INTRODUCERE

Avnd n vedere aceast realitate incontestabil respectiv cea a fenomenului evazionist, precum i interesul sporit fa de acest fenomen a crui evoluie este foarte rapid i de dimensiuni ridicate am ales pentru studiu aceast lucrare de licen. n lucrarea de fa am abordat interdependenele dintre evaziunea fiscal i instituiile implicate n eradicarea ei, abordnd fenomenul n complexitatea sa, ca de la cauz la efect. Am acordat atenie deosebit implicaiilor de ordin economic, social i posibilitii de prevenire i combatere a evaziunii fiscale, astfel nct aceasta s descurajeze rapid fenomenul evazionist; s contribuie ntr o mai mare msur la realizarea veniturilor bu!etului de stat i s conduc la asi!urarea unei stabiliti macroeconomice i a unui mediu de afaceri favorabil. Aa cum se observ n zilele noastre, fenomenul de evaziune fiscal din "omnia este unul omniprezent, care ncearc s domine economia naional. Acesta deine o pondere nsemnat n economia subteran a "omniei, ceea ce nseamn c dac ar fi luate msurile cuvenite multe fonduri ar putea fi recuperate i ndreptate ctre bu!etul statului, contribuind astfel la ncercarea de revenire a economiei naionale din criza n care se afl acum. #entru combaterea evaziunii fiscale nu este necesar numai impunerea unor sanciuni drastice, ci ar trebui realizat un control fiscal mai eficient, mai corect i mai transparent, un sistem le!islativ viabil i poate, n primul rnd, o educaie fiscal a cetenilor. $e!islaia n vi!oare nu este pe deplin clar i nici suficient existnd destul de multe lacune. $a elaborarea actelor normative nu s a inut seama c suntem n tranziie spre economia de pia i controlul financiar i fiscal nu este un simplu act administrativ, ci o necesitate obiectiv.

CAPITOLUL I SISTEMUL FISCAL

1.1. Definirea sistemului fiscal Sistemul fiscal, alturi de alte sisteme &monetar, de credit, financiar', urmrete realizarea obiectivelor politico economice i sociale ale statului. Atunci cnd sistemul fiscal devine o frn n realizarea acestor obiective de ordin economic i social, societatea reacioneaz pentru sc(imbarea lui i impune ceea ce se c(eam reform fiscal. )xist cel puin dou abordri ale conceptului de sistem fiscal* o prim abordare privete sistemul fiscal ca fiind totalitatea impozitelor ce se prelev ntr un stat; o alt abordare pune accentul pe elemente definitorii ale sistemului fiscal i relaia dintre elementele ce compun acest sistem. +onform primei abordri, unii autori arat c sistemul fiscal reprezint totalitatea impozitelor i taxelor provenite de ia persoane fizice i juridice, impozite i taxe ce alimenteaz bu!etele publice%. , alt abordare a sistemului fiscal pune accentul pe elementele definitorii ale sistemului n !eneral i interpreteaz sistemul fiscal prin prisma relaiilor dintre elementele care l formeaz, astfel* -sistemul fiscal cuprinde un ansamblu de concepte, principii, metode, procese, cu privire la o mulime de elemente &materie impozabil, cote, subieci fiscali' ntre care se manifest relaii care apar ca urmare a proiectrii, le!iferrii, aezrii i perceperii impozitelor i care sunt !estionate conform le!islaiei fiscale, n scopul realizrii obiectivelor sistemului-. Sistemul fiscal este, aadar, un sistem complex, incluznd n structura sa urmtoarele trei componente/*

+ondor 0., Drept financiar, )ditura "e!ia autonom 1onitorul ,ficial, 2ucureti, %334, p.%..
+orduneanu +armen, Sistemul fiscal n tiina finanelor, )ditura +odecs, 2ucureti, %335, p...; 6intil 7eor!eta, Fiscalitate. Metode i tehnici fiscale, )diia a 00 a, )ditura )conomic, 2ucureti, .889.

2 3

totalitatea impozitelor, taxelor i a altor venituri fiscale pe care statul, prin or!anele sale specializate, le percepe n baza unor re!lementri le!islative cu caracter fiscal; mecanismul fiscal, care cuprinde metodele, te(nicile i instrumentele fiscale prin utilizarea crora se asi!ur dimensionarea, aezarea i perceperea impozitelor, taxelor, contribuiilor i a altor sume datorate bu!etului !eneral consolidat; aparatul fiscal, fr de care sistemul fiscal ar rmne inert, el constituind motorul de punere n micare a mecanismului fiscal. ,rice sistem fiscal prezint urmtoarele caracteristici* exclusivitatea aplicrii impozitelor i taxelor; autonomia te(nic de aplicare a impozitelor i taxelor. :uveranitatea fiscal presupune faptul c fiecare stat suveran are libertatea

deplin a ale!erii sistemului fiscal, definirea impozitelor care %

compun,

stabilirea contribuabililor, definirea masei impozabile, dimensionarea cotelor de impunere, fixarea termenelor de plat, acordarea de faciliti fiscale, sancionarea abaterilor de la prevederile le!ii fiscale, soluionarea liti!iilor dintre administraia fiscal i contribuabili. 1.2. C m! nentele sistemului fiscal Im! "itul "ezultat al sintetizrii multitudinii de concepii i abordri ale impozitelor n teoria i practica fiscal, impozitului i a fost dat urmtoarea definiie4* ;o form de prelevare obli!atorie &silit' la dispoziia statului, fr contraprestaie direct i cu titlu nerestituibil, a unei pri din veniturile sau averile persoanelor fizice i juridice, n vederea formrii resurselor bneti destinate acoperirii unor necesiti publice-. Impozitul reprezint plata bneasc, obli!atorie, !eneral, definitiv i nereciproc, efectuat de persoane fizice i juridice n favoarea bu!etului de stat
4

<alpo 0., )nac(e +., Fiscalitate aplicat, )ditura ,rizonturi =niversitare, <imioara, .88%, p..> .9.

n cuantumul i la termenele precis stabilite de le!e, rar obli!aia din partea statului de a presta pltitorului un ec(ivalent direct i imediat. #lata impozitului are caracter o li!atoriu, pentru toate persoanele fizice i juridice care realizeaz venit dintr o anumit surs sau care posed un anumit !en de avere. ?reptul de a institui impozite l are statul, care l exercit, de re!ul, prin or!anele puterii centrale &#arlamentul', iar uneori i prin or!anele administraiei de stat locale &ale departamentelor, districtelor, municipiilor, oraelor i comunelor'. :ursa din care se pltete impozitul este diferit n funcie de forma pe care o mbrac venitul realizat de persoanele fizice sau juridice. #entru muncitori i funcionari sursa impozitului o constituie salariul, pentru a!enii economici profitul, pentru proprietarii funciari renta, pentru deintorii de (rtii de valoare venitul produs de acestea care mbrac forma dividendului sau a dobnzii. :umele ncasate la bu!etul de stat cu titlul de impozit au caracter definitiv i neram ursa il. :pre deosebire de impozit, taxa reprezint, n !eneral, suma de bani pltit de o persoan fizic sau juridic, pentru un serviciu prestat pltitorului de ctre stat sau instituiile sale. @oiunea de tax provine din limba !reac de la cuvntul AtaxisA sau din limba francez de la cuvntul AtaxeA cu nelesul de fixare impozit. @u se poate pune semnul e!alitii ntre costul serviciului efectuat de ctre stat sau instituiile sale n favoarea persoanelor fizice i juridice i suma perceput cu titlul de tax. ?e re!ul, taxa conine pe ln! costul serviciului prestat i unele elemente de impozit."olul cel mai important al impozitelor se manifest pe plan financiar, n sensul c impozitele constituie mijlocul principal de procurare a resurselor bneti necesare acoperirii c(eltuielilor publice. Elementele im! "itului, ntlnite n teoria i practica financiar, sunt urmtoarele*

Su iectul impozitului sau pltitorul este persoana fizic sau juridic obli!at prin le!e la plata acestuia. 0n cazul impozitului pe salarii, subiect al impozitului este orice persoan fizic care realizeaz un venit sub forma de salariu, n cazul impozitului pe profit subiectul
4

&pltitorul' este a!entul economic etc. n practica financiar subiectul impozitului mai este numit i contribuabil.

Suportatorul "destinatarul# impozitului este persoana care suport efectiv impozitul. ?e re!ul, persoana care pltete impozitul este aceea care l i suport>. $ iectul impozitului este reprezentat de materia supus impunerii. 0n calitate de obiect al impozitului pot aprea, dup caz, venitul, averea iar uneori i c(eltuielile. 6enitul i averea apar n calitatea de obiect al impunerii n cazul impozitelor directe. Sursa impozitului arat din ce anume se pltete impozitul* din venit sau din avere. 6eniturile ca surs a impozitului pot mbrca mai multe forme* salariu, profit, dividende etc. Averea poate apare fie sub forma de capital &n cazul aciunilor emise de societile de capital' fie sub form de bunuri &mobile i imobile'9. %nitatea de impunere este reprezentat de unitatea de msur n care se exprim obiectul impozabil. $a impozitul pe salarii unitatea de impunere este unitatea monetar, la impozitul pe cldiri metrul ptrat de suprafa util, la impozitul funciar (ectarul etc. &ota impozitului este reprezentat de impozitul aferent unei uniti de impunere. +ota impozitului poate fi fix,sau procentual.'sieta &modul de aezare a impozitului' reprezint msurile care se iau de or!anele fiscale pentru stabilirea fiecrui subiect impozabil, a mrimii obiectului impozabil i a cuantumului impozitului datorat statului. (ermenul de plat i modalitatea de plat ) indic data la care sau intervalul de timp n interiorul cruia subiectul impozitului trebuie

>

n conformitate cu dispoziiile +odului de procedur fiscal&,.7. nr. 3.B.88/, republicat n 1onitorul ,ficial al "omniei, partea 0, nr. >%/B/%.8C..88C' pltitor al obli!aiei fiscale este debitorul sau persoana care n numele debitorului, are obli!aia de a plti sau de a reine i de a plti, dup caz, impozite, taxe, contribuii, amenzi i alte sume datorate bu!etului !eneral consolidat. #entru persoanele juridice cu sediul n "omnia, care au sedii secundare, pltitor de obli!aii fiscale este persoana juridic, cu excepia impozitului pe venitul din salarii, pentru care plata impozitului se face, de ctre sediile secundare ale persoanei juridice.
9

Deulean 6ictoria, Fiscalitate, )ditura =niversitii de 6est, <imioara, .88C, p../

>

s i

ac(ite

obli!aia

fa

de

bu!etul

statului.@eac(itarea

impozitului pn la termenul stabilit prin le!e, atra!e dup sine i obli!aia contribuabilului de a plti i majorrile de ntrziere. A#e"area )valuarea* a' metoda evalurii indirecte sau pe baz de prezumie; b' metoda evalurii directe sau pe baz de probe. *valuarea indirect a materiei impoza ile se poate realiza prin trei variante i anume*

im! "itului

nseamn

stabilirea

obiectului

impozabil,

determinarea cuantumului impozitului i perceperea sau ncasarea impozitului.

*valuarea pe

aza indiciilor "semnelor# exterioare ale obiectului

impozabil este specific impozitelor de tip real, permind stabilirea doar cu aproximaie a valorii obiectului impozabil.

*valuarea forfetar, const n aceea c or!anele fiscale, cu acordul subiectului impozabil, atribuie o anumit valoare obiectului impozabil, rar ca vreuna din pri s aib pretenia c aceasta a fost determinat cu exactitate. *valuarea administrativ, const n aceea c or!anele fiscale stabilesc valoarea materiei impozabile pe baza elementelor &datelor' de care dispun. *valuarea direct a materiei impoza ile, se poate realiza, la rndul ei,

prin dou variante* evaluarea pe baza declaraiei unei tere persoane i evaluarea pe baza declaraiei contribuabilului &pltitorului de impozit'. ' doua operaie n cadrul operaiunii de aezare a impozitului o constituie sta ilirea cuantumului impozitului datorat de su iectul impoza il. ?up modul de stabilire a impozitului datorat*

Impozitele de repartiie sau de conti!entare s au practicat n perioada feudalismului i n primele stadii de dezvoltare ale capitalismului i se caracterizeaz prin aceea c statul stabilea suma !lobal a impozitelor ce trebuie ncasate de pe ntre! teritoriul rii.
9

Impozitele de cotitate se stabilesc prin aplicarea unor cote procentuale pe. fiecare obiect impozabil n parte. Clasificarea im! "itel r$ a' Dup principalele trsturi de fond i de form, impozitele se mpart,

n impozite directe i impozite indirecte. Impozitele directe, se stabilesc nominal n sarcina unor persoane fizice iBsau juridice, n funcie de veniturile iBsau averea acestora i pe baza cotelor de impozit prevzute de le!e.0n funcie de criteriile care stau la baza aezrii lor, impozitele directe se pot !rupa n impozite reale i impozite personale.

