UNIVERSTITATEA SPIRU HARET FACULTATAEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANA SPECIALIZAREA: Contabilitate i Informatic de Gestiune ANUL II ZI (2006 2007)

) DICLIPLINA: Contabilitatea Societilor Comerciale Conductor de disciplin:Prof.univ.dr.Elena Iatan

I. Obiectivele disciplinei Disciplina ofer prin problematica abordat informaii privind fuziunea, lichidarea, leasingul i consolidarea conturilor. Este adresat studenilor care au noiuni privind bazele contabilitii i contabilitatea financiar. II. Coninutul tematic al cursului 1. Fuziunea i divizarea societilor comerciale. Considerente generale ale fuziunii i divizrii societilor comerciale Fuziunea este operaiunea prin care dou sau mai multe societi comerciale decid transmiterea patrimoniului la alt societate i desfurarea comun a activitii. Fuziunea se face prin absorbirea unei societi de ctre o alt societate sau prin contopirea a dou sau mai multe societi pentru a alctui o societate nou (art. 238 al. (1) Legea nr. 31/1990, republicat). Fuziunea reprezint o modalitate juridic prin care se realizeaz regruparea ntreprinderilor. Scopul fuziunii l reprezint dezvoltarea capacitilor de producie, de desfacere, dar i mbuntirea fluxului de trezorerie. Fuziunile au aprut n anii 1970 n rile occidentale, ca urmare a micrilor de concentrare, de dezvoltare economic. Aceasta a permis ntreprinderilor s-i dezvolte capacitile tehnice de care dispuneau, cu repercusiuni asupra diminurii costului de producie. Prin reunire, ntreprinderile au putut realiza investiii noi, au putut s-i dezvolte sectorul de cercetare-dezvoltare, permindu-le s aib un nivel al creterii tehnologice fa de potenialii concureni i, de asemeni, s capete poziii strategice pe piaa concurenial. Fuziunea se realizeaz prin dou modaliti: fuziunea prin absorbirea unei societi comerciale de ctre o alt societate comercial. Absorbia presupune ca una din societi s subziste i s absoarb cealalt societate. Astfel,

Soc. A + Soc. B = Soc. A

Absorbia presupune: pentru societatea A (absorbant), operaia reprezint o cretere de capital ca aport n natur; pentru societatea B (absorbit), operaia reprezint o lichidare, un partaj, prin care are loc atribuirea de titluri sau de pri sociale create de societatea absorbant. fuziunea prin contopire (reunire). Reunirea (contopirea) reprezint crearea unei societi noi din dou sau mai multe societi vechi. Societile vechi reprezint fie societi concurente care vor realiza o concentrare pe orizontal sau parteneri de afaceri (n cazul unei concentrri pe vertical). Astfel,

Soc. A + Soc. B = Soc. C

Reunirea (contopirea) se realizeaz astfel: pentru societatea C (nou creat), va constitui un aport n natur; pentru societile A i B, societi vechi, operaiunea va constitui o lichidare, titlurile (aciunile sau prile sociale) fiind atribuite vechilor societi. i n rile occidentale, dei o bun parte din vreme, fuziunile au adus soluii favorabile, pentru o mare parte din ntreprinderi, ulterior ele nu au mai fost categorisite ca fiind soluii cu caracter universal. Aceasta a fost determinat de conjunctura tehnic i tehnologic existent pe pia, de faptul c se poate realiza o concentrare de mijloace necesare dezvoltrii de activiti, altfel dect prin realizarea de fuziuni. De aceea, operaiunile de fuziune trebuie s rspund unor cerine noi, ceea ce determin ca fuziunile s fie grupate n trei mari categorii1: fuziuni-dezvoltare, realizate din raiuni economice; fuziuni-salvare, bazate pe motive juridice sau financiare; fuziuni realizate din motive juridice cu caracter social. n condiiile rii noastre, foarte multe ntreprinderi continu lupta supravieuirii, una dintre probleme fiind realizarea unui nivel de concentrare dar i de specializare n domeniul produciei sau al centralizrii capitalului. Aceasta se poate realiza: fie printr-o nou concentrare sau specializare a produciei cu fundament economic, comercial sau financiar (fuziune);

Niculae Feleag, Ion Ionacu Tratat de contabilitate financiar, vol. II,

Ed. Economic, 1998.

10

 fie prin divizarea fostelor ntreprinderi industriale mari, nscrise ntr-un proces de redresare economico-financiar. Divizarea ntreprinderilor sau scindarea reprezint operaia prin care se realizeaz transmiterea patrimoniului unei societi, la dou sau mai multe societi existente sau societi noi. Astfel, divizarea poate fi: prin absorbie (o societate transfer mai multor societi patrimoniul); divizare prin crearea de societi noi, prin care o societate realizeaz transferul patrimoniului ctre mai multe societi nou constituite. Potrivit art. 238 al. (2) din Legea nr. 31/1990, republicat: Divizarea se face prin mprirea ntregului patrimoniu al unei societi care i nceteaz existena, ntre dou sau mai multe societi existente sau care iau astfel fiin. Cadrul juridic al operaiunilor de fuziune i divizare a societilor comerciale Cadrul juridic romnesc privind operaiunile de fuziune i divizare este asigurat de prevederile Legii nr. 31/1990, republicat, legea societilor comerciale, capitolul II.- Fuziunea i divizarea societilor. Aspectele care pot fi reinute ca urmare a aplicrii prevederilor Legii nr. 31/1990, republicat, pot fi: fuziunea se face ca urmare a absorbiei unei societi de ctre o alt societate sau prin contopirea a dou sau mai multe societi, pentru a alctui o societate nou (art. 238 al. (1) Legea nr. 31/1990, republicat); fuziunea sau divizarea se poate face i ntre societi de forme diferite (art. 238 al. (4) Legea nr. 31/1990 republicat); societile n lichidare pot fuziona sau se pot diviza numai dac a nceput repartiia ntre asociai a prilor ce li s-ar cuveni din lichidare (art. 233 al. (5) Legea nr. 31/1990); fuziunea sau divizarea are ca efect dizolvarea, fr lichidare, a societii care i nceteaz existena i transmiterea universal a patrimoniului su ctre societatea sau societile beneficiare, n starea n care se gsete la data fuziunii sau divizrii, n schimbul atribuirii de aciuni sau de pri sociale ale acestora ctre asociaii societii care nceteaz sau n schimbul unei sume de bani, ce nu poate depi 10% din valoarea nominal a aciunilor sau a prilor sociale atribuite (art. 240 Legea nr. 31/1990, republicat); n baza hotrrii adunrii generale a acionarilor a fiecreia dintre societile care particip la fuziune sau divizare, administratorii acestora ntocmesc un proiect de fuziune sau divizare care va cuprinde (art. 24 Legea nr. 31/1990 republicat): a) forma, denumirea i sediul social al tuturor societilor participante la operaiune; b) fundamentarea i condiiile fuziunii sau ale divizrii; 11

c) d) e) f) g) h) i)

stabilirea i evaluarea activului i pasivului, care se transmit societilor beneficiare; modalitile de predare a aciunilor sau a prilor sociale i data de la care acestea dau dreptul la dividende; raportul de schimb al aciunilor sau al prilor sociale i, dac este cazul, cuantumul sumei; cuantumul primei de fuziune sau de divizare; drepturile care se acord obligatarilor i orice alte avantaje speciale; data situaiei financiare de fuziune/divizare, care va fi aceeai pentru toate societile participante; orice alte date care prezint interes pentru operaiune. Proiectul de fuziune sau de divizare, semnat de reprezentanii societilor participante, se depune la oficiul registrului comerului unde este nmatriculat fiecare societate, nsoit de o declaraie a societii care nceteaz a exista n urma fuziunii sau divizrii, despre modul cum a hotrt s sting pasivul su (art. 242 al. (1) Legea nr. 31/1990 republicat); Administratorii societilor care fuzioneaz sau se divid vor pune la dispoziia asociailor/acionarilor (art. 244 al. (1) Legea nr. 31/1990, republicat): proiectul de fuziune/divizare; darea de seam a administratorilor, n care se va preciza i raportul de schimb al aciunilor sau al prilor sociale; raportul cenzorilor i, dup caz, raportul auditorilor financiari; raportul unuia sau mai multor experi (persoane fizice sau juridice) desemnai de judectorul delegat, asupra justeei raportului de schimb al aciunilor/prilor sociale, n cazul societilor pe aciuni, n comandit pe aciuni sau cu rspundere limitat; pentru ntocmirea raportului, fiecare dintre experiare dreptul s obin de la societil care fuzioneaz/se divid, toate documentele i informaiile necesare i s efectueze verificrile corespunztoare. evidena contractelor cu valoare de peste 100.000.000 lei, n curs de executare, i repartizarea lor, n caz de divizare a societilor; n cazul fuziunii prin absorbie, societatea absorbant dobndete drepturile i este inut de obligaiile societii pe care o absoarbe, iar n cazul fuziunii prin contopire, drepturile i obligaiile societilor care i nceteaz existena trec asupra noii societi astfel nfiinate (art. 250 Legea nr. 31/1990, republicat). Societile care dobndesc bunuri prin efectul divizrii rspund fa de creditori pentru obligaiile societii care i-a ncetat existena prin divizare, proporional cu valoarea bunurilor dobndite, n afara cazurilor n care s-au stabilit alte proporii (art.251 al (1)); Dac nu se poate stabili societatea rspunztoare pentru o obligaie, societile care au dobndit bunuri prin divizare rspund solidar; 12

