Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Curs Ias Ifrs Cu Aplicatii
Curs Ias Ifrs Cu Aplicatii
Autor,
Lector dr. HUMINIUC Cristian
Cuprins
CAP. I CONSIDERENTE GENERALE PRIVIND NORMELE INTERNAIONALE DE CONTABILITATE I
RAPORTARE FINANCIAR (IAS/IFRS).........................................................................................................................5
I.1. CONINUTUL NORMELOR INTERNAIONALE DE CONTABILITATE (IAS/IFRS)..............................................................................7
I.2. ARIA DE APLICARE A IAS/IFRS I IMPLICAIILE ADOPTRII ACESTORA ASUPRA CONTABILITII ROMNETI...................................9
I.3. CTEVA ASPECTE PRIVIND CADRUL CONTABIL CONCEPTUAL I RECUNOATEREA STRUCTURILOR SITUAIILOR FINANCIARE...............21
CAP. II TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMOBILIZRILE NECORPORALE I CORPORALE (IAS
38 I IAS 16).........................................................................................................................................................................26
II.1. TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMOBILIZRILE NECORPORALE, CONFORM IAS 38 IMOBILIZRI NECORPORALE......................26
II.1.1. Cum este definit un activ necorporal?..............................................................................................................26
II.1.2 Recunoaterea unui activ necorporal................................................................................................................26
II.1.3. Evaluarea activelor necorporale......................................................................................................................28
II.1.4. Cteva aspecte privind amortizarea imobilizrilor necorporale.....................................................................31
II.1.5. Aspecte privind fondul comercial.....................................................................................................................32
II.1.5. Considerente privind analiza financiar i interpretarea activelor necorporale.............................................32
II.2. TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMOBILIZRILE CORPORALE, CONFORM IAS 16 IMOBILIZRI COPRORALE.............................33
II.2.1. Recunoaterea imobilizrilor corporale...........................................................................................................34
II.2.2. Evaluarea imobilizrilor corporale..................................................................................................................35
II.2.3. Cheltuielile ulterioare aferente imobilizrilor corporale.................................................................................43
II.2.4. Evaluarea n situaiile financiare a imobilizrilor corporale i derecunoaterea acestora............................44
II.2.5. Amortizarea imobilizrilor corporale...............................................................................................................45
II.2.6. Reevaluarea imobilizrilor necorporale i corporale......................................................................................50
II.2.7. Considerente privind analiza financiar i interpretarea informaiilor referitoare la imobilizrile corporale
.....................................................................................................................................................................................55
CAP. III DEPRECIEREA ACTIVELOR, ACTIVE NECURENTE DEINUTE PENTRU VNZARE I
ACTIVITI NTRERUPTE (IAS 36 I IFRS 5)...........................................................................................................57
III.1. TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND DEPRECIEREA ACTIVELOR (IAS 36).................................................................................57
III.1.1. Problemele abordate i aria de aplicabilitate a standardului.........................................................................57
III.1.2. Baza conceptual a standardului....................................................................................................................57
III.1.3. Indicii privind deprecierea activelor...............................................................................................................59
III.1.4. Recunoaterea i evaluarea unei pierderi din depreciere...............................................................................60
III.1.5. Reluarea unei pierderi din depreciere.............................................................................................................62
III.1.6. Aspecte privind analiza financiar i interpretarea deprecierii activelor......................................................64
III.2. CONSIDERENTE PRIVIND ACTIVELE IMOBILIZATE DEINUTE PENTRU VNZARE I ACTIVITILE NTRERUPTE (IFRS 5)...................64
III.2.1. Problemele abordate i aria de aplicabilitate a IFRS 5..................................................................................65
III.2.2. Baza conceptual a IFRS 5..............................................................................................................................65
III.2.3. Tratamente contabile prevzute de IFRS 5.....................................................................................................65
III.2.4. Aspecte privind analiza financiar i interpretarea prevederilor IFRS 5.......................................................69
CAP. IV TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND PROVIZIOANELE, DATORIILE EVENTUALE I
ACTIVELE EVENTUALE (IAS 37).................................................................................................................................71
IV.1. PROBLEMELE ABORDATE I ARIA DE APLICABILITATE A IAS 37...........................................................................................71
IV.2. BAZA CONCEPTUAL A IAS 37......................................................................................................................................72
IV. 3. TRATAMENTUL CONTABIL AL PROVIZIOANELOR, DATORIILOR I ACTIVELOR EVENTUALE...........................................................73
Duescu, A., Ghid pentru nelegerea i aplicarea standardelor internaionale de contabilitate, Editura CECCAR,
Bucureti, 2001, p. 14.
2
Wheeling, B., The Crisis of fordism and the international harmonization of accounting standards, University of
Alberta, 1996, (dup, Ionescu, C., Op. cit., p. 185).
*** aproximativ 7.000 de societi europene cotate aplic IFRS; dac sunt avute n vedere i filialele acestora, atunci
vreo 30.000 de entiti sunt afectate de schimbare. n anul 2000, capitalizarea bursier a lor totaliza 6.175 mld. Euro.
Aceste firme erau: Sidex S.A. - Galai, Tarom - S.A., Arctic - S.A. Geti, Excelent - S.A. Bucureti, Policolor -
S.A. Bucureti, Alro - S.A. Slatina, Terapia - S.A. - Cluj-Napoca, Romgaz - S.A. Media, Mobil Rom S.A.
Bucureti, Autoliv - S.A. Braov, Compa - S.A. Sibiu, Automobile Dacia - S.A. Piteti, Administraia naional a
drumurilor din Romnia.
11
Exerciiul financiar
ncheiat la:
31 decembrie 2001
31 decembrie 2002
31 decembrie 2003
31 decembrie 2004
31 decembrie 2005
Cifra de
afaceri
(Euro)
peste 9
milioane
peste 8
milioane
peste 7
milioane
peste 6
milioane
peste 5
milioane
Total active
(Euro)
peste 4,5
milioane
peste 4,0
milioane
peste 3,5
milioane
peste 3,0
milioane
peste 2,5
milioane
Numr
mediu de
salariai
250
200
150
100
50
(firmelor care au optat pentru aplicarea IAS 29 li s-a stabilit obligaia de a efectua
ajustrile la inflaie extracontabil.). Tot aici se accept c, din punct de vedere legal,
ntreprinderile care aplic IAS nu au obligaia de a ntocmi situaii financiare
consolidate. Totui, respectarea integral a IAS sugereaz c o societate care deine
participaii n filiale ar trebui s ntocmeasc i astfel de situaii financiare, n scopul de
a satisface nevoile de informaii ale utilizatorilor;
- OMFP 1.827/2003 privind modificarea i completarea unor reglementri n
domeniul contabilitii, publicat n Monitorul Oficial nr. 53/22.01.2004, aduce o
schimbare important a programului de aplicare n timp a reglementrilor contabile
armonizate cu IAS i cu directivele europene. Astfel, se precizeaz c pentru perioada
2001 - 2004, programul de implementare a IAS devine urmtorul (pentru sfritul
exerciiului financiar anterior):
Exerciiul
financiar ncheiat
la:
31 decembrie 2001
31 decembrie 2002
31 decembrie 2003
31 decembrie 2004
Cifra de
afaceri
(Euro)
peste 9
milioane
peste 8
milioane
peste 7,3
milioane
peste 7,3
milioane
Total active
(Euro)
Numr mediu
de salariai
peste 4,5
milioane
peste 4,0
milioane
peste 3,65
milioane
peste 3,65
milioane
250
200
150
50
Odat cu aceast nou ncadrare, se public i lista firmelor care aplic efectiv,
ncepnd cu anul 2004, IAS i retrateaz situaiile financiare ale anului 2003 (nc
aproximativ 400 de ntreprinderi). Tot n acest act normativ se precizeaz c, ncepnd
cu situaiile financiare ale anului 2005, IAS/IFRS se aplic de urmtoarele categorii de
persoane juridice:
a) persoanele juridice care aplic Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a
IV a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de
Contabilitate, aprobate prin OMFP nr. 94/2001, cu modificrile ulterioare;
b) instituiile reglementate i supravegheate de Comisia Naional a Valorilor
Mobiliare;
14
c) instituiile de credit;
d) societile de asigurare, asigurare/reasigurare i de reasigurare i brokerii de
asigurare;
e) companiile i societile naionale, regiile autonome i alte persoane juridice de
interes public nominalizate de Ministerul Finanelor;
f) persoanele juridice care aparin unui grup de societi i intr n perimetrul de
consolidare de ctre o societate mam care aplic IAS/IFRS;
g) persoanele juridice care la sfritul anului precedent depesc dou din urmtoarele
trei criterii:
cifra de afaceri - peste 7,3 milioane euro;
a) instituiile de credit;
b) societile de asigurare, asigurare-reasigurare i de reasigurare;
c) societile de servicii de investiii financiare, societile de administrare a investiiilor i organismele de plasament
colectiv, autorizate/avizate de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare (punct modificat prin OMFP 1121/2006);
d) societile comerciale ale cror valori mobiliare snt admise la tranzacionare pe o pia reglementat;
e) companiile i societile naionale;
f) persoanele juridice care aparin unui grup de societi i intr n perimetrul de consolidare de ctre o societate-mam
care aplic Standardele Internaionale de Raportare Financiar;
g) persoanele juridice, altele dect cele de mai sus, care beneficiaz de mprumuturi nerambursabile sau cu garania
statului.
15
informare ale utilizatorilor, alii dect instituiile statului, potrivit opiunii acestora i
dac au capacitatea de implementare corespunztoare. n OMFP 907/2005, se arat
c, n funcie de cerinele reglementrilor Uniunii Europene i de evalurile efectuate
de instituiile implicate, Ministerul Finanelor Publice, Banca Naional a Romniei,
Comisia de Supraveghere a Asigurrilor i Comisia Naional a Valorilor Mobiliare
vor stabili condiiile de aplicare a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar
ncepnd cu situaiile financiare ale anului 2007. Confirmarea a fost dat de OMFP
1121/2006 privind aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar,
publicat n Monitorul Oficial nr. 602/12.07.2006, unde se precizeaz c, n exerciiul
financiar al anului 2007, n Romnia se continu implementarea gradual a IAS/IFRS.
Obligaia de a ntocmi situaii financiare conforme cu IAS/IFRS revine societilor
comerciale ale cror valori mobiliare la data bilanului snt admise la tranzacionare
pe o pia reglementat i care ntocmesc situaii financiare consolidate. De
asemenea, instituiile de credit continu s aplice IAS/IFRS la ntocmirea situaiilor
financiare consolidate. n acelai timp, pentru anul 2007, celelalte entiti de interes
public definite conform OMFP 907/2005 pot aplica IAS/IFRS la ntocmirea situaiilor
financiare individuale sau consolidate, pentru necesiti proprii de informare. Toate
entitile care au obligaia s aplice sau au optat pentru aplicarea IAS/IFRS trebuie s
asigure continuitatea aplicrii acestora. Este foarte important c, n relaia cu instituiile
statului, toate entitile, inclusiv cele care aplic IAS/IFRS, ntocmesc situaii
financiare anuale conforme cu directivele europene. Aadar, sunt ntocmite dou seturi
de situaii financiare, unul n conformitate cu IAS/IFRS, iar altul n conformitate cu
directivele europene (pentru entitile care intr n aceast categorie), situaie, evident,
costisitoare pentru entitile implicate.
n literatura de specialitate regsim numeroase critici la adresa aplicrii normelor
internaionale de contabilitate la nivel naional, cea mai dur fiind sintetizat sub
expresia: mimetism contabil9. n acest sens, se consider c, spre deosebire de alte
ri care, chiar dac au stabilit ca standardele internaionale de contabilitate s fie
Ionacu, I., La rception des normes IFRS dans le monde comptable: une analyse comparative Roumanie France, n
Revista: Accounting and Management Information Systems nr. 20/2007, p. 124.
16
aplicate de unele ntreprinderi, au fcut i o critic a lor (cum este Frana), n Romnia
s-a mers pe ideea prelurii IAS/IFRS ca atare, fr prea multe observaii i critici (sau
chiar n lipsa acestora).