Impozitele reale se caracterizeaz prin aceea c se stabilesc n le!tur cu anumite obiecte materiale &de exemplu pmntul, cldirile. Impozitele personale in cont, n primul rnd, de situaia personal a subiectului impozabil, motiv pentru care se mai numesc i impozite subiective.

Impozitele indirecte se aaz asupra vnzrii bunurilor &de consum, de lux etc.' i serviciilor &de transport, (oteliere, spectacole etc. b' Dup o iectul impunerii deosebim impozite pe venit, impozite pe avere i impozite pe cheltuieli. ?ac impozitele pe venit i impozitele pe avere vizeaz existena acestora, impozitele pe c(eltuieli vizeaz tocmai c(eltuirea veniturilor i a averilor. c' Dup scopul urmrit la introducerea lor, impozitele se !rupeaz n impozite cu caracter fiscal i impozite cu caracter de ordine. n aceast cate!orie se includ* impozitele pe venit, taxele de consumaie .a. d' Dup frecvena cu care se ncaseaz la u!etul statului, impozitele pot fi permanente, cnd se ncaseaz periodic &de re!ul anual' la bu!etul statului i incidentale sau nt+mpltoare, cnd se instituie i se ncaseaz o sin!ur dat. e' %n alt criteriu de clasificare mparte impozitele n impozite analitice i impozite sintetice. 0mpozitul analitic este un impozit aezat asupra elementelor unui patrimoniu sau asupra unei operaii izolate. 0mpozitul sintetic este aezat
C

asupra unui ansamblu de operaiuni sau de venituri i const n impunerea acestui ansamblu de operaiuni sau de venituri o sin!ur dat. f' Impozitele pot fi !rupate i n impozite specifice i impozite advalorem. 0mpozitele numite specifice sunt calculate multiplicnd o cantitate, un volum, o suprafa de materie impozabil cu o sum dat. 0mpozitele advalorem sunt calculate prin aplicarea unei cote procentuale asupra valorii materiei impozabile. !' Dup instituia care le administreaz, n statele de tip federal ntlnim* impozite federale, impozite ale statelor &provinciilor' membre ale federaiei i impozite locale, iar n statele de tip unitar deosebim* impozite ale administraiei centrale de stat i impozite ale colectivitilor locale. Ta%ele &amale <axele vamale se percep asupra importului, exportului i tranzitului de mrfuri. +ele mai frecvente sunt taxele vamale de import, pe care statul le ncaseaz la intrarea n ar a unor mrfuri cumprate de pe piaa extern. (axele vamale de export sunt mai puin frecvente, pentru c statele sunt interesate s ncurajeze exportul pentru a realiza ncasri n valut. +nd totui se ntlnesc acestea afecteaz materiile prime, pentru a determina prelucrarea lor n ar i semifabricatele sau produsele finite cu pondera cea mai mare la export. (axele vamale de tranzit se stabilesc asupra mrfurilor care fac obiectul comerului exterior, cu ocazia trecerii lor pe teritoriul unei tere ri. Aceste taxe se ntlnesc n cazuri foarte rare.#rin urmare, taxele vamale care se aplic, de re!ul, sunt cele de import. )le se percep asupra valorii mrfurilor importate, n momentul cnd mrfurile trec frontiera rii importatoare. <axa vamal de import se ac(it de ctre importator. Aceast tax are rolul unui impozit de e!alizare, pentru c are drept consecin apropierea nivelului preului mrfii importate de nivelul preului mrfii indi!ene; aceast apropiere nltur concurena neloial a importurilor.@ivelul taxelor vamale de import este determinat, n !eneral, de raportul cerere ofert din ara importatoare i de coninutul politicii economice pe care aceasta o promoveaz.

,n funcie de modul cum sunt sta ilite, taxele vamale mbrac dou forme de baz i anume* taxe specifice, atunci cnd se stabilesc n sum fix pe unitatea de msur i taxe ad)valorem, atunci cnd se stabilesc n funcie de valoarea mrfurilor importate. =neori se poate aplica o combinaie a acestor dou forme i se vorbete de taxe compuse. @ivelul taxelor vamale percepute de un stat difer n funcie de natura mrfurilor care fac obiectul impunerii, respectiv materii prime, semifabricate sau produse finite, produse a!roalimentare sau industriale. ?e re!ul, produsele finite sunt supuse la taxe vamale mai mari dect semifabricatele i materiile prime, atunci cnd importatorul dorete s i protejeze industria naional de concurena strin. @ivelul taxelor vamale depinde i de natura relaiilor comerciale existente ntre statul importator i statul exportator. ntre acestea pot exista convenii prin care i acord reciproc anumite avantaje vamale. n lipsa acestora, statul importator aplic re!imul vamal !eneral stabilit pentru rile cu care nu are nc(eiate asemenea convenii. +a urmare, tarifele vamale, respectiv tabelele n care se nscriu taxele vamale, pot fi convenionale, avnd cote ce se aplic n relaiile cu rile cu care sunt nc(eiate asemenea acorduri i autonome care cuprind cote mai ridicate aplicabile rilor cu care nu au nc(eiate acorduri de acest !en. Ta%ele 'e (nre)istrare #i 'e tim*ru <axele sunt plai efectuate de persoane fizice i juridice pentru serviciile prestate acestora de ctre instituiile de drept public. <axele ntrunesc o serie de atribute specifice impozitelor i anume* obli!ativitatea, nerambursabilitatea i dreptul de urmrire n caz de neplat. :pre deosebire de impozite, ele presupun ns existena unei contraprestaii. ?up natura lor taxele pot fi* taxe -udectoreti, ncasate de instanele jursdicionale pentru aciunile introduse de persoanele fizice i juridice spre judecare; taxe de notariat, pentru eliberarea, certificarea, le!alizarea sau autentificarea de acte, copii sau traduceri de ctre notariate; taxe consulare, pentru eliberarea de certificate de ori!ine, acordarea
3

de vize de ctre consulate; taxe de administraie, pentru eliberri de permise, autorizaii, le!itimaii de ctre or!anele administraiei de stat.?up obiectul operaiunii care se efectueaz i urmeaz a fi taxat, taxele pot fi* taxe de tim ru i taxe de nre!istrare. <axele de timbru se percep la efectuarea de ctre instituiile publice a unor operaii cum sunt* autentificarea de acte, eliberarea unor documente &cri de identitate, paapoarte, permise de conducere auto etc', le!alizri de acte etc. <axele de timbru poart aceast denumire pentru c ncasarea lor se face prin aplicarea de timbre fiscale mobile. <axele de nre!istrare se percep la vnzri de imobile, constituirea de societi i la majorarea capitalului acestora, la fuzionri, dizolvri i partajri de societi, cedri de fonduri de comer, de clientel etc.$e!islaiile financiare ale unor ri mai deosebesc o cate!orie intermediar ntre impozite i taxe, denumit contri uie. :unt considerate contribuii sumele percepute de anumite instituii de drept public pentru avantajele reale sau presupuse de care se bucur o persoan fizic sau juridic din partea acestoraC. 1.+. Te rii asu!ra sistemel r fiscale i'eale Te rii asu!ra sistemel r fiscale i'eale, n rndurile urmtoare se prezint teoriile privitoare la realizareaBexistena unui sistem fiscal ideal, teorii care au fost dezvoltate de autori recunoscui de a lun!ul timpului i care n!lobeaz elemente specifice ideilor remarcabile din anumite perioade n care au fost conturate. #ornind de la aceasta, se poate pune ntrebarea, n aceeai msur, dac literatura dedicat fiscalitii ideale poate s ofere soluii n determinarea practic a politicii fiscale. ?e asemenea, cum poate, vreun aspect al politicii publice, cu toate constrn!erile sale politice i problemele de ordin
C 5

+orduneanu +armen, Sistemul fiscal n tiina finanelor, )ditura +odecs, 2ucureti, %335, p.5. ....conta ilul.ro/.../Teorii)asupra)sistemelor)fiscale)ideale.html

%8

administrativ, c(iar i s spere s fie optimE Di, mai ales, cum poate ceva, att de nepopular, precum este impozitarea, s fie descris n asemenea termeniE Astfel, n cele de urmeaz, se va face referire la cele trei teorii normative ale fiscalitii sau impozitrii care dezvluie ceea ce putem numi un sistem fiscal bun. n anii %3C8, a existat o dezvoltare rapid, o abordare a problemelor fiscale, cunoscut ca teoria impozitrii optime &,<', bazat pe presupuneri normative diferite i care a furnizat o direcie diferit de ceea ce a fost numit pn atunci ;impozitare ec(itabilF &)<', teoria predominant a anilor %3>8 %398. 1ai recent, o reformulare a abordrii ;sc(imbului fiscalF &G)' a furnizat un alt punct de vedere competitiv din perspectiva cruia se poate lua n considerare sistemul fiscal i reformarea sa. ?in moment ce toate cele trei abordri influeneaz discuiile asupra politicii fiscale, este important s nele!em cum cele trei tradiii se difereniaz i care dintre ipoteze este responsabil pentru prerile conflictuale ale economitilor care pornesc de la aceste puncte de vedere n analizele lor. n acelai timp, este esenial s realizm c fiecare dintre aceste abordri are o baz analitic i filosofic bine dezvoltat, care nu poate fi cu uurin respins sau catalo!at ca deficitar. n ceea ce privete impozitarea ec(itabil &;)Huitable <axationF', teoria deriv n primul rnd din opera lui :imons IendrJ &%3/5', care a dezvoltat o ca parte a cadrului extins al politicii economice. :imons este un adept al liberalismului clasic, punnd accent pe libertatea individual ca valoare primordial, urmat de e!alitate. #ro!ramul su economic susinea instituii i politici care s minimizeze interferenele politicului n viaa economic. :ectorul public avea un rol important, printre alte funcii fiind aceea de a furniza servicii pe care sectorul privat nu le putea furniza n mod efectiv i de a crea e!aliti prin redistribuire. ?in moment ce impozitarea beneficiului nu era practicat, trebuia dezvoltat o cale de impozitare care s respecte principiile mai sus enunate,
%%

astfel nct :imons a formulat conceptul de ;venitBprofit corespunztorF i de ;baz fiscal corespunztoareF. Aceast teorie abordeaz ambele laturi ale bu!etului, venituri i c(eltuieli publice. 0mpozitele sunt aezate n concordan cu capacitatea de plat, care este msurat fr referire la teoria utilitii. #rin propunerea sa, :imons se arta a fi mpotriva analizei utilitii. 1ai recent, anumii autori susintori ai aceleiai teorii au concluzionat c cea mai potrivit msur a capacitii de plat este exprimat prin intermediul c(eltuielilor pentru consum. 0mpozitarea ec(itabil face o difereniere important ntre ec(itatea orizontal &tratamentul e!al al contribuabililor care au aceeai capacitate de plat' i ec(itatea vertical &impozitarea diferit a celor din cate!orii economice diferite'. ns impozitarea ec(itabil nu include alte obiective, precum eficiena n analiz. #e de alt parte, drumul impozitrii optime &;,ptimal <axationF' poate fi trasat pe baza doctrinei sacrificiului, propus n prima etap de ctre scriitorii clasici. K.:. 1ill a ar!umentat c justeea impozitrii e dat de faptul c fiecare contribuabil suport un sacrificiu e!al &n #rinciples, %5C%'. )conomia modern a bunstrii a interpretat sacrificiul ca pe o pierdere de utilitate i susine e!alizarea utilitilor mar!inale ca re!ul potrivit pentru a minimiza sacrificiul a!re!at cauzat de impozitare. 1ai recent, GranL "amseJ &%3.C', Kames 1irrless &%3C%', #eter ?iamond &%3C%', printre alii, au cercetat de asemenea ideea c sistemul fiscal ar trebui s implice cel mai mic sacrificiu, dar definesc sacrificiul mai extins, ca pe o reducere a bunstrii sociale, dect o simpl pierdere n utilitatea individual. Guncia bunstrii sociale utilizat de susintorii acestei teorii este de natura utilitarian, depinznd de utilitile ordinale ale individului. Aceasta permite includerea explicit a normelor ec(itii verticale n analiz, norme care pot include criteriul ec(itii verticale standard, precum i, de exemplu, criteriul ;maximinF al lui Ko(n "aMls &%3C%' &maximizarea bunstrii cel puin a

