Costel Istrate

Contabilitatea nu-i doar pentru contabili!

Universul Juridic Bucureti -2009-

Editat de S.C. Universul Juridic S.R.L. Copyright 2009, S.C. Universul Juridic S.R.L. Toate drepturile asupra prezentei ediii aparin S.C. Universul Juridic S.R.L. Nicio parte din acest volum nu poate fi copiat fr acordul scris al S.C. Universul Juridic S.R.L. NICIUN EXEMPLAR DIN PREZENTUL TIRAJ NU VA FI COMERCIALIZAT DECT NSOIT DE SEMNTURA I TAMPILA EDITORULUI, APLICATE PE INTERIORUL ULTIMEI COPERTE.

Descrierea CIP a Bibliotecii Naionale a Romniei ISTRATE, COSTEL Contabilitatea nu-i doar pentru contabili! / Costel Istrate. Bucureti : Universul Juridic, 2009 Bibliogr. ISBN 978-973-127-247-4 657

REDACIE:

tel./fax: 021.314.93.13 tel.: 0732.320.665 e-mail: redactie@universuljuridic.ro

DEPARTAMENTUL telefon: 021.314.93.15; 733.673.555 DISTRIBUIE: tel./fax: 021.314.93.16 e-mail: distributie@universuljuridic.ro

www.universuljuridic.ro
COMENZI ON-LINE,
CU REDUCERI DE PN LA 15%

Cui i la ce servete contabilitatea?

11

Capitolul 1
Cui i la ce servete contabilitatea?
um ai rspunde la o ntrebare de genul Ce credei c este contabilitatea? Sau mai bine, cum s-ar putea caracteriza contabilitatea ntr-un cuvnt/o expresie. Foarte probabil, rspunsurile la aceste ntrebri vor fi diferite n funcie de distana la care se situeaz respondentul fa de profesia contabil. Pentru cei din afara profesiei de contabil, dar care au avut de-a face, ntr-un fel sau altul, cu contabilii/cu contabilitatea, rspunsurile snt foarte variate. Astfel, ntr-o cercetare efectuat n 2007, am adresat nite chestionare unor necontabili (eantionul este redus cam 50 de persoane) i, centraliznd rspunsurile acestora, am descoperit o gam larg de preri: de la foarte util, chiar dac uneori cam rigid, pn la contabilitatea este un ru necesar. n acelai context, ntrebnd despre calitile pe care trebuie s le dovedeasc un contabil, rspunsurile date de necontabili snt destul de convergente cu cele oferite de contabili. Astfel, necontabilii recomand urmtoarele caliti (n ordinea numrului de apariii): atenie, rbdare, organizare, meticulozitate, corectitudine, ordine. n ceea ce privete contabilii, calitile gsite de acetia snt (tot n ordinea descresctoare a numrului de apariii): rbdare, meticulozitate, atenie, capacitate de analiz, ordine, contiinciozitate, capacitatea de organizare.

1.1. La ce servete contabilitatea? Cteva ipoteze privind apariia contabilitii

e fapt, ncercm, pentru nceput, s vedem cum se poate justifica utilitatea contabilitii. Pentru aceasta, vom lua n considerare organizaiile implicate n afaceri de pe urma crora urmresc s obin profit. Termenul organizaie desemneaz aici orice fel

12

Contabilitatea nu-i doar pentru contabili!

de entitate, indiferent de forma de organizare juridic: societate comercial, regie autonom, persoan fizic autorizat; ba chiar putem considera aici i afacerile ilegale Astfel, punndu-ne n situaia administratorului unei afaceri (indiferent cum se cheam acesta - manager, director, administrator etc.), descoperim repede c avem nevoie de multe informaii pentru obinerea crora s-ar putea s fie nevoie de un sistem de evidene, mai mult sau mai puin complex, cruia i putem spune contabilitate. Un exemplu extrem de simplu ar putea fi urmtorul: ne apucm de comer (cumprm diverse bunuri pentru a le revinde) fr s ne fi nregistrat pe la Registrul comerului sau la autoritile fiscale presupunem fie c derulm o afacere ilegal, fie c trim ntr-o societate n care comercianii nu au astfel de obligaii de nregistrare. Avem deci nite bani cu care cumprm bunuri i le revindem este simplu de imaginat c ne intereseaz ct am ctigat. Dac achiziia s-a fcut cu plata imediat iar vnzrile se fac, de asemenea, cu ncasarea imediat, atunci ntreprinztorul ar putea s considere c diferena dintre ceea ce a ncasat i ceea ce a pltit este un fel de ctig. Un astfel de calcul este relevant, n msura n care s-a vndut toat marfa cumprat i pentru a obine informaia respectiv este bine s ateptm momentul n care mrfurile se vor fi vndut integral. ns informaia cu privire la ctigul realizat ar putea s ne fie necesar nainte de a epuiza stocul de marf. De asemenea, n ecuaia asta pot interveni i alte variabile: colaboratori de pltit, un autovehicul folosit la transport, taxe de acces la piaa unde vindem mrfurile, cumprri pe credit (cu plata ulterioar), vnzri cu ncasarea ulterioar etc. Dac dimensiunile afacerii snt limitate i dac ntreprinztorul are o memorie foarte bun, atunci poate ine minte toate detaliile aferente. Dac ns afacerea se dezvolt ori dac ntreprinztorul acioneaz cu o minim pruden, atunci trebuie s-i noteze diversele aspecte pe care s nu le uite i pe care s le foloseasc mai trziu ca dovad ori ca surs de informaii sigure. n momentul n care ncepem s notm astfel de date, ncepem de fapt s inem evidene este primul pas nspre separarea unei activiti oarecum distincte contabilitatea. E greu de crezut c se pot ine minte toate informaiile generate de derularea unei afaceri orict de simpl ar fi aceasta. ndrznim s spunem, pentru nceput, c evidena contabil este necesar mcar pentru c permite ntreprinztorului s-i aduc aminte informaii, ndeosebi cifrice, fr de care afacerea s-ar putea s nu mai fie condus cum trebuie. De fapt, la ntrebarea cine ne oblig s inem contabilitate, unii ar putea rspunde c legea impune aceast obligaie. Este adevrat c n Romnia i n multe alte ri, legea impune o astfel de obligaie, dar chiar dac o astfel de lege nu ar exista, tot s-ar organiza un sistem de evidene. inerea contabilitii este justificat de nevoia de informaii, de nevoia

Cui i la ce servete contabilitatea?

