuiile obligatorii pe fiecare loc de realizare a acestora; Pltitorul este obligat s determine valoarea total a impozitului anual pe veniturile din salarii, pentru fiecare contribuabil. Termen de plat a impozitului Pltitorii de salarii i de venituri asimilate salariilor au obligaia de a calcula i de a reine impozitul aferent veniturilor fiecrei luni la data efecturii plii acestor venituri, precum i de a-l vira la bugetul de stat pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei pentru care se pltesc aceste venituri.

Fie fiscale Informaiile referitoare la calculul impozitului pe veniturile din salarii se cuprind n fisele fiscale. Pltitorul de venituri are obligaia s completeze fiele fiscale pe ntreaga durat de efectuare a plii salariilor. Pltitorul este obligat s pstreze fiele fiscale pe ntreaga durat a angajrii i s transmit organului fiscal competent o copie, pentru fiecare an, pn n ultima zi a lunii februarie a anului curent, pentru anul fiscal expirat.

3. Veniturile din pensii

Veniturile din pensii reprezint sume primite ca pensii de la fondurile nfiinate din contribuiile sociale obligatorii, fcute ctre un sistem de asigurri sociale, inclusiv cele din schemele facultative de pensii ocupaionale, i cele finanate de la bugetul de stat. Stabilirea venitului impozabil lunar din pensii

136

Impozitarea persoanelor fizice

Venitul impozabil lunar din pensii se stabilete prin scderea unei sume neimpozabile lunare de 9.000.000 lei din venitul din pensii. Practic sunt supuse impozitrii toat sumele ce depesc 9.000.000 lei i reprezint venit din pensie. Reinerea i plata impozitului din venitul din pensii Orice pltitor de venituri din pensii are obligaia de a calcula lunar impozitul aferent acestui venit, de a-l reine i de a-l vira la bugetul de stat, potrivit prevederilor art. 70 C. fisc. Impozitul se calculeaz prin aplicarea cotei de impunere de 16% asupra venitului impozabil lunar din pensii. Impozitul calculat se reine la data efecturii plii pensiei i se vireaz la bugetul de stat pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei pentru care se face plata pensiei. Impozitul reinut este impozit final al contribuabilului pentru veniturile din pensii. n cazul unei pensii care nu este pltit lunar, impozitul ce trebuie reinut se stabilete prin mprirea pensiei pltite la fiecare din lunile crora le este aferent pensia. Drepturile de pensie restante se defalcheaz pe lunile la care se refer, n vederea calculrii impozitului datorat, reinerii i virrii acestuia.

4. Venituri din transferul proprietilor imobiliare

Sunt supuse impozitrii veniturile realizate din transferul dreptului de proprietate asupra: - construciilor de orice fel i terenul aferent acestora, care se nstrineaz n termen de pn la 3 ani inclusiv de la data dobndirii; - terenurilor de orice fel, fr construcii, dobndite dup 1 ianuarie 1990.

Venitul impozabil din transferul proprietilor imobiliare reprezint diferena favorabil dintre valoarea de nstrinare1 a proprietilor imobiliare, terenuri i/sau construcii, i valoarea de baz2 a acestora.
Valoarea de nstrinare este: preul de vnzare declarat de pri, n cazul nstrinrii imobilului prin contract de vnzare-cumprare; valoarea stabilit de prile contractante pe baza propriei aprecieri, n cazul transferului dreptului de proprietate prin alte acte ncheiate n form autentic: donaie, ntreinere, rent viager, schimb, dare n plat etc. 2 Valoarea de baz a bunurilor imobile prevzute la alin. (1), n funcie de modalitatea de dobndire, se stabilete avndu-se n vedere: a) preul de achiziie pentru bunurile imobile dobndite prin cumprare, majorat cu 5%; b) valoarea imobilului menionat n act, dac acesta a fost dobndit prin donaie, schimb, rent viager, dare n plat, adjudecare, contract de ntreinere, hotrre judectoreasc etc., majorat cu 5%; c) pentru construciile noi, costul acestora la data realizrii, dovedit prin raport de expertiz ntocmit de un expert autorizat, n condiiile legii, la care se adaug valoarea terenului aferent, stabilit n condiiile prezentei legi; d) valoarea rezultat din expertizele utilizate de ctre camerele notarilor publici, la data dobndirii imobilelor a cror valoare de baz nu se poate stabili prin modalitile prevzute la lit. a)-c); e) valoarea stabilit n funcie de modul de dobndire, n condiiile prevzute la lit. a) i b), pentru terenurile situate n intravilan i extravilan, actualizat cu rata inflaiei pe economie din ultima lun pentru care exist date oficiale comunicate de ctre Institutul Naional de Statistic,
1

Impozitarea persoanelor fizice

137

Sunt exceptate de la impozitare aportul n natur la capitalul social1 al societilor comerciale, precum i veniturile realizate din nstrinarea construciilor de orice fel cu terenul aferent, terenurile fr construcii din intravilan i extravilan dobndite de contribuabil prin:
a) reconstituirea dreptului de proprietate; b) motenire sau donaie ntre rude pn la gradul al patrulea inclusiv; c) schimb imobiliar.

Pierderea din transferul proprietii imobiliare reprezint pierdere definitiv a contribuabilului.

5.1. Stabilirea i plata impozitului pe veniturile din transferul proprietilor imobiliare

Impozitul se calculeaz prin aplicarea cotei de 16% asupra venitului impozabil.

Notarii publici care autentific actele ntre vii translative ale dreptului de proprietate au obligaia de a calcula, de a ncasa i de a vira impozitul la bugetul de stat pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care a fost autentificat actul. n cazul n care transferul dreptului de proprietate asupra construciilor sau terenurilor se face prin alt procedur dect cea notarial, contribuabilul are obligaia de a declara venitul obinut, n maximum 5 zile de la data nstrinrii bunului, la organul fiscal n a crui raz teritorial i are domiciliul fiscal. Contribuabilii care nu au domiciliul fiscal n Romnia declar venitul obinut la organul fiscal n a crui raz teritorial este situat imobilul nstrinat.

dac la data dobndirii nu erau ntocmite expertize de ctre camerele notarilor publici. Pentru terenurile i construciile de orice fel, dobndite de contribuabili ntr-o modalitate din care nu rezult valoarea la care acestea au fost dobndite, valoarea de baza este valoarea minim stabilit n prima expertiz utilizat de camera notarilor publici n circumscripia creia se afl terenul; f) preul de achiziie pentru bunurile dobndite n condiiile prevzute la lit. a) sau valoarea menionat pentru bunurile dobndite n condiiile prevzute la lit. b), la care se adaug costul lucrrilor i serviciilor de natur s creasc valoarea imobilului, la data efecturii acestora, dovedite prin raport de expertiz ntocmit de un expert autorizat, n condiiile legii. 1 Nu este supus impozitrii aportul n natur la capitalul social al societilor comerciale indiferent de forma de organizare a acestora. n situaia constituirii ca aport la capitalul social, adus de ctre asociai, constnd n construcii de orice fel cu terenul aferent i/sau terenuri fr construcii situate n intravilan ori extravilan, nu are relevana dat sau modul de dobndire a bunurilor imobile de natura celor de mai sus, care sunt aprobate la capitalul social al unei societi comerciale.

138

Impozitarea persoanelor fizice

Capitolul XVI Impozitele locale Impozite i taxe locale enumerate de Codul fiscal sunt: a) impozitul pe cldiri; b) impozitul pe teren; c) taxa asupra mijloacelor de transport; d) taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor i autorizaiilor; e) taxa pentru folosirea mijloacelor de reclam i publicitate; f) impozitul pe spectacole; g) taxa hotelier; h) taxe speciale; Toate impozitele i taxele locale enumerate de Codul Fiscal, amenzile i penalitile aferente impozitelor i taxelor locale precum i majorrile pentru plata cu ntrziere a impozitelor i taxelor locale, reprezint integral venituri proprii ale bugetelor locale ale comunelor, oraelor, municipiilor, sectoarelor municipiului Bucureti sau judeelor, dup caz. Prezentul capitol nu va aborda dect problematica legat de impozitul pe cldiri, impozitul pe teren, taxa asupra mijloacelor de transport, impozitul pe spectacole. Restul veniturilor percepute de ctre administraiile locale sunt de natura taxelor, nefcnd ca atare obiectul de preocupare a dreptului fiscal1.
1. Impozitul pe cldiri
1.1. Subiectele impunerii Debitor al impozitului pe cldiri este orice persoan fizic sau juridic care are n proprietate o cldire situat n Romnia. Subiectul impozabil datoreaz anual impozit pentru acea cldire2.

1 Mai multe aspecte n legtura cu totalitatea veniturilor bugetelor locale pot fi gsite n D.D. aguna, D. ova, Drept financiar public, Cap. V i VI, Ed. All Beck, 2005 2 Contribuabili, n cazul impozitului pe cldiri, sunt proprietarii acestora, indiferent de cldire i de locul unde sunt situate n Romnia. Contribuabilii datoreaz impozitul pe cldiri i n situaia n care cldirea este administrat sau folosit de alte persoane dect titularul dreptului de proprietate i pentru care locatarul sau concesionarul datoreaz chirie ori redeven n baza unui contract de nchiriere, locaiune sau concesiune, dup caz.

148

Impozitele locale

Pentru cldirile proprietate public sau privat a statului ori a unitilor administrativ-teritoriale, concesionate, nchiriate, date n administrare ori n folosin, dup caz, impozitul pe cldiri nu reprezint sarcina fiscal a proprietarului, ci sarcina fiscal a concesionarilor, locatarilor, titularilor dreptului de administrare sau de folosin, dup caz. n cazul n care o cldire se afl n proprietatea comun a dou sau mai multe persoane, fiecare dintre proprietarii comuni ai cldirii datoreaz impozitul pentru spaiile situate n partea din cldire aflat n proprietatea sa. n cazul indiviziunii, coindivizarii datoreaz, n comun, cte o parte egal din impozitul pentru cldirea respectiv1.
1.2. Obiectul sau materia impozabil Obiectul impunerii l constituie valoarea cldirilor2. n nelesul codului fiscal, cldire este orice construcie care servete la adpostirea de oameni, de animale, de obiecte, de produse, de materiale, de instalaii i de altele asemenea.

Codul fiscal prevede o serie de scutiri de la plata impozitului pe cldiri, care pot fi clasificate astfel: A. Scutiri prin raportare la obiectul impunerii: Nu sunt supuse impozitului:
1. cldirile proprietate a statului, a unitilor administrativ-teritoriale sau a oricror instituii publice, cu excepia incintelor care sunt folosite pentru activiti economice3;

1 Pentru situaia proprietii comune pe cote-pri sau n indiviziune, se pot identifica urmtoarele situaii: a) cldire aflat n proprietate comun, dar fiecare dintre contribuabili au determinate cotelepri din cldire, caz n care impozitul pe cldiri se datoreaz de fiecare contribuabil proporional cu partea din cldire corespunztoare cotelor-pri respective; b) cldire aflat n proprietate comun, dar fr s aib stabilite cotele-pri din cldire pe fiecare contribuabil, caz n care impozitul pe cldiri se mparte la numrul de coproprietari, fiecare dintre acetia datornd n mod egal partea din impozit rezultat n urma mpririi. 2 n categoria cldirilor supuse impozitului pe cldiri datorat de persoanele fizice se cuprind: a) construciile utilizate ca locuin, respectiv unitile construite formate din una sau mai multe camere de locuit, indiferent unde sunt situate, la acelai nivel sau la niveluri diferite, inclusiv la subsol sau la mezanin, prevzute, dup caz, cu dependine i/sau alte spaii de deservire; b) construciile menionate la lit. a), dezafectate i utilizate pentru desfurarea de profesii libere; c) construciile-anexe situate n afara corpului principal de cldire, cum sunt: buctriile, cmrile, pivniele, grajdurile, magaziile, garajele i altele asemenea; d) construciile gospodreti, cum sunt: ptulele, hambarele pentru cereale, urele, fnriile, remizele, oproanele i altele asemenea; e) orice alte construcii proprietatea contribuabililor, neprevzute la lit. a)-d), care au elementele constitutive ale cldirii. 3 Pentru modul de impunere a suprafeelor folosite pentru activiti economice a se vedea mai jos Stabilirea i perceperea impozitului pe cldiri.

Impozitele locale

149

2. cldirile care, potrivit legislaiei n vigoare, sunt considerate monumente istorice, de arhitectur sau arheologice, muzee ori case memoriale, cu excepia incintelor care sunt folosite pentru activiti economice; 3. cldirile care, prin destinaie, constituie lcauri de cult, aparinnd cultelor religioase recunoscute de lege i prile lor componente locale, cu excepia incintelor care sunt folosite pentru activiti economice; 4. cldirile instituiilor de nvmnt preuniversitar sau universitar, autorizate provizoriu sau acreditate, cu excepia incintelor care sunt folosite pentru activiti economice; 5. cldirile unitilor sanitare de interes naional care nu au trecut n patrimoniul autoritilor locale; 6. cldirile aflate n domeniul public al statului i n administrarea Regiei Autonome Administraia Patrimoniului Protocolului de Stat, cu excepia incintelor care sunt folosite pentru activiti economice; 7. cldirile aflate n domeniul privat al statului i n administrarea Regiei Autonome Administraia Patrimoniului Protocolului de Stat, atribuite conform legii etc.

B. Scutiri prin raportare la subiectele impunerii Scutiri acordate persoanelor fizice. Aceste scutiri sunt de dou categorii: scutiri legale i scutiri administrative.
Scutiri legale Persoanele fizice debitoare ale impozitului pe cldiri nu datoreaz impozit pe cldiri n urmtoarele ipoteze: a) cldirea este o locuin nou realizat n condiiile Legii locuinei nr. 114/1996, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare; sau b) cldirea este realizat pe baz de credite, n conformitate cu Ordonana Guvernului nr. 19/1994 privind stimularea investiiilor pentru realizarea unor lucrri publice i construcii de locuine, aprobat i modificat prin Legea nr. 82/1995, cu modificrile i completrile ulterioare1. c) debitorul este veteran de rzboi etc.

n cazul unei proprieti deinute n comun de soi, scutirea se aplic integral pentru acea proprietate;
Scutirea de la plata impozitului pe cldiri se aplic doar cldirii folosite ca domiciliu de persoanele fizice artate mai sus.

Impozitul pe cldiri se reduce cu 50% pentru debitorii care domiciliaz sau lucreaz n unele localiti din Munii Apuseni i n Rezervaia Biosferei Delta Dunrii. Stabilirea i perceperea impozitului pe cldiri Stabilirea i perceperea impozitului pe cldiri se realizeaz, n mod concret, n raport de mai multe criterii i mai muli factori.
1 Scutirea de impozit se aplic pentru o cldire timp de 10 ani de la data dobndirii acesteia. n cazul nstrinrii cldirii dobndite n condiiile Legii nr. 114/1996 sau O.G. 19/1994, scutirea de impozit nu se aplic noului proprietar al cldirii.

150

Impozitele locale

Stabilirea impozitului pentru persoane fizice n cazul persoanelor fizice, impozitul pe cldiri se calculeaz prin aplicarea cotei de impozitare la valoarea impozabil a cldirii. Cota de impozitare este de 0,2% pentru cldirile situate n mediul urban i de 0,1% pentru cldirile din mediul rural. Valoarea impozabil a unei cldiri se determin pe baza unui calcul matematic, prin nmulirea suprafeei construite desfurate a cldirii, exprimat n metri ptrai, cu o valoare corespunztoare dintr-un tabel desfurat actualizat periodic prin act normativ. n cazul persoanelor fizice ce dein mai multe cldiri utilizate ca locuin, impozitul se majoreaz astfel:
a) cu 15% pentru prima cldire n afara celei de la adresa de domiciliu; b) cu 50% pentru cea de-a doua cldire n afara celei de la adresa de domiciliu; c) cu 75% pentru cea de-a treia cldire n afara celei de la adresa de domiciliu; d) cu 100% pentru cea de-a patra cldire i urmtoarele n afara celei de la adresa de domiciliu.

n cazul deinerii a dou sau mai multe cldiri n afara celei de la adresa de domiciliu, impozitul majorat se determin n funcie de ordinea n care proprietile au fost dobndite, aa cum rezult din documentele ce atest calitatea de proprietar. Persoanele fizice au obligaia s depun o declaraie special la compartimentele de specialitate ale autoritilor administraiei publice locale n raza crora i au domiciliul, precum i la cele n raza crora sunt situate celelalte cldiri ale acestora. Modelul declaraiei speciale va fi cel prevzut prin norme metodologice aprobate prin Hotrre a Guvernului. Ordinea n care proprietile au fost dobndite se determin n funcie de anul dobndirii cldirii, indiferent sub ce form, rezultat din documentele care atest calitatea de proprietar.
n cazul n care n acelai an se dobndesc mai multe cldiri utilizate ca locuin, ordinea este determinat de data dobndirii. n cazul n care la aceeai dat se dobndesc mai multe cldiri utilizate ca locuin, ordinea este cea pe care o declar contribuabilul respectiv. n cazul persoanei fizice care deine n proprietate mai multe cldiri utilizate ca locuin, iar domiciliul sau reedina sa nu corespunde cu adresa niciuneia dintre aceste cldiri, prima cldire dobndit n ordinea stabilit este asimilat cldirii de la adresa de domiciliu. 6Cldirile distincte utilizate ca locuin, situate la aceeai adres, proprietatea aceleiai persoane fizice, nu intr sub incidena prevederilor referitoare la majorarea impozitului pe cldiri pentru persoanele fizice.

Stabilirea impozitului pe cldiri pentru persoane juridice

Impozitele locale

151

Principiul de baz n materia impozitului pe cldiri este c impozitul se aplic pentru orice cldire aflat n funciune, n rezerv sau n conservare, chiar dac valoarea sa a fost recuperat integral pe calea amortizrii1. n cazul persoanelor juridice, impozitul pe cldiri se calculeaz prin aplicarea unei cote de impozitare asupra valorii de inventar a cldirii2.
Cota de impozit se stabilete prin hotrre a consiliului local i poate fi cuprins ntre 0,5% i 1%, inclusiv.

n cazul unei cldiri ce face obiectul unui contract de leasing financiar se aplic urmtoarele reguli:
a) impozitul pe cldire se datoreaz de proprietar; b) valoarea care se ia n considerare la calculul impozitului pe cldiri este valoarea cldirii nregistrat n contractul de leasing financiar.

1.3. Depunerea declaraiilor fiscale Att persoanele fizice, ct i persoanele juridice, inclusiv instituiile publice, pentru cldirile pe care le dein n proprietate, au obligaia s depun declaraii fiscale la compartimentele de specialitate ale autoritilor administraiei publice locale ale comu nelor, oraelor, municipiilor sau sectoarelor municipiului Bucureti, n a cror raz se afl cldirile, chiar dac, potrivit prevederilor din Codul fiscal, pentru acestea nu datoreaz impozit pe cldiri sau sunt scutite de la plata acestui impozit.

1 n cazul unei cldiri a crei valoare a fost recuperat integral pe calea amortizrii, valoarea impozabil se reduce cu 15%. 2 Prin sintagma valoarea de inventar a cldirii, n scopul determinrii impozitului pe cldiri, se nelege valoarea de intrare a cldirii n patrimoniu, nregistrat n contabilitatea proprietarului cldirii, i care, dup caz, poate fi: a) costul de achiziie, pentru cldirile dobndite cu titlu oneros; b) costul de producie, pentru cldirile construite de persoana juridic; c) valoarea actual, estimat la nscrierea lor n activ, inndu-se seama de valoarea cldirilor cu caracteristici tehnice i economice similare sau apropiate, pentru cldirile obinute cu titlu gratuit; d) valoarea de aport pentru cldirile intrate n patrimoniu n cazul asocierii/fuziunii, determinat prin expertiz, potrivit legii; e) valoarea rezultat n urma reevalurii, pentru cldirile reevaluate n baza unei dispoziii legale. La determinarea valorii de inventar a cldirii se are n vedere nsumarea valorilor tuturor elementelor i instalaiilor funcionale ale acesteia, cum sunt: terasele, scrile, ascensoarele, instalaiile de iluminat, instalaiile sanitare, instalaiile de nclzire, instalaiile de telecomunicaii prin fir i altele asemenea; aparatele individuale de climatizare nu fac parte din categoria elementelor i instalaiilor funcionale ale cldirii. n cazul unei cldiri care a fost reevaluat conform prevederilor legale n vigoare, valoarea de inventar a cldirii este valoarea nregistrat n contabilitatea proprietarului imediat dup reevaluare. n cazul unei cldiri care nu a fost reevaluat n ultimii 3 ani anteriori anului fiscal de referin, cota impozitului pe cldiri se stabilete de consiliul local/Consiliul General al Municipiului Bucureti ntre 5% i 10% i se aplic la valoarea de inventar a cldirii nregistrat n contabilitatea persoanelor juridice, pn la sfritul lunii n care s-a efectuat prima reevaluare.

152

Impozitele locale

Declaraiile fiscale se depun o singur dat pe durata existenei cldirii, pn cnd intervine orice modificare de natura celor care privesc situaia cldirii ori situaia persoanei fizice sau juridice proprietar. 1.4. Plata impozitului pe cldiri Impozitul pe cldiri se datoreaz ctre bugetul local al unitii administrativ-teritoriale n care este amplasat cldirea. Impozitul pe cldiri se pltete anual, n patru rate egale, pn la datele de 15 martie, 15 iunie, 15 septembrie i 15 noiembrie, inclusiv. Pentru plata cu anticipaie a impozitului pe cldiri, datorat pentru ntregul an de ctre persoanele fizice, pn la data de 15 martie a anului respectiv, se acord o bonificaie de pn la 10%, stabilit prin hotrre a consiliului local. Calculul impozitului pe cldiri datorat pentru perioade mai mici de un an fiscal se face dup cum urmeaz: a) impozitul anual determinat se mparte la 12, respectiv la numrul de luni dintr-un an fiscal; b) suma rezultat n urma mpririi se nmulete cu numrul de luni pentru care se datoreaz impozitul pe cldiri. Pentru cldirile dobndite n cursul anului, impozitul pe cldiri, datorat de la data de nti a lunii urmtoare celei n care aceasta a fost dobndit i pn la sfritul anului respectiv, se repartizeaz la termenele de plat ramase, iar ratele scadente sunt n funcie de ratele trimestriale determinate pentru impozitul anual, proporional cu numrul de luni pentru care se datoreaz impozitul pe cldiri.

2. Impozitul pe teren
2.1. Subiectele impunerii Orice persoan, fizic sau juridic, care are n proprietate un teren situat n Romnia datoreaz pentru acesta un impozit anual1. Pentru terenurile concesionate, nchiriate, date n administrare ori n folosin, dup caz, impozitul pe teren se datoreaz astfel: n situaia terenurilor proprietate public sau privat a statului ori a unitilor administrativ-teritoriale, impozitul pe teren reprezint sarcina fiscal a concesionarilor, locatarilor, titularilor dreptului de administrare sau de folosin2. n situaia terenurilor proprietate privat a persoanelor fizice sau juridice de drept privat, impozitul pe teren se datoreaz de proprietarul su.
1 Contribuabili, n cazul impozitului pe teren, sunt proprietarii terenurilor, oriunde ar fi situate acestea n Romnia i indiferent de categoria de folosin a lor, att pentru cele din intravilan, ct i pentru cele din extravilan. 2 Contribuabilii vor anexa la declaraia fiscal, n fotocopie semnat pentru conformitate cu originalul, actul privind concesionarea, nchirierea, darea n administrare sau n folosin a cldirii respective. n situaia n care n act nu sunt nscrise suprafaa terenului, categoria de folosin i suprafaa construit la sol a cldirilor, acolo unde sunt amplasate cldiri, la act se anexeaz, n mod obligatoriu, un certificat emis de ctre persoana juridic care a transmis aceste date, prin care se confirm realitatea meniunilor respective.

Impozitele locale

153

n cazul terenului care este deinut n comun de dou sau mai multe persoane, fiecare proprietar datoreaz impozit pentru partea din teren aflat n proprietatea sa. n cazul indiviziunii, fiecare coindivizar datoreaz o parte egal din impozitul pentru terenul respectiv.
2.2. Obiectul sau materia impozabil Obiectul impunerii l reprezint valoarea terenului deinut n proprietate. n principiu, conform Codului fiscal, pentru orice teren deinut, proprietarul datoreaz impozit.

Codul fiscal prevede n material impozitului pe cldiri, o serie de scutiri. Acestea pot fi clasificate astfel: Scutiri n raport de obiectul impunerii Impozitul pe teren nu se datoreaz pentru:
orice teren degradat sau poluat, inclus n perimetrul de ameliorare, pentru perioada ct dureaz ameliorarea acestuia; terenul aferent unei cldiri1, pentru suprafaa de teren care este acoperit de o cldire; terenurile care prin natura lor i nu prin destinaia dat sunt improprii pentru agricultur sau silvicultur, orice terenuri ocupate de iazuri, bli, lacuri de acumulare sau ci navigabile, cele folosite pentru activitile de aprare mpotriva inundaiilor, gospodrirea apelor, hidrometeorologie, cele care contribuie la exploatarea resurselor de apa, cele folosite ca zone de protecie definite n lege, precum i terenurile utilizate pentru exploatrile din subsol, ncadrate astfel printr-o hotrre a consiliului local, n msura n care nu afecteaz folosirea suprafeei solului; terenurile legate de sistemele hidrotehnice, terenurile de navigaie, terenurile aferente infrastructurii portuare, canalelor navigabile, inclusiv ecluzele i staiile de pompare aferente acestora, precum i terenurile aferente lucrrilor de mbuntiri funciare, pe baza avizului privind categoria de folosin a terenului, emis de oficiul judeean de cadastru i publicitate imobiliar; terenurile ocupate de a utostrzi, drumuri europene, drumuri naionale, drumuri principale administrate de Compania Naional de Autostrzi i Drumuri Naionale din Romnia S.A., zonele de siguran a acestora, precum i terenurile din jurul pistelor reprezentnd zone de siguran; terenurile parcurilor industriale, tiinifice i tehnologice, potrivit legii; orice teren al unui cimitir, crematoriu;
Scutiri n raport de subiectul impunerii
1 77. (1) Prin sintagma suprafaa de teren care este acoperit de o cldire, prevzut la art. 257 lit. a) din Codul fiscal, se nelege suprafaa construit la sol a cldirilor. (1^1) n cazul terenurilor pe care sunt amplasate cldiri, pentru stabilirea impozitului pe teren, din suprafaa nregistrat n registrul agricol la categoria de folosin terenuri cu construcii se scade suprafaa construit la sol a cldirilor respective. (1^2) n cazul terenurilor pe care sunt amplasate orice alte construcii care nu sunt de natura cldirilor, pentru stabilirea impozitului pe teren, din suprafaa nregistrat n registrul agricol la categoria de folosin terenuri cu construcii nu se scade suprafaa ocupat de construciile respective.