%.

individului bo!at'. @ormele ec(itii orizontale pot fi inte!rate n analiz drept constrn!eri pentru ale!erea instrumentelor fiscale. n maximizarea funciei bunstrii sociale, teoreticienii fac cteva presupuneri importante n le!tur cu natura economiei care constrn!e ale!erea sistemului fiscal. Astfel, n primul rnd, ei stabilesc piee concureniale aflate n starea de ec(ilibru !eneral, piee care includ att producia, ct i consumul. Accentul asupra ec(ilibrului !eneral face ca aceast teorie s devin interesant i destul de sofisticat din punct de vedere matematic. n al doilea rnd, structura economiei n cauz nu permite utilizarea impozitrii !lobale, care ar lsa preurile relative neafectate. n al treilea rnd, !uvernul se presupune a fi un factor exo!en pentru economie, cu excepia sensului restrictiv, anume acela c obli!aiile fiscale sunt influenate de rspunsurile a!enilor privai la o anumit structur a sistemului fiscal. Astfel, analiza impozitrii optime decur!e dintr o optimizare a funciei bunstrii sociale, deoarece, prin includerea obiectivelor de eficien i a celor de ec(itate n aceeai funcie de bunstare, face ca pierderile nerecuperabile, care rezult din urmrirea unui obiectiv de ec(itate, s devin parte explicit a unui sistem fiscal. $a un nivel mai puin formal, ideea c structurarea impozitelor trebuie s minimizeze pierderile nerecuperabile n cazul unor obiective de distribuire determinate va duce la presupunerea c e mai bine s se impoziteze consumul dect venitul pentru a evita distorsiunile cauzate de alocarea intertemporal a resurselor i preferina pentru taxrile !lobale, n ideea evitrii substituirilor induse ntre activiti care sunt taxate la diferite rate. :ti!litz i 2osLin, n %3CC, au demonstrat i susinut optimalitatea deducerilor fiscale n cazul c(eltuielilor medicale. )xistena acestor deduceri n cazul analizei impozitrii optime presupune principul taxrii indivizilor potrivit caracteristicilor care sunt cele mai apropiate ar!umentelor pro funciei bunstrii sociale. n teorie, fiecare tranzacie distinct trebuie impozitat separat, la rate

%/

diferite care in cont de efectele relevante directe i indirecte asupra eficienei i distribuirii. ?ar, aa cum se menioneaz i n "aportul 1eade, asemenea discriminri nu sunt fezabile n practic. ;<ot ce poate fi sperat este luarea n calcul a ctorva dintre cele mai evidente i mai probabile efecte directe i indirecteF. #oliticile fiscale care sunt optime pentru !uvern la un anumit moment n timp nu sunt, n !eneral, optime la un moment ulterior. Astfel, ntr un context dinamic, o politic eficient implic att capitalul, ct i munca, n concordan cu elasticitatea ofertei lor i cu ceilali factori relevani. <otui, odat ce politica a fost anunat i aplicat ntr o anumit perioad, este eficient pentru !uvern, pentru perspectiva perioadei ce va urma, s impoziteze numai capitalul. 0nconsistena, din punct de vedere temporal, a acestor msuri de politic fiscal este indezirabil, deoarece o istorie caracterizat de promisiuni dearte va distru!e credina investitorilor privai n deciziile !uvernamentale. Abordarea sc(imbului fiscal &;Giscal )xc(an!eF' i are ori!inile n teoria sc(imbului voluntar a lui Nnut OicLsell &%539' i n operele contemporane ale lui Kames 2uc(anan &%3C9 %358'. #roblema central a literaturii era cum s or!anizezi instituii !uvernamentale sensibile la electorat i n acelai timp s te asi!uri c procesul electoral nu va conduce la exploatri din partea !rupurilor de interese or!anizate. n lucrarea lor din %358, 7eoffreJ 2rennan i Kames 2uc(anan au adresat o ntrebare* ;Ar trebui ca puterea de a impozita a !uvernului s fie limitat i ce form ar trebui s ia aceast limitareEF. ?in moment ce problema central n aceast versiune a teoriei, dezbtut n lucrarea ;<(e poMer to taxF, se refer la posibilitatea adoptrii unui comportament ruvoitor din partea !uvernului, cei doi i ncep aciunea prin constituirea unei ima!ini conform creia statul este un $eviatan care i propune s maximizeze puterea, fondurile, activele, bunurile pe care le poate primi de la ceteni.

%4

Astfel, ei adopt o abordare minimax a structurii instituiilor sociale n scopul limitrii unei posibile autoriti !uvernamentale excesive. n lucrarea mai sus amintit autorii se focalizeaz asupra constrn!erilor constituionale care s limiteze atitudinea de $eviatan a !uvernului. n acest sens, structura sistemului fiscal este o c(estiune constituional, iar reformele fiscale sunt probleme ce in de adunrile constituionale sau ale altor !rupuri de pltitori de impozite, dar nicidecum o problem ce ine de !uvernul nsui. n abordarea 2rennan 2uc(anan a analizei sc(imbului fiscal, problema este s se alea! bazele fiscale i ratele de impozitare care limiteaz $eviatanul la un nivel dezirabil al veniturilor fiscale totale, susinnd, de asemenea, abolirea impozitrii capitalurilor i impozitarea veniturilor cti!ate din munc sau a consumului, care sunt mai elastice i permit contribuabililor s scape mai uor. $imitrile constituionale asupra naturii bazelor de impozitare pe care $eviatanul le poate exploata sunt, de asemenea, folositoare n asi!urarea faptului c nivelul i tipurile de servicii publice furnizate sunt n concordan cu dorineleBpreferinele electoratului. ?ac este posibil s se stabileasc baza de impozitare, care este complementar cu anumite bunuri publice, va fi un motiv pentru $eviatan s i c(eltuiasc o mare parte a forelor pentru a asi!ura binele comun. n esen, cele trei abordri, impozitarea ec(itabil, impozitarea optim i teoria sc(imbului fiscal, au implicaii diferite pentru structura sistemului fiscal sau reformele fiscale. <oatele cele trei teorii tradiionale au fost utilizate ca puncte de plecare n cutarea unui sistem fiscal ideal. Abordarea referitoare la impozitarea ec(itabil a exercitat cel mai pronunat impact asupra sistemelor fiscale actuale din :=A, :uedia, 0rlanda. n ceea ce privete influena teoriei ec(itii impozitrii asupra politicii fiscale, anumii autori cred cu fermitate c ec(itatea orizontal presupune o sin!ur baz de impozitare i susin abolirea tuturor taxelor i impozitelor care nu sunt le!ate de venit, cu excepia impozitelor pe proprieti i acciza pe produsele petroliere. Aceast idee ns nu a fost aplicat niciodat.
%>

0mpozitarea optim a exercitat un impact mai puin vizibil asupra politicii fiscale din ultimele decenii. 0deile care susin aceast teorie sunt vizibile n "aportul 1ade &%3C5', ai crui autori recomand un impozit pe venit cu o baz de impozitare definit !lobal. 0nfluena ;sc(imbului fiscalF asupra politicii fiscale a fost mai puin vizibil dect celelalte dou orientri la un loc. 0mpactul imediat al acestei analize poate decur!e din sprijinul intelectual, ceea ce a furnizat sc(imbri ale limitelor constituionale ale puterii de a impozita la nivel local sau statal n :=A. n ceea ce urmeaz, sunt prezentate implicaiile pe care fiecare dintre aceste trei teorii le are asupra structurii sistemului fiscal. Astfel, tabelul de mai jos va arta care sunt diferenele n ceea ce privete principalele elemente ale sistemului fiscal. Tabelul 1: Sistemul fiscal din perspectiva celor trei abordri

:ursa* ....conta ilul.ro/.../Teorii)asupra)sistemelor)fiscale)ideale.html

Astfel, potrivit tabelului, unele dintre concepii prefer bazele de impozitare !lobal, altele, bazele de impozitare multiple. ?iferene exist i n
%9

ceea ce privete prevederile speciale. n timp ce impozitarea ec(itabil se declar mpotriva acestora, teoria sc(imbului fiscal le utilizeaz ca strate!ie pentru limitarea puterii statului. n cadrul impozitrii optime, n funcie de obiectivele !uvernului, se poate apela la diverse deduceri, credite fiscale n construirea unui sistem fiscal bun conform acestei abordri. #rerile sunt din nou mprite, dac se raporteaz la rateleBcotele de impozitare preferate de fiecare dintre aceste trei teorii. 0nevitabil, apar unele probleme n implementarea re!ulilor specifice fiecreia din cele trei abordri i acestea vor fi prezentate succint n tabelul urmtor* Tabelul 2: Probleme de implementare

Sursa0 MMM.contabilul.roB...BTe rii asu!ra sistemel r fiscale i'eale.(tml

Astfel, teoreticienii impozitrii ec(itabile s au ocupat n cea mai mare parte de problemele ce apar n cuantificarea venitului !lobal, n stabilirea ca baz de impozitare a venitului nominal sau real i nu numai a acestora. Analiza impozitrii optime aduce n discuie probleme le!ate de studierea impactului fiscalitii asupra ec(ilibrului economic. Autorii ideilor sc(imbului fiscal i au canalizat atenia asupra laturii constituionale, iar problemele de implementare decur! din aceast perspectiv. )ste de recunoscut faptul c aceste trei orientri conin idei valide, ns nu sunt capabile s rspund tuturor ntrebrilor care se ridic ntr un astfel de context. n realizarea unei fundaii pentru teoria impozitrii ec(itabile, unii autori au cutat ci care s neutralizeze interferenele politicului n economie, susinnd c introducerea bazei de impozitare !lobale va ndeplini acest scop. 0mplicaiile acestui tip de baz de impozitare i ec(itatea orizontal pot fi uor evideniate printr un exemplu.
%C

Astfel, presupunnd c nu exist dect dou baze de impozitare, 2% i 2., reprezentnd diferite componente ale venitului, precum cti!uri din salarii i din capitaluri, i, presupunnd n continuare c se utilizeaz o impozitare proporional, la o rat ;tF, iar fiecare baz de impozitare poate include o sin!ur excepie, ;eF, tratamentul e!al al celor e!ali, ar cere ca e%B2% P e.B2., n care impozitul total pltit pentru fiecare baz ar fi ti P ti i <i P tiQ&2i R si', pentru i P %,.. ?oar dac aceste condiii sunt satisfcute, contribuabilii cu venit !lobal e!al obinut din cele dou surse n diferite proporii nu vor avea obli!aii fiscale e!ale. ?esi!ur c n discuia despre impozitarea optim s ar putea porni de la cele patru ;maximeF ale lui Adam :mit(, referitoare la e!alitate, si!uran, comoditate i economie n colectare. =n alt studiu ns, propune alte trei criterii, i anume*

nevoia ca impozitele s fie corecte &printre altele, corectitudinea se refer la lucruri diferiteBtratament diferit pentru persoane diferite'; nevoia de a minimiza costurile administrative; nevoia de a minimiza efectele de in(ibare. Abordarea literaturii impozitrii optime se ndreapt ctre a utiliza analiza

economic pentru a combina aceste criterii ntr unul sin!ur, iar acest lucru se poate realiza prin apelul la conceptul de utilitate individual i bunstare social i nu la conceptul de ;venitF, din mai multe motive, i anume*

fie datorit faptului c oamenii rspund adesea unei majorri a impozitelor muncind mai mult, pentru a i reduce minusul din veniturile lor de dup impozitare R iar aceast munc n plus presupune un cost pentru aceste persoane, cost care ar trebui adu!at reducerii venitului real de dup impozitare ca s se ajun! la acel cost total al majorrii impozitelor; fie datorit faptului c, n considerarea ine!alitii crescute, venitul real de dup impozitare ar putea fi perceput !reit, adic, dac toate persoanele
%5

primesc acelai salariu pe or, dar unii muncesc mai multe ore decat alii, vor fi ine!aliti n termeni de venit. ?ar ar!umentul referitor la ec(itate pentru impozitarea veniturilor mai mari n proporie mai mare dect a celor mai mici va fi destul de nesemnificativ, cci pn la urm, oricine ar putea ale!e s lucreze mai multe ore, fie datorit faptului c atunci cnd impozitele sunt aplicate bunurilor de consum, preurile se pot modifica, iar consumatorii ar putea rspunde la acest fapt prin modificarea stilului de a consuma, iar asta ar duce la o modificare a importanei bunurilor n calculul indicelui preurilor de consum care transform veniturile nominale n venituri reale. n esen, toate impozitele i taxele afecteaz comportamentul persoanelor ntr un anume mod, deoarece este imposibil pentru un individ s plteasc impozite mai mari fr s i reduc consumul, s i majoreze venitul, s i reduc economiile sau s apeleze la mprumuturi suplimentare. ?in prisma aceasta, decidenii politici trebuie s urmeze o bun strate!ie atunci cnd modific elemente ale sistemului fiscal ntr un sens sau altul. ?in motivul acesta, este nevoie de raionamente mai mult de ordin te(nic, dect de ordin electoral. ?in aceast cauz este nevoie de un sistem fiscal sustenabil, de ;micriF pe termen lun!, i nu de pe o zi pe alta, aa cum se ntampl ;uneoriF n ara noastr.3