Aportul unei pri din activul patrimoniului unei societi la una sau mai multe societi existente sau care iau astfel fiin, n schimbul aciunilor sau prilor sociale ce se atribuie asociailor acelei societi la societile beneficiare, este supus, n mod corespunztor, dispoziiilor legale privind divizarea, dac are loc prin desprindere, potrivit art. 238 al. (3), Legea nr. 31/1990, republicat. n conformitate cu prevederile Legii contabilitii nr. 82/1991, republicat, i ale Legii nr. 31/1990, republicat, fiecare societate comercial va ntocmi situaii financiare anuale, n care se va reflecta situaia patrimonial nainte de fuziune, n baza creia se stabilete activul net al societii comerciale. Pentru stabilirea situaiei reale a patrimoniului fiecrei societi comerciale, n baza prevederilor art. 8 al. (1) Legea nr. 82/1991, republicat, i al art. 9 aceeai lege, societile comerciale care fuzioneaz au obligaia s efectueze inventarierea general a elementelor patrimoniale. Regulile fiscale ale operaiilor de fuziune (cele privind impozitarea profitului) sunt stipulate n Legea nr. 571/2003 Codul fiscal. Societatea absorbit 1. In conformitate cu prevederile art.27 al.(4) din odul fiscal, veniturile provenite din transferul activelor (ct 7583 Venituri din cedarea activelor i alte operaii de capital) sunt venituri neimpozabile. Cheltuielile privind activele cedate (ct. 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital) sunt cheltuieli nedeductibile. 2. Societatea absorbit trebuie s transmit societii absorbante valoarea fiscal a fiecrui element de activ i de pasiv transferat. Amortizarea fiscal pentru orice activ se va determina n conformitate cu regulile prevzute la art.24, carre s-ar fi aplicat de persoana care a transferat activul, dac transferul nu ar fi avut loc. 3. In conformitate cu art.22 (al.5) din Codul fiscal reducerea sau anularea oricrui provizion sau a rezervei care a fost anterior dedus se include n veniturile impozabile, cu excepia situaiei n care societatea absorbant preia provizionul sau rezerva respectiv. Exemple de rezerve deduse anterior: Rezerva legal 5% din profitul contabil brut pana ce acesta va atinge 20% din capitalul social vrsat; Rezerve constituite ca urmare a aplicrii facilitii fiscale privind neimpunerea unei pri din (profitul impozabil); Rezerve din reevaluare. 4. In baza prevederilor art.34 (al.8) persoanele juridice care nceteaz s exziste au obligaia s depun declaraia de impunere i s plteasc impozitul pe profit cu 10 zile nainte de data nregistrrii ncetrii existenei persoanei juridice la registrul comerului. Societatea absorbant 13

1. Potrivit prevederilor art.26 (al.2) din Codul fiscal, pierderea fiscal nregistrat de contribuabilii care i nceteaz existena prin divizare sau fuziune nu se recupereaz de ctre contribuabilii nou nfiinai sau de ctre cei care preiau patrimoniul societii, absorbie dup caz. 2. Sicietatea absorbant folosete la determinarea profitului impozabil valorile fiscale ale activelor i pasivelor transmise de ctre societatea absorbit; societatea absorbant amortizeaz din punct de vedere fiscal, valoarea valoarea fiscal a mijloacelor fixe amortizabile transferate de la societatea absorbit, aplicand regulile art.24 din odul fiscal; 3. Dac se preiau rezerve i/sau provizioane de la societatea absorbit care au fost deductibile la determinarea profitului impozabil acestea urmeaz regimul stabilit la art.22 din Codul fiscal. 4. In situaia n care valoarea rezervei legale prevzut la art. 22 al.(1), lit (a) din Codul fiscal, rezultat n urma operaiei de fiziune, depete o cincime din capitalul subscris i vrsat al societii absorbante, diferena nu se trateaz ca venit impozabil atata timp cat aceast rezerv se menine la valoarea rezultat. Valoarea corespunztoare diminurii rezervei legale reprezint venit impozabil, reconstituirea ulterioar a rezervei nefiind deductibil la determinarea profitului impozabil. Etapele metodologice ale fuziunii A. Operaiunile care se efectueaz cu ocazia fuziunii prin absorbie, n baza prevederilor Ordinului Ministerului Finanelor Publice nr. 1376/2004, Norme metodologice privind reflectarea n contabilitate a principalelor operaiuni de divizare, dizolvare i lichidare a societilor comerciale, precum i retragerea sau excludrea unor asociai din cadrul societii comerciale i tratamentul fiscal al acestora. 1. Inventarierea i evaluarea elementelor de activ i de pasiv ale societilor comerciale care fuzioneaz, n conformitate cu prevederile Legii nr. 82/1991 legea contabilitii, republicat i cu normele privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de activ i de pasiv, aprobate prin Ordinul M.F.P. nr. 1753/2004. n baza prevederilor de mai sus, inventarierea elementelor de activ i de pasiv reprezint ansamblul de operaii prin care se constat existena tuturor elementelor respective, cantitativ-valoric sau numai valoric, dup caz, la data la care aceasta se efectueaz. Scopul inventarierii este acela de a stabili situaia real a elementelor de activ i de pasiv fiecrei uniti i cuprinde toate elementele patrimoniale, precum i bunurile i valorile deinute cu orice titlu aparinnd altor persoane juridice sau fizice. Etapele ce trebuie respectate n cazul efecturii inventarierii: 14

 organizarea inventarierii n conformitate cu prevederile Legii nr. 82/1991 republicat i ale Ordinului Ministrului Finanelor Publice nr. 1753/2004. Rspunderea pentru buna organizare a lucrrilor de inventariere revine, potrivit prevederilor Legii nr. 82/1991 republicat, administratorului, ordonatorului de credite, altei persoane care are obligaia gestionrii elementelor de activ i de pasiv i care elaboreaz i transmit comisiilor de inventariere instruciuni scrise, adaptate specificului de activiti. pregtirea condiiilor necesare efecturii inventarierii. Cea care rspunde de efectuarea tuturor lucrrilor de inventariere este comisia de inventariere din care fac parte persoane cu pregtire tehnico-economic, care s asigure o inventariere corect i la timp. Asigurarea condiiilor necesare efecturii inventarierii revine administratorilor care iau msuri prin: organizarea depozitrii valorilor materiale i gruparea acestora pe sortotipuridimensiuni; inerea evidenei tehnico-operative la zi i a celei contabile i efectuarea confruntrii datelor din aceste evidene; participarea ntregii comisii la inventariere; asigurarea personalului necesar efecturii acestor operaii; asigurarea persoanelor competente la identificarea bunurilor, care vor semna listele de inventariere; dotarea tehnic i cu formulare necesare lucrrilor; dotarea gestiunilor cu cele necesare asigurrii securitii acestora. efectuarea faptic a inventarierii. Inventarierea presupune nu numai inventarierea bunurilor materiale, ci a tuturor conturilor din balan. Astfel se inventariaz: evaluarea creanelor i a datoriilor se face la valoarea probabil de ncasare sau de plat; disponibilitile n lei i valut; pentru bunurile depreciate inutilizabile sau deteriorate, fr micare sau greu vandabile, comenzi n curs, abandonate sau sistate, precum i pentru creanele i obligaiile incerte sau n litigiu, se ntocmesc liste de inventariere separate; acolo unde se execut imobilizri corporale cu fore proprii, n listele de inventariere vor fi incluse cheltuielile de deviz (potrivit normelor de deviz); bunurile depreciate vor fi evaluate la valoarea de utilitate n funcie de poziia acestora n unitatea patrimonial dar i pe pia; creanele i datoriile incerte sau n litigiu vor fi evaluate la valoarea de utilitate, stabilit n funcie de valoarea probabil de ncasat sau de plat; creanele, datoriile, disponibilitile n devize vor fi evaluate la cursul n vigoare din ultima zi a exerciiului financiar; 15

imobilizrile, necorporale i corporale bunuri vor fi evaluate la valoarea actual stabilit n funcie de utilitatea sa i preul pieei; titlurile imobilizate vor fi evaluate la valoarea de utilitate, iar cele de plasament la valoarea real; bunurile care aparin altor uniti (nchiriate, leasing, custodie, vnzare n consignaie, spre prelucrare) vor fi inventariate i nscrise n liste separate; pentru toate celelalte elemente, de activ i de pasiv, se verific realitatea soldurilor conturilor respective. valorificarea rezultatelor inventarierii prin consemnarea acestora ntr-un proces-verbal de inventariere. Procesul-verbal de inventariere trebuie s conin, n principal, elementele: data ntocmirii; numele, prenumele comisiei de inventariere; numrul, data actului de numire a comisiei; gestiunile inventariate; data nceperii i terminrii operaiuni de inventariere; concluzii i propuneri privind cauzele plusurilor, ale lipsurilor constatate; bunurile depreciate, greu vandabile, fr micare, etc.; constatri privind pstrarea, depozitarea, asigurarea integritii bunurilor din gestiune etc. Propunerile cuprinse n procesul-verbal al comisiei de inventariere vor fi prezentate n termen de 3 zile de la data ncheierii operaiunilor de inventariere, administratorului unitii patrimoniale, care va decide mpreun cu eful compartimentului financiar-contabil i juridic asupra soluionrii celor propuse, cu respectarea reglementrilor legale. n cazul constatrii unor lipsuri n gestiune, imputabile, administratorii vor dispune msuri pentru imputarea acestora la valoarea lor de nlocuire. Valoarea de nlocuire, n contextul normelor amintite, reprezint costul de achiziie al bunului respectiv la data constatrii pagubei i va cuprinde preul de cumprare practicat pe pia, la care se adaug taxele nerecuperabile, inclusiv TVA, cheltuielile de transport, aprovizionare, alte cheltuieli accesorii necesare punerii n stare de utilitate sau pentru intrarea n gestiune a bunului respectiv. Rezultatele inventarierii trebuie nregistrate n evidena tehnico-operativ i n contabilitate, n termen de cel mult 5 zile de la data terminrii operaiunilor de inventariere. n baza prevederilor art. 26 al. (11) Legea contabilitii, ntocmirea situaiilor financiare anuale trebuie s fie precedat de inventarierea general a elementelor de activ i de pasiv i a celorlalte bunuri i valori aflate n gestiune i administrare, potrivit normelor emise de M.F.P. 2. a) ntocmirea situaiilor financiare de ctre societatea comercial care urmeaz s fuzioneze i care aplic Reglementrile contabile armonizate cu Direcia a IV-a a C.E.E. i cu Standardele Internaionale de C.A.S., aprobate prin Ordinul Ministerului 16

Finanelor Publice nr.94/2001, pe formatul prevzut la capi.III din reglementrile respective; b) ntocmirea situaiilor financiare de ctre societatea comercial care urmeaz s fuzioneze i care aplic Reglementrile contabile aprobate prin Ordinul Ministerului Finanelor Publice nr.1752/2005, pe formatul prevzut n reglementrile respective. Pe baza bilanului contabil ntocmit nainte de nceperea operaiei de fuziune se determin activul contabil. Activ net contabil = Total active Total datorii 3. Evaluarea global a societilor. Determinarea aportului net. Metodele ce pot fi utilizate n evaluarea societilor intrate n fuziune pot fi: metoda patrimonial sau metoda activului net; metoda bursier; metoda bazat pe rezultate (valoarea de rentabilitate, valoarea de randament, valoarea de supraprofit); metode mixte; metoda bazat pe fluxul financiar sau cash-flow-ul. Valoarea global a societii determinat printr-o metod de mai sus reprezint valoarea aportului net de fuziune al fiecrei societi intrate n fuziune. Raportul de schimb se va determina pe baza acestei valori. n cazul utilizrii metodei patrimoniale de evaluare global a societii, valoarea activului net contabil va fi egal cu valoarea aprotului net. Dac cele dou valori nu vir fi egale, la societatea absorbit sau intrat n contopire, diferenele vor fi recunoscute ca elemente de catiguri sau pierderi din fuziune. Astfel, dac valoarea aportului net este > decat activul net contabil, diferena este recunoscut ca profit i invers, diferena este recunoscut ca pierdere. Aceast recunoatere se va realiza prin conturile 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital i 7583 Venituri din idarea activelor i alte operaii de capital i respectiv ct.121 i ct.117. Recunoaterea catigurilor i a pierderilor aferente perioadelor anterioare va fi reflectat n ct 117 cu identificarea pe exerciii financiare, n vederea respectrii unuia dintre principiile contabilitii Principiul independenei exerciiului 4. Determinarea raportului de schimb al aciunilor sau al prilor sociale, pentru a acoperi capitalul societii comerciale absorbite. n cadrul acestei operaiuni se efectueaz: determinarea valorii contabile a aciunilor sau a prilor sociale ale societilor comerciale care fuzioneaz:
VC = A.N . , unde: Numar actiuni , parti sociale