154

Impozitele locale

Scutiri acordate persoanelor fizice. Aceste scutiri sunt de dou feluri. Scutiri legale i scutiri administrative. Scutiri legale c) debitorul este veteran de rzboi; b) debitorul este cetean romn, care n perioada regimurilor instaurate cu ncepere de la 6 septembrie 1940 pn la 6 martie 1945 a avut de suferit persecuii din motive etnice, dup cum urmeaz: 1. a fost deportat n ghetouri i lagre de concentrare din strintate; 2. a fost privat de libertate n locuri de detenie sau n lagre de concentrare; 3. a fost strmutat n alt localitate dect cea de domiciliu; 4. a fcut parte din detaamentele de munc forat; 5. a fost supravieuitoare a trenului morii; 6. este soul/soia persoanei asasinate sau executate din motive etnice, dac ulterior nu s-a recstorit; c) persoana care, dup data de 6 martie 1945, pe motive politice: 1. a executat o pedeaps privativ de libertate n baza unei hotrri judectoreti rmase definitiv sau a fost lipsit de libertate n baza unui mandat de arestare preventiv pentru infraciuni politice; 2. a fost privat de libertate n locuri de deinere n baza unor msuri administrative sau pentru cercetri de ctre organele de represiune; 3. a fost internat n spitale de psihiatrie; 4. a avut stabilit domiciliu obligatoriu; 5. a fost strmutat ntr-o alt localitate; d) soul/soia celui decedat, din categoria celor disprui sau exterminai n timpul deteniei, internai abuziv n spitale de psihiatrie, strmutai, deportai n strintate sau prizonieri, dac ulterior nu s-a recstorit; e) soul/soia celui decedat dup ieirea din nchisoare, din spitalul de psihiatrie, dup ntoarcerea din strmutare, din deportare sau din prizonierat, dac ulterior nu s-a recstorit; f) soul/soia celui decedat n condiiile prevzute la alineatele precedente i care, din motive de supravieuire, a fost nevoit sa divoreze de cel nchis, internat abuziv n spitale de psihiatrie, deportat, prizonier sau strmutat, dac nu s-a recstorit i dac poate face dovada c a convieuit cu victima pn la decesul acesteia; g) persoana care a fost deportat n strintate dup 23 august 1944; h) persoana care a fost constituit n prizonier de ctre partea sovietica dup data de 23 august 1944 ori, fiind constituit ca atare, nainte de aceast dat, a fost reinut n captivitate dup ncheierea armistiiului. i) debitorul este persoana care are calitatea de lupttor n rezistena anticomunist, precum i n rezistena armat care a participat la aciuni de mpotrivire cu arma i de rsturnare prin for a regimului comunist, conform Ordonanei de urgen a Guvernului nr. 214/1999 privind acordarea calitii de lupttor n rezistena anticomunist persoanelor condamnate pentru infraciuni svrite din motive politice, persoanelor mpo triva crora au fost dispuse, din motive politice, msuri administrative ab uzive, precum i persoanelor care au participat la aciuni de mpotrivire cu arme i de rsturnare prin for a regimului comunist instaurat n Romnia, aprobat cu modificri prin Legea nr. 568/2001; j) debitorul este vduv de rzboi sau vduv a unui veteran de rzboi care nu s-au recstorit;

Impozitele locale

155

k) debitorul este persoan cu handicap grav sau accentuat ori persoan ncadrat n gradul I sau II de invaliditate;

n cazul unei proprieti deinute n comun de soi, scutirea se aplica integral pentru acea proprietate;
Scutirea de la plata impozitului pe terenuri se aplic doar terenului aferent cldirii folosite ca domiciliu de persoanele fizice artate mai sus.

Impozitul pe terenuri se reduce cu 50% pentru debitorii care domiciliaz sau lucreaz n unele localiti din Munii Apuseni i n Rezervaia Biosferei Delta Dunrii. Scutiri administrative Potrivit Codului fiscal (art.286) Consiliul local poate acorda scutire de la plata impozitului pe terenuri sau o reducere a acestuia pentru terenul aferent cldirii folosit ca domiciliu de persoana fizic ce datoreaz acest impozit. Criteriile de acordare a acestor scutiri sau reduceri pot fi: debitorii realizeaz venituri lunare mai mici dect salariul minim brut pe ar ori veniturile debitorului constau, n exclusivitate, din indemnizaie de omaj ori ajutor social; debitorul a fost victima unei calamiti naturale. Acordarea de scutiri poate fi dat n orice alte condiii i pentru orice alte considerente, sub condiia prezentrii de ctre solicitant a unor documente justificative. Scutiri acordate persoanelor juridice. Persoanele juridice sunt scutite complet de plata impozitului pe cldiri n urmtoarele situaii:
orice teren al unui cult religios recunoscut de lege i al unei uniti locale a acestuia, cu personalitate juridic; orice teren al unei instituii de nvmnt preuniversitar i universitar, autorizata provizoriu sau acreditat; orice teren al unei uniti sanitare de interes naional care nu a trecut n patrimoniul autoritilor locale; orice teren deinut, administrat sau folosit de ctre o instituie public, cu excepia suprafeelor folosite pentru activiti economice; orice teren proprietate a statului, a unitilor administrativ-teritoriale sau a altor instituii publice, aferent unei cldiri al crui titular este oricare din aceste categorii de proprietari, exceptnd suprafeele acestuia folosite pentru activiti economice; terenurile trecute n proprietatea statului sau a unitilor administrativ-teritoriale n lips de motenitori legali sau testamentari; terenurile aferente cldirilor aflate n patrimoniul public sau privat al statului i date n administrarea Regiei Autonome Administraia Patrimoniului Protocolului de Stat, cu excepia celor folosite pentru activiti economice.

156

Impozitele locale

debitorul este instituie sau unitate care funcioneaz sub coordonarea Ministerului Educaiei, Cercetrii i Tineretului, cu excepia incintelor folosite pentru activiti economice; debitorul este fundaie testamentar constituit conform legii, cu scopul de a ntreine, dezvolt i ajut instituii de cultur naional, precum i de a susine aciuni cu caracter umanitar, social i cultural; debitorul este organizaie umanitar care are ca unic activitate ntreinerea i funcionarea cminelor de btrni i a caselor pentru ocrotirea copiilor orfani i a copiilor strzii. debitorii care au n patrimoniu elemente ale infrastructurii feroviare publice, numai pentru impozitul pe cldiri aferent acestor elemente de infrastructur.

Persoanele juridice vor plti un impozit pe terenuri redus cu 50% pentru acele cldiri care sunt utilizate exclusiv pentru prestarea de servicii turistice pe o perioad de maximum 5 luni pe durata unui an calendaristic.
2.3. Stabilirea i perceperea impozitului Impozitul pe teren se stabilete n funcie de urmtoarele criterii: numrul de metri ptrai de teren; rangul localitii n care este amplasat terenul; zona i/sau categoria de folosin a terenului, conform ncadrrii fcute de consiliul local. Impozitul pe teren este rezultatul unui calcul matematic ce ia n considerare elementele artate mai sus i o serie de valori care se actualizeaz anual prin hotrre de guvern. Impozitul pe teren se stabilete anual n sum fix, n lei pe metru ptrat de teren, n mod difereniat, n funcie de locul siturii, intravilanul sau extravilanul localitilor

Pentru calculul impozitului aferent terenurilor situate n intravilanul localitilor, att n cazul persoanelor fizice, ct i n cel al persoanelor juridice, sunt necesare urmtoarele date:
a) rangul1 localitii unde se afl situat terenul; b) zona n cadrul localitii; c) categoria de folosin; d) suprafaa terenului; e) n cazul terenului ncadrat la categoria de folosin terenuri cu construcii, suprafaa construit la sol a cldirilor;

1 Ierarhizarea funcional a localitilor urbane i rurale, potrivit prevederilor Legii nr. 351/2001, este urmtoarea: a) rangul 0 Capitala Romniei, municipiu de importan european; b) rangul I municipii de importan naional, cu influen potenial la nivel european; c) rangul II municipii de importan interjudeean, judeean sau cu rol de echilibru n reeaua de localiti; d) rangul III orae; e) rangul IV sate reedin de comune; f) rangul V sate componente ale comunelor i sate aparinnd municipiilor i oraelor.

Impozitele locale

157

Pentru calculul impozitului pentru terenurile situate n extravilanul localitilor, att n cazul persoanelor fizice, cat i n cel al persoanelor juridice, sunt necesare urmtoarele date:
a) suprafaa terenului; b) n cazul terenului ncadrat la categoria de folosin terenuri cu construcii, suprafaa construit la sol a cldirilor; 2.4. Plata impozitului pe terenuri Impozitul pe teren se pltete la bugetul local al unitii administrativ-teritoriale n raza creia este situat terenul. Impozitul pe teren se pltete anual, n patru rate egale, pn la datele de 15 martie, 15 iunie, 15 septembrie i 15 noiembrie, inclusiv. Pentru plata cu anticipaie a impozitului pe teren, datorat pentru ntregul an de ctre persoanele fizice, pn la data de 15 martie a anului respectiv, se acord o bonificaie de pn la 10%, stabilit prin hotrre a consiliului local.

3. Taxa asupra mijloacelor de transport

3.1. Subiectele impunerii Orice persoan care are n proprietate un mijloc de transport care trebuie nmatriculat n Romnia datoreaz o tax anual pentru mijlocul de transport1. n cazul unui mijloc de transport care face obiectul unui contract de leasing financiar, taxa asupra mijlocului de transport se datoreaz de locator. Obiectul sau materia impozabil Obiectul impunerii l reprezint valoarea mijlocului de transport stabilit conform legii. Valoarea se stabilete n funcie de capacitatea cilindric i o cifr variabil care se actualizeaz n fiecare an prin Hotrre a Guvernului Romniei. Taxa asupra mijloacelor de transport nu se aplic pentru: a) autoturismele, motocicletele cu ata i mototriciclurile care aparin persoanelor cu handicap locomotor i care sunt adaptate handicapului acestora; b) navele fluviale de pasageri, brcile i luntrele folosite pentru transportul persoanelor fizice cu domiciliul n Delta Dunrii, Insula Mare a Brilei i Insula Balta Ialomiei2; c) mijloacele de transport ale instituiilor publice;

n cazul n care proprietarii, persoane fizice sau juridice strine, solicit nmatricularea temporar a mijloacelor de transport n Romnia, acetia au obligaia s achite integral taxa datorat, pentru ntreaga perioad pentru care solicit nmatricularea, la data lurii n eviden de ctre compartimentele de specialitate ale autoritii administraiei publice locale. 2 Intr sub incidena acestor faciliti att persoanele fizice, ct i persoanele juridice proprietare ale navelor fluviale de pasageri, brcilor i luntrelor folosite pentru transportul persoanelor fizice cu domiciliul n unitile administrativ-teritoriale din Delta Dunrii, Insula Mare a Brilei i Insula Balta Ialomiei.

158

Impozitele locale

d) mijloacele de transport ale persoanelor juridice, care sunt utilizate pentru servicii de transport public de pasageri n regim urban sau suburban, inclusiv transportul de pasageri n afara unei localiti, dac tariful de transport este stabilit n condiii de transport public. Scutirea de la plata taxei asupra mijloacelor de transport se face ncepnd cu data de nti a lunii urmtoare celei n care contribuabilii interesai prezint compartimentelor de specialitate ale administraiei publice locale documentele prin care atest situaiile, prevzute de lege, pentru care sunt scutii. 3.3. Stabilirea i perceperea impozitului

Taxa asupra mijloacelor de transport se calculeaz n funcie de tipul mijlocului de transport. n cazul oricruia dintre urmtoarele mijloace de transport cu traciune mecanic, taxa asupra mijlocului de transport se calculeaz n funcie de capacitatea cilindric1 a acestora, prin nmulirea fiecrui 500 cmc sau fraciune dintr-o sum corespunztoare dintr-un tabel existent n Codul fiscal i actualizat n fiecare an prin Hotrre de Guvern. n cazul unui ata, taxa pe mijlocul de transport este de 50% din taxa pentru motocicletele, motoretele i scuterele respective. n cazul unui autovehicul de transport marf cu masa total autorizat de peste 12 tone, taxa asupra mijlocului de transport este egal cu suma corespunztoare din tabelul urmtor: n cazul unei combinaii de autovehicule (un autovehicul articulat sau tren rutier) de transport marf cu masa total maxim autorizat de peste 12 tone, taxa asupra mijlocului de transport este egal cu suma corespunztoare din tabelul urmtor: n cazul unei remorci, al unei semiremorci sau rulote care nu face parte dintr-o combinaie de autovehicule din cele prevzute mai sus, taxa asupra mijlocului de transport este egal cu o suma corespunztoare dintr-un tabel existent n Codul fiscal i actualizat n fiecare an prin Hotrre de Guvern. n cazul unui mijloc de transport dobndit de o persoan n cursul unui an, taxa asupra mijlocului de transport se datoreaz de persoana de la data de nti a lunii urmtoare celei n care mijlocul de transport a fost dobndit. n cazul unui mijloc de transport care este nstrinat de o persoan n cursul unui an sau este radiat din evidena fiscal a compartimentului de specialitate al autoritii de administraie public local, taxa asupra
1 n nelesul prezentului articol, capacitatea cilindric sau masa total maxim autorizat a unui mijloc de transport se stabilete prin cartea de identitate a mijlocului de transport, prin factura de achiziie sau un alt document similar.

Impozitele locale

159

mijlocului de transport nceteaz s se mai datoreze de acea persoan ncepnd cu data de nti a lunii urmtoare celei n care mijlocul de transport a fost nstrinat sau radiat din evidena fiscal.
n cazurile prevzute mai sus, taxa asupra mijloacelor de transport se recalculeaz pentru a reflecta perioada din an n care impozitul se aplic acelei persoane.

Orice persoan care dobndete/transfer un mijloc de transport sau i schimb domiciliul/sediul/punctul de lucru are obligaia de a depune o declaraie cu privire la mijlocul de transport la compartimentul de specialitate al autoritii administraiei publice locale pe a crei raz teritorial i are domiciliul/sediul/punctul de lucru n termen de 30 de zile inclusiv, de la modificarea survenit. n situaiile n care contribuabilii persoane fizice sau persoane juridice dobndesc n strintate dreptul de proprietate asupra mijloacelor de transport, data dobndirii se consider data emiterii de ctre autoritatea vamal romn a primului document n care se face referire la mijlocul de transport n cauz.
3.4. Plata taxei asupra mijloacelor de transport Taxa asupra mijloacelor de transport, se pltete la bugetul local al unitii administrativ-teritoriale unde persoana i are domiciliul, sediul sau punctul de lucru, dup caz. Taxa asupra mijlocului de transport se pltete anual, n patru rate egale, pn la datele de 15 martie, 15 iunie, 15 septembrie i 15 noiembrie, inclusiv. Pentru plata cu anticipaie a taxei auto, datorat pentru ntregul an de ctre persoanele fizice, pn la data de 15 martie a anului respectiv, se acord o bonificaie de pn la 10%, stabilit prin hotrre a consiliului local.

n cazul unui mijloc de transport deinut de un nerezident, taxa asupra mijlocului de transport se pltete integral n momentul nregistrrii mijlocului de transport la compartimentul de specialitate al autoritii de administraie public local.
Deintorii, persoane fizice sau juridice strine, care solicit nmatricularea temporar a mijloacelor de transport n Romnia au obligaia s achite integral, la data solicitrii, taxa datorat pentru perioada cuprins ntre data de nti a lunii urmtoare celei n care se nmatriculeaz i pn la sfritul anului fiscal respectiv. n situaia n care nmatricularea privete o perioad care depete data de 31 decembrie a anului fiscal n care s-a solicitat nmatricularea, au obligaia s achite integral taxa asupra mijloacelor de transport pn la data de 31 ianuarie a fiecrui an, astfel: a) n cazul n care nmatricularea privete un an fiscal, tax anual; b) n cazul n care nmatricularea privete o perioad care se sfrete nainte de data de 1 decembrie a aceluiai an, taxa aferent perioadei cuprinse ntre data de 1 ianuarie i data de nti a lunii urmtoare celei n care expir nmatricularea.

160

Impozitele locale

4. Impozitul pe spectacole
4.1. Subiectele impunerii Orice persoan care organizeaz o manifestare artistic, o competiie sportiv sau alt activitate distractiv n Romnia are obligaia de a plti impozit pe spectacole. 4.2. Obiectul sau materia impozabil Impozitul pe spectacole se calculeaz prin aplicarea cotei de impozit la suma ncasat din vnzarea biletelor de intrare i a abonamentelor.

Scutiri Impozitul pe spectacole nu se aplic spectacolelor organizate n scopuri umanitare.

Contractele ncheiate ntre contribuabilii organizatori de spectacole i beneficiarii sumelor cedate n scopuri umanitare se vor nregistra la compartimentele de specialitate ale autoritilor administraiei publice locale n a cror raza teritorial se desfoar spectacolul, prealabil organizrii acestuia. Pentru aceste sume nu se datoreaz impozit pe spectacol. 4.3. Stabilirea i perceperea impozitului pe spectacole Persoanele fizice i persoanele juridice care organizeaz manifestri artistice, competiii sportive sau orice alt activitate distractiv, cu caracter permanent sau ocazio nal, datoreaz impozitul pe spectacole. Impozitul pe spectacole se calculeaz fie n cote procentuale asupra ncasrilor din vnzarea abonamentelor i biletelor de intrare, fie n sum fix, n funcie de suprafaa incintei, n cazul videotecilor i discotecilor. Cota de impozit se determin dup cum urmeaz: a) n cazul unui spectacol de teatru, ca de exemplu o pies de teatru, balet, oper, operet, concert filarmonic sau alt manifestare muzical, prezentarea unui film la cinematograf, un spectacol de circ sau orice competiie sportiv intern sau internaional, cota de impozit este egal cu 2%; b) n cazul oricrei alte manifestri, cum ar fi festivaluri, concursuri, cenacluri, serate, recitaluri sau alte asemenea manifestri artistice ori distractive care au un caracter ocazional, cota de impozit este egal cu 5%. Persoanele care datoreaz impozitul pe spectacole au mai multe obligaii: a) de a nregistra biletele de intrare i/sau abonamentele la compartimentul de specialitate al autoritii administraiei publice locale care i exercit autoritatea asupra locului unde are loc spectacolul; b) de a anuna tarifele pentru spectacol n locul unde este programat s aib loc spectacolul, precum i n orice alt loc n care se vnd bilete de intrare i/sau abonamente; c) de a preciza tarifele pe biletele de intrar e i/sau abonamente i de a nu ncasa sume care depesc tarifele precizate pe biletele de intrare i/sau abonamente; d) de a emite un bilet de intrare i/sau abonament pentru toate sumele primite de la spectatori; e) de a asigura, la cererea compartimentului de specialitate al autoritii administraiei publice locale, documentele justificative privind calculul i plata impozitului pe spectacole;

Impozitele locale

161

f) de a se conforma oricror alte cerine privind tiprirea, nregistrarea, avizarea, evidena i inventarul biletelor de intrare i al abonamentelor, care sunt precizate n normele elaborate n comun de Ministerul Finanelor Publice i Ministerul Administraiei i Internelor, contrasemnate de Ministerul Culturii i Cultelor i Agenia Naional pentru Sport.

n cazul n care contribuabilii organizeaz spectacole n raza teritorial de competen a altor autoriti ale administraiei publice locale dect cele de la domiciliul sau sediul lor, dup caz, acestora le revine obligaia de a viza abonamentele i biletele de intrare la compartimentele de specialitate ale autoritilor administraiei publice locale n a cror raz teritorial se desfoar spectacolele.
4.4. Reguli speciale pentru videoteci i discoteci n cazul unei manifestri artistice sau al unei activiti distractive care are loc ntr-o videotec1 sau discotec2, impozitul pe spectacole se calculeaz pe baza suprafeei incintei prevzute n art. 275 alin. (1) C. fisc. Impozitul pe spectacole se stabilete pentru fiecare zi de manifestare artistic sau de activitate distractiv, prin nmulirea numrului de metri ptrai ai suprafeei incintei videotecii sau discotecii cu suma stabilit de consiliul local, astfel: a) n cazul videotecilor, suma este de pn la 1.000; b) n cazul discotecilor, suma este de pn la 2.000 lei. Persoanele care datoreaz impozitul pe spectacole n cazul videotecilor i discotecilor au obligaia de a depune o declaraie la compartimentul de specialitate al autoritii administraiei publice locale privind spectacolele programate pe durata unei luni calendaristice. Declaraia se depune pn la data de 15, inclusiv, a lunii precedente celei n care sunt programate spectacolele respective.

n cazul videotecilor i discotecilor nu este necesar tiprirea, nregistrarea, avizarea, evident i inventarul biletelor de intrare i al abonamentelor, ntruct impozitarea se face n funcie de suprafaa incintei.

Prin videotec, n sensul Codului fiscal, se nelege activitatea artistic i distractiv desfurat ntr-o incint prevzut cu instalaii electronice speciale de redare i vizionare de filme; nu este de natura videotecii activitatea care intr sub incidena clasei 9213 din CAEN-rev.1. 2 Prin discotec, n sensul Codului fiscal se nelege activitatea artistic i distractiv desfurat ntr-o incint prevzut cu instalaii electronice speciale de lumini, precum i de redare i audiie de muzic, unde se danseaz, indiferent cum este denumit ori de felul cum este organizat ca activitate, respectiv: a) integrat sau conex activitilor comerciale de natura celor ce intr sub incidena diviziunii 55 sau a activitilor de spectacole specifice grupei 923 din CAEN-rev.1; b) integrat sau conex oricror alte activiti nemenionate la lit. a); c) individual; d) cu sau fr disc-jockey. Nu sunt de natura discotecilor activitile prilejuite de organizarea de nuni, de botezuri i de revelioane.

162

Impozitele locale

Pentru determinarea impozitului pe spectacole, n cazul videotecilor i discotecilor, prin incint se nelege spaiul nchis n interiorul unei cldiri, suprafaa teraselor sau suprafaa de teren afectat pentru organizarea acestor activiti artistice i distractive. Pentru dimensionarea suprafeei incintei n funcie de care se stabilete impozitul pe spectacole se nsumeaz suprafeele utile afectate acestor activiti, precum i, acolo unde este cazul, suprafaa util a incintelor n care se consum buturi alcoolice, buturi rcoritoare sau cafea, indiferent dac participanii stau n picioare sau pe scaune, precum i suprafaa util a oricror alte incinte n care se desfoar o activitate distractiv conex programelor de videotec sau discotec. Prin zi de funcionare, pentru determinarea impozitului pe spectacole, se nelege intervalul de timp de 24 de ore, precum i orice fraciune din acesta nuntrul cruia se desfoar activitatea de videotec sau discotec, chiar dac programul respectiv cuprinde timpi din dou zile calendaristice consecutive. 4.5. Plata impozitului pe spectacole Impozitul pe spectacole se pltete lunar, pn la data de 15, inclusiv, a lunii urmtoare celei n care a avut loc spectacolul la bugetul local al unitii administrativ-teritoriale n raza creia are loc manifestarea artistic, competiia sportiv sau alt activitate distractiv. La nivelul municipiului Bucureti, impozitul pe spectacole se face venit la bugetul local al sectoarelor n a cror raz de competent se desfoar spectacolele. Persoanele care datoreaz impozitul pe spectacole rspund pentru calculul corect al impozitului, depunerea la timp a declaraiei i plata la timp a impozitului.

Capitolul XVII Convenii fiscale internaionale i dubla impunere

1. Fenomenul de dubl impunere internaional

Fenomenul de dubl impunere internaional poate fi definit ca o impunere la impozite comparabile n dou sau mai multe state a veniturilor sau elementelor de avere ale aceluiai contribuabil, pentru o perioad de timp limitat1. n literatura juridic fiscal internaional2, fenomenul de dubl impunere este supus unei analize atente, fiind definit n mod diferit.

B. Spitz3, spre exemplu, consider c dubla (sau multipla) impunere internaional se produce atunci cnd autoritile fiscale a dou sau mai multe state ncaseaz concomitent impozit avnd aceeai baz sau aceeai inciden, n asemenea mod nct o persoan suport o obligaie fiscal mai grea dect dac ar fi fost supus unei singure autoriti fiscale. Se utilizeaz frecvent distincia ntre dubla impunere economic i dubla impunere juridic4, ca forme de manifestare a dublei impuneri.

La originea fenomenului de dubl impunere se afl aciunea a dou sau mai multe suveraniti fiscale sau concurena ntre dou sau mai multe competene fiscale. Analiza noastr se mrginete numai la dubla impozitare internaional, care comport un element de extraneitate. Pe plan naional (intern), un fenomen asemntor se poate produce ntre dou sau mai multe autoriti fiscale din acelai stat, caz n care este vorba despre un fenomen de dubl impunere intern. n legtur cu suveranitatea fiscal, G. Tixier i J. Kerogues arat5 c o entitate teritorial determinat, beneficiind sau nu
A se vedea I. Condor, Evitarea dublei impozitri internaionale, editor R.A. Monitorul Oficial, Bucureti, 1999, p. 35 i urm. 2 A se vedea Ph. Baker, Double Taxation Agreements and International Tax Law, Sweet and Maxwell, London 1991, p. 5 i urm. 3 International Tax Planning (Sistemul de impozitare internaional), London. Butterworths, 1972, p. 24. 4 A se vedea M. Hanzekavic, Caiete de drept fiscal internaionale, Ed. Academiei Romne, 1956, p. 46-49; C. Leicu, Eliminarea dublei impuneri n relaiile financiar -comerciale, Ed. Lumina Lex, Bucureti, 1995 p. 11-12 i autorii citai. 5 n Droit fiscal international. Pratique francaise (Drept fiscal international. Practic francez), Paris, 1974. n acelai sens: K. Vogel, Double taxation conventions, Kluwer Law and Taxation Publishers Deventer Boston, 1994.
1

164

Convenii fiscale internaionale i dubla impunere

de suveranitate politic, este considerat a se bucura de suveranitate fiscal n msura n care ea dispune de un sistem fiscal cu anumite caracteristici.
2. Degrevarea unilateral de dubl impunere internaional (instrumente juridice interne)
Un instrument juridic intern de evitare sau limitare a dublei impuneri internaio nale l reprezint nsei unele prevederi ale legislaiei fiscale1. Astfel, n legislaia fiscal din Romnia s-au adoptat i se aplic principiile teritorialitii i ceteniei n ce privete aezarea impozitelor i taxelor.

n aplicarea criteriului teritorialitii (competena ratione loci), impozitele i taxele se aplic asupra veniturilor obinute i bunurilor dobndite pe teritoriul statului romn, indiferent dac beneficiarul sau dobnditorul este cetean romn sau strin. Ca o excepie de la aceast regul sunt stabilite scutiri pentru anumite venituri realizate de cetenii romni i unii ceteni strini. Astfel, spre exemplu, dintre veniturile cetenilor strini sunt exceptate de la impunere salariile corespondenilor de pres strini primite pe teritoriul Romniei n aceast calitate, dar numai cu condiia reciprocitii. n conformitate cu criteriul ceteniei (competena ratione personae), impozitele i taxele din Romnia se aplic cetenilor romni pentru veniturile i bunurile obinute att n ar ct i n strintate. Pentru veniturile i bunurile dobndite n strintate, perceperea impozitelor i taxelor prevzute de legislaia din Romnia se poate considera justificat numai dac pentru aceleai venituri sau bunuri nu s-au pltit impozite sau taxe n statul pe teritoriul cruia au fost obinute sau dobndite, ori eventual numai pentru diferen dintre impozitele i taxele pltite n strintate i cele datorate pe teritoriul statului romn, dac acestea din urm ar fi mai mari. n privina unor asemenea venituri, legislaia romn prevede scutirea de taxe vamale a unora dintre bunurile dobndite n strintate de ctre cetenii romni la ntoarcerea lor n ar.
Prin reglementrile legale ce se aplic concret pe baza acestor dou principii de impunere se asigur realizarea unor msuri legislative unilaterale de eliminare a dublei impuneri.

n ultimii ani, s-a instituit mecanismul creditului fiscal prin acte normative2.