....conta ilul.ro/.../Teorii)asupra)sistemelor)fiscale)ideale.html

%3

CAPITOLUL II POLITICA FISCAL2.1. C nce!tul 'e ! litic. fiscal. +onceptul de politic fiscal este prezentat adesea cu nuane diferite, accentundu se, de re!ul, asupra laturii sale referitoare la sistemul de impozite promovat de un stat. ?e fapt, politica fiscal nu poate fi conceput dect ca un mixaj ntre modalitile de procurare a resurselor la dispoziia statului i cele privind destinaiile ce se dau acestor resurse, n ndeplinirea funciilor i sarcinilor ce i revin%8. #olitica fiscal reprezint ansamblul deciziilor prin care se realizeaz modelarea structural a sistemului fiscal, asi!urarea funcionrii acestuia n scopul obinerii finaltilor dorite de ctre decidentul public, n economie. #olitica fiscal este, deci, o component a politicii financiare a statului, care cuprinde, att ansamblul re!lementarilor privind stabilirea i perceperea impozitelor i taxelor i concretiznd opiunile statului n materie de impozit i taxe, ct i deciziile privind c(eltuielile publice ce se finaneaz. ?ar, componentele sale trebuie concertate cu cele de politic bu!etar sau monetar, respectiv cu politica preurilor i cu cea a ocuparii forei de munc etc., pentru a se inte!ra n politica !eneral. #olitica european n domeniul impozitrii are dou mari componente* impozitarea direct R care este responsabilitatea statelor membre i impozitarea indirect, ce afecteaza libera circulaie a bunurilor i serviciilor. :tatele membre au luat deja msuri pentru a preveni evaziunea fiscal i dubla impozitare, iar politica european in domeniu are ca scop s se asi!ure c pe piaa intern concurena nu este distorsionat de diferene ntre sistemele i ratele de impozitare indirect. n plus, au fost luate msuri pentru a preveni

%8

0ulian 6crel i colectiv, FGinane publice-, )ditura ?idactic i #eda!o!ic, )diia a 06 a, 2ucureti, .88/

.8

efectele ne!ative ale competiiei n domeniul impozitrii, ce pot aprea n cazul transferurilor de fonduri ntre statele membre ale =niunii )uropene. 2.1.1. Dimensiunea spaial a politicii fiscale @ivele fiscale de referin * +adrul local i naional; +adul internaional. &adrul local, dreptul de a institui impozite este limitat, deoarece prin presiunea fiscal se urmrete evitarea concentrrii populaiei n unele zone pe motive fiscale. #olitica fiscal urmrete dimpotriv, atenuarea diferenelor economico sociale dintre diferitele zone. <eoria fiscal modern consider c trebuie asi!urat e(itatea orizontal nte colectiviti, iar dreptul de a institui impozite de ctre administraiile publice s fie limitat. &adrul naional vizeaz0 +ostul administrrii impozitelor; ,piunea !uvernelor fiecrei ri de a ale!e criteriile de impunere, "edistribuirile de impozite ntre diferitele nivele ale administraiei

te(niciile impunerii; publice, fr a crea distorsiuni ntre diferitele nivele ale acestora i fr a tirbi !radul de autonomie financiar a acestora. &adrul internaional0 0nterdependena dintre presiunile fiscale naionale Apariia dublei impuneri juridice evitarea dublei impuneri juridice internaionale se bazeaz pe decizii fiscale existena paradisurilor fiscale, ca factor preponderent exo!en, care determin decizii pentru msuri de evitare i descurajare evaziunii fiscale internaionale. ?eciziile fiscale structurale de armonizare a politicilor fiscale sunt supuse unor restricii !enerate de diferenele existente ntre ri
.%

 <endina de inte!rare

politica fiscal este influenat de condiiile ce

trebuie ndeplinite pentru a fi acceptate n uniunile respective. 2.1.2. Teorii contemporane privind fiscalitatea "olul acestora n determinarea opiunilor de politic fiscal <eoria economic i practica politic au impus, n timp, dou mari abordri fiscale, strns le!ate de concepiile privitoare la rolul statului n economie. Acele teorii economice i doctrine politice care se axeaz pe stimularea liberei iniiative, cu meninerea unui rol redus al statului n economie sunt, n mod clar, adeptele unei fiscaliti reduse, considernd c orice form suplimentar de impunere nseamn, de fapt, reducerea capacitii private de decizie pentru investiie i consum, decizie considerat a fi, din start, mult mai eficient dect cea a statului ;nivelator-. Aceste teorii a fost dezvoltate, n perioada postbelic, de adepii neoclasicismului economic, curent reprezentat, n special, de profesorul 1ilton Griedman, i a devenit parte a doctrinei politice, n special, pentru partidele conservatoare din lumea an!lo saxon. n viziunea neoclasic impozitul este perceput, mai de!rab, ca o variabil financiar dect ca o variabil instrumental. :pre deosebire de LeJnesiti, care sunt preocupai de !sirea unei rate a presiunii fiscale susceptibile s permit realizarea obiectivelor macroeconomice &cum ar fi, de exemplu, utilizarea deplin a forei de munc', neoclasicii se preocup mai ales de determinarea modalitilor optime de finanare a c(eltuielilor publice, adic de obinerea unei structuri fiscale optime. #roblema const n !sirea acelui impozit care s perturbe, ct mai puin posibil, mecanismele pieei. @umai n asemenea condiii, se afirm, impozitul poate fi utilizat ca o variabil de politic economic. ,binerea impozitului optimal i a condus pe neoclasici la elaborarea teoriei ;superioritii impozitului direct asupra impozitului indirect-. =n impozit direct pe venit este, n mod colectiv, preferabil unui impozit indirect pe c(eltuieli. n plus, acest impozit direct trebuie s fie ct mai pro!resiv, pentru a
..

fi just din punct de vedere social. ?ac, dimpotriv, statul utilizeaz cu precdere impozitul pe c(eltuieli, atunci trebuie avut n vedere faptul c acesta este !enerator de;distorsiuni fiscale-, datorit fenomenului de translaie pe care l ocazioneaz i care este de natur s perturbe ec(ilibrul pieei. <oate aceste critici erau justificate, numai c nu atin!eau adevrata problem de fond* nu teoria fiscal care pornea de la necesitatea reducerii rolului statului n economie era de natur s produc aceste dezec(ilibre, ci aplicarea ei, parial, numai asupra nivelului fiscalitii fr o abordare dur, c(iar dureroas, a nivelului c(eltuielilor publice. n ceea ce privete taxa pe valoarea adau!at exist un acord ntre statele membre de a o fixa la minim %>S. )vident sunt i exceptii de la aceast re!ul, existnd bunuri exceptate de <6A sau crora li se aplic un <6A mai sczut. n !eneral bunurile i serviciile ce beneficiaz de aceste excepii nu sunt n concuren direct cu bunuri i servicii similar din celelalte state membre, cum ar fi preurile meniurilor din restaurante. ?iferenele n nivelurile accizelor practicate de statele membre pot distorsiona foarte uor concurena, de aceea se supun unor re!lementri comune. +u toate acestea, intervin anumite diferene culturale &decizia unei ri de a acciza sau nu buturile alcoolice cum ar fi vinul i berea' i diferenele economice R spre exemplu, unei ri care se bucur de un sector al finanelor publice sntos nu i se poate impune s aplice diverse impozite doar de dra!ul impozitrii. n domeniul impozitrii companiilor, =) are dou obiective majore* s evite competiia neloial n domeniul impozitrii i s asi!ure libera circulaie a capitalurilor. "e!ulile =niunii impiedic statele membre s foloseasc sistemul impozitelor pentru a influena deciziile de investiii n detrimentul altor state membre. 1ai mult, =) urmrete stabilirea unei baze de impozitare comune pentru toate companiile din =), adic acelai tip de tranzacie s se supun unui

./

sin!ur set de re!uli, lsnd totodat la nivelul statelor membre s stabileasc nivelul ratei impozitrii%%. n acelasi timp, politica fiscal are i scopuri specifice, ntre care, n opinia lui #aul :amuelson, sunt de avut n vedere i acelea de a contribui la atenuarea oscilaiilor caracteristice ciclurilor economice sau de a favoriza meninerea unei economii pro!resive, care s asi!ure un !rad ridicat de ocupare a forei de munc. n viziune modern, se consider c politica fiscal presupune folosirea contient a veniturilor i c(eltuielilor bu!etului de stat pentru a influena viaa economic i social. n mod deosebit, coninutul su face imperativ utilizarea ansamblului de instrumente i procedee cu caracter fiscal pentru a stabili nivelul i structura prelevrilor obli!atorii; operaiile, activitile i veniturile impozabile; re!imul exonerarilor i reducerilor de impozite sau cel al subvenionarilor, conturnd modul de a realiza redistribuirea produsului creat ntre sfere de activitate, ramuri economice, entiti administrativ teritoriale, persoane fizice i juridice. #olitica fiscal i poate pune amprenta, influennd asupra derulrii proceselor economico financiare i implicit asupra evoluiei ntre!ii societi. ?ar, la rndul su, ea este condiionat de mediul economic, printr o serie de factori, dintre care se remarc* starea economiei, raporturile dintre sectorul public i cel privat, nivelul veniturilor cetenilor etc. n sintez, politica fiscal se reprezint prin totalitatea metodelor, mijloacelor, formelor, instrumentelor i instituiilor folosite de stat pentru procurarea resurselor financiare fiscale i utilizarea lor n finanarea de aciuni publice, inclusiv pentru influenarea vieii economice i sociale. )a abordeaz, n mod firesc, att problematica impozitelor &prelevrilor fiscale', ct i pe cea a c(eltuielilor publice, care adesea joac rolul determinant n cadrul politicii financiare a statului.