Actualmente, OMFP nr. 3055/2009 constituie reglementarea de baz pentru toate
ntreprinderile. n Ordinul nr. 3055/2009 se prevede c persoanele juridice care la data
bilanului depesc dou dintre criteriile de mrime ntocmesc situaii financiare
anuale compuse din: bilan, cont de profit i pierdere, situaia modificrilor
capitalului propriu, situaia fluxurilor de trezorerie i note explicative. n aceeai
reglementare se menioneaz c persoanele juridice care nu depesc dou dintre
criteriile de mrime ntocmesc situaii financiare anuale simplificate compuse din:
bilan prescurtat, cont de profit i pierdere i note explicative. n plus, se ncadreaz n
prima categorie i societile comerciale ale cror valori mobiliare sunt admise la
tranzacionare pe o pia reglementat, indiferent dac ndeplinesc sau nu criteriile de
mrime.
Comentarii
Dac la nivelul Uniunii Europene, normele internaionale de contabilitate au
devenit obligatorii ncepnd cu situaiile financiare ale anului 2005, la nivel naional,
aplicarea acestora este legiferat printr-un act normativ10 care a prevzut c: n funcie
de cerinele Uniunii Europene i de evalurile efectuate de instituiile implicate,
organele abilitate stabilesc condiiile de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar ncepnd cu situaiile financiare ale anului 2007. Cu toate
acestea, n aceeai reglementare s-a prevzut c entitile de interes public puteau
recurge la ntocmirea (pentru exerciiul financiar al anului 2006) unui set distinct de
situaii financiare conforme cu IFRS, dar pentru necesitile proprii de informare ale
utilizatorilor i nu pentru a fi publicate. Ce nseamn interes public? O entitate este de
interes public dac11: exist un grad de interes extern din partea investitorilor i a altor
acionari; are o responsabilitate social datorit naturii operaiilor sale; majoritatea
acionarilor depind de raportarea financiar extern, neavnd alt surs de informaii.
Pentru a ntregi aspectele legiferrii naionale relative la IAS/IFRS, enumerm i
categoriile de entiti de interes public. Sunt considerate entiti de interes public
10
*** OMFP nr. 907/2005 privind aprobarea categoriilor de persoane juridice care aplic reglementri contabile
conforme cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar, respective reglementri contabile conforme cu
directivele europene, M. Of., Partea I, nr. 597/11.07.2005.
11
Deaconu, A., Standarde contabile pentru ntreprinderi mici i mijlocii, n lucrarea: Profesia contabil i globalizarea,
Congresul al XVI-lea al profesiei contabile din Romnia, Editura CECCAR, Bucureti, 2006, p. 308.
17
12
Roberts, A., D., Consideraii privind evoluia reformei contabile romneti, Revista Contabilitatea, expertiza i
auditul afacerilor, nr. 1/2002 (traducere de Calu, D., i Ionacu, I.).
18
Ionacu, I., .a., Percepii ale normalizatorilor contabili privind evoluia contabilitii romneti n contextul integrrii
europene, n lucrarea: Profesia contabil i Globalizarea, Congresul al XVI-lea al profesiei contabile din Romnia,
Editura CECCAR, Bucureti, 2006, p. 552.
19
Ristea, M., Metode i practici contabile de ntreprindere, Editura Tribuna economic, Bucureti, 2000, pp. 29-30.
Scrin, M., Aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (de contabilitate) n Romnia: trecut,
prezent i viitor, n lucrarea: Profesia contabil i Globalizarea, Congresul al XVI-lea al profesiei contabile din Romnia,
Editura CECCAR, Bucureti, 2006, p. 885.
15
20
utilizarea unor modele conceptuale, cum sunt: Planul Contabil General sau Cadrul
Contabil Conceptual, teorii contabile privind ntocmirea i prezentarea situaiilor
financiare.
I.3. Cteva aspecte privind Cadrul Contabil Conceptual i recunoaterea
structurilor situaiilor financiare
Este tiut faptul c firmele care ntocmesc situaii financiare anuale cu
respectarea IAS/IFRS au n vedere i prevederile cuprinse n Cadrul general pentru
ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare. Prezentm n continuare cteva
comentarii cu privire la Cadrul general (CG) . n primul rnd CG nu face parte din
IFRS-uri. Cu toate acestea, dac pentru a anumit problem nu exist un standard de
contabilitate elaborat, politica adoptat de ctre managementul unei firme trebuie s fie
n acord cu prevederile cuprinse n Cadrul general. n alt ordine de idei, dac pentru o
anumit problem exist un conflict ntre Cadrul general i cerinele unui Standard sau
ale unei Interpretri, atunci cerinele Standardului sau ale Interpretrii prevaleaz.
n partea introductiv a volumului care cuprinde normele internaionale de
contabilitate sunt menionate obiectivele Cadrului general. Printre cele mai importante,
regsim:
constituie baza pentru elaborarea de noi IFRS-uri i revizuirea celor
existente;
promovarea armonizrii reglementrilor contabile prin furnizarea unei baze
de reducere a numrului alternativelor de tratamente contabile permise de ctre
IFRS-uri;
abordarea de ctre cei interesai a unor teme care nu fac nc obiectul unui
Standard sau al unei Interpretri;
reprezentarea unei baze n vederea emiterii unei opinii a auditorilor cu
privire la conformitatea situaiilor financiare cu IFRS-urile;
sprijinirea utilizatorilor situaiilor financiare n vederea interpretrii
informaiilor cuprinse n acestea, ntocmite n conformitate cu IFRS-urile.
Strategia Uniunii Europene de a se orienta ctre normele internaionale de
contabilitate a fost determinat, n primul rnd, de obligaia impus societilor
europene cotate pe pieele internaionale de capital de a publica situaii financiare n
21
*** conform FASB Comitetul Standardelor de Contabilitate Financiar, dup Feleag, N., Contabilitate
aprofundat, Editura Economic, Bucureti, 1996, p. 39.
17
Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de contabilitate financiar, Vol. II, Editura Economic, Bucureti, 1998, p. 781.
22
situaiile financiare;
definirea, recunoaterea i evaluarea structurilor situaiilor financiare;
conceptele de capital i de meninere a nivelului capitalului.
Dintre aspectele enumerate, ne vom opri asupra definirii structurilor situaiilor
financiare i a recunoaterii acestora (active, datorii, capitaluri proprii, venituri i
cheltuieli).
Astfel, activele reprezint resurse controlate de entitate (restricionarea
accesului altora la acea resurs) ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se
ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru entitate. Datoriile sunt
obligaii prezente ale entitii aprute ca urmare a unor evenimente trecute, a cror
decontare se ateapt s aib ca rezultat o ieire de beneficii economice din entitate.
Capitalurile proprii reprezint interesul acionarilor n activele ntreprinderii dup
deducerea datoriilor (active minus datorii). Aceste structuri sunt legate direct de
evaluarea poziiei financiare a entitii prezentat prin intermediul bilanului.
Structurile situaiilor financiare legate de evaluarea performanei ntreprinderii sunt
definite astfel: veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice sub form de
intrri de active, creteri ale valorii acestora sau scderi ale datoriilor, care se
concretizeaz n creteri ale capitalurilor proprii, altele dect cele care rezult din
contribuiile acionarilor. Veniturile cuprind att veniturile din activitile curente, ct
i ctigurile. Cheltuielile sunt definte ca diminuri ale beneficiilor economice sub
form de ieiri sau scderi ale valorii activelor, creteri ale datoriilor, care se
*** n SUA a fost elaborat prima dat un Cadru conceptual n perioada 1973-1985, care a constituit sursa de inspiraie
i pentru alte Cadre conceptuale.
23
concretizeaz n reduceri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din
repartizrile ctre acionari.
Oricare din structurile menionate este recunoscut n situaiile financiare, dac:
- este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat elementului s-i
fie generat entitii sau s ias din ntreprindere;
- elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat() n mod
credibil.
Pentru evaluarea structurilor situaiilor financiare, se utilizeaz urmtoarele baze
de evaluare: costul istoric, costul curent (valoarea actual), valoarea realizabil (de
decontare) i valoarea actualizat.
Exemple i ntrebri privind recunoaterea structurilor situaiilor financiare
O ntreprindere are ca obiect de activitate producie de produse chimice, iar
clienii sunt de pe plan local. Entitatea dorete s-i extind piaa de desfacere i
pe plan extern, dar acest aspect impune conformitatea cu cerinele internaionale.
Dei ntreprinderea are implementate o serie de politici de mediu, este necesar,
n acest caz, s se efectueze un audit de mediu care presupune un cost de
aproximativ 100.000 lei. Auditul va avea n vedere: analiza directivelor de
politic ecologic i testarea conformitii cu aceste directive, precum i
ntocmirea unui raport cu toate recomandrile cu privire la modificrile fizice i
de politic ecologic, necesare pentru a ndeplini cerinele internaionale. n
urma analizei acestei situaii, considerai c suma de 100.000 lei trebuie
capitalizat (recunoscut un activ)? Pentru a recunoate ca activ costurile
auditului, acestea trebuie s respecte att definiia unui activ, ct i criteriile de
recunoatere ca activ. Din analiza definiiei activului, rezult c: efectuarea
cheltuielilor nu genereaz o resurs aflat sub controlul entitii; activul apare
ca urmare a unui eveniment trecut: auditul; beneficiile economice generate n
viitor sunt mai mult incerte dect probabile, respectiv ncasrile din exporturi.
Apoi, doar unul din criteriile de recunoatere este ndeplinit, i anume evaluarea
credibil, n timp ce probabilitatea generrii beneficiilor economice nu poate fi
luat n calcul, deoarece dovezile sunt insuficiente i prin urmare sunt
descalificate pentru a doua oar costurile de la operaiunea de capitalizare ca
activ!!!
25
pot fi distinse de costul dezvoltrii afacerii, ca ntreg. Toate aceste cheltuieli vor fi
contabilizate ca i cheltuieli ale perioadei.
Exemplu
O companie productoare de autoturisme deine un compartiment de cercetare
care a lucrat la dou proiecte n cursul anului, i anume: proiectarea unui sistem de
direcie care reacioneaz la impulsurile provenite din degetele oferului (fr a avea
nc garania finalitii) i proiectarea unui aparat de sudur controlat electronic (cu
reale anse de reuit). Cheltuielile efectuate sunt prezentate n tabelul urmror:
Elemente i cheltuieli
Materiale i servicii
Costuri cu fora de
munc
Costuri directe cu fora
de munc
Salariul
efului
de
departament
Personal administrativ
Cheltuieli de regie
Directe
Indirecte
1240
-
640
-
540
680
220
820
120
aferente acelor active. Atunci cnd activele de aceast natur sunt clasificate ca fiind
deinute n scopul vnzrii, orice amortizare nceteaz, iar acestea trebuie evaluate la
valoarea cea mai mic dintre valoarea just18 minus costurile de vnzare i valoarea
net contabil (acest aspect este tratat de IFRS 5 Active imobilizate deinute n
vederea vnzrii i activiti ntrerupte). Modelul reevalurii presupune ca valoarea
activelor necorporale s fie modificat n funcie de modificarea valorii juste aferent
activelor supuse reevalurii. Acest aspect va fi tratat mai detaliat n cazul imobilizrilor
corporale.
II.1.4. Cteva aspecte privind amortizarea imobilizrilor necorporale
n ceea ce privete amortizarea imobilizrilor necorporale, ca i n cazul
imobilizrilor corporale, metoda de amortizare a imobilizrilor necorporale trebuie
aleas astfel nct aceasta s reflecte modul n care societatea consum beneficiile
economice asociate activului. De regul, pentru aceste active se adopt metoda liniar.
Valoarea just reprezint suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunvoie, ntre pri aflate n cunotin
de cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective.j
suma net ce se ateapt a fi obinut prin vnzarea activului la sfritul duratei sale de utilitate, dup deducerea
cheltuielilor estimate cu cesiunea.
durata de via util nu este echivalent cu durata de via economic. Aceasta din urm poate fi mai mare dect prima.
31
33
imobilizrile corporale primite n leasing financiar, chiar dac transferul proprietii na avut loc nc.