1 2

A se vedea I. Vcrel, op. cit., p. 49 -50. Codul Fiscal, in art.31 definete noiunea de credit fiscal:

Convenii fiscale internaionale i dubla impunere

165

3. Convenii internaionale pentru evitarea dublei impuneri (instrumente juridice internaionale) Conform Codului fiscal (Legea nr. 571/2003), prevederile conveniilor de evitare a dublei impuneri i, n general, prevederile oricrui act internaional care conine reglementri n materie fiscal prevaleaz asupra legislaiei fiscale interne. De foarte multe ori, msurile unilaterale de evitare a dublei impuneri nu au corespondent de reciprocitate n legislaia rilor cu care Romnia ntreine relaii comerciale i de cooperare economic, deoarece reglementrile legale difer de la un stat la altul. Exist, astfel, pericolul ca legislaia romn s evite dubla impunere internaional, n timp ce legislaia altor ri partenere s nu conin msuri legale asemntoare sau echivalente. n acelai timp, un stat, n dorina de a stimula relaiile economice cu anumite state, le acord acestora faciliti fiscale mai largi. Astfel de faciliti se stabilesc prin nelegeri directe ntre statele respective. n aceste condiii, Romnia a ncheiat convenii pentru evitarea dublei impuneri asupra veniturilor i averii cu parteneri externi din peste 60 de ri. n acelai timp, se continu aciunea de ncheiere de astfel de convenii cu noi state. Principalele trsturi ale conveniilor pentru evitarea dublei impuneri internaionale

Dac o persoan juridic romn obine venituri dintr-un stat strin prin intermediul unui sediu permanent sau venituri supuse impozitului cu reinere la surs i veniturile sunt impozitate att n Romnia ct i n statul strin, atunci impozitul pltit ctre statul strin, fie direct, fie indirect prin reinerea i virarea de o alt persoan, se deduce din impozitul pe profit ce se determin potrivit prevederilor prezentului titlu. Deducerea pentru impozitele pltite ctre un stat strin ntr-un an fiscal nu poate depi impozitul pe profit, calculat prin aplicarea cotei de impozit pe profit prevzute la art. 17 alin. (1) la profitul impozabil obinut n statul strin, determinat n conformitate cu regulile prevzute in prezentul titlu sau la venitul obinut din statul strin. Impozitul pltit unui stat strin este dedus, numai dac persoana juridic romn prezint documentaia corespunztoare, conform prevederilor legale, din care s rezulte faptul c impozitul a fost pltit statului strin.

166

Convenii fiscale internaionale i dubla impunere

Proiectul de convenie model O.E.C.D.1. La baza ncheierii conveniilor bilaterale la care Romnia este parte contractant, a stat n principal Proiectul de conveniemodel elaborat n anul 1963 de Comitetul fiscal al Organizaiei pentru Cooperare i Dezvoltare Economic (modificat n anul 1977 i 1992), innd seama c prin aplicarea lui s-a contribuit la stabilirea unor principii unitare n materia dreptului fiscal internaional2. Conveniile au fost ns definitivate prin adaptarea textelor Proiectului model la specificul relaiilor dintre Romnia i statele partenere i naturii economiilor acestora. n acest context, n conveniile bilaterale sunt aplicate principii uniforme, iar criteriile i soluiile concrete, detaliate n articole distincte, nu difer esenialmente. Prin aceste convenii sunt stabilite reguli care prevd modul de impozitare a diferitelor categorii de venit i avere n statele contractante. ntruct aceste reguli nu rezolv n totalitate, prin ele nsele, problema evitrii dublei impuneri, conveniile prevd metodele (procedee) ce se folosesc n statul care, potrivit conveniei, va rmne ndreptit s impun venitul unui rezident, n vederea evitrii reale a dublei impozitri. Metode de evitare a dublei impuneri3
n practica convenional internaional, evitarea dublei impuneri se asigur prin aplicarea a dou metode i anume: metoda scutirii (exonerrii) (exemption method) i metoda creditrii (imputrii) (credit method).

n cadrul metodei scutirii, statul de reziden a beneficiarului unui anumit venit nu impoziteaz veniturile care, potrivit prevederilor conveniilor fiscale, sunt impuse n cellalt stat, adic n statul de surs sau

1 Draft convention for the avoidance of a double taxation with respect to taxes on income and capital, adoptat n iulie 1958. A se vedea Draft double taxation on income and capital (Proiectul de convenie tinznd la evitarea dublei impuneri pe venit i avere), O.E.C.D. Publications, Paris, 1963. Proiectul a fost reeditat n 1977, cu modificrile ce i-au fost aduse pe parcurs, iar n urma revizuirii, O.E.C.D. a publicat, n 1992, Tratatul Model de Eliminare a Dublei Impuneri. Pentru detalii istorice privind ncheierea de convenii pentru evitarea dublei impuneri a se vedea C. Leicu, op. cit., p. 19-28. 2 Pentru detalii a se vedea : Ph. Baker, Double Taxation Agreements and International Tax law (A Manual of the O.E.C.D. Model Double Taxation Convention 1977), London Sweet and Maxwell, 1991, p. 5 i urm; K. Vogel, op. cit. ; Taxes Encyclopedia 1992 text of the O.E.C.D. Model Agreement and Commentary, London, vol. F, p. 770 i urm. 3 Pentru detalii, a se vedea: I. Vcrel, op. cit. p. 128 i urm.; K. Vogel, op. cit., p. 955 i urm. C. Leicu, op. cit., p. 58 i urm.

Convenii fiscale internaionale i dubla impunere

167

n cel n care se afl averea impozabil, un sediu permanent sau o baz fix. Aceast metod are dou variante i anume:
metoda scutirii totale, conform creia statul de reziden a beneficiarului venitului, la determinarea venitului impozabil al unui rezident al su nu va lua n considerare venitul impozabil al acestuia n statul de surs i nici venitul aferent unui sediu permanent ori unei baze fixe din cellalt stat contractant. Astfel, el va lua n calcul numai restul venitului impozabil. n acest fel, practic prin neluarea n considerarea a unui anumit venit se acord o scutire de impozit; metoda scutirii progresive, ceea ce nseamn c venitul impozabil n cellalt stat contractant (care este statul de surs a venitului, cel n care se afl sediul permanent sau baza fix) nu se impune n statul de reziden a beneficiarului acelui stat. n schimb, acest din urm stat i pstreaz dreptul de a lua n considerare acest venit, atunci cnd determin impozitul aferent restului venitului. n acelai mod se procedeaz i n cazul impozitrii averii.

Conform metodei creditrii, statul de reziden calculeaz impozitul datorat de un rezident al su pe baza volumului total al veniturilor acestui subiect impozabil. Aceasta nseamn c n venitul impozabil statul de reziden include i venitul impozabil din statul de surs sau n statul n care se afl averea productoare de venit impozabil, ca i venitul impozabil n statul n care se afl sediul permanent sau baza fix. El nu va lua n calcul, firete, venitul i, respectiv, averea care nu sunt impozabile dect n cellalt stat contractant. Metoda aceasta cunoate, la rndul ei, dou variante: a) metoda creditrii totale, potrivit creia statul de reziden deduce din impozitul aferent totalului veniturilor (averii) impozabile ale contribuabilului suma total a impozitului pltit de acesta n cellalt stat contractant; b) metoda creditrii ordinare, n baza creia statul de reziden deduce, cu titlu de impozit pltit n cellalt stat contractant, o sum care poate s fie egal sau mai mic dect cea efectiv pltit statului de surs. Cele dou metode practicate frecvent asigur o limitare rezonabil a fiscalitii, ceea ce favorizeaz schimbul internaional de valori i nu influeneaz esenial echilibrul surselor de venituri bugetare ale statelor contractante. ara noastr a ncheiat convenii pentru evitarea dublei impuneri pe venit i pe avere cu un numr de peste 70 de state.

Capitolul XVIII Taxa pe valoarea adugat

1. Introducere

ncepnd cu 1 ianuarie 1970, T.V.A. a fost adoptat de ctre rile membre ale Pieei Comune, urmrindu-se eliminarea impunerii n cascad (impuneri repetate), care se practic prin impozitul pe cifra de afaceri. n 1977, s-a realizat armonizarea definitiv a T.V.A. n rile membre ale Uniunii Europene1. Taxa pe valoarea adugat este un impozit indirect, deci un impozit stabilit nu pe averea, posesiunile ori venitul unui contribuabil, ci asupra vnzrii bunurilor ori prestrii serviciilor. Taxa pe valoarea adugat este un impozit asupra consumului, ntruct nu este stabilit asupra averii (privit calitativ), ci asupra gradului de consumare a acesteia. n asemenea condiii ns, firete, justiia social, din punct de vedere fiscal, nu este realizat. Taxa pe valoarea adugat nu pune n valoare principiul egalitii prin impozit (potrivit cruia n politica fiscal, n cadrul sistemului de impunere trebuie s se aib n vedere ca fiecare contribuabil s participe la formarea fondurilor bneti generale ale societii proporional cu situaia sa material), ci din contr, principiul egalitii n faa impozitului (potrivit cruia impunerea se face n acelai mod pentru toate persoanele fizice sau juridice, fr deosebire de tratament fiscal i deci neinnd seama de situaia personal, concret a fiecrui contribuabil). Un impozit indirect aa cum este taxa pe valoarea adugat prezint numeroase avantaje pentru stat, ntruct:
1) acesta are ntotdeauna un randament fiscal ridicat, adic: - este pltit, n mod obligatoriu de ctre toi beneficiarii operaiunilor supuse impozitrii; - nu reclam cheltuieli mari de percepere; - nu este susceptibil de evaziuni fiscale dect n foarte puine situaii; 2) este stabil, nefiind supus fluctuaiilor determinate de conjunctura economic;

B. Terra, J. Kajus, A Guide to the European VAT Directives: Commentary on the Value Added Tax of the European Community.

Taxa pe valoarea adugat

169

3) este elastic, ntruct poate fi majorat sau micorat (prin modificarea cotei de impozitare) n funcie de nevoile concrete ale bugetului de stat.

Trebuie precizat ns c acestea sunt doar avantaje pentru stat, iar nu i pentru contribuabil. Firete toate impozitele au drept rezultat scderea nivelului de trai, dar n condiiile impozitelor indirecte, care sunt venituri ale statului impuse asupra gradului de consumare a averii (i nu asupra mrimii acesteia), rezultatul acestora este scderea puterii de cumprare a contribuabililor, cu precizarea c, n mod inechitabil, greutatea sistemului fiscal este suportat de cei cu venituri mici, de salariai n general. Aceasta pentru c impozitele indirecte avnd cote fixe i reflectndu-se n preuri i tarife, iar preurile mrfurilor i tarifele serviciilor fiind aceleai pentru toat populaia, n mod normal, cu ct venitul periodic al unei persoane este mai mic, cu att sarcina fiscal este mai apstoare.
Dei, aa cum artam, impozitele indirecte prezint multiple neajunsuri pentru con tribuabili, ele au fost ado ptate de statele dezvoltate economic, datorit faptului c pre zint, incontestabil, o siguran mult mai mare i venituri sigure, nesusceptibile de evaziune fiscal.

ntre impozitele indirecte, taxa pe valoarea adugat ocup un loc principal fiind considerat drept cea mai modern form de impunere i fiind adoptat de un mare numr de state, inclusiv de statele Uniunii Europene, ea reprezentnd o cerin esenial i o obligaie n acelai timp pentru rile membre UE. innd seama de cele prezentate mai sus putem ncerca formularea unei definiii. Astfel, putem spune c taxa pe valoarea adugat este un impozit indirect, unic dar cu plat fracionat, avnd o cot fix, stabilit asupra valorii adugate n fiecare stadiu al circuitului economic. n literatura de specialitate au fost subliniate o serie de caracteristici ale taxei pe valoarea adugat. Cteva dintre acestea le vom sublinia i noi:
transparena taxa pe valoarea adugat asigur fiecrui subiect impozabil posibilitatea de a cunoate exact care este mrimea impozitului i a obligaiei de plat ce-i revine. unicitatea taxa pe valoarea adugat nu este independent de ntinderea circuitului economic. Oricte verigi are de strbtut produsul pn la consumatorul final, nivelul cotei i mrimea taxei este aceeai. taxa pe valoarea adugat este suportat ntotdeauna de ctre beneficiar. este un impozit neutru, eliminnd inegalitile fiscale ntre circuitele de desfacere a produselor.

2. Sfera de aplicare a T.V.A.

170

Taxa pe valoarea adugat

n sfera de aplicare a T.V.A. se cuprind: Operaiunile efectuate n Romnia1, care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii (denumite operaiuni impozabile): constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuate cu plat2; locul de livrare a bunurilor3 sau de prestare a serviciilor4 este considerat a fi n Romnia; livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizat de o persoan impozabil;5 livrarea bunurilor6 sau prestarea serviciilor7 s rezulte din una dintre urmtoarele activiti economice [stabilite de art. 127 alin. (2) Cod fiscal]: - activitile productorilor - activitile comercianilor - activitile prestatorilor de servicii - activitile extractive - activitile agricole
Sunt considerate operaiuni efectuate n Romnia: livrrile de bunuri i prestrile de servicii pentru care locul livrrii respectivei prestri este considerat a fi Romnia; operaiunile desfurate n interiorul zonelor libere; livrrile de bunuri efectuate din teritoriul vamal al Romniei pentru firme din zonele libere; prestrile de servicii efectuate din teritoriul vamal al Romniei pentru firme din zonele libere; livrrile de bunuri efectuate de firme din zonele libere pentru firme din teritoriul vamal al Romniei. prestrile de servicii efectuate de firme din zonele libere pentru firme din teritoriul vamal al Romniei. 2 n cazul vnzrii de bunuri i prestri de servicii, se consider a fi efectuate cu plat, chiar dac preul operaiunilor: nu reflect valoarea normal a operaiunii; este achitat sub form de abonamente, servicii sau bunuri; ia forma unei sume calificate drept rabat; nu este pltit de beneficiar, ci de un ter. 3 Art.132 C. fisc. 4 Art.133 C. fisc. 5 Persoana impozabil este orice persoan care desfoar, de o manier independent i indiferent de loc, activiti economice de natura celor prevzute de legea T.V.A., oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activiti. Activitile economice prevzute de legislaia T.V.A. cuprind activitile productorilor, comercianilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitile extractive, agricole i activitile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economic exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, n scopul obinerii de venituri cu caracter de continuitate. 6 Prin livrare de bunuri se nelege orice transfer al dreptului de proprietate asupra bunurilor de la proprietar ctre o alt persoan, direct sau prin persoane care acioneaz n numele acestuia. (art. 128 C. fisc.). 7 Se consider prestare de servicii orice operaiune care nu constituie livrare de bunuri (art. 129 Cod Fiscal).
1

Taxa pe valoarea adugat

171

- activitile profesiilor libere - exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, n scopul obinerii de venituri cu caracter de continuitate O operaiune economic, pentru a fi impozabil din punctul de vedere al T.V.A. trebuie s ndeplineasc, n acelai timp, toate condiiile mai sus-artate, legiuitorul stabilind expres condiia cumulului tuturor acestor condiii.

3. Mecanismul T.V.A. Taxa pe valoarea adugat este un impozit care se calculeaz pe baz lunar, ca diferen ntre T.V.A. aferent operaiunilor impozabile i taxa pe valoarea adugat aferent achiziiei de bunuri i servicii de ctre pltitorul de T.V.A. T.V.A. aferent operaiunilor impozabile se numete T.V.A. colectat, iar T.V.A. aferent achiziiei de bunuri i servicii se numete T.V.A. deductibil. Pentru a putea fi luat n considerare la calculul T.V.A. de plat, orice sum aferent T.V.A colectat sau deductibil trebuie s fie nscris pe o factur fiscal pentru pltitori de T.V.A. (art. 155 Cod Fiscal). Aa cum am artat, perioada fiscal a T.V.A. este luna calendaristic. Documentul pe baza cruia se calculeaz T.V.A. de plat este decontul de T.V.A. Astfel, pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei pentru care se calculeaz T.V.A., persoanele nregistrate ca pltitori de T.V.A. trebuie s ntocmeasc i s depun la organul fiscal competent, decontul de T.V.A. unde sunt evideniate, pe dou coloane separate, T.V.A. colectat i T.V.A. deductibil. Rezultatul operaiunii matematice a scderii din T.V.A. colectat a T.V.A. deductibil, poate fi: pozitiv i atunci va rezulta T.V.A. de plat pentru perioada fiscal de raportare [art. 148 alin. (2) C. fisc.] negativ i atunci va rezulta o sum negativ a T.V.A.

172

Taxa pe valoarea adugat

n cazul existenei unei sume negative de T.V.A persoanele impozabile pot solicita rambursarea1 soldului sumei negative de tax, cu condiia ca acest sold s fie de minim 50 milioane ROL. [art.149 alin. (5) Cod Fiscal]
4. Elementele eseniale ale T.V.A.
4.1. Faptul generator i exigibilitatea T.V.A.

care genereaz obligaia de plat a T.V.A. se produce n momentul realizrii operaiunii impozabile, respectiv livrarea bunurilor i/sau prestarea serviciilor. Principiul legal este c faptul generator al taxei intervine i taxa devine exigibil la data livrrii de bunuri sau la data prestrii de servicii. Faptul generator i exigibilitatea sunt concomitente. De la aceast regul exist dou excepii importante reglementate de Codul fiscal: exigibilitatea anticipat faptului generator i exigibilitatea determinat de alte elemente dect faptul generator, exigibilitate care poate fi anterioar sau ulterioar acestuia. Exigibilitatea anticipat a faptului generator intervine n urmtoarele situaii: a) factura fiscal este emis naintea efecturii livrrii bunurilor sau prestrii serviciilor; b) contravaloarea bunurilor sau serviciilor se ncaseaz naintea efecturii livrrii bunurilor sau prestrii serviciilor; c) se ncaseaz avansuri, cu excepia avansurilor acordate pentru:
Rambursarea se poate solicita numai dup ce persoana impozabil a efectuat, n prealabil, urmtoarele operaiuni prevzute de art. 149 alin. (2)-(4) C. fisc.: se determin suma negativ a taxei pe valoarea adugat cumulat, prin adugarea la suma negativ a taxei pe valoarea adugat, rezultat n perioada fiscal de raportare, a soldului sumei negative a taxei pe valoarea adugat reportat din decontul perioadei fiscale precedente, dac nu a fost solicitat a fi rambursat. se determin taxa pe valoarea adugat de plat cumulat, n perioada fiscal de raportare, prin adugarea la taxa pe valoarea adugat de plat din perioada fiscal de raportare a sumelor neachitate la bugetul de stat pn la data depunerii decontului de tax pe valoarea adugat din soldul taxei pe valoarea adugat de plat al perioadei fiscale anterioare. prin decontul de tax pe valoarea adugat, persoanele impozabile trebuie s determine diferenele dintre sumele prevzute la alin. (2) i (3), care reprezint regularizrile de tax i stabilirea soldului taxei pe valoarea adugat de plat sau a soldului sumei negative a taxei pe valoarea adugat. Dac taxa pe valoarea adugat de plat cumulat este mai mare dect suma negativ a taxei pe valoarea adugat cumulat, rezult un sold de taxa pe valoarea adugat de plat n perioada fiscal de raportare. Dac suma negativ a taxei pe valoarea adugat cumulat este mai mare dect taxa pe valoarea adugat de plat cumulat, rezult un sold al sumei negative a taxei pe valoarea adugat, n perioada fiscal de raportare.
1

Evenimentul

Taxa pe valoarea adugat

173

plata importurilor i a datoriei vamale; realizarea produciei destinate exportului; efectuarea de pli n contul clientului; livrri de bunuri i prestri de servicii scutite de T.V.A. Exigibilitatea determinat de alte elemente dect faptul generator intervine n urmtoarele situaii, elementul care determin exigibilitatea nefiind livrarea bunului sau prestarea serviciului ci unul din urmtoarele elemente:
a) data primirii declaraiei vamale, pentru bunurile din import; b) data primirii facturii interne pentru serviciile contractate de persoane impozabile din Romnia cu prestatorii din strintate, locul prestrii fiind Romnia; c) data plii prestatorului extern, n cazul plilor efectuate fr factur, pentru serviciile contractate de persoane impozabile din Romnia cu prestatori cu sediul sau domiciliul n strintate; d) data la care bunurile aflate ntr-un regim vamal suspensiv sunt plasate n regim de import; e) data stabilirii debitului pe baz de factur pentru prestrile de servicii care dau loc la decontri sau pli succesive, considerndu-se efectuate n momentul expirrii perioadelor aferente acestor decontri sau pli; f) data vnzrii bunurilor ctre beneficiari, n cazul operaiunilor efectuate prin intermediari i consignaie; g) data emiterii documentelor care consemneaz preluarea de ctre persoane impozabile a unor bunuri achiziionate sau fabricate de ctre acestea, pentru a fi utilizate n scopuri care nu au legtur cu activitatea desfurat de acestea sau pentru a fi puse la dispoziie altor persoane fizice sau juridice n mod gratuit; h) data documentelor care confirm prestarea de ctre persoane impozabile a unor servicii n scopuri care nu au legtur cu activitatea desfurat de acestea sau pentru alte persoane fizice sau juridice n mod gratuit; data colectrii monedelor din main pentru mrfurile vndute prin maini i) automate; termenele de plat a ratelor prevzute n contractele de leasing; j) k) data la care bunurile exportate care s-au revndut sunt valorificate la intern; data livrrii pentru lucrrile imobiliare care se finalizeaz ntr-un bun imobil. l) 4.2. Cotele de T.V.A.

Cota standard a taxei pe valoarea adugat este de 19% i se aplic asupra bazei de impozitare pentru orice operaiune impozabil care nu este scutit de taxa pe valoarea adugat sau care nu este supus cotei reduse a taxei pe valoarea adugat. Cota redus a taxei pe valoarea adugat este de 9% i se aplic asupra bazei de impozitare, pentru urmtoarele prestri de servicii i/sau livrri de bunuri:

174

Taxa pe valoarea adugat

dreptul de intrare la castele, muzee, case memoriale, monumente istorice, monumente de arhitectura i arheologice, grdini zoologice i botanice, trguri, expoziii, cinematografe; livrarea de manuale colare, cri, ziare i reviste, cu excepia celor destinate exclusiv publicitii; livrrile de proteze de orice fel i accesoriile acestora, cu excepia protezelor dentare; livrrile de produse ortopedice; medicamente de uz uman i veterinar; cazarea n cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcie similar, inclusiv nchirierea terenurilor amenajate pentru camping. Cota de tax pe valoarea adugat aplicabil este cea n vigoare la data la care intervine faptul generator al taxei pe valoarea adugat, cu excepia operaiunilor prevzute la art. 134 alin. (5) i art. 135 alin. (2)-(5), pentru care se aplic cota n vigoare la data exigibilitii taxei.
Cota aplicabil pentru un import de bunuri este cea aplicat n interiorul rii pentru livrarea aceluiai bun. 4.3. Termenul de plat a T.V.A.

Potrivit prevederilor art. 157 alin. (1) C. fiscal, T.V.A. se datoreaz odat cu depunerea decontului lunar de T.V.A., adic pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei pentru care s-a calculat T.V.A. de plat. Ca excepie, n cazul importurilor de bunuri, T.V.A. se pltete la organul vamal, odat cu plata drepturilor de import.
4.4. Locul operaiunilor impozabile

T.V.A. este guvernat de principiul teritorialitii impunerii, n sensul n care este aplicabil regimul legal al T.V.A. din statul pe al crui teritoriu este considerat a fi fost efectuata operaiunea impozabil. De aceea, reglementarea legal n materie stabilete criteriile de determinare a locului efecturii operaiunii impozabile n raport de tipul operaiunii impozabile.