%%

?umitru 1iron, )conomia =niunii )uropene, 2ucureti .889

.4

Apariia i consacrarea noiunii de fiscalitate, pn la accepiunea sa actual, se nscrie or!anic n evoluia societii omeneti, fiind le!at indisolubil de crearea i funcionarea statului, de la formele incipiente pn la instituiile i or!anismele de tip statal moderne, cu funcii i sarcini multiple i complexe. :ub aspectul ori!inii sale n plan lin!vistic, se poate admite c fiscalitatea i are rdcinile n cuvntul fiscus din limba latin, cu circulaie n imperiul roman timpuriu, care avea n elesul de paner &co' folosit pentru colectarea veniturilor ce formau cmara #rincipelui i acopereau c(eltuielile sale, coexistnd o vreme cu tezaurul aflat la dispoziia :enatului. :ubordonarea :enatului de ctre mprat a condus ns i la contopirea celor dou entiti prin n!lobarea resurselor tezaurului &public' cu cele ale fiscului i implicit a destinaiilor date acestor resurse financiare publice, denumite !eneric resurse fiscale, pentru finanarea c(eltuielilor publice. n contextul conturrii sale ca fenomen socio economic, tipic or!anizarii de tip statal a societii omeneti, noiunea de fiscalitate a vizat derularea proceselor de prelevare obli!atorie de resurse bneti la dispoziia statului, n corelaie cu cele de alocare B utilizare a acestor resurse pentru satisfacerea nevoilor considerate a avea caracter public, implicnd raporturi economice n forma baneasc ntre stat i supusii si. )ste ns de admis c, n concordan cu ntelesul atribuit iniial fiscului, accepiunea dat cel mai adesea conceptului de fiscalitate s a !refat, mai ales, pe semnificaia proceselor de prelevare a unor pri din veniturile sau averile persoanelor fizice i juridice la dispoziia statului. Aceasta abordare nu face trimiteri explicite i la procesele de alocare B utilizare a resurselor respective, concretizate prin finanarea de c(eltuieli publice pe seama crora se ofer !ratuit utiliti publice n beneficiul societii, respectiv al cetenilor, or!anizaiilor, ntreprinderilor etc., dei ele constituie elementul indispensabil manifestrii fiscalitii.

.>

2.1.3. Principiile unui sistem fiscal optimal , problem important care se afl astzi n atenia multor economiti i factori de decizie este aceea a optimizrii sistemului fiscal. 0ntroducerea sau modificarea unui impozit constituie o problem creia trebuie s i se acorde o importan major datorit consecinelor !enerate, de aceasta, pe multiple planuri* economic i financiar, social i nu n ultimul rnd politic. #entru a rspunde anumitor cerine de calitate i performan, sistemele fiscale moderne, trebuie s fie or!anizate i s funcioneze pe baza unor principii unanim acceptate. ?intre acestea se detaeaz principiul ec(itii i cel al eficienei, a cror contrapunere face, de cele mai multe ori, obiectul disputelor le!ate de fiscalitate, fiecare impozit cutnd s mpace mai mult sau mai puin, aceste dou exi!ene. +onsiderat de Adam :mit( ca principiu definitoriu pentru un bun sistem fiscal, principiul echitii fiscale este cerut nu numai din considerente de ordin filozofic, respectiv asi!urarea unei drepti sociale n materie de impozite, dar i din considerente de ordin practic, tiut fiind faptul c un sistem fiscal inec(itabil !enereaz o stare de rezisten din partea contribuabililor, care se materializeaz n amplificarea fenomenului de sustra!ere de la plat a obli!aiilor fiscale. 1ai mult dect att, acumularea n timp a nemulumirilor populaiei poate contribui la cderea de la putere a factorilor politici, care nu i contureaz politica fiscal pe criterii de ec(itate. <eoretic, noiunea de ec(itate fiscal este uor de neles i de explicat, aceasta presupunnd ndeplinirea cumulativ unor condiii, cum ar fi* stabilirea unui minim neimpozabil n funcie de natura venitului ce cade sub incidena impozitului, precum i stabilirea unor scutiri i reduceri de impozite care s permit satisfacerea cerinelor decente de via; aplicarea !eneral a impozitelor i taxelor, astfel nct acestea s afecteze toate cate!oriile sociale care realizeaz venituri din aceeai surs sau care posed acelai !en de avere;
.9

stabilirea sarcinii fiscale n funcie de puterea de contribuie, acesta presupunnd diferenierea sarcini fiscale de la un subiect impozabil la altul, att n funcie de cuantumul i natura materiei impozabile ct i de situaia personal a acestora; la aceeai putere de contribuie sarcina fiscal s fie aceeai pentru toate persoanele fizice, indiferent de cate!oria social creia i aparin, respectiv toate persoanele juridice, indiferent de forma juridic n care sunt or!anizate i funcioneaz. Avnd n vedere cele de mai sus, tot mai muli economiti, n special adepi ai neoLeJnesismului, consider c un sistem fiscal modern trebuie s urmreasc att ec(itatea orizontal, respectiv tratament fiscal identic pentru cei care sunt n esen e!ali din punct de vedere a capacitii de plat, ct i ec(itatea pe vertical, respectiv tratament fiscal diferit pentru persoanele diferite, urmrindu se o ;redistribuire a veniturilor ntre membrii societii, n scopul diminurii sau nlturrii ine!alitilor !enerate de mecanismul pieei-. ?ac, n ceea ce privete asi!urarea ec(itii pe orizontal, aceasta este, n !eneral, bine acceptat i apreciat, n privina ec(itii verticale apar controverse le!ate de modalitile posibile de realizare a redistribuirii veniturilor, redistribuire considerat de unii arbitrar. n "omnia e!alitatea fiscal este consfinit prin +onstituie, astfel ;sistemul le!al de impuneri trebuie s asi!ure aezarea just a sarcinilor fiscale-. 1odelarea sistemului fiscal, n vederea obinerii unei eficiene maxime a ncasrii impozitelor, presupune o analiza temeinic a cuantumului veniturilor ce se pot obine, n paralel cu nivelul c(eltuielilor efectuate pentru ncasarea acestora. +onform principiului eficienei ncasrii impozitelor &sau al randamentului' impozitele trebuie percepute cu minim de c(eltuieli i prin obinerea unui volum ct mai mare de venituri la bu!etul statului. 1aximizarea veniturilor ncasate din impozite trebuie privit din dou puncte de vedere, pe de o parte, din punct de vedere al nivelului de impozitare pn la care exist un !rad de suportabilitate din partea populaiei i, pe de alt
.C

parte, din punct de vedere al !radului n care se ncaseaz impozitele cuvenite bu!etului de stat. <rebuie avut n vedere faptul c, n cazul unei impozitri mai ;uoare-, se obine un !rad mai mare de ncasare &!radul de conformare voluntar a contribuabililor R plata inte!ral , benevol i la termen este mai ridicat', ceea ce face ca veniturile obinute de stat sa fie mult mai mari, n unele cazuri, fa de cele obinute n situaia unei fiscaliti ; apstoare-, n care !radul de ncasare este mult mai mic, i care conduce, de re!ul, la creterea c(eltuielilor cu ncasarea impozitelor &crete numrul persoanelor care risc n sustra!erea de la plata impozitelor impunndu se, deci, att o mrire a aparatului fiscal ct i o intensificare a aciunilor de control'. n !eneral, se consider c un impozit cu o arie lar! de cuprindere i cu cote sczute are un randament mai ridicat dect un impozit cu o arie restrns i cu cote ridicate. )ficiena ncasrii impozitelor este condiionat de o serie de factori, printre care foarte importani, mai ales n condiiile rii noastre, consider a fi urmtorii* stabilitatea le!islaiei, emiterea de acte normative i norme de aplicare a acestora clare, care s nu creeze confuzii n interpretare. n acest sens, A. :mit( considera c ; un mic !rad de nesi!uran este un defect mai mare dect un considerabil !rad de nedreptate-; pre!tirea profesional, capacitatea intelectual i moral a personalului care i desfoar activitatea n cadrul diverselor structuri or!anizatorice ale or!anelor fiscale; aplicarea unui tratament fiscal ec(itabil tuturor contribuabililor; reducerea la strictul necesar a c(eltuielilor !uvernamentale neproductive i neeconomicoase; o analiz mult mai temeinic asupra acordrii unor faciliti fiscale, astfel nct s se atin! obiectivele urmrite prin acestea i nu doar s contribuie la reducerea drastic a veniturilor bu!etare, aa cum s a ntmplat, de multe ori, n ultimii %> ani;
.5

descurajarea evaziunii fiscale i lic(idarea economii subterane. Avnd n vedere diversele tipuri de impozite, se poate face aprecierea c impozitele percepute prin metoda stopajului la surs !enereaz cele mai mici costuri cu ncasarea i descoperirea cazurilor de evaziune fiscal. $a extrema opusa se situeaz accizele, aceste impozite fiind !eneratoare de cele mai mari c(eltuieli cu ncasarea lor i n special cu descoperirea cazurilor de evaziune fiscal. n cazul acestor impozite tentaia de sustra!ere, c(iar in condiii de risc maxim, de la plata obli!aiilor fiscale, prin diferite forme, este foarte mare, datorit veniturilor uriae ce se pot obine prin eludarea le!ii, venituri !enerate de cotele de impunere foarte ridicate i de modalitatea de calcul, n cascad, a acestora. $iteratura de specialitate a impus i alte principii, care se adau! celor expuse anterior, principii ce trebuie ndeplinite de un sistem fiscal modern, i anume* T Princi!iul sta*ilit./ii reflectnd maxima fiscal potrivit creia -un impozit bun este un impozit vec(i-, respectarea acestui principiu constituie, nu numai, o cerin pentru asi!urarea eficienei ncasrii impozitelor dar i pentru a permite contribuabililor luarea deciziilor de investiii n condiii de certitudine, din punct de vedere al le!islaiei fiscale. n privina stabilitii le!islaiei fiscale, se poate aprecia c orice reform fiscal trebuie s pre!teasc facilitile de tranziie, !radualismul fiind adesea de preferat unei bulversri brutale a modurilor de impunere, modificrile foarte frecvente ale le!islaiei constituind o real surs de ineficacitate. ?in pcate, se pare c acest lucru este cu !reu neles de !uvernanii notri. :tabilitatea impozitului mai este apreciat, n literatura de specialitate, i prin prisma randamentului constant al acestuia n toate fazele ciclului economic, foarte muli autori de presti!iu considernd stabil acel impozit al crui ;randament rmne constant de a lun!ul ntre!ului ciclu economic-. T Princi!iul fle%i*ilit./ii, parial n contradicie cu principiul stabilitii, este foarte important n condiiile n care fiscalitatea este utilizat ca mijloc de
.3

politic conjunctural, impozitul, a crui baz de impozitare este sensibil la evoluia activitii economice, putnd s joace, astfel, un rolul de stabilizator economic automat. T Princi!iul sim!licit./ii, devenit prioritar n rile care au trecut la reformarea sistemelor fiscale n ultimii ani, are n vedere faptul c un impozit este mai uor de administrat, mai uor de neles i deci susceptibil de a fi mai uor acceptat de contribuabili cu ct acesta este mai simplu, fr s conin prea multe excepii de la re!ula !eneral. T Princi!iul certitu'inii se refer la faptul c orice contribuabil trebuie s tie, dinainte, termenele, modalitile i cuantumul obli!aiilor sale fiscale, n felul acesta acionndu se pe linia creterii ncasrilor bu!etare. T Princi!iul c m 'it./ii se refer la faptul c impozitele trebuie s fie percepute la termenele i dup o procedur ct mai convenabil pentru contribuabili. n acest sens, impozitele percepute prin metoda stopajului la sursa sunt de preferat. T Princi!iul neutralit./ii cere ca impozitele s fie selecionate, le!iferate i aplicate n aa fel nct s reduc la minim influena acestora asupra deciziilor economice. ?in optica statului, aceasta neutralitate nu trebuie radicalizat, impozitele urmnd a fi folosite pentru corectarea ineficienei diverilor a!eni economici i, n !eneral, pentru atin!erea unor obiective economice, sociale, etc. n funcie de modul n care sunt respectate aceste principii, atunci cnd se construiete sau se modeleaz un sistem fiscal, se va obine ca rezultat un sistem fiscal mai mult sau mai puin eficient, mai mult sau mai puin ec(itabil, mai mult sau mai puin optimal. Avnd n vedere c ec(itatea fiscal este mai mult o trstur normativ i c veniturile !uvernamentale i c(eltuielile afecteaz economia i societatea n acelai timp, obinerea unui caracter optim a sistemului fiscal este destul de dificil de realizat. Analizele referitoare la fiscalitate au cutat, n timp, s furnizeze sfaturi potrivite despre cum poate fi mbuntit nivelul de ec(itate la un nivel de eficien dat sau cum poate fi micorat costul bunstrii la un nivel dat de
/8