Din rndul investiiilor materiale prezentate anterior, standardele internaionale
de contabilitate se ocup separat de investiiile imobiliare, mai exact IAS 40 Investiii
imobiliare. Conform acestui standard, investiia imobiliar este acea proprietate
imobiliar (un teren i/sau o cldire) deinut n scopul nchirierii sau pentru
creterea valorii capitalului i nu pentru a fi utilizat n producia de bunuri,
prestarea de servicii, n scopuri administrative sau pentru a fi vndut pe parcursul
desfurrii normale a activitii. Aadar, n momentul procurrii unor bunuri de
natura imobilizrilor, destinaia acestora determin ncadrarea n categoria
corespunztoare. Criteriul principal de difereniere a investiiilor imobiliare de
proprietile imobiliare utilizate de proprietar este reprezentat de independena
fluxurilor de trezorerie generate de aceste categorii de active. De exemplu, investiiile
imobiliare sunt deinute pentru a aduce venituri din chirii, ceea ce nseamn c acestea
genereaz fluxuri de trezorerie independent de celelalte active ale firmei. n schimb,
fluxurile de trezorerie generate de proprietile imobiliare utilizate de proprietar sunt
rezultatul utilizrii combinate a acestora cu alte active deinute de ntreprindere.
Problemele mai importante urmrite de IAS 16 vizeaz:
recunoaterea imobilizrilor corporale;
evaluarea iniial i ulterioar a imobilizrilor corporale;
cheltuielile ulterioare efectuate relative la investiiile materiale;
care rezult clar din destinaiile pe care aceste elemente le pot avea), ct i riscurile
aferente activului. Ce prere avei despre sistemele de securitate? Poti fi considerate
active corporale? (Deoarece protejeaz sistemele de producie, acestea contribuie n
mod indirect la realizarea beneficiilor economice viitoare i astfel sunt considerate
active corporale durata de utilizare mai mare de un an; s ne gndim la pierderile care
ar putea fi suportate n lipsa lor). Al doilea criteriu de recunoatere este de obicei
ndeplinit, deoarece n momentul procurrii unui bun de natura imobilizrilor
corporale, costul poate fi identificat n mod cert cu ajutorul documentelor justificative
care atest achiziia. Mai greu de determinat este costul imobilizrilor corporale
produse de entitate, deoarece nu toate costurile pot fi capitalizate i atunci trebuie s se
recurg la aplicarea raionamentului profesional pentru capitalizarea ct mai corect a
cheltuielilor.
n ceea ce privete identificarea imobilizrilor corporale, dac prile
componente ale unui activ au durate de via utile diferite sau aduc beneficii
ntreprinderii ntr-un mod diferit, acestea se contabilizeaz separat, utilizndu-se rate i
metode de amortizare diferite. De exemplu: avioanele i motoarele acestuia sau
terenurile i cldirile pe care sunt amplasate acestea (durata de utilitate a terenurilor
este nelimitat, astfel nct numai cldirile sunt supuse procesului de amortizare).
II.2.2. Evaluarea imobilizrilor corporale
Imobilizrile corporale sunt evaluate n momentul procurrii lor la cost,
nelegnd prin acesta valoarea de intrare. Valoarea contabil poart diferite denumiri,
n funcie de modalitatea de procurare a imobilizrilor corporale, astfel: cost de
achiziie pentru bunurile cumprate; cost de producie n cazul realizrii n regie
proprie; valoare de aport pentru bunurile aportate la capitalul social; valoare just
pentru bunurile primite cu titlu gratuit i pentru cele care fac obiectul schimbului. n
plus, imobilizrile corporale pot fi procurate i n regim de leasing, cnd maniera de
determinare a valorii de nregistrare n contabilitate prezint anumite particulariti
(acestea vor fi tratate n capitolul aferent leasingului).
n costul unei imobilizri corporale sunt cuprinse preul de cumprare, taxele
vamale, alte taxe nerecuperabile, precum i toate cheltuielile direct legate de punerea
n funciune a activului, cum sunt: costul de amenajare a amplasamentului, costurile
iniiale de livrare i manipulare, costurile de montaj, onorariile personalului de
35
1.000.000
100.000
100.000
100.000
Dac vom reda operaiunile pentru exerciiul N+1, lucrurile s-ar prezenta
astfel:
Amortizarea anual = 5.100.373/8 ani = 637.547 lei
Cheltuieli cu amortizarea = Amortizarea echipamentului 637.547
Ca urmare a trecerii timpului, valoarea provizionului crete. n acest caz,
creterea este de = 100.373 * 0.09 = 9.034 lei i va fi recunoscut ca un cost al
finanrii, conform IAS 37 (nu se mai include n valoarea activului).
Cheltuieli privind dobnzile = Provizioane pentru dezafectare 9.034
La sfritul exerciiului N+1, valoarea provizionului este de 109.407 lei dup
8 ani, valoarea provizionului va ajunge la 200.000 lei, ca urmare a majorrii acestuia n
urma trecerii timpului i dup efectuarea cheltuielilor va fi transferat la venituri.
Care ar fi situaia, dac la sfritul exerciiului N+1, cheltuielile cu
dezafectarea sunt reestimate la 230.000 lei, iar rata de actualizare se modific la
10%?
Valoarea actualizat a cheltuielilor cu dezafectarea echipamentului este de
230.000/(1+0.1)7 = 118.026 lei, din care:
- 9.034 lei se justific prin trecerea timpului:
Cheltuieli privind dobnzile = Provizioane pentru dezafectare 9.034
- iar diferena: 118.026 109.407 = 8.619 lei, reprezint reestimarea valorii
cheltuielilor i a ratei de actualizare, care se contabilizeaz astfel:
Echipamente = Provizioane pentru dezafectare
8.619
Dup aceast operaiune, valoarea contabil a echipamentului este de 5.108.992
lei
Amortizarea pentru anul N+1 este de 5.108.992/8 = 638.624 lei
Valoarea contabil net este de 5.108.992 638.624 = 4.470.368 lei
n exerciiul financiar N+2, amortizarea echipamentului este de 4.470.368/7 =
638.624 lei
Cheltuieli cu amortizarea = Amortizarea echipamentului 638.624
Ca urmare a trecerii timpului, valoarea provizionului crete. n acest caz,
creterea este de = 118.026 * 0.1 = 11.803 lei i va fi recunoscut ca un cost al
finanrii:
Cheltuieli privind dobnzile = Provizioane pentru dezafectare 11.803
38
reclama pentru lansarea produselor noi = 15.000 lei; dobnda la un credit general =
5.000 lei.
Valoarea total a cheltuielilor capitalizate este de 850.000 lei (supraveghetorii
au i alte obiective ca sarcini, ceea ce nseamn c nu s-au luat n calcul salariile
acestora, reclama privete produsele obinute i nu achiziia imobilizrii, iar dobnda
am considerat-o ca fiind pentru un credit general i nu legat direct de achiziia
bunului).
Imobilizrile corporale pot fi obinute i n schimbul altor active nemonetare,
caz n care evaluarea se face la valoarea just a activului primit, care este valoarea
just a activului cedat plus/minus orice diferen de pltit sau de primit. Standardul 16
revizuit menioneaz c tranzacia de schimb trebuie s aib substan comercial
(adic s genereze modificri ale avantajelor economice viitoare, aspect destul de greu
de estimat) pentru ca evaluarea s fie efectuat la valoarea just. n caz contrar, activul
primit prin schimb va fi evaluat la valoarea net contabil a activului cedat. n situaia
n care bunurile sunt de natur similar i valori identice, operaia nu genereaz nicio
nregistrare. Dac bunurile sunt de aceeai natur, dar de valori diferite, se
nregistreaz doar diferena.
Exemplu privind schimbul imobilizrilor corporale
ntreprinderea A schimb un echipament care are o valoare just de: a). 23.000
lei, b). 15.000 lei, c). 26.000 lei cu o instalaie a ntreprinderii B, evaluat la valoarea
just de 25.000 lei (imobilizrile sunt de natur diferit). Echipamentul ntreprinderii A
are o valoare de intrare de 50.000 lei i o amortizare cumulat de 30.000 lei.
n acest caz, ctigul sau pierderea se determin ca diferen ntre valoarea just
a bunului cedat i valoarea net contabil, iar suma de plat sau de ncasat se
determin ca diferen ntre valoarea just a bunului cedat i valoarea just a bunului
primit.
a). Valoarea net contabil = 50.000 30.000 = 20.000 lei
Ctigul este de 23.000 20.000 = 3.000 lei
Diferena de plat este de 25.000 23.000 = 2.000 lei
Schimbul se nregistreaz astfel:
%
41
55.00 55.000
0
2131.0
2
2813
Echipamente
tehnologice/primite
Amortizarea
instalaiilor
2131.0
1
Echipamente
tehnologice/cedate
Furnizori
de
imobilizri
7583 Venituri
din
cedarea
activelor
b). Valoarea net contabil = 50.000 30.000 = 20.000 lei
Pierderea este de 15.000 20.000 = 5.000 lei
Diferena de plat este de 25.000 15.000 = 10.000 lei
Schimbul se nregistreaz astfel:
%
404
2131.0
2
Echipamente
2131.0 Echipamente
tehnologice/primite
1
tehnologice/cedate
2813 Amortizarea
404
Furnizori
de
instalaiilor
imobilizri
6583 Cheltuieli privind
activele cedate
c). Valoarea net contabil = 50.000 30.000 = 20.000 lei
Ctigul este de 26.000 20.000 = 6.000 lei
Diferena de ncasat este de 26.000 25.000 = 1.000 lei
Schimbul se nregistreaz astfel:
%
2131.0
2
2813
Echipamente
tehnologice/primite
Amortizarea
instalaiilor
%
2131.0
1
7583
Echipamente
tehnologice/cedate
Venituri
cedarea
activelor
din
25.00 50.000
0
30.00
0
2.000
3.000
60.00 60.000
0
25.00 50.000
0
30.00 10.000
0
5.000
56.00 56.000
0
25.00 50.000
0
30.00
0
6.000
461
Debitori diveri
1.000
Observaie: n practica de specialitate romneasc, schimbul de imobilizri
este tratat ca o vnzare i o cumprare separate.
42
Debitori diveri
213 Echipamente
1
tehnologice
281 Amortizarea
758 Venituri din cedarea
3
instalaiilor
3
activelor
b). nregistrarea contabil se poate prezenta astfel:
44
53.00 53.000
0
23.00 50.000
0
30.00 3.000
0
213
1
Echipamente
tehnologice
50.000
19
n Romnia, reevalurile imobilizrilor corporale au fost impuse prin Hotrri de Guvern pn n anul 2003 i putem
considera c ntr-o perioad de 13 ani, trei reevaluri nu au condus la prezentarea unor valori reale. Motivul era clar, s-ar
fi dimunuat sarcina fiscal. Lucrurile sunt lmurite acum, n sensul c amortizarea diferenei din reevaluare nu este
deductibil fiscal. n plus, despre reevaluarea imobilizrilor necorporale nici nu era vorba.
50
nainte de
reevaluare
Valoarea de intrare
Amortizarea cumulat
Valoarea
contabil
net/Valoarea just
12.000
(4.000)
8.000
Dup reevaluare
Varianta Varianta
I
II
24.000
16.000
(8.000)
0
16.000
16.000
OMFP 1752/2005 precizeaz c transferul rezervei din reevaluare se face la rezerve (106)!!!
52
Echipamente =
tehnologice
%
281
3
105
12.000
Amortizarea
echipamentelor
Rezerva din reevaluare
4.000
8.000
Echipamente =
tehnologice
2131 Echipamente
tehnologice
105
4.000
Exemplul nr. 2
O ntreprindere deine un utilaj care are o valoare de intrare de 6.000 lei. Durata
de via este de 10 ani, iar amortizarea cumulat pentru doi ani este de 1.200 lei.
Metoda de amortizare aplicat este metoda liniar. La reevaluarea utilajului,
amortizarea calculat este eliminat din valoarea brut a activului. Prima reevaluare
are loc dup doi ani de la deinere, valoarea just a utilajului fiind de 6.800 lei. A doua
reevaluare se efectueaz dup trei ani de la precedenta reevaluare, cnd valoarea just
este de 3.750 lei. A treia reevaluare se efectueaz dup un an de la ultima reevaluare,
valoarea just determinat fiind de 1.200 lei. A patra reevaluare are loc dup un an de
la reevaluarea anterioar, valoarea just fiind de 1.800 lei.