13

unei anumite rigori n administrarea afacerilor mai mari sau mai mici, legale sau ilegale, simple sau complexe, individuale sau colective Ce informaii snt necesare i cui le snt destinate acestea vom vedea n subcapitolele urmtoare.

1.2. Despre utilizatorii informaiilor furnizate de contabilitate

Romnia, evoluiile economice i politice au fcut ca, dup 1990, normele contabile s urmeze o cale destul de rapid de la contabilitatea specific economiei centralizate spre o contabilitate orientat spre pieele financiare. ncepnd cu anul 2000, organismul nsrcinat cu stabilirea normelor contabile n Romnia (ministerul finanelor) a nceput un fel de aliniere a contabilitii romneti la nite norme internaionale: IAS/IFRS (International Accounting Standards, devenite International Financial Reporting Standards). Aceast aliniere s-a dovedit a fi util n vederea aderrii la UE, spaiu economic n care IAS/IFRS se aplic obligatoriu ncepnd cu 2005. Apariia acestor norme contabile romneti, conforme un timp cu normele internaionale (pn n 2005, inclusiv, pentru anumite categorii de ntreprinderi) sau puternic inspirate din acestea a fost salutat de autorii de lucrri de contabilitate din Romnia. A nceput astfel, pentru unii, ori a continuat, pentru alii (inclusiv pentru autorul lucrrii de fa) preluarea de idei, reguli, comentarii, greeli sau exagerri n traducere specifice normelor internaionale. Prelurile s-au fcut fie dup originalele n englez (uneori cu dificulti mari n traducere), fie dup versiunile oficiale romneti (realizate mai nti prin grija ministerului finanelor i mai apoi prin grija organizaiei profesionale a contabililor din Romnia - CECCAR), fie dup versiuni intermediare din alte limbi. De altfel, trebuie constatat c, imediat dup 1990, sursele principale de inspiraie pentru autorii romni de contabilitate au fost francofone, situaie perpetuat pn astzi, chiar dac sursele engleze devin din ce n ce mai importante. Remarcm totui c, dup prerea noastr, traducerile i adaptrile din francez au fost i rmn mult mai curate, mai bune dect traducerile i adaptrile din englez. Intrarea noastr pe orbita IAS/IFRS-urilor a fcut ca atunci cnd se prezint utilizatorii informaiilor contabile s se fac uneori o generalizare cam grbit,

14

Contabilitatea nu-i doar pentru contabili!

prin preluarea listei i a ierarhiei acestor utilizatori din sus-citatele norme internaionale. Spunem c generalizarea este grbit din cel puin dou motive. Mai nti, IAS/IFRS-urile se refer exclusiv1 la firmele cotate la burs (cele mai multe din acestea fcnd parte din grupuri de ntreprinderi) i ale cror aciuni snt deinute de multe persoane (numite investitori) care nu au posibilitatea de a participa direct la activitile firmelor respective. Astfel, singura surs de informaii credibile i relevante - informaii de natur contabil i financiar pentru muli din aceti investitori snt documentele contabile de sintez, numite situaii financiare. Un al doilea comentariu de fcut n acest context se refer la ceea ce folosesc utilizatorii: ei nu au acces la toat contabilitatea, ci doar la situaiile financiare, deci ei reprezint mai degrab utilizatori ai situaiilor financiare, dect utilizatori ai informaiilor contabilitii n general. n Romnia ns (ca de altfel n orice alt ar) cea mai mare parte a ntreprinderilor (ca numr i nu ca dimensiuni ale afacerilor) nu snt cotate la burs, nu au investitori (acionari sau asociai prea muli) i nu prea au motive de a se supune unor reguli asemntoare celor internaionale. Putem spune c la aceste ntreprinderi (n Romnia, multe dintre ele cu forma juridic de SRL2) proprietarul/proprietarii (investitorul/investitorii) snt adeseori implicai n activitatea firmei, ca administratori ori n alt mod, iar nevoile lor de informaii contabile/financiare snt satisfcute direct prin consultarea contabilitii curente a firmei respective, fr a mai fi necesar neaprat ntocmirea situaiilor financiare. Deducem de aici c este util ca, n discuia despre informaiile oferite de contabilitate, despre forma pe care o mbrac aceste informaii, despre controlul i certificarea acestor informaii, precum i despre destinatarii acestor informaii, s fac aceast distincie foarte important ntre firmele cotate i cele necotate la burs3. Pe de alt parte, chiar la firmele cotate, trebuie s avem n vedere i posibilitatea existenei unor categorii de acionari implicai mai mult sau mai puin n gestiunea firmei (poate fi aici vorba despre acionarii
1 Aceast afirmaie rmne adevrat pn la intrarea n vigoare a unor IAS/IFRS pentru ntreprinderile mici i mijlocii. Se lucreaz deja la un astfel de proiect. Eu sper ca Uniunea European s nu-l ia n serios, aa nct s nu fim nevoii s mai schimbm odat modificarea... 2 Legea societilor comerciale nr. 31/1990 republicat stabilete c societile comerciale se pot constitui n una din urmtoarele forme: societate n nume colectiv (SNC), societate n comandit simpl (SCS), societate pe aciuni (SA), societate n comandit pe aciuni (SCA) i societate cu rspundere limitat (SRL). n practica romneasc a afacerilor putem bnui c formele cele mai folosite snt SRL (capital mic i rspundere limitat a asociailor) i SA (posibiliti de negociere a aciunilor deinute, de cotare la burs etc.). 3 Vezi i Feleag, L., Feleag N., Contabilitatea financiar o abordare european i internaional, ediia a doua, pp. 40-41.