5. Obiectul sau materia impozabil 5.1. Baza de impozitare la operaiunile interne

Taxa pe valoarea adugat

1

175

Pentru operaiunile interne , baza de impozitare a T.V.A. se constituie din: a) tot ceea ce constituie contrapartida obinut sau urmeaz a fi obinut de furnizor ori prestator de la cumprtor, beneficiar sau ter, inclusiv subveniile direct legate de preul acestor operaiuni, exclusiv T.V.A., din alte livrri de bunuri i prestri de servicii; b) preurile de achiziii sau preul de cost aferente: - bunurile achiziionate sau fabricate de persoanele impozabile, utilizate n alte scopuri dect cele legate de activitatea desfurat sau acordate gratuit peste limitele legale, dac s-a dedus total sau parial T.V.A.; - utilizrii bunurilor persoanei impozabile n alte scopuri dect activitatea desfurat sau n vederea utilizrii n mod gratuit, peste limitele legale, dac T.V.A. a fost dedus total sau parial; - prestrilor de servicii efectuate n mod gratuit de persoana impozabil, n alte scopuri dect activitatea desfurat, pentru uzul personal al angajailor si sau al altor persoane peste limitele legale, dac T.V.A. a fost dedus total sau parial. c) compensaia pentru bunurile trecute din patrimoniul persoanelor impozabile n patrimoniul domeniului public; d) compensaia pentru efectuarea unor servicii, potrivit unui ordin emis de/sau n numele unei autoriti publice; e) diverse impozite i taxe, conform legii; f) cheltuielile accesorii, cum ar fi: - comisioanele; - cheltuieli de ambalare, transport i asigurarea clientului. g) contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate contractate n valut i decontate n lei, la cursul de schimb valutar din ziua plii, pentru care se ntocmete, concomitent, factura fiscal n lei i n valut; h) diferena de pre rezultat ca urmare a modificrii cursului pieei valutare n vigoare la data ncasrii facturii fa de cel utilizat la data facturrii. Furnizorul, respectiv prestatorul, este obligat s emit factura fiscal n negru sau n rou, dup caz; i) valoarea integral a bunurilor livrate, chiar dac prin contract se prevede plata n rate; j) suma convenit prin contractul ncheiat ntre pri n cazul locaiei de gestiune; k) contravaloarea echipamentului de lucru i/sau de protecie suportate de salariai;
1

G. Ioni i colab., Consultana fiscal, Ed. Irecson 2003.

176

Taxa pe valoarea adugat

l) suma obinut din vnzarea bunurilor ncredinate de pltitorul de T.V.A., n situaia bunurilor vndute n regim de consignaie. Pentru bunurile ncredinate, pltitorii de T.V.A. sunt obligai s emit facturi fiscale cel mai trziu n ultima zi a lunii n care s-a efectuat vnzarea; m) suma reprezentnd comisionul aplicat asupra vnzrilor de bunuri aparinnd nepltitorilor de T.V.A. sau scutii de T.V.A.; n) tarifele sau preurile negociate cu beneficiarii serviciilor turistice, pentru persoanele impozabile care presteaz servicii de turism; o) valoarea obinut din vnzarea bunurilor devenite proprietate, ca urmare a nerestituirii mprumutului, n cazul caselor de amanet; p) preul de achiziie pentru bunurile care devin proprietatea caselor de amanet i sunt utilizate n alte scopuri ce nu au legtur cu activitatea desfurat sau pentru a li se pune la dispoziie n mod gratuit altor persoane fizice sau juridice peste limitele prevzute de lege; 5.2. Elementele excluse din baza de impozitare Se exclud din baza de impozitare: a) rabaturile, remizele i alte reduceri de pre cu respectarea cumulat a urmtoarelor condiii: s fie efective i n sume exacte, n beneficiul clientului; s nu constituie, n fapt, remunerarea unui serviciu sau o contrapartid pentru o prestaie oarecare; s fie reflectate n facturi fiscale sau alte documente legale. b) penalizrile i sumele percepute peste preurile sau tarifele negociate, stabilite prin hotrri judectoreti rmase definitive, solicitate pentru nendeplinirea parial sau total a obligaiei contractuale; c) dobnzile percepute pentru: pli cu ntrziere; vnzri cu plata n rate; operaiuni de leasing. d) ambalajele de circulaie (navete, butelii, sticle etc.) oferite la schimb ntre furnizorii de mrfuri i beneficiari; e) ambalajele de circulaie pentru care furnizorii primesc de la beneficiari garanii bneti n schimbul ambalajelor livrate. 5.3. Baza de impozitare pentru operaiunile de import 779. Baza de impozitare pentru un import de bunuri este constituit din valoarea n vam a bunurilor, stabilit conform legislaiei vamale n

Taxa pe valoarea adugat

177

vigoare, la care se adaug taxele vamale, comisionul vamal, accizele i alte taxe, exclusiv taxa pe valoarea adugat, datorate pentru importul de bunuri. Se cuprind, de asemenea, n baza de impozitare cheltuielile accesorii precum comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport i asigurare care intervin pn la primul loc de destinaie a bunurilor n Romnia. Primul loc de destinaie a bunurilor l reprezint destinaia stipulat n documentul de transport sau orice alt document nsoitor al bunurilor, cnd acestea intr n Romnia. Baza de impozitare pentru importul de bunuri va exclude din calcul aceleai elemente care sunt excluse i n cazul operaiunilor interne Dac suma folosit la stabilirea bazei de impozitare pentru un import de bunuri este exprimat n valut, aceasta se convertete n moneda naional a Romniei, n conformitate cu metodologia folosit, pentru a stabili valoarea n vam a bunurilor importate.
6. Subiectele impozabile

Subiect impozabil este orice persoan care desfoar, de o manier independent i indiferent de loc, activiti economice de natura celor definite de lege, respectiv activitile productorilor, comercianilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitile extractive, agricole i activitile profesiilor libere sau asimilate acestora, exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, n scopul obinerii de venituri cu caracter de continuitate. Aciunea independent este esenial pentru caracterul impozabil al unei operaiuni economice. Nu acioneaz de o manier independent angajaii sau orice alte persoane legate de angajator printr-un contract individual de munc sau prin orice alte instrumente juridice care creeaz un raport angajator/angajat n ceea ce privete condiiile de munc, remunerarea sau alte obligaii ale angajatorului. De asemenea, instituiile publice nu sunt persoane impozabile pentru activitile care sunt desfurate n calitate de autoriti publice, chiar dac pentru desfurarea acestor activiti se percep cotizaii, onorarii, redevene, taxe sau alte pli.
Per a contrario instituiile publice sunt persoane impozabile pentru activitile desfurate n calitate de autoriti publice, dac tratarea lor ca persoane neimpozabile ar produce distorsiuni concureniale. Instituiile publice sunt persoane impozabile pentru activitile desfurate n aceleai condiii legale ca i cele aplicabile operatorilor economici, chiar dac sunt prestate n calitate de autoritate public, precum i pentru activitile urmtoare:

178

Taxa pe valoarea adugat

a) telecomunicaii; b) furnizarea de ap, gaze, energie electric, energie termic, agent frigorific i altele de aceeai natur; c) transport de bunuri i de persoane; d) servicii prestate de porturi i aeroporturi; e) livrarea de bunuri noi, produse pentru vnzare; f) activitatea trgurilor i expoziiilor comerciale; g) depozitarea; h) activitile organelor de publicitate comercial; i) activitile ageniilor de cltorie; j) activitile magazinelor pentru personal, cantine, restaurante i alte localuri asemntoare.

Sunt asimilate instituiilor publice, n ceea ce privete regulile aplicabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adugat, orice entiti a cror nfiinare este reglementat prin legi sau hotrri ale Guvernului, pentru activitile prevzute prin actul normativ de nfiinare, care nu creeaz distorsiuni concureniale, nefiind desfurate i de alte persoane impozabile.
7. Obligaiile subiectelor impozabile (pltitorilor de T.V.A.)
Persoanele impozabile care realizeaz operaiuni taxabile sau scutite cu drept de deducere au obligaii cu privire la: 7.1.nregistrarea la organele fiscale Orice persoan impozabil care realizeaz operaiuni taxabile i/sau scutite de taxa pe valoarea adugat cu drept de deducere trebuie s solicite nregistrarea ca pltitor de tax pe valoarea adugat la organul fiscal competent din subordinea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal n urmtoarele situaii: a) la nfiinare, n mod obligatoriu, dac declar c urmeaz s realizeze o cifr de afaceri peste plafonul de scutire prevzut de dispoziiile Codului fiscal referitoare la taxa pe valoarea adugat; b) la nfiinare, dac declar c urmeaz s realizeze o cifr de afaceri sub plafonul de scutire prevzut de dispoziiile Codului fiscal referitoare la taxa pe valoarea adugat, dar opteaz pentru aplicarea regimului normal de tax pe valoarea adugat; c) dup nfiinare, n mod obligatoriu, dac depete plafonul de scutire prevzut de dispoziiile Codului fiscal referitoare la taxa pe valoarea adugat, n termen de 10 zile de la sfritul lunii n care a depit acest plafon; d) dup nfiinare, dac cifra de afaceri realizat este sub plafonul de scutire prevzut de dispoziiile Codului fiscal referitoare la taxa pe valoarea adugat, dar dorete s opteze pentru aplicarea regimului normal de tax pe valoarea adugat.

Persoanele care realizeaz n exclusivitate operaiuni scutite de taxa pe valoarea adugat, iar potrivit Codului fiscal i exercit dreptul de opiune

Taxa pe valoarea adugat

179

pentru taxarea acestora fie voluntar nainte de atingerea plafonului de 2 miliarde ROL cifra de afaceri, fie obligatoriu dup atingerea acestui plafon, trebuie s solicite nregistrarea ca pltitori de tax pe valoarea adugat.
n cazul persoanelor nregistrate ca pltitori de tax pe valoarea adugat, codul de identificare fiscal este precedat de litera "R".

Data nregistrrii ca pltitor de tax pe valoarea adugat este:

data comunicrii certificatului de nregistrare, ca regul; data de nti a lunii urmtoare pentru operaiunile impozabile prin opiune; data de nti a lunii urmtoare celei n care persoana impozabil solicit luarea n eviden ca pltitor de tax pe valoarea adugat;

Orice persoan impozabil nregistrat ca pltitor de tax pe valoarea adugat, care, ulterior nregistrrii, realizeaz exclusiv operaiuni care nu dau drept de deducere, trebuie s solicite scoaterea din eviden ca pltitor de tax pe valoarea adugat, n termen de 10 zile de la sfritul lunii n care realizeaz exclusiv astfel de operaiuni. Scoaterea din eviden ca pltitor de tax pe valoarea adugat se va face ncepnd cu data de nti a lunii urmtoare celei n care persoana impozabil are obligaia s solicite aceast scoatere din eviden.
7.2. Evidena operaiunilor impozabile i depunerea decontului

Persoanele impozabile, nregistrate ca pltitori de tax pe valoarea adugat, au urmtoarele obligaii din punct de vedere al evidenei operaiunilor impozabile: s in evidena contabil potrivit legii, astfel nct s poat determina baza de impozitare i taxa pe valoarea adugat colectat pentru livrrile de bunuri i/sau prestrile de servicii efectuate, precum i cea deductibil aferent achiziiilor; s asigure condiiile necesare pentru emiterea documentelor, prelucrarea informaiilor i conducerea evidenelor prevzute de reglementrile n domeniul taxei pe valoarea adugat; s furnizeze organelor fiscale toate justificrile necesare n vederea stabilirii operaiunilor realizate att la sediul principal, ct i la subuniti; s contabilizeze distinct veniturile i cheltuielile rezultate din operaiunile asocierilor n participaiune. Drepturile i obligaiile legale privind taxa pe valoarea adugat revin asociatului care contabilizeaz veniturile i cheltuielile, potrivit contractului ncheiat ntre pri. La sfritul perioadei de raportare, veniturile i cheltuielile, nregistrate pe naturi, se transmit pe baz de decont fiecrui asociat, n vederea nregistrrii acestora n contabilitatea proprie. Sumele decontate ntre pri

180

Taxa pe valoarea adugat

fr respectarea acestor prevederi se supun taxei pe valoarea adugat, n cotele prevzute de lege. Persoanele nregistrate ca pltitori de tax pe valoarea adugat trebuie s ntocmeasc i s depun la organul fiscal competent, pentru fiecare perioad fiscal, pn la data de 25 a lunii urmtoare perioadei fiscale inclusiv, decontul de tax pe valoarea adugat, potrivit modelului stabilit de Ministerul Finanelor Publice.
7.3. Calculul i plata T.V.A.

Orice persoan obligat la plata taxei pe valoarea adugat poart rspunderea pentru calcularea corect i plata la termenul legal a taxei pe valoarea adugat ctre bugetul de stat i pentru depunerea la termenul legal a deconturilor de tax pe valoarea adugat la organul fiscal competent. Persoanele obligate la plata taxei trebuie s achite taxa pe valoarea adugat datorat, stabilit prin decontul ntocmit pentru fiecare perioad fiscal la trezoreria n raza creia i are sediul sau domiciliul fiscal. Taxa pe valoarea adugat pentru importuri de bunuri, cu excepia celor scutite de taxa pe valoarea adugat, se pltete la organul vamal, n conformitate cu regulile n vigoare privind plata drepturilor de import.
7.4. Reprezentantul fiscal

n cazul n care persoana care realizeaz operaiuni taxabile nu are sediul sau domiciliul stabil n Romnia, aceasta este obligat s desemneze un reprezentant fiscal domiciliat n Romnia, care trebuie s ndeplineasc obligaiile ce i revin ca pltitor de T.V.A. Pentru ansamblul operaiunilor taxabile sau scutite cu drept de deducere desfurate de persoana strin n Romnia se admite doar un singur reprezentant fiscal. Poate fi desemnat ca reprezentant fiscal orice persoan impozabil nregistrat ca pltitoare de T.V.A. n Romnia. Desemnarea reprezentantului fiscal se face pe baz de cerere depus de persoana strin, la organul fiscal unde reprezentantul propus este nregistrat ca pltitor de impozite i taxe. n cazul acceptrii cererii, concomitent cu transmiterea deciziei de aprobare, se indic i codul fiscal atribuit reprezentantului fiscal. Codul

Taxa pe valoarea adugat

181

fiscal atribuit n calitate de reprezentant fiscal trebuie s fie diferit de codul fiscal atribuit pentru activitatea proprie pentru care a fost autorizat. Dup acceptarea de ctre organul fiscal competent, reprezentantul fiscal este angajat pentru toate operaiunilor efectuate n Romnia de persoana strin pe ntreaga durat a mandatului su. Obligaiile reprezentantului fiscal privind aplicarea T.V.A. aferent operaiunilor efectuate n Romnia de ctre persoana strin sunt cele prevzute de legislaia romn pentru pltitorii de T.V.A. cu sediul n Romnia.

Capitolul XIX Taxele vamale

1. Politica vamal, component a politicii fiscal-comerciale
1.1. Conceptul de politic vamal

Politica vamal reprezint o component important a politicii comerciale. Politica comercial cuprinde ansamblul normelor adoptate de stat ca atribut al suveranitii sale, pentru reglementarea comportamentului persoanelor autorizate n raporturile lor comerciale internaionale. Politica comercial determin modul de conexare a economiei naionale la economia mondial prin norme de ordin administrativ, fiscal, vamal i valutar. De asemenea, mai putem sublinia faptul c politica comercial a oricrui stat face parte integrant din politica sa economic general, ndeplinind, n condiiile economiei mondiale contemporane, o funcie major n mecanismul interdependenelor economice internaionale. Politica vamal reprezint deci o parte important a politicii comerciale care cuprinde totalitatea reglementrilor i normelor emise de stat prin instituiile abilitate care vizeaz intrarea sau ieirea n i din ar a mrfurilor care implic:
controlul mrfurilor i mijloacelor de transport, cu ocazia trecerii frontierei vamale; ndeplinirea formalitilor vamale; impunerea vamal prin plata creanelor vamale; alte formaliti specifice, reglementate prin acte normative. Prin politica comercial pe care o practic, statul urmrete s realizeze un anumit grad de permeabilitate a f rontierei vamale fa de mrfurile de origine strin, corespunztor necesit ilor de protecie a produciei indigene. De asemenea, prin politica comercial, statul urmrete s orienteze i s stimuleze dezvoltarea produciei pentru export.

Romnia pra ctic o politic vamal preferenial cu caracter tarifar. Acest lucru presupune acceptarea de reduceri sau chiar eliminarea taxelor vamale la unele importuri din state sau uniuni vamale cu care sunt ncheiate anumite acorduri.
De asemenea, negocierile con veniilor comerciale reprezint modalitatea principal de stabilire a concesiilor tarifare i netarifare pe care statele neleg s i le acorde.

Inspecia fiscal

183

Tariful vamal reprezint principalul mijloc de negociere, dar el este caracterizat i de rolul pe care l are n protecia economiei naionale.

Pe lng documentele interne exist i o serie de documente externe cu implicaii absolute n politica vamal a Romniei i anume:
- Protocolul de Aderare la Acordul General pentru Tarife i Comer; - Acordul European de asociere dintre Romnia i Comunitile Europene i statele membre ale Comunitii Europene, pe de alt parte; - Acordul intre statele Asociaiei Europene a Liberului Schimb i Romnia.

Tot aici putem vorbi i de sistemul vamal.

Acesta poate fi definit ca fiind acea structur complex care cuprinde prghiile utilizate de stat pentru influenarea activitii vamale, metodele administrative i de conducere, cadrul instituional alctuit din instituii i organe cu atribuii n domeniul vamal, cadrul juridic (format din legi, decrete, hotrri) i alte reglementri cu caracter normativ n domeniul activitii vamale.

Obiectivele principale, la nivel de economie naional, pe care le are sistemul vamal sunt:
aprarea intereselor economice ale statului; ntocmirea de statistici n activitatea de comer exterior; nfptuirea politicii fiscale a statului; ncurajarea activitilor de export prin diferite forme i mijloace.

Spaiul n care acioneaz sistemul vamal poart denumirea de teritoriu vamal.

Teritoriul vamal este teritoriul n interiorul cruia este n vigoare un anumit regim vamal, o anumit legislaie vamal. De regul, teritoriul vamal corespunde teritoriului naional al statului. Dar, n perioada postbelic, statele au convenit instituirea unor regimuri teritoriale vamale speciale prin extinderea sau restrngerea teritoriilor vamale. Extinderea teritoriului vamal se realizeaz atunci cnd dou sau mai multe state convin s formeze o uniune vamal.

Uniunea vamal este definit n art. XXIV al GATT, ca fiind nlocuirea printr-un singur teritoriu vamal a mai multor teritorii vamale. Uniunea vamal este caracterizat de faptul c rile participante desfiineaz baremele tarifare ntre ele, iar n relaiile cu terii aplic o politic comercial comun, bazat pe un tarif vamal unic. O alt form de extindere a teritoriului vamal este reprezentat de zonele de liber schimb.
Asemenea zone grupeaz dou sau mai multe teritorii vamale ntre care s-au eliminat taxele vamale i reglementrile comerciale restrictive. rile componente ale zonelor de liber schimb i pstreaz independena n materie de politic comercial. Deci, extinderea teritoriului vamal se manifest numai n ceea ce privete schimburile comerciale reciproce.

184

Inspecia fiscal

911. Restrngerea teritoriului vamal se realizeaz prin exceptarea de la regimul vamal n vigoare a unei poriuni dintr-un stat. n acest caz, graniele vamale nu mai coincid cu cele ale statului. Aceste zone poart denumirea de zone libere. 1.2. Impunerea instrument principal n aplicarea politicii vamale Prin impunere, n general, se nelege un complex de msuri i operaii efectuate n baza legii, care au drept scop stabilirea unei cote de impozit. n componena sa exist dou laturi: una de natur politic i alta de ordin tehnic. n activitatea de comer exterior, impunerea presupune, din punct de vedere al politicii practicate de un stat la un anumit moment, aplicarea unor principii de politic economic de ncurajare a dezvoltrii unei ramuri sau subramuri economice i/sau extinderea relaiilor economice cu strintatea. Ca instrument de baz cu care opereaz politica vamal, impunerea ndeplinete trei funcii deosebit de importante:
1. funcia fiscal important surs de venituri pentru bugetul statului; 2. funcia protecionist ocrotete economia naional mpotriva concurenei strine; 3. funcia de negociere prin care se negociaz concesiile vamale sau multilaterale n sensul stimulrii schimburilor comerciale.

Obiectul impunerii l constituie mrfurile care mbrac una din formele activitii de comer exterior (importul, exportul sau tranzitul vamal), subiectul impozitului fiind persoana fizic sau juridic obligat prin lege la plata acestuia. Stabilirea obiectului impunerii se realizeaz pe baza declaraiei vamale n detaliu, care este actul juridic prin care sunt furnizate informaiile necesare realizrii obligaiilor fiscale. Termenul de plat l reprezint momentul validrii declaraiei vamale care coincide cu liberul de vam. Cu ocazia liberalizrii activitii de comer exterior, dup anul 1990, politica de impunere vamal cunoate n Romnia a nou dimensiune, avnd n vedere extinderea taxelor i drepturilor ctre bugetul de stat, pe care organele vamale le stabilesc i ncaseaz cu ocazia desfurrii activitilor de comer exterior. Administraia vamal gestioneaz peste zece tipuri de venituri, dintre acestea cele mai importante fiind: taxele vamale, taxa pe valoarea adugat, accizele, amenzile. 1.3. Msuri de politic vamal

Inspecia fiscal

185

n cadrul importului ne ntlnim cu o serie de msuri de politic vamal deosebit de semnificative i revelatoare. Acestea sunt urmtoarele: I. Instituirea prin Convenii interguvernamentale a clauzei naiunii celei mai favorizate i a regimului juridic naional. Aplicarea acestor dou principii de politic comercial stimuleaz importul, pe calea reducerii sau eliminrii unor taxe vamale, corespunztor cu tratamentul aplicat naiunii celei mai favorizate. Pe plan intern, mrfurilor strine li se aplic acelai regim de impunere i taxe care se aplic mrfurilor indigene, lucru care, de asemenea, stimuleaz exportul. II. Instituirea sistemului drawback, corespunztor cruia importatorilor de materii prime i materiale li se restituie taxele vamale. Cnd dovedesc c produsele importate au fost ncorporate ntr-un produs finit destinat exportului sau sunt destinate reexportului. III. Practicarea sistemului admisiune temporar care const n scutirea de plata taxelor vamale a produselor intrate temporar pe teritoriul naional: mostre, exponate, produse importate pentru ncercri i demonstraii etc. IV. Importul n zone libere sau porturi libere. Produsele n cauz sunt scutite de taxe vamale ct vreme rmn n zonele respective pentru conservare sau prelucrare. Principiul libertii comerului Cnd spunem 1990 spunem schimbare pentru Romnia pe toate planurile. Astfel c n domeniul comerului i, implicit, n cel vamal asistm la o serie de modificri radicale.
Constituia din 1991 a consacrat principiul libertii comerului [asigurarea lui fiind considerat o obligaie a statului art. 134 alin. (2)] Conform acestui principiu, comerul nu mai constituie monopol de stat.

Principiul libertii comerului a determinat recunoaterea capacitii persoanelor fizice i juridice romne de a fi subiecte ale dreptului comerului internaional.
Operaiunile de export i import se pot efectua numai de agenii economici care au prevzut n obiectul lor de activitate efectuarea unor astfel de operaiuni. Principiul libertii comerului este un principiu general, din el decurgnd principiul liberalizrii importurilor i exporturilor. ncepnd de la 1 mai 1992, exportul i importul mrfurilor din i n teritoriul vamal al Romniei sunt liberalizate, nefiind supuse licenelor de export sau import.

186

Inspecia fiscal

Exist o serie de cazuri n care licenele se cer, acestea fiind cazuri de excepie, expres prevzute de lege. Actualmente, cu toate c se tinde ctre limitarea amestecului statului n activitatea agenilor economici, totui, s-a meninut posibilitatea folosirii de ctre acetia a unor prghii de control asupra operaiunilor de import-export.

Guvernul Romniei poate institui o serie de restricii cantitative (contingente), controlul sau interdicia la import sau export. Contingentele se aprob prin Hotrre de Guvern.
2. Conceptul de tax vamal

Pentru a se realiza o analiz n detaliu i complet a regimului vamal romnesc trebuie pornit de la elementul care st la baza acestuia i anume taxele vamale. De asemenea, acestea sunt i instrumentele cu ajutorul crora este conturat regimul vamal. Taxele vamale sunt definite ca fiind acele prelevri bneti, percepute de ctre stat n momentul n care lucrurile trec graniele rii, respectiv n vederea importului, exportului sau tranzitului. Depind politica fiscal, ele s-au dovedit a fi instrumente eficiente i n alte domenii. n condiiile economiei noastre, taxele vamale constituie un mijloc de stimulare a exportului, de lrgire a cooperrii economice cu alte state. Prin taxele vamale se asigur folosirea avantajelor participrii Romniei la diviziunea internaional a muncii, intensificarea pe baze reciproc avantajoase a schimburilor economice i tehnico-tiinifice cu alte ri. Taxele vamale au un rol activ n asigurarea cu materii prime i alte produse deficitare. Astfel, pentru produsele exportate nu se datoreaz taxe vamale, iar sistemul vamal este astfel conceput nct s stimuleze importurile, cu precdere spre materii prime i materiale necesare economiei naionale. innd seama de poziia sa geografic i de interesele pentru dezvoltarea exportului, Romnia utilizeaz numai taxele vamale de import. Aceste taxe sunt stabilite i percepute n conformitate cu Tariful vamal de import. Taxele vamale sunt prevzute n Tariful vamal de import al Romniei i sunt exprimate n procente, difereniate pe mrfuri sau grupe de mrfuri.

Inspecia fiscal

187

Mrfurile sunt grupate pe seciuni i capitole, potrivit Nomenclatorului Sistemului Armonizat care se folosete n relaii reciproce dintre statele membre ale Acordului General pentru Tarife i Comer (GATT). Cele mai frecvente sunt cuprinse ntre 10 30%. Se aplic taxa vamal n vigoare, adic taxa vamal care se aplic efectiv, n momentul vmuirii mrfii din coloan. De asemenea, trstura esenial a acesteia este aceea c ele fac parte din sistemul veniturilor bugetare. Sistemul veniturilor bugetare reprezint totalitatea resurselor bneti instituite prin lege, care contribuie la constituirea fondurilor bneti ale statului. De asemenea, el presupune o varietate de forme i metode pentru atragerea la bugetul statului a mijloacelor bneti, necesare finanrii i ndeplinirii funciilor sale. Din punct de vedere juridic, veniturile bugetare reprezint obligaii bneti stabilite n mod unilateral prin acte normative, n sarcina persoanelor fizice i juridice ce realizeaz venituri sau bunuri impozabile taxabile. De asemenea, putem spune c nivelul taxelor vamale, precum i durata n timp a perceperii acestora sunt probleme de o deosebit importan n teoria i practica politicii comerciale. Nivelul taxei vamale depinde de nevoia de protecie, taxa fiind cu att mai ridicat, cu ct condiiile de producie pe piaa intern sunt mai defavorabile, fa de cele ale exportatorilor strini. La stabilirea nivelului taxei vamale se are n vedere, ca elemente de baz, diferenele dintre preurile externe i cele interne. n concluzie, putem spune c taxele vamale exprim, prin structura i nivelul lor, interesele specifice de politic comercial ale fiecrei ri.
3. Natura juridic, funciile, efectele taxelor vamale

Referitor la natura juridic a taxei vamale putem spune c a fost precizat cu ajutorul trsturilor generale pe care le prezint aceast form a veniturilor. Ele permit ncadrarea lor n categoria impozitelor. Articolul 66 alin. (2) C. vam. prevede c taxa vamal este exprimat n procente i se aplic la valoarea n vam a mrfurilor exprimate n lei. Taxele vamale formeaz o a doua categorie de venituri bugetare i reprezint, mai pe scurt, plata efectuat de persoanele fizice i juridice pentru serviciile prestate acestora de instituiile publice.

