CONTABILITATE I EXPERTIZ CONTABIL Conf. univ. dr.

AURELIAN-VIRGIL BLU

Obiective Disciplina Contabilitate i expertiz contabil are menirea s transmit studenilor conceptele teoretice i metodologice, precum i cele privind expertiza contabil judiciar i extrajudiciar; de asemenea, s iniieze viitorii juriti n nelegerea i utilizarea informaiei contabile i a expertizei contabile n practica judiciar i managerial.
I. FUNDAMENTELE CONTABILITII

1. Definiii i delimitri conceptuale a) Contabilitatea poate fi definit ca un ansamblu de principii i reguli privind nregistrarea: patrimoniului unui entiti; tranzaciilor entitii respective. Din aceast definiie rezult c obiectul contabilitii l reprezint patrimoniul unei entiti. Tranzaciile entitii sunt privite din perspectiva patrimoniului propriu. Contabilitatea, ea nsi o tehnic evoluat, cuprinde ansamblul de principii i reguli pentru nregistrarea obiectului su, respectiv patrimoniul i tranzaciile privite din perspectiva unui patrimoniu. b) Contabilitatea este, de asemenea, considerat drept acea tehnic de culegere, prelucrare, stocare, transmitere i analiz a informaiilor privind situaia economico-finaciar a unei entiti patrimoniale. n aceast a doua definiie apare mai clar accepiunea de tehnic pentru contabilitate. n cadrul acestei definiii gsim, practic, o enumerare a principalelor activiti concrete pe care le presupune contabilitatea, mai ales cea modern. c) Contabilitatea n sensul legii este o activitate specializat n msurarea, evaluarea, cunoaterea, gestiunea i controlul activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, a rezultatelor obinute din activitatea persoanelor juridice i fizice. Din definiia contabilitii rezult, printre altele, poziia ei n sistemul de tiine. Contabilitatea este o parte component a tiinelor economice cu pronunat caracter aplicativ i cu o orientare pregnant asupra metodelor, tehnicilor i procedurilor. Contabilitatea intr n relaii cu economia politic,
351

analiza economic, tehnologia informaiei, managementul firmei, dar i cu tiine exacte cum ar fi matematica i cercetrile operaionale. Ca tehnic de culegere i prelucrare a datelor, contabilitatea se completeaz cu statistica. Ramurile contabilitii sunt: a) Contabilitatea financiar; b) Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor sau contabilitatea managerial; c) Contabilitatea unitilor bancare; d) Contabilitatea firmelor din sistemul de asigurri; e) Contabilitatea firmelor de pe piaa de capital; f) Contabilitatea organizaiilor non-profit; g) Contabilitatea instituiilor bugetare; h) Contabilitatea n partid simpl (pentru ntreprinztori individuali, avocai, notari, experi, lichidatori, medici, alte profesii liberale). Ramurile: a), b), c), d),e) , f) i g) formeaz contabilitatea n partid dubl. Dreptul contabil - definiie Dreptul contabil este acea ramur a dreptului care studiaz normele juridice privind relaiile care iau natere n legtur cu organizarea activitii de contabilitate de ctre entitile patrimoniale. Aceste norme reglementeaz probleme cum ar fi: 1) coninutul contractului de prestri servicii contabile sau al contractului de munc al personalului din departamentul contabil; 2) raporturile legate de situaiile financiare pe care le ntocmete entitatea patrimonial; 3) modul de realizare a funciei contabile a firmei moderne; 4) relaiile dintre entitile patrimoniale i autoritile publice cu putere de reglementare contabil (n Romnia, Ministerul Finanelor Publice); 5) inventarierea parimoniului; 6) gestiunea activelor entitii patrimoniale i regimul lor de amortizare; 7) reevaluarea patrimoniului entitilor patrimoniale; 8) organizarea i funcionarea organismelor profesionale la care particip personalul din contabilitate. Raportul dintre dreptul contabil i contabilitate Pornind de la definirea dreptului contabil i a contabilitii apare nevoia precizrii raportului dintre ele. Sintetic, putem spune c ntre contabilitate i dreptul contabil este raportul dintre fond i form. Contabilitatea reprezint fondul de relaii economice obiective pe care dreptul contabil le mbrac n forma riguroas impus de normele juridice ale momentului. Fr existena contabilitii ca ramur a tiinei
352

economice nu ar fi putut s apar dreptul contabil ca ramur de drept de sine stttoare. Entiti la nivelul crora se organizeaz contabilitatea Funcia contabil are un coninut adaptat la nivelul diferitelor tipuri de agregare a entitilor patrimoniale: a) Grupurile de firme (sau de societi comerciale), numite i holdinguri. La nivelul acestora se ntocmesc: situaii financiare consolidate; balan de verificare consolidat. b) Persoanele juridice independente: ageni economici: regiile autonome i companiile naionale; societile agricole; societile comerciale, indiferent de natura capitalului; persoane juridice non-profit. La acest nivel se ntocmesc: situaii financiare anuale sau bilan (contabil)-la 6 luni; balan de verificare proprie (lunar pn pe data de 25 a lunii urmtoare celei de calcul). De asemenea, la acest nivel se pstreaz registrele contabile obligatorii. c) Sucursala este o subunitate, de regul, fr personalitate juridic. La acest nivel se ntocmete balan de verificare (nu se ntocmete bilan). Poate s aib sau nu cod fiscal propriu, eventual cu acordul organului fiscal. d) Subunitile organizatorice poart denumiri precum: punct de lucru, birou, reprezentan. Punctele de lucru se organizeaz de obicei ca i centre de cost, de profit, de venit, de responsabilitate. Aceast poziie o pot avea, n cadrul unei entiti patrimoniale, un departament, o divizie, direcie, secie etc. La acest nivel se organizeaz calculaie de cost. Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor se organizeaz potrivit particularitilor proprii ale fiecrei persoane juridice. Exist reglementri fiscale sau de alt natur ce impun n anumite situaii un anumit nivel la care trebuie organizat calculaia costurilor. e) Persoanele fizice independente autorizate s fac acte i fapte de comer folosesc contabilitate n partid simpl conform normelor legale. Raportul contabilitii, dreptului contabil i expertizei contabile cu diferite ramuri de drept 1. Contabilitatea este una din activitile permanente i obligatorii ale unei societi comerciale. Se vorbete despre funcia contabil a ntreprinderii. 2. n dreptul comercial gsim trimitere la: procedeele specifice metodei contabile (bilan, balan de verificare etc.); registrele de contabilitate obligatorii; poziia i regimul juridic al contabilului; cenzorului;
353 a) Cu dreptul comercial

expertului n general; expertului contabil, n special n cadrul unei societi comerciale; datele relevante din contabilitate: profit, pierdere, fond de rezerv, capital social; relaiile contractuale dintre beneficiarul serviciilor contabile i furnizorul acestora, dac nu este angajat pe baza legislaiei muncii. Clauzele contractuale dintre firma beneficiar i expertul contabil, contabilul autorizat sau firma de contabilitate urmeaz a fi atent monitorizate de patron, manager, administrator sau jurist. Expertiza este unul din mijloacele de prob n procesul civil. n art. 201 i urmtoarele din Codul de Procedur Civil se prezint regimul juridic al expertizei. Expertiza contabil este o form de expertiz. Documentele contabile de sintez stau la baza stabilirii impozitelor i taxelor. Bilanul, balana de verificare, conturile sau subconturile sunt surse de date pentru calculul majoritii impozitelor i taxelor. De asemenea, bilanul, balana de verificare, soldurile individuale analitice i sintetice stau la baza determinrii rapoartelor fiscale i a bilanului fiscal ca documente de stabilire a unor obligaii de natur fiscal. Regimul juridic al documentului din contabilitate este de baz n dreptul financiar public pentru: stabilirea impozitelor i taxelor; acceptarea sau nu a unei cheltuieli ca fiind deductibil fiscal. Se accept, de regul, numai cheltuieli nregistrate pe documente valabile din punct de vedere al Legii contabilitii. Bilanul din contabilitatea persoanelor juridice este att un bilan patrimonial al entitii respective, ct i un element decisiv al bilanului fiscal. Ministerul Finanelor Publice (M.F.P.) este autoritatea administrativ central care stabilete regulile i procedurile contabile, inclusiv planul de conturi; de asemenea, stabilete formularele obligatorii pentru toi cei care organizeaz contabilitatea. Dispoziiile M.F.P. n acest domeniu sunt obligatorii. M.F.P. i alte organisme sau instituii publice stabilesc raportri obligatorii pentru anumite categorii de entiti patrimoniale. Abaterile de la legea contabilitii i de la celelalte norme n domeniul respectiv sunt sancionate n principal drept contravenii i le sunt aplicabile normele dreptului administrativ. Momentan, dreptul contabil nu dispune de o procedur contravenional sancionatorie proprie. Alte instituii publice care stabilesc norme obligatorii de raportare sunt:
354 d) Cu dreptul administrativ c) Cu dreptul financiar (public) b) Cu dreptul de procedur civil