Cui i la ce servete contabilitatea?

15

majoritari), spre deosebire de acionarii minoritari1. Primii, numii insiders, beneficiaz de o informare direct din contabilitatea firmei, nefiind obligai s atepte publicarea situaiilor financiare, n timp ce minoritarii, numii outsiders, nu au alt surs de informare dect situaiile financiare citate. Se constat uor existena unei anumite asimetrii informaionale ntre cele dou categorii de investitori enumerate.

1.2.1. Utilizatori ai situaiilor financiare ntocmite de firmele cotate la burs

Pentru firmele cotate la burs prelum ca atare lista i ierarhia utilizatorilor externi ai situaiilor financiare din IAS/IFRS2: investitorii prezeni i poteniali, personalul angajat, creditorii, furnizorii i ali creditori comerciali, clienii, guvernul i instituiile acestuia, precum i publicul. Pe primul loc se afl investitorii i se recunoate chiar n normele internaionale c nu toate necesitile de informaie ale utilizatorilor pot fi satisfcute de situaiile financiare, dar c exist cerine comune tuturor utilizatorilor. Investitorii snt ns privilegiai, pe motiv c ei pun la dispoziia firmelor capitaluri, asumndu-i riscurile care decurg din aceasta dac investitorii snt mulumii, atunci se consider c cea mai mare parte a nevoilor de informare a celorlali utilizatori este satisfcut. Continund preluarea din Cadrul general i dezvoltnd puin, trasm principalele utilizri date informaiilor din situaiile financiare. Astfel, investitorii se intereseaz de performanele afacerilor n care plaseaz bani, de riscurile la care snt expuse afacerile respective, de capacitatea firmelor de a genera fluxuri de trezorerie din care s plteasc dividende etc. Este clar c pentru a putea identifica, interpreta i nelege informaiile din situaiile financiare, investitorii la care facem referire n acest context trebuie s aib cunotine rezonabile de contabilitate, de finane, de economie etc.
1 Conform Richard, J., Comment la comptabilite traditionnelle allemande protg les creanciers et les managers: une etude historique et sociologique, la adresa http://www.dauphine.fr/cereg/cahiers_rech /cereg200201.pdf (accesat pe 21 decembrie 2008). 2 Dup Standardele internaionale de raportare financiar (IFRS) 2005, incluznd Standardele internaionale de contabilitate (IAS) i interpretri la 1 ianuarie 2005, IASB i CECCAR, Bucureti, 2005, pp. 36-37.

16

Contabilitatea nu-i doar pentru contabili!

Angajaii i grupurile lor reprezentative (cum ar fi sindicatele) pot urmri i aprecia situaia entitilor pentru care lucreaz, inclusiv prin studierea situaiilor financiare fcute publice. Ei snt interesai de posibilitile firmei de a le oferi remuneraii, pensii, alte avantaje, oportuniti profesionale etc. O categorie important de utilizatori o reprezint creditorii financiari: bncile, alte instituii de credit, dar i persoanele care investesc pe piaa financiar n titluri de credit emise de ntreprinderi. Este binecunoscut prudena de care dau dovad adeseori astfel de creditori, interesai s estimeze capacitatea firmei mprumutate de a restitui n bune condiii mprumutul i de a achita dobnzile i comisioanele corespunztoare. Foarte frecvent, ntreprinderea intr n relaii cu furnizorii i ali creditori comerciali, interesai de informaii care s le permit s determine dac sumele datorate lor vor fi pltite la scaden. Clienii snt interesai de informaii despre continuitatea activitii unei ntreprinderi, n special atunci cnd au o colaborare pe termen lung cu ntreprinderea respectiv sau snt dependeni de ea. Guvernul i alte autoriti publice snt interesate de activitatea ntreprinderilor din motive fiscale, de orientare a politicilor publice, pentru calculul unor indicatori statistici mai mult sau mai puin agregai. n fine, publicul poate fi interesat de informaiile din situaiile financiare publicate de ctre firmele cotate, pentru a aprecia evoluia firmei, impactul acesteia asupra comunitii. Uneori, informaiile din situaiile financiare servesc i drept baz de date n efectuarea de cercetri privind diverse aspecte ale vieii economice, financiare etc.

1.2.2. Utilizatori ai informaiilor furnizate de contabilitatea firmelor necotate la burs

Dac lum ca exemplu generic o societate cu rspundere limitat n care administrator este asociatul principal (o situaie destul de frecvent n Romnia), atunci ierarhia utilizatorilor informaiilor furnizate de contabilitate este diferit serios de cea prezentat pentru firmele cotate la burs. Considerm c utilizatorul nr. 1 este administratorul, cruia i trebuie date privind rezultatul (profit sau pierdere), datoriile, creanele, capitalurile proprii, gradul de ndatorare, nivelul stocurilor, marjele de profit, adaosurile comerciale,

Cui i la ce servete contabilitatea?