188

Inspecia fiscal

Trsturile taxelor vamale reies din definiia de mai sus: - taxele reprezint plat neechivalent pentru servicii sau lucrri efectuate de diverse organe sau instituii publice; - taxele au rolul de a acoperi cheltuielile necesare serviciilor solicitate; aceste servicii sau lucrri sunt efectuate n mod direct i imediat persoanelor solicitante de ctre organele sau instituiile de stat specializate; - subiectul plilor este precis determinat din momentul cnd acesta solicit efectuarea activitii de ctre organul sau instituia de stat. Taxele vamale fiind reglementare n virtutea necesitii fondului bnesc al statului sunt, din punct de vedere juridic, obligaii financiar bugetare. Caracterul obligatoriu al taxelor vamale este prevzut n formulare expres. Obligaia de a plti taxele vamale este o obligaie juridic pentru c este prevzut de normele juridice n vigoare i, potrivit acestora, nendeplinirea obligaiei respective atrage rspunderea juridic i silit de a plti taxele neachitate integral sau la termen legal. Aceast obligaie apare n cadrul raporturilor juridico-financiare de venituri bugetare. Forma de concretizare a acestei obligaii este forma bneasc i se individualizeaz printr-un titlu de crean financiar bugetar. Acesta este actul juridic individual prin care se constat i se stabilete obligaia fa de bugetul statului a persoanelor fizice sau juridice. Noiunea taxelor vamale este strict legat cu principiul constituional cuprins n art. 139, care prevede c toate taxele, veniturile bugetare se stabilesc numai prin lege. Acest principiu este reluat prin Legea finanelor publice nr. 500/2002 care precizeaz c Parlamentul aprob prin lege impozitele, taxele i alte venituri ale statului. Funciile ndeplinite de taxele vamale sunt de: A. instrument fiscal; B. instrument de politic comercial. A. Funcia taxei vamale ca instrument fiscal. Taxa vamal apare iniial sub forma unui instrument simplu de politic fiscal n scopul formrii veniturilor statului. Astzi, acest caracter este mult atenuat, dar taxa vamal a rmas un important instrument fiscal. Din punct de vedere al politicii fiscale, taxa vamal este acordat n special n calitatea sa de impozit perceput asupra tranzaciilor cu produse care trec frontiera (export, import sau tranzit), calitate n care, perceperea

Inspecia fiscal

189

acestuia este avantajoas pentru un stat, ntruct, ca impozit fiscal, taxa vamal majoreaz veniturile bugetare. B. Funcia taxei vamale ca instrument de politic comercial. Noiunea de politic comercial include ansamblul msurilor cu caracter administrativ, politic, juridic, fiscal, valutar i de alt natur, prin intermediul crora
statele promoveaz relaiile comerciale internaionale, interesele naionale fundamentale, de perspectiv sau de scurt durat.

n cadrul negocierilor comerciale, statele i acord concesii ce constau n reducerea reciproc a nivelului taxelor vamale la importul anumitor produse care intr n negocieri. Stabilirea taxelor vamale este necesar n lumea contemporan pentru ca rile s aib posibiliti de negocieri comerciale reciproce. Caracterul de protecie al tarifului vamal este relevat de importana care se acord unuia din cele dou scopuri: fie pentru protecie (prin reducerea importurilor), fie obinerea unor venituri pentru bugetul statului importator. Taxele vamale percepute asupra importului produselor produc efecte complexe care se nscriu n sfera financiar, economic i comercial. n principal, efectele taxelor vamale sunt urmtoarele: a. efect asupra venitului bugetar de formare a veniturilor statului; b. efect asupra consumului intern; c. efect de redistribuire a veniturilor dintre diferite categorii de participani la activitatea economic; d. efect asupra raportului de schimb al rii; e. efect de protejare a economiei naionale sau produciei interne; f. efecte de competitivitate; g. efecte asupra veniturilor diferitelor categorii sociale; h. efecte asupra balanei de pli; i. efecte asupra costurilor.
4. Clasificarea taxelor vamale

Taxele vamale cunosc mai multe clasificri n funcie de criteriul folosit. Dup scopul urmrit de ctre stat: - taxe vamale fiscale; - taxe vamale protecioniste. Dup obiectul impunerii:

190

Inspecia fiscal

- taxe vamale de import; - taxe vamale de export; - taxe vamale de tranzit. Dup modul de fixare: - taxe vamale autonome; - taxe vamale convenionale; - taxe vamale prefereniale; - taxe vamale de retorsiune. Dup modul de percepere: - taxe vamale ad valorem; - taxe vamale specifice; - taxe vamale mixte. Taxele vamale fiscale au ca singur obiectiv procurarea de venituri statului. Acest tip de taxe a fost folosit de state pn la nceputurile dezvoltrii industriale.
Taxele vamale protecioniste (prohibitive) au ca principal scop crearea unei bariere pentru mrfurile strine, barier prin intermediul creia se urmrete eliminarea concurenei strine pe piaa rii respective n nfptuirea expansiunii pe pieele externe.

Taxele vamale de import de pltesc de importatori, pentru toate produsele care fac obiectul importurilor i sunt incluse n preurile de desfacere pe piaa 'intern.
Tot din aceast categorie de taxe fac parte i suprataxele vamale. Acestea pot fi introduse n cazuri justificate, de exemplu, situaiile de dezechilibru din balana de pli. Taxele vamale de export se percep asupra mrfurilor indigene la exportul acestora. Aceste taxe sunt stabilite n cazuri speciale, cnd se urmrete restrngerea raporturilor. Taxele vamale de tranzit se percep asupra mrfurilor strine aflate n trecere pe teritoriul vamal al statului. Acest tip de taxe nu sunt folosite pentru c statele obin avantaje mai mari din ncasrile pentru transportul mrfurilor n tranzit dect ce obine din aceste taxe.

Taxele vamale autonome sau generale sunt stabilite de stat n mod independent. Aceste taxe se percep asupra mrfurilor care provin din rile cu care statul importator nu are ncheiate convenii i nu se aplic clauza naiunii celei mai favorizate.
Taxele vamale convenionale sau contractuale, al cror nivel vamal a fost convenit de stat prin nelegere cu alte state prin acordurile comerciale ncheiate. Pe ntreaga valabilitate a acordului comercial, statul stabilete, pentru anumite mrfuri, taxe vamale mai reduse n comparaie cu cele autonome. Taxele vamale prefereniale pot fi aplicate de un stat n cazurile importurilor din state ce se bucur de un regim comercial preferenial mai favorabil dect cel aplicat rilor care beneficiaz de clauza naiunii celei mai favorizate. Acest tip de taxe pot fi unilaterale sau reciproce.

Inspecia fiscal

191

Taxele vamale de retorsiune sau de rspuns sunt aplicate ca ripost la utilizarea de ctre statele partenere de politici discriminatorii fa de produsele exportate pe pieele respective. Acest tip de taxe sunt taxele antidumping i taxele compensatorii. Taxele antidumping au rolul de a anihila dumpingul practicat de unele ri. Taxele compensatorii se percep asupra produselor provenind din rile care subvenioneaz anumite produse.

Taxele vamale ad valorem se prelev unui procent determinat asupra valorii mrfii importate. Avantajul acestor taxe este dat de faptul c acestea nu necesit un tarif vamal detaliat. Totui acestui sistem i se aduce o modificare ce vizeaz modul de stabilire a valorii mrfii importate, deoarece aceasta se face pe baza facturii prezentate de importator.
Taxele vamale specifice n acest caz este presupus existena unui tarif vamal care s cuprind o descriere detaliat a mrfurilor. n aceast situaie, msura valorii este nlocuit cu uniti de msur fizic. Taxele vamale mixte se percep n special ca adaos la celelalte dou categorii.

5. Exceptri i reduceri de plata taxelor vamale

Unele mrfuri sau categorii de mrfuri, n funcie de prevederile unor acorduri sau convenii pe care Romnia le-a ncheiat cu alte ri sau grupuri de ri, pot beneficia de tratamente tarifare favorabile fa de nivelul taxelor vamale de baz prevzute n Tariful vamal de import al Romniei. n aceste situaii, pentru importurile de astfel de mrfuri care provin din rile respective, nu se aplic taxele vamale de baz ci taxele vamale reduse sau exceptri de la plata taxelor vamale, ca urmare a aplicrii acordurilor sau conveniilor ncheiate. Reducerile sau exceptrile de la taxele vamale care se aplic ca urmare a acordurilor sau conveniilor internaionale pot fi aplicate, n cursul unei anumite perioade, precum i pentru anumite cantiti sau contingente importate determinate n acordurile sau conveniile respective. n situaiile n care se import mrfuri n cantiti peste limitele stabilite, pentru diferena dintre cantitatea prevzut n acord i cea efectiv importat, se aplic taxa vamal de baz.

Acordurile care influeneaz taxele vamale de import sunt ncheiate cu:

- Uniunea European ratificat prin Legea nr. 20/1993; - rile A.E.L.S. ratificat prin Legea nr. 19/1993; - Republica Moldova ratificat prin Legea nr. 94/1994; - rile CEFTA ratificat prin Legea nr. 90/1997; - Acordul global de preferine comerciale ntre rile n curs de dezvoltare ratificat prin Decretul nr. 383/1983; - Protocolul celor 16 ratificat prin Decretul nr.255/1978.

Legea stabilete o serie de cazuri n care, din motive i mprejurri speciale, se acord scutiri de drepturi la importuri.
Astfel de scutiri sunt acordate, de exemplu, prin:

192

Inspecia fiscal

- Ordonana nr. 26/1993 privind tariful vamal de import al Romniei; - Legea nr. 101/1998 privind statutul BNR; - Legea nr. 23/1996 privind ratificarea Acordului dintre statele pri ale Tratatului Atlanticului de Nord i celelalte state participante ale Parteneriatului pentru Pace cu privire la statutul forelor lor i a Protocolului adiional ncheiat la Bruxelles, n 1995; - Ordonana nr. 26/1993, care a suferit o serie de modificri, n primul rnd prin noul Cod vamal au fost abrogate art. 2, 3, 4, 8-36, iar articolele 5 i 7 au fost modificate prin Ordonana de urgen nr. 30/1990 i Legea nr. 129/1999.

Astfel este scutit de taxe vamale importul urmtoarelor categorii de bunuri:

a. ajutoare i donaii cu caracter social, umanitar, cultural, sportiv, didactic, primite de organizaii, fundaii sau asociaii non profit cu caracter umanitar sau cultural, ministere i alte organe ale administraiei publice centrale i locale, sindicate i partide politice, organizaii de cult, federaii, asociaii sau cluburi sportive, uniti i instituii colare de stat i particulare, cabinete medicale i uniti sanitare, fr a fi destinate sau folosite pentru activiti ce pot constitui ameninri la sigurana naional. (Ordonana Guvernului nr. 26/1993, modificat prin Legea nr. 129/1999). Totui, fac excepie de la cele prezentate mai sus urmtoarele categorii de bunuri: a. alcool i produse alcoolice, tutun i produse din tutun, cafea; b. mostrele fr valoare comercial, materialele publicitare de reclam i documentare; c. bunurile strine care devin, potrivit legii, proprietatea statului; d. alte bunuri ce sunt prevzute n alte legi speciale; e. bunurile din import provenite sau finanate direct din ajutoare, mprumuturi nerambursabile, precum i din programe de cooperare tiinific i tehnic, cultural, sportiv i didactic, acordate Romniei de guverne strine, de organisme internaionale i de organizaii non profit i de caritate, destinate unor activiti non profit. (art. 5 din Ordonana Guvernului 26/1993).

Pentru a beneficia de aceste scutiri de taxe vamale, bunurile enumerate trebuie s ndeplineasc o serie de condiii:
- s fie trimise de expeditor ctre destinatar fr nici o obligaie de plat; - s nu fac obiectul unei comercializri ulterioare; - s nu fie utilizate pentru prestaii de ctre teri, aductoare de venituri; - s fie cuprinse n patrimoniul persoanei juridice i nregistrate n evidena contabil proprie. Scutirea de taxe vamale l oblig pe importator s foloseasc bunurile numai n scopurile pentru care au fost importate. Destinaia bunurilor poate i schimbat, dar importatorul se oblig s ndeplineasc formalitile vamale de import i s achite taxele vamale. Valoarea n vam a bunurilor se stabilete la cursul valabil n ziua constatrii schimbrii destinaiei lor. Taxele astfel datorate se stabilesc i se urmresc pe o perioad de 5 ani de la data intrrii n ar a bunurilor. Mai exist i alte categorii de bunuri scutite de taxe vamale la import: a. bunurile de origine romn; b. bunurile reparate n strintate sau bunurile care le nlocuiesc pe cele necorespunztoare calitativ, returnate partenerilor externi n perioada de garanie; c. bunurile care se napoiaz n ar ca urmare a unor expedieri eronate;

Inspecia fiscal

193

d. echipamentele pentru protecia mediului, stabilite de Guvern, la propunerea Ministerului Apelor, Pdurilor i Proteciei Mediului Ministerului Industriei i Comerului i Ministerului Finanelor. (art. 7 din Ordonana Guvernului nr. 26/1993). Pentru alte categorii de bunuri sunt stabilite scutiri sau exceptri de la plata taxelor vamale prin dispoziiile Regulamentului vamal.

Articolul 137 din Regulamentul vamal prevede c pot fi introduse sau scoase din ar, fr plata taxelor vamale, n condiiile stabilite prin conveniile internaionale la care Romnia este parte i pe baz de reciprocitate:
a. bunurile destinate uzului oficial al misiunilor diplomatice i oficiilor consulare; b. bunurile destinate folosinei personale a membrilor cu statut diplomatic al misiunilor diplomatice i oficiilor consulare, precum i a membrilor familiilor lor; c. bunurile destinate folosinei personale a membrilor personalului administrativ tehnic i de serviciu al misiunilor diplomatice i oficiilor consulare, precum i a membrilor familiilor lor cu ocazia instalrii. Introducerea temporar n ar, cu scutire de la plata taxelor vamale, de autovehicule, pentru uzul oficial al misiunilor diplomatice i oficiilor consulare, precum i pentru folosina membrilor personalului acestora i a familiilor lor, este permis n limitele avizate de Ministerul Afacerilor Externe, pe baz de reciprocitate sau n condiiile stabilite prin nelegeri internaionale. Pentru bunurile introduse sau scoase din ar fr plata taxelor vamale se depune la Biroul vamal o declaraie n form simplificat potrivit modelului stabilit de Direcia General a Vmilor.

Alturi de aceste reglementri exist o prevedere cu caracter de principiu care statueaz c Guvernul, la propunerea Ministerului Comerului, poate aproba pentru unele mrfuri ori contingente de mrfuri, taxe reduse sau exceptri de taxe, cu caracter temporar. n astfel de condiii pot fi instituite suprataxe vamale cu caracter temporar, n cazul n care anumite importuri, prin cantitate sau condiii de realizare, produc sau amenin cu producerea unui prejudiciu grav productorilor interni. Aceste msuri pot fi luate numai cu respectarea obligaiilor ce revin Romniei conform tratatelor internaionale la care este parte.
Scutirile de taxe vamale au caracter special, aplicndu-se anumitor categorii de bunuri expres prevzute n reglementrile referitoare la taxele vamale i impunnd existena unor condiii n absena crora s-ar recurge la impunerea vamal obinuit. Scutirile de taxe vamale au caracter special, aplicndu-se anumitor categorii de bunuri expres prevzute n reglementrile referitoare la taxele vamale i impunnd existena unor condiii n absena crora s-ar recurge la impunerea vamal obinuit. Scutirile sunt permanente sau temporare (cele prevzute prin acte normative pentru perioade de timp limitate).

Spre deosebire de scutirile de la plata taxelor vamale, exceptrile au un caracter general, ele aplicndu-se tuturor mrfurilor i mijloacelor de transport din toate rile cu care Romnia are relaii economice. Fac

194

Inspecia fiscal

excepie, potrivit art. 4 din Legea nr. 84/1992, privind regimul zonelor libere, mrfurile i alte bunuri al cror importator este prohibit potrivit legii sau conveniilor internaionale. Deci, sunt exceptate de la impunerile vamale importul franco i zonele libere.
6. Tariful vamal de import al Romniei
6.1. Tariful vamal principal instrument de politic comercial Practica comerului internaional a consacrat tariful vamal ca principal instrument pentru reglementarea schimburilor comerciale externe, potrivit intereselor economice naionale ale statelor. Aceast practic a fost legiferat n art. XI al Acordului General asupra Tarifelor Vamale i Comerului (GATT) prin care se stabilete c prile contractante la acest acord nu vor institui i nu vor susine alte restricii la import n afara taxelor vamale. Totalitatea taxelor vamale ntr-un stat sunt cuprinse n tariful vamal. Astfel spus, taxele vamale de import se determin pe baza tarifului vamal de import al Romniei, care se aprob prin lege. Deci putem spune c tariful vamal de import este principalul instrument de politic comercial.

Actualul Tarif vamal de import al Romniei este aprobat prin Ordonana Guvernului nr. 26/19931, aprobat prin Legea nr. 102/19942.
La elaborarea Tarifului vamal de import se are n vedere c taxele vamale s fie mai mici sau cel mult egale cu nivelul specificat n anexele Acordului de la Marrakech privind constituirea Organizaiei Mondiale de Comer, a Acordului internaional privind carnea de bovin i a Acordului internaional privind produsele lactate. Acestea au fost ncheiate la Marrakech, la 15 aprilie 1994, aprobat prin Legea nr. 133/19943. Deci, tariful vamal este actul normativ prin care statul reglementeaz taxele vamale de import. nelegerea i aplicarea corect a tarifului vamal necesit clasificarea mrfurilor, taxelor vamale precum i definirea valorii n vam, originii mrfurilor i teritoriului vamal. Tariful vamal este un catalog care cuprinde nomenclatorul produselor supuse impunerii vamale i taxa vamal perceput asupra fiecrui produs sau grupe de produse. Taxa vamal este exprimat n procente i se aplic la valoarea n vam a mrfurilor exprimate n lei.

Nomenclatura combinat de denumire i codificare a mrfurilor, utilizat pentru elaborarea Tarifului vamal de import al Romniei, este detalierea codurilor de 6 cifre ale Nomenclaturii Sistemului Armonizat n coduri formate de 8 cifre.

1 2

M. Of. nr. 213 din 31 august 1993. M. Of. nr. 321 din 8 noiembrie 1994. 3 M. Of. nr. 360 din 27 decembrie 1994.

Inspecia fiscal

195

Adoptarea Nomenclaturii Combinate, ca variant a Nomenclaturii Sistemului Armonizat la elaborarea tarifului vamal de import al Romniei constituie o aliniere la legislaia comunitar. Aceasta i gsete temeiul n prevederile art. 8 alin. (2) din Acordul European, instituind o asociere ntre Romnia, pe de o parte, Comunitile Europene i statele membre ale acestora, pe de alt parte, ratificat prin Legea nr. 20/19931. Nomenclatura Sistemului Armonizat alctuiete baza de codificare a mrfurilor la nivel de 6 cifre. Acesta alctuiete obiectul Conveniei Internaionale privind Sistemul Armonizat de denumire i codificare a mrfurilor ncheiat la Bruxelles, la 14 iunie 1993. La aceasta, ara noastr a aderat prin Legea nr. 91/1996 2. Taxele vamale sunt exprimate n procente i sunt fixate pentru fiecare fel de marf menionat n Nomenclatura Combinat.

Pentru determinarea sumei de plat, taxele vamale se aplic la valoarea n vam declarat pentru fiecare fel de marf.
Taxele vamale aplicabile sunt cele prevzute n Tariful vamal de import al Romniei, n vigoare la data nregistrrii declaraiei vamale de import la Biroul vamal.

Declaraia vamal de import constituie actul juridic ntocmit de operatorul economic care, prin nregistrarea la biroul vamal, este acceptat de autoritatea vamal i declaneaz operaiunea de vmuire.
Tot aici trebuie amintit i principiul taxrii vamale cele mai favorabile, care acioneaz n situaia n care ulterior nregistrrii intervin taxele vamale prefereniale. Acest principiu se aplic pe toat perioada operaiunii de vmuire i se ncheie prin aplicarea liberului de vam.

Articolul 3 lit. v) C. vam. definete operaiunea de vmuire ca fiind ansamblul de operaiuni efectuate de autoritatea vamal de la prezentarea mrfurilor, a mijloacelor de transport i a oricror altor bunuri pn la acordarea liberului de vam. Pentru a beneficia de tax vamal preferenial este necesar ca operatorul economic sau reprezentantul acestuia s solicite autoritii vamale acordarea acestei taxe.
Unele mrfuri sau categorii de mrfuri, n funcie de prevederile unor acorduri sau convenii pe care Romnia le-a ncheiat cu alte ri sau grupuri de ri, pot beneficia de tratamente tarifare favorabile fa de nivelul taxelor vamale de baz prevzute n Tariful vamal de import al Romniei. Tratamentul tarifar favorabil este definit ca fiind o reducere sau exceptare de drepturi vamale care poate fi aplicat i n cadrul unui contingent tarifar. Astfel c, pentru importurile de mrfuri care provin din rile respective se aplic taxe vamale reduse sau exceptri de la plata taxelor vamale, ca urmare aplicrii acordurilor sau conveniilor ncheiate.

1 2

M. Of. nr. 73 din 6 aprilie 1993. M. Of. nr. 234 din 27 septembrie 1996.

196

Inspecia fiscal

Pe lng cele prezentate mai nainte trebuie analizate: valoarea n vam, teritoriul vamal i taxele vamale.
De asemenea, mai trebuie amintit i faptul c, potrivit prevederilor din acordurile internaionale care stabilesc un regim tarifar preferenial, facilitile acordate de aceste acorduri se aplic numai dac importatorul depune, la autoritatea vamal, un document prin care face dovada originii mrfurilor importate. n cazul n care acest document nu a putut fi depus la biroul vamal care a acordat liberul de vam la import, facilitile prevzute de acorduri nu se acord. Dar tratamentul tarifar preferenial poate fi acordat i ulterior operaiunii de vmuire a mrfurilor la import, la cererea justificat a importatorului depus n termenul de valabilitate al certificatului de origine. Aceast seciune o voi ncheia cu urmtoarele precizri importante.

Articolul 3 pct. k) definete tariful vamal ca fiind acel tabel care cuprinde nomenclatura combinat a mrfurilor, taxele vamale exprimate n procente, precum i cele rezultate din aplicarea msurilor tarifare prefereniale prevzute n reglementrile legale.
Tariful vamal de import: - este mijlocul principal de protecie i influenare a importului de produse sau de mrfuri; - se aplic la mrfurile ce fac obiectul importurilor; - este principalul instrument de politic comercial.

6.2. Clasificarea tarifului vamal de import Tarifele vamale pot fi clasificate folosind criteriul modului de stabilire al taxelor vamale: - tariful vamal general; - tariful vamal diferenial; - tariful vamal convenional. Tariful vamal general cuprinde totalitatea taxelor vamale care se aplic mrfurilor importate sau exportate, indiferent de statul din care provin, n cazul n care nu exist ncheiate convenii sau acorduri n acest domeniu. Tariful vamal diferenial se stabilete n special pentru vnzrile de mrfuri sau produse n relaiile cu anumite state, n scopul proteciei deosebite ce trebuie acordat unor interese economice. Tariful vamal convenional cuprinde taxele vamale stabilite prin convenii de tarif vamal sau prin clauze ale acordurilor comerciale. n aceste clauze se insereaz, de obicei, i clauza naiunii celei mai favorizate.
n acest cadru trebuie prezentate cteva aspecte legate de principiul clauzei naiunii celei mai favorizate.

Inspecia fiscal

197

n forma sa devenit clasic, clauza naiunii celei mai favorizate se prezint astfel: Orice avantaje, privilegii i imuniti acordate de ctre o parte contractant pentru un produs originar din/sau avnd ca destinaie teritoriul tuturor celorlalte pri contractante, vor fi extinse imediat i necondiionat asupra oricrui produs similar originar din/sau avnd ca destinaie teritoriul tuturor celorlalte pri contractante. Aceast destinaie privete taxele vamale i impunerile de orice natur percepute la import sau export sau cu ocazia importului sau exportului, precum i pe acelea care afecteaz transferurile internaionale de fonduri efectuate cu prilejul plii importurilor sau exporturilor, modul de percepere a acestor taxe i impuneri, ansamblul reglementrilor i al formalitilor aferente la importuri sau exporturi. Din diferite cauze i interese, n practica internaional, exist numeroase excepii de la principiul clauzei naiunii celei mai favorizate, cele mai multe fiind determinate de existena gruprilor regionale. Pe scurt, putem spune c aceasta nseamn c dac unul dintre cele dou state va acorda ulterior, unui ter, condiii de tarif vamal mai avantajoase, aceste condiii se vor aplica de drept i schimburilor de mrfuri ce vor interveni dup aceast dat ntre statele pri la convenia iniial.

n relaiile comerciale internaionale recente, statele acord importan tarifelor vamale prefereniale. Aceste taxe se stabilesc prin negocieri multilaterale i n cadrul Uniunilor vamale. Folosirea acestor tarife, pe lng faptul c realizeaz eliminarea obstacolelor din comerul internaional, prezint i alte avantaje. n acest sens sunt mai importante urmtoarele: contribuie la reducerea cuantumului taxelor vamale i multe categorii de mrfuri sunt exceptate de la plata taxelor vamale.
Prin aceste dou msuri se obine o scdere a preurilor mrfurilor i produselor.

7. Sistemul instituional al autoritii vamale

7.1. Structura organizatoric a autoritii vamale

Ca organe ale administraiei de stat, Ministerul Finanelor i Ministerul Economiei i Comerului sunt competente i rspund la nfptuirea politicii statului n domeniul vamal. Organele vamale rspund de aplicarea strict a normelor privind regimul vamal, de luarea msurilor corespunztoare pentru desfurarea vmuirii la import i export, de prevenirea i sancionarea abaterilor de la normele vamale. Conform noului Cod vamal, activitatea vamal are urmtoarea structur de organizare: a. Autoritatea Naional a Vmilor; b. Direciile regionale vamale;

198

Inspecia fiscal

c. Birourile vamale. n cadrul birourilor vamale se pot nfiina puncte vamale. Autoritatea vamal, ca instituie public, este organizat i funcioneaz conform unei hotrri de Guvern. n prezent, Autoritatea Naional a Vmilor nfptuiete, n numele Ministerului Finanelor, politica vamal a Guvernului.
Autoritatea Naional a Vmilor este condus de un vicepreedinte al Autoritii Naionale de Administrare Fiscal, cu rang de sub secretar de stat care este numit prin Decizie a Primului-Ministru. Autoritatea Naional a Vmilor are personalitate juridic, patrimoniu propriu i cont la banc i funcioneaz ca organ de specialitate al administraiei publice centrale, n subordinea Ministerului Finanelor Publice Agenia Naional de Administrare Fiscal. Pe plan teritorial, funcionnd pe principiul ierarhiei administrative, sunt n subordinea Autoritii Naionale Vamale direciile regionale vamale i birourile vamale care pot avea n cuprinsul lor i puncte vamale. Trebuie subliniat i faptul c birourile de frontier se nfiineaz prin hotrre de Guvern, iar direciile regionale vamale, birourile vamale i punctele vamale prin decizie a preedintelui Autoritii Naionale Vamale. La 1 octombrie 1997, autoritatea vamal era rspndit pe teritoriul Romniei n: Arad, Braov, Bucureti, Cluj, Craiova, Constana, Galai, Iai, Oradea, Timioara. Referitor la autoritatea vamal mai putem aduga faptul c ea i desfoar activitatea n sedii proprii. n cazul n care nu dispune de astfel de sedii n cldiri care i aparin, deintorii legali de spaii, autorizai s funcioneze n punctele de control pentru trecerea frontierei, pun la dispoziia vmii spaiile necesare, fr plat. Deintorii legali pot fi: unitile de transport feroviar, auto, aeroporturile, porturile maritime i fluviale, organele de grniceri sau de poliie sau administraia public local. Autoritatea vamal are o sigl ale crei caracteristici se stabilesc de ctre Direcia General a Vmilor. n cadrul Autoritii Naionale Vamale funcioneaz, la nivel central: - Direcia supraveghere i control vamal - Direcia tehnici de vmuire i tarif vamal - Direcia economic, investiii i administrare a serviciilor; - Direcia resurse umane, organizare general i perfecionare; - Direcia juridic, urmrire i ncasare a creanelor; - Direcia de tehnologia informaiei, comunicaii i statistic vamal; - Servicii verificri interne; - Serviciul auditul public intern; - Serviciul integrare vamal european i relaii internaionale.

