IAS 12 "Impozitul asupra (beneficiului) rezultatului" n practica contabil internaional se regsesc dou metode de calcul al cheltuielilor cu impozitului pe profit,

respectiv metoda impozitului exigibil i metoda reportului de impozit (impozitului amnat). Metoda impozitului curent (exigibil), utilizat n rile Europei continentale (Frana, Germania, Spania; Italia, Romnia, etc.) are la baz concepia conform creia cheltuiala cu impozitul pe profit trebuie s corespund cu impozitul exigibil curent (impozitul care apare n declaraia fiscal). Cheltuiala cu impozitul pe profit se calculeaz pe baza rezultatului fiscal, fr s se in cont de eventualele impozite amnate. n aceste condiii, impozitul exigibil nu mai este direct proporional cu rezultatul contabil nainte de impozit. Astfel, nu mai realizeaz o conectare corespunztoare a cheltuielilor la veniturile exerciiului. Metoda impozitului amnat pe baza creia la determinarea impozitului cheltuielilor cu impozitul pe profit trebuie s se in cont i de impozitul amnat. Impozitul amnat este impozitul care va deveni exigibil sau recuperabil n perioadele urmtoare. Acesta este determinat de: -diferenele dintre valorile contabile i fiscale ale unui activ sau ale unei datorii (difrene temporare); -reportul de pierderi n perioadele viitoare; -reportul de credit de impozit n perioadele urmtoare. n aceste condiii, cheltuala cu impozitul pe profit cuprinde att cheltuielile cu impozitel curente ct i cheltuielile (veniturile) cu impozitele amnate. IAS 12 "Impozitul asupra rezultatului" reine o abordare bilanier, pentru calculul efectului fiscal al diferenelor temporare dintre regulile fiscale i regulile contabile. Diferenele temporare reprezint diferene ntre valoarea contabil a unui activ sau a unei datorii, din bilan, i baza sa fiscal (de impozitare). Baza fiscal (de impozitare) a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuit acestui activ sau acestei datorii n scopuri fiscale. Baza fiscal a unui activ reprezint valoarea ce va fi dedus n scopuri fiscale din beneficiile economice pe care le va genera ntreprinderea atunci cnd recupereaz valoarea activului. Dac aceste beneficii economice nu sunt impozabile, baza fiscal a activului este egal cu valoarea sa contabil. Baza fiscal a unei datorii este valoarea sa contabil diminuat cu orice sume ce vor fi deduse, n scopuri fiscale, n contul acestei datorii. n cazul veniturilor n avans, baza fiscal este egal cu valoarea contabil a veniturilor n avans, diminuat cu valoarea veniturilor ce nu vor fi impozitate n exerciiile urmtoare. Diferenele temporare pot fi: diferene temporare impozabile. Aceste diferene vor genera sume impozabile n determinarea beneficiului impozabil al exerciiilor viitoare, atunci cnd valoarea activului (datoriei) va fi recuperat (decontat); diferene temporare deductibile: aceste diferene vor genera sume deductibile n determinarea beneficiului impozabil al exerciiilor viitoare atunci cnd valoarea contabil a activului (datoriei) va fi recuperat (decontat).

Atunci cnd valoarea contabil a unui activ este mai mare dect baza sa fiscal, se obine o diferen temporar impozabil, deoarece beneficiile economice generate de recuperarea activului, adic beneficiile economice impozabile, depesc valoarea ce va fi permis sub forma deducerilor n scopuri fiscale. Invers, dac valoarea contabil a unui activ este mai mic dect baza sa fiscal, diferena temporar este deductibil.
1