17

impozitele i taxele pltite i/sau de pltit etc. n acest context, putem spune c organizarea i inerea contabilitii unei astfel de ntreprinderi este adaptat nevoilor conducerii, n limitele stabilite de legea contabil. ntreprinderea funcioneaz ns ntr-un mediu social, intr n relaii cu tot felul de parteneri: autoriti fiscale sau de alt tip, bnci i ali finanatori etc. Unii din aceti parteneri snt interesai s analizeze situaia firmei nainte de a derula o afacere cu aceasta acest tip de analiz face apel adeseori i la date provenite din contabilitate. De exemplu, pentru a obine un credit de la o banc ori pentru a deveni utilizator n cadrul unui contract de leasing, este foarte probabil ca firmei s i se solicite documentele contabile de sintez pe mai multe perioade, astfel nct finanatorul s poat calcula indicatori prin care s stabileasc, de exemplu, dac acord sau nu finanarea. Informaiile contabile nu snt singurele cerute de finanatori, dar ele au un loc determinant. n acelai timp, finanatorii snt adeseori ntr-o poziie de for, mai ales n relaia cu ntreprinderi mai mici, putnd solicita tot felul de informaii contabile suplimentare care, n mod normal, nu se fac publice. Astfel, devine important inerea corect a contabilitii aa nct informaiile furnizate creditorilor s conduc la analize ct mai credibile. Printre finanatori se pot numra i organisme financiare sau de alt gen naionale, regionale sau internaionale, care acord sprijin n demararea sau dezvoltarea unor afaceri. Aceste organisme ofer finanri nerambursabile ori rambursabile dar n condiii favorabile de cost (dobnzi reduse, perioad de rambursare mare, perioad de graie). Pentru a acorda astfel de finanri, organismele cu pricina pot impune diverse condiii, printre care se pot regsi i anumite obligaii de raportare contabil mai detaliat ori mai strict, eventual efectuarea unor retratri ale datelor obinute dup normele contabile romneti pentru a le face compatibile cu formatele cerute de finanatori. Totodat, n astfel de condiii, s-ar putea s fie impus intervenia unui auditor care s-i certifice finanatorului c informaiile din contabilitatea solicitantului snt conforme cu normele. n mod sigur, contabilitatea unei firme care beneficiaz sau dorete s beneficieze de finanri de acest fel se ine cu ceva mai mult atenie i, implicit, cu costuri ceva mai mari. Un alt utilizator uor de identificat de ctre toi administratorii ori contabilii este autoritatea fiscal. Se pare c un ntreprinztor, atunci cnd angajeaz un contabil sau o firm de contabilitate, se gndete mai puin la inerea propriu-zis a contabilitii, ct la ndeplinirea obligaiilor de natur fiscal: calculul diverselor impozite, ntocmirea i depunerea multelor declaraii fiscale

18

Contabilitatea nu-i doar pentru contabili!

impuse de reglementrile specifice. Sigur c fiscul (dar i alte autoriti publice) utilizeaz informaiile din contabilitate n scopuri de control, ns aceste organisme snt interesate mai degrab de modul n care se ndeplinesc obligaiile fiscale i mai puin de maniera n care s-au obinut datele din documentele contabile de sintez. De exemplu, dac regula contabil impune recunoaterea unei cheltuieli nedeductibile fiscal i dac ntreprinderea nu a contabilizat cheltuiala respectiv, este puin probabil ca inspectorul fiscal s reproeze firmei c nu a respectat ntocmai regula contabil, avnd n vedere faptul c respectarea sau nerespectarea regulii respective nu are nici un efect fiscal. Cu toate acestea, legtura dintre contabilitate i fiscalitate rmne, pentru multe firme din Romnia, una destul de strns (acest subiect va fi dezvoltat mai jos). Pentru a rezuma, stabilim o list scurt (pe care o considerm totui consistent) a utilizatorilor informaiilor contabilitii la firmele de dimensiuni mici sau medii, ierarhia nefiind ns una pe care s o putem generaliza: - administrator i alte persoane din conducerea firmei; - bnci, societi de leasing i ali finanatori; - autoriti fiscale i alte autoriti. n funcie de situaiile particulare, la aceast list se mai pot aduga i ali utilizatori (furnizori importani, clieni importani, sindicatele, studenii aflai n practic sau care pregtesc diverse proiecte ori lucrri).

1.3. Categorii de informaii necesare diverilor utilizatori

Am prezentat n paragrafele de mai sus liste (aproximative i incomplete) ale utilizatorilor informaiilor oferite de contabilitate, fie n ntregul su, fie prin situaiile financiare pe care le furnizeaz periodic. Fiecare din utilizatorii respectivi vrea s tie cte ceva. Unele cerine snt comune, altele snt specifice. Pentru nceput, vom aborda pe scurt cteva noiuni frecvent ntlnite n discuiile despre firme.

Cui i la ce servete contabilitatea?

19

1.3.1. Ce nseamn profitul contabil i cum poate fi msurat acesta?

Din informaiile cutate frecvent de ctre utilizatori am ales, pentru o scurt dezvoltare, un indicator foarte rspndit i aparent uor de neles: rezultatul contabil profit sau pierdere. Dac ntrebm un numr oarecare de persoane cu cunotine minime de afaceri despre ce nseamn rezultatul, s-ar putea s obinem mai multe rspunsuri, ns cel mai frecvent o s fie cel potrivit cruia rezultatul este desemnat drept diferena dintre venituri i cheltuieli. Acest rspuns este unul corect ns formula simpl venituri cheltuieli presupune cunoaterea coninutului acestor dou noi noiuni: venituri i cheltuieli. Aici intrm serios n contabilitate i s-ar putea ca cei nefamiliarizai cu noiunile contabile s fie puin derutai aflnd c prin venituri/cheltuieli nu nelegem neaprat ncasri i pli, nu nelegem neaprat vnzri i cumprri. n fapt definirea oficial a acestor dou noiuni a fost, n normele contabile de pn prin 2005 2006, una destul de ambigu1. n prezent, definiiile veniturilor i cheltuielilor snt mult mai riguroase au fost copiate ca atare din normele internaionale de contabilitate care, la rndul lor, s-au inspirat din normele americane Rigoarea nu nseamn ns i uurin n nelegere necontabilii (i chiar contabilii, cteodat) s-ar putea s fie surprini neplcut la aflarea unei definiii de acest tip. Astfel, prin venituri nelegem2 creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub form de intrri sau creteri ale activelor ori reduceri ale datoriilor, concretizate n creteri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor. Complicat, nu? Pentru a nelege deci ce snt veniturile avem nevoie s cunoatem o serie de alte noiuni: active, datorii, capitaluri proprii, contribuiile acionarilor/asociailor. E prea devreme pentru a le defini pe toate odat Dar ce snt cheltuielile? Opusul veniturilor, adic diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor ori creteri ale datoriilor, concretizate n reduceri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari/asociai. i astea snt doar definiiile generale, pentru c n urma
1 Astfel, prin cheltuieli se nelegea sume pltite sau de pltit pe diverse destinaii, iar prin venituri se nelegea sume ncasate sau de ncasat din diverse surse. 2 Conform OMFP 3055/2009.