VC valoarea contabil; AN aport net 17

 stabilirea raportului de schimb al aciunilor sau prilor sociale, prin respectarea valorii contabile a unei aciuni ori pri sociale a societii absorbite la valoarea contabil a unei aciuni sau pri sociale a societii absorbante, aprobat de experi conform prevederilor art.244 alin (1) lit.e) din Legea nr.31/1990, republicat. 5. Determinarea numrului de aciuni sau de pri sociale de emis pentru remunerarea aportului net de fuziune. a) determinarea numrului de aciuni sau de pri sociale ce trebuie emise de societatea comercial care absoarbe, fie prin raportarea capitalului propriu (activului net) al societii comerciale absorbite la valoarea contabil a unei aciuni sau pri sociale a societii comerciale absorbante fie prin nmulirea numrului de aciuni/pri sociale ale societii comerciale absorbite cu raportul de schimb; b) majorarea capitalului social la societatea comercial care absoarbe, prin nmulirea numrului de aciuni /pri sociale care trebuie emise de societatea comercial care absoarbe cu valoarea nominal a unei aciuni sau pri sociale de la aceast societate comercial; c) determinarea primei de fuziune:
Pri m a de fuziune . =ValoareaC o ValoareaN o ntabila / actiune , parte sociala . m in ala / actiune , parte sociala

Societile comerciale absorbite se dizolv i i pierd personalitatea juridic, iar aciunile sau prile sociale vor fi nlocuite cu aciuni sau pri sociale ale noii societi comerciale. 6. Evidenierea n contabilitatea societilor a operaiunilor efectuate cu ocazua fuziunii B. Operaiunile care se efectueaz n cazul fuziunii prin contopire. 1. inventarierea, evaluarea, ntocmirea situaiilor financiare de fuziune i determinarea activului net (dup metodologia stabilit anterior); 2. constituirea noii societi comerciale pe baza activului net al societilor comerciale care fuzioneaz i determinarea numrului de aciuni, prin raportarea activului net la valoarea nominal a unei aciuni sau a unei pri sociale; 3. reflectarea n contabilitatea societii comerciale nou nfiinate a capitalurilor aportate, a drepturilor i obligaiilor societilor comerciale care i nceteaz existena; 4. reflectarea n contabilitatea societilor comerciale care s-au dizolvat a elementelor de activ i pasiv transmise noii societi comerciale.

Metodele de contabilizare n cazul fuziunii societilor comerciale 18

Metoda rezultatului (evaluarea global a societilor) Reflectarea n contabilitate a operaiunilor n cazul fuziunii prin absorbie Aplicaiile practice prezentate au la baz cadrul legislativ privind reflectarea n contabilitate a operaiunilor de fuziune, respectiv Ordinul Ministerului Finanelor Publice nr.1376/2004, puse de acord cu prevederile Ordinului Ministerului Finanelor Publice nr.1752/17 noiembrie 2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene. Formatul de bilan este cel prevzut n reglementrile contabile aprobate prin O.M.F.P. nr.1752/2005. Aplicaia practic nr. 1. Cazul cnd dou societi comerciale fuzioneaz, societatea A absorbant i B absorbit, care nu au nici un fel de participaie la capital una fa de cealalt. 1. Inventarierea i evaluarea elementelor de activ i pasiv ale societilor comerciale car fuzioneaz (A i B): Reevaluarea imobilizrilor corporale ale societii A (pe baza evalurii efectuate) de evaluatori autorizai, nregistrand un plus de 500.000 lei (valoarea just fiind de 950.000 lei fa de valoarea contabil net de 450.000 lei). Regularizarea diferenelor din reevaluarea la societatea A, n mii lei: 212 = 105 500.000

2. Situaia cheltuielilor de activ i de pasiv, potrivit bilanurilor celor dou societi comerciale care fuzineaz n baza datelor din contabilitate, puse de acord cu rezultatele inventarierii, se prezint astfel:

BILAN PRESCURTAT la data de . al Societii A - lei 19

Denumirea elementului A. ACTIVE IMOBILIZATE II. Imobilizri corporale (CT. 212-2812) (1.235.000 285.000) ACTIVE IMOBILIZATE-TOTAL (rd.01 la 03) ACTIVE CIRCULANTE I. Stocuri (ct 371) II. Creane (Sumele care urmeaz s fie ncasate dup o perioad > 1 an trebuie prezentate separat pentru fiecare element) (ct.411-491) (330.000 8.500) IV. Casa i conturi la bnci (5121) ACTIVE CIRCULANTE-TOTAL (rd.05 la 08) CHELTUIELI IN AVANS (ct.471) DTORII: SUMELE CARE TREBUIE PLTITE INTR-O PERIOAD DE PAN LA UN AN (ct.401) ACTIVE CIRCULANTE NETE/DATORII CURENTE NETE (rd.09 + 10 11 18) TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd.04 +12-17) CAPITAL I REZERVE I. Capital (rd.20 la 22) din care: - capital subscris vrsat (ct.101) (300 mii aciuni x 1 leu/ aciune III. Rezerve din reevaluare (ct.105) IV. Rezerve (ct.106) CAPITALURI PROPRII-TOTAL (rd.19+23+24+25-26+27-28+29-30-31) CAPITALURU-TOTAL (rd.32+33)

Nr. rd. 02 04 05 06

Sold 950.000 950.000 210.000 321.500

B.

C. D. E. F. J.

08 09 10 11 12 13 19 20 24 25 32 34

45.000 576.500 460.500 116.000 1.066.000 300.000 300.000 500.000 266.000 1.066.000 1.066.000

BILAN PRESCURTAT la data de . al Societii B Denumirea elementului A. ACTIVE IMOBILIZATE II. Imobilizri corporale (CT. 212-2812) (500.000 225.000) Nr. rd. 02 - lei Sold 275.000 20

B.

C. D. E. F. J.

ACTIVE IMOBILIZATE-TOTAL (rd.01 la 03) ACTIVE CIRCULANTE I. Stocuri (ct 301) II. Creane (Sumele care urmeaz s fie ncasate dup o perioad > 1 an trebuie prezentate separat pentru fiecare element) (ct.411-491) (252.700 42.100) IV. Casa i conturi la bnci (5121) ACTIVE CIRCULANTE-TOTAL (rd.05 la 08) CHELTUIELI IN AVANS (ct.471) DTORII: SUMELE CARE TREBUIE PLTITE INTR-O PERIOAD DE PAN LA UN AN (ct.419) ACTIVE CIRCULANTE NETE/DATORII CURENTE NETE (rd.09 + 10 11 18) TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd.04 +12-17) CAPITAL I REZERVE I. Capital (rd.20 la 22) din care: - capital subscris vrsat (ct.1012) (175 mii aciuni x 1 leu/ aciune IV. Rezerve (ct.1061+ 1068) 28900+200000 CAPITALURI PROPRII-TOTAL (rd.19+23+24+25-26+27-28+29-30-31) CAPITALURU-TOTAL (rd.32+33)

04 05 06

275.000 90.700 210.600

08 09 10 11 12 13 19 20 25 32 34

8.000 309.300 180.400 128.900 403.900 175.000 175.000 228.900 403.900 403.900

3. Evaluarea global a societilor A si B In urma evaluarii, valoarea globala a societatii B inregistra o crestere de 170.000 lei fata de activul net contabil. Societatea A Activ net contabil rezultat in urma evaluarii = 1.526.500 460.500 = 1.066.000 lei Aport net = Activ net contabil Societatea B Activ net contabil = 584.300-180.400 = 403.900 lei Aport net = 403.900+170.000 = 573.900 lei 4. Determinarea raportului de schimb al aciunilor, pentru a acoperi aportul societatii absorbite Determinarea valorii contabile a actiunilor celor doua societati Aport net 21

V.M.C. = Numar actiuni Societatea A : 1.066.00 lei : 300 mii actiuni = 3,5533 lei Societatea B: 573.900 lei : 175 mii actiuni = 3,2794 lei Determinarea raportului de schimb al actiunilor raportand valoarea contabila a unei actiuni de la societatea absorbita la valoarea contabila a unei actiuni a societatii absorbante. VB 3,2794 Rs= = =0,9229 VA 3,5533 5. Determinarea numarului de actiuni de emis de catre societatea A Aport net al societilor comerciale absorbite = Sau VMCA = 3,2794 573900

= Nr. actiuni ale societatii absorbite (B) x Rs = 175 mii actiuni x 0,9229 - Aportul net al societatii B este de 573.900 lei; = 175 mii - V.M.C. este de 3,2794 lei/actiune Determinarea cresterii capitalului social la societatea A (numar actiuni ce trebuie emise de societatea A x valoarea nominala a unei actiuni de la aceeasi societate comercial) 175 mii actiuni x 1 leu/actiune = 175.000 lei capital social Calcularea primei de fuziune (Valoarea contabila a actiunii valoarea nominala a acestora) 573.900 lei - 175.000 = 398.900 lei prima de fuziune sau (valoarea contabila a actiunii valoarea nominala valoarea rezervelor) = 573.900 lei 175.000 lei 228.900 lei = 170.000 lei Actionarii societatii B vor primi, in urma fuziunii 175.000 actiuni a 1 leu valoarea nominala/actiune. 6. Reflectarea in contabilitatea societatilor a operatiunilor efectuate cu ocazia fuziunii (La societatea B absorbita) a) reflectarea valorii activului transferat (active total plus cresterea de valoare rezultata in urma evaluarii globale) 461 = 7583 754.300 b) scoaterea din evidenta a elementelor de activ transferate: 6583 = % 584.300 212 275.000 22