Valoarea contabil a unei datorii este decontat n perioadele viitoare prin intermediul unei resurse ce incorporeaz beneficii economice. Cnd resursele ies din ntreprindere, o parte sau totalitatea valorii lor este deductibil din profitul impozabil al ntreprinderii respective. Diferenele ce apar ntre valoarea contabil a datoriei i baza fiscal a acestora sunt deductibile. Pentru: -diferene temporare impozabile, care vor genera o cretere a impozitului pe profit n exerciiile urmtoare, trebuie s se nregistreze o datorie de impozit amnat: -diferene temporare deductibile, care vor genera o scdere a impozitului pe profit n exerciiile urmtoare, trebuie s se nregistreze o crean de impozit amnat. O datorie de impozit amnat (un pasiv de impozit amnat) se nregistreaz pentru toate diferenele temporare impozabile, exceptnd situaia n care el este generat de un fond comercial sau de contabilizaarea iniial a unei datorii sau tranzacii care care nu este o grupare de ntreprinderi i nu afecteaz nici rezultatul contabil, nici rezultatul impozabil. Un activ de impozit amnat trebuie contabilizat, pentru toate diferenele temporare deductibile, n msura n care este probabil ca un beneficiu impozabil s fie disponibil, asupra cruia s se impute aceste diferene. Totui, un activ de impozit amnat nu se contabilizeaz, dac el este generat de contabilizarea iniial a unui activ sau a unei datorii, ntr-o tranzacie care nu este grupare de ntreprinderi i nu afecteaz nici rezultatul contabil, nici rezultatul impozabil. Un activ de impozit amnat este contabilizat pentru reportul nainte al pierderilor fiscale i pentru creditele neutilizate de impozit, n msura n care este probabil s se dispun de beneficii economice vitoare asupra crora s se impute pierderile fiscale sau creditele neutilizate de impozit. Impozitele sunt contabilizate n contul de profit i pierdere sau la capitalurile proprii (dac elementele la care se refer au fost contabilizate la capitalurile proprii). Creanele i datoriile de impozit amnat se evalueaz pe baza metodei reportului variabil, la cotele de impozit aplicabile ateptate n perioada n care activul sau datoria se realizeaz sau deconteaz. Creanele i datoriile de impozit amnat nu se actualizeaz. Creanele i datoriile de impozit amnat se prezint n bilan distinct fa de celelalte creane sau datorii (distinct fa de cele curente). Conform IAS 1 ele sunt prezentate n categoria elementelor necurente. O societate poate s compenseze o crean privind impozitul amnat cu o datorie privind impozitul amnat dac ele sunt aferente impozitelor fa de aceeai autoritate fiscal, iar ntreprinderea dispune de dreptul legal de a compensa activele privind impozitul curent cu datoriile privind impozitul curent. Cheltuiala cu impozitul pe profit este prezentat separat n contul de profit i pierdere. Exemplul 1 La 31.12.N, societatea are o datorie privind dobnzile n valoare de 10.000 um. Presupunem c, din punct de vedere fiscal, dobnzile sunt deductibile n exerciiul financiar n care genereaz fluxuri de trezorerie. La 31.12.N, cota de impozit pe profit este de 16%. Valoarea contabil a datoriei 10.000 um; Baza fiscal 0 um Diferen temporar deductibil.
2

Exemplul 2 La 31.12.N, societatea are o crean privind dobnzile de ncasat de 10.000 um. Presupunem c din punct de vedere fiscal dobnzile sunt impozabile n exerciiul financiar n care se in caseaz. Valoarea contabil a creanei 10.000 um; Baza de impozitare a creanei 0 um Diferen temporar impozabil 10.000 um Exemplul 3 La data bilanului, societatea are o crean privind dividendele de ncasat de 10.000 um. Din punct de vedere fiscal, dividendele nu sunt impozabile. Valoarea contabil a creanei 30.000 um; Baza de impozitate: 30.000 um. Nu exist diferen temporar. Atunci cnd beneficiile generate de ntreprindere, n momentul recuperrii activului, nu sunt impozabile, baza de impozitare este egal cu valoarea contabil a activului respectiv. Exemplul 4 La data bilanului, societatea are o datorie privind creditele bancare de 100.000 um. Rambursarea mprumutului nu are consecine fiscale, ceea ce nseamn c valoarea contabil a datoriei este egal cu baza de impozitare a acesteia, respectiv 100.000 um. Astfel, nu exist diferen temporar. Valoarea contabil a datoriei 100.000 um; Valoarea fiscal a datoriei: 100.000 um; Nu exist diferen temporar Exemplul 5 La data bilanului, societatea are o datorie fa de furnizori, n valoare de 10.000 um. Plata furnizorilor nu are consecine fiscale. Valoarea contabil a datoriei 10.000 um; Valoarea fiscal a datoriei: 10.000 um; Nu exist diferen temporar Exemplul 6 La 31.12.N, societatea X are o crean fa de clieni n valoare brut de 100.000 um. Pentru aceast crean a fost constituit o ajustare pentru depreciere n valoare de 10.000 um. Aceast ajustare nu a fost recunoscut din punct de vedere fiscal. Valoarea contabil a creaneii 90.000 um; Valoarea fiscal a datoriei: 100.000 um; Apare o diferen temporar deductibil n valoare de 10.000 um. Exemplul 7 La 31.12.N, societatea X a nregistrat un provizion pentru garanii n valoare de 20.000 um. Acest provizion este recunoscut din punct de vedere fiscal pentru suma de 15.000 um.
3