20

Contabilitatea nu-i doar pentru contabili!

aplicrii unui ir lung de norme contabile, recunoaterea efectiv a veniturilor i a cheltuielilor conduce la noiuni din ce n ce mai contabile, din ce n ce mai departe de nelegerea unei persoane obinuite i care n-a urmat cursuri sistematice de economie, finane i/sau contabilitate. Avnd n vedere elementele prezentate mai sus, putem accepta c, n contabilitate, msurarea profitului sau a pierderii reprezint un lucru dificil. Vom vedea mai trziu c mrimea obinut nu este mereu una foarte credibil, ea avnd o important component administrat, adic rezultant a unor alegeri efectuate de ntreprindere n scopul mai mult sau mai puin vizibil de a manipula informaia financiar. Totui, este necesar ca necontabilul s priceap ceva din performana organizaiei. Este foarte uor pentru oricine s neleag ce nseamn ncasrile i plile - pentru asta nu-i nevoie de cunotine de contabilitate sau de finane. Intrrile i ieirile de bani ale unei entiti nu reprezint neaprat cea mai bun msur a performanelor acesteia, dar prezentarea lor explicit (sau aproape explicit) ofer o foarte bun baz de apreciere a situaiei firmei pe o perioada dat. Astfel, s-a ajuns la a cere contabililor s ntocmeasc i s ofere utilizatorilor i o astfel de situaie a ncasrilor i a plilor, numit situaia fluxurilor de trezorerie. n acest document ar trebui s apar plile efectuate, pe destinaii, precum i ncasrile, pe proveniene1. Aparent, este un document simplu de neles; evoluia tehnicilor contabile i financiare a condus totui la o manier destul de greoaie de prezentare a principalelor fluxuri de trezorerie, prin reconstituirea acestora pe baza rezultatului contabil net - este vorba despre o aa-zis metod indirect de prezentare a fluxurilor de trezorerie de exploatare2. Aprecierea performanelor pe baza ncasrilor i a plilor este foarte parial i poate conduce la decizii greite. Este suficient s lum n considerare
Pentru o prezentare sugestiv, fluxurile de trezorerie se mpart n trei categorii: exploatare, investiii i finanare. Coninuturile acestor categorii de fluxuri vor fi dezvoltate n alt paragraf. 2 ntr-un eantion de 172 de grupuri ale cror societi mam snt cotate la burs (cele mai multe n Europa, dar i n America ori n Asia), am constatat c doar 6 (ase) prezentau fluxurile de trezorerie de exploatare dup metoda direct. Adic doar n 3,5% din rapoartele contabile respective puteam vedea care snt direct provenienele ncasrilor i care snt destinaiile plilor cele mai importante. Celelalte grupuri foloseau metoda indirect - mai simplu de aplicat, se pare - dar care solicit mai multe cunotine din partea utilizatorilor care vor s-o neleag. Este adevrat c eantionul nu este reprezentativ (doar n UE snt aproximativ 7.000 de grupuri cotate), dar credem c informaia este sugestiv. De asemenea, datele snt din 2005, dar principiul contabil al permanenei metodelor ne permite s apreciem c nu s-a schimbat mare lucru pn azi
1

Cui i la ce servete contabilitatea?

21

operaiunile pe credit (vnzri/cumprri cu plata amnat, mprumuturi acordate/primite), operaiunile specifice investiiilor n diverse utilaje ori n alte echipamente ori chiar banalele salarii pentru a vedea c efortul firmei nu afecteaz ntotdeauna rezultatul contabil atunci cnd are loc plata, dup cum nici efectele nu se iau mereu n considerare n calculul rezultatului atunci cnd are loc o ncasare. Ne ntoarcem la exemplul ntreprinztorului care cumpr bunuri pentru a le revinde (face doar comer) i care nu este obligat de lege s in contabilitate (afacerea sa este ilegal, de exemplu). Dac mrfurile nu se pltesc imediat i dac vnzrile se fac parial pe credit, dac ntreprinztorul nostru cumpr i un vehicul pentru transport, investete ntr-un spaiu de depozitare, cumpr un teren ateptnd s-i creasc preul, se angajeaz s plteasc diverse sume pentru a fi protejat etc., atunci la ntrebarea ct ctig ntr-o perioad dat, rspunsul n termeni de fluxuri de trezorerie nu este deloc satisfctor. nsui ntreprinztorul nostru va simi c este nevoie de mai mult pentru a msura performana afacerii sale. Avansm astfel, aproape fr s vrem, n cunoaterea zis contabil, msurnd performana prin comparaia dintre averea net la sfritul perioadei i averea net la nceputul perioadei. ntreprinztorul trebuie s evalueze ce are la momentul t1 (bani, bunuri, creane etc.) i s compare cu ce avea la momentul t0. Evident c, pentru ca raionamentul s aib sens, din averea deinut trebuie sczute datoriile, obinndu-se averea net la momentele t1 i t0. n continuare este simplu - dac averea la momentul t1 este mai mare ca averea la momentul t0, atunci ntreprinderea (i implicit ntreprinztorul) s-a mbogit: a obinut profit. Dac, dimpotriv, averea la momentul t1 este mai mic dect averea la momentul t0, atunci ntreprinderea a srcit: s-a nregistrat pierdere1. Pare complicat, dar ntreprinztorul din exemplul nostru nu prea are alt posibilitate de a afla dac pierde sau ctig, n condiiile n care afacerea merge n continuare. i aa se reinventeaz contabilitatea, n formele ei cele mai simple Raionamentul descris n paragraful de fa este unul pe care i contabilii adevrai l aplic. Multe entiti (ndeosebi cele cotate la burs) ntocmesc un document numit situaia variaiei capitalurilor proprii i unde gsim tocmai modul n care s-a fcut trecerea de la averea net2 iniial la averea net final. Trebuie spus, chiar
1 De aici se vede uor ct de important este evaluarea n contabilitate. Msurarea profitului/pierderii depinde n mod esenial de maniera, de metodele prin care se face evaluarea bunurilor economice, a datoriilor n cele dou momente reinute. Revenim, mai trziu 2 n contabilitate, pentru a desemna aceast avere net se folosesc mai frecvent termenii activ net, capitaluri proprii, situaie net. Este vorba despre acelai lucru: averea total, din care se scad datoriile.