Pe scurt, putem defini vmile ca fiind instituii n administraia statului care funcioneaz pe teritoriul naional, la frontier. Numrul lor este egal, de regul, cu punctele de trecere organizat a frontierei naionale.
n cazul Uniunilor Vamale, vmile funcioneaz n punctele de trecere organizat a frontierei Uniunii respective. Prin excepie, exist i centre vamale plasate n interiorul frontierei naionale, respectiv n interiorul frontierei Uniunii vamale sau chiar n spaiul marilor fabrici i combinate industriale. n funcie de specificul teritoriului naional, unele

Inspecia fiscal

199

vmi funcioneaz n porturile maritime, fluviale i n aeroporturile de legturi internaionale. De asemenea, se ntlnesc vmi i la frontiera dintre zonele i porturile libere i teritoriul naional. Vmile au o structur complex, sunt de o mare varietate i sunt specializate n funcie de anumite operaiuni. 7.2. Atribuiile, drepturile i obligaiile autoritii vamale n aplicarea politicii vamale a statului, autoritatea vamal i exercit atribuiile conform reglementrilor vamale. Referitor la Autoritatea Naional a Vmilor putem spune c nfptuiete, n numele Ministerului Finanelor Publice, politica vamal a statului n concordan cu cadrul legislativ existent. Autoritatea Naional a Vmilor are o serie de atribuii principale dintre care amintim: a. organizeaz, ndrum i controleaz activitatea direciilor regionale vamale i a vmilor; b. exercit controlul, urmrirea i supravegherea pe teritoriul rii a respectrii legislaiei vamale, procesul operaiunilor de import, export i tranzit; c. ia msuri de prevenire i combatere n conformitate cu legea a oricror infraciuni i contravenii n domeniul vamal; d. aplic msurile cu caracter vamal rezultate din Acordul de asociere a Romniei la Comunitatea European, acordul cu rile AELS i din strategia naional de pregtire a aderrii Romniei la Uniunea European. e. elaboreaz i fundamenteaz programul de investiii i proiectul bugetului activitii vamale i asigur realizarea acestora n condiiile legii; f. asigur informatizarea activitii i realizeaz statistica vamal; g. reprezint n faa instanelor judectoreti interesele statului n cazurile de nclcare a normelor vamale; h. ntocmete studii, analize i elaboreaz proiecte de acte normative elaborate de alte ministere i instituii centrale; i. prezint Ministerului Finanelor avizele i proiectele de acte normative elaborate de alt minister i instituii centrale, care cuprind msuri referitoare la domeniul vamal. Atribuiile, sarcinile i rspunderile pentru aparatul vamal sunt cele prevzute n Regulamentul de organizare i funcionare, aprobat de Ministerul Finanelor.

. Vmile sunt uniti operative fr personalitate juridic i au urmtoarele atribuii principale:

- vmuirea mrfurilor de export i import n termenele legale i aplicarea tarifului vamal de import; - controlul mijloacelor de transport care trec frontiera; - vmuirea mrfurilor tranzitate, precum i a celor primite sau trimise temporar peste frontier; - efectuarea controlului vamal i aplicarea taxelor vamale pentru bunurile aparinnd persoanelor fizice; - sancionarea abaterilor de la regimul vamal.

Mai putem spune c Autoritatea Naional a Vmilor verific realitatea i exactitatea datelor nscrise n documentele necesare pentru realizarea

200

Inspecia fiscal

operaiunilor de import i export al articolelor i tehnologiilor supuse controlului destinaiei finale:

Pentru a-i ndeplini atribuiile, autoritatea vamal este abilitat de a efectua controlul vamal al mrfurilor i al persoanelor fizice. La introducerea i scoaterea din ar a mijloacelor de transport i a mrfurilor, autoritatea vamal este mputernicit legal s efectueze controlul acestora i din proprie iniiativ, fr a fi necesar acordul titularului. n lupta dus mpotriva traficului de stupefiante, autoritatea vamal poate efectua, n cadrul controlului vamal, i un examen de investigaie medical. Acest examen poate fi efectuat numai cu consimmntul persoanei n cauz, iar n caz de refuz, cu aprobarea Parchetului. Bunurile supuse vmuirii fac obiectul controlului vamal n orice loc s-ar afla pe teritoriul rii. Astfel c autoritatea vamal poate verifica cldiri, depozite, terenuri i alte obiective, s efectueze investigaiile i supravegherea necesar, s exercite controlul ulterior n condiiile legii asupra operaiunilor de comer exterior, precum s efectueze i operaiuni de control inopinat. Pentru efectuarea vmuirii, organele potale sunt obligate s prezinte autoritii vamale din incinta oficiului potal, coletele i trimiterile potale internaionale. Cu ocazia controlului, autoritatea vamal este obligat s respecte secretul corespondenei i al trimiterilor potale, a cror inviolabilitate este prevzut de Constituia Romniei.

Autoritatea vamal are atribuii exclusive ca organ de specialitate, de control vamal.

Organele de poliie, de grniceri i de control financiar de stat au obligaia de a anuna autoritatea vamal cea mai apropiat de orice nclcare a reglementrilor vamale. Cu aceast ocazie trimite i bunurile care au constituit obiectul nclcrii. n scopul realizrii unor aciuni n apropierea frontierei se constituie o zon special de supraveghere vamal, cuprins ntre limita exterioar a mrii teritoriale i frontiera de stat i o fie de 20 km din interiorul frontierei. O astfel de zon este instituit pentru paza i supravegherea frontierei de stat prin art. 4 din Legea nr. 56/19921 privind frontiera de stat a Romniei. Autoritatea vamal poate efectua n zona special de supraveghere vamal, aciuni specifice prin porturi fixe sau mobile. n scopul coordonrii aciunii de supraveghere i control vamal, autoritatea vamal poate da indicaii de specialitate organelor de grniceri i de poliie. Autoritatea vamal are o serie de drepturi i obligaii. n scopul aplicrii uniforme a reglementrilor vamale, Autoritatea Naional a Vmilor este organul de coordonare, ndrumare i control al modului de efectuare a operaiunilor de vmuire de ctre birourile i punctele vamale.

Publicat n M. Of. nr. 126 din 4 iunie 1992.

Inspecia fiscal

201

8. Procedura vmuirii

8.1. Procedura de drept comun Odat cu sosirea mrfii n vam, exportatorul (direct sau folosind un tranzitor n vam), completeaz o declaraie pe un formular tipizat DAU (document administrativ unic). La acest formular se va anexa: factura, lista de ambalaj, declaraia de export sau licena de export, dac produsul este supus controlului comerului exterior. Aceast declaraie poate acoperi mai multe operaiuni. Serviciul vamal remite exportatorului al doilea exemplar DAU pentru a fi pstrat n contabilitatea acestuia justificnd scutirea de TVA, cu meniunea liber de vam. Odat ce formalitile vamale au fost ndeplinite, produsul poate fi admis n depozitele vmii, n vederea expedierii. Termenele de admitere n aceste depozite depind de legislaia vamal n vigoare. n general, aceste termene sunt: - 60 de zile de la data liber de vam, pentru produsele destinate exportului sau reexportului; - 15 zile pentru mrfurile n tranzit, de la data aprobrii de ctre vam a declaraiei sumare cu privire la mrfurile n tranzit. 8.2. Proceduri simplificate Procedurile simplificate includ: - vmuirea la domiciliu; - procedura accelerat generalizat; - procedura de urgen. 8.3. Operaiunile activitii de vmuire Mrfurile destinate importului sau exportului i mijloacele de transport care trec frontiera sunt supuse unor succesiuni de operaiuni ce alctuiesc activitatea de vmuire. Referitor la acest aspect, ntre Codul vamal din 1978 i Regulamentul vamal din 1981, pe de o parte, i Codul vamal (1997) i Regulamentul vamal (2001), pe de alt parte, exist o serie de diferene. Acest lucru reiese foarte clar din clasificarea operaiunilor de vmuire din cele dou reglementri. Astfel c operaiunile vmuirii din reglementarea anterioar erau urmtoarele:

202

Inspecia fiscal

- prezentarea la unitile vamale a mijloacelor de transport i a documentelor de transport nsoitoare; - controlul vamal al mijloacelor de transport; - declararea mrfurilor i prezentarea acestora pentru vmuire; - controlul vamal al mrfurilor. Dar Codul vamal din 1997 prezint urmtoarele aspecte: Operaiuni prealabile vmuirii: a. prezentarea la birourile vamale de frontier a mijloacelor de transport, a documentelor nsoitoare ale acestora, precum i a documentelor privind mrfurile transportate; b. controlul vamal al mijloacelor de transport a mrfurilor la birourile vamale de frontier; c. examinarea de ctre declaranii vamali a mrfurilor i prelevarea de eantioane; d. declaraia sumar i depozitul necesar temporar. Vmuirea propriu-zis a mrfurilor: a. declararea mrfurilor i prezentarea acestora pentru vmuire; b. documente care se prezint mpreun cu declaraia vamal; c. controlul vamal al bunurilor; d. acordarea liberului de vam. Transportatorii mrfurilor destinate importului, exportului sau tranzitului ori reprezentanii acestora sunt obligai s prezinte birourilor vamale de frontier mijloacele de transport i documentele nsoitoare ale acestora. Aceasta este o obligaie ce revine transportatorilor i se realizeaz ntr-un mod diferit n funcie de mijlocul de transport folosit. La transportul mrfurilor pe cale ferat, organele cilor ferate sunt obligate s depun la biroul vamal din staia de frontier actul de transmitere a garniturii de tren, dup intrarea acesteia n ar. Actul de transmitere a garniturii de tren, la ieirea din ar, se depune biroului vamal nainte de plecarea acesteia, n termenul de cel puin o or. Acest termen este stabilit prin procesul tehnologic, de prelucrare a trenurilor pentru trecerea frontierei. Acest act cuprinde numrul fiecrui vagon i al scrisorilor de trsur, cantitatea mrfurilor i denumirea acestora n limba romn. La transportul mrfurilor pe cale rutier, transportatorul este obligat s prezinte biroului vamal, la ieirea sau intrarea din ar a autovehiculului, certificatul de nmatriculare al acestuia i documentele nsoitoare ale mrfurilor.

Inspecia fiscal

203

La transportul pe cale maritim sau fluvial, biroului vamal trebuie s i se prezinte, n termen de 24 de ore de la acostare, exemplarul original al manifestului ncrcturii i s depun o copie a acestuia. n acest manifest se menioneaz numrul fiecrui conosament sau al scrisorii de trsur fluvial ori al recipisei de bagaje, mrcile i numerele de identificare a coletelor, denumirea, calitatea i greutatea brut sau net a mrfurilor, precum i numele/denumirea furnizorului i beneficiarului. De asemenea, comandanii sau agenii navelor au obligaia de a nscrie pe copia manifestului ncrcturii, denumirea, n limba romn a mrfurilor i de a solicita biroului vamal un permis vamal n care se va trece datele de identificare a mrfurilor care se descarc, se ncarc sau se transborda. La transportul mrfurilor pe calea aerului, documentul ce se va prezenta biroului vamal este manifestul ncrcturii navelor, termenul de depunere fiind n acest caz de 3 ore de la aterizarea aeronavei, respectiv, nainte de decolare. La transportul pe cale potal, organele potale au obligaia de a prezenta biroului vamal de frontier lista mrfurilor. Declaraia vamal i depozitul necesar temporar. Acest tip de declaraie se nregistreaz, se vizeaz i se pstreaz de autoritatea vamal pentru a se putea verifica c mrfurile la care se refer au primit o destinaie vamal n termenul legal.
Trecnd la vmuirea propriu-zis a mrfurilor, o alt operaiune important este declararea mrfurilor i prezentarea acestora pentru vmuire.

Declararea mrfurilor i prezentarea lor pentru vmuire se face de importatori, exportatori sau reprezentani ai acestora. Acest fapt se realizeaz prin depunerea unei declaraii vamale n detaliu, n form scris n termen de 30 de zile de la data depunerii declaraiei vamale.
Declaraia vamal n detaliu este semnat de importator, de exportator sau de reprezentani ai acestora. Ea se va depune la biroul vamal unde au fost prezentate mrfurile. Declaraia vamal n detaliu poate s fie depus prin procedee informatice, n condiiile i n cazurile stabilite de Direcia General a Vmilor.

O alt etap a vmuirii este controlul vamal al bunurilor. Acest tip de control are drept scop prevenirea nclcrii reglementrilor vamale i stricta respectare a condiiilor i termenelor legale, precum i descoperirea fraudelor. El const n identificarea acestora pe baza declaraiei vamale. Controlul vamal este exercitat de autoritatea vamal prin agenii si abilitai n cadrul atribuiunilor care le sunt conferite prin reglementrile

204

Inspecia fiscal

vamale. Acest tip de control se execut n mod obligatoriu, prin verificarea documentelor necesare efecturii vmuirii. Controlul documentar const n verificarea:
- corectitudinii complementrii declaraiei vamale; - existenei documentelor anexate la declaraia vamal n detaliu i cele din documentele anexate; - formal a documentelor anexate. Controlul fizic al bunurilor importate sau exportate const n identificarea acestora, pe baza declaraiei vamale n detaliu. La acest tip de control asist declarantul vamal i transportatorul. Totui aici exist o excepie i anume c, n cazul transporturilor pe cale maritim sau fluvial, prezena transportatorului este facultativ. Exist situaii cnd n cadrul operaiunii de control fizic este necesar luarea de eantioane. Autoritatea vamal notific acest lucru declarantului. De asemenea, autoritatea vamal poate efectua controlul vamal fizic i la locul de ncrcare a mrfurilor de export sau la locul de descrcare a mrfurilor de import. n final, autoritatea vamal consemneaz, pe declaraia vamal, modalitatea de control, rezultatul acestuia i menioneaz numrul i mrcile de identificare a coletelor deosebite sub control.

n final vom vorbi despre acordarea liberului de vam care este ultima etap n procesul de vmuire.
Articolul 3 pct. v) C. vam. definete liberul de vam ca fiind actul prin care autoritatea vamal las la dispoziia titularului declaraiei vamale mrfurile vmuite, n scopul prevzut de regimul vamal sub care acestea au fost plasate. Pentru acordarea liberului de vam, autoritatea vam, va verifica dac: a. felul mrfurilor constatate la controlul vamal corespunde cu cel nscris n declaraia vamal; b. cantitatea mrfurilor nscris n documentele de transport i n facturi corespunde cu cea din declaraia vamal; c. numrul i valabilitatea licenei nscris n declaraia vamal, corespunde cu datele din licen, atunci cnd normele legale prevd existena unei licene. Liberul de vam se acord n scris, dac sunt ndeplinite condiiile i dac sunt efectuate formalitile de vmuire i numai dac prezentarea documentelor legale care atest efectuarea plii datoriei vamale. El se mai acord i ca urmare a aplicrii unei proceduri simplificate de vmuire, stabilit prin decizia directorului general al Direcie Generale a Vmilor, publicat n Monitorul Oficial. Exist cazuri cnd, pentru unele mrfuri, nu se acord liber de vam. Atunci acestea rmn sub supraveghere vamal pe cheltuiala exportatorului ori importatorului care pot fi pstrate n custodie de transportator ori de declarantul vamal, pe un termen stabilit de autoritatea vamal.

De la procedura vmuirii sunt exceptate bunurile supuse operaiunii de transbordare i lucrurile care tranziteaz teritoriul vamal al Romniei.

Inspecia fiscal

205

Capitolul XX Inspecia fiscal Inspecia fiscal este o form a controlului financiar extern, exercitat n temeiul Legii 30/19911 i a Normelor sale de aplicare cuprinse n Ordinul Ministerului Finanelor Publice nr. 889/2005. Inspecia fiscal are ca obiect verificarea bazelor de impunere, a legalitii i conformitii declaraiilor fiscale, corectitudinii i exactitii ndeplinirii obligaiilor de ctre contribuabili, a respectrii prevederilor legislaiei fiscale i contabile, stabilirea diferitelor obligaiilor de plat, precum i a accesoriilor aferente acestora.
1. Organele inspeciei fiscale
Inspecia fiscal se exercit exclusiv, nemijlocit i nengrdit prin Agenia Naional de Administrare Fiscal sau, dup caz, de compartimentele de specialitate ale autoritilor administraiei publice locale, conform dispoziiilor prezentului titlu, ori de alte autoriti care sunt competente, potrivit legii, s administreze impozite, taxe, contribuii sau alte sume datorate bugetului general consolidat.

Inspecia fiscal are urmtoarele atribuii:

constatarea i investigarea fiscal a tuturor actelor i faptelor rezultnd din activitatea contribuabilului supus inspeciei sau altor persoane privind legalitatea i conformitatea declaraiilor fiscale, corectitudinea i exactitatea ndeplinirii obligaiilor fiscale, n vederea descoperirii de elemente noi relevante pentru aplicarea legii fiscale; analiza i evaluarea informaiilor fiscale, n vederea confruntrii declaraiilor fiscale cu informaiile proprii sau din alte surse; sancionarea potrivit legii a faptelor constatate i dispunerea de msuri pentru prevenirea i combaterea abaterilor de la prevederile legislaiei fiscale.

Pentru ducerea la ndeplinire a atribuiilor prevzute la alin. (2) organul de inspecie fiscal va proceda la:
examinarea documentelor aflate n dosarul fiscal al contribuabilului; verificarea concordanei dintre datele din declaraiile fiscale cu cele din evidena contabil a contribuabilului; discutarea constatrilor i solicitarea de explicaii scrise de la reprezentanii legali ai contribuabililor sau mputerniciii acestora, dup caz; solicitarea de informaii de la teri; stabilirea de diferene de obligaii fiscale de plat; verificarea locurilor unde se realizeaz activiti generatoare de venituri impozabile; dispunerea msurilor asigurtorii n condiiile legii; efectuarea de investigaii fiscale potrivit alin. (2) lit. a);
1

M.Of. nr. 64 din 27 martie 1991.

206

Inspecia fiscal

aplicarea de sanciuni potrivit prevederilor legale; aplicarea de sigilii asupra bunurilor, ntocmind n acest sens proces-verbal.

2. Persoanele supuse inspeciei fiscale

Inspecia fiscal se exercit asupra tuturor persoanelor fizice sau juridice, indiferent de forma lor de organizare, care au obligaii de stabilire, reinere i plat a impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat, prevzute de lege. Selectarea contribuabililor ce urmeaz a fi supui inspeciei fiscale este efectuat de ctre organul fiscal competent. Contribuabilul nu poate face obiecii cu privire la procedura de selectare1 folosit.

3. Principalele drepturi i obligaii ale persoanei controlate2

Contribuabilul are obligaia s colaboreze la constatarea strilor de fapt fiscale. Acesta este obligat s dea informaii, s prezinte la locul de desfurare a inspeciei fiscale toate documentele, precum i orice alte date necesare clarificrii situaiilor de fapt relevante din punct de vedere fiscal. La nceperea inspeciei fiscale, contribuabilul va fi informat c poate numi persoane care s dea informaii. Dac informaiile contribuabilului sau cele ale persoanei numite de acesta sunt insuficiente, atunci inspectorul fiscal se poate adresa i altor persoane pentru obinerea de informaii.

Pe toat durata exercitrii inspeciei fiscale contribuabilii supui acesteia au dreptul de a beneficia de asisten de specialitate sau juridic.
Contribuabilul va fi informat pe parcursul desfurrii inspeciei fiscale asupra constatrilor rezultate din inspecia fiscal. La ncheierea inspeciei fiscale, organul fiscal va prezenta contribuabilului constatrile i consecinele lor fiscale, acordndu-i acestuia posibilitatea de a-i exprima punctul de vedere potrivit art. 9 alin. (1), cu excepia cazului n care bazele de impozitare nu au suferit nici o modificare n urma inspeciei fiscale sau a cazului n care contribuabilul renun la acest drept i notific acest fapt organelor de inspecie fiscal. Data, ora i locul prezentrii concluziilor vor fi comunicate contribuabilului n timp util.
Selectarea agenilor economici la care se va efectua controlul financiar i stabilirea duratei acestuia se vor face cu respectarea strict a prevederilor legale privind durata i obiectivele controlului fiscal i financiar n general de ctre organul financiar competent. Procedura de selectare a agenilor economici va ine cont, n principal, de: a) importana agentului economic (strategic, naional, regional, local); b) situaia economico-financiar a agenilor economici (pierderi, arierate); c) faciliti acordate (ajutor de stat, credite interne i externe cu garania statului, fonduri comunitare, fonduri de cofinanare etc.); d) programe de restructurare a activitii economice. 2 Drepturile i obligaiile contribuabilului sunt detaliate n Carta drepturilor i obligaiilor contribuabililor pe timpul desfurrii inspeciei fiscale aprobat prin Ordin al ANAF i publicat n M. Of. nr. 66/2004.
1

Inspecia fiscal

207

Contribuabilul are dreptul s prezinte, n scris, punctul de vedere cu privire la constatrile inspeciei fiscale.

4. Procedura inspeciei fiscale

4.1. Formele i ntinderea inspeciei fiscale inspecia fiscal general, care reprezint activitatea de verificare a tuturor obligaiilor fiscale ale unui contribuabil, pentru o perioad de timp determinat; inspecia fiscal parial, care reprezint activitatea de verificare a uneia sau mai multor obligaii fiscale, pentru o perioad de timp determinat. Inspecia fiscal se poate extinde asupra tuturor raporturilor relevante pentru impozitare, dac acestea prezint interes pentru aplicarea legii fiscale. 4.2. Metodele realizrii inspeciei fiscale n realizarea atribuiilor legale, organele inspeciei fiscale pot aplica urmtoarele metode de control: controlul prin sondaj, care const n activitatea de verificare selectiv a documentelor i operaiunilor semnificative n care sunt reflectate modul de calcul, de evideniere i de plat a obligaiilor fiscale datorate bugetului general consolidat; controlul inopinat, care const n activitatea de verificare faptic i documentar, n principal, ca urmare a unei sesizri cu privire la existena unor fapte de nclcare a legislaiei fiscale, fr anunarea n prealabil a contribuabilului; controlul ncruciat, care const n verificarea documentelor i operaiunilor impozabile ale contribuabilului n corelaie cu cele deinute de alte persoane; controlul ncruciat poate fi i inopinat.

Inspecia fiscal se efectueaz n cadrul termenului de prescripie a dreptului de a stabili obligaii fiscale, cu urmtoarele distincii:
La contribuabilii mari, perioada supus inspeciei fiscale ncepe de la sfritul perioadei controlate anterior i se poate extinde pentru o perioad de maxim 5 ani corespunztoare termenului de prescripie La celelalte categorii de contribuabili inspecia fiscal se efectueaz asupra creanelor nscute n ultimii 3 ani fiscali pentru care exist obligaia depunerii declaraiilor fiscale. Inspecia fiscal se poate extinde pe perioada de prescripie a dreptului de a stabili obligaii fiscale, dac: exist indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bugetului general consolidat; nu au fost depuse declaraii fiscale; nu au fost ndeplinite obligaiile de plat a impozitelor, taxelor, contribuiilor i altor sume datorate bugetului general consolidat. 4.3. Locul i timpul desfurrii inspeciei fiscale Inspecia fiscal se desfoar, de regul, n spaiile de lucru ale contribuabilului. Contribuabilul trebuie s pun la dispoziie un spaiu adecvat, precum i logistica necesar desfurrii inspeciei fiscale.

208

Inspecia fiscal

Dac nu exist un spaiu de lucru adecvat pentru derularea inspeciei fiscale, atunci activitatea de inspecie se va putea desfura la sediul organului fiscal sau n orice alt loc stabilit de comun acord cu contribuabilul. Indiferent de locul unde se desfoar inspecia fiscal, organul fiscal are dreptul s inspecteze locurile n care se desfoar activitatea, n prezena contribuabilului sau a unei persoane desemnate de acesta. Inspecia fiscal se desfoar, de regul, n timpul programului de lucru al contribuabilului. Inspecia fiscal se poate desfura i n afara programului de lucru al contribuabilului, cu acordul scris al acestuia i cu aprobarea conductorului organului fiscal. 4.4. Durata inspeciei fiscale Durata efecturii inspeciei fiscale este stabilit de organele de inspecie fiscal sau, dup caz, de compartimentele de specialitate ale autoritilor administraiei publice locale, n funcie de obiectivele inspeciei, i nu poate fi mai mare de 3 luni. n cazul marilor contribuabili sau al celor care au sedii secundare, durata inspeciei nu poate fi mai mare de 6 luni. 4.5. Desfurarea inspeciei fiscale Inspecia fiscal ncepe prin comunicarea avizului de inspecie fiscal. Astfel, naintea desfurrii inspeciei fiscale, organul fiscal are obligaia s ntiineze contribuabilul n legtur cu aciunea care urmeaz s se desfoare, prin transmiterea unui aviz de inspecie fiscal.

Avizul de inspecie fiscal va cuprinde:

temeiul juridic al inspeciei fiscale; data de ncepere a inspeciei fiscale; obligaiile fiscale i perioadele ce urmeaz a fi supuse inspeciei fiscale; posibilitatea de a solicita amnarea datei de ncepere a inspeciei fiscale. Amnarea datei de ncepere a inspeciei fiscale se poate solicita, o singur dat, pentru motive justificate.