- B.N.R., pentru unitile bancare; - Comisia Naional a Valorilor Mobiliare, pentru societile de valori mobiliare sau alte entiti care opereaz pe piaa de capital; - Comisia de supraveghere a asigurrilor din cadrul Ministerului Finanelor Publice, pentru firmele din domeniul asigurrilor i reasigurrilor - autoritile publice care gestioneaz fonduri de natur social: Casa Asigurrilor de Pensii i Alte Asigurri Sociale; Casa Naional a Asigurrilor Sociale de Sntate; Agenia Naional de Ocupare i Formare Profesional. 1. Svrirea anumitor infraciuni se efectueaz n domeniul contabilitii: distrugerea de documente, inerea de contabilitate dubl, falsul intelectual, uzul de fals. 2. Probarea unor infraciuni precum furtul, gestiunea frauduloas se face cu documente contabile. 3. Contraveniile repetate sau cu intenie de la Legea contabilitii pot fi sancionate penal. n procedura penal, expertiza contabil este mijloc de prob. De exemplu, marile fraude din domeniul bancar la care am asistat n ultimii ani au fost probate prin expertiz contabil. Dac din expertiz a rezultat uneori c nu a existat pagub (dei era de multe miliarde de lei) nu nseamn obligatoriu c procedeul ca atare este eronat. Izvoare juridice pentru contabilitate i drept contabil Contabilitatea, dreptul contabil i expertiza contabil au o serie de izvoare juridice specifice: 1. Legea Contabilitii (lege cadru) nr. 82 / 1991, republicat. 2. Legislaia privind organizarea profesiilor i a activitilor implicate n actul contabil. n cadrul acestora exist: activitatea contabililor autorizai; activitatea contabililor ca angajai conform Codului Muncii; activitatea de audit financiar. 3. Legislaia privind regimul amortizrii capitalului imobilizat n active corporale i necorporale. 4. Regimul juridic al inventarierii. n cadrul firmei, Decizia pentru organizarea inventarierii are for juridic n calitate de act intern. 5. Regimul juridic al evalurii i reevalurii patrimoniului. 6. Clasificarea i duratele normale de funcionare a activelor fixe. 7. Regimul juridic al formularelor tipizate pe economie, inclusiv al celor cu regim special.
355 f) Cu dreptul de procedur penal e) Cu dreptul penal

8. Regimul juridic al verificrii i certificrii bilanului i al prestrilor de servicii n domeniul contabilitii. Un loc special este ocupat de Ordinele Ministerului Finanelor Publice 94/2001 i 306/2002. 9. Legi fiscale speciale sau generale privind condiiile speciale de deductibilitate a amortizrii, tipuri de amortizare etc. 10. Regimul juridic al anumitor operaii comerciale speciale, (de exemplu, operaiile de leasing). 11. Regimul juridic al sistemului informaional i al raportrilor obligatorii financiar-contabile, inclusiv privind compensrile. 12. Regimul juridic al contabilitii n partid simpl n aplicarea impozitului pe venitul global sau n alte situaii specificate de lege. 2. Patrimoniul ca obiect principal al contabilitii Patrimoniul reprezint: a) totalitatea bunurilor economice de care dispune o entitate; b) drepturile i obligaiile cu privire la modul de posesie i folosire a lor. 3. Cheltuielile, veniturile i profitul entitii patrimoniale Definiii Cheltuial - orice consum de resurse. Venitul - orice rezultat al activitii entitii. Profitul contabil are 2 forme: - profitul contabil curent reprezint diferena dintre venituri i cheltuielile rezultate n cursul exerciiului i coincide cu soldul creditor al Contului profit i pierdere; - profitul contabil cumulat (profit de bilan) reprezint suma algebric dintre profitul curent i rezultatul reportat al exerciiilor precedente. Profitul fiscal = profitul contabil + cheltuieli nedeductibile deduceri legale. Clasificarea (structura) cheltuielilor Cheltuielile pot fi grupate n baza mai multor criterii. Din punct de vedere al naturii lor A. Cheltuieli de exploatare a) Cheltuieli cu materii prime, materiale, combustibil, energie, ap, costul mrfurilor. b) Cheltuieli cu lucrri i servicii executate de teri: ntreinere i reparaii; Redevene - pli pentru folosirea dreptului de proprietate; Chirii; Studii i cercetare - corelate cu imobilizrile necorporale; Colaboratori externi ; Comisioane externe (pentru firme, nu pentru personal angajat); Protocol (cheltuial deductibil limitat); Reclam i publicitate; Transporturi de bunuri i persoane; Deplasri, detari i transferuri (la
356

aceast component intr diurna pentru deplasrile din ar i strintate); Pot i telecomunicaii, inclusiv telefonul i cheltuielile cu telefonul, din care separat: costul convorbirilor telefonice n ar; costul convorbirilor telefonice n strintate; costul convorbirilor pe telefoane mobile; costul internetului (informare i informatizare); Servicii bancare (comisioane i speze bancare) cheltuieli de exploatare; sunt diferite de dobnzile bancare, care fac parte din cheltuielile financiare. Comisioanele i spezele sunt corelate i cu plile fa de furnizorii externi. c) Cheltuieli cu impozite, taxe i vrsminte asimilate: cheltuieli cu impozite la bugetul central; cheltuieli cu impozite la bugetul local; cheltuieli cu impozite la bugetele sociale; cheltuieli cu impozite la bugetele speciale. d) Cheltuieli cu personalul: salarii i alte drepturi asimilate (salarii brute); asigurri i protecia social; alte contribuii calculate asupra fondului de salarii. e) Cheltuieli de exploatare - pierderi din creane (discounturi, falimentul celor creditai n cazul n care debitorul a dat faliment i masa activului a fost mai mic dect masa pasivului). B. Cheltuieli financiare La aceast categorie se nregistreaz: diferene nefavorabile de curs; dobnzi; pierderi de creane legate de participaii; pierderi din sconturi acordate clienilor. C. Cheltuieli extraordinare - nu sunt legate de activitatea curent a firmei. D. Cheltuieli cu amortizarea i provizioanele a) Amortizarea activelor fixe - se calculeaz amortizare pentru toate activele fixe indiferent c sunt sau nu n capitalul social. b) Provizioane pentru: Riscuri i cheltuieli: litigii; garanii acordate clienilor (obligatorii n cazul bunurilor de folosin ndelungat); de repartizat pe mai multe exerciii. Deprecierea imobilizrilor de orice tip: corporale, necorporale, financiare. Deprecierea stocurilor i a produciei n curs de execuie (n special produsele de natur alimentar). Deprecierea creanelor. Deprecierea titlurilor de plasament.

357

Din punct de vedere al variaiei la modificarea volumului de activitate A. Cheltuieli convenional - constante. Caracteristici: i schimb valoarea pe unitate rezultat final la modificarea volumului de activitate i sunt constante pe total la modificarea volumului de activitate. B. Cheltuieli convenional variabile. Caracteristici: sunt constante pe unitate rezultat final la modificarea volumului de activitate i i modific valoarea total la schimbarea volumului de activitate. Exemple: n domeniul comerului - costul mrfurilor = cheltuial variabil; salarii, depozitare = cheltuieli constante; n domeniul produciei - consumul de materii prime, materiale, combustibili = cheltuieli variabile; amortizare = cheltuieli fixe. Salariile personalului operativ pltite n acord sunt cheltuieli variabile. Salariile persoanelor pltite n regie sunt cheltuieli constante. Din punct de vedere al existenei unor pli aferente cheltuielilor A. Debursri de fonduri (cheltuieli care presupun pli). B. Cheltuieli calculatorii (nu presupun pli). Din aceast categorie fac parte: amortizarea activelor fixe; provizioanele. Conceptul de cheltuial nu coincide cu cel de plat. Exist 4 situaii posibile: a) firme care au i profit i excedent de trezorerie; b) firme care au profit, dar au deficit de trezorerie; c) firme care au pierdere i excedent de trezorerie d) firme care au pierdere i deficit de trezorerie - cea mai rea situaie! Din punct de vedere al identificrii lor n rezultatele finale A. Cheltuieli directe - se identific de la nceput n rezultat. B. Cheltuieli indirecte - se identific n rezultatele firmei pe baza unui algoritm de calcul n urma procedeului de repartizare. Veniturile se clasific n funcie de mai multe criterii Din punct de vedere al naturii lor A. Venituri din exploatare Venituri din vnzarea mrfurilor Producia vndut, format la rndul ei din: venituri din vnzarea produselor finite; venituri din vnzarea semifabricatelor; venituri din vnzarea produselor reziduale; venituri din lucrri executate, servicii prestate; venituri din studii i cercetri; venituri din redevene, locaii i chirii; venituri din activiti diverse.
358 Clasificarea veniturilor

Aceste prime dou grupe nsumate formeaz cifra de afaceri, indicator deosebit de important pentru managementul i administrarea oricrei entiti cu scop lucrativ. Venituri din producia stocat. Venituri din producia de imobilizri, care se mparte la rndul ei n: producia de imobilizri necorporale; producia de imobilizri corporale. B. Venituri formate n principal din: Venituri din dobnzi Venituri din diferene de curs valutar Din punct de vedere al perioadei la care se refer A. Venituri aferente exerciiilor anterioare B. Venituri aferente exerciiului curent C. Venituri aferente exerciiilor viitoare Din punct de vedere al realitii A. Venituri n termeni reali B. Venituri datorit procesului inflaionist Din punct de vedere al efortului entitii patrimoniale A. Venituri datorate efortului propriu B. Venituri care nu exprim efortul entitii patrimoniale. De exemplu, pot fi incluse la aceast grup veniturile din subvenii guvernamentale, din tranzacii prefereniale cu firmele din cadrul grupului sau din contracte de asociere n participaie asimetrice. 4. Instrumente ale contabilitii. Metoda contabilitii n partid dubl Precizri prealabile Metoda contabil reprezint regulile i procedeele care trebuie aplicate n scopul cunoaterii structurii i micrii patrimoniului. Procedeele specifice ale metodei contabilitii sunt: contul; balana de verificare; bilanul. Contul Definiie. Contul este un tabel n form de T care nregistreaz sistematic tranzaciile asupra unui element al patrimoniului, efectuate de o entitate. nregistrarea se face n ordine cronologic. Pentru fiecare element de activ sau pasiv, respectiv pentru fiecare proces economic sau rezultat financiar se deschide un cont distinct. Componentele (prile) unui cont: a) denumirea (titlul ) contului; b) simbolul numeric stabilit de Ministerul Finanelor Publice; c) explicarea operaiunilor financiare (i economice) de efectuat n contul respectiv;
359