22

Contabilitatea nu-i doar pentru contabili!

dac se introduce o dificultate n plus, c rezultatul astfel calculat pentru o perioad nu este n mod obligatoriu egal cu rezultatul stabilit ca diferen ntre veniturile i cheltuielile perioadei respective - diferena se poate explica prin regulile reinute pentru evaluarea i recunoaterea diverselor elemente de avere i de datorii1.

1.3.2. ndatorarea i riscul vzute dinspre contabilitate

n subcapitolul precedent am amintit cte ceva despre modul n care performanele ntreprinderii n termeni de profit pot fi msurate prin instrumente contabile. Utilizatorii n-ar trebui s se mulumeasc cu a ti ct de rentabil este afacerea: este necesar ca informaia aceasta s fie completat cu multe alte detalii. Printre acestea din urm, ar fi util s se fac o apreciere a riscului afacerii. Fr s intrm n detalii privind diagnosticul i evaluarea firmelor, o s reinem aici doar un indicator uor de obinut direct din datele contabilitii i anume ndatorarea. Ct trebuie s se ndatoreze o firm? Care s fie raportul dintre resursele proprii (cele pentru care nu exist o obligaie de restituire la o scaden precizat) i datorii? n multe lucrri de analiz financiar se sugereaz c, din totalul resurselor, datoriile nu ar trebui s depeasc dou treimi2 (2/3). Cu siguran c bncile, atunci cnd analizeaz cererile de creditare, in cont i de gradul de ndatorare i chiar dac putem presupune c regulile specifice fiecrei bnci prezint diferene din acest punct de vedere, indicatorii calculai pot fi hotrtori n luarea deciziei de creditare. Dac cercetm cteva cazuri concrete, observm o mare diversitate n ncadrarea firmelor pe grade de ndatorare, n funcie de multe variabile. Astfel, de exemplu, este recomandat s comparm entiti cu profiluri de activitate asemntore i s facem o analiz n funcie de situarea fa de media sectorului. Se poate ntmpla ca o organizaie cu ndatorare sistematic i
1 De exemplu, pentru anul 2008, grupul Coca Cola a avut un rezultat contabil (venituri cheltuieli) de 5.807 mil. USD (5.981 n 2007), n timp ce rezultatul calculat ca variaie a capitalurilor proprii a fost de 2.507 mil. USD (7.898 n 2007). Informaiile acestea se gsesc pe site-ul grupului cel mai uor de ajuns la ele este prin studierea raportului anual (annual report) gsit, de regul, la seciunea investors relations. 2 Vezi, de exemplu, Vintil, G., Gestiunea financiar a ntreprinderii, editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2005, p. 223.

Cui i la ce servete contabilitatea?

23

persistent de 80% s fie performant n termeni de profit i de imagine pe pia. De asemenea, este important i componena datoriilor - termen lung/termen scurt, datorii bancare/nebancare, datorii cu scadena depit, datorii fa de teri externi firmei sau fa de asociai/acionari/alte persoane afiliate. De exemplu, o bun parte din ntreprinderile romneti organizate ca societi cu rspundere limitat au n contabilitate datorii fa de asociai. n raportrile contabile, aceste datorii contribuie la creterea gradului de ndatorare dar, de multe ori, ele reprezint cvasi-resurse proprii, avnd n vedere tocmai relaia privilegiat dintre firm i asociatul/asociaii acesteia. La un alt nivel, pot interveni frecvent datorii n cadrul grupului, adic datorii fa de alte componente ale aceluiai grup. Costul ndatorrii este i el de reinut: cu ct se depete o anumit dobnd de referin (LIBOR, EURIBOR etc.), ct este dobnda anual efectiv, ct este ponderea comisioanelor de tot felul, ce obligaii de garantare exist etc.

1.3.3. Alte cerine ale utilizatorilor

n afara reperelor simpliste stabilite mai sus n legtur cu cerinele utilizatorilor contabilitii, mai putem gsi o list lung de informaii pe care le-am putea solicita contabilului, cu mai mult sau mai puin ndreptire1. Astfel, putem afla: - structura averii de care dispune firma; - costurile de producie sau de achiziie ale diverselor bunuri sau servicii cu care lucreaz firma; - impozitele i taxele pltite/de pltit; - ponderea diferitelor cheltuieli/venituri n cifra de afaceri (sau n alt mrime); - disponibilitile n lei sau n devize, la banc sau n casierie; - datoriile i creanele pe scadene, pe creditori/debitori, pe monede; - viteza de rotaie a stocurilor sau a altor elemente de avere; - gradul de uzur scriptic al echipamentelor folosite; - deprecierile, riscurile i neconcordanele constatate cu ocazia inventarierii;
1 Uneori se exagereaz cu preteniile fa de contabilitate/contabil, cerndu-i-se informaii care nu aparin neaprat acestui domeniu - este vorba ndeosebi de chestiuni de natur administrativ, juridic, tehnic, fiscal, de protecie social

24

Contabilitatea nu-i doar pentru contabili!

- estimri cu privire la ncasrile, plile, veniturile, cheltuielile, investiiile viitoare; - rentabilitatea diverselor activiti derulate de organizaie; - remunerarea angajailor, pe ansamblu sau individual etc. Lista prezentat este un scurt i, pe msur ce naintm cu discuia, vom aduga repere noi (cel mai adesea) sau vom elimina unele elemente existente (mai rar).