La prima reevaluare:
- valoarea de intrare = 6.000 lei
- amortizarea cumulat = 1.200 lei
- valoarea contabil net = 4.800 lei
- valoarea just = 6.800 lei
Valoarea just > valoarea contabil net, rezult o cretere a valorii activului
%
105
53
Rezerve
reevaluare
din 2.000
213 Echipamente
800
1
tehnologice
281 Amortizarea
1.200
3
instalaiilor
Situaia dup reevaluare este urmtoarea:
- valoarea reevaluat = 6.800 lei
- durata de amortizare rmas = 8 ani
- amortizarea anual = 850 lei
La a doua reevaluare:
- valoarea de intrare = 6.800 lei
- amortizarea cumulat = 2.550 lei
- valoarea contabil net = 4.250 lei
- valoarea just = 3.750 lei
Valoarea just < valoarea contabil net, rezult o descretere a valorii
activului
%
213
1
Echipamente
tehnologice
3.050
281
3
105
Amortizarea
2.550
instalaiilor
Rezerve
din
500
reevaluare
Situaia dup reevaluare este urmtoarea:
- valoarea reevaluat = 3.750 lei
- durata de amortizare rmas = 5 ani
- amortizarea anual = 750 lei
La a treia reevaluare:
- valoarea de intrare = 3.750 lei
- amortizarea cumulat = 750 lei
- valoarea contabil net = 3.000 lei
- valoarea just = 1.200 lei
Valoarea just < valoarea contabil net, rezult o descretere a valorii
activului
%
54
213
1
Echipamente
tehnologice
2.550
281
3
105
681
3
Amortizarea instalaiilor
750
281 Amortizarea
3
instalaiilor
i
213
1
Echipamente
tehnologice
2131 Echipamente
tehnologice
%
781
3
105
300
900
56
57
Valoarea
recuperabil
Valoarea just
minus costurile
de vnzare21
Valoarea
utilizare
Unitatea
generatoare
trezorerie
Rata
actualizare
de
de
de
activului.
Maximul dintre valoarea just a activului minus costurile de
vnzare (preul net de vnzare) i valoarea de utilizare. Dac una
din cele dou valori este mai mare dect valoarea net contabil a
activului, atunci activul nu este depreciat*.
Suma care se poate obine din vnzarea unui activ n cadrul unei
tranzacii defurate n condiii obiective, prin voina unor pri
aflate n cunotin de cauz, mai puin costurile cedrii (costurile
suplimentare atribuibile direct cedrii activului, cum sunt
costurile de degajare a activului i cele ocazionate de aducerea
activului n stare de vnzare).
Valoarea actualizat a fluxurilor viitoare de numerar estimate,
care se ateapt s fie generate ca urmare a utilizrii activului n
mod continuu, precum i din cedarea acestuia la sfritul duratei
de via util.
Cel mai mic grup identificabil de active care genereaz intrri de
numerar din utilizarea continu, intrri care sunt, n mare
msur, independente de intrrile de numerar generate de alte
active sau grupuri de active. n plus, sunt deduse datoriile aferente
activelor, dac exist.
Este o rat a rentabilitii utilizat pentru a converti o sum de
bani, de pltit sau de ncasat n viitor, n valoarea ei prezent.
21
Sunt ri n care, periodic, se public n cataloage specifice preurile curente ale imobilizrilor pe cele mai active
piee!!!
58
59
O pia este considerat activ, dac: elementele negociate pe aceast pia sunt omogene; se pot gsi, n orice moment
cumprtori i vnztori care pot ajunge la un acord; preurile sunt puse la dispoziia publicului.
60
unui activ individual. Entitatea trebuie s identifice toate activele care au legatur cu
unitatea generatoare de trezorerie care este analizat. O pierdere din depreciere pentru
o unitate generatoare de trezorerie trebuie s fie alocat pentru reducerea valorii nete
contabile a activelor care fac parte din acea unitate, n urmtoarea ordine: fond
comercial, dac exist, celelalte active pe baza ponderii valorii contabile a fiecrui
activ n valoarea contabil total.
Exemplu:
O firm deine o instalaie (A) a crei valoare contabil net este de 200.000 lei,
despre care exist indicii c este depreciat. Instalaia nu genereaz fluxuri de numerar
n mod independent, n sensul c ea este dependent de un sistem de transport al
produselor i de locaia n care este amplasat. Instalaia de trasport (B) are valoarea
contabil net de 220.000 lei, iar cldirea (ca locaie) are valoarea contabil net de
190.000 lei. Valoarea recuperabil estimat pentru aceast unitate generatoare de
trezorerie este de 550.000 lei. Care este pierderea din depreciere i cum se
nregistreaz aceasta?
Valoarea contabil net a UGT este de 610.000 lei mai mare dect valoarea
recuperabil estimat de 550.000 lei. Aadar, deprecierea este de 610.000 550.000 =
60.000 lei i se va repartiza astfel:
instalaia A: 60.000*200.000/610.000 = 19.672 lei
instalaia B: 60.000 *220.000/610.000 = 21.639 lei
cldirea: 60.000 *190.000/610.000 = 18.689 lei
Pierderea de valoare se va contabiliza astfel:
Cheltuieli cu ajustrile pentru deprecierea IC =
%
Ajustri
pentru
deprecierea
construciilor
18.689
Ajustri
pentru
deprecierea
instalaiilor 41.311
122.400 = 9.600 lei, care trebuie reluat. Dac activul nu era depreciat, valoarea net
contabil n acest moment ar fi fost de 200.000 60.000 14.00025 = 126.000 lei.
Aadar, reluarea deprecierii nu trebuie s depeasc valoarea de 126.000 lei, adic
aceasta este de: 126.000 122.400 = 3.600 lei i se nregistreaz astfel:
Ajustri pentru depreciere = Venituri din ajustrile pentru depreciere 3.600
III.1.6. Aspecte privind analiza financiar i interpretarea deprecierii
activelor
Atunci cnd sunt recunoscute pierderi din depreciere, situaiile financiare sunt
afectate i, implicit, o serie de indicatori financiari. Ca exemple, putem enumera:
indicatorii de rentabilitate cresc, deoarece baza valoric a activelor este
mai sczut;
indicatorii de ndatorare cresc din cauza bazei valorice mai sczute a
capitalurilor proprii;
marja profitului scade i ea, deoarece scade profitul;
capitalurile proprii ale acionarilor scad i ele;
cheltuielile viitoare cu amortizarea reduse tind s aib ca efect creterea
profitabilitii viitoare a firmei;
profitabilitatea viitoare crescut i valorile sczute ale activelor tind s
creasc rentabilitatea viitoare a activelor, dar i a capitalurilor proprii etc.
Trebuie totui menionat c pierderile din depreciere nu afecteaz n mod direct
fluxurile de numerar (nu sunt nici deductibile din punct de vedere fiscal). Totui,
pierderile din depreciere indic faptul c fluxurile de numerar viitoare din exploatare
pot fi mai mici dect cele prognozate anterior.
n plus, trebuie s menionm c deprecierea UGT ridic probleme, n sensul c,
uneori, un activ depreciat este cuprins ntr-o UGT, care pe ansamblu nu este depreciat
i, n felul acesta, nu mai apare evideniat deprecierea n contabilitate. Sau, alteori, un
activ depreciat este ataat altei UGT i ea depreciat, tocmai pentru a afecta rezultatul
ntr-o anumit direcie!!!
III.2. Considerente privind activele imobilizate deinute pentru vnzare i
activitile ntrerupte (IFRS 5)
25
64
n situaia n care criteriile de clasificare n categoria activelor deinute pentru vnzare sunt ndeplinite dup data
nchiderii exerciiului, dar nainte de data autorizrii pentru depunere a situaiilor financiare, activele nu sunt reclasificate!
66
b). Valoarea just a instalaiei 164.000 lei, costurile de vnzare 16.000 lei,
activul nu este vndut n cursul exerciiului, iar la noua dat bilanului, valoarea just
este estimat la 180.000 lei, iar costurile de vnzare 15.600 lei;
c). Valoarea just a instalaiei 164.000 lei, vnzarea se va realiza peste un an,
cheltuielile cu vnzarea sunt estimate la 22.000 lei, iar rata de actualizare este de 10%.
a).Valoarea net contabil = 200.000 40.000 = 160.000 lei
Valoarea just minus costurile de vnzare = 240.000 16.000 = 224.000 lei
Evaluarea activului destinat vnzrii se va face la min (160.000; 224.000) =
160.000 lei
Clasificarea activului ca disponibil pentru vnzare presupune urmtoarea
nregistrare:
%
=
Instalaii (imobilizri corporale)
200.000
Instalaii (active destinate vnzrii)
160.000
Amortizarea instalaiei
40.000
b). Valoarea net contabil = 200.000 40.000 = 160.000 lei
Valoarea just minus costurile de vnzare = 164.000 16.000 = 148.000 lei
Evaluarea activului destinat vnzrii se va face la min (160.000; 148.000) =
148.000 lei
Clasificarea activului ca disponibil pentru vnzare presupune nregistrrile:
%
=
Instalaii (imobilizri corporale)
200.000
Instalaii (active destinate vnzrii)
160.000
Amortizarea instalaiei
40.000
i
Deprecierea de: 160.000 148.000 = 12.000 lei
Cheltuieli cu deprecierea instalaiei destinat cedrii = Ajustri pentru
depreciere
12.000
La nchiderea exerciiului urmtor, valoarea just minus costurile de vnzare =
180.000 15.600 = 164.400 lei
68
70
Termenul de provizion a fost utilizat o perioad pentru a desemna i deprecierea activelor, dar odat cu raportarea la
referinele contabile internaionale, lucrurile s-au clarificat, n sensul c pierderea de valoare a activelor este tratat ca o
ajustare a valorii acestora i nu ca o datorie (cum sunt provizioanele)!!! Trebuie s reamintim c un provizion va fi
constituit, chiar i n absena profitului, atunci cnd criteriile de recunoatere sunt ndeplinite!
71
Provizion
Datoria
Evenimentul angajat
Obligaia legal
Obligaia implicit
Definiia i explicaia
Este o datorie cu exigibilitate (scaden) incert i/sau
valoare nesigur. Datoriile de aceast natur se disting de
alte datorii prin prisma faptului c exist o incertitudine
asupra momentului i/sau valorii cheltuielilor viitoare
necesare pentru stingerea acestora.
Este o obligaie prezent a entitii care rezult din
evenimente trecute i a crei stingere se ateapt s dea
natere unei ieiri de resurse care ncorporeaz beneficii
economice aferente entitii.
Este un eveniment care genereaz, fie o obligaie legal, fie o
obligaie implicit, care trebuie onorate.
Este obligaia care rezult dintr-un contract, din legislaie
sau din alt efect al legii (dispoziii ale tribunalelor).
Este obligaia care rezult din aciunile unei entiti n cazul
n care prin stabilirea unei practici anterioare, prin politica
scris a firmei sau printr-o declaraie specific, entitatea a
indicat partenerilor si c i asum i c va onora anumite
responsabiliti.
72
74
75
analiza situaiei arat c firma va pierde procesul, iar cheltuielile sunt estimate la
30.000 lei.
La 31.12. N: toate condiiile sunt ndeplinite, mai puin cea privind estimarea
cheltuielilor, astfel nct, va fi prezentat doar o datorie eventual. La 31.12. N+1:
toate condiiile sunt ndeplinite, astfel nct se constituie un provizion de 30.000 lei.
IAS 10 Evenimente posterioare nchiderii exerciiului precizeaz c dac
evenimentele care au loc dup data nchiderii exerciiului financiar, dar nainte ca
situaiile financiare s fie aprobate pentru publicare, reflect condiii existente la data
bilanului, atunci situaiile financiare trebuie ajustate. De exemplu, dac avem n
vedere cazul anterior i presupunem c pe 25 ianuarie N+2 este pronunat sentina, iar
ntreprinderea trebuie s plteasc 35.000 lei, atunci provizionul va fi suplimentat la
31.12.N+1 cu 5.000 lei (deoarece sunt confirmate condiiile existente la data bilanului,
iar cea mai bun estimare a cheltuielilor este de 35.000 lei).