ec(itate. ?eterminarea unui optim real rmne, nc, o problem nerezolvat. :e pare c ec(ilibrul ntre ec(itate i eficien, n cadrul unui sistem !uvernamental, trebuie rezolvat prin interaciune politic. n realitate, ntr un sistem coercitiv, cum este cel fiscal, structura finanelor !uvernamentale ce va rezulta nu va fi nici eficient, nici ec(itabil, din punctul de vedere al tuturor cetenilor. 2.2. P litica fiscal. (n R m0nia "omnia se afl pe poziia a patra n lume i pe primul loc n =niunea )uropean n funcie de numrul taxelor pe care o companie trebuie s le plteasc ntr un an, cu 39 de impozite, nivel de peste dou ori mai mare dect cel din alte state europene, precum #olonia sau :lovacia, potrivit raportului A#aJin! <axes .885A, realizat de compania de consultan i audit #riceMater(ouse+oopers &#M+' i 2anca 1ondial, care a analizat %C5 de ri. n ultimii ani "omania a nre!istrat o reducere remarcabil a inflaiei de la peste %4 procente n .884, la sub > procente la sfrsitul lui .88C. ?in pcate, recent, aceasta evoluie a fost ntrerupt brusc, astfel nct n octombrie inflaia msurat an la an a atins aproape C procente, ca urmare a creterii accentuate a preurilor poduselor alimentare i serviciilor. :e remarc astfel contributia factorilor externi pieele internaionale cum ar fi creterea preurilor alimentelor pe precum cererea dar fr ndoial c i factorii interni

suprancalzit i costurile n cretere ale forei de munc au rolul lor, aa cum se observ din cuantificarea inflaiei de baz. #entru sfritul anului, 2@" estimeaz o inflaie mult deasupra intervalului int de / > procente. +reterea inflaiei trebuie combtut ve(ement. ntrea!a economie beneficiaz de un nivel sczut i stabil al inflaiei, n special pensionarii i salariaii cu venituri modeste, acetia fiind cei mai vulnerabili la creterea preurilor. 2@" a lansat deja o prim linie de atac, prin creterea ratelor dobnzilor la sfritul lui octombrie. ?ar politica dobnzilor nu poate mer!e prea departe. ?eoarece operaiunile privind contul de capital sunt total
/%

liberalizate, fluxurile de capital reacioneaz rapid la creterea diferenialului ntre ratele dobnzilor interne i cele externe. =n rspuns eficient presupune aciuni coordonate pe ambele planuri, monetar i fiscal. n particular, n "omnia, politica fiscal joac un rol foarte important, deoarece controleaz n mod direct circa 48 de procente din c(eltuielile ntre!ii economii. ?aca 2@" este lsat s lupte sin!ur mpotriva inflaiei, vor rezulta rate ale dobnzilor mult mai mari, care vor afecta ponderea investiiilor n #02 i astfel perspectivele de cretere. ?e aceea, politicile adecvate de reacie ale 2@", care pot include noi creteri ale ratelor dobnzilor, trebuie s fie sprijinite de o politic fiscal restrictiv, precum i de o politic salarial n sectorul public prudena, ambele cu scopul de a reduce inflaia i de a promova creterea economic. n "omnia ultimilor ani, politicile monetare i fiscale nu au intrat n conflict. +a urmare, atat inflaia ct i ratele dobnzilor pe termen lun! au fost reduse, n timp ce formarea de capital ca pondere n #02 a crescut. 1eninerea acestui mediu economic favorabil este c(eia unei creteri economice robuste, de lun! durat, care va conduce astfel la conver!ena veniturilor ctre nivelurile )uropei de 6est. ns, politicle fiscale i monetare ar putea aciona una mpotriva celeilalte. +oncret, avnd n vedere trendul ascendent al expectaiilor inflaioniste, pe /% octombrie 2@" a decis creterea ratelor dobnzilor cu 8.> puncte procentuale i nu este exclus o nou majorare. Aceast decizie este n concordan cu re!imul de intire a inflaiei al 2@". #e de alt parte, se anticipeaza o relaxare a politicii fiscale. #e ln! creterea pensiilor de peste 48 de procente n perioada noiembrie .88C ianuarie .885 i a salariului minim de aproximativ /8 de procente, se estimeaz si o adncire semnificativ a deficitului bu!etului !eneral consolidat pentru .885 la ..C procente din #02. n condiiile n care ratele reale ale dobnzilor cresc, ne ateptm la o reducere a investiiilor reale. +(iar dac pe termen scurt economia ar continua sa creasc puternic, efectele reducerii investiiilor se vor resimi prin diminuarea
/.

creterii economice n viitor. 0ntrrile de capital rezultate din creterea diferenialului dobnzilor se vor reflecta n aprecierea leului. Aprecierea va sprijini procesul de dezinflaie, dar va conduce la adncirea deficitului de cont curent ca urmare a diminuarii exporturilor. ?iferenialul ratelor dobnzilor va stimula preferina pentru mprumuturi n valut, iar bncile vor onora aceast preferin, deoarece au acces la finanri externe. +reterea ponderii activelor bancare n valut peste nivelul actual de >8 procente, fr o acoperirea adecvat a riscului valutar al imprumutatilor, va face ca bncile s fie mai vulnerabile la fluctuaiile cursului valutar. +reterea economic a "omniei este estimat la peste 9 procente n perioada .88C .885, n timp ce omajul a sczut deja la 4 > procente, unele domenii confruntndu se c(iar cu deficit de fora de munc calificat. :alariile din sectorul public au fost majorate de peste / ori n ultimii > ani. n aceste condiii, politicile expansioniste n domeniul fiscal i al veniturilor vor impulsiona cererea, iar banca central, care ntmpin deja dificulti n reducerea inflaiei, va trebui s ani(ileze i acest stimul sumplimentar. Astfel, 1inisterul )conomiei i Ginanelor ar trebui s economiseasc modestul surplus bu!etar nre!istrat la sfritul lui octombrie i s previn repetarea exploziei c(eltuielilor bu!etare de la sfritul anului fiscal .889. #remizele unei politici fiscale prudente n .885 ar fi realizarea un deficit bu!etar mai mic n .88C i o cretere a salariilor n sectorul public n concordan cu inflaia estimat i cu creterea de productivitate.

//

CAPITOLUL III E1A2IUNEA FISCAL- 3N ROM4NIA +.1. C nce!tul 'e e&a"iune fiscal. n aspect !eneral, mijloacele folosite pentru sustra!erea de la obli!aiile fiscale se prezint sub form variate i multiple, ns ele pot fi mprite n dou cate!orii *
1. procedee i mijloace ilicite; 2.

utilizarea imperfeciunilor le!islaiei.

n literatura de specialitate se ncearc !sirea unei definiii care ar cuprinde toat complexitatea fenomenului de evaziune fiscal cum ar fi *

evaziunea fiscal reprezint totalitatea procedeelor licite i ilicite cu a-utorul crora cei interesai sustra! total sau parial averea lor de la o li!aiunile prevzute de le!islaia fiscal 1 reprezint sensul lar! al noiunii ;

sub un alt aspect mai n!ust &se refer la ocolirea pe cale le!al a prevederelor fiscale' R evaziunea fiscal ar reprezenta sustra!erea intenionat de la executarea o li!aiei fiscale, comis nu prin nclcarea direct a normei fiscale concrete, ci prin evitarea intenionat, prin ocolirea acesteea prin intermediul unor aciuni i acte simulate i numai aparent reale2

o alt definiie &de asemenea incomplet ' R evaziunea fiscal reprezint sustra!era de la plata o li!aiilor fiscale prin transmiterea unor date eronate privind sursele i veniturile impoza ile 2

evaziunea fiscal ar fi sustra!erea prin orice mi-loace ,n ntre!ime sau n parte, de la plata impozitelor i taxelor datorate u!etului de stat i u!etelor unitilor administrativ)teritoraile de ctre contri ua ilii persoane fizice i -uridice 2

/4

i n sfrit, evaziunea fiscal reprezint aciunile ine orientate ale contri ua ilului, care)i permit s evite sau s reduc ntr)o msur sau alta plile sale o li!atorii la u!et "impozitele i taxele#.

Gcnd o concluzie a celor relatate, putem meniona c noiunea de evaziune fiscal poate purta diferite sensuri dup coninut. =na dintre cele mai delicate c(estiuni le!ate de evaziunea fiscal se refer la delimitarea ntre evaziunea fiscal le!al &licit' i evaziunea fiscal ile!al &ilicit'. ?ei o asemenea delimitare pare superflu, deoarece, odat ce este incriminat, orice evaziune fiscal nseamn nfrn!erea le!ii, deci este ilicit, din punct de vedere teoretic se poate ar!umenta o asemenea distincie. Astfel, evaziunea fiscal le!al ar trebui considerat ca fiind acea evaziune fiscal care reuete s evite plata obli!aiilor bu!etare &n totalitate sau n parte' exploatnd anumite ;portie- ale le!ii. )vitarea plii obli!aiilor bu!etare prin exploatarea acestor ;portie- conduce la reducerea prelevrilor ctre stat, dar, n acelai timp, nu constituie o nfrn!ere a le!ii* aceasta nseamn c avem de a face cu o evaziune fiscal dar care a aprut nu prin nclcarea le!ii, ci prin respectarea le!i%.. :e pare c evaziunea fiscal le!al &care, deci, nu este incriminant' se datoreaz conjunciei dintre o competen &competena contribuabilului de a ale!e soluia cea mai avantajoas din le!e' i o incompeten &incompetena le!iuitorului cruia i au scpat ;portielemenionate mai sus'. :ituaia n care se poate dovedi c le!iuitorul a ;proiectatportiele de evaziune fiscal n baza textului le!ii la presiunea unor !rupuri de interese economice &lobbJ' i n detrimentul interesului statului nu trece, automat, n cate!oria evaziunii fiscale ile!ale, deoarece contribuabilul a folosit
%.

#robabil c s ar putea vorbi, aici, despre o nclcare a le!ii de ctre...le!iuitor care, din incompeten sau din interes, a lsat ;portiele- respective de sustra!ere de la plata obli!aiilor bu!etare !enerice. #roblema rspunderii le!iuitorului nsui pentru existena evaziunii fiscale le!ale nu este, nc, suficient dezbtut de ctre juriti i economiti din cauza faptul c este aproape imposibil de dovedit culpa le!iuitorului &acesta se poate apra susinnd c a fost...incompetent'. <otui, ca posibilitate, judecarea unei asemenea situaii s ar putea baza pe modul de judecare a rspunderii ministeriale n spea ne!lijenei n serviciu* un le!iuitor care, din incompeten, a lsat asemenea ;portie- care au !enerat evaziunea fiscal le!al, poate fi acuzat de ne!lijen n serviciu &rmne de fundamentat conceptul de ne!lijen n serviciu n cazul unui le!iuitor care este ales i nu numit, adic nu are un contract de mana!ement'.

/>

un text le!al pe care nu l a nclcat, dar poate conduce la alte calificri, de exemplu la calificarea unei fapte de corupie AcorupieA%/. Aadar, dei evaziunea fiscal le!al nu este incriminat n mod direct, dac ea este efectul unui act de corupie produs la nivelul le!iuitorului, atunci aceast din urm fapt este incriminat. +orupia poate sta, ca urmare, la baza crerii condiiilor le!islative pentru existena evaziunii fiscale le!ale. n ceea ce privete evaziunea fiscal ile!al, aici lucrurile sunt evidente* orice nclcare a normei fiscale, de natur s aduc prejudicii intereselor financiare ale statului trebuie calificat ca reprezentnd evaziune fiscal ile!al. :intetiznd toate cele de mai de sus, considerm c se pot spune urmtoarele despre conceptul de evaziune fiscal* a# evaziunea fiscal le!al este o evaziune fiscal care vizeaz nu efectivitatea pre-udicierii intereselor financiare ale statului ci, mai de!ra , vizeaz potenialitatea unei asemenea pre-udicieri. ntr adevr, dac evaziunea fiscal se produce fr nclcarea le!ii, rezult, n mod lo!ic, c pro!ramarea veniturilor bu!etare nu a luat n calcul veniturile bu!etare care ar putea s nu fie ncasate ca urmare a prevederilor le!ii fiscale. Aa stnd lucrurile, rezult c interesele financiare ale statului nu au fost, n realitate, prejudiciate%4. +u alte cuvinte, considerm c evaziunea fiscal le!al nu exist, n sensul propriu al termenului. :e propune, n acest context, ca aa numita evaziune fiscal le!al s fie considerat ca reprezentnd subevaluarea sau subncasarea veniturilor bu!etare posibile. +a urmare, speciile de evaziune fiscal le!al sunt dou*

%/

: menionm c susinerea, n mod transparent, a intereselor unui !rup economic, prin promovarea unor acte normative favorabile acestuia, nu constituie, per se, o infraciune. ?ac, ns, aceast promovare se face n mod netransparent, atunci cazul este de natura corupiei. %4 ?e exemplu, ce se poate spune despre situaia n care veniturile bu!etare pro!ramate &planificate' nu sunt realizate nu ca urmare a evaziunii fiscale ci ca urmare a incapacitii administraiei fiscale de a ncasa obli!aiile bu!etareE Avem, aici, o prejudiciere a intereselor financiare ale statuluiE ?up prerea noastr, da, adic se poate vorbi despre o evaziune fiscal produs c(iar de administraia fiscal, dei nu exist vreo nclcare direct a le!ii &exist, totui, o ne!lijen n serviciu, aa cum am vzut c ar trebui considerat i incompetena le!iuitorului cu privire la le!ea fiscal'.