1.4. Cine se ocup de contabilitate

ontabilii, evident! C ne place sau nu, cel mai bun termen pentru a-i desemna pe cei care fac contabilitate este cel de contabil. Poate c nu sun prea bine, poate c unora li se pare devalorizant, poate c are o rezonan uneori negativ. Asta e. S-au ncercat i se folosesc formule diferite de genul profesionist contabil (ndeosebi pentru a desemna expertul contabil i contabilul autorizat), economist contabil, economist. Snt i acestea acceptabile, dar, n fond trebuie s recunoatem c ne numim contabili. Poate se consider c termenul contabil este valabil pentru trimii la munca de jos i pentru care era folosit i formula iitor de registre (en bookkeeper; fr teneur des livres). Fiecare este liber s-i spun cum crede de cuviin, cu condiia s-i fac bine treaba. Uneori (adeseori), termenul de contabil este folosit de ctre necontabili aproape ca pe o njurtur: este suficient s recenzm trimiterile de acest fel fcute la adresa unui ministru romn al sntii de formaie economic i cu competene declarate n domeniul contabil i financiar1.
1 Este vorba despre ministrul n funcie n anul 2007, despre care gsim n pres formularea: Sorin Oprescu acuza "reforma" ministrului-contabil Nicolescu (pe http://www.9am.ro/stiri-revista-presei/2007-12-10/sorin-oprescu-acuza-reformaministrului-contabil-nicolaescu-habar-nu-are-de-management.html, accesat pe 17 august 2009). O alt ilustrare a manierei n care neleg unii s-i trateze pe contabili gsim pe http://www.realitatea.net/tariceanu--emil-boc-se-comporta-ca-un-contabil-sef-de-lacap_439837.html (accesat pe 17 august 2009): Triceanu a adugat c l consider pe Emil Boc un contabil de la CAP De asemenea, n Dilema veche nr. 291 din 11 septembrie 2009, n rubrica sa Note, stri, zile, Andrei Pleu spune c un finanist e bun dac reuete s omoare n el contabilul.

Cui i la ce servete contabilitatea?

25

Pe lng cei care in efectiv contabilitatea unei entiti, trebuie s mai contm i pe verificatori, indiferent de unde vin acetia. Gsim aici cenzori, auditori, inspectori fiscali sau ai altor organisme de control, funcionari bancari, angajai ai altor finanatori (precum firmele de leasing) etc. Persoanele care ocup aceste funcii trebuie, ntr-un fel sau altul, s aib competene n nelegerea datelor din contabilitate, n cunoaterea algoritmilor prin aplicarea crora se obin datele respective, n interpretarea indicatorilor mai mult sau mai puin agregai furnizai de contabilitate. O s vedem mai jos c unul din documentele cele mai bogate n informaii oferite de contabilitate este balana de verificare de aici putem afla o mulime de lucruri despre entitate, cu condiia s cunoatem semnificaia datelor pe care le conine1.

1.5. Locul contabilitii n raport cu fiscalitatea i cu alte laturi ale activitii organizaiilor
deseori, administratorul unei firme vede n contabil persoana care se ocup ndeosebi cu asigurarea ndeplinirii obligaiilor fiscale ale organizaiei. Printre aceste obligaii enumerm: - identificarea i pstrarea documentelor cu implicaii fiscale; - ntocmirea registrelor i a altor centralizatoare necesare unei corecte evidene a impozitelor; - calculul impozitelor i taxelor, odat cu ntocmirea i depunerea declaraiilor fiscale i sociale; - identificarea unor ci legale de optimizare fiscal, n sensul evitrii sau cel puin a amnrii plii unor impozite. n aceste condiii, este posibil ca intervenia unui contabil ceva mai ferm s disciplineze oarecum activitatea firmei (i mai ales a angajailor acesteia), n
Pentru necontabili, este util un exerciiu: facei rost de o balan de verificare i ncercai s o citii. nelegei ceva? Vi se pare c apar acolo lucruri utile, mai mult sau mai puin sintetice? Dac avei timp, notai-v nelmuririle i dup parcurgerea atent a textului acestei lucrri, stabilii sincer punctele n care v-ai luminat, comparndu-le cu cele nelmurite la nceput. Asta poate fi o msur n care cartea a fost util i a meritat (nu a meritat) banii i celelalte eforturi.
1

26

Contabilitatea nu-i doar pentru contabili!

sensul introducerii unei mai mari rigori n ntocmirea, circulaia, pstrarea documentelor ale cror consecine fiscale snt evidente, precum i n respectarea altor reguli fiscale. Probabil c, pentru multe ntreprinderi i pentru muli administratori, fiscalitatea este perceput de o manier mai degrab negativ, ca o piedic n derularea unor afaceri profitabile. ntr-un fel, aceast abordare este de neles este greu s cedezi o parte din ctig fr nici un fel de contrapartid imediat i explicit. Nu trebuie uitat ns c aceast sarcin fiscal resimit ca apstoare (i uneori chiar insuportabil) este consecina existenei cheltuielilor publice. Att timp ct este nevoie de educaie, aprare, ordine public, infrastructur, pensii, asigurri de sntate, indemnizaii de omaj, subvenii i alte finanri sau cofinanri ale unor proiecte demarate de firme private etc., trebuie s acceptm existena impozitelor, taxelor i contribuiilor la diversele bugete publice. Am artat mai sus c adeseori munca de contabilitate este perceput prin latura ei fiscal. Chiar dac aceast percepie este una incomplet, nu se poate nega existena unei legturi strnse ntre contabilitate i fiscalitate, mai ales pentru ntreprinderile mici i mijlocii. Fiscalitatea folosete adeseori informaiile contabile ca punct de plecare n stabilirea sarcinilor fiscale. Pentru a face economie de timp i de alte resurse, contabilitatea accept i ea aplicarea unor reguli fiscale, chiar dac efectele acestora asupra calitii informaiei contabile nu snt ntotdeauna dintre cele mai favorabile. Putem spune c o astfel de conectare ntre contabilitate i fiscalitate se justific la ntreprinderile mici i mijlocii prin evitarea inerii a dou rnduri de evidene paralele: cea contabil i cea fiscal. Dimpotriv, la firmele mari (ndeosebi la cele cotate la burs), calitatea informaiei contabile trebuie s primeze - n msura n care regula fiscal denatureaz informaia contabil, este necesar s se in separat cele dou evidene amintite mai sus. Costurile suplimentare generate de o astfel de abordare snt pe deplin justificate prin sporul de credibilitate i de relevan pe care le dobndesc datele din contabilitatea curent, precum i cele din documentele contabile de sintez. Dac la o ntreprindere mic o singur persoan ine i evidena contabil i pe cea fiscal, adeseori acestea suprapunndu-se, la firmele mari este foarte probabil ca cele dou serii de calcule s fie realizate de compartimente/persoane distincte. Uneori, n lucrrile de contabilitate1, este condamnat cu vehemen legtura strns dintre contabilitate i fiscalitate, fr nici un fel de nuanare. Autoritatea fiscal este artat cu degetul, i se reproeaz (cteodat pe nedrept) multe din neajunsurile afacerilor. Nu putem contesta dreptul nimnui la a-i
1