Cu ocazia ntocmirii situaiilor financiare, o ntreprindere poate constata c are i
active eventuale, nu numai datorii eventuale. Un exemplu ar putea s-l constituie tot
litigiile n care este implicat o firm i n care ansele de ctig sunt mari. Nici acestea
nu sunt recunoscute n bilan, dar sunt fcute meniuni n notele explicative. De ce
activele eventuale nu sunt recunoscute n bilan? Recunoaterea acestora n situaiile
financiare ar conduce la recunoaterea unui venit, care poate nu se va realiza niciodat.
n cazul acesta, condiiile sunt chiar mai restrictive dect n cazul datoriilor, deoarece
avem n vedere principiul prudenei. Altfel spus, un activ eventual ntotdeauna va fi
prezentat n note i doar atunci cnd devine cert, va fi prezentat n bilan i n contul de
profit i pierdere. De exemplu, n situaia dat anterior, suma de 35.000 lei va fi
nregistrat ca activ doar atunci cnd se va da sentina definitiv i se va nregistra: 461
= 7581 sau 7588. Anterior, va figura doar n notele explicative.
Trebuie s menionm c nici n cazul datoriilor, elementele de incertitudine nu
justific nregistrarea unor provizioane excesive, doar pentru a diminua profitul i,
implicit, impozitul (atunci cnd sunt deductibile, din punct de vedere fiscal).
Sunt situaii n care o parte sau toate cheltuieile necesare pentru lichidarea unui
provizion s-ar putea s fie rambursate de o alt parte (de exemplu, prin intermediul
asigurrilor sau garaniilor date de furnizori). O asemenea rambursare este recunoscut
n momentul n care este sigur c aceasta va fi primit, dac entitatea i onoreaz
obligaia. n plus, valoarea rambursrii nu trebuie s depeasc valoarea
provizionului. n contabilitate, rambursarea este tratat ca un activ separat, iar n
77
Exemplu:
La nchiderea exerciiului N, firma A se afl n litigiu cu alte dou companii: B
i C. Juritii apreciaz c n procesul cu B, toate ansele de ctig revin societii A, iar
n procesul cu C, ansele de ctig sunt foarte mici, astfel nct se estimeaz cheltuieli
cu despgubirile de 50.000 lei. n exerciiul financiar N+1, procesul cu B este finalizat
i societatea A trebuie s suporte cheltuieli de 30.000 lei. Litigiul cu C nu este finalizat
i se estimeaz pentru exerciiul financiar urmtor, cheltuieli de 40.000 lei. Care este
situaia prezentat de societatea A n exerciiile financiare N i N+1?
La 31.12.N+1:
- constituirea provizionului de 50.000 lei pentru procesul cu C:
6812 = 1511
50.000
La 31.12.N+1:
- suportarea cheltuielilor n procesul cu B:
6581 = 5121
30.000
- ajustarea provizionului aferent procesului cu C:
1511 = 7812
10.000
Alte prevederi cuprinse n IAS 37 au n vedere: pierderile viitoare din
exploatare, contractele oneroase i restructurrile.
Pentru pierderile viitoare din exploatare nu trebuie recunoscute provizioane,
deoarece anticiparea unor pierderi viitoare din exploatare reprezint un indiciu c
anumite active ar putea fi depreciate, iar n acest caz devine aplicabil IAS 36.
Contractele oneroase (deficitare) se refer la contractele n care costurile
inevitabile implicate de stingerea obligaiilor asumate prin contract depesc
beneficiile economice estimate a se obine din respectivul contract. Costurile
inevitabile ale unui contract sunt reprezentate de valoarea cea mai mic dintre costul
ndeplinirii contractului i orice penalitate generat de nendeplinirea contractului. Sunt
contracte care pot fi anulate fr plata unor penalizri, dar sunt i contracte care
stabilesc att drepturi, ct i obligaii pentru fiecare parte contractant (n caz de
reziliere), iar dac o entitate are un contract oneros, atunci va fi recunoscut un
provizion. Acesta va fi evaluat la minimul dintre costul ndeplinirii contractului i
penalizarea suportat n caz de nendeplinire a acestuia.
Exemplu:
Societatea A are un contract cu societatea B s achiziioneze 2.000 produse la
preul de 200 lei pe produs. Preul pe pia al acelorai produse este de 180 lei. Firma
79
A ncheie un alt contract cu firma C s vnd produsele cumprate la 190 lei. n cazul
rezilierii contractului cu societatea B, penalizrile suportate ar fi de 30.000 lei. Este
contractul ncheiat cu B, un contract oneros? Dac da, la ce valoare va fi constituit
provizionul?
Contractul ncheiat cu societatea B este un contract oneros, deoarece costurile
inevitabile implicate de respectivul contract (2.000 produse * 200 lei = 400.000 lei)
depesc beneficiile economice (2.000 produse * 190 lei = 380.000 lei). n acest caz va
fi recunoscut un provizion evaluat evaluat la minimul dintre costul ndeplinirii
contractului (20.000 lei) i costul nendeplinirii contractului (30.000 lei), adic la
valoarea de 20.000 lei, astfel: 6812 = 1518 20.000
Un alt exemplu:
O firm a ncheiat un contract cu un furnizor s cumpere 200 produse la un cost
de 500 lei. Pe pia, preul actual este de 450 lei. Produsele sunt vndute pe pia la
preul de 540 lei. Este acest contract un contract oneros? Nu, deoarece costurile
inevitabile aferente contractului (100.000 lei) nu depesc beneficiile economice
estimate (108.000 lei).
IAS 37 are n vedere i provizioanele pentru restructurare. Restructurarea se
refer la programele elaborate i controlate de conducere care modific, n mod
semnificativ, fie obiectul de activitate, fie maniera de desfurare a activitii. Exemple
de evenimente care se pot circumscrie definiiei restructurrii:
- vnzarea sau ncetarea activitii unei pri a afacerii;
- nchiderea sediilor dintr-o ar sau regiune sau mutarea acestora n alt parte;
- modificri n structura conducerii (eliminarea unui nivel de conducere).
Provizioanele pentru restructurare sunt constituite atunci cnd sunt ndeplinite
condiiile normale de recunoatere a provizioanelor, cu meniunea c obligaia
implicit de restructurare apare doar atunci cnd entitatea:
- deine un plan oficial, suficient de detaliat de restructurare, care precizeaz:
actvitatea vizat; principalele zone afectate; localizarea, funcia i numrul
aproximativ al angajailor care vor primi indemnizaii de concediere;
cheltuielile ce vor fi angajate; data la care planul va fi pus n aplicare;
- a indus o ateptare valid, n rndul celor afectai, c va efectua
restructurarea, ncepnd implementarea planului sau anunnd principalele
sale componente.
80
nchis se estimeaz c va genera obinerea unor ctiguri n valoare de 7.000 lei. Care
este mrimea provizionului pentru restructurare recunoscut?
Provizionul va fi recunoscut la valoarea de 1.800.000 lei: 6812 = 1514.
Celelalte cheltuieli nu constituie datorii la data bilanului, chiar dac urmeaz
procesului de restructurare. Ctigurile nu sunt luate n calcul, deoarece s-ar nclca
principiul prudenei. n plus, acestea vor acoperi cheltuielile la data la care vor fi
efectiv realizate.
n ceea ce privete prezentarea informaiilor relative la provizioane n
situaiile financiare, IAS 37 solicit ca o ntreprindere s prezinte pentru fiecare clas
de provizioane urmtoarele:
- valoarea contabil la nceputul i la sfritul perioadei;
- suplimentarea provizioanelor n cursul perioadei, precum i consumul sau
anularea acestora;
- creterea valorii actualizate n timpul perioadei i modificrile datorate
evoluiei ratei de actualizare.
82
84
30
Se comport exact ca veniturile n avans, adic sunt considerate datorii, care rectific mrimea activelor n bilan.
Pe plan naional, aa cum se observ i din structura bilanului prevzut de OMFP nr. 1752/2005, subveniile pentru
investiii figureaz alturi de veniturile nregistrate n avans i nu mai sunt incluse n capitalurile proprii.
85
Considerm c deducerea direct din cheltuieli nu este soluia cea mai potrivit!!!
Expresia: subvenii aferente veniturilor nu este cea mai potrivit, deoarece acestea acoper diferite cheltuieli sau
completeaz CA!
32
87
404
Furnizori
imobilizri
213 Echipamente
1
tehnologice
442 T.V.A. deductibil
6
2. Primirea subveniei:
de 476.000
400.000
76.000
Amortizarea
echipamentelor
80.000
13
1
Subvenii
= 758 Venituri din subvenii 32.000
guvernamentale
pentru
4
pentru investiii
investiii
Operaiunile s-ar repeta timp de 5 ani. Dup 5 ani, se nchide contul 131.
Rezultatul contabil dup primul exerciiu financiar (din aceste operaiuni) este o
pierdere de 48.000 lei (80.000 32.000).
Presupunem c firma nu-i ndeplinete obligaiile impuse i trebuie s
ramburseze integral subvenia dup 3 ani.
Soldul contului 131 este de 160.000 32.000*3 ani = 64.000 lei. Diferena de
96.000 lei va fi nregistrat ca o cheltuial, pentru a diminua veniturile din subvenii
nregistrate anterior.
3. nregistrarea se efectueaz astfel:
%
131
658
8
Subvenii
guvernamentale
pentru investiii
Alte cheltuieli de exploatare
88
512
1
404
Furnizori
imobilizri
213 Echipamente
1
tehnologice
442 T.V.A. deductibil
6
2. Primirea subveniei:
de 467.000
400.000
67.000
281
3
89
Amortizarea
echipamentelor
96.000
Personal
datorate
salarii 40.000
Personal
datorate
salarii = 5121
Conturi la bnci n
lei
40.000
Venituri
din
subvenii
de 20.000
exploatare pentru asigurri i
protecia social
Exemplul nr. 2
O firm primete o subvenie pentru acoperirea costului stocurilor de 29.000 lei
n trane, astfel: 10.000 lei (n anul N), 8.000 (anul N+1) i 11.000 lei (n anul N+2).
Firma va achiziiona materii prime la un cost estimat de: 25.000 lei (n anul N), 18.000
lei (n anul N+1) i 21.000 lei (n anul N+2). Care sunt veniturile aferente subveniei n
acest caz? Presupunem c pentru nregistrarea materiilor prime se aplic metoda
inventarului intermitent.
Elemente de
calcul
Subvenia
ncasat
Anul N
Anul N+1
10.000
Anul N+2
8.000
90
Total
11.000 29.000
Cheltuielile
25.000
18.000
21.000 64.000
efectuate
Subvenia
25.000/64.000*29.000 18.000/64.000*29.000 21.000/64.000*29.000 29.000
trecut
la
= 11.328 lei
= 8.156 lei
= 9.516 lei
venituri
nregistrarea operaiilor
a). Anul N:
1. Achiziionarea materiilor prime:
601
401
Furnizori
25.000
Subvenii
= 7412
3. ncasarea subveniei:
5121
445
Subvenii
10.000
401
Furnizori
18.000
Subvenii
= 7412
3. ncasarea subveniei:
5121
445
Subvenii
8.000
401
Furnizori
21.000
Subvenii
= 7412
3. ncasarea subveniei:
Observaie: dup trei ani, contul 445 Subvenii se nchide.
5121
Conturi la bnci n lei
= 445
Subvenii
91
11.000
93
Rata
dobnzii
Valoarea
mprumuturilor la
01.01.N (lei)
100.000
Valoarea
mprumuturilor la
31.12.N (lei)
180.000
mprumuturi
pe
18%
termen scurt
mprumuturi
pe
8%
180.000
340.000
termen lung
ntreprinderea efectueaz cheltuieli cu realizarea unei construcii de 220.000 lei
n cursul exerciiului financiar, din care 20.000 lei reprezint suma neachitat la
sfritul exerciiului. Presupunem c n cursul exerciiului N, cheltuielile cu dobnda
au fost de:
a). 28.000 lei
b). 20.400 lei.
Care este mrimea costurilor cu dobnda capitalizate?