301 90.700 411 210.600 5121 8.000 c) inchiderea conturilor de venituri si cheltuieli: 7583 = 121 754.300 121 = 6583 584.300 d) transmiterea elementelor de pasiv: 419 = 461 180.400 % = 456 573.900 1012 175.000 1061 28.900 1068 200.000 121 170.000 e) regularizarea conturilor 456 si 461: 456 = 461 573.900 (La societatea A absorbanta) a) inregistrarea majorarii capitalului social si a primei de fuziune 456 = % 573.900 1012 175.000 1042 398.900 b) preluarea elementelor de activ de la societatea B: % = 456 754.300 207 170.000 212 275.000 301 90.700 411 210.600 5121 8.000 sau % = 456 796.400 207 170.000 212 275.000 301 90.700 411 252.700 5121 8.000 c) preluarea elementelor de pasiv de la soecietatea B: 456 = 419 180.400 sau 456 = % 222.500 419 180.400 491 42.100 23

d) inregistrarea rezervelor deduse fiscal in conditiile in care sunt mentinute in contabilitatea societatii absorbante, dupa ce a fost inregistrata fuziunea la Oficiul Registrului Comertului: 1042/analitic distinct = 1061 28.900 1042/analitic distinct = 1068 200.000

7. Se va intocmi bilantul de societate A dupa fuziunea cu societatea B DIZOLVAREA I LICHIDAREA SOCIETILOR COMERCIALE Considerente generale privind dizolvarea i lichidarea societilor comerciale Lichidarea unei societi comerciale este o activitate complex care presupune un ansamblu de operaiuni n curs de desfurare, de la data declarrii dizolvrii societii, transformarea n bani a averii acesteia, ncasarea tuturor creanelor, plata datoriilor existente i repartizarea activului net ntre asociai. n cazul lichidrii, calitatea de persoan juridic continu s existe, dar numai n scopul lichidrii definitive a societii comerciale ca entitate juridic. Dizolvarea societilor comerciale, din punct de vedere juridic, este reglementat de Legea nr. 31/1990, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare. Cauzele lichidrii unei societi comerciale pot fi multiple. Societatea se poate dizolva prin: trecerea timpului stabilit pentru durata societii; imposibilitatea realizrii obiectului de activitate al societii sau realizarea acestuia; declararea nulitii societii; hotrrea adunrii generale; hotrrea tribunalului, la cererea oricrui asociat, pentru motive temeinice, precum nenelegerile grave dintre asociai, care mpiedic funcionarea societii; falimentul societii; alte cauze prevzute de lege sau de actul constitutiv al societii. Alturi de cazurile generale amintite mai sus, exist i cazuri specifice de dizolvare, pentru anumite forme juridice de societi comerciale. Reflectarea n contabilitate a operaiunilor de lichidare a societii comerciale Indiferent de cauzele lichidrii, lichidarea unei societi comerciale presupune o succesiune de operaii care vor fi nregistrate n contabilitate. Aceste operaii vor fi 24

reflectate n contabilitatea societii comerciale ca n situaia continuitii activitii acesteia. Spre exemplu, vnzrile de imobilizri corporale vor fi tratate n contabilitate ca fiind operaii din exploatare la fel i vnzrile de mrfuri. Reflectarea veniturilor i a cheltuielilor aferente procesului de lichidare, n contul 121 Profit i pierdere, va determina rezultatul lichidrii. Prin intermediul contului 456 Decontri cu asociaii privind capitalul, se va reflecta legtura din societatea comercial care se afl n lichidare i acionarii sau asociaii acesteia. Determinarea activului net are la baz aceleai reguli ntlnite i explicate n capitolul 1 al lucrrii, respectiv fuziunea. Din punct de vedere al fiscalitii, orice societate comercial, care este supus procesului de lichidare, va trebui s calculeze, s rein, s verse ctre bugete diferite impozite i taxe datorate (impozit pe profit, impozit pe dividende). Cazuri de reflectare n contabilitate a operaiunilor de lichidare soluionate n conformitate cu prevederile normelor reglementare din ara noastr A. Lichidarea unei societi comerciale, hotrt de adunarea general a acionarilor sau asociailor, n situaia n care se obine profit din lichidare I. Situaia patrimoniului, conform bilanului contabil de ncepere a lichidrii, se prezint astfel: Bilan societatea X Valoare net 1. Imobilizri corporale (213-281) 10.000.000 (12.000.000-2.000.000) 2. Stocuri (301-391) 2.000.000 (2.200.000-200.000) 3. Creane (4111+4118-491) 3.800.000 (3.000.000+1.000.000-200.000) 4. Conturi la bnci (5121) 1.300.000 5. Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad de 6.750.000 pn la un an (401) 6. Active circulante nete, respectiv datorii 350.000 curente nete (2+3+4-5) 7. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli 1.340.000 (151) 8. Capital subscris vrsat (1012) 7.810.000 (781 x 10.000 lei) 9. Rezerve (1061) 1.200.000 10. Capitaluri proprii 9.010.000 25

II. Lichidatorul a efectuat urmtoarele operaiuni de lichidare a societii comerciale: imobilizrile corporale au fost vndute cu 11.500.000 fa de valoarea rmas neamortizat de 10.000.000 lei; stocurile (materiile prime) au fost vndute cu 1.800.000 fa de 2.000.000 lei; se ncaseaz din valoarea clienilor inceri (500.000 lei); se acord sconturi pentru ncasarea la timp a clienilor, n procent de 5%; se primesc sconturi de la furnizori pentru achitarea acestora nainte de termen, n procent de 10%; cheltuielile efectuate cu ocazia lichidrii societii sunt de 800.000 lei. III. Reflectarea n contabilitate a operaiunilor de lichidare. a) valorificarea mijloacelor fixe:

vnzarea mijloacelor fixe: 461 = % 13.685.000 Debitori 7583 11.500.000 diveri Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital 4427 2.185.000 TVA colectat ncasarea contravalorii mijloacelor fixe vndute: 5121 = 462 13.685.000 Conturi la bnci n Creditori diveri lei scderea din gestiune a mijloacelor fixe vndute: % = 213 12.000.000 Instalaii 281 2.000.000 tehnice, Amortizri privind mijloace de imobilizrile corporale transport, 6583 10.000.000 animale i Cheltuieli privind activele plantaii cedate i alte operaii de capital nchiderea conturilor de venituri i de cheltuieli: 7583 = 121 11.500.000 Venituri din vnzarea Profit i activelor i alte operaii de pierdere capital 26

121 Profit i pierdere

6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital

10.000.000

b) vnzarea stocurilor (a materiilor prime): 4111 = % 2.142.000 Clieni 707 1.800.000 Venituri din vnzarea mrfurilor 4427 342.000 TVA colectat trecerea materiilor prime la categoria mrfuri pentru a fi vndute i descrcarea de gestiune a acestora: 371 = 301 2.200.000 Mrfuri Materii prime 607 = 371 2.200.000 Cheltuieli privind mrfurile Mrfuri anularea provizionului constituit: 391 = 7814 200.000 Provizioane pentru Venituri din deprecierea materiilor provizioane pentru prime deprecierea activelor circulante ncasarea contravalorii materiilor prime vndute: 5121 = 4111 2.142.000 Conturi la bnci n Clieni lei

nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli: % = 121 2.000.000 Profit i 707 1.800.000 pierdere Venituri din vnzarea mrfurilor 7814 200.000 Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante 27

121 = 607 2.200.000 Profit i Cheltuieli privind pierdere mrfurile c) ncasarea creanelor: ncasarea parial (1/2) din valoarea clienilor inceri: 5121 = 4118 500.000 Conturi la bnci n Clieni inceri sau n lei litigiu trecerea pe cheltuieli a clienilor inceri: 654 = 4118 500.000 Pierderi din Clieni inceri sau n creane i debitori litigiu diveri anularea provizionului: 491 = 7814 200.000 Provizioane pentru Venituri din deprecierea creanelor provizioane pentru clieni deprecierea activelor circulante ncasarea clienilor ceri: 5121 = 4111 Conturi la bnci n lei Clieni se acord sconturi: 667 = 4111 Cheltuieli privind sconturile Clieni acordate nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli: 7814 = 121 Venituri din provizioane pentru Profit i deprecierea activelor circulante pierdere 121 Profit i pierdere = % 654 Pierderi din creane i debitori diveri 667 Cheltuieli privind sconturile acordate

2.850.000 150.000

200.000

650.000 500.000 150.000

d) plata datoriilor: se nregistreaz scontul primit de la furnizori: 401 = 767

675.000 28

Furnizori

Venituri din sconturi obinute 6.075.000 675.000

se achit furnizorii: 401 = 5121 Furnizori Conturi la bnci n lei se nchide contul de venituri: 767 = 121 Venituri din sconturi obinute Profit i pierdere e) se nregistreaz cheltuielile de lichidare: cheltuielile efectuate cu ocazia lichidrii: 628 = 5121 Alte cheltuieli cu serviciile Conturi la executate bnci de teri n lei se nchide contul de cheltuieli: 121 = 628 Profit i Alte cheltuieli cu serviciile pierdere executate de teri f) se anuleaz provizionul pentru riscuri i cheltuieli: 151 = 7812 Provizioane pentru Venituri din riscuri i cheltuieli provizioane pentru riscuri i cheltuieli se nchide contul de venituri: 7812 = 121 Venituri din provizioane Profit i pentru riscuri i cheltuieli pierdere g) se procedeaz la regularizarea TVA: TVA de plat: 4427 = 4423 TVA colectat TVA de plat se achit TVA: 4423 = 5121 TVA de plat Conturi la bnci n lei h) impozitul pe profitul din lichidare: 691 = 4411 (2.065.000 x 25%) Impozitul pe profit nchiderea contului de cheltuieli: 121 = 691 Profit i Cheltuieli cu impozitul

800.000

800.000

1.340.000

1.340.000

2.527.000 2.527.000

516.250

516.250 29

pierdere pe profit virarea impozitului pe profit: 4411 = 5121 Impozitul pe Conturi la bnci n profit lei

516.250

IV. Situaia conturilor 121 i 5121 nainte de efectuarea partajului: D 121 10.000.000 2.200.000 650.000 800.000 516.250 14.166.250 1.548.750 5121 1.300.000 13.685.000 2.142.000 500.000 2.850.000 20.477.000 S.D. C 11.500.000 2.000.000 200.000 675.000 1.340.000 15.715.000 C 6.075.000 800.000 2.527.000 516.250 9.918.250 10.558.750

S.C. D

V. Bilanul contabil nainte de efectuarea partajului: 1. Conturi la bnci n lei (5121) 2. Capital subscris vrsat (1012) 3. Rezerve legale (1061) 4. Rezultatul exerciiului financiar (SC 121) (profit din lichidare)

10.558.750 7.810.000 1.200.000 1.548.750

VI. nregistrri contabile privind operaiunile de partaj la asociai sau acionari. a) Restituirea capitalului social: 1012 = 456 7.810.000 30