Inclusiv ntr-o intervenie mai veche a autorului lucrrii de fa.

Cui i la ce servete contabilitatea?

27

exprima prerea, mai ales dac aduce i oarecari argumente. n faa unor astfel de luri de poziie, dar mai ales ca urmare a aderrii la UE i a ajungerii n Romnia a normelor contabile internaionale, n ultimii ani s-a ajuns i n Romnia ca regulile fiscale s fie din ce n ce mai deconectate de cele contabile. Asta nseamn c aplicarea celor mai multe reguli fiscale nu mai este condiionat de nregistrarea lor n contabilitate ca atare. Putem ndrzni s afirmm c deconectarea nu prea a avut efect a nivelul ntreprinderilor mici i mijlocii, contabilii acestora prefernd s in un singur set de evidene, cu riscul de a obine o informaie contabil aproximativ. Astfel, de exemplu, regulile de amortizare, cele de evaluare i de reevaluare, regulile de recunoatere a unor deprecieri, unele nregistrri n contabilitate snt adeseori aplicate doar n msura recunoaterii lor fiscale.

1.6. Obligaii minimale ale organizaiilor privind inerea contabilitii

n legea romneasc a contabilitii nr. 82/1991, republicat n 2008, contabilitatea este desemnat ca o activitate specializat n msurarea, evaluarea, cunoaterea, gestiunea i controlul activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, precum i a rezultatelor obinute din activitatea persoanelor juridice i fizice. Ea trebuie s asigure nregistrarea cronologic i sistematic, prelucrarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la poziia financiar (reflectat n principal prin bilan), performana financiar (redat, n primul rnd, de contul de profit i pierdere) i fluxurile de trezorerie, att pentru cerinele interne ale persoanelor care o organizeaz, ct i n relaiile cu investitorii prezeni i poteniali, creditorii financiari i comerciali, clienii, instituiile publice i ali utilizatori1. Conform aceleai legi, contabilitatea se organizeaz, de regul, n compartimente distincte, conduse de ctre directorul economic, contabilul-ef sau alt persoan mputernicit s ndeplineasc aceast funcie. Aceste
Aceast definiie este plin de noiuni noi, de cuvinte ale cror nelesuri contabile pot diferi de nelesurile atribuite lor n vorbirea curent, mai ales a necontabililor. Textul, n special n partea care urmeaz, i propune s lmureasc cea mai mare parte a neclaritilor pe care cititorul le ncearc n aceast faz.
1

28

Contabilitatea nu-i doar pentru contabili!

persoane trebuie s aib studii economice superioare1. Totui, contabilitatea poate fi organizat i condus pe baz de contracte de prestri de servicii n domeniul contabilitii, ncheiate cu persoane fizice sau juridice autorizate2. Rspunderea pentru organizarea i conducerea contabilitii revine administratorului sau altei persoane creia i revine obligaia gestionrii unitii respective. Rspunderea pentru aplicarea necorespunztoare a reglementrilor contabile revine directorului economic, contabilului-ef sau altei persoane mputernicite s ndeplineasc aceast funcie, mpreun cu personalul din subordine. n cazul n care contabilitatea este condus pe baz de contract de prestri de servicii, ncheiat cu persoane fizice sau juridice membre ale CECCAR, rspunderea pentru conducerea contabilitii revine acestora, potrivit legii i prevederilor contractuale. n toate situaiile, prin organizarea contabilitii i pentru buna ei funcionare, trebuie s se asigure: - angajarea de personal calificat de specialitate sau ncheierea de contracte de prestri de servicii contabile; - ntocmirea documentelor justificative privind operaiunile patrimoniale i inerea corect i la zi a contabilitii; - ntocmirea declaraiilor cu caracter fiscal; - organizarea i conducerea gestiunilor, stabilindu-se proceduri clare pentru fiecare din acestea; - organizarea i efectuarea inventarierii patrimoniului, precum i valorificarea rezultatelor acesteia; - respectarea regulilor de ntocmire a documentelor contabile de sintez (situaiilor financiare), publicarea i depunerea la termen a acestora; - asigurarea procedurilor de control asupra operaiunilor patrimoniale efectuate; - pstrarea documentelor justificative, a registrelor i a situaiilor financiare anuale. Deoarece nu toate informaiile contabilitii snt destinate publicului, n organizarea compartimentului specific se rein dou componente: contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune. Contabilitatea financiar (sau general) se organizeaz i se conduce conform unor norme unitare, cu caracter obligatoriu pentru toate unitile patrimoniale i are ca obiectiv principal furnizarea de informaii destinate att ntreprinderii nsi, ct i terilor.
1 Aceast restricie impus de lege explic, ntr-o anumit msur, afluena de candidai spre universitile n oferta crora intr i studiile de economie. 2 n acest context, autorizarea se obine prin dobndirea calitii de expert contabil, adic prin intrarea n CECCAR (Corpul experilor contabili i contabililor autorizai din Romnia).