/9

a' subevaluarea veniturilor bu!etare de ctre le!iuitor, prin lsarea unor ;portie- de sifonare a unor posibile venituri publice, adic prin incompeten sau ne!lijen n serviciu &atunci cnd nu se poate dovedi corupia'; b' subncasarea veniturilor bu!etare de ctre administratorul fiscal, prin incompeten sau ne!lijen n serviciu &de asemenea, atunci cnd nu se poate dovedi corupia'. #e baza celor de mai sus, aa numita evaziune fiscal le!al pare a fi o contradicie n termeni* pe de o parte, conceptul de evaziune fiscal trimite la nfrn!erea le!ii, deci la o situaie de nele!alitate iar, pe de alt parte, evaziunea fiscal poate fi le!al. n orice caz, rezult cu claritate faptul c, dac evaziunea fiscal le!al este comis n mod voluntar &deliberat', atunci ne aflm n faa unei sustra!eri de venituri publice &nu conteaz n interesul cui, conteaz doar c sustra!erea s a fcut n detrimentul intereselor financiare ale statului', deci ne aflm n faa evaziunii fiscale aa cum este ea definit de le!ea 5CB%334, iar dac evaziunea fiscal este comis n mod involuntar, atunci nu ne aflm n faa unei evaziuni fiscale, n sensul le!ii 5CB%334 ci n faa altor infraciuni &de ne!lijen n serviciu, de exemplu'. n aceast situaie, dup prerea noastr, conceptul de evaziune fiscal le!al este un concept care nu are denotat &nu are corespondent n nici o mprejurare real', deci el reprezint o construcie semantic artificial la care ar trebui s se renune; # evaziunea fiscal ile!al este sin!ura specie de evaziune fiscal propriu zis, deoarece ea se face cu nfrn!erea le!ii fiscale. n acest sens, sinta!ma ;evaziune fiscal ile!al- reprezint un pleonasm, deoarece evaziunea fiscal este ile!al prin definiie. n concluzie, conform tuturor celor ar!umentate mai sus, exist o sin!ur specie de evaziune fiscal &acea evaziune fiscal numit, n mod pleonastic, evaziune fiscal ile!al', iar evaziunea fiscal le!al nu exist &sinta!ma constituind o contradicie lo!ic la nivelul termenilor'.

/C

0dentificare cazurilor de evaziune fiscal a condus i la aplicarea unor sanciuni, sub forma majorrilor de ntrziere, a amenzilor contravenionale i a confiscrilor. #rincipalii indicatori sintetici referitori la evaziunea fiscal pe anul .885 sunt prezentai n tabelul urmtor*
Tabelul 3 ndicatorii sintetici ai eva!iunii fiscale

5 in indicatorul 3confiscari4 nu este cuprinsa c/valoarea marfurilor indisponi ilizate, care fac o iectul unor sesizari penale, respectiv, ti!arete, alcool si auturi alcoolice precum si a celor care, conform prevederilor le!ale, sunt supuse procedurilor de distru!ere. "" valoarea pre-udiciilor se refera strict la rezultatele actiunilor initiate de 5arda Financiara, neincluzand pre-udiciile aferente constatarilor efectuate de institutie la sesizarea ori din dispozitia or!anelor de cercetare penala.

+.2. F rmele e&a"iunii fiscale ?upU modul cum se procedeaz n activitatea de evitare a re!lementrilor fiscale se face diferenierea ntre e&a"iunea fiscal. le)al. i e&a"iunea fiscal. ilicit.. a6 E&a"iunea fiscal. le)al. reprezint aciunea contribuabilului de a ocoli le!ea, recur!nd la o combinaie neprevazut a acesteia. Aceast form de evaziune nu este posibil dect atunci cnd le!ea este lacunar sau prezint inadvertene. )vaziunea fiscal le!al se realizeaz atunci cnd o anumit parte din veniturile sau averea unor persoane sau cate!orii sociale, este sustras de la
/5

impozitare datorit modului n care le!islaia fiscal dispune stabilirea obiectivului impozabil. +ontribuabilii !sesc anumite mijloace, i exploatnd insuficienele le!islaiei le eludeazU n mod le!al, sustr!ndu se n totalitate sau n parte plii impozitelor, tocmai datorit unei insuficiene a le!islaiei. n acest fel contribuabilii rmn n limita drepturilor lor, fr putina de a li se imputa ceva, iar statul nu se poate apra dect printr o le!islaie clar, precis. +ele mai frecvente cazuri de evaziune n care se uzeaz de interpretarea favorabil a le!islaiei fiscale, n practica rilor cu economie de pia, sunt*

constituirea de fonduri de amortizare sau de rezerv, n cuantum mai mare dect cel ce se justific din punct de vedere economic, micornd astfel veniturile impozabile;

practica unor societi comerciale de a investi o parte din profitul realizat n ac(iziii de maini i ec(ipamente te(nice pentru care statul acord reduceri ale impozitului pe venit, msur care este menit s stimuleze acumularea;

asocierile de familie, precum i societile oculte dintre soia i copiii ntreprinztorului i acesta; rezultatul unei asemenea manevre este impunerea separat a acestora, repartizarea separat a venitulor pe fiecare asociat ducnd la micorarea sarcinilor ficale;

venitul total al membrilor familiei poate fi mprit n mod e!al ntre acetia, indiferent de contribuia fiecruia la realizarea lui, pe aceast cale obinndu se o diminuare a cuantumului impozitului pe venit, care este datorat statului;

constituirea unor depozite de pstrare i administrare de ctre printe &tutore' a unor fonduri n favoarea copilului minor. n acest caz dei venitul aferent depozitului este supus impunerii, impozitul pltit este mai mic n comparaie cu ceea ce s ar datora pe venitul astfel redivizat;

/3

folosirea n anumite limite, a prevederilor le!ale cu privire a donaiilor filantropice, indiferent dac acestea au avut loc sau nu, duce la sustra!erea unei pri din veniturile realizate de la impunere;

un contribuabil are posibilitatea s opteze pentru impozitul pe venitul persoanelor fizice, fie pe sistemul de impunere aplicabil veniturilor realizate de corporaie. ,ptnd pentru cel de al doilea re!im fiscal, contribuabilul realizeaz o important sustra!ere din venitul impozabil deoarece sistemul de impunere al corporaiilor cuprinde numeroase faciliti care duc la o substanial reducere a sarcinilor fiscale;

luarea n considerare a unor faciliti le!ale cu privire la excluderea din masa impozabil a c(eltuielilor cu munca vie, cu pre!tirea profesional i practica n productie, a sumelor pltite pentru contracte de cercetare ce au ca obiect pro!rame prioritare de interes naional;

scderea din venitul impozabil a c(eltuielilor de protocol, reclam sau publicitate, indiferent dac au fost fcute sau nu; interpretarea favorabil a dispoziiilor le!ale care prevd importante faciliti pentru contribuiile la sprijinirea activitilor sociale, culturale, tiinifice i sportive.

$e!ea %.B%33% privind impozitul pe profit &1.,. nr..> din /%.8%.%33%' re!lementeaz c(eltuielile care se scad din veniturile ncasate n vederea diminurii profitului. Aceast list a fost modificat n anexa %, la Iotrrea !uvernului nr. 584 din /8.%%.%33%. 0nterpretarea favorabil a acestor dispoziii ce acord scutiri de impozit pe diferite perioade de la infiinarea societii n funcie de profil a dus la nfiinarea unui numr deosebit de mare de societi cu profil comercial n scopul evaziunii fiscale.

48

*6 E&a"iunea fiscal. ilicit., spre deosebire de cea le!al, se svrete prin clcarea fla!rant a le!ii, profitndu se de modul specific n care se face impunerea. n acest caz contribuabilul violeaz prescripia le!al cu scopul de a se sustra!e de la plata impozitelor, taxelor i contribuiilor cuvenite statului. )vaziunea fiscal este frauduloas cnd contribuabilul, obli!at s furnizeze date n sprijinul declaraiei n baza creia urmeaz a i se stabili cota impozitului, recur!e la disimularea obiectului impozabil, la subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau la folosirea altor ci de sustra!ere de la plata impozitului. n !eneral este !reu s se determine toate formele de evaziune de acest !en, ele fiind practic nelimitate. n activitatea fiscal exist ns forme care se re!sesc mai frecvent* ntocmirea de declaraii false; ntocmirea de documente de pli fictive; alctuirea de re!istre contabile nereale; nedeclararea materiei impozabile; declararea de venituri impozabile inferioare celor reale; executarea de re!istre de evidene duble, un exemplar real i altul fictiv; diminuarea materiei impozabile rezultate din reducerea cifrei de afaceri prin nre!istrarea n c(eltuielile unitii a unor c(eltuieli neefectuate n realitate; vnzrile fUcute fr factur, precum i emiterea de facturi fr vnzare efectiv, care ascund operaiunile reale supuse impozitrii; falsificarea bilanului, ca mijloc de fraudare a fiscului, care presupune o convenie ntre patron i contabilul ef, ei fiind astfel inui s rspund solidar pentru fapta comis. 1icorarea ncasrilor bu!etare din impozite, datorit evaziunii fiscale, este n mai multe state o problem acut i frecvent, mrimea acestora nefiind deloc ne!lijabil.

4%

+.+. E&a"iunea fiscal. (ntre cau"e #i efecte A6 Cau"ele e&a"iunii fiscale n prezent, n condiiile economiei de pia, trecerea tot mai mult de la proprietatea de stat la proprietatea privat condiioneaz creterea i diversificarea numrului de a!eni economici, adic a potenialilor contribuabili. Gaptul menionat i dezvoltarea rapid a diferitor relaii cu caracter economic face dificil cuprinderea acestora n limetele le!islaiei fiscale i creeaz vaste posibiliti de evaziune fiscal. n !eneral, cauzele evaziunii fiscale sunt multiple. #utem numi unele din ele, innd cont de importan i frecvena apariiei*
1. sarcinele fiscale exa!erate , adic o povar fiscal peste msur,

inec(itabil i instabil &n special pentru unele cate!orii de contribuabili ' aceste cauze pot crea motive morale de evaziune fiscal a contribuabilului, care trateaz faptele menionate ca o exprimare a reprimrii &dominrii' din partea statului, considerndu se, n acelai timp, n drept de a se mpotrivi i astfel se formeaz opinia !eneral c ;a fura de la visterie nu se consider furt-.
2. factori de ordin economic0

coraportul dintre cota impozitului i msurile

de rspundere R

contribuabilul compar consecinele economice ale ac(itrii impozitului i aplicrii msurilor de rspundere pentru neac(itare, respectiv, cu ct cota impozitului este mai mare i msurile de rspundere mai mici, cu att efectul economic al evaziunii fiscale este mai mare; starea economic a contribuabilului R cu ct starea economic a contribuabilului este mai !rea, cu att tentaia la evaziune fiscal este mai mare &n unele cazuri executarea de ctre contribuabil a tuturor obli!aiilor fiscale poate a!rava situaia economic a acestuia pn la nivelul critic i evaziunea fiscal poate deveni
4.