Capital subscris vrsat

456 7.810.000 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul b) Decontarea rezervelor legale: 1061 = 456 1.200.000 Rezerve Decontri cu legale acionarii/asociaii privind capitalul Determinarea impozitului pe profit aferent rezervelor legale (1.200.000 x 25%): 456 = 4411 300.000 Decontri cu Impozitul pe profit acionarii/asociaii privind capitalul 4411 = 5121 300.000 Impozitul pe Conturi la bnci n lei profit c) Decontarea profitului din lichidare: 121 = 456 1.548.750 Profit i Decontri cu pierdere acionarii/asociaii privind capitalul d) Determinarea i reinerea impozitului pe dividende aferent rezervelor legale i profitului din lichidare: (900.000+1.548.750)x 5% = 122.437 456 = 446 122.437 Decontri cu Alte impozite, taxe acionarii/asociaii i vrsminte privind capitalul asimilate

Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul = 5121 Conturi la bnci n lei

e) Virarea impozitului pe dividende: 446 = 5121 122.437 Alte impozite, taxe i Conturi la bnci vrsminte asimilate n lei f) Plata dividendelor din rezervele legale i din lichidare (2.448.750 122.437) 456 = 5121 2.326.313 Decontri cu Conturi la bnci n acionarii/asociaii lei 31

privind capitalul VII. Situaia conturilor 456 i 5121 dup efectuarea partajului. D 456 7.810.000 300.000 122.437 2.326.313 10.558.750 5121 10.558.750 C 7.810.000 1.200.000 1.548.750 10.558.750 C 7.810.000 300.000 122.437 2.326.313 10.558.750

10.558.750

3. Considerente generale privind consolidarea conturilor. Grupul de societi i reprezentarea sa contabil Grupul reprezint un ansamblu de societi format din societi careconsolideaz personalitatea juridic consolidant i filialele acesteia, asupra crora se exercit un control, direct sau indirect. Grupurile de societi s-au dezvoltat tot mai mult n lumea afacerilor, ntlnindu-se sub diferite forme: grupri industriale, financiare, comerciale, bancare, etc. Grupurile s-au constituit nu numai la nivelul ntreprinderilor mari ci i la nivelul ntreprinderilor mici i mijlocii, realizndu-se fie: pe orizontal (integrarea unor activiti diverse, complementare sau similare); pe vertical (integrarea fazelor procesului de producie, ale activitilor comerciale, etc., referitoare la o categorie de produse anume). Apariia grupurilor de societi este strns legat de strategia de dezvoltare a acestora. Scopul poate fi diversificarea activitilor pentru a putea face fa pieei concureniale, utilizarea mai eficient a resurselor materiale i umane de care dispune, n vederea maximizrii profitului. Grupul de societi reprezint un ansamblu de societi independente din punct de vedere juridic, legate ntre ele prin participaiile la capital sau prin alte 32

forme, legturi care conduc la controlul activitii de ctre una dintre ele societatea mam (este cazul legturilor contractuale importante pe termen lung). Societile din cadrul grupului, n funcie de legturile care se creaz, de subordonare, sunt: societatea mam (numit i ef de grup) este cea care se afl n familia grupului, care deine controlul i care are una sau mai multe filiale; filialele sunt societi aflate sub sontrolul altei societi (societatea mam). Societatea mam este o societate tip holding. Formarea grupurilor de ntreprinderi este legat de formele de participare la constituirea capitalului. Consolidarea conturilor reprezint operaiunea prin care se realizeaz centralizarea documentelor de sintez ale societilor din cadrul grupului, independente juridic, legate ntre ele prin participarea la constituirea capitalului sau alte forme de subordonare (cele contractuale, financiare, etc.). Procentajul de control i procentajul de interes n general procentajul de control se determin prin nsumarea procentajelor de control ale tuturor societilor grupului care posed titluri de participaie ale societii controlate. El determin natura legturilor de dependen ntre o societate i alta, n care acesta deine n mod direct sau indirect o parte de capital. Tipurile de legturi care asigur controlul n practica de consolidare, pot fi: Legturi directe se realizeaz prin aceea c o societate mam (holding), particip la formarea capitalului altei societi (fiic) (fig.3.1.). F1 65% 25% HOLDING 10% F3 Fig.nr.3.1. n cazul n care controlul este realizat printr-un lan unic de participare, acest lan este presupus a fi rupt, dac procentajul este inferior: procentajul de 40% pentru societi dependente; procentajul de 20% pentru societi asociate. F1 n cazul nostru este dependent de societatea mam (65% > 40%); F2 este o societate asociat deoarece 40% > 25% > 20%; F3 nu poate fi controlat deoarece 10% < 20%. 33 F2 F = filiale legate de holding

 Legturi indirecte sunt determinate de faptul c societatea mam (holdingul) particip la formarea capitalurilor unei filiale (F2), aceasta participnd n continuare la formarea altei societi fiice, etc (fig.3.2)

F1 75% HOLDING 15% Fig.nr.3.2. F3

50%

F2

F4 72%

Se observ c societatea mam are participare indirect n F2 i F4, prin intermediul F1 i F3. F2 este o societate controlat de holding, n proporie de 50%. Nu n aceeai situaie se afl F4 deoarece lanul de control dintre societatea mam i F3 este ntrerupt (15% < 20%). Exist i alte tipuri de legturi indirecte, ale societii mam, prin intermediul altor societi (fig.3.3.). 55% 85% HOLDING 15% Fig.nr.3.3. n cazul acesta, F5 este o societate asociat societii mam cu procentaj de control de 30% prin intermediul lui F1 i F2. n schimb, participarea la F3 cu 15% ntrerupe lanul de control deoarece 15% < 20%; F3 neputnd fi controlat. Legturile reciproce sunt determinate de faptul c n timp ce societatea mam particip la formarea capitalurilor societii fiice, acestea particip la rndul lor i ele la mrirea capitalurilor societii mam (fig.3.4.). 70% F1 34 F3 65% F4 85% F1 F2 30% F5

HOLDING

30% 80% 75% F2

35%

HOLDING 35%

F1

Legturi circulare sunt determinate de faptul c societatea mam particip la formarea capitalului societii fiice i apoi la formarea capitalului altei societi fiice care ulterior va participa la mrirea capitalului societii mam (fig.3.5.). 55% HOLDING 30% Fig.nr.3.5. Legturi paralele care const n aceea c societatea mam particip la formarea capitalului F1 i apoi societatea mam i F1 vor participa la formarea capitalului societii fiice (F2) (fig.3.6.). F1 HOLDING Fig.nr.3.6. Procentajul de interes reprezint partea deinut de societatea mam (direct sau indirect) n cadrul fiecrei societi din cadrul grupului. Utilizarea procesului de interes este diferit, n funcie de metodele de consolidare (metoda integrrii globale, a integrrii proporionale, a punerii n echivalen). Schematic, n funcie de natura legturilor create, determinarea procentajului de interes poate fi: n cazul legturii directe 75% 35 F2 F1 35% F2

HOLDING

F1

Fig.nr.3.7. n cazul legturilor indirecte 75% HOLDING Fig.nr.3.8. sau 65% 75% HOLDING 85% Fig.nr.3.9. Din figura 3.8. rezult c interesele docietii mam n F2 sunt de 75% x 65% = 48,75%, iar controlul asupra F2 este de 65%. Determinarea procentelor de interes potrivit figurii 3.9. sunt redate alturat: Procentaj de interes F1 F2 F3 F4 F5 Determinarea procentajului de interes 75% 75%x65%=48,75% (48,75%x20%)+10% +(54,75%x20%)=40,7 85% 85%x35%+25% = 54,75% Procentaj de interes 75% 48,75% 40,7% 85% 54,75% de control 75% 65% 50% 85% 25% +35%=60% F4 35% F1 10% 25% F5 20% F2 20% F3 F1 65% F2

Se va ine seama n lanul de control de procentajul < 40% sau < 20% n timp ce procentajul de interes se va multiplica. 4. Contabilitatea operaiilor de leasing 36

Terminologia leasing i are rdcina n forma arhaic a creditului prin care mprumutatorul rezerv pentru garania creanei, proprietatea unui lucru. Operaiunea potrivit dreptului roman era denumit fiducia. Potrivit specificului operaiunii, mprumutatul (fiduciant) transfer proprietatea unui lucru mobil sau imobil n patrimoniul mprumutatorului (fiduciar), cu garania mprumutului primit. mprumutatorul se oblig la rndul su s-i restituie bunul dup ce datoria a fost napoiat. n scopul folosinei lucrului respectiv, se achit o sum de bani, cu titlu de chirie, debitul devenind astfel un detentor precar. Potrivit prevederilor dreptului roman alturi de gaj i ipotec, fiducia cum creditare era o garanie real care permitea creditorilor s-i asigure finanrile efectuate, ns spre deosebire de celelalte, ea ofer un plus de securitate creditorului. Drepturile nscute din contract erau garantate printr-o aciune in factum i printr-o aciune in jus. Potrivit prevederilor amintite raporturile care se creau ntre pri se bazau pe ncredere, nu erau prevzute sanciuni. n epoca modern, fenomenul de leasing a fost preluat i de rile europene occidentale, dezvoltndu-se cu rapiditate: Frana, Germania, Italia, etc. n S.U.A., leasingul a fost folosit pentru finanarea bunurilor imobile nc din anii 1930, operaiunile dezvoltndu-se foarte mult dup cel de-al II-lea rzboi mondial. ncepnd cu anul 1952, odat ce apar primele societi specializate n leasing, apare leasingul echipamentelor (leasingul financiar). Astfel de operaiuni n S.U.A. au fost susinute i ncurajate de ctre bnci direct sau indirect prin societi de leasing. n ultimele decenii, n special n S.U.A. i rile Europei Occidentale, leasingul s-a afirmat ca o metod de finanare pe termen mediu i lung, factor de promovare a vnzrilor, a exporturilor (n particular). Leasingul este o form de nchiriere, realizat de societi de leasing a unor bunuri, ctre diverse firme (beneficiarii) care nu dispun de fonduri proprii, nu pot sau nu doresc s apeleze la credite bancare petru cumprarea de exemplu a unor echipamente de a productori. Tranzacia de leasing presupune parcurgerea a trei faze: contactarea, cumprarea i nchirierea. Operaiunea va fi iniiat de firma care dorete a nchiria bunul respectiv i care se va adresa societii de leasing. Societatea de leasing va proceda la ncheierea unui contract de leasing (dup acceptarea cererii - ofert), va cumpra bunul respectiv i-l va pune la dispoziia beneficiarului. Beneficiarul, pentru utilizarea bunului respectiv va plti societii de leasing, costul (rate ealonate pe perioada derulrii contractului). La finele perioadei de nchiriere, beneficiarul poate opta fie pentru cumprarea bunului la valoarea rezidual, fie s prelungeasc contractul, fie s abandoneze. 37