Se determin mai nti media mprumuturilor contractate n cursul exerciiului
N, astfel:
Tipul
Media aritmetic (lei)
mprumuturlui
mprumuturi
pe (100.000 + 180.000)/2 =
termen scurt
140.000
mprumuturi
pe (180.000 + 340.000)/2 =
termen lung
260.000
Costul ndatorrii capitalizat = Cheltuieli atribuibile * Rata de capitalizare
Rata de capitalizare = [(140.000 * 18% + 260.000 * 8%)]/[(140.000 + 260.000)]
* 100 = 11,5%.
a). Costul de capitalizat = 200.000 lei * 11,5% = 23.000 lei este mai mic dect
Cheltuielile cu dobnda = 28.000 lei, astfel nct se capitalizeaz suma de 23.000 lei
b). Costul capitalizat = 200.000 * 11,5% = 23.000 lei este mai mare dect
Cheltuielile cu dobnda = 20.400 lei, astfel nct se capitalizeaz numa suma de 20.400
lei
V.2.4. Analiza financiar i interpretarea informaiilor aferente costurilor
ndatorrii
97
Dobnda capitalizat reprezint, aadar, parte din costul unui activ. Cerina
privind capitalizarea dobnzii nu se aplic pentru:
- stocurile produse n cantiti mari, n mod repetitiv;
- activele care ar putea fi utilizate imediat, indiferent dac sunt utilizate sau nu.
n situaia n care se capitalizeaz dobnda, aceasta va fi prezentat n bilan ca
activ n curs de realizare, fiind trecut pe cheltuieli de-a lungul duratei de via a
activului, prin intermediul amortizrii. Dac dobnda nu ar fi capitalizat, rezultatul ar
fi diminuat n perioada n care se nregistreaz cheltuielile cu dobnda, fr s existe
asocierea cu veniturile care se ateapt a fi obinute n urma investiiei realizate.
Aadar, majoritatea indicatorilor financiari ar fi afectat (rezultate mai mic, n general).
n concluzie, important este ca entitile economice s aplice aceali tratament
contabil pentru costurile ndatorrii pentru a asigura comparabilitatea informaiei
contabile.
98
final.
Valoarea realizabil net (VRN) este preul de vnzare estimat, mai puin
costurile estimate pentru finalizarea bunului i a costurilor necesare vnzrii. Aceste
estimri se bazeaz pe cele mai credibile dovezi n momentul n care are loc estimarea.
n plus, la momentul estimrii se ia n considerare i scopul pentru care stocurile sunt
deinute (vnzare, producie). Orice diminuare a valorii stocurilor pn la valoarea
realizabil net trebuie recunoscut drept cheltuial n perioada n care aceasta are loc.
Valoarea just (VJ) (englez: fair value) este suma la care poate fi tranzacionat
un activ sau decontat o datorie, de bunvoie, ntre pri aflate n cunotin de cauz,
n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv. Este valoarea care
depinde mai mult de pia i mai puin de condiiile din ntreprindere.
Dac analizm cele dou valori, valoarea realizabil net i valoarea just,
constatm c VRN este o valoare specific entitii, n timp ce valoarea just este o
valoare de pia. Adic, altfel spus, VRN se refer la suma net pe care o entitate se
ateapt s o realizeze din vnzarea stocurilor pe parcursul desfurrii normale a
activitii, iar VJ reflect suma pentru care acelai stoc ar putea fi schimbat pe pia
ntre cumprtori i vnztori interesai i n cunotin de cauz. Aadar, nu este
obligatoriu ca cele dou valori s fie egale!!!
VI.1.3. Recunoaterea i evaluarea stocurilor i a produciei n curs de
execuie
n general, recunoaterea34 n contabilitate a unui Activ sau a unei Datorii
presupune respectarea a dou condiii: este posibil ca activul s genereze intrri de
beneficii economice n ntreprindere, iar datoria s determine ieirea acestora, iar
costul activului sau a datoriei s poat fi determinat ct mai corect.
n ceea ce privete stocurile de valori materiale, pentru ca prima condiie s fie
ndeplinit, acestea trebuie s conduc la obinerea unor ctiguri sub orice form
pentru ntreprindere, fie prin vnzare, fie prin contribuia la obinerea altor bunuri sau
servicii ce vor fi vndute etc. De exemplu, produsele reziduale se nregistreaz n
34
*** recunoaterea este procedeul ncorporrii n bilan sau n contul de profit i pierdere a unui element care
ndeplinete criteriile de recunoatere, respectiv probabilitatea obinerii/ieirii de beneficii economice viitoare i
credibilitatea evalurii, Cadrul general, par.82-83.
100
contabilitate doar atunci cnd pot fi valorificate, adic atunci cnd pot fi vndute i
valoarea cu care se nregistreaz este stabilit plecnd tocmai de la preul de
valorificare probabil. Un alt exemplu vizeaz utilitile (energie, gaze naturale, ap
etc.). Acestea nu produc avantaje economice viitoare i, ca atare, nu sunt recunoscute
ca elemente de stoc n bilan, ci sunt evideniate ca i cheltuieli n contul de profit i
pierdere.
O problem fundamental n contabilizarea stocurilor o constituie determinarea
costului care urmeaz s fie recunoscut drept activ pn cnd veniturile aferente sunt
recunoscute. Regulile de respectat la evaluarea elementelor din bilan35, n general, i a
stocurilor, n special, vizeaz cele patru momente obligatorii: intrarea n patrimoniu,
cu ocazia inventarierii, la nchiderea exerciiului i ieirea din patrimoniu.
a). La data intrrii n patrimoniu bunurile se evalueaz i se nregistreaz n
contabilitate la valoarea de intrare, denumit valoare contabil, care poate fi: valoarea
de achiziie sau costul de achiziie, pentru bunurile procurate cu titlu oneros; costul de
producie, pentru bunurile produse n unitatea patrimonial; valoarea just, pentru
bunurile primite cu titlu gratuit i pentru cele care fac obiectul schimbului; valoarea de
aport, pentru bunurile aduse ca aport la capitalul social.
Costul de achiziie al unui element de natura stocurilor cuprinde preul de
cumprare, taxele nerecuperabile (de ex., taxe aferente importului, cum sunt: taxele
vamale, comisioanele vamale, accizele; T.V.A. la unitile nepltitoare, nscris n
facturile primite, fiind o cheltuial nerecuperabil, se include n costul de achiziie al
bunului, altfel, T.V.A. deductibil poate fi recuperat de la autoritile fiscale i nu se
include n costul bunului cumprat), cheltuielile de transport-aprovizionare i alte
cheltuieli accesorii necesare pentru punerea n stare de utilitate sau intrarea n gestiune
a bunului respectiv. Nu se includ n costul de achiziie reducerile comerciale.
Exemplu general privind determinarea costului de achiziie a stocurilor
O firm cumpr mrfuri n urmtoarele condiii:
- preul negociat cu furnizorul = 70.000 lei;
- transportul facturat de o societate de transport = 10.000 lei;
- asigurarea mrfurilor pe timpul transportului = 2.000 lei;
- cheltuielile cu recepionarea i depozitarea = 1.000 lei.
Care este costul mrfurilor achiziionate?
35
*** n-am folosit cuvntul patrimonial, pentru faptul c pot exista bunuri evideniate n bilan, dar care nu fac parte din
patrimoniul ntreprinderii. De exemplu: leasingul financiar.
101
37
1
Mrfuri =
44.609,477
40 Furnizori
1
44 Alte impozite, taxe i vrsminte
6
asimilate/Taxa vamal
44 Fonduri speciale taxe i vrsminte
7
asimilate/Comision vamal
44 Alte impozite, taxe i vrsminte
6
asimilate/Accize
2. Plata obligaiilor fiscale:
%
446
447
446
442
6
= 40
1
Furnizori
32.314
8.078,5
161,57
4.055,407
20.771,277
8.078,5
161,57
4.055,407
8.475,8
Costul de producie al unui bun este format din costul de achiziie al materiilor
prime i consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de producie, precum i cota
cheltuielilor indirecte de producie (fixe i variabile) alocate n mod raional ca fiind
legate de fabricaia acestuia. Cheltuielile fixe sunt cele care rmn constante indiferent
de volumul produciei, cum sunt: unele amortizri, cheltuielile cu ntreinerea i
conducerea seciilor etc., iar cheltuielile variabile sunt proporionale cu producia, i
anume: cheltuieli indirecte cu materialele, unele salarii indirecte, o parte din
cheltuielile cu energia electric etc. Alocarea regiei fixe de producie asupra costurilor
de prelucrare se face pe baza capacitii normale de producie. Capacitatea normal de
producie este producia estimat a fi obinut, n medie, de-a lungul unui anumit
numr de perioade, n condiii normale. Valoarea regiei fixe alocate fiecrei uniti
produse nu se majoreaz ca urmare a obinerii unei producii sczute sau a
neutilizrii unor active. Regia nealocat este recunoscut drept cheltuial n perioada
103
n care a aprut. n schimb, atunci cnd se nregistreaz o producie mai mare dect
nivelul normal, valoarea regiei fixe este diminuat, astfel nct stocurile s nu fie
evaluate la o valoare mai mare dect costul lor. n cazul unui prestator de servicii,
costul produciei n curs nregistrat ca stoc (contul 332) este format din: manoper i
alte cheltuieli cu personalul implicat direct n prestarea serviciilor; cheltuieli indirecte
de producie, fixe i variabile. n costul de producie nu se includ pierderile de
materiale, manoper sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normal
admise, cheltuielile de depozitare, n afar de cazurile n care asemenea cheltuieli
sunt necesare n procesul de producie anterior trecerii ntr-o alt faz de fabricaie,
cheltuielile de desfacere, cheltuielile generale de administraie i cheltuielile
financiare, cu excepiile prevzute n IAS 23 Costurile ndatorrii (de ex., atunci
cnd particip la aducerea stocurilor n forma final).
Exemplu privind determinarea costului de producie a stocurilor
Cheltuielile generate de activitatea de producie i regsite n contabilitatea
financiar, pe baza crora se determin costul de prelucrare, sunt analizate i grupate
astfel: costuri directe, costuri indirecte (fixe i variabile), costuri generale de
administraie i costuri de desfacere. Presupunem c pentru realizarea produsului A,
cheltuielile prezint urmtoarea structur:
- costuri directe = 57.800 lei
- costuri indirecte = 20.600 lei, din care: 12.600 lei (cheltuieli variabile) i
8.000 lei (cheltuieli fixe)
- cheltuieli generale de administraie = 30.400 lei
- cheltuieli de desfacere = 7.600 lei
Total costuri = 116.400 lei
Nivelul normal al capacitii de producie a ntreprinderii este de 160.000 buc,
iar nivelul real al produciei este de 120.000 buc.
Elementele care intr n calculul costului de producie sunt:
- cheltuieli directe = 57.800 lei +
- cheltuieli indirecte variabile = 12.600 +
- cheltuieli indirecte fixe ncorporabile = 120.000/160.000*8.000 = 6.000
lei
Costul total al produsului A = 76.400 lei
Costurile nencorporabile cuprind:
104
N-1
30.00
0
10.00
0
5.000
2.000
47.00
105
N
N+1
45.00 24.000
0 8.000
15.00 4.000
0 2.000
7.500
2.000
69.50 38.000
0
0
Cantitatea obinut
1.000 1.500
800
Cost unitar
47 46,33
47,5
n cazul n care se ia n calcul capacitatea normal de producie, situaia este
urmtoarea:
Elemente de cost
Materiale consumate
Manopera direct
Cheltuieli
indirecte
variabile
Cheltuieli
indirecte
fixe alocate
Cost total
Cantitatea obinut
Cost unitar
N-1
N
N+1
30.00
45.000
24.000
0
15.000
8.000
10.00
7.500
4.000
0 1.500/1.000*2.000=3.000 800/1.000*2.000=1.600
5.000
2.000
47.00
70.500
37.600
0
1.000
1.500
800
47
47
47
*** Standardele Internaionale de Contabilitate prezentau, de regul, dou tratamente contabile pentru evaluare,
contabilizare i prezentare n situaiile financiare: un tratament de baz i un alt tratament alternativ permis. n vederea
armonizrii internaionale a contabilitii, aceste tratamente contabile trebuie s fie ct mai reduse ca numr, dac nu,
chiar unul singur. Dup revizuirea standardelor internaionale de contabilitate, n 2003, s-a renunat la unele tratamente
alternative (vezi metoda LIFO, de exemplu).
106
108
Cost
VRN
10.00
0
11.00
0
II
38
109
Min (Cost,
VRN)
10.000
15.000
III
Total
15.00
0
17.00
0
26.00
0
17.00
0
51.00
0
45.00
0
17.000
42.000
Valoarea realizabil net a stocurilor de produse finite este de 42.000 lei. Diferena de
9.000 lei (51.000 42.000) se va nregistra ca o ajustare pentru depreciere!
d). La data ieirii din patrimoniu sau la darea n consum, bunurile se
evalueaz i se scad din gestiune, n general, la valoarea de intrare.