Avizul de inspecie fiscal se comunic contribuabilului, n scris, nainte de nceperea inspeciei fiscale, astfel:
cu 30 de zile pentru marii contribuabili; cu 15 zile pentru ceilali contribuabili. Comunicarea avizului de inspecie fiscal nu este necesar: pentru soluionarea unor cereri ale contribuabilului; n cazul unor aciuni ndeplinite ca urmare a solicitrii unor autoriti, potrivit legii; n cazul controlului inopinat. 4.6. Reguli privind inspecia fiscal Inspecia fiscal va avea n vedere examinarea tuturor strilor de fapt i raporturile juridice care sunt relevante pentru impunere. Inspecia fiscal va fi efectuat n aa fel nct s afecteze ct mai puin activitatea curent a contribuabililor i s utilizeze eficient timpul destinat inspeciei fiscale. Inspecia fiscal se efectueaz o singur dat pentru fiecare impozit, tax, contribuie i alte sume datorate bugetului general consolidat i pentru fiecare perioad supus impo-

Inspecia fiscal

209

zitrii. Prin excepie, conductorul inspeciei fiscale competent poate decide reverificarea unei anumite perioade dac, de la data ncheierii inspeciei fiscale i pn la data mplinirii termenului de prescripie, apar date suplimentare necunoscute inspectorilor fiscali la data efecturii verificrilor sau erori de calcul care influeneaz rezultatele acestora. n situaia n care din instrumentarea cauzelor penale de ctre organele competente nu rezult existena prejudiciului, reverificarea dispus n temeiul alin. (3) nu este urmat de emiterea deciziei de impunere.

Inspecia fiscal se exercit pe baza principiilor independenei, unicitii, autonomiei, ierarhizrii, teritorialitii i descentralizrii.
Activitatea de inspecie fiscal se organizeaz i se desfoar n baza unor programe anuale, trimestriale i lunare aprobate n condiiile stabilite prin ordin al preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal, respectiv prin acte ale autoritilor administraiei publice locale, dup caz. La nceperea inspeciei fiscale, inspectorul este obligat s prezinte contribuabilului legitimaia de inspecie i ordinul de serviciu semnat de conductorul organului de control. nceperea inspeciei fiscale trebuie consemnat n registrul u nic de control. La finalizarea inspeciei fiscale, contribuabilul este obligat s dea o declaraie scris, pe propria rspundere, din care s rezulte c au fost puse la dispoziie toate documentele i informaiile solicitate pentru inspecia fiscal. n declaraie se va meniona i faptul c au fost restituite toate documentele solicitate i puse la dispoziie de contribuabil. Contribuabilul are obligaia s ndeplineasc msurile prevzute n actul ntocmit cu ocazia inspeciei fiscale, n termenele i condiiile stabilite de organele de inspecie fiscal.

5. Actele controlului fiscal

Rezultatul inspeciei fiscale1 va fi consemnat ntr-un raport scris, n care se vor prezenta constatrile inspeciei, din punct de vedere faptic i legal. Dac, urmare a inspeciei, se modific baza de impunere, raportul ntocmit va sta la baza emiterii deciziei de impunere. n cazul n care baza de impunere nu se modific, acest fapt va fi comunicat n scris contribuabilului. n cazul n care, ca urmare a efecturii inspeciei fiscale, au fost sesizate organele de urmrire penal, decizia de impunere privitoare la obiectul sesizrii penale se poate emite dup soluionarea cu caracter definitiv a cauzei penale.

Organele fiscale vor sesiza organele de urmrire penal n legtur cu constatrile efectuate cu ocazia inspeciei fiscale i care ar putea ntruni elemente constitutive ale unei infraciuni, n condiiile prevzute de legea penal.
n situaia constatrii unor fapte de natur penal organele de inspecie au obligaia de a ntocmi proces-verbal semnat de organul de inspecie i de ctre contribuabilul supus inspeciei, cu sau fr explicaii ori obieciuni din partea contribuabilului. n cazul n care cel supus controlului refuz s semneze procesul-verbal, organul de inspecie fiscal va consemna despre aceasta n procesul-verbal. n toate cazurile procesul-verbal va fi comunicat contribuabilului.
1

La finalizarea controlului inopinat sau ncruciat se ncheie proces-verbal.

210

Inspecia fiscal

mpotriva actelor de control fiscal se poate formula plngere prealabil n condiiile art.7 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004.

Capitolul XXI Evaziunea fiscal

1. Consideraii generale
Multitudinea obligaiilor pe care legile fiscale le impun contribuabililor ca i, sau mai ales, povara acestor obligaii au fcut s stimuleze, n toate timpurile, ingeniozitatea contribuabililor n a inventa procedee diverse de eludare a obligaiilor fiscale. Evaziunea fiscal a fost ntotdeauna n special activ i ingenioas pentru motivul c fiscul, lovind indivizii n averea lor i atinge n cel mai sensibil interes: interesul bnesc.1 Evaziunea fiscal este unul dintre capitolele cele mai studiate din dreptul fiscal, att de tehnicieni, ct i de teoreticieni. Cu toate acestea, n pofida a tot ceea ce se scrie despre cauzele, modalitile, amploarea, controlul sau sanciu nile privitoare la evaziunea fiscal, cuvintele care desemneaz acest fenomen sunt imprecise, iar domeniul pe care-l exploreaz este incert. Ca atare, evaziunea fiscal este o noiune dificil de precizat; n plus, nu exist o definiie legal a fraudei fiscale.2Aceast imprecizie provine de la diversitatea cuvintelor folosite pentru a desemna, mai mult sau mai puin, acelai fenomen nendeplinirea voit de ctre contribuabili a obligaiilor lor fiscale legale. Confuzia terminologic este, de altfel, cu att mai important, cu ct aceleai cuvinte au sensuri diferite de la autor la autor. Totui, cel mai adesea frauda fiscal desemneaz, stricto sensu, o infraciune la lege i se distinge de evaziunea fiscal care s-ar putea defini i ca o utilizare abil a posibilitilor oferite de lege3. Sunt ns cazuri cnd anumii autori asimileaz, n parte, cele dou noiuni.Imprecizia vocabularului este agravat prin comparaiile terminologiei din legislaiile diferitelor state, deoarece denumirile folosite difer. Astfel, n rile anglo-saxone tax evasion desemneaz frauda fiscal, iar tax avoidance desemneaz evaziunea fiscal.

n cazul evaziunii fiscale imprecizia este i mai mare, ei asociindu-se trei sensuri i o dubl apreciere n ceea ce privete legalitatea.
Primul sens ce i s-a atribuit evaziunii fiscale, mai ales ntre cele dou rzboaie mondiale, a fost cel n care frauda mbrac o form extensiv, adic noiunea de evaziune fiscal este inclus n cea de fraud. Cel mai cunoscut sens atribuit noiunii de evaziune fiscal este arta de a evita cderea n cmpul de atracie al legii fiscale. Potrivit acestei percepii, evaziunea fiscal este, oarecum, asimilat fraudei.

1 2

N. Hoan, Evaziunea fiscal, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 1997, p. 214. J.C. Martinez, La fraude fiscale, PUF, Paris, 1990, p. 5. 3 N. Hoan, op. cit., p. 217, apud J.C. Martinez, op. cit.

283

Evaziunea fiscal

Cel de-al treilea sens constituie un termen generic i desemneaz totalitatea manifestrilor de fug din faa impozitelor. Aceasta este o definire n sens larg a evaziunii fiscale, care ajunge s nglobeze i frauda. Pe aceast linie se nscrie i definirea i clasificarea evaziunii fiscale fcut n literatura noastr de specialitate interbelic de Virgil Cordescu.

Evaziunea fiscal este rezultanta logic a defectelor i inadvertenelor unei legislaii imperfecte i ru asimilate, a metodelor i modalitilor defectuoase de aplicare, precum i neprevederii i nepriceperii legiuitorului a crui fiscalitate excesiv este tot aa de vinovat ca i cei pe care i provoac prin aceasta la evaziune. Cnd sarcinile fiscale apas prea greu asupra unei materii impozabile, aceasta tinde s evadeze. Este o specie de reflex economic care face s dispar capitalurile pe care fiscul vrea s le impun prea mult. Un impozit excesiv pune pe fug materia impozabil.
Amenzile fiscale nu-l vor determina pe contribuabil s declare exact veniturile pe care le are, ci l vor determina s ia o serie de precauii mai minuioase, pentru a se sustrage de la obligaiile sale fa de stat. Exist o psihologie a contribuabilului de a nu plti niciodat dect ceea ce nu poate s nu plteasc. Spiritul de evaziune fiscal se nate din simplul joc al interesului, oricare ar fi cota impozitului pus n sarcin i care nu este dect o form a egoismului i cupiditii omeneti. Aceast mentalitate exist la omul cel mai cinstit; unii, crora nici nu le-ar veni vreodat ideea cea mai nedelicat asupra proprietii aproapelui, se vor sustrage de la ndatoririle lor fa de fisc fr nici o ezitare. 1 Natura omeneasc are ntotdeauna tendina s pun interesul general n urma interesului particular; ea este nclinat s considere impozitul mai mult ca pe un prejudiciu i nu ca o legitim contribuie la cheltuielile publice i s vad ntotdeauna cu ochi mai ri pe acela care vrea s-i micoreze patrimoniul. Este cunoscut c, din cele mai vechi timpuri, contribuabilii au cutat s reduc obligaiile fiscale, recurgnd la cele mai variate i ingenioase metode. A nela fiscul se consider n mentalitatea curent ca o prob de abilitate, nu de necinste; a plti ceea ce fiscul pretinde este o dovad de naivitate, nu de integritate. Exist deci, n nsi natura omeneasc, acest spirit de a se sustrage de la obligaiile fa de fisc; s-a creat un fel de sentiment colectiv de amoralitate fiscal, sentiment mai puternic i mai viu manifestat n pturile oreneti, agravat de o strmt i egoist nelegere a datorii lor sociale. Acest spirit antifiscal, manifestat n special de ctre diferitele categorii de contribuabili de la orae, i are originea n Romnia, de la primele ncercri de adaptare n ara noastr a concepiilor moderne ale universalitii i uniformizrii impunerii. ranii, datorit specificului muncii lor, sunt o categorie de contribuabili cinstii, ei neputnd sustrage pmntul, materia impozabil, de la aplicarea cotelor de impunere. Iat unul dintre motive pentru care este necesar s ne preocupe evidenierea metodelor folosite de agenii economici din sectorul privat.

Ibidem, p. 422.

Evaziunea fiscal

284

n condiiile economiei de pia, organele fiscale se confrunt cu un fenomen evazionist ce ia proporii de mas, din cauza tendinei de a fi sustrase de sub incidena legii venituri ct mai substaniale. Proliferarea faptelor ilegale, ndeosebi a celor din domeniul economico-financiar, este o consecin a unor imperfeciuni ale legislaiei sau a lipsei unor reglementri. n perioada tranziiei la economia de pia, lacunele legislative sunt mai evidente. Democratizarea finanelor noastre publice a produs o reacie antifiscal mai ales n rndul acelora care naintea introducerii reformelor fiscale erau exonerai sau se bucurau de importante privilegii n ceea ce privete obligaiile lor fiscale. n acea perioad, cei ce dovedeau o larg nelegere a ndatoririlor sociale erau ranii, poate i datorit faptului c vreme de sute de ani au constituit unica clas contribuabil. n afara acestui considerent de ordin psihologic, ns, agricultorul nu poate ascunde materia impozabil datorit nsi naturii ei, pe cnd comerciantul sau industriaul gsesc prin tehnica contabil diverse artificii pentru a scpa din faa legilor fiscale.

Mijloacele folosite pentru sustragerea de la obligaiile fiscale se prezint sub infinite forme, dar ele se pot mpri n dou categorii: - procedee ilicite; - simple neadevruri sau chiar exploatarea insuficienelor legislative. Evaziunea fiscal poate fi deci ilicit, avnd uneori i un caracter fraudulos, i legal sau mai bine zis tolerat. Se poate face deci o distincie ntre frauda fiscal, care constituie un fapt ilicit chiar de natur penal, i evaziunea fiscal propriu-zis, care nu implic fapte care s ntruneasc elementele unei infraciuni (sau uneori contravenie, dar care nu este mai puin duntoare interesului public). Lipsa unor reglementri legale, n condiiile n care capitalul de stat a suferit modificri eseniale n favoarea capitalului privat, creterea i diversificarea numrului de ageni economici crora le revin obligaii fiscale au creat posibilitatea sustragerii de la plata impozitelor, taxelor i a altor sume datorate statului, pentru majoritatea agenilor economici nou nfiinai. Creterea alarmant a cazurilor de neevideniere corect a operaiunilor economice, nregistrrile fictive n contabilitate, nfiinarea unor firme avnd ca scop efectuarea unei singure operaiuni comerciale de amploare nenregistrat n evidene, i apoi abandonate n totalitate, distrugerea intenionat de documente, diminuarea procentului de adaos comercial practicat, folosirea unor evidene duble, ntocmirea i prezentarea de date nereale n bilanuri i balane, ascunderea unor activiti comerciale, nedeclararea sucursalelor, filialelor, punctelor de lucru, a depozitelor i magaziilor, prezentarea de documente false la operaiuni de import-export, au fcut necesar adoptarea unor msuri ferme de stopare a fenomenului de evaziune fiscal.

285

Evaziunea fiscal

Msurile pentru combaterea evaziunii fiscale s-au concretizat prin adoptarea Legii nr. 87/1994, intrat n vigoare la 24 noiembrie 1994. Apariia ei a constituit o necesitate n contextul schimbrii modului i relaiilor de producie, ca urmare a transformrilor social-politice intervenite dup decembrie 1989. n mod nemijlocit ea este determinat de atitudinea agenilor economici i a persoanelor fizice care activeaz pe teritoriul Romniei, fa de ndeplinirea obligaiilor de plat a impozitelor, taxelor, contribuiilor i altor sume datorate statului, ca urmare a activitilor economice care genereaz venituri supuse impozitrii.
Acestei atitudini a agenilor economici i se adaug i faptul c, n mod nejustificat, unele uniti bancare, prevalndu-se de secretul bancar, au refuzat categoric s comunice organelor de control date privind disponibilitile bneti aparinnd agenilor economici controlai i dinamica acestora.

2. Noiunea i formele evaziunii fiscale

2.1. Noiunea evaziunii fiscale

Juritii romni de la nceputul secolului au fost preocupai de definirea evaziunii fiscale. Lucrrile de specialitate scrise n aceea perioad sunt dovada acestor preocupri. Oreste Atanasiu considera evaziunea fiscal ca fiind reprezentat de totalitatea procedeelor licite i ilicite cu ajutorul crora cei interesai sustrag n total sau n parte averea lor, obligaiunilor stabilite prin legile fiscale1. Spre deosebire de aceast definiie care acoper att mijloacele licite, ct i pe cele ilicite folosite de contribuabili n eludarea legilor fiscale, n doctrin este dat i o definiie conform creia prin evaziune fiscal se nelege ansamblul sustragerilor intenionate de la obligaiile fiscale, comise nu prin nclcarea direct a legii, ci prin eludarea, prin ocolirea ei, cu ajutorul unor acte simulate i numai aparent reale.
Aceste acte juridice simulate slujesc ca acte intermediare, ca manopere frauduloase fiscale, fcute cu scopul de a se sustrage, de a scpa, de a fugi de obligaiunile fiscale, ocolind oarecum legea, care este n aparen respectat. Aceast definiie dat evaziunii fiscale nu acoper n ntregime faptele n care ea se concretizeaz, ntruct se refer cu precdere la evaziunea fiscal legal. Dicionarul explicativ al limbii romne definete evaziunea fiscal ca fiind sustragerea de la plata obligaiilor fiscale.

Evaziunea fiscal este rezultanta logic a defectelor i inadvertenelor unei legislaii imperfecte, a metodelor defectuoase de aplicare, precum i a
1

D.D. aguna, M.E. Tutungiu, Evaziunea fiscal, Ed. Oscar Print, Bucureti, 1995, p. 58.

Evaziunea fiscal

286

unei neprevederi i nepriceperii legiuitorului a crui fiscalitate excesiv este tot att de vinovat ca i cei pe care i provoac prin aceasta la evaziune. Este evident corelaia strns dintre aceste dou fapte: o cot excesiv a impozitului i evaziunea fiscal. Dup modul n care se procedeaz n activitatea de evitare a reglementrilor fiscale se face diferenierea ntre: evaziunea fiscal legal; evaziunea fiscal frauduloas. 2.2. Evaziunea fiscal legal 1130. Prin evaziune fiscal legal se nelege aciunea contribuabilului de a ocoli legea, recurgnd la o combinaie neprevzut a acesteia i, deci, tolerat. - Aceast form de evaziune nu este posibil dect atunci cnd legea este lacunar sau prezint inadvertene. n cazul evaziunii legale, contribuabilul ncearc s se plaseze ntr-o poziie ct mai favorabil, pentru a beneficia n ct mai mare msur de avantajele oferite de reglementrile fiscale n vigoare. - Legislaia fiscal impune sarcini particularilor n folosul statului: n cazurile de echivocitate acetia trebuie exonerai de rspundere, aa cum este admis i n materia dreptului civil, care dispune c toate conveniile trebuie interpretate n sensul cel mai favorabil debitorului (art. 989 C. civ.). Regula n materia dreptului fiscal este c taxele nu pot fi nelese prin extensiunea lor; cu alte cuvinte, nu se poate aplica prin analogie un impozit la o situaie. De asemenea, este oprit considerarea scopului avut n vedere de legiuitor pentru a completa scprile textului legii. Contribuabilii gsesc anumite mijloace i exploatnd insuficienele legislaiei le eludeaz n mod legal, sustrgndu-se n totalitate sau n parte plii impozitelor, tocmai datorit unei insuficiene a legislaiei. Procednd astfel, contribuabilii rmn n limita drepturilor lor, fr putin de a li se imputa ceva, iar statul nu se poate apra dect printr-o legislaie clar, tiinific, precis. Singurul vinovat de producerea evaziunii prin astfel de mijloace este legiuitorul. n practic faptele de evaziune fiscal bazate pe interpretarea favorabil a legii, deci cazurile de evaziune fiscal legal sunt foarte diversificate

287

Evaziunea fiscal

n funcie de inventivitatea contribuabilului i largheea legii, dar cele mai frecvent folosite metode sunt urmtoarele:
- practica unor societi comerciale de a investi o parte din profitul realizat n achiziii de maini i echipamente tehnice pentru care statul acord reduceri ale impozitului pe venit, msur menit s stimuleze acumularea; - folosirea n anumite limite a prevederilor legale cu privire la donaiile filantropice, indiferent dac acestea au avut loc sau nu duce la sustragerea unei pri din veniturile realizate de la impunere; - scderea din venitul impozabil a cheltuielilor de protocol, reclam sau publicitate, indiferent dac au fost fcute sau nu; - interpretarea favorabil a dispoziiilor legale care prevd importante faciliti (scutiri, reduceri) pentru contribuiile la sprijinirea activitilor sociale, culturale, tiinifice i sportive; - constituirea de fonduri de amortizare sau de rezerv ntr-un cuantum mai mare dect cel ce se justific din punct de vedere economic, micornd astfel venitul impozabil. Interpretarea favorabil a Legii nr. 12/1991 privind impozitul pe profit ce acorda scutiri de impozit pe diferite perioade de la nfiinarea unei societi n funcie de profil a dus la nfiinarea unui numr deosebit de mare de societi cu un anumit profil tocmai n scopul retragerii din faa legii fiscale (evaziune fiscal legal). Reglementnd ncasarea la termenele i cuantumul stabilit a taxelor i impozitelor i stipulnd norme speciale mpotriva ilegalitilor din domeniul fiscal, legislaia financiar cuprinde dispoziii referitoare la infraciunile din acest domeniu. Infraciunea n domeniul fiscal poart denumirea de evaziune fiscal frauduloas sau fraud fiscal.

2.3. Evaziunea fiscal frauduloas Spre deosebire de evaziunea fiscal legal, care const ntr-o meninere prudent a sustragerii n limitele legale, frauda fiscal se svrete prin nclcarea flagrant a legii, profitndu-se de modul specific n care se face impunerea. Prin evaziunea fiscal ilicit se nelege aciunea contribuabilului ce ncalc (violeaz) prescripia legal cu scopul de a se sustrage de la plata impozitelor, taxelor i contribuiilor cuvenite statului. Evaziunea fiscal este frauduloas cnd contribuabilul, obligat s furnizeze date n sprijinul declaraiei n baza creia urmeaz a i se stabili cota impozitului, recurge la disimularea obiectului impozabil, la subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau folosirea altor ci de sustragere de la plata impozitului. Deci, evaziunea fiscal frauduloas sau frauda fiscal const n disimularea obiectului impozabil, n subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau folosirea altor ci de sustragere de la plata impozitului datorat. n general este greu s se determine toate formele de evaziune de acest gen, ele fiind practic nelimitate. n activitatea fiscal exist ns forme

Evaziunea fiscal

288

care se regsesc mai frecvent i de acelea trebuie s se in seama la cercetarea contabil:

- nregistrrile fcute n scopul micorrii rezultatelor; - nfiinarea de conturi pasive cu nomenclaturi fictive; - trecerea de cifre nereale n registrele contabile; - amortismente nelegale i amortismente la supraevaluri; - ntocmirea de declaraii false; - ntocmirea de documente de pli fictive; - crearea de rezerve latente; - alctuirea de registre contabile nereale; - nejustificarea cu documente legale a nregistrrilor; - trecerea n conturi personale a unor pri din beneficiu; - compensaiuni de conturi; - reducerea cifrei de afaceri; - nedeclararea materiei impozabile; - crearea de conturi pasive la care se gsesc alocate diferite rezerve; - declararea de venituri impozabile inferioare celor reale; - falsificarea sau crearea pur i simplu a unor piese i acte justificative; - executarea de registre de evidene duble, un exemplar real i altul fictiv; - contabilizri de cheltuieli i facturi fictive; - erori de adunare i raportare; - diminuarea materiei impozabile rezultate din reducerea cifrei de afaceri prin nregistrarea n cheltuielile unitii a unor cheltuieli cu caracter personal ale patronilor ori nregistrarea de cheltuieli neefectuate n realitate; - vnzrile fcute fr factur, precum i emiterea de facturi fr vnzare efectiv, care ascund operaiunile reale supuse impozitrii; - falsificarea bilanului, ca mijloc de fraudare a fiscului, care presupune o convenie ntre patron i contabilul ef, ei fiind astfel inui s rspund solidar pentru fapta comis.

nainte de anul 1994 se considera c legea privind evaziunea fiscal era mai mult dect o necesitate anticipndu-se c gravitatea pedepselor pe care trebuia s le instituie i va determina pe evazionitii de profesie sau de ocazie s se gndeasc mai mult naintea svririi unor astfel de acte, deoarece riscul pe care i-l asum nu va mai fi legat de pierderea unei sume de bani, pe care o plteau ca amend, ci ar fi n joc o valoare mult mai mare, i anume libertatea.
Dup cum s-a constatat, nu la mult timp dup apariia Legii nr. 87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale, realitatea nu a fost pe msura ateptrilor tuturor celor care doreau o diminuare a amploarei fenomenului evazionist.

3. Cauzele evaziunii fiscale

289

Evaziunea fiscal

n practica internaional, eficiena unui sistem fiscal nu se msoar att prin importana venitului fiscal, ct prin gradul de consimire la impozit care este invers proporional cu gradul de rezisten la impozite, deci cu evaziunea fiscal.
n al doilea rnd trebuie menionat insuficiena educaiei ceteneti i educaiei fiscale a contribuabililor, precum i excesul de zel al organelor fiscale, predispuse uneori la exagerri. 1

Una dintre cauzele majore ale amplificrii fenomenului de evaziune fiscal o reprezint sistemul legislativ fiscal care, pe lng faptul c este incomplet, prezint mari lacune, imprecizii i chiar ambiguiti, ceea ce face ca eventualul contribuabil evazionist s aib un spaiu larg de manevr n ncercarea sa de sustragere de la plata obligaiilor fiscale legale.
O alt cauz a evaziunii fiscale o reprezint considerentele de ordin subiectiv: psihologia contribuabilului i insuficiena educaiei fiscale. Trebuie, de asemenea, avut n vedere faptul c lipsa unui control bine organizat i unui aparat format din personal priceput i corect poate conduce la forme de mare amploare ale evaziunii fiscale. n fine, dar nu n ultimul rnd, trebuie observat c una din cauzele importante ale evaziunii o reprezint lipsa unei reglementari clare, precise i unitare, care s ngrdeasc acest fenomen i s l interzic.

Evaziunea fiscal este pgubitoare att statului, ct i contribuabilului. n primul rnd statului pentru c l lipsete de veniturile necesare ndeplinirii atribuiilor sale eseniale. n al doilea rnd contribuabilului prin faptul c totalul impozitelor se distribuie pe o mas de venituri mai mic.
Sir Austen Chamberlaine afirma c metodele de evaziune se schimb cu o rapiditate uimitoare i c noile metode de investigare trebuie adoptate cu aceeai rapiditate. Uneori o anumit parte din veniturile sau averea unei categorii sociale scap impunerii datorit modului n care legea dispune stabilirea obiectului impozabil. Spre exemplu, venitul stabilit dup criterii exterioare ori dup anumite norme medii este, de regul, inferior celui real. Posibilitile de eludare a fiscului difer de la o categorie social la alta, n funcie de natura i proveniena veniturilor ori averii supuse impunerii, de modul concret de stabilire a materiei impozabile, de modul de organizare a controlului fiscal i de ali factori specifici. Este de remarcat faptul c dintre toate categoriile sociale, salariaii sunt aceia care dispun de cele mai reduse posibiliti de eludare a fiscului, deoarece impunerea acestora se face pe baza declaraiei unui ter a ntreprinztorului. n schimb, industriaii, comercianii liber profesioniti beneficiaz din plin de posibiliti de eschivare de la impozit, pe care le ofer impunerea pe baz de declaraie.
1

N. Hoan, op. cit., p. 220-221.

Evaziunea fiscal

290

n SUA, referindu-se la impunerea federal pe venitul persoanelor fizice profesorul A. Samuelson scria: Pe hrtie volumul impunerii americane las impresia c este progresiv. Cu toate acestea multe elemente de venit scap impunerii.

n mod concret, referindu-ne la condiiile sociale i economice ale perioadei de tranziie pe care o strbate ara noastr, abaterile fiscal-financiare i deficienele din activitatea agenilor economici se datoreaz urmtoarelor cauze:
- posibilitatea oferit prin prevederile Legii nr. 31/1990 de a autoriza nfiinarea i funcionarea de societi comerciale cu foarte multe activiti n obiectul de activitate, fr a se verifica n prealabil dotrile i condiiile reale de desfurare a acestora n cadru legal; - limita minim a capitalului social de 2.000.000 lei pentru SRL-uri, care nu asigur condiiile pentru recuperarea sumelor cuvenite bugetului statului; - lipsa reglementrilor procedurii de suspendare a agenilor economici, dei Legea nr. 31/1990 prevede posibilitatea suspendrii agenilor economici la care s-au constatat abateri repetate; - lipsa unor prevederi legale i a unor sanciuni mai severe pentru inexistena documentelor de nsoire a mrfurilor pe tot circuitul parcurs de acestea, n vederea eliminrii posibilitilor de producere ulterioar a unor documente justificative n cazul operaiunilor surprinse de organul de control.