Obiectul operaiunilor de leasing este dat, n special, de echipamente tehnologice, mijloace de transport, bunuri de folosin ndelungat, aparate i instrumente de msur, etc. Ulterior, leasingul n evoluia sa a cuprins i sectorul imobiliar, n special nchirierea de cldiri i cu destinaie industrial sau comercial precum i cldiri administrative. Termeni utilizai i definii Leasingul este un acord prin care locatorul transmite locatarului, n schimbul unei pli sau unei serii de pli, dreptul de a utiliza un bun pentru o perioad convenit. Leasingul financiar este operaiunea de leasing care transfer n mare msur toate riscurile i beneficiile aferente dreptului de proprietate asupra bunului. Titlul de proprietate poate fi transferat n cele din urm sau nu. Leasingul operaional este operaiunea de leasing care nu intr n categoruia leasingului financiar. Leasingul irevocabil reprezint operaiunea de leasing care este revocabil doar: dac survine o contingen a crei producere era puin probabil; cu permisiunea locatorului; n cazul n care locatarul contracteaz cu acelai locator un nou leasing privind acelai bun sau unul echivalent; sau n momentul pltirii, de ctre locatar, a unei sume suplimentare, astfel nct, la nceputul leasingului, continuarea lui este cert ntr-o msur rezonabil. nceputul leasingului reprezint cea dinti dat dintre data contractului de leasing i data angajamentului prilor de a respecta principalele prevederi ale leasingului. Termenul de leasing reprezint perioada irevocabil pentru care locatarul a contractat bunul n leasing i orice alte termene suplimentare pentru care locatarul are opiunea de a continua utilizarea bunului n regim de leasing, cu sau fr plat suplimentar, opiune a crei exercitare de ctre locatar este cert, ntr-o msur rezonabil, la nceputul leasingului. Plile minime de leasing sunt acele pli de-a lungul termenului de leasing pe care locatarul trebuie sua poate fi obligat s le efectueze, excluznd chiria contingent, costurile serviciilor i impozitele pe care locatorul le va plti i care se vor rambursa acestuia, mpreun cu: n cazul locatarului, orice sume garantate de locatar sau de o parte afiliat locatarului; sau n cazul locatorului, orice valoare rezidual garantat locatorului de ctre: - locatar; 38

- o parte afiliat locatarului; sau - de o ter parte independent, capabil din punct de vedere financiar s satisfac aceast garanie. Valoarea rezidual garantat este: n cazul locatarului, valoarea maxim garantat ce devine pltibil, n orice situaie, de locatar sau de o parte afiliat acestuia; i n cazul locatorului, acea parte a valorii reziduale ce este garantat de locatar sau de o ter parte neafiliat locatorului ce este capabil din punct de vedere financiar s onoreze obligaiile asumate prin garanie. Valoarea rezidual negarantat reprezint acea parte din valoarea rezidual a bunului n regim de leasing a crei realizare de ctre locator nu este sigur sau este garantat numai de o parte afiliat locatorului. Investiia brut n leasing este suma plilor minime de leasing aferente unui leasing financiar, din punct de vedere al locatorului, i orice valoare rezidual negarantat acumulat n contul locatorului. Venitul financiar nerealizat reprezint diferena dintre: suma dintre plile minime de leasing aferente unui leasing financiar, din punctul de vedere al locatorului, i orice valoare rezidual negarantat acumulat n contul locatorului i valoarea actualizat a sumei anterioare, determinat la rata implicit dobnzii din contractul de leasing. Investiia net n leasing este investiia brut n leasing, mai puin venitul financiar nerealizat. Rata implicit a dobnzii din contractul de leasing este rata de actualizare care, la nceputul leasingului, determin ca valoarea actualizat cumulat a plilor minime de leasing i a valorii reziduale negarantate s fie egal cu valoarea just a bunului n regim de leasing. Rata dobnzii marginale a locatarului este rata dobnzii pe care locatarul ar trebui s o plteasc pentru un leasing similar sau, dac aceasta nu este determinabil, rata pe care, la nceputul leasingului, locatarul ar trebui s o suporte pentru a mprumuta, pentru aceeai perioad i cu o garanie similar, fondurile necesare pentru achiziionarea bunului. Chiria contingent este acea parte a plilor de leasing care nu are o valoare determinat, dar este stabilit n funcie de un factor, altul dect trecerea timpului (procent din vnzri, grad de utilizare, indici de pre, ratele dobnzilor practicate pe pia). Aplicaii practice privind leasingul A. Leasingul operaional O societate de leasing achiziioneaz utilaje agricole pentru recoltat la valoarea de 2.220.000.000 lei. Durata normal de utilizare este de 10 ani. 39

Utilajul tehnologic va fi nchiriat n regim de leasing operaional pe o durat de 8 ani, altei ntreprinderi. Rata lunar de leasing este determinat la nivelul cheltuielilor cu amortizarea la care se adaug un beneficiu de 4.500.000 lei i este 23.000.000 lei (2.220.000.000 : 120 + 4.500.000). La finele celor 8 ani, locatarul are dreptul s achiziioneze utilajul pentru recoltat la valoarea lui rezidual de 444.000.000 lei i i exercit dreptul de achiziionare a acestuia la terminarea contractului de leasing. Rfelectarea n contabilitate a principalelor operaii la locator (finanator). a) Achiziia utilajului ce urmeaz a fi predat n regim de leasing n baza facturilor emise de ctre furnizorii interni: % = 404 2.641.800.000 2131 Furnizori de 2.220.000.000 Echipamente imobilizri tehnologice -----4426 421.800.000 TVA deductibil -----b) Amortizarea utilajului achiziionat i predat utilizatorului conform contractului de leasing potrivit duratei normale de funcionare n figoare: (2.220.000.000 : 120 luni = 18.500.000 lei) 6811 = 2813 18.500.000 Cheltuieli de Amortizarea exploatare privind instalaiilor, amortizarea mijloacelor de imobilizrilor transport, animalelor i plantaiilor c) nregistrarea facturii emise de locator reprezentnd ratele de ncasat (23.000.000 lei); 4111 = % 27.370.000 Clieni 706 23.000.000 4427 4.370.000 TVA colectat Contul 706 se poate dezvolta n analitic: 706 xx Venituri din redevene reprezentnd amortizarea; 706 xy Venituri din redevene reprezentnd marja de profit. d) nregistrarea transferului dreptului de proprietate la valoarea rezidual stabilit ntre pri, la expirarea contractului de leasing i a facturii: 461 = % 528.360.000 Debitori diveri 7583 444.000.000 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii 40

de capital 4427 84.360.000 TVA colectat e) Scoaterea din gestiune a utilajului care a constituit obiectul contractului de leasing: valoarea amortizat 18.500.000 x 12 luni x 8 ani = 1.776.000.000 lei; valoarea neamortizat 2.220.000.000 1.776.000.000 = 444.000.000 lei. % = 2131 2.220.000.000 Echipamente tehnologice 2813 1.776.000.000 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 6583 444.000.000 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital Reflectarea n contabilitate a principalelor operaii la locatar (utilizator). a) Imobilizrile corporale primite n cazul tranzaciilor de leasing conform prevederilor din contractele ncheiate ntre pri se nregistreaz n debitul contului de ordine i eviden 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate. Acest const se crediteaz pe msura plii ratelor de leasing potrivit contractului, astfel nct soldul debitor s reflecte valoarea ratelor rmase de rambursat. Valoarea nscris n debitul contului 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate se compune din: valoarea iniial a bunului, reprezentnd costul de achiziie la societile de leasing; beneficiul, respectiv marja de profit stabilit ntre pri. b) nregistrarea facturii emise de proprietarul bunului (locatorul) reprezentnd ratele lunare de achitat; % = 401 27.370.000 Furnizori 612 23.000.000 Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile 4426 4.370.000 TVA deductibil 41

c) nregistrarea transferului dreptului de proprietate la valoarea rezidual, n baza facturii emise de locator: % = 404 528.360.000 Furnizori de imobilizri 2131 444.000.000 Echipamente tehnologice 4426 84.360.000 TVA deductibil d) nregistrarea diferenei de amortizare pn la nivelul costului de achiziie, nregistrat iniial la locator (18.500.000 x 96 luni = 1.776.000.000); 2131 = 2813 1.776.000.000 Echipamente Amortizarea tehnologice instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor B. Leasingul financiar O societate de leasing achiziioneaz de la Volvo Truck Corporation Suedia un mijloc de transport la valoarea de 85.000 EURO. Taxele vamale se ridic la 30% din valoarea facturat, iar n vam se mai aplic i un comision vamal de 0,5%. Cursul de schimb la data impotului este de 33.000 lei/EURO. Societatea ncheie un contract de leasing financiar. Durata contractului de leasing, stabilit de ctre locator este de 5 ani, dobnda de 34%, ratele se achit la 3 luni, fiind de 370.000.000 lei. Durata de utilizare a mijlocului de transport este de 7 ani. Potrivit etapelor de derulare a operaiunilor de leasing, finanatorul va ntocmi un contract de leasing proiect, avnd ca baz de plecare valoarea de intrare a mijlocului de transport + dobnda aferent solicitat:

valoarea facturii externe: 85.000 EURO x 33.000 lei/EURO = 2.805.000.000 taxe vamale: 2.805.000.000 x 30% = 841.500.000 comision vamal: 2.805.000.000 x 0,5% = 14.025.000 42

 valoarea n vam a mijlocului de transport

= 3.660.525.000

Venitul financiar al locatorului reprezint cheltuielile financiare a locatarului (rata dobnzii asupra soldului creanei rmase de rambursat). Determinarea ratelor este redat alturat (tabelul 4.1.) Rambursarea ratelor (rata de capital + dobnda) - mii lei Sold crean dup rambursarea ratei 5=1-4 3.601.670 3.537.812 3.468.526 3.393.351 3.311.786 3.223.288 3.127.268 3.023.086 2.910.048 2.787.402 2.654.331 2.509.949 2.353.295 2.183.325 1.998.908 1.798.815 1.581.714 1.346.160 1.090.584 813.284

Nr.

0 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16. 17. 18. 19. 20.