La ieirea din patrimoniu sau la darea n consum a stocurilor, standardul
internaional de contabilitate nr. 2 Stocuri prevede ca tratament contabil, fie
utilizarea metodei FIFO (Primul-intrat, primul-ieit), fie cea a costului mediu
ponderat. Odat aleas, metoda trebuie aplicat consecvent de la un exerciiu financiar
la altul i pentru elemente similare. n caz contrar, notele explicative vor conine
informaii privind motivul schimbrii metodei, precum i efectele sale asupra
rezultatului exerciiului. Tratamentul contabil alternativ permis pentru evaluarea
stocurilor la ieirea din patrimoniu recomanda metoda LIFO (ultimul-intrat, primulieit)39. Schimbrile metodelor de evaluare a stocurilor conduc la manipularea
rezultatului, astfel c profitul unei ntreprinderi nu depinde doar de performanele
economice i financiare, ci i de opiunea pentru o anumit metod de evaluare.
Ca tehnici generale de msurare a costului stocurilor, IAS 2 menioneaz
metoda costului standard i metoda preului cu amnuntul. n plus, pentru bunurile
indentificabile i nefungibile, pentru determinarea costului se poate utiliza metoda
identificrii specifice. n cazul utilizrii metodei preului cu amnuntul, costul
bunurilor vndute este calculat prin deducerea valorii marjei brute (a adaosului
comercial) din preul de vnzare al stocurilor.
Recunoaterea valorii stocurilor ca i cheltuieli ale perioadei (n cazul n care
pentru contabilizare se recurge la metoda inventarului permanent) are loc atunci cnd
stocurile sunt vndute sau consumate, n aceeai perioad n care este recunoscut i
venitul final corespunztor. Acest proces conduce la conectarea cheltuielilor la
venituri, subprincipiu al principiului independenei exerciiilor. De asemenea, orice
39
*** n varianta revizuit a IAS 2, Stocuri nu se mai prevede acest tratamentul contabil.
110
371
Mrfuri
3.000
Clieni
%
111
26.180
371
Mrfuri
22.000
4.180
20.000
112
reflect mai fidel valoarea economic a companiei, n sensul c acestea sunt evaluate la
cele mai recente preuri de cumprare.
Alegerea unei metode contabile de evaluare a stocurilor are n cele din urm un
impact asupra variabilelor din situaiile financiare i, n consecin, asupra
indicatorilor economico-financiari. De exemplu, dac vom compara LIFO cu FIFO,
vom constata c LIFO conduce la: un cost mai ridicat al bunurilor vndute, venituri
mai sczute, fluxuri de numerar mai sczute (impozite mai mici), active circulante mai
mici. Invers se va ntmpla n cazul utilizrii metodei FIFO. n acest context, dac vom
compara civa indicatori economco-financiari, vom constata c acetia nregistreaz
valori diametral opuse. Astfel:
- marja profitului net (profit net/cifra de afaceri) este mai mic, dac se
utilizeaz LIFO i mai mare, dac se utilizeaz FIFO;
- rata lichiditii curente (active curente/datorii curente) este mai mic, dac se
utilizeaz metoda LIFO i mai mare, dac se utilizeaz metoda FIFO;
- viteza de rotaie a stocurilor (costul vnzrilor/stocul mediu) este mai mare,
dac se utilizeaz LIFO i mai mic, dac se utilizeaz FIFO;
- gradul de ndatorare (datorii pe termen lung/capitaluri proprii) este mai mare
n cazul utilizrii LIFO i mai mic, n cazul utilizrii FIFO (capitaluri proprii mai mici
n primul caz);
- rentabilitatea activelor (profit net/total active) este mai mic, n cazul utilizrii
metodei LIFO i mai mare, n cazul utilizrii metodei FIFO etc.
VI.2. Tratamente contabile privind contractele de construcii, conform IAS
11 Contracte de construcii
VI.2.1. Problemele abordate i aria de aplicabilitate a IAS 11
IAS 11 trateaz problematica recunoaterii veniturilor i costurilor aferente
contractelor de construcii, urmrind ca veniturile i costurile contractuale s fie
afectate perioadelor contabile n care se desfoar activitatea de construcie (aceasta
fiind, de altfel, problema primar a contabilitii contractelor de construcii).
Standardul menionat se refer la contractele care se deruleaz de-a lungul mai multor
perioade contabile. Mai exact, aceste contracte includ, pe de o parte, contractele de
prestri servicii care sunt aferente n mod direct construirii activelor (de exemplu:
serviciile proiectanilor i ale arhitecilor), iar pe de alt parte, contractele privind
113
care nu sunt folosite ntr-un anume contract, costurile de vnzare, alte costuri generale
de adminsitraie pentru care rambursarea nu este specificat n contract etc.
O alt problem vizeaz nesigurana cu privire la ncasarea unor venituri
contractuale deja recunoscute n contul de rezultate. n acest caz, pentru mrimea
incert a venitului se evideniaz o cheltuial (ajustare pentru depreciere) i nu se
ajusteaz direct venitul!
Exemplu
O firm ncheie un contract cu o alt ntreprindere care are ca obiect construcia
unui depozit. Lucrrile ncep la 1 martie N i trebuie finalizate la 1 martie N+2. La 1
martie N s-a semnat contractul, estimndu-se un pre de vnzare de 5.000.000 lei.
Costul total de producie este estimat la 4.000.000 lei. La 31 decembrie N+1, preul de
vnzare a fost reestimat la 5.200.000 lei, iar costul de producie la 4.400.000 lei. La 31
decembrie N, costul lucrrilor n curs a fost de 1.000.000 lei, iar la 31 decembrie N+1,
de 3.500.000 lei. La 1 martie N+2 are loc livrarea construciei ctre beneficiar, preul
de vnzare fiind de 5.900.000 lei, iar costul contractului a ajuns la 5.000.000 lei. Care
este tratamentul contabil al veniturilor i costurilor aferente, dac se aplic:
- metoda definitivrii lucrrilor;
- metoda procentului de avansare a lucrrilor.
I. Metoda definitivrii lucrrilor
Exerciiul financiar N:
nregistrarea cheltuielilor dup natura lor:
Cheltuieli = Stocuri/Datorii/Trezorerie
1.000.000
nregistrarea lucrrilor n curs:
Lucrri n curs = Variaia stocurilor
1.000.000
Rezultatul exerciiului financiar N este zero!
Exerciiul financiar N+1:
Reluarea lucrrilor:
Variaia stocurilor = Lucrri n curs
1.000.000
nregistrarea cheltuielilor dup natura lor:
Cheltuieli = Stocuri/Datorii/Trezorerie
2.500.000 (3.500.000 1.000.000)
nregistrarea lucrrilor n curs:
Lucrri n curs
3.500.000
Rezultatul exerciiului financiar N+1 este zero!
Exerciiul financiar N+2:
117
Reluarea lucrrilor:
Variaia stocurilor = Lucrri n curs
3.500.000
nregistrarea cheltuielilor dup natura lor:
Cheltuieli = Stocuri/Datorii/Trezorerie
1.500.000 (5.000.000 3.500.000)
Facturarea lucrrii finalizat:
Clieni = Venituri din lucrri executate
5.900.000
Rezultatul exerciiului financiar N+2 este 900.000 (5.900.000 5.000.000)!
II. Metoda procentului de avansare
Exerciiul financiar N:
nregistrarea cheltuielilor dup natura lor:
Cheltuieli = Stocuri/Datorii/Trezorerie
1.000.000
Determinarea procentului de avansare a lucrrii:
- profitul estimat la semnarea contractului = 5.000.000 lei 4.000.000 lei =
1.000 .000 lei
- gradul de avansare a lucrrii (cheltuieli efectuate/total costuri) =
1.000.000/4.000.000 = 25%
- rezultatul aferent exerciiului N (gradul de avansare * rezultatul total
estimat) = 25% * 1.000.000 = 250.000 lei
Recunoaterea venitului aferent exerciiului N:
Clieni-facturi de ntocmit = Venituri din lucrri executate
1.250.000
(1.000.000 + 250.000)
Rezultatul exerciiului N este 1.250.000 1.000.000 = 250.000 lei
Exerciiul financiar N+1:
nregistrarea cheltuielilor dup natura lor:
Cheltuieli = Stocuri/Datorii/Trezorerie
2.500.000
Determinarea procentului de avansare a lucrrii:
- profitul reestimat = 5.200.000 lei 4.400.000 lei = 800 .000 lei
- gradul de avansare a lucrrii (cheltuieli efectuate/total costuri) =
3.500.000/4.400.000 = 79,5%
- rezultatul cumulat (N i N+1) (gradul de avansare * rezultatul total
estimat) = 79,5% * 800.000 = 636.000 lei
- rezultatul aferent exerciiului N+1 = 636.000 250.000 = 386.000 lei
Recunoaterea venitului aferent exerciiului N:
118
120
Aceeai definiie a fost preluat i n OMFP 1752/2005 i 3055/2009. Anterior acestor reglementri, veniturile erau
definite ca sume ncasate sau de ncasat din vnzri de bunuri, prestri de servicii sau executri de lucrri! Se observ
aria destul de restrns de cuprindere a veniturilor.
41
Denumirea acestui standard a fost modificat din Venituri din activiti curente n Venituri; tocmai din motivul c
au fost eliminate elementele extraordinare i astfel, nu mai apare distincia curent-extraordinar n contul de profit i
pierdere!
121
122
- bunurile sunt trimise la client, dar trebuie s fie instalate, iar instalarea
reprezint o parte semnificativ a contractului i nu a fost nc realizat de ctre
societate;
- obinerea veniturilor dintr-o anumit vnzare este condiionat de primirea
de ctre cumprtor a veniturilor din vnzarea bunurilor respective (de
exemplu: vnzarea bunurilor prin consignaie);
- cumprtorul are dreptul de a returna bunurile cumprate dintr-un motiv
specificat n contractul de vnzare-cumprare i entitatea nu este sigur de
probabilitatea napoierii bunurilor (de exemplu: vnzarea bunurilor prin
coresponden, cu returnare n caz de nemulumire).
Totui, dac riscul pstrat este nesemnificativ, tranzacia este considerat
vnzare i venitul este recunoscut (de exemplu: contractele de garanie ncheiate). De
exemplu, dac n cazul bunurilor vndute prin coresponden se poate estima procentul
de returnare a bunurilor vndute, atunci venitul va fi recunoscut la nivelul preului de
vnzare, iar pentru riscul estimat se va constitui un provizion. n consecin, este foarte
important s tim care este momentul n care poate fi recunoscut ntr-adevr un
venit!
n situaia n care apare o incertitudine legat de ncasarea unei sume care este
deja nregistrat ca venit, suma respectiv va fi recunoscut ca o cheltuial i nu ca o
ajustare a veniturilor recunoscute iniial (vezi creanele incerte i nencasarea lor). n
situaia n care veniturile sunt recunoscute, i cheltuielile care se refer la aceeai
tranzacie se recunosc simultan, conform principiului independenei exerciiului.
Aa cum am precizat anterior, conform IAS 18 Venituri, veniturile includ
doar fluxurile de beneficii economice primite sau de primit n nume propriu. Sumele
primite n numele altor persoane nu vor fi recunoscute ca venituri, ci ca datorii.
Exemplu privind vnzri de bunuri prin intermediari i recunoaterea
veniturilor
Considerm c o agenie de turism a vndut bilete clienilor n valoare de 30.000
lei (sum ncasat n numerar). Comisionul ageniei de turism este de 10% din preul
biletelor.
Cum nregistreaz agenia de turism vnzarea biletelor?
Agenia de turism nu va recunoate ca venit dect comisionul, diferena
reprezint datoria fa de societatea de transport.
5311
Casa n lei =
%
123
30.000
401 Furnizori
27.000
704 Venituri din servicii prestate
3.000
Exemplu privind netransferarea riscurilor i avantajelor semnificative
(bunurile sunt trimise la client, dar trebuie instalate, iar instalarea reprezint
o parte important a contractului)
O firm vinde unei alte ntreprinderi un echipament n valoare de 20.000 lei,
T.V.A. 24%. Din preul de vnzare, 3.000 lei reprezint contravaloarea instalrii
echipamentului la beneficiar, care se efectueaz de ctre reprezentanii firmei
vnztoare dup 8 zile de la livrarea acestuia, conform contractului.
nregistrarea operaiilor:
1. Livrarea echipamentului:
4111
%
24.800
472 Venituri nregistrate n avans
20.000
4427 T.V.A. colectat
4.800
!!! Venitul nu poate fi recunoscut, deoarece instalarea reprezint o parte
important a contractului i n acest caz tranzacia nu reprezint o vnzare (a se
vedea condiiile de la recunoaterea veniturilor).