Valoarea contabil a datoriei este de 20.000 um; Valoarea fiscal a datoriei este de 15.000 um. Diferen temporar deductibil 5.000 um. Exemplul 8 Presupunem c la sfritul exerciiului N-1, s-a achiziionat un utilaj n valoare de 100.000.000lei. Din punct de vedere contabil, utilajul se amortizeaz pe 4 ani. Durata de amortizare fiscal este 5 ani. De asemenea, presupunem c rezultatul contabil brut este de 35.000.000 lei. Ex. N N+1 N+2 N+3 N+4 Exemplul 9 La 31.12.N, societatea are o datorie privind dobnzile n valoare de 10.000 um. Presupunem c, din punct de vedere fiscal, dobnzile sunt deductibile n exerciiul financiar n care genereaz fluxuri de trezorerie. La 31.12.N, cota de impozit pe profit este de 16%. Valoarea contabil a datoriei 10.000 um; Baza fiscal 0 um Diferen temporar deductibil. Exemplul 10 Se cunosc urmtoarele informaii despre societatea A, la 31.12.N: Informaii Valori contabile Cldiri(1) 1.000.000 Clieni(2) 200.000 Amenzi de pltit(3) 50.000 Dobnzi de ncasat (4) 50.000 Dobnzi de pltit (4) 30.000 Baza de impozitare pentru construcii este de 900.000 um; amortizarea contabila a contabila a constructiei in exercitiul N a fost de 100.000, iar cea fiscala de 200.000 um. (2) Creanele clieni au o valoare brut de 230.000 um i exist un provizion de depreciere a creanelor de 30.000 um. Provizionele sunt deductibile fiscal doar atunci cnd instana a declarat falimentul societii debitoare. Pn n prezent, debitorul nu a fost declarat n stare de faliment. (3) Amenzile nu sunrt deductibile din punct de vedere fiscal. (4) dobnzile sunt recunoscute fiscal n anul n care genereaz fluxuri de trezorerie. Rezultatul contabil inainte de impozitare a fost de 200.000 um. Presupunem ca societatea nu poate sa compenseze creanta de impozit amanat cu datoria de impozit amanat.
(1) 4

Amortizare contabil cumulat 25.000.000 25.000.000 25.000.000 25.000.000

Amortizare fiscal cumulat 20.000 20.000 20.000 20.000 20.000

Valoarea contabil 75.000.000 50.000.000 25.000.000

Baza de Diferene impozitare temporare 80.000.000 60.000.000 40.000.000 20.000.000 5.000.000 10.000.000 15.000.000 20.000.000 -

Calculul diferenelor temporare Informaii Cldiri Clieni Amenzi de pltit Dobnzi de incasat Dobnzi de pltit Total Valoare Baz de Diferene temporare contabil impozitare Impozabile Deductibile 1.000.000 900.000 100.000 230.000 200.000 30.000 50.000 50.000 50.000 0 50.000 30.000 0 30.000 150.000 60.000

Datorie de impozit amnat: 150.000 x 16% = 24.000 um Crean de impozit amnat: 60.000 x 16% = 9.600 um Inregistrarea impozitelor amanate: O societate poate s compenseze o crean privind impozitul amnat cu o datorie privind impozitul amnat dac ele sunt aferente impozitelor fa de aceeai autoritate fiscal, ar ntreprinderea dispune de dreptul legal de a compensa activele privind impozitul curent cu datoriile privind impozitl curent. Impozitul pe profit amanat: Cheltuiala IA = IA 24.000 IA = Venit IA 9.600

Societatea trebuie sa explice in note relatia dintre cheltuiala cu impozitul si rezultatul contabil, intr-una din urmatoarele variante: -o reconciliere intre cheltuiala cu impozitul si produsul dintre rezultatul contabil si cota de impozit pe profit; sau -o reconciliere numerica intre cota medie de impozit pe profit si cota aplicata. Pentru o asemenea reconcilere este nevoie sa se determine impozitul exigibil (curent): Informatii valori Rezultatul contabil inainte de impozitare 200.000 +Cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal: Cheltuieli cu amortizarea din punct de vedere contabil Cheltuieli cu ajustarile pentru deprecierea creantelor +100.000 clienti Cheltuieli cu amenzile + 30.000 Cheltuieli cu dobanzile + 50.000 -Deducerile: +30.000 Venituri din dobanzi Cheltuieli cu amortizarea din punct de vedere fiscal -50.000 -200.000 Rezultatul impozabil Inregistrarea impozitului pe profit curent:
5