Valoarea creanei de leasing (rata de capital) 1 3.660.525 3.601.670 3.537.812 3.468.526 3.393.351 3.311.786 3.223.288 3.127.268 3.023.086 2.910.048 2.787.402 2.654.331 2.509.949 2.353.295 2.183.325 1.998.908 1.798.815 1.581.714 1.346.160 1.090.584 TOTAL:

Dobnda 34% 2=1x34%x 3/12 311.145 306.142 300.714 294.825 288.435 281.502 273.980 265.818 256.962 247.354 236.929 225.618 213.346 200.030 185.583 169.907 152.899 134.446 114.424 92.700 4.552.759

Valoarea ratei 3 370.000 370.000 370.000 370.000 370.000 370.000 370.000 370.000 370.000 370.000 370.000 370.000 370.000 370.000 370.000 370.000 370.000 370.000 370.000 370.000 7.400.000

Rata de capital 4=3-2 58.855 63.858 69.286 75.175 81.565 88.498 96.020 104.182 113.038 122.646 133.071 144.382 156.654 169.970 184.417 200.093 217.101 235.554 255.576 277.300 2.847.241

Valoarea de intrare a bunului este de 3.660.525.000 lei, iar valoarea ratelor de leasing este 7.400.000.000 lei. Rambursrile de capital sunt 2.847.241 lei. 43

Valoarea rezidual a mijlocului de transport dup cei 5 ani este de (3.660.525.000 lei 2.847.241.000 lei = 813.284.000 lei). Locatarul va putea achiziiona acest bun la aceast valoare, condiia fiind s efectueze plile conform termenelor din contract. Reflectarea n contabilitate a principalelor operaii la locator (finanator). a) Achiziionarea mijlocului de transport de la partenerul extern la valoarea extern de (85.000 Euro x 33.000 lei/Euro = 2.805.000.000 lei). 2133 = 404 2.805.000.000 Mijloace de Furnizori de transport imobilizri b) nregistrarea obligaiilor vamale (taxe vamale + comision vamal) i a T.V.A aferent. taxe vamale: 2133 = 446 841.500.000 Mijloace de Alte impozite, transport taxe i vrsminte asimilate comision vamal: 2133 = 446 14.025.000 Mijloace de Alte impozite, transport taxe i vrsminte, asimilate T.V.A.: (3.660.525.000 x 19%) = 695.499.750 4426 = 5121 695.799.750 TVA deductibil Conturi la bnci n lei c) Predarea ctre beneficiar a mijlocului de transport la valoarea nscris n contract (cost de achiziie) i evidenierea creanei, inclusiv a dobnzii de ncasat: 2673 = 2133 3.660.525.000 mprumuturi Mijloace de acordate pe termen transport lung 2674 = 472 4.552.759.000 Dobnda aferent Venituri mprumuturilor nregistrate acordate pe termen n avans lung

44

Imobilizrile corporale predate n leasing financiar de ctre locator se vor reflecta n debitul contului n afara bilanului 8038 Alte valori n afara bilanului cu un analitic distinct. Contul se va credita pe msura facturrii ratelor de leasing potrivit contractului, astfel nct soldul debitor s reflecte valoarea ratelor rmase de ncasat. d) Emiterea facturilor reprezentnd RATA nr.1 potrivit contractului: 4111 = % 381.182.450 Clieni 706 58.855.000 Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii 2674 311.145.000 Dobnda aferent mprumuturilor acordate pe termen lung 4427 11.182.450 TVA colectat concomitent se cort efectua nregistrrile: d1) nregistrarea la venituri a dobnzii facturate 472 = 766 311.145.000 Venituri nregistrate Venituri din n avans dobnzi d2) Se va credita contul 8038 Alte valori n afara bilanului. d3) nregistrarea diminurii creanei nregistrat cu cota-parte a sumei ntregistrate n creditul contului 706 Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii. 6588 = 2673 58.855.000 Alte cheltuieli de mprumuturi exploatare acordate pe termen lung Toate ratele se vor nregistra la fel. e) La expirarea contractului de leasing o dat cu facturarea ultimei rate se va consemna transferul dreptului de proprietate n baza contractului de vnzare cumprare: 4111 = % 967.807.960 Clieni 7583 813.284.000 valoare Venituri din rezidual vnzarea activelor i 45

alte operaii de capital 4427 154.523.000 TVA colectat i 6588 Alte cheltuieli de exploatare = 2673 813.284.000 mprumuturi acordate pe termen lung

n condiiile n care locatarul renun la cumprarea bunului, se va realiza returnarea lui la valoarea iniial mai puin amortizarea calculat, cumulat la locatar (3.660.525.000 / 7 ani x 5 ani = 2.614.660.714 lei) i valoarea creanei de leasing rmas. 2133 = % 3.660.525.000 Mijloace de 2673 813.284.000 transport mprumuturi acordate pe termen lung 2813 2.614.660.714 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 7588 323.580.286 Alte venituri din exploatare Reflectarea n contabilitate a principalelor operaii la locatar (utilizator). a) nregistrarea n contabilitate a mijlocului de transport primit conform prevederilor din contractele ncheiate ntre pri i evidenierea datoriei, inclusiv a dobnzii aferente: 2133 = 167 3.660.525.000 Mijloace de Alte mprumuturi transport i datorii asimilate 471 = 1687 4.552.759.000 Cheltuieli Dobnzi aferente nregistrate n avans altor mprumuturi i datorii asimilate Debitul contului 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate cu valoarea imobilizrii corporale, inclusiv dobnda (8.213.284.000 lei). b) nregistrarea amortizrii mijlocului de transport (3.660.525.000 : 84 luni = 43.577.679 lei). 6811 = 2813 43.577.679 Cheltuieli de Amortizarea 46

exploatare privind instalaiilor, mijloacelor amortizarea de transport, animalelor imobilizrilor i plantaiilor c) nregistrarea obligaiei de plat a ratelor n baza facturilor emise de proprietarul bunurilor: % = 404 381.182.450 Furnizori de imobilizri 167 58.855.000 Alte mprumuturi i datorii asimilate 1687 311.145.000 Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate 4426 11.182.450 TVA deductibil i concomitent 666 = 471 311.145.000 Cheltuieli privind Cheltuieli dobnzile nregistrate n avans i Creditul contului 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate 370.000.000 lei. d) La expirarea contractului, odat cu achitarea ultimei rate se va consemna i transferul dreptului de proprietate: d1) se va nregistra factura la valoarea rezidual: % = 404 967.807.960 Furnizori de imobilizri 167 813.284.000 Alte mprumuturi i datorii asimilate 4426 154.523.960 TVA deductibil d2) dac locatarul renun la opiunea achiziionrii camionului i-l va restitui locatorului, amortizarea cumulat va fi: 43.577.679 x 60 luni = 2.614.660.740 lei. % = 2133 3.660.525.000 Mijloace de transport 47

167 Alte mprumuturi i datorii asimilate 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital

813.284.000 2.614.660.740

232.580.260

UNIVERSTITATEA SPIRU HARET FACULTATAEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL CONSTANA SPECIALIZAREA: Contabilitate i Informatic de Gestiune ANUL II ZI (2006 2007) DICLIPLINA: Contabilitatea Societilor Comerciale Conductor de disciplin:Prof.univ.dr.Elena Iatan

1. 2. 3. 4. 5. 6.

Ce este fuziunea ? Considerente generale ale fuziunii. Cum se determina si ce reprezinta activul net ? Cum se determina raportul de schimb al actiunilor sau partilor sociale ? Care sunt procedeele de consolidare ? Descrieti aceste procedeee. Prezentati sintetic operatiunile care se efectueaza in situatia lichidarii unei societati comerciale. 7. Care este cadrul juridic al operatiunilor de fuziune si divizare (aspectele aplicarii prevederilor legale) ? 8. Ce este lichidarea, dizolvarea ; care sunt cazurile generale prin care se poate realiza dizolvarea unei societati comerciale ? 9. Care sunt atributiile judecatorului sindic ? 10. Care sunt operatiunile care se efectueaza in cazul in care societatea comerciala intra in faliment ? 11. Ce este si cum se realizeaza divizarea? 12. Care sunt metodele utilizate in consolidarea conturilor ? Explicati aceste metode. 13. Ce este procentajul de interes si cum se determina ? 14. Care sunt conditiile in care operatiunile de leasing sunt considerate a fi de natura leasingului financiar? 48

15. Ce este grupul de societati si cum se realizeaza? 16. Ce este consolidarea conturilor, care este cadrul juridic ? 17. Ce cuprin conturile consolidate si care sunt prevederile reglementare? 18. Care sunt etapele metodologice ale fuziunii ? 19. De cate feluri este fuziunea ? 20. Ce cuprinde proiectul de reorganizare in cadrul reorganizarii judiciare sau a falimentului ? 21. Ce este leasingul financiar si ce presupune aceasta forma de leasing ? 22. Ce este leasingul operational ? 23. Care este cadrul juridic al operatiilor de lichidare ? 24. Ce presupune si cum se realizeaza lichidarea unei societati comerciale ? 25. Care este procentajul de control, care sunt tipurile de legaturi care asigura controlul in practica de consolidare ? 26. Care sunt atributiile lichidatorilor ? 27. In ce alte cazuri sr realizeaza dizolvarea unei societati comerciale (cu exceptia cazurilor generale) ? 28. Ce diferenta exista intre activ si activ net? 29. Ce presupune inventarierea patrimoniului, ca etapa a fuziunii ? 30. Care sunt cazurile generale privind dizolvarea unei societati ? 31. Ce este reorganizarea judiciara? 32. Care sunt societatile din cadrul grupului, in functie de legaturile care se creeaza? 33. Ce este consolidarea conturilor? 34. Ce sunt legaturile directe si indirecte care asigura controlul in practica de consolidare? 35. Ce este integrarea globala xca metoda utilizata in consolidarea conturilor ? 36. Ce reprezinta integrarea proprotionala? 37. Ce presupune metoda punerii in echivalenta? 38. Ce este consolidarea directa ? 39. Ce este consolidarea pe paliere ? 40. Ce cuprinde bilantul cnsolidat ? 41. Care este cadrul juridic al operatiunilor de leasing ? 42. Care este minimum de elemente cuprinsse in contractul de leasing ? 43. Cum se formeaza rata de leasing in cazul leasingului operational? 44. Cum se formeaza rata de leasing in cazul leasingului financiar? 45. Ce este lease-back -ul ? 46. Ce este leasingul irevocabil ? 47. Ce este valoarea reziduala ? 48. Ce este valoarea totala in cazul operatiunilor de leasing? 49. Care sunt operatiile leasingului financiar? 50. Cand se identifica o operatie de leasing?