2. Recunoaterea venitului din vnzare, odat cu instalarea echipamentului:
47
2
Clieni
Venituri nregistrate =
n avans
20.000
70 Venituri
din
vnzarea 17.000
1
produselor finite
70 Venituri din servicii prestate
3.000
4
Exemplu privind netransferarea riscurilor i avantajelor semnificative
(vnzare de bunuri puse deoparte, cnd livrarea se face dup ncasarea
ultimei rate)
O firm ncheie un contract cu o alt firm prin care accept s plteasc
anticipat, n patru rate egale, contravaloarea materiilor prime pe care le va primi odat
cu achitarea ultimei rate. Facturarea are loc pe 1.05.N, la pre de facturare de 80.000
lei, T.V.A. 24%. Costul de producie este de 65.000 lei. Livrarea propriu-zis se va
efectua la 31.06.N, dup achitarea bilunar a celor 4 rate.
nregistrrile contabile se prezint astfel:
1. Facturarea bunurilor vndute:
124
4111
Clieni
%
Venituri nregistrate n avans
T.V.A. colectat
472
4427
2. ncasarea fiecrei rate:
5121
4111
Clieni
99.200
80.000
19.200
24.800*
Venituri
n avans
nregistrate = 70
1
Venituri
din
produselor finite
vnzarea 80.000
i se descarc gestiunea:
711
Venituri
costurilor
produse
aferente
stocurilor de
345
Produse finite
65.000
Clieni
%
701
Venituri
din
125
vnzarea
produselor
51.000
50.000
finite
472 Venituri nregistrate n avans
ncasarea contravalorii creanei:
5121
4111
1.000
Clieni
51.000
Venituri nregistrate n = 70
avans
4
500
Rata de
ncasat
Sold la
nceputul lunii
Dobnda T.V.A.
(5%)
Rata lunar
total
Conform IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare, creana asupra clienilor este evaluat la cost
amortizat, motiv pentru care soldul contului 472 Venituri nregistrate n avans va ajusta creana n bilan. Aceast
deducere se aplic pentru toate situaiile n care apar veniturile n avans.
126
(fr
dobnd i
T.V.A.)
1
12.000
60.000
2
12.000
48.000
3
12.000
36.000
4
12.000
24.000
5
12.000
12.000
Total
60.000
nregistrarea operaiilor:
I.
La Furnizor:
1. Facturarea mrfurilor vndute:
4111 Clieni =
707
4427
4428.
7
472
2. Descrcarea gestiunii:
607
3.000
2.400
1.800
1.200
600
9.000
2.880
2.880
2.880
2.880
2.880
14.400
17.880
17.280
16.680
16.080
15.480
83.400
%
Venituri din vnzarea mrfurilor
T.V.A. colectat
T.V.A. neexigibil
133.000
100.000
9.600
14.400
371
9.000
Mrfuri
85.000
Clieni
49.600
3. ncasarea a 40%:
5121
4111
Conturi la bnci n
lei
766
Venituri
dobnzi
din
3.000
II.
La Client:
1. Recepia mrfurilor:
%
401
Furnizori
133.000
dobnda se poate nregistra pe msura trecerii timpului direct n contul de venituri curente. n acest caz, venitul n avans
va diminua creana la prezentarea n bilan.
127
371
4426
4428.6
471
Mrfuri
TVA deductibil
T.V.A. neexigibil
Cheltuieli nregistrate
avans
2. Plata a 40%:
401
Furnizori
5121
100.000
9.600
14.400
9.000
= 5121
= 4428.
6
privind = 471
49.600
17.880
2.880
Cheltuieli
Cheltuieli nregistrate n 3.000
dobnzile
avans
Exemplu privind contabilizarea clienilor inceri i a reactivrii creanelor
n IAS 18 Venituri se menioneaz, aa cum am precizat i anterior, c orice
incertitudine n ceea ce privete ncasarea veniturilor se nregistreaz ca o cheltuial i
nu ca o ajustare a veniturilor.
Exemplu:
Din valoarea total a unei creane de 62.000 lei (T.V.A. inclus) se estimeaz c o
firm va mai putea ncasa doar 60%, 40% fiind o pierdere probabil. Presupunem c n
urmtoarea perioad apar trei situaii:
a). se ncaseaz creana n proporie de 80%;
b). clientul se afl n procedura de faliment, astfel nct furnizorul suport o
pierdere de 100%;
c). n exerciiul financiar urmtor are loc refacerea capacitii de plat a
clientului, creana fiind ncasat.
nregistrarea operaiilor:
1. Transferul creanei n categoria clienilor inceri:
4118
4111
Clieni
62.000
50.000 lei):
3. ncasarea creanei n proporie de 80%:
681 Cheltuieli
de
exploatare = 491 Ajustri
pentru 20.000
4
privind
ajustrile
pentru
deprecierea creanelor
deoarece cheltuiala n avans nu ndeplinete definiia unui activ, n-ar trebui nregistrat; cheltuielile cu dobnda pot fi
deprecierea
activelor
- clieni
nregistrate pe msura plii ratelor. Oricare ar fi situaia, prezentarea n bilan presupune anularea cheltuielii n avans.
128
circulante
%
512
1
654
411
8
10.000
442
7
4. Consumul i anularea ajustrii pentru depreciere :
49
1
Ajustri
pentru = 781
deprecierea
4
creanelor - clieni
2.400
411
8
442
7
6. Consumarea ajustrii pentru depreciere:
12.000
654
49
1
Ajustri pentru
creanelor - clieni
deprecierea = 781
4
Venituri
din 20.000
ajustri
pentru
deprecierea
activelor
circulante
7. Reactivarea creanei:
411
1
Clieni
62.000
754
129
4111
Clieni
62.000
Obligaiuni
5121
Conturi
la
bnci n lei
200.000
2. ncasarea dobnzii:
5121
Conturi la bnci n =
lei
%
506
766
4.000
Obligaiuni
2.666
Venituri
din
1.334
dobnzi
O problem delicat apare n cazul acordurilor de rscumprare (bunuri
vndute cu clauz de rscumprare). Acordurile de rscumprare apar atunci cnd o
entitate vinde bunuri i imediat ncheie un contract pentru rscumprarea lor ulterioar.
n acest caz, nu va fi recunoscut nici un venit, deoarece vnztorul pstreaz, cel puin
parial, riscurile i avantajele, iar cele dou tranzacii sunt tratate ca fiind una singur.
De fapt, aceast problem vizeaz obinerea unor mprumuturi garantate cu bunurile
131
respective. Se practic, fie cu instituiile financiare, fie cu alte firme. Din punct de
vedere contabil, situaia de principiu se prezint astfel: 5121 = 5191/462 i 357 = 371.
VII.1.3. Evaluarea veniturilor
Conform IAS 18, veniturile se evalueaz la valoarea just a mijlocului de
plat (numerarul sau echivalentul de numerar) primit sau de primit, innd cont de
orice reduceri comerciale acordate. Atunci cnd vnzarea are loc pe credit comercial
(plata, respectiv ncasarea este amnat), valoarea just a mijlocului de plat poate fi
mai mic dect suma nominal a numerarului de primit n viitor. n acest caz, se
recurge la determinarea valorii juste prin actualizarea sumelor de primit n viitor,
utiliznd n acest scop o rat a dobnzii. Rata dobnzii poate fi determinat n dou
moduri: fie se ia n calcul o rat medie a dobnzii, fie o rat a dobnzii care
actualizeaz valoarea nominal a numerarului la preul curent de vnzare. Diferena
care apare ntre valoarea just la data recunoaterii venitului, mai mic, i suma
nominal a mijlocului de plat, mai mare, se nregistreaz ca un venit financiar, n
avans. n acest caz, suma final ce va fi ncasat include i un element de finanare.
Mai exact, valoarea just se determin dup urmtoarea formul:
Valoarea just = Valoarea nominal/(1+d)n, unde d rata dobnzii, iar n
numrul de perioade pentru care se face actualizarea.
Venitul financiar va fi determinat ca diferen ntre valoarea nominal i
valoarea just determinat prin actualizare.
Exemplu privind determinarea valorii juste n cazul actualizrii creanelor
n luna martie o firm vinde mrfuri unui client n valoare de 200.000 lei,
decontarea efectundu-se astfel: 30% la semnarea contractului, 40% dup un an, iar
30% dup doi ani. Pe piaa financiar rata medie a dobnzii bancare este de 10%.
Observm c este o vnzare pe credit comercial cu o durat mare, astfel c valoarea
just a veniturilor din vnzare va fi diferit de valoarea nominal. Veniturile totale sunt
de 200.000 lei, dar numai o parte sunt de exploatare (la nivelul valorii juste). Diferena
pn la valoarea iniial de primit o reprezint un venit financiar., care se determin
dup modelul de4 mai jos.
Valoarea just = 60.000 lei + 80.000 lei/(1+0.1) + 60.000 lei/(1+0.1)2 =
182.314,05 lei.
Venitul financiar = 200.000 lei 182.314,05 lei = 17.685,95 lei.
132
4111
Clieni
%
707 Venituri din vnzarea mrfurilor
472 Venituri nregistrate n avans
2. Descrcarea gestiunii cu mrfurile vndute:
*
607
371
Mrfuri
80.000,000
75.407,673
4.592,327
65.000
4111
Clieni
80.000,000
Venituri
avans
nregistrate
766
Venituri
dobnzi
din 4.592,327
133
134
Pentru ca aceste operaiuni s fie incluse n situaiile financiare ale unei firme,
ele trebuie exprimate n moneda de raportare a acesteia. Astfel, tranzaciile n valut
sunt exprimate n moneda de raportare a ntreprinderii, iar operaiunile din strintate
trebuie convertite n moneda de raportare a acesteia.
n acest context, aria de aplicabilitate a IAS 21 vizeaz contabilizarea
tranzaciilor n valut i conversia operaiunilor din strintate ce sunt incluse n
situaiile financiare ale ntreprinderii raportoare.
Reinem n continuare cteva definiii, pentru nelegerea aspectelor la care se
refer standardul menionat.
Operaiunile din strintate sunt operaiunile efectuate de o filial, o
ntreprindere asociat, o asociere n participaie sau o sucursal a ntreprinderii
raportoare care i desfoar activitatea ntr-o alt ar dect cea a firmei raportoare.
Entitatea extern se refer la acea entitate care desfoar activiti ce nu sunt
parte integrant din cele ale firmei raportoare.
Investiia net ntr-o entitate extern este partea deinut de ntreprinderea
raportoare n activele nete (total active datorii) ale entitii respective.
Elementele monetare sunt disponibilitile bneti, precum i activele i
datoriile de primit sau de pltit n sume fixe sau determinabile de bani (trezoreria,
creanele i datoriile). Celelalte elemente intr n categoria elementelor nemonetare.
Standardul nu precizeaz moneda n care o ntreprindere i prezint situaiile
financiare. De obicei, se utilizeaz moneda rii de domiciliu.
Tranzaciile n valut trebuie nregistrate, n momentul recunoaterii iniiale, n
moneda de raportare a ntreprinderii, aplicndu-se sumei n valut cursul de schimb
dintre moneda de raportare i moneda strin, la data efecturii tranzaciei. Ulterior
recunoaterii iniiale, adic la data nchiderii exerciiului financiar, elementele
monetare sunt tratate diferit de elementele nemonetare, n sensul c:
elementele monetare exprimate n valut trebuie raportate utiliznd cursul
de schimb de la data nchiderii exerciiului;
elementele nemonetare nregistrate la valoarea contabil i exprimate n
valut trebuie raportate la cursul de schimb de la data efecturii tranzaciei;
elementele nemonetare nregistrate la valoarea just i exprimate n valut
trebuie raportate utiliznd cursul de schimb existent n momentul determinrii
valorii respective.
135
Sume
filiale
datorate
de =
107
Rezerve
conversie
136
din
20.000
20.000
7641
495. 495.000
000
Rezerve
conversie
din =
765
20. 20.000
000
138
Bibliografie
1. Alexander, D., Britton, A., Jorissen, A., International Financial Reporting and
139