d) debitul i creditul contului; e) modificrile (micrile) reflectate de cont; f) soldul contului: iniial; final. Dubla nregistrare este acea metod (tehnic ) potrivit creia o tranzacie se nregistreaz n contabilitate simultan n dou conturi: n debitul unui cont; n creditul altui cont. Aceast tehnic asigur egalitatea (echilibrul) permanent ntre totalul elementelor de activ i totalul celor de pasiv i d posibilitatea verificrii datelor reflectate n conturi cu ajutorul balanei de verificare. Formula contabil reprezint o egalitate valoric ntre conturile corespondente. Se compune din: contul corespondent care se debiteaz (n stnga egalitii); contul corespondent care se crediteaz (n dreapta egalitii); suma n negru (cu +) sau n rou (cu -). Balana de verificare Definiia 1. Balana de verificare este acel procedeu al metodei contabile pentru controlul exactitii nregistrrilor prin prezentarea grupat n acelai tabel a datelor din toate conturile. Definiia 2. Balana de verificare este un tabel ntocmit pe principiul dublei nregistrri n care apar: pe fiecare rnd cte un cont (sub-cont sau analitic); pe fiecare coloan, existena sau micarea din contul respectiv, separat debit i credit. Existena este menionat de coloanele din balan cu denumirea sold iniial / final. Micarea din contul respectiv este nregistrat n coloanele cu una din denumirile rulaj precedent, rulaj curent, rulaj total. Coloana cu semnificaia Total sume cuprinde existena de la nceputul perioadei plus micrile aferente perioadei. Bilanul (contabil) este acel procedeu al metodei contabile pentru sintetizarea elementelor patrimoniale pe baza datelor din conturi i balana de verificare. Bilanul, n sens generic, este un procedeu folosit, preluat i de alte discipline care furnizeaz sintagma de identificare. Bilanul este documentul contabil de sintez (parte a situaiilor financiare) prin care se prezint elementele de activ i de pasiv ale ntreprinderii la ncheierea exerciiului, precum i n celelalte situaii prevzute de lege. Bilanul cuprinde toate elementele de activ i de pasiv grupate dup natur, destinaie i lichiditate, respectiv natur, provenien i exigibilitate.

360

Tipuri de conturi i reguli de contabilizare a) Conturi de Activ Reguli: ncep funciunea contabil prin a se debita; intrrile se fac prin operaii de debitare i ieirile prin operaii de creditare; soldul final este debitor. Excepie: sold creditor numai n limita normelor stricte contabile. Contul casa nu poate avea sold creditor. Contul banca poate avea sold creditor. b) Conturi de Pasiv Reguli : ncep prin a se credita; creterile elementelor se fac prin creditare i scderile prin debitare; soldul final este creditor. Exemplu: contul capital social este cont creditor; nregistreaz obligaii ale firmei ctre asociai sau acionari (patroni). Mririle de capital social se fac prin creditarea contului, iar reducerea de capital social se face prin debitarea contului. Soldul final reprezint capitalul social nregistrat. Principiile contabilitii moderne Evaluarea posturilor cuprinse n situaiile financiare ale unei ntreprinderi trebuie s fie efectuat n acord cu urmtoarele principii: 1. Principiul continuitii activitii. Acest principiu presupune c ntreprinderea i continu n mod normal funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a intra n imposibilitatea continurii activitii sau fr reducerea semnificativ a acesteia. Dac administratorii ntreprinderii au luat cunotin de unele elemente de nesiguran legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-i continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate n notele explicative. n cazul n care situaiile financiare nu sunt ntocmite pe baza principiului continuitii, aceast informaie trebuie prezentat mpreun cu explicaii privind modul de ntocmire a raportrii financiare respective i motivele ce au stat la baza deciziei conform creia ntreprinderea nu i mai poate continua activitatea. Pentru a aplica acest principiu este nevoie de sprijinul juristului i al administratorului firmei. n primul rnd, acetia vor confirma c la data depunerii situaiilor financiare nu este introdus nici o aciune n justiie pentru declararea incapacitii de plat, reorganizarea sau falimentul entitii patrimoniale. O astfel de confirmare poate fi obinut de auditorul financiar de la Registrul Comerului. Dezavantajul documentului de la Registrul Comerului este acela c atest inexistena unei sentine privind nceputul de reorganizare sau faliment al entitii patrimoniale, n timp ce responsabilii din entitate au informaii actuale privind simpla cerere a
361

reorganizrii, falimentului, inclusiv declararea incapacitii de plat. De asemenea, administratorul sau juristul entitii (care, de obicei, este i secretarul Consiliului de Administraie) vor confirma inexistena unui plan de nchidere a capacitii de producie sau de oprire a tranzaciilor comerciale ale entitii patrimoniale. Prin semntura pe Raportul de gestiune, care stipuleaz respectarea principiului continuitii, se include i confirmarea celor dou situaii juridice despre care auditorul sau coordonatorul departamentului financiar-contabil poate s nu dein date actuale. 2. Principiul permanenei metodelor. Acest principiu presupune continuitatea aplicrii acelorai reguli i norme privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor, asigurnd comparabilitatea n timp a informaiilor contabile. Modificrile politicii contabile sunt permise doar dac sunt cerute de lege, de un standard contabil sau au ca rezultat informaii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaiunile ntreprinderii. Este foarte important menionarea n notele explicative a oricror modificri ale politicilor contabile, pentru ca utilizatorii s poat aprecia: dac noua politic contabil a fost aleas n mod adecvat; efectul modificrii asupra rezultatelor raportate ale perioadei i tendina real a rezultatelor activitii societii. Administratorul i juristul firmei(de obicei secretar al Consiliului de Administraie) au n aplicarea acestui principiu o serie de atribuii. Orice modificare a politicii contabile a entitii patrimoniale trebuie s fie aprobat, la cererea motivat a departamentului financiar-contabil, de ctre Consiliul de Administraie sau, personal, de ctre Administrator. Dac acetia au cunotin despre asemenea modificri, nu vor accepta menionarea aplicrii principiului permanenei metodelor. Cu ocazia prezentrii propunerilor de modificare a politicilor contabile, ei vor cere departamentului financiar-contabil prezentarea implicaiilor, care vor fi nscrise n Notele explicative din situaiile financiare. 3. Principiul prudenei. Valoarea oricrui element trebuie s fie determinat pe baza principiului prudenei. n mod special se vor avea n vedere urmtoarele aspecte: a) se vor lua n considerare numai profiturile recunoscute pn la data ncheierii exerciiului financiar; b) se va ine seama de toate obligaiile previzibile i de pierderile poteniale care au luat natere n cursul exerciiului financiar ncheiat sau pe parcursul unui exerciiu anterior, chiar dac asemenea obligaii sau pierderi apar ntre data ncheierii exerciiului i data ntocmirii bilanului;
362

c) se va ine seama de toate ajustrile de valoare datorate deprecierilor, indiferent dac rezultatul exerciiului financiar este profit sau pierdere. Pentru aplicarea principiului prudenei, ntreaga conducere operativ a entitii patrimoniale va trebui s-i aduc contribuia. Reduceri ale valorii de pia ale activelor, stocurilor sau creanelor entitii patrimoniale vor fi luate n calcul pentru acest principiu. De asemenea, situaia financiar precar a oricrui debitor semnificativ (cunoscut, de regul, de ctre consilierul juridic), care poate genera riscul nencasrii creanei, va face obiectul analizei n raport de aplicarea acestui principiu. 4. Principiul independenei exerciiului. Se vor lua n considerare toate veniturile i cheltuielile corespunztoare exerciiului financiar pentru care se face raportarea, fr a se ine seama de data ncasrii sumelor sau a efecturii plilor. Pentru estimri care s ia n calcul decontarea (ncasarea/plata), patronii, administraia sau managerii pot cere elaborarea unor raportri speciale. 5. Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv. n vederea stabilirii valorii totale corespunztoare unei poziii din bilan se va determina separat valoarea aferent fiecrui element individual de activ sau de pasiv. 6. Principiul intangibilitii. Bilanul de deschidere al unui exerciiu trebuie s corespund cu bilanul de nchidere al exerciiului precedent, cu excepia coreciilor impuse de lege sau de aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate. 7. Principiul necompensrii. Valorile elementelor ce reprezint active nu pot fi compensate cu valorile elementelor ce reprezint pasive, respectiv veniturile cu cheltuielile, cu excepia compensrilor ntre active i pasive admise de Standardele Internaionale de Contabilitate. 8. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului. Informaiile prezentate n situaiile financiare trebuie s reflecte realitatea economic a evenimentelor i tranzaciilor, nu numai forma lor juridic. Pentru a realiza aceast cerin, juristul, mpreun cu departamentul comercial i conducerea operativ, va analiza coninutul real al contractelor i tranzaciilor n derulare pentru a fi nregistrate n contabilitate conform esenei lor, nu formei juridice. n mod frecvent, n viaa unei firme apar raporturi juridice care sub aspect formal reprezint ceva i care n realitate au un alt coninut. Contracte de nchiriere cu regim juridic de asociere n participaie, contracte de munc cu scop de sponsorizare, contracte de leasing cu scop de vnzare-cumprare sunt numai cteva exemple din realitatea firmelor din Romnia. Acest principiu nu face o ierarhizare a prii economice i a celei juridice din orice tranzacie. Este vorba, n
363