160.000

Rezultat fiscal = 200.000 + 100.000 200.000 + 30.000 -50.000 + 30.000 + 50.000 = 160.000 Impozit pe profit curent: 160.000 x 16% = 25.600 691 = 441 25.600

Efectul impozitarii asupra rezultatului este urmatorul: Cheltuieli cu impozitul exigibil 25.600 Cheltuieli cu impozitul amanat 24.000 Venituri IA 9.600 Cheltuieli cu IP 40.000 Reconcilierea numerica dintre cheltuiala cu impozitul pe profit si produsul dintre rezultatul contabil si cota de impozit pe profit:

Rezultat contabil inainte de impozitare: 200.000 Rezultat contabil x cota de IP (16%) 32.000 +(efectul fiscal al cheltuielilor definitiv nedeductibile) 50.000 x 16% = 8.000 =Cheltuieli totale cu impozitul pe profit = 40.000 Reconcilierea intre cota medie si cota aplicata Cota aplicata: 16% +Ponderarea efectului fiscal al diferentelor permanenete: 8.000: 200.000 = 4% =Cota medie 20% Rezultat contabil x cota medie: 200.000 x 20% = 40.000 Exemplul 11 O societate deine o imobilizare corporal, cu valoarea contabil de 100.000 um i baza de impozitare de 80.000 um. Presupunem c veniturile din vnzarea imobilizrilor se impoziteaz cu 10%, iar pentru celelalte profituri se utilizeaz o cot de 16%. Valoarea contabil a imobilizrii: Baza impozabil: Diferen temporar impozabil: 100.000 um; 80.000 um. 20.000 um

Impozitul amnat se va calcula pe baza unei cote de 10% dac ntreprinderea are intenia de a vinde imobilizarea i pe baza unie cote de 16%, dac ntreprinderea are intenia s vnd imobilizarea. Exemplu Un teren a fost achiziionat n exerciiul N-10 la un cost de 200.000 um. Acesta a fost reevaluat la 31.12.N-5 la valoarea just de 300.000 um. La 31.12.N, valoarea recuperabil a terenului este estimat la 180.000. Cota de impozit pe profit este de 16%. Reevaluare si pierderea din depreciere nu sunt recunoscute fiscal. In exercitiul N+1, societatea vinde terenul la pretul de 170.000 um. Sa se preyinte inregistrarile contabile aferente exercitiilor N-5, N si N+1.

Exemplul 12 Se cunosc urmtoarele informaii despre o categorie de imobilizri (cladiri): Informaii Valoare contabil Baz de impozitare Valoarea cldirilor la 1.01.N 400.000 500.000 Amortizare aferent anului N 40.000 20.000 Valoarea cldirilor a 31.12.N 360.000 480.000 Costul cladirii: 1.000.000 Amortizarea contabila cumulata este de 600.000 La 31.12.N, societatea a procedat la reevaluarea imobilizrilor, valoarea reevaluat fiind de 720.000 um. Reevaluarea imobilizrii nu a fost recunoscut din punct de vedere fiscal. Cota de impozit pe profit este de 16%. La nceputul exerciiului a existat o crean de impozit amnat n valoare de 16.000 um (500.000 400.000) x 16%. Reevaluarea imobilizarilor: 281 = 212 212 = 105 440.000 360.000

Valoare contabila baza de impozitare = 720.000 480.000 = 240.000 Datorie de impozit amanat de 240.000 x 16% = 34.000 Aceasta datorie de impozit amanat este egala cu: 360.000 x 16% = 57.600 dat de imp amanat generata de reevaluare: 105 = IA IA = VIA 3.200 57.600

Exemplu

Exemplul 13 Se cunosc urmtoarele informaii despre societatea X: Informaii Situaia 1 Situaia 2 Datorii de impozit amnat 15.000 10.000 Creane de impozit amnat 12.000 15.000 Situaia net 3.000 (5.000) n prima situaie, existena datoriei de impozit amnat asigur recuperare creanei de impozit amnat. Astfel, creana de impozit amnat se va contabiliza n totalitate. n cea de a doua situaie, va nregistra un impozit amnat de 10.000 um, n situaia n care nu anticipeaz c va obine rezultate fiscale astfel s poat nregistra ntreaga crean.