unica ans de supravieuire', iar pericolul aplicrii msurilor de rspundere l afecteaz mai puin dect n cazul contribuabilului care se dezvolt dinamic i aplicarea unor asemenea msuri l poate lipsi de perspective evidente; descretere &criz' economic se nrutete starea material att a contribuabilului, ct i a consumatorilor de mrfuri, de lucrri i servicii, micorndu se astfel posibilitatea de a transfera impozitul prin intermediul majorrii preurilor de livrare ;
2. insufuciena msurilor de propa!and a respectrii le!islaiei fiscale &cu

caracter

permanent' i ca rezultat R insuficiena educaiei fiscale a

contribuabililor care constituie o parte component a educaiei civice;

3. imperfeciunea le!islaiei fiscale sub aspectul caracterului incomplet &unele

rapoprturi aferente fiscalitii rmn n afara re!lementrilor normative', impreciziilor i ambi!uitilor R toate acestea crend un ;climat destul de favorabil- pentru contribuabilii care urmresc scopuri evazioniste;
#. lipsa unui control fiscal

ine or!anizat ce ar include mijloace i metode

performante i un personal suficient numeric, bine instruit i corect n aciuni &excesul de zel al autoritilor fiscale, adic exa!erri n procesul exercitrii funciilor, de asemenea creeaz premise pentru evaziunea fiscal ', etc.
$. diversitatea cate!oriilor de conrti ua ili reieind din procedura impunerii

care, la rndul ei, este determinat de domeniul i specificul activitii contribuabilului &de exemplu salariaii dispun de posibiliti reduse de evaziune Beludare a fiscului', deoarece impunerea lor este asi!urat de un ter prin reinerea la surs, n sc(imb persoanele ce desfoar activitate de ntreprinztor beneficiaz de un volum considerabil de posibiliti de evaziune fiscal prin intermediul modului de eviden, a sistemului de deduceri, de faciliti, de treceri n cont, de restituiri, etc.';
%. putem meniona c(iar i cauze de ordin politic R asemenea cauze ale

evaziunii fiscale in de funcia de re!lare a impozitelor, adic statul prin

4/

intermediul fiscalitii promoveaz un anumit !en de politic economic sau social, iar contribuabilii mpotriva crora este ndreptat asemenea politic opun o anumit rezisten, inclusiv prin intermediul evaziunii fiscale. )vaziunea fiscal evident este foarte duntoare att statului &societii', lipsindu l de veniturile necesare ndeplinirii sarcinelor i atribuiilor, ct i contribuabilului, deoarece n realitate totalul impozitelor se distribuie pe o mas de venituri mai mic, crendu se distorsiuni n povara fiscal &adic n impunerea ec(itabil i e!al a acelorai cate!orii de contribuabili'. 1etodele de evaziune fiscal se sc(imb cu o rapiditate uimitoare, i metodele de control i investi!are trebuie s evolueze cu aceeai intensitate. 76 Efectele e&a"iunii fiscale +onform unor opinii, mprtite de specialiti n domeniul fiscalitii, fenomenul evaziunii fiscale provoac mai multe tipuri de efecte, observndu se o paralel ntre funciile impozitelor i tipurile de efecte ale evaziunii fiscale. Aadar, pot fi nominalizate urmtoarele efecte ale evaziunii fiscale *

efecte cu caracter economic; efecte cu caracter social; efecte asupre formrii veniturilor statului; efecte cu caracter politic.
&fecte cu caracter economic. )ste bine tiut c ntr o economie de pia, impozitele reprezint una din sursele importante de constituire a veniturilor bu!etului i, n acelai timp, o pr!(ie destul de eficient prin intermediul creia statul poate stimula dezvoltarea i desfurarea activitii economice &inclusiv poate orienta i modela compartimentul investiional al a!enilor economici'. $a rndul su, un bu!et care dispune de venituri suficiente devine un mijloc eficient n asi!urarea ec(ilibrului !eneral economic, precum i un mijloc de corectare a conjuncturii economice &promovarea de msuri cu efecte inflaioniste cum ar
44

fi majorarea c(eltuielelor publice pentru stimularea investiiilor i crearea noilor locuri de munc, sau a msurilor cu efect deflaionist de exemplu, cele privind reducerea impozitelor'. &fecte cu caracter social. )vaziunea fiscal reprezint o fapt !rav, deoarece implic micorarea fondurilor ce constituie venituri ale bu!etului, i statul nu i poate ndeplini corespunztor sarcinele ce i revin n domeniile social economic i social cultural &acordarea de subvenii, compensaii i indemnizaii, faciliti fiscale'. #e de alt parte, direct sau indirect, contribuabilul care a svrit evaziunea, mai devereme sau mai trziu, va avea i el de suferit. Aadar, insuficiena n rezultatul evaziunii fiscale a mijloacelor bu!etare necesare pentru promovarea unor pro!rame !uvernamentale de interes !eneral sau local &privind sprijinul unor cate!orii sociale defavorizate, privind acordarea avantajelor fiscale i a ajutorului financiar direct altor cate!orii care au nevoie de sprijinul financiar al statului ', poate avea ca efect consecine sociale destul de !rave cum ar fi diminuarea standardului de via al cate!oriilor sociale care snt private de ajutorul statului, diminuarea standardelor privind !radul de educaie i sntate a populaie, sau c(iar poate cauza aciuni de protest i !rave tulburri i din partea populaiei. &fecte asupra formrii veniturilor statului. ?up cum a fost menionat anterior, existena fenomenului de evaziune fiscal n mod obli!atoriu duce la diminuarea volumului veniturilor statului i, n rezultatul lipsei acute de fonduri financiare pentru ndeplinirea sarcinelor puse, statul nu are o alt cale dect s aplice unica msur eficient i cu efect imediat R majorarea cotelor impozitelor i taxelor existente sau c(iar instituirea unor noi impozite i taxe. Aceast msur duce la creterea presiunii &poverii' fiscale i, ca urmare fireasc, o cretere a rezistenei &opunerii' la impozitare i, evident, a fenomenului de evaziune fiscal. Adic se creaz un ;cerc vicios- ,din care se poate iei doar dac se reduce semnificativ fenomenul evaziunii fiscale, iar n consecin se va reduce volumul de venituri ce se sustra! de la bu!et. ,dat ce se produce
4>

aceasta, se mrete volumul veniturilor la bu!et, necesitile statului i societii sunt satisfcute i c(iar se poate opta pentru reducerea cotelor de impunere. &fecte cu caracter politic. ,rice campanie electoral care are loc, n mod obli!atoriu va pune ca sarcin lupta cu corupia, cu economia tenebr, asi!urarea principiului supremaiei le!ii. Vinnd cont de faptul c aceeai contribuabili &persoanele juridice sunt formate tot de ceteni' sunt n acelai timp i ale!tori, este foarte uor de dedus care vor fi rezultatele ale!erilor pentru formaiunile politice care au fost la !uvernare i n au ntreprins nimic esenial pentru nlturarea fenomenelor ne!ative care afecteaz ec(itatea contribuabililor. Altfel spus, ponderea majorat a fenomenului evaziunii fiscale poate avea o influen esenial asupra evoluiei sistemului politic. +.8. M 'alit./i 'e reali"are a e&a"iunii fiscale 9e%em!lu referit r la T.1.A.6 <axa pe valoarea adu!at se spune c este unul din impozitele mai puin predispuse a fi obiectul evaziunii fiscale. :e are n vedere, cnd se face aceast afirmaie, c <.6.A., fiind nscris obli!atoriu n documentul care atest transferul proprietii unui bun, prezint posibilitatea controlului ncruciat n vederea stabilirii realitii operaiunii impozabile &la vnztor i la cumprtor'. +u toate acestea, c(iar n rile cu sisteme fiscale solide, evazionitii nu pierd din vedere nici acest impozit. )ste vorba, de exemplu, de Finstituia- taxi ului. F<axi- este un Fmandatar- a crui unic funcie este de a fi nscris la "e!istrul +omerului pentru a emite, sub acoperirea antetului su, facturi de vnzare fictive. Altfel spus, el conduce o firm de faad, nsrcinat s emit documente comerciale corespunztoare operaiunilor fictive desfUurate de firme reale i n aparen, ireproabile n ceea ce privete activitatea desfUurat. #rin aceste facturi se permite societilor comerciale beneficiare &reale' s obin rambursri de <.6.A..

49

+u att sunt mai mari posibilitile de evaziune fiscal, n materie de <.6.A. la noi, unde sistemul fiscal fra!il este dublat de un aparat fiscal nu tocmai performant. +el care i propune s verifice dac a!entul economic a stabilit o sum corect privind <.6.A. pe care el trebuie s o suporte pentru activitatea unei anumite perioade, nu are dect s calculeze valoarea adau!at prin nsumarea elementelor componente i s i aplice cota de <.6.A. ?eoarece <.6.A. calculat ca diferen ntre taxa aferent ieirilor &facturrilor' i cea corespunztoare intrrilor &cumprrilor' nu este taxa aferent valorii adu!ate pentru producia realizat ntr o anumit perioad, trebuie mai nti fUcute unele corecii att la <.6.A. colectat, ct i a celei deductibile pentru a exista comparabilitate ntre cele dou metode de calcul. +ondiiile se refer la* scderea din <.6.A. deductibil a taxei aferente cumprrilor de influenarea <.6.A. deductibile cu taxa aferent diferenelor dintre active imobilizate; soldul final i cel iniial al stocurilor; se scade taxa aferent soldurilor finale i se adau! cea aferent soldurilor iniiale; influenarea <.6.A. colectat cu taxa aferent diferenei dintre soldul final al ieirilor i cea aferent soldului iniial al ieirilor; se adau! taxa aferent soldului final i se scade cea aferent soldului iniial. &'emplu:
Intr:ri 488 %888 1al are a':u)at: >88 Ie#iri %88 %988 vnzUri din care* %588 producie S l' final %88 &.88' din sold /88 sold final

S l' ini/ial Cum!:r:ri

<.6.A. deductibilU P %888x%3SW488x%3S %88x%3S P .5> <.6.A. colectatU P %988x%3SW/88x%3S %88x%3S P /4. <.6.A. de platU P <.6.A. colectatU <.6.A. deductibilU P >C
4C

Golosind metoda de determinare a <.6.A. pe baza aplicrii cotei de impozitare asupra valorii adu!ate obinut prin nsumarea elementelor componente ale acesteia se poate verifica dac a!entul economic n cauz a efectuat vreo evaziune fiscal prin* nscrierea n re!istrul de cumprri a unor facturi fictive pentru a majora <.6.A. deductibil i a micora sau elimina datoria a!entului economic fa de bu!etul de stat privind acest impozit; nenscrierea n re!istrul de vnzri a unor facturi emise de a!entul economic sau nentocmirea unor documente le!ale privind vnzrile a!entului economic. 6erificarea concordanei taxei datorate pentru activitatea desfUurat de un a!ent economic, stabilit prin cele dou metode se poate face pe diferite perioade de timp, mer!nd de la o lun la un an de zile. n cazul unui a!ent economic care are i activitate de export este necesar o corecie suplimentar a taxei calculate pentru a exista o comparabilitate cu taxa calculat pe baza de valoare adu!at. ?e asemenea, verificarea este n!reunat n cazul a!enilor economici care lucreaz cu mai multe cote, deoarece ajustrile se complic.

CAPITOLUL I1
45

PRE1ENIREA ;I COM7ATEREA E1A2IUNII FISCALE 3N ROM4NIA 8.1. Ins!ec/ia fiscal. 0nspecia fiscal este aciunea privind verificarea bazelor de impozitare, a corectitudinii i exactitii ndeplinirii, conform le!ii, a obli!aiilor fiscale de ctre contribuabil i a strilor de fapt aferente. 0nspecia fiscal se exercit la toate persoanele, indiferent de forma lor juridic, care au obli!aii de stabilire, reinere i plat a impozitelor i taxelor. Formele de inspecie fiscal sunt* a' inspecia fiscal de ansamblu, care reprezint activitatea de verificare a tuturor cate!oriilor de impozite ale unui contribuabil pentru o perioad de timp determinat; b' inspecia fiscal parial care reprezint activitatea de verificare a unui impozit, sau a mai multor impozite, pentru o perioad de timp determinat; c' inspecia fiscal tematic care reprezint activitatea de verificare avnd ca obiect anumite cate