principal, de raportul dintre fond i form. De regul, fondul problemelor este de natur economic, iar forma, nveliul sunt de natur juridic. n conformitate cu Standardele Internaionale de Contabilitate, prevalena o are pentru nregistrare fondul, nu forma juridic n care este mbrcat o tranzacie. 9. Principiul pragului de semnificaie. Orice element care are o valoare semnificativ trebuie prezentat distinct n cadrul situaiilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative care au aceeai natur sau cu funcii similare trebuie nsumate, nefiind necesar prezentarea lor separat. Metoda contabil aplicat trebuie s fie considerat de administrator ca fiind cea mai adecvat situaiei concrete a entitii patrimoniale respective. Aceste metode sunt: a) metoda FIFO; b) metoda LIFO; c) metoda costului mediu ponderat; d) alt metod similar, recunoscut de reglementrile legale n vigoare. Metoda aleas trebuie aplicat cu consecven pentru elemente similare stocurilor i de la un exerciiu financiar la altul. Dac, n situaii excepionale, administratorii decid s schimbe metoda pentru un anumit element de stocuri sau active fungibile, trebuie s se prezinte urmtoarele informaii: motivul schimbrii metodei; efectele asupra rezultatului exerciiului. Metodele de conducere a contabilitii analitice a valorilor materiale Contabilitatea analitic a valorilor materiale se poate ine pe baza uneia din urmtoarele metode: operativ-contabil (pe solduri), cantitativvaloric (pe fie de cont analitic), global-valoric. Metoda operativ-contabil (pe solduri) se poate aplica pentru contabilitatea analitic a materiilor prime, materialelor consumabile, obiectelor de inventar, semifabricatelor, produselor finite, produselor reziduale, mrfurilor i ambalajelor. Metoda cantitativ-valoric (pe fie de cont analitic) se poate folosi pentru contabilitatea analitic a materiilor prime, materialelor consumabile, materialelor de natura obiectelor de inventar, baracamentelor, semifabricatelor, produselor finite, produselor reziduale, mrfurilor, animalelor i ambalajelor. Metoda global-valoric se poate utiliza pentru contabilitatea analitic a mrfurilor i ambalajelor din unitile de desfacere cu amnuntul, rechizitele de birou, imprimatele, materialele folosite la ambalare, materialele de natura obiectelor de inventar, echipamentele de protecie n folosin, SDV-urile speciale, AMC-urile i crile din biblioteca tehnic,
364

precum i la alte categorii de valori materiale, cu aprobarea consiliului de administraie. Pe msura dotrii cu tehnic de calcul, metoda globalvaloric va fi nlocuit cu metoda cantitativ-valoric. Procedurile contabile n cadrul mecanismelor entitii patrimoniale n cadrul fiecrei entiti patrimoniale exist anumite proceduri interne care stabilesc reguli i obligaii n sarcina diferiilor angajai. ca i competene n luarea unor decizii. Procedurile contabile fac parte din acest sistem de proceduri ale firmei. Unele proceduri nu sunt proprii contabilitii, dar au un impact major asupra acesteia. De obicei, n cazul firmelor mari, toate procedurile din cadrul acestora sunt incluse ntr-un manual de proceduri. Asupra contabilitii vor avea impact proceduri privind: inventarierea patrimoniului, angajarea de personal, inclusiv n departamentul financiar-contabil, evaluarea i reevaluarea activelor imobilizate, circuitul documentelor, inclusiv al celor justificative pentru contabilitate, fluxul informaional, mecanismul decizional, prelucrarea automat a datelor i validarea informatic a tranzaciilor contabile nregistrate. Administratorul sau Consiliul de Administraie vor avea grij ca toate aceste proceduri conexe contabilitii s fie performante i s permit ndeplinirea funciei contabile n bune condiii. De asemenea, vor supraveghea ndeaproape procedurile contabile i problemele specifice acestora, inclusiv cele menionate n continuare. Proceduri privind organizarea i conducerea contabilitii Prin grija administratorului persoanei juridice, directorul financiarcontabil, contabilul-ef sau alt persoan mputernicit s ndeplineasc aceast funcie vor stabili proceduri interne privind organizarea i conducerea contabilitii. Stabilirea de proceduri interne privind organizarea i conducerea contabilitii este obligatorie pentru regiile autonome, societile naionale, precum i pentru societile comerciale supuse, potrivit legii, auditului financiar-contabil legal (cenzori, audit financiar-contabil etc.). n demersul privind stabilirea de proceduri proprii, se va urmri realizarea mai multor obiective: 1) ntocmirea i aprobarea de ctre organele competente a organigramei unitii, cu detaliere n privina activitii financiar-contabile. 2) Elaborarea fiei postului att pentru personalul din compartimentul financiar-contabil, ct i pentru salariaii din alte compartimente care
365

ntocmesc, potrivit diagramei de circulaie, documentele justificative ce se nregistreaz n contabilitate. 3) Asigurarea cu personal calificat de specialitate, ceea ce presupune: selectarea personalului de specialitate; instruirea personalului la angajare; cu ocazia schimbrii locului de munc; la trasarea unor sarcini suplimentare (noi) de serviciu; cu ocazia modificrilor legislaiei economice, financiarcontabile sau fiscale; asigurarea legislaiei financiar-contabile i fiscale, a normelor metodologice referitoare la activitatea desfurat de salariaii implicai n ntocmirea, utilizarea i controlul documentelor justificative, a documentelor fiscale i a declaraiilor de impunere fiscal. 4) Stabilirea de proceduri privind: a) ntocmirea, prelucrarea i utilizarea documentelor justificative i contabile, a formelor de nregistrare n contabilitate a acestora, manual sau cu ajutorul tehnicii de calcul; b) stabilirea circuitului documentelor justificative i contabile pe baza unor scheme, grafice de circulaie, adaptate de fiecare unitate patrimonial n funcie de particularitile acesteia (organigrama societii, fia postului); c) inerea registrelor contabile obligatorii: ntocmirea, completarea i utilizarea registrelor de contabilitate, inclusiv a registrelor de contabilitate obligatorii; numerotarea, parafarea i nregistrarea la organele fiscale; completarea registrelor n cazul n care se utilizeaz tehnica de calcul; stabilirea rezultatelor cu ocazia nchiderii exerciiului financiar, prin compararea fiecrui cont de activ i de pasiv, determinat pe baza inventarului, cu datele din contabilitate; d) ntocmirea declaraiilor cu caracter fiscal privind impozitul pe profit, taxa pe valoarea adugat, accizele, impozitul pe venituri din salarii, contribuiile la asigurrile sociale, precum i celelalte impozite, taxe i vrsminte la bugetul de stat, la bugetul asigurrilor sociale, la fondurile speciale; e) ntocmirea situaiilor financiare (bilan, cont de profit i pierdere, anexe), precum i a raportului de gestiune. Se includ urmtoarele sarcini: ntocmirea (completarea); verificarea i aprobarea; depunerea la organele legale competente. 5) Organizarea contabilitii patrimoniului cuprinde : a) organizarea i conducerea gestiunilor de imobilizri, stocuri i disponibiliti bneti, stabilindu-se proceduri distincte privind gestiunile de imobilizri, gestiunile de stocuri, casa i titlurile de valori din patrimoniul unitii sau primite n gaj, efectuarea inventarierii patrimoniului unitii; b) contabilitatea de gestiune, care se organizeaz de fiecare unitate patrimonial n funcie de specificul activitii i necesitile proprii:
366

nregistrarea operaiilor privind colectarea i repartizarea cheltuielilor pe destinaii, decontarea produciei i calculul costului de producie al produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate, inclusiv al produciei, lucrrilor i serviciilor n curs de execuie; calculul costurilor , utiliznd metoda adecvat (pe produse, pe comenzi, pe faze, global etc.) n funcie de organizarea procesului economic, specificul activitii, mrimea unitii i necesitile proprii; determinarea costului subactivitii; c) contabilitatea financiar, avnd ca obiectiv principal furnizarea de informaii: pentru necesitile proprii; privind relaiile societii cu asociaii sau acionarii; privind relaiile cu furnizorii de imobilizri, materii prime, materiale consumabile, combustibil etc.; n relaiile cu clienii, bncile, organele fiscale etc.; d) contabilitatea de sintez include: tabloul de bord; tabloul fluxurilor de trezorerie; bugetul de venituri i cheltuieli. 6) Elaborarea de proceduri unitare de control privind: controlul tehnic-operativ; controlul financiar-contabil i preventiv; controlul intern de gestiune; controlul legal. Registrele de contabilitate i regimul lor juridic Registrele de contabilitate sunt completate de regul de personalul din departamentul financiar-contabil. Uneori, sunt salariai care au, pe lng sarcini proprii extracontabile, i atribuii de contabilitate primar. n cadrul acestor atribuii poate intra inclusiv inerea la zi a registrelor contabile. Aceasta se ntmpl mai ales la entiti care apeleaz la firme de contabilitate. Administratorul va avea sarcina, n toate situaiile, ca aceste registre s fie corect i la timp completate, deoarece el poart aceast rspundere n faa organelor de control, a patronatului sau a oricrui ter legitim interesat de registrele entitii patrimoniale respective. Registrele de contabilitate obligatorii sunt: Registrul-jurnal, Registrul-inventar i Cartea mare. Registrele de contabilitate se utilizeaz n strict concordan cu destinaia acestora i se prezint n mod ordonat i astfel completate nct s permit, n orice moment, identificarea i controlul operaiunilor contabile efectuate. Situaiile financiare documente financiar-contabile de sintez ale entitii patrimoniale Documentele oficiale de prezentare economico-financiar a persoanelor care organizeaz contabilitatea sunt situaiile financiare anuale. Acestea trebuie s ofere o imagine fidel a poziiei financiare, performanei financiare, fluxurilor de trezorerie i a celorlalte informaii referitoare la activitatea desfurat.
367