4. Modalitile evaziunii fiscale

4.1. Modaliti generale ale evaziunii fiscale Evitarea cderii sub incidena legii fiscale i, implicit, evitarea de a plti impozitul, poate fi realizat prin trei modaliti principale: 1. legea fiscal asigura ea nsi evaziunea printr-un regim fiscal de favoare (este cazul, n special, al regimurilor de evaluare forfetar a materiei impozabile); 2. abinerea, pur i simplu, a contribuabilului de a ndeplini activitatea, operaiunea sau actul impozabil. Aceast modalitate este frecvent n cazul unei fiscaliti excesive (presiune fiscal mare), deoarece rata marginal de impozitare devine foarte ridicat i contribuabilul prefer s se abin de a furniza o unitate suplimentar de munc. Evaziunea se produce n acest caz prin substituirea timpului liber exonerat muncii impozitate i prin folosirea lacunelor sistemului fiscal. n acest caz, evaziunea fiscal se rezum la abilitatea fiscal sau la alegerea modalitilor de a plti ct mai puin impozit; 3. folosirea de mijloace i metode care ncalc n mod deschis legea fiscal.

Cele mai frecvente cazuri de evaziune fiscal n care se uzeaz de interpretarea favorabil a legislaiei fiscale n vigoare, n practica statelor cu economie de pia sunt:
- constituirea de fonduri de amortizare sau de rezerv, ntr-un cuantum mai mare dect cel ce se justific din punct de vedere economic, micornd astfel veniturile impozabile; - practica unor societi comerciale de a investi o parte din profitul realizat n achiziii de maini i echipamente tehnice pentru care statul acord reduceri ale impozitului pe venit, msur care este menit s stimuleze acumularea;

291

Evaziunea fiscal

- asocierile de familie, precum i societile oculte dintre soia i copiii ntreprinztorului i acesta; rezultatul unei asemenea manevre este impunerea separat a acestora, repartizarea veniturilor pe fiecare asociat ducnd la micorarea sarcinilor fiscale; - venitul total al membrilor familiei poate fi mprit n mod egal ntre acetia, indiferent de contribuia fiecruia la realizarea lui, pe aceast cale obinndu-se o diminuare a cuantumului impozitului pe venit care este datorat statului; - constituirea unor depozite de pstrare i administrare de ctre printe (tu tore) a unor fonduri n favoarea copilului minor. n acest caz, dei venitul aferent depozitului este supus impunerii, impozitul pltit este mai mic n comparaie cu ceea ce s-ar datora pe venitul astfel redivizat; - folosirea n anumite limite a prevederilor legale cu privire la donaiile filantropice, indiferent dac acestea au avut loc sau nu, duce la sustragerea unei pri din veniturile realizate de la impunere; - un contribuabil are posibilitatea s opteze fie pentru impozitul pe venitul persoanelor fizice, fie pentru sistemul de impunere aplicabil veniturilor realizate de o corporaie. Optnd pentru cel de-al doilea regim fiscal, contribuabilul realizeaz o important sustragere din venitul impozabil, deoarece sistemul de impunere al corporaiilor cuprinde numeroase faciliti care duc la o substanial reducere a sarcinilor fiscale: - luarea n considerare a unor faciliti legale cu privire la excluderea din masa impozabil a cheltuielilor cu munc vie, cu pregtirea profesional i practica n producie, a sumelor pltite pentru contractele de cercetare ce au ca obiect programe prioritare de interes naional; - scderea din venitul impozabil a cheltuielilor de protocol, reclam sau publicitate, indiferent dac au fost fcute sau nu; - interpretarea favorabil a dispoziiilor legale care prevd importante faciliti (scutiri, reduceri) pentru contribuiile la sprijinirea activitilor sociale, culturale, tiinifice i sportive.

Toate aceste modaliti sunt posibile i n sistemul legislaiei romneti. Potrivit unor evaluri ale Ministerul Finanelor Publice, modalitile cele mai utilizate pentru realizarea evaziunii fiscale ar fi:
1. n cazul impozitului pe profit, - reducerea bazei de impozitare; - nenregistrarea integral a veniturilor realizate; - transferul veniturilor impozabile la societile nou create n cadrul aceluiai grup; - ncadrarea eronat n perioadele de scutire. 2. n cazul TVA, - aplicarea eronat a regimurilor deducerilor; - necuprinderea unor operaiuni ce intr n sfera TVA n baza de calcul a taxei; - nenregistrarea ca pltitor la atingerea plafonului de 2.000.000.000. ROL; - neevidenierea i nevirarea taxei pe valoarea adugat aferent avansurilor ncasate de la clieni; - sustragerea de la plata TVA prin declararea unor importuri ca fiind temporare. 3. La accize, modalitile de evaziune fiscal au cuprins: - micorarea bazei de impozitare; - nedeclararea corect a operaiunii reale n cazul unor produse ale cror preuri erau purttoare de accize (mai ales alcool).

Evaziunea fiscal 4.2. Evaziunea cu ajutorul conturilor bancare

292

Potrivit prevederilor legale n vigoare, o societate comercial cu capital privat poate s aib deschise mai multe conturi la bnci diferite. Deschiderea conturilor bancare se face fr avizul i fr ntiinarea organelor fiscale sau a bncii la care s-au deschis alte conturi, dar bncile au obligaia, conform C. proc. fisc., de a raporta imediat organelor fiscale deschiderea conturilor bancare. Deschiderea contului la o banc se face destul de simplu i de uor prin depunerea unei cereri i a documentelor din care s rezulte c societatea comercial este legal constituit. nchiderea contului se face printr-o simpl cerere din partea agentului economic, banca urmrind exclusiv situaia bancar a clientului su, respectiv s nu aib credite neachitate. n acest context legal se pot svri cele mai mari fraude fiscale pe baz de documente legal ntocmite cu ajutorul conturilor deschise la una din bnci. Pentru a se elimina astfel de fenomene, se impune ca prin lege s se prevad c un agent economic nu-i poate deschide cont dect la o unitate bancar din ar, la alegere, iar deschiderea celui de al doilea cont s nu se poat face dect n cazuri temeinic justificate i cu respectarea unor condiii, prin care cei interesai s fie ntiinai de deschiderea celui de al doilea cont (banca la care are deschis primul cont, banca la care deschide al doilea cont, organul financiar).

5. Regimul juridic actual privind evaziunea fiscal

5.1. Definirea evaziunii fiscale Dup 1989, prima lege a evaziunii fiscale a fost Legea nr. 87/1994. Aceasta a aprut ca o necesitate n vederea combaterii anumitor categorii de fapte favorizate de modificrile survenite n structura capitalului. Dup decembrie 1989, capitalul de stat a suferit schimbri eseniale n favoarea capitalului privat. A avut loc un transfer al proprietii care a generat creterea numrului de ageni economici cu capital de stat, mixt sau privat. Lipsa reglementrilor, precum i deficienele i inadvertenele celor existente au creat posibilitatea pentru cei crora le revin obligaiile fiscale de a se sustrage de la ndeplinirea acestora. Legiuitorul i-a propus adoptarea unor msuri de combatere, prevenire i stopare a fenomenului de evaziune fiscal, concretizate n Legea nr. 87/1994. ntr-o mare msur Legea nr.87/1994 a funcionat cu succes, cel puin prin prisma efectului regulator pe care l-a avut, n sensul c a ordonat din punct de vedere legal faptele reprezentnd contravenii i faptele reprezentnd infraciuni, sintetiznd n acelai timp obligaiile eseniale ale contribuabililor menite s reduc i s stopeze evaziunea fiscal.

n anul 2005 a fost adoptat noua reglementare n materia evaziunii fiscale, respectiv Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale1. Noua reglementare nu definete evaziunea fiscal. Totui, evaziunea fiscal poate fi definit ca fiind sustragerea prin orice mijloace, n ntregime sau n parte, de la plata impozitelor, taxelor i altor
1

M.Of. nr. 672 din 27 iulie 2005.

293

Evaziunea fiscal

sume datorate bugetului general consolidat1 de ctre persoanele fizice i persoanele juridice romne sau strine.
5.2. nregistarea fiscal Premisa bunei-credine fiscale, adic a inteniei contribuabilului de achitare a impozitelor i taxelor datorate bugetului consolidat este nregistrarea fiscal. Astfel, activitatea generatoare de venituri impozabile, permanent sau temporar, trebuie n mod obligatoriu s se desfoare n baza unei autorizaii emise de organul competent sau a unui alt temei prevzut de lege. Potrivit art. 69 C. proc. fisc. Orice persoan sau entitate care este subiect ntr-un raport juridic fiscal se nregistreaz fiscal primind un cod de identificare fiscal. Codul de identificare fiscal va fi: a) pentru persoanele juridice, cu excepia comercianilor, precum i pentru asocieri i alte entiti fr personalitate juridic, codul de nregistrare fiscal atribuit de organul fiscal competent din subordinea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal; b) pentru persoanele fizice, codul numeric personal atribuit potrivit legii speciale; c) pentru persoanele fizice care nu dein cod numeric personal, numrul de identificare fiscal atribuit de organul fiscal competent din subordinea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal; d) pentru comerciani, inclusiv pentru sucursalele comercianilor care au sediul prin cipal al comerului n strintate, codul unic de nregistrare atribuit potrivit legii speciale; e) pentru persoanele fizice pltitoare de taxa pe valoarea adugat, codul de nregistrare fiscal atribuit de organul fiscal competent din subordinea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal.

n vederea atribuirii codului de identificare fiscal persoanele prevzute la mai sus la au obligaia s depun declaraie de nregistrare fiscal. De asemenea, au obligaia s depun o declaraie de nregistrare fiscal i persoanele prevzute la lit. b) care au calitatea de angajator.
Declaraia de nregistrare fiscal se depune n termen de 30 de zile de la: data nfiinrii potrivit legii, n cazul persoanelor juridice, asocierilor i altor entiti fr personalitate juridic; data eliberrii actului legal de funcionare, data nceperii activitii, data obinerii primului venit sau dobndirii calitii de angajator, dup caz, n cazul persoanelor fizice. Declaraia de nregistrare fiscal se ntocmete prin completarea unui formular pus la dispoziie gratuit de organul fiscal din subordinea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal i va fi nsoit de acte doveditoare ale informaiilor cuprinse n aceasta. Declaraia de nregistrare fiscal va cuprinde: datele de identificare a contribuabilului, categoriile de obligaii de plat datorate potrivit Codului fiscal, datele privind sediile secundare, datele de identificare a mputernicitului, datele privind situaia juridic a contribuabilului, precum i alte informaii necesare administrrii impozitelor, taxelor, contribuiilor i altor sume datorate bugetului general consolidat.

1 Bugetul general consolidate este definit de art. 1 din Legea nr. 241/2005 ca reprezentnd ansamblul bugetelor publice, componente ale sistemului bugetar, agregate i consolidate pentru a forma un ntreg.

Evaziunea fiscal

294

Pe baza declaraiei de nregistrare fiscal, organul fiscal competent din subordinea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal elibereaz1 certificatul de nregistrare fiscal, n termen de 15 zile de la data depunerii declaraiei. n certificatul de nregistrare fiscal2 se nscrie obligatoriu codul de identificare fiscal.
5.3. Subiectele evaziunii fiscale Subiect al evaziunii fiscale este contribuabilul persoan fizic sau juridic, romn sau strin care desfoar activiti generatoare de impozite. Subiecte ale evaziunii fiscale pot fi att administratorii, contabilii sau ali funcionari cu atribuii de serviciu n domeniul fiscal de la persoanele juridice, indiferent de natura capitalului de stat sau privat , ct i persoanele fizice autorizate sau neautorizate. La majoritatea faptelor incriminate ca infraciuni subiect nu poate fi dect persoana care are o anumit calitate: administrator, contabil sau alt persoan nsrcinat cu atribuii de serviciu specifice.

Comiterea unei fapte prevzute de Legea nr. 241/2005 atrage consecine pentru viitor. Astfel, potrivit art. 12 din lege nu pot fi fondatori, administratori, directori sau reprezentani legali ai societii comerciale, iar daca au fost alese, sunt deczute din drepturi, persoanele care au fost condamnate pentru infraciunile prevzute de legea evaziunii fiscale 5.4. Obiectul evaziunii fiscale Obiectul juridic al infraciunii de evaziune fiscal l reprezint relaiile sociale privind constituirea bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurrilor sociale de stat i fondurilor speciale extrabugetare. Obiectul material al infraciunii este constituit din sumele datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurrilor sociale de stat i fondurilor speciale extrabugetare de ctre persoanele fizice i juridice romne i strine. 5.5. Latura subiectiv a infraciunii de evaziune fiscal Infraciunile reglementate de Legea nr. 241/2005 se svresc cu intenie direct i uneori indirect. Faptele care nu sunt svrite n astfel de condiii nct potrivit legii s constituie infraciuni reglementate de lege pot atrage rspunderea contravenional.

Eliberarea certificatelor de nregistrare fiscal nu este supus taxelor de timbru. Contribuabilii care realizeaz venituri din activitatea de comer sau prestri de servicii ctre populaie sunt obligai s afieze certificatul de nregistrare fiscal n locurile unde se desfoar activitatea.
2

295

Evaziunea fiscal

5.6. Latura obiectiv a infraciunii de evaziune fiscal Latura obiectiv este constituit din aciuni i inaciuni privind: - refuzul de a prezenta organelor de control prevzute de lege documentele justificative i actele de eviden contabil necesare pentru stabilirea obligaiilor fa de stat;
- ntocmirea incomplet sau necorespunztoare de documente primare sau de eviden contabil, ori acceptarea unor astfel de documente cu scopul de a mpiedica verificrile financiar-contabile pentru identificarea cazurilor de evaziune; - sustragerea de la plata impozitelor, taxelor i contribuiilor datorate statului, prin nenregistrarea unor activiti pentru care legea prevede obligaia nregistrrii; - sustragerea de la plata obligaiunilor fiscale, n ntregime sau n parte, prin nedeclararea veniturilor impozabile, ascunderea obiectului sau a sursei impozabile sau taxabile sau efectuarea oricror alte operaiuni n acest scop; - neevidenierea prin acte contabile sau alte documente legale, n ntregime sau n parte, a veniturilor realizate ori de a nregistra cheltuieli care nu au la baz operaiuni reale, dac au avut ca urmare neplata ori diminuarea impozitului; - organizarea sau conducerea unei evidene contabile duble, de ctre conductorul unitii sau alte persoane cu atribuii financiar-contabile, ori alterarea memoriilor aparatelor de taxat, de marcaj, sau a altor mijloace de stocare a informaiilor, n scopul diminurii veniturilor supuse impozitelor; - declararea fictiv fcut de contribuabili sau mputerniciii acestora cu privire la sediul unei asociaii comerciale sau la schimbarea acesteia, fr ndeplinirea obligaiilor prevzute de lege. Urmarea unor asemenea acte sau fapte o constituie neplata sumelor datorate statului. n vederea sancionrii autorului este necesar existena raportului de cauzalitate ntre aciunea sau inaciunea din latura obiectiv i urmrile acesteia. Obligaiile fiscale fa de stat trebuie respectate cu rigurozitate, iar pentru realizarea acestui deziderat se impune ca volumul veniturilor i cheltuielilor s fie stabilit pe baza unor evidene conduse cu respectarea prevederilor legale.

6. Categorii de fapte incriminate ca infraciuni n sistemul Legii nr. 241/2005

Fapte care au drept scop ascunderea materiei impozabile i deci alterarea masei impozabile supus impozitelor i taxelor. Astfel, constituie infraciuni de evaziune fiscal i se pedepsesc cu nchisoare de la 2 ani la 8 ani i interzicerea unor drepturi urmtoarele fapte: ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile; omisiunea, n tot sau n parte, a evidenierii, n actele contabile ori n alte documente legale, a operaiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate; evidenierea, n actele contabile sau n alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la baz operaiuni reale ori evidenierea altor operaiuni fictive; Fapte de natur a altera datoria fiscal prin nendeplinirea ori ndeplinirea defectuoas a unor obligaii de disciplin financiar-contabil. Astfel, sunt infraciuni:

Evaziunea fiscal

296

alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile, memorii ale aparatelor de taxat ori de marcat electronice fiscale sau de alte mijloace de stocare a datelor; executarea de evidene contabile duble, folosindu-se nscrisuri sau alte mijloace de stocare a datelor; fapta contribuabilului care, cu intenie, nu reface documentele de eviden contabil distruse, n termenul nscris n documentele de control, dei acesta putea s o fac. Fapte svrite de contribuabili n legtur cu atribuiile de control fiscal ale organelor competente i realizarea creanelor fiscale, n scopul mpiedicrii cunoaterii de ctre organul fiscal a realitilor fiscale i mpiedicarea recuperrii sumelor datorate bugetului consolidat. Astfel, constituie infraciune i se pedepsete cu nchisoare de la 6 luni la 3 ani sau cu amend.

Capitolul XXII Cazierul fiscal Cazierul fiscal a fost reglementat i organizat prin Ordonana Guvernului nr. 75/2001.1 n scopul prevenirii i combaterii evaziunii fiscale, precum i n scopul ntririi administrrii impozitelor i taxelor datorate bugetului de stat a fost reglementat organizarea cazierului fiscal al contribuabililor, ca mijloc de eviden i urmrire a disciplinei financiare. Cazierul fiscal ine evidena persoanelor fizice i juridice, precum i a asociailor, acionarilor i reprezentanilor legali ai persoanelor juridice, care au svrit fapte sancionate de legile financiare, vamale i de disciplina financiar.
Cazierul fiscal se organizeaz de ctre Ministerul Finanelor Publice la nivel central, iar la nivel local de ctre direciile generale ale finanelor publice judeene i a municipiului Bucureti ori de ctre Direcia General de Administrare a Marilor Contribuabili.

La nivelul Ministerului Finanelor Publice se organizeaz cazierul fiscal naional, n care se ine evidena contribuabililor de pe ntregul teritoriu al Romniei, iar la nivelul direciilor generale ale finanelor publice judeene i a municipiului Bucureti, se organizeaz cazierul fiscal local, n care se ine evidena contribuabililor care au domiciliul/sediul n raza teritorial a acestora.
Republicat n M. Of. nr. 664 din 23 iulie 2004, n temeiul art. XIV lit. a) din O.G. nr. 29/2004 pentru reglementarea unor msuri financiare, publicat n M. Of. nr. 90 din 31 ianuarie 2004, dndu-se textelor o nou numerotare. O.G. nr. 75/2001, publicat n M. Of. nr. 540 din 1 septembrie, a fost aprobat cu modificri prin Legea nr. 410/2002, publicat n M.Of. nr. 493 din 9 iulie 2002 i ulterior a mai fost modificat prin: - O.U.G. nr. 190/2001 pentru modificarea art. 13 din O.G. nr. 75/2001 privind organizarea i funcionarea cazierului fiscal, M. Of. nr. 848 din 29 decembrie 2001, aprobat prin Legea nr. 228/2002, M. Of. nr. 290 din 29 aprilie 2002; - O.G. nr. 86/2003 privind reglementarea unor msuri n materie financiar-fiscal, M. Of. nr. 624 din 31 august 2003, aprobat cu modificri i completri prin Legea nr. 609/2003, M. Of. nr. 930 din 23 decembrie 2003; - O. G. nr. 29/2004 pentru reglementarea unor msuri financiare, M. Of. nr. 90 din 31 ianuarie 2004, aprobat cu modificri i completri prin Legea nr. 116/2004, M. Of. nr. 353 din 22 aprilie 2004.
1

Cazierul fiscal

298

sanciuni aplicate contribuabililor pentru svrirea faptelor1 de nclcare a legislaiei vamale, financiare i de disciplin financiar, rmase definitive i irevocabile potrivit prevederilor legale n vigoare; msuri de executare silit aplicate contribuabililor n legtur cu faptele artate mai sus, rmase definitive i irevocabile potrivit prevederilor legale n vigoare; nscrierea datelor n cazierul fiscal se face pe baza hotrrilor judectoreti definitive i irevocabile.

n cazierul fiscal se nscriu date privind:

Pn la rmnerea definitiv a hotrrii judectoreti, Ministerul Finanelor Publice va organiza o eviden separat, operativ pentru urmrirea derulrii fazelor procedurale prevzute de lege, datele fiind supuse secretului fiscal2 potrivit legii. nscrierea datelor n cazierul fiscal se face n baza urmtoarelor documente:
extrasele de pe hotrrile judectoreti definitive, transmise de instanele judectoreti Ministerului Finanelor Publice; extrasele de pe deciziile de soluionare a contestaiilor rmase definitive i irevocabile prin neexercitarea cilor de atac; actele/documentele ntocmite de organele fiscale i vamale din subordinea Ministerului Finanelor Publice, rmase definitive, prin care se consemneaz datele i informaiile privind nclcarea legislaiei financiarfiscale; actele rmase definitive ale altor organe competente s constate faptele incriminate de lege.

H.G. nr. 31/2003 privind aprobarea Normelor metodologice pentru aplicarea Ordonanei Guvernului nr. 75/2001 privind organizarea i funcionarea cazierului fiscal conine n Anexa 1 lista faptelor care se nscriu n cazierul fiscal al contribuabililor. Aceasta list menioneaz expres fapta, actul normativ, articolul din actul normative aplicabil. Precizm c nu poate face obiectul nscrierii n cazierul fiscal al contribuabilului nici o fapt care nu este expres prevzut de Anexa 1 a H.G. 31/2003. 2 Secretul fiscal este reglementat de art.11 C. proc. fisc.: (1) Funcionarii publici din cadrul organului fiscal, inclusiv persoanele care nu mai dein aceast calitate, sunt obligai, n condiiile legii, s pstreze secretul asupra informaiilor pe care le dein ca urmare a exercitrii atribuiilor de serviciu. (2) Informaiile referitoare la impozite, taxe, contribuii i alte sume datorate bugetului general consolidat pot fi transmise numai: a) autoritilor publice, n scopul ndeplinirii obligaiilor prevzute de lege; b) autoritilor fiscale ale altor ri, n condiii de reciprocitate n baza unor convenii; c) autoritilor judiciare competente, potrivit legii; d) n alte cazuri prevzute de lege. (3) Autoritatea care primete informaii fiscale este obligat s pstreze secretul asupra informaiilor primite. (4) Este permis transmiterea de informaii cu caracter fiscal n alte situaii dect cele prevzute la alin. (2), n condiiile n care se asigur c din acestea nu reiese identitatea vreunei persoane fizice sau juridice. (5) Nerespectarea obligaiei de pstrare a secretului fiscal atrage rspunderea potrivit legii.

299

Cazierul fiscal

n scopul completrii cazierului fiscal, organele fiscale pot solicita Inspectoratului General al Poliiei i unitilor teritoriale ale acestuia extras de pe cazierul judiciar al contribuabililor care au svrit faptele de nclcare a legislaiei financiar-fiscale. Contribuabilii care au nscrise date n cazierul fiscal se scot din eviden, dac se afl n urmtoarele situaii:
faptele pe care le-au svrit nu mai sunt sancionate de lege; a intervenit reabilitarea de drept sau judectoreasc constatat prin hotrre judectoreasc; nu au mai svrit fapte de natura celor incriminate de lege ntr-o perioad de 5 ani de la data rmnerii definitive a actului prin care au fost sancionate aceste fapte; decesul, respectiv radierea contribuabilului.

Prezentarea certificatului de cazier fiscal este obligatorie n urmtoarele situaii:

la nfiinarea societilor comerciale de ctre asociai, acionari i reprezentanii legali desemnai; la solicitarea nscrierii n Registrul asociaiilor i fundaiilor, a asociaiilor i fun daiilor, de ctre asociaii sau membrii fondatori ai acestora; la autorizarea exercitrii unei activiti independente de ctre solicitani. n baza acordurilor fiscale internaionale, Ministerul Finanelor Publice poate furniza autoritilor fiscale competente din statele partenere, la cerere, informaii din cazierul fiscal al contribuabililor.

Certificatul de cazier fiscal este valabil 15 zile de la data emiterii i numai n scopul n care a fost eliberat. Eliberarea certificatului de cazier fiscal se face n termen de 10 zile lucrtoare de la data solicitrii eliberrii. Eliberarea se face numai personal contribuabilului, respective reprezentantului, sub semntur, cu condiia prezentrii actului de identitate, ori a mputernicirii, dup caz. Certificatul de cazier fiscal se ntocmete n dou exemplare i se semneaz de ctre conductorul organului fiscal.
Pentru eliberarea certificatului de cazier fiscal se percepe o tax n sum de 50.000 ROL. La cerere, pentru situaii de urgen, certificatul de cazier fiscal poate fi eliberat n 5 zile lucrtoare, cu plata unei taxe n sum de 200.000 ROL. Taxele mai sus artate se fac venit la bugetul de stat.

Contribuabilii care figureaz n evidena cazierului fiscal pot cere rectificarea datelor nscrise, dac acestea nu corespund situaiei reale ori nregistrarea lor nu s-a fcut cu respectarea dispoziiilor legale.

Cazierul fiscal
1

300

Cererea de rectificare, nsoit de acte doveditoare , se adreseaz unitii fiscale care a emis certificatul de cazier fiscal. Cererea de rectificare va urma procedura stabilit pentru cererea de eliberare a certificatului de cazier fiscal, fr perceperea taxei de timbru. Organele fiscale vor comunica contribuabililor modul de soluionare a cererii de rectificare n termen de 30 de zile de la data depunerii acesteia.

Organele fiscale sunt obligate s verifice susinerile contribuabililor i, dac constat c n cazierul fiscal s-a fcut o nregistrare greit, iau msuri de rectificare a datelor i comunic sau elibereaz un nou certificat de cazier fiscal n locul celui contestat.
Certificatul de cazier fiscal astfel eliberat este scutit de taxa de timbru.

Contribuabilii crora li s-a respins cererea de rectificare pot introduce contestaie n termen de 30 de zile de la comunicare. Contestaia se poate introduce i n cazul n care eroarea nregistrrii n cazierul fiscal nu se datoreaz organelor fiscale.
Contestaia se soluioneaz de ctre Tribunal, Secia de contencios administrativ n a crui raz teritorial i au domiciliul sau sediul contribuabilii, fr procedura prealabil. Contestaia este scutit de taxa de timbru. Hotrrea prin care se soluioneaz contestaia este definitiv i irevocabil. n caz de admitere a contestaiei instana va trimite o copie de pe hotrrea organului fiscal n vederea rectificrii cazierului fiscal.

Actele doveditoare se anexeaz la cererea de rectificare n copie certificate de organul fiscal competent pe baza prezentrii actelor originale sau n copie legalizat.