49

Aplicatii
51. O societate de leasing achizitioneaza de la un partener extern un camion la valoarea de 100.000 EURO. Taxele vamale sunt de 20%, iar in vama se aplica un comision de 0,5%. Cuesul de schimb la data importului este de 4 lei/EURO. Societatea incheie un contract de leasing financiar. Durata contractului este de 3 ani, dobanda de 30%, ratele se achita la 3 luni fiind de 20 mii lei. Durata de utilizare este de 5 ani. - sa se determine valoarea de intrare a bunului, valoarea ratelor de leasing si rambursarile de capital ; - locatarul va putea achizitiona bunul la valoarea reziduala ; - sa se reflecte in contabilitate operatiile la finantator. 2. O societate de leasing achizitioneaza un mijloc fix la valoarea de 40.000 lei. Durata normala de utilizare este de 10 ani. Mijlocul fix va fi inchiriat in regim de leasing operational pe o durata de 7 ani. Rata lunara de leasing este la nivelul cheltuielilor cu amortizarea, la care se adauga un beneficiu de 200 lei. La finele celor 7 ani, locatarul are dreptul sa achizitioneze mijlocul fix la valoarea lui reziduala. - sa se reflecte in contabilitate principalele operatii la locatar. 3. Sa se reflecte in contabilitate operatiunile de partaj la asociati, in cazul lichidarii unei societati comerciale, dispunand de urmatoarele date ? A B 1 Bilant contabil inainte de efectuarea partajului ACTIVE CIRCULANTE CASA SI CONTURI LA BANCI (ct.5121) 36 CAPITAL SI REZERVE CAPITAL, DIN CARE 63 - capital subscris nevarsat (ct.1011) 64 - capital subscris varsat (ct.1012) 65 - patrimoniul regiei (ct.10150) 66 REZERVE (ct.106) 70 Rezerve legale 71 Rezerve pentru actiuni proprii 72 Rezerve statutare sau contractuale 73 Alte rezerve (ct.1068) 74 REZULTATUL EXERCITIULUI Sold 77 creditor Sold 78 debitor REZULTATUL LICHIDARII Sold 83 creditor Sold 84 debitor

1.500 800 800 160

540

50

4. Sa se determine si sa se reflecte in contabilitate operatiunile privind efectuarea partajului in cazul unei lichidari, in conditiile in care sumele din lichidare nu acopera plata datoriilor.
A B Bilant contabil inainte de efectuarea partajului ACTIVE CIRCULANTE CASA SI CONTURI LA BANCI (ct.5121) 36 DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADA DE UN AN Imprumuturi din emisiuni de obligatiuni 39 Sume datorate institutiilor de credit 40 Avansuri incasate in contul comenzilor 41 Datorii comerciale (ct.401) 42 Efecte de comert de platit 43 Sume datorate societatilor din cadrul grupului 44 Sume datorate privind interesele de participare 45 Alte datorii, inclusiv datorii fiscale si alte datorii 46 pentru asigurarile sociale CAPITAL SI REZERVE CAPITAL, DIN CARE 63 - capital subscris nevarsat (ct.1011) 64 - capital subscris varsat (ct.1012) 65 - patrimoniul regiei (ct.10150) 66 REZERVE (ct.106) 70 Rezerve legale 71 Rezerve pentru actiuni proprii 72 Rezerve statutare sau contractuale 73 Alte rezerve (ct.1068) 74 REZULTATUL EXERCITIULUI Sold 77 creditor Sold 78 debitor REZULTATUL LICHIDARII Sold 83 creditor Sold 84 debitor

500

650

C 1

350 350 70 70

50

520

51

5. Aplicatie practica privind fuziunea a doua societati A (absorbanta) si B (absorbita)

A 1 2 ACTIVE IMOBILIZATE Imobilizari necorporale Imobilizari corporale Instalatii tehnice si masini (ct.213-2813)(450-50) ACTIVE CIRCULANTE Stocuri Materii prime si materiale consumabile (ct.301) CREANTE Creante comerciale (ct.4111491) (250-50) Casa si conturi la banci (ct.5121) Active circulante-Total CHELTUIEL I IN AVANS DATORII CE TREBUIE PLATITE A 1 2 0 7 40 0 B 1 2 1 2 6 3 6 10 0 2 20 0 15 0 45 0 3 7 D C 3 ACTIVE IMOBILIZATE Imobilizari necorporale Imobilizari corporale Instalatii tehnice si masini (ct.213-2813)(450-50) ACTIVE CIRCULANTE Stocuri Materii prime si materiale consumabile (ct.301) CREANTE Creante comerciale (ct.4111491) (250-50) Casa si conturi la banci (ct.5121) Active circulante-Total CHELTUIEL I IN AVANS DATORII CE TREBUIE PLATITE

B 1

6 6

C D

52

F G 1

INTR-O PERIOADA DE UN AN Datorii comerciale (ct.401) ACTIVE CIRCULANTE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE CAPITAL SI REZERVE CAPITAL DIN CARE Capital subscris varsat (ct.1012) (500 act.x1leu/act) REZERVE (ct.106) Alte rezerve (ct.1068) TOTAL CAPITALURI PROPRII

4 2 4 8

20 0 25 0

4 9

65 0

F G

6 3 6 4 7 0 7 4

50 0 50 0 15 0 15 0 65 0

INTR-O PERIOADA DE UN AN Datorii comerciale (ct.401) ACTIVE CIRCULANTE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE CAPITAL SI REZERVE CAPITAL DIN CARE Capital subscris varsat (ct.1012) (500 act.x1leu/act) REZERVE (ct.106) Alte rezerve (ct.1068) TOTAL CAPITALURI PROPRII

2 8

3 4

0 4

- mijloacele fixe au fost reevaluate dupa cum urmeaza : o societatea A la valoarea de 600 lei ; o societatea B la valoarea de 400 lei ; - sa se detrmine activul net dupa reevaluare, cresterea de capital, prima de fuziune la societatea A ; - sa se reflecte in contabilitate operatiile de fiziune la societatea A (absorbanta).

53

6. Sa se reflectr in contabiliatte operatiile de lichidare in situatia in care disponibilitatile banesti obtinute nu asigura plata datoriilor. Bilant contabil inainte de inceperea lichidarii
A 1 2 50) B 1 2 C D ACTIVE CIRCULANTE STOCURI Marfuri (ct.371-378) (120-20) 3 CASA SI CONTURI LA BANCI (CT.5121) 6 ACTIVE CIRCULANTE-TOTAL CHELTUIELI IN AVANS (ct.471) 7 DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADA DE UN AN Datorii comerciale (ct.401) 2 E F G H 1 ACTIVE CIRCULANTE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE VENITURI IN AVANS (ct.472) CAPITAL SI REZERVE CAPITAL DIN CARE 3 Capital subscris varsat (ct.1012) 5 2 REZERVE (ct.106) 0 Rezerve legale (ct.106) 4 3 REZULTATUL EXERCITIULUI Sold creditor Sold debitor TOTAL CAPITALURI PROPRII 7 7 7 8 8 0 380 70 7 70 7 70 6 380 4 8 4 9 6 2 6 380 100 120 380 4 400 3 200 80 3 100 ACTIVE IMOBILIZATE IMOBILIZARI NECORPORALE IMOBILIZARI CORPORALE Instalatii tehnice si masini (ct.212-281)(6507

600

100

- Aportul asociatilor este:

54

A 60% ; B 40% - Operatiile efectuate cu ocazia lichidarii sunt: o Se vand mijloacele fixe cu 300 lei fata de 600 lei; o Se vand marfurile cu 100 lei; o Se recupereaza cheltuielile in avans ; o Se restituie sumele incasate in avans. 7. O societate de leasing achizitioneaza un mijloc fix la valoarea de 40.000 lei. Durata normala de utilizare este de 10 ani. Mijlocul fix va fi inchiriat in regim de leasing operational pe o durata de 7 ani. Rata lunara de leasing este la nivelul cheltuielilor cu amortizarea, la acre se adauga un beneficiu de 200 lei. La finele celor 7 ani, locatarul are dreptul sa achizitioneze mijlocul fix la valoarea lui reziduala. - sa se reflecte in contabilitate principalele operatii la locataor. 8. O societate de leasing achizitioneaza de la un partener extern un camion la valoarea de 100.000 EURO. Taxele vamale sunt de 20%, iar in vama se aplica un comision de 0,5%. Cursul de schimb la data importului este de 4 lei/EURO. Societatea incheie un contract de leasing financiar. Durata contractului este de 3 ani, dobanda de 30%, ratele se achita in 3 luni fiind de 20 mii lei. Durata de utilizare este de 5 ani. - sa se determine valoarea de intrare a bunului, valoarea ratelor de leasin g si rambursarile de capital ; - loc atarul va putea achizitiona bunul la valoarea reziduala ; - sa se reflecte in contabilitate operatiile la utilizator. 9. Sa se detrmine si sa se reflecte in contabilitate operatiunile privind efectuarea partajului in cazul unei lichidari, in conditiile in care sumele din lichidare nu acopera plata datoriilor.
A B Bilant contabil inainte de efectuarea partajului ACTIVE CIRCULANTE CASA SI CONTURI LA BANCI (ct.5121) 36 DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADA DE UN AN Imprumuturi din emisiuni de obligatiuni 39

475

55

C 1

Sume datorate institutiilor de credit Avansuri incasate in contul comenzilor Datorii comerciale (ct.401) Efecte de comert de platit Sume datorate societatilor din cadrul grupului Sume datorate privind interesele de participare Alte datorii, inclusiv datorii fiscale si alte datorii pentru asigurarile sociale CAPITAL SI REZERVE CAPITAL, DIN CARE - capital subscris nevarsat (ct.1011) - capital subscris varsat (ct.1012) - patrimoniul regiei (ct.10150) REZERVE (ct.106) Rezerve legale Rezerve pentru actiuni proprii Rezerve statutare sau contractuale Alte rezerve (ct.1068) REZULTATUL EXERCITIULUI Sold creditor Sold debitor REZULTATUL LICHIDARII Sold creditor Sold debitor

40 41 42 43 44 45 46 63 64 65 66 70 71 72 73 74 77 78 83 84

500

385 385 77 77

37

450

Asociatul A : 60% ; Asociatul B : 40%

56

10.Aplicatie practica : Bilantul societatii A Bilant contabil inainte de inceperea lichidarii

A 1 2 200) B 1 2 3 C D ACTIVE CIRCULANTE STOCURI Materii prime si m ateiale consumabile (ct.301-391) (130-30) CREANTE Creante comerciale (ct.4111-491) (450-50) CASA SI CONTURI LA BANCI (CT.5121) 6 ACTIVE CIRCULANTE-TOTAL CHELTUIELI IN AVANS (ct.471) 7 DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADA DE UN AN Datorii comerciale (ct.401) 2 E F G H 1 ACTIVE CIRCULANTE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE PROVIZIONAE PENTRU RISCURI SI CHELTUIELI (ct.151) CAPITAL SI REZERVE CAPITAL DIN CARE Capital subscris varsat (ct.1012) 5 2 REZERVE (ct.106) 0 Rezerve legale (ct.106) 4 TOTAL CAPITALURI PROPRII 0 8 850 7 80 7 80 4 8 4 9 6 0 6 3 6 650 650 120 850 50 4 550 600 3 ACTIVE IMOBILIZATE IMOBILIZARI NECORPORALE IMOBILIZARI CORPORALE Instalatii tehnice si masini (ct.212-281)(10007

800

2 1 2 6 3

100 400 100

57

- lichidatorul efectueaza operatiunile : o imobilizarile corporale au fost andute cu 900 lei fata de 800 leim valoarea ramasa; o stocurile au fost vandute cu 80 lei fata de 100 lei ; o se acorda sconturi in procent de 10% pentru incasarea clientilor ; o cheltuielile efectuate cu ocazia lichidarii sunt de 120 lei ; - sa se reflecte in contabilitate operatiile de lichidare.

58