Pentru instituiile publice, documentul oficial de prezentare a situaiei patrimoniului aflat n administrarea statului i a unitilor administrativ-teritoriale i a execuiei bugetului de venituri i cheltuieli este situaia financiar trimestrial i anual. Persoanele care organizeaz i conduc contabilitatea au obligaia s ntocmeasc situaii financiare anuale, inclusiv n cazul fuziunii, divizrii sau ncetrii activitii acestora, n condiiile legii. Pentru regiile autonome, societile comerciale i societile/companiile naionale n care statul deine cel puin 20% din capitalul social, precum i pentru celelalte persoane juridice, Ministerul Finanelor Publice poate stabili ntocmirea i depunerea situaiilor financiare i la alte perioade dect anual, n cadrul exerciiului financiar. Pentru persoanele juridice care aplic Reglementrile contabile armonizate cu directivele Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate, aprobate prin Ordin al Ministrului Finanelor Publice, situaiile financiare anuale se compun din bilan, cont de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalului propriu, situaia fluxurilor de trezorerie, politici contabile i note explicative. Persoanele juridice care nu ndeplinesc criteriile stabilite pentru aplicarea reglementrilor armonizate ntocmesc situaii financiare anuale simplificate, armonizate cu directivele europene, care se compun din bilan, cont de profit i pierdere, politici contabile i note explicative. Situaiile financiare anuale, pentru toate celelalte persoane care au obligaia organizrii contabilitii, cu excepia celor care aplic standardele internaionale, se compun din bilan plus cont de profit i pierdere. Societile comerciale ncadrate prin reglementri speciale n categoria microntreprinderilor aplic reguli contabile specifice, aprobate prin Ordin al Ministrului Finanelor Publice. Situaiile financiare anuale pentru microntreprinderi se compun din bilan plus cont de profit i pierdere. Situaiile financiare anuale sunt nsoite de raportul administratorilor. Instituiile publice ntocmesc situaii financiare trimestriale i anuale, care se compun din bilan, cont de execuie bugetar i anexe. ntocmirea situaiilor financiare anuale trebuie s fie precedat obligatoriu de inventarierea general a elementelor de activ i de pasiv, a celorlalte bunuri i valori aflate n gestiune i administrare, potrivit normelor emise n acest scop de Ministerul Finanelor Publice. Situaiile financiare anuale ale persoanelor juridice nominalizate de Ministerul Finanelor Publice sunt supuse auditului financiar, care se
368

efectueaz de ctre auditori financiari, persoane fizice sau juridice autorizate, potrivit legii. Situaiile financiare anuale, dup aprobare, se public n condiiile prevzute de reglementrile legale. Ele se pstreaz timp de 50 de ani. 5. Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor (contabilitatea managerial) Contabilitatea de gestiune ca ramur a contabilitii are drept scop: - calculaia costului de unitate rezultat final (un produs, o lucrare, un serviciu); - urmrirea bugetelor de costuri i stabilirea cauzelor pentru depiri; - analiza structurii costului i calcularea rentabilitii pe unitate de rezultat final. Relaiile informaionale dintre contabilitatea de gestiune i alte ramuri Contabilitatea de gestiune primete informaii de la: a) contabilitatea financiar (bilanier, contabilitate n partid simpl); b) de la compartimentele tehnice i comerciale (date tehnice de la compartimentul mecano-energetic = reparaii, de la cele comerciale - importurile firmei). Contabilitatea de gestiune furnizeaz informaii: managerului i administraiei, privind ncadrarea n rentabilitate i n bugete; patronatului, cel puin cu ocazia bilanurilor raport special privind costurile. Clasificarea calculaiei costurilor A. Din punct de vedere al momentului: Antecalculaii (calcule fcute naintea consumurilor i a perioadei de gestiune respectiv). Principalul tip - calculaia de deviz, necesar la semnarea unor contracte (n domeniul construciilor n special). 2) Postcalculaii - calculaii ntocmite dup data efecturii consumurilor = calculaii efective B. Din punct de vedere al gradului de cuprindere: Calculaii totale - cuprind toate elementele (consumurile); Calculaii pariale - cuprind anumite elemente considerate relevante. Dac metoda de calculaie aleas este, de exemplu, metoda direct costing, se va ntocmi numai calculaia cheltuielilor variabile. Calculaia cheltuielilor directe este utilizat n metoda de calculaie a costurilor directe.
369

Etapele calculaiei costurilor Calculul costurilor directe (cele care se identific de la nceput pe rezultat final). Colectarea costurilor indirecte i a celor generale de administrare. Repartizarea costurilor indirecte pe produse finale (rezultate finale). Calcularea costului unitar. Cea mai dificil etap este cea de repartizare a costurilor indirecte. Arta economistului este de a repartiza raional costurile indirecte i a identifica consumurile pe rezultat final. Conducerea operativ sau administratorul va selecta cu grij acei economiti care tiu i pot repartiza costurile indirecte pe baza unor legturi cauzale consumuri-rezultate i a unor raionamente profesionale. Metode de organizare a calculaiei costurilor a) Metoda global - cea mai simpl. b) Metoda pe comenzi - aplicat n ramurile cu producie de serie mic sau unicate. c) Metoda pe faze - aplicabil n ramurile cu producie omogen i de serie mare sau de mas. d) Metoda tarif-or-main (THM) n ramurile cu tehnicitate ridicat. e) Metoda direct costing. f) Metoda costurilor directe. g) Metoda standard cost - se bazeaz pe costuri antecalculate considerate standard. Contabilitatea de gestiune urmrete numai abaterile de la costurile antecalculate standard. h) Alte metode. Alegerea metodei de organizare a calculaiei costurilor o fac managerul, administratorul sau patronatul, n funcie de nevoile i specificul firmei, posibilitile informaionale , obiectivele proprii, politicile contabile, dotarea cu resurse pentru prelucrare date(umane i tehnice). Propunerea va fi fcut de compartimentul financiar-contabil i vor fi prezentate avantajele, dezavantajele i posibilitile concrete ale entitii patrimoniale respective. Probleme specifice contabilitii de gestiune Delimitarea n timp a costurilor pentru fiecare rezultat final. Repartizarea costurilor indirecte i generale de administrare. Evaluarea decontrilor ntre subunitile organizatorice ; alegerea centrelor de cost (nivelul la care se urmresc costurile). Evaluarea produselor secundare sau a semifabricatelor care se comercializeaz (n cazul ramurilor productive).
370

 Estimarea corect i cu cheltuieli minime a produciei neterminate (producie n curs de execuie).

II. NOIUNI DE DREPT CONTABIL I DE LEGISLAIE CONTABIL

1. Regimul juridic general al contabilitii Scopul i menirea legal a contabilitii financiare n litera i spiritul legii, contabilitatea trebuie s asigure nregistrarea cronologic i sistematic, prelucrarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la poziia financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie pentru: cerinele interne ale entitilor patrimoniale, investitorii prezeni i poteniali, creditorii financiari i comerciali, clieni, instituiile publice, ali utilizatori legitimi. Rolul contabilitii instituiilor publice Contabilitatea instituiilor publice asigur informaii ordonatorilor de credite cu privire la :execuia bugetelor de venituri i cheltuieli, patrimoniul aflat n administrare, ntocmirea contului general anual de execuie a bugetului de stat, a contului anual de execuie a bugetului asigurrilor sociale de stat, fondurilor speciale, precum i a conturilor anuale de execuie ale bugetelor locale. Contabilitatea trezoreriei statului i a instituiilor publice Contabilitatea trezoreriei statului se organizeaz i funcioneaz pe principiul execuiei de cas i asigur nregistrarea operaiunilor de ncasri i pli n conturi de venituri i cheltuieli deschise pe bugete, ordonatori de credite i subdiviziunile clasificaiei bugetare stabilite de Ministerul Finanelor Publice. n contabilitatea trezoreriei statului se deschid, pe seama ordonatorilor de credite, conturi distincte pentru creditele aprobate i repartizate pentru cheltuielile efectuate din bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat i bugetele locale. De asemenea, se utilizeaz conturi de disponibiliti din care se pot angaja i efectua pli. Norme fundamentale ale contabilitii Contabilitatea se ine n limba romn. Moneda n care se nregistreaz operaiile contabile este cea naional. Contabilitatea operaiunilor efectuate n valut se ine att n moneda naional, ct i n valut, potrivit reglementrilor elaborate n acest sens. Pentru necesitile proprii de informare, exceptnd instituiile publice,
371

se poate opta pentru ntocmirea situaiilor financiare i ntr-o moned strin. Organul abilitat s coordoneze i s reglementeze activitatea contabil n Romnia este Ministerul Finanelor Publice. Pentru aceasta, MFP emite norme i reglementri n domeniul contabilitii, elaboreaz planul de conturi general, stabilete modelele situaiilor financiare, registrelor i formularelor comune privind activitatea financiar i contabil, emite normele metodologice privind ntocmirea i utilizarea registrelor i formularelor contabile, avizeaz normele i reglementrile contabile pentru instituiile de credit, unitile de asigurare-reasigurare, precum i pentru unitile care opereaz pe piaa de capital, elaborate i emise de Banca Naional a Romniei, Comisia de Supraveghere a Asigurrilor sau Comisia Naional a Valorilor Mobiliare, dup caz. Elaborarea reglementrilor se face sau cel puin ar trebui s se fac prin consultarea organismelor profesionale de profil. Principalele astfel de organisme sunt: Corpul Experilor Contabili i al Contabililor Autorizai (C.E.C.C.A.R.), Camera Auditorilor Financiari, Asociaia General a Economitilor din Romnia(A.G.E.R.) Forma implicit i principal de contabilitate este cea n partid dubl. Categoriile de persoane fizice i juridice care pot ine contabilitatea n partid simpl, precum i sistemul de raportare al acestora se stabilesc prin Ordin al Ministrului Finanelor Publice. Exerciiul financiar ncepe la 1 ianuarie i se ncheie la 31 decembrie, cu excepia primului an de activitate, cnd acesta ncepe la data nfiinrii, respectiv a nmatriculrii, potrivit legii. Deinerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, titluri de valoare, numerar, alte drepturi i obligaii, precum i efectuarea de operaiuni economice, fr s fie nregistrate n contabilitate, sunt interzise. Este obligatorie efectuarea inventarierii generale a elementelor de activ i de pasiv deinute conform normelor legale ntocmirea de situaii financiare anuale este o parte component a obligaiilor contabile ale entitilor patrimoniale. nregistrarea operaiilor se face numai pe baz de documente. Contravenii i infraciuni prevzute de legea contabil Constituie contravenii la prevederile legislaiei contabile urmtoarele fapte, dac nu sunt svrite n astfel de condiii nct, potrivit legii, s fie considerate infraciuni: deinerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, titluri de valoare, numerar, alte drepturi i obligaii, precum i efectuarea de operaiuni economice, fr s fie nregistrate n contabilitate;
372

 nerespectarea reglementrilor emise de Ministerul Finanelor Publice cu privire la: a) utilizarea i inerea registrelor de contabilitate; b) ntocmirea i utilizarea documentelor justificative i contabile pentru toate operaiunile efectuate, nregistrarea n contabilitate a acestora n perioada la care se refer, pstrarea i arhivarea lor, precum i reconstituirea documentelor pierdute, sustrase sau distruse; c) efectuarea inventarierii; d) ntocmirea i auditarea situaiilor financiare anuale; e) ntocmirea i depunerea situaiilor financiare periodice stabilite de Ministerul Finanelor Publice; f) nedepunerea declaraiei din care s rezulte c entitile care au obligaia de a conduce contabilitatea nu au desfurat activitate; prezentarea de situaii financiare care conin date eronate sau necorelate, inclusiv cu privire la identificarea persoanei raportoare. Constatarea contraveniilor i aplicarea sanciunilor la abaterile din domeniul contabil se fac de persoanele cu atribuii de control financiar i de alte persoane anume mputernicite de Ministerul Finanelor Publice. Amenzile contravenionale respective se suport de ctre persoanele vinovate. Contraveniilor de la legislaia contabil le sunt aplicabile dispoziiile Ordonanei Guvernului nr. 2/2001 i ale Legii nr. 180/2002 privind regimul juridic al contraveniilor. n consecin, n materie de procedur sancionatorie n domeniul contabil sunt utilizate normele de drept administrativ (partea contravenional din acesta). 2. Regimul juridic al documentelor justificative Definiie. Document justificativ este orice document care st la baza nregistrrilor n contabilitate. n privina documentelor justificative sunt aplicabile mai multe reguli: Orice operaiune economico-financiar efectuat se consemneaz, n momentul efecturii ei, ntr-un document care st la baza nregistrrilor n contabilitate (numit document justificativ). Documentele justificative care stau la baza nregistrrilor n contabilitate angajeaz rspunderea persoanelor implicate, respectiv a celor care le-au ntocmit, vizat , aprobat sau care le-au nregistrat n contabilitate. Legea contabil nu precizeaz ntotdeauna despre ce tip de rspundere este vorba. Ca la orice abatere, poate fi vorba de rspundere civil delictual, contravenional, penal sau de alt natur, dup caz. Documentele justificative cuprind, de regul, urmtoarele elemente principale: denumirea documentului; denumirea i sediul ntreprinderii care ntocmete documentul; numrul i data ntocmirii acestuia; menionarea prilor care particip la efectuarea operaiunii patrimoniale (cnd este cazul); coninutul operaiunii patrimoniale i, dac este cazul,
373

temeiul legal al efecturii acesteia; datele cantitative i valorice aferente operaiunii efectuate; numele i prenumele, precum i semnturile persoanelor care le-au ntocmit, vizat i aprobat, dup caz; alte elemente menite s asigure consemnarea complet a operaiunilor efectuate. Registrele contabile, altele dect cele obligatorii prevzute de Legea contabilitii nr. 82/1991, editate cu ajutorul tehnicii de calcul, vor fi numerotate, nuruite, parafate i nregistrate n gestiunea unitii. Nentocmirea, ntocmirea eronat i/sau neutilizarea documentelor justificative i financiar-contabile conform dispoziiilor legale se sancioneaz. Lipsa documentelor care s ateste natura i proveniena bunurilor, att pe timpul transportului, ct i la locurile de depozitare i vnzare, n momentul controlului efectuat de organele abilitate, se sancioneaz potrivit legislaiei n vigoare cu amend i confiscarea bunurilor respective, acestea fiind considerate bunuri fr documente justificative de provenien. n arhivarea i pstrarea documentelor justificative contabile se aplic mai multe reguli generale. Din cele prezentate n aceast seciune rezult atenia pe care trebuie s o manifeste absolvenii facultilor de drept(n calitate de juriti, administratori sau manageri) n organizarea i urmrirea reconstituirii documentelor pierdute, sustrase sau distruse. Arhiva de documente justificative va fi considerat ca o gestiune i se va avea n vedere acest aspect la elaborarea fielor de post, a Regulamentului de Ordine Interioar i n alte documente interne ale entitii patrimoniale. Se vor emite decizii de imputare mpotriva celor care distrug sau sustrag documente i decizii privind constituirea comisiilor nsrcinate cu reconstituirea documentelor, conform exigenelor legale. Responsabilitatea de a reconstitui documentele contabile revine administratorilor ntreprinderii sau altei persoane care are obligaia s gestioneze patrimoniul, nu celor care n mod curent ntocmesc astfel de documente. 3. Competene n realizarea funciei contabile a ntreprinderii moderne Rspunderea pentru organizarea i inerea contabilitii, n conformitate cu prevederile Legii contabilitii nr. 82/1991, republicat, revine administratorului. Administratorul acioneaz n baza mandatului primit de la patron, a unei hotrri exprese a acestuia. Strict juridic, este vorba de regulile de la mandat. Administratorul are dreptul s delege o parte sau toate competenele respective unor teri. De regul, astfel de delegri au loc n favoarea Directorului General sau a Directorului Executiv. De asemenea, poate aprea delegarea expres a efului departamentului financiar-contabil, indiferent de titulatura pe care o poart.
374

n acest scop, persoana prevzut la alineatul precedent trebuie s asigure, potrivit legii, condiiile necesare pentru: a) ntocmirea documentelor justificative privind operaiunile patrimoniale; b) conducerea i inerea corect i la zi a contabilitii; c) organizarea i efectuarea inventarierii patrimoniului, precum i valorificarea rezultatelor acesteia; d) respectarea regulilor de ntocmire a situaiilor financiare, publicarea i depunerea la termen a acestora la organele n drept; e) pstrarea documentelor justificative, a registrelor i situaiilor financiare; f) organizarea contabilitii de gestiune(manageriale) adaptate la specificul ntreprinderii. Un rol important n ndeplinirea funciei contabile l are juristul entitii patrimoniale. n diferite etape, acesta are atribuii specifice. n faza de angajare a efului compartimentului financiar-contabil, juristul are menirea de a redacta sarcinile acestuia ntr-un mod acoperitor, care s pun la adpost firma i administraia. n eventualitatea ndeplinirii funciilor contabile pe baz de prestri servicii specializate, contractul comercial va fi redactat de consilierul juridic ct mai complet pentru a nu lsa sarcini contabile administraiei. n cazul organizrii unui departament de contabilitate, juristul va asista pe coordonatorul acestui departament n redactarea fielor de post pentru angajaii respectivi, astfel nct s fie ndeplinite toate obligaiile legale ale entitii patrimoniale i cele rezultate din nevoile de informare ale conducerii operative, administraiei i patronatului. n pregtirea inventarierii la termenele legale, juristul este cel care se ocup cu emiterea deciziei de inventariere. De asemenea, juristul pune la dispoziia departamentului financiar-contabil contractele existente pentru fundamentarea pe baz legal a activitii firmei. Uneori, la compartimentul juridic se centralizeaz rezultatele urmririi execuiei bugetelor interne, pe baza datelor de la compartimentele economice. Juristului i va reveni sarcina de a aplica corective la salarii n funcie de ncadrarea n prevederile bugetului, dac acestea sunt prevzute expres n contracte sau alte documente ale firmei. 4. Regimul juridic al formularelor financiar-contabile n domeniul utilizrii formularelor financiar-contabile, n Romnia se aplic o serie de principii i reguli: Formularele tipizate comune pe economie privind activitatea financiar i contabil pot fi adaptate n funcie de specificul i necesitile persoanelor juridice i fizice care au calitatea de utilizatori ai acestora. Se pune condiia respectrii coninutului de informaii cuprinse n modele, precum i a normelor de ntocmire i utilizare.
375

 Includerea, eliminarea sau modificarea unor modele de formulare comune, a normelor de ntocmire i utilizare a acestora se fac periodic, n funcie de modificrile legislaiei financiar-contabile, la propunerea persoanelor fizice i juridice sau a instituiilor interesate. Formatul sau modelul formularelor poate fi adaptat n funcie de necesitile proprii, n sensul micorrii sau mririi acestuia, iar numrul de exemplare poate fi mai mare atunci cnd se consider oportun. Formularele se pot tipri fa i verso sau numai fa, n funcie de specificul activitii, de utilizarea tehnicii de calcul la ntocmirea acestora sau tipul de hrtie folosit (posibil de exemplu, autocopiativ). Prin normele de utilizare se urmrete ca documentele justificative i contabile s furnizeze informaiile necesare i obligatorii privind operaiile economico-financiare derulate de fiecare entitate patrimonial i, totodat, s permit identificarea i controlul operaiilor efectuate. nregistrarea operaiilor economico-financiare n formularele comune pe economie trebuie efectuat n strict concordan cu prevederile actelor normative care le reglementeaz. Tiprirea i difuzarea formularelor se vor face prin ofert public, organizat conform reglementrilor legale n vigoare, pe baza caietului de sarcini elaborat de direcia de specialitate din cadrul M.F.P. Persoanele juridice i persoanele fizice obligate s organizeze i s conduc contabilitatea vor utiliza, pentru determinarea veniturilor din activitatea de exploatare, numai formulare tipizate cu regim special comune pe economie. La propunerea principalilor utilizatori, Ministerul Finanelor Publice aprob introducerea de noi formulare tipizate cu regim special, comune i specifice, precum i modificarea sau eliminarea celor aflate n uz. Se aplic un sistem unitar de nseriere i numerotare a formularelor tipizate cu regim special care se asigur, la nivel naional, de ctre Ministerul Finanelor Publice i Compania Naional Imprimeria Naional. Formularele financiar-contabile comune pe economie se asigur de ctre Regia Autonom Imprimeria Naional sau de alte uniti tipografice sub supravegherea acesteia, selectate pe baza criteriilor stabilite prin ordin al Ministrului Finanelor Publice. Formularele tipizate cu regim special, nominalizate ca atare de M.F.P., se distribuie utilizatorilor, contra cost, prin unitile sale teritoriale sau prin uniti agreate de acestea, pe baz de contracte de distribuire .
376

 nregistrarea operativ a formularelor tipizate cu regim special se face cu ajutorul Fiei de magazie a formularelor cu regim special . Utilizatorii formularelor tipizate cu regim special pot solicita executarea acestora pe hrtie de calitate superioar i/sau avnd imprimate n antetul modelului sigla, emblema sau datele de identificare, prin transmiterea unei comenzi ferme la Compania Naional Imprimeria Naional, n condiiile suportrii eventualelor diferene de pre. Utilizatorii formularelor financiar-contabile care folosesc tehnica de calcul pentru emiterea formularelor cu regim special vor trece la utilizarea formularelor pretiprite, nseriate i numerotate, pe hrtie de imprimant, prin grija Companiei Naionale Imprimeria Naional sau a altei uniti tipografice agreate, sub supravegherea acesteia, respectnd regulile specifice acestora, stabilite de M.F.P. n cazuri bine justificate, Ministerul Finanelor Publice poate aproba excepii de la aceste cerine. Normele metodologice de ntocmire i de utilizare a celorlalte formulare tipizate, comune pe economie, privind activitatea financiar i contabil, precum i modelele acestora se aprob prin Ordin al Ministrului Finanelor Publice. Sunt n circulaie formularele tipizate nominalizate ca atare de M.F.P. care nu au regim special de tiprire, nscriere, numerotare i gestiune. Modelele acestora pot fi adaptate n funcie de specificul i de necesitile utilizatorilor cu condiia respectrii coninutului de informaii, a normelor de ntocmire i utilizare. Asigurarea necesarului pentru aceste formulare comune pe economie se va realiza de ctre utilizatori. Utilizarea altor modele de formulare tipizate, comune pe economie, cu regim special, se poate face numai cu avizul Ministerului Finanelor Publice. Procurarea i utilizarea de formulare tipizate cu regim special de nseriere i numerotare din alte surse dect cele legale sunt interzise. Operaiunile consemnate n aceste formulare nu pot fi nregistrate n contabilitate, iar bunurile care fac obiectul tranzaciilor respective sunt considerate fr documente legale de provenien. n Romnia, circul n principal urmtoarele formulare tipizate comune pe economie cu regim special de tiprire, nseriere i numerotare: Aviz de nsoire a mrfii ; Chitana sau Chitana fiscal; Factura fiscal sau Factura ; Bon de comand-chitan (cu T.V.A.) sau Bon de comandchitan; Fia de magazie a formularelor cu regim special.

377

5. Reglementarea amortizrii activelor fixe n Romnia Probleme generale Definiia activului Un element al patrimoniului este recunoscut drept activ atunci cnd: este posibil s aduc entitii beneficii economice viitoare; costul su poate fi evaluat n mod credibil. Fiecare ntreprindere va utiliza raionamentul profesional pentru a evalua nivelul sub care un element nu trebuie s fie prezentat n bilan, ci trecut n contul de profit i pierdere. De asemenea, raionamentul profesional trebuie utilizat i la luarea deciziei referitoare la necesitatea nregistrrii activelor n categorii separate sau ntr-o singur categorie comun. Evaluarea activelor n conformitate cu prevederile art. 7 i 9 din Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat, pentru evaluarea elementelor din bilan, inclusiv pentru active, se stabilesc urmtoarele reguli: a) la data intrrii n patrimoniu, bunurile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea de intrare, denumit valoare contabil; b) bunurile reprezentnd aport la capitalul social se nregistreaz la valoarea de aport stabilit n urma evalurii efectuate potrivit legii, n funcie de preul pieei, utilitatea, starea i amplasarea acestora; c) bunurile obinute cu titlu gratuit se evalueaz la valoarea de utilitate stabilit n funcie de preul pieei, starea i amplasarea acestora; valoarea de aport i, respectiv, de utilitate se substituie costului de achiziie; d) bunurile procurate cu titlu oneros se nregistreaz la valoarea de achiziie, denumit cost de achiziie; e) bunurile produse n unitatea patrimonial se evalueaz la costul de producie; f) activele dobndite prin schimb cu alte active se nregistreaz la valoarea just a activelor cedate n schimb. Costul de achiziie al unui bun este egal cu preul de cumprare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport-aprovizionare i alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea n stare de utilitate sau intrarea n gestiune a bunului respectiv. n cazul activelor fixe, costul iniial include i costurile estimate pentru demontarea i mutarea activului, respectiv costurile de restaurare a amplasamentului la sfritul duratei de via a acestuia. Aceste costuri se reflect prin constituirea unui provizion corespunztor. Costul de demontare i mutare va fi nregistrat n contul de profit i pierdere de-a
378

lungul vieii activului fix, prin includerea n cheltuiala anual cu amortizarea. Provizionul constituit trebuie utilizat numai pentru scopul pentru care a fost iniial recunoscut. Costul de producie al unui bun cuprinde: costul de achiziie al materiilor prime i consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de producie, precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocate n mod raional ca fiind legate de fabricaia acestuia. Cheltuielile generale de administraie i cele financiare nu se includ n costurile de producie, cu excepia situaiilor legale expres precizate. Costurile ndatorrii, respectiv cheltuielile financiare cu dobnzile i diferenele de curs aferente dobnzii privind mprumuturile, care sunt direct atribuibile achiziiei, construciei sau produciei unui activ pe termen lung, pot fi capitalizate ca parte din costul acelui activ. Cheltuielile de desfacere nu se includ n costul de producie al unui bun. Evaluarea activelor ca i a celorlalte elemente patrimoniale se face cu ocazia inventarierii la valoarea actual a fiecrui element, denumit i valoare de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei. Unitile care desfoar activiti economice(agenii economici) i care imobilizeaz capital n active corporale i necorporale supuse deprecierii, prin utilizare sau n timp, vor calcula, vor nregistra n contabilitate i vor recupera uzura fizic i moral a acestora, pentru refacerea capitalului angajat. Aceste operaiuni sunt denumite, generic, amortizarea capitalului imobilizat. Persoanele juridice fr scop lucrativ care au dreptul, potrivit legii, s desfoare activiti economice vor amortiza capitalul imobilizat numai pentru acele activiti desfurate n scopul obinerii de profit i pentru care, potrivit legii, acestea sunt pltitoare de impozit pe profit. Activele corporale aferente capitalului imobilizat sunt: a) terenurile, inclusiv investiiile pentru amenajarea acestora; b) activele fixe. Sunt, de asemenea, considerate active fixe supuse amortizrii: a) investiiile efectuate la activele fixe luate cu chirie; b) capacitile puse n funciune parial, pentru care nu s-au ntocmit formele de nregistrare ca active fixe. Acestea se cuprind n grupele n care urmeaz a se nregistra, la valoarea rezultat prin nsumarea cheltuielilor efective ocazionate de realizarea lor; c) investiiile efectuate pentru descopert, n vederea valorificrii de substane minerale utile ce se exploateaz la suprafa, precum i cele pentru realizarea lucrrilor miniere subterane de deschidere a zcmintelor; d) investiiile efectuate la activele fixe, n scopul
379

mbuntirii parametrilor tehnici iniiali, prin majorarea valorii lor de intrare . Calcularea amortizrii Amortizarea se stabilete prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a activelor fixe i se include n cheltuielile de exploatare. Amortizarea activelor fixe se calculeaz ncepnd cu luna urmtoare punerii n funciune, pn la recuperarea integral a valorii de intrare, conform duratelor normale de funcionare. Amortizarea activelor fixe concesionate, nchiriate sau date n locaie de gestiune se calculeaz de ctre agentul economic care le are n proprietate. Amortizarea investiiilor efectuate la activele fixe concesionate, nchiriate sau luate n locaie de gestiune se recupereaz de agentul economic care a efectuat investiia, pe perioada contractului. Regimuri de amortizare permise n Romnia Agenii economici amortizeaz activele fixe utiliznd unul dintre urmtoarele regimuri de amortizare: A. Amortizarea linear - se realizeaz prin includerea uniform n cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite proporional cu numrul de ani ai duratei normale de utilizare a activului fix. Amortizarea linear se calculeaz prin aplicarea cotei anuale de amortizare la valoarea de intrare a activelor fixe. B. Amortizarea degresiv - const n multiplicarea cotelor de amortizare liniar cu unul dintre coeficienii urmtori: a) 1,5, dac durata normal de utilizare a activului fix de amortizat este ntre 2 i 5 ani; b) 2,0, dac durata normal de utilizare a activului fix de amortizat este ntre 5 i 10 ani; c) 2,5, dac durata normal de utilizare a activului fix de amortizat este mai mare de 10 ani. Aceti coeficieni pot fi modificai numai prin Hotrre a Guvernului, la propunerea Ministerului Finanelor Publice. C. Amortizarea accelerat - const n includerea, n primul an de funcionare, n cheltuielile de exploatare, a unei amortizri de pn la 50% din valoarea de intrare a activului fix respectiv. Amortizrile anuale pentru exerciiile urmtoare sunt calculate la valoarea rmas de amortizat, dup regimul liniar, prin raportare la numrul de ani de utilizare rmai. Competenele de aprobare a utilizrii regimului de amortizare revin Consiliului de administraie al agentului economic, respectiv responsabilului cu gestiunea patrimoniului, n cazul persoanelor juridice fr scop lucrativ. Din acest motiv, este util pentru viitorii absolveni ai Facultii de Drept i poteniali membri n Consiliile de Administraie ale
380

entitilor patrimoniale s cunoasc unele probleme privind regimul amortizrii. 6. Inventarierea patrimoniului. Reglementri legale i norme de procedur la entitile private Inventarierea patrimoniului reprezint ansamblul operaiunilor prin care se constat existena tuturor elementelor de activ i de pasiv, cantitativ-valoric sau numai valoric, dup caz, n patrimoniul unitii la data la care aceasta se efectueaz. Inventarierea are ca scop principal stabilirea situaiei reale a patrimoniului fiecrei uniti i cuprinde toate elementele patrimoniale, inclusiv bunurile i valorile deinute cu orice titlu, aparinnd altor persoane juridice sau fizice, n vederea ntocmirii bilanului contabil, care trebuie s asigure o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute. Se aplic o serie de reguli generale privind inventarierea: 1. Unitile patrimoniale au obligaia s efectueze inventarierea general a patrimoniului n urmtoarele situaii: la nceputul activitii; cel puin o dat pe an, de regul la sfritul anului; pe parcursul funcionrii sale, n cazul fuzionrii, divizrii sau ncetrii activitii; n cazul modificrii preurilor; la cererea organelor de control (cu prilejul efecturii controlului) sau a altor organe prevzute de lege; ori de cte ori sunt indicii c exist lipsuri sau plusuri n gestiune care nu pot fi stabilite cert dect prin inventariere; ori de cte ori intervine o predare-primire de gestiune; cu prilejul reorganizrii gestiunilor; ca urmare a calamitilor naturale sau a unor cazuri de for major; n alte cazuri prevzute de lege. 2. Inventarierea anual a elementelor patrimoniale se face, de regul, cu ocazia ncheierii exerciiului financiar, avndu-se n vedere i specificul activitii unitilor patrimoniale. 3. n cadrul agenilor economici cu activitate complex, bunurile materiale pot fi inventariate i naintea datei de 31 decembrie, cu condiia asigurrii valorificrii i cuprinderii rezultatelor inventarierii n situaiile financiare ntocmite pentru anul respectiv. 4. Bunurile proprietate public date n administrarea regiilor autonome se inventariaz i se nregistreaz n mod distinct n patrimoniul acestora. 5. Disponibilitile bneti, cecurile, cambiile, biletele la ordin, precum i alte valori aflate n casieria unitilor patrimoniale se inventariaz n conformitate cu Regulamentul operaiunilor de cas, emis de Banca Naional a Romniei.
381

6. n situaia inventarierii unor gestiuni pe parcursul anului, n registrul-inventar se va cuprinde valoarea stocurilor faptice inventariate i nscrise n listele de inventariere actualizate cu intrrile i ieirile de bunuri din perioada cuprins ntre data inventarierii i data de 31 decembrie. 7. Rspunderea pentru buna organizare a lucrrilor de inventariere, potrivit prevederilor din Legea contabilitii, revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaia gestionrii patrimoniului i care elaboreaz i transmite comisiilor de inventariere instruciuni scrise n acest sens, adaptate la specificul unitii. Fiind responsabili de desfurarea inventarierii, administratorul, managerul sau ordonatorul de credite trebuie s cunoasc problemele de tehnica i legislaia de resort. 8. Inventarierea patrimoniului se efectueaz de ctre comisii de inventariere formate din cel puin dou persoane, numite prin decizie scris, emis de persoanele autorizate din cadrul entitii patrimoniale. Astfel de persoane autorizate pot fi administratorul, directorul executiv, preedintele comisiei de politici contabile sau alt persoan stabilit prin actele interne ale entitii patrimoniale. Dac nu exist o astfel de nominalizare, decizia de inventariere va fi semnat de ctre administrator. n decizia de numire se menioneaz, n mod obligatoriu, componena comisiei, numele responsabilului comisiei, modul de efectuare a inventarierii, gestiunile supuse inventarierii, data de ncepere i terminare a operaiunilor. Iniiativa emiterii deciziei de inventariere trebuie s aparin consilierului juridic al entitii patrimoniale. 9. Interdicie expres. Din comisia de inventariere nu pot face parte gestionarii depozitelor supuse inventarierii i nici contabilii care opereaz asupra gestiunii respective, cu excepia unitilor mici specificate. 10. Membrii comisiilor de inventariere nu pot fi nlocuii dect n cazuri bine justificate i numai prin decizie scris, emis de ctre cei care i-au numit. 11. n vederea bunei desfurri a operaiunilor de inventariere, administratorii, ordonatorii de credite sau alte persoane care au obligaia gestionrii patrimoniului trebuie s ia msuri pentru crearea condiiilor corespunztoare de lucru comisiei de inventariere. 12. Rezultatele inventarierii se nscriu de ctre comisia de inventariere, dup confirmarea de ctre compartimentul de contabilitate a soldurilor scriptice, ntr-un proces-verbal. 13. Procesul-verbal privind rezultatele inventarierii trebuie s conin, n principal, urmtoarele elemente: data ntocmirii; numele i prenumele membrilor comisiei de inventariere; numrul i data actului de numire a comisiei de inventariere; gestiunea inventariat; data nceperii i terminrii
382

operaiunii de inventariere; rezultatele inventarierii; concluziile i propunerile comisiei cu privire la cauzele plusurilor i ale lipsurilor constatate i la persoanele vinovate, precum i propuneri de msuri n legtur cu acestea; volumul stocurilor depreciate, fr micare, cu micare lent, greu vandabile, fr desfacere asigurat, i propuneri de msuri n vederea reintegrrii lor n circuitul economic; propuneri de scoatere din uz a materialelor de natura obiectelor de inventar i de clasare sau casare a unor stocuri; constatri privind pstrarea, depozitarea, conservarea, asigurarea integritii bunurilor din gestiune, alte aspecte legate de activitatea gestiunii inventariate. 7. Regimul juridic al reevalurii patrimoniului Entitile care pot proceda la reevaluarea imobilizrilor corporale aflate n patrimoniul lor sunt: societile comerciale, indiferent de forma de proprietate; regiile autonome; societile i companiile naionale; institutele de cercetare; celelalte categorii de ageni economici. Se supun reevalurii imobilizrile corporale existente n patrimoniul persoanelor juridice nregistrate n balana contabil ntocmit la data de 31 decembrie a anului precedent, astfel: a) activele fixe aflate n patrimoniu, nregistrate n conturile contabile corespunztoare (construcii, echipamente tehnologice, aparate i instalaii de msurare, control i reglare, mijloace de transport, animale i plantaii, mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale, alte active corporale); b) activele fixe supuse reevalurii date n locaie de gestiune sau nchiriate, dup caz, i cele date n folosin asocierilor n participaiune, conform contractelor ncheiate, se reevalueaz de ctre persoanele juridice care le au nregistrate n patrimoniu; c) investiiile efectuate la imobilizrile corporale concesionate, luate cu chirie sau n locaie de gestiune, se supun reevalurii de ctre persoanele juridice care le-au efectuat i care le-au nregistrat n contabilitate; d) capacitile puse n funciune parial, de natura activelor fixe pentru care nu s-au ntocmit nc formele de nregistrare; e) activele fixe la care, n perioada 1 aprilie - 31 decembrie a anului precedent, s-au efectuat lucrri de modernizare i care au majorat valoarea de nregistrare a acestor imobilizri corporale. Pentru aceste active, reevaluarea se efectueaz separat pentru valorile reprezentnd modernizri, prin aplicarea ratei inflaiei corespunztoare perioadei scurse dup efectuarea modernizrii; f) activele fixe predate n sistem de leasing vor fi reevaluate, avndu-se n vedere valoarea negociat, prevzut n contractul ncheiat ntre pri, de ctre persoanele juridice care le au nregistrate n patrimoniu; g) imobilizrile corporale aparinnd patrimoniului public, nscrise n activul bilanului la agenii economici crora li se aplic reglementrile privind reevaluarea; h) activele fixe aflate la sucursale, filiale i la ageniile din strintate se reevalueaz de ctre agenii economici din ar, n cazul n care sunt nregistrate n patrimoniul acestora;
383

i) bunurile amortizabile, respectiv activele fixe, nregistrate n Registrul-inventar, n cazul persoanelor fizice care desfoar activiti independente. Nu sunt supuse reevalurii: a) activele fixe a cror valoare de intrare a fost recuperat integral pe calea amortizrii la data de 31 decembrie a anului precedent; b) activele fixe la care n anul precedent s-au inclus n valoarea investiiei valoarea spezelor i comisioanelor bancare, precum i dobnzile i diferenele de curs valutar, n conformitate cu prevederile legale n vigoare; c) activele fixe trecute n conservare; d) activele fixe de natura obiectelor de inventar din perioadele anterioare intrrii n vigoare a Standardelor Internaionale de Contabilitate ; e) activele fixe care au ieit din patrimoniul agenilor economici dup data de 31 decembrie a anului precedent; f) activele fixe nregistrate n conturi n afara bilanului. Data de referin a existenei imobilizrilor n patrimoniu este 31 decembrie a anului precedent. Elementul de calcul i corecie admis este rata inflaiei, comunicat de Institutul Naional pentru Statistic. Rezultatul reevalurii urmeaz s fie cuprins n situaiile financiare ale anului respectiv. Reevaluarea se va efectua anual, n cazul n care rata inflaiei cumulat pe ultimii 3 ani consecutivi depete 100%. Sunt exceptate unele imobilizri corporale, care se pot reevalua anual n baza ratei inflaiei comunicate de Comisia Naional pentru Statistic, valabil pentru data de 31 decembrie a anului calendaristic respectiv, indiferent de nivelul acesteia. Valoarea reevaluat a imobilizrilor corporale stabilit pe baza prevederilor legale se coreleaz cu utilitatea i cu valoarea de pia a bunurilor respective. Agenii economici care nu au efectuat reevalurile anterioare pot proceda la reevaluare numai n condiiile actualizrii i reflectrii n contabilitate a valorii imobilizrilor respective, pe baza normelor legale. Agenii economici care se afl n procedur de dizolvare sau de lichidare administrativ conform Legii nr. 31/1990 privind societile comerciale, republicat, sau n procedur de lichidare judiciar conform Legii nr. 64/1995 privind procedura reorganizrii judiciare i a falimentului, republicat, nu vor proceda la reevaluarea activelor imobilizate. Competena de aprobare a aciunii de reevaluare o are patronatul entitii respective.
BIBLIOGRAFIE SELECTIV 1. Aurelian-Virgil Blu, Contabilitate. Manual pentru juriti, oameni de afaceri, administratori, manageri, Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2004. 2. Mircea Boulescu, Contabilitate i expertiz contabil, Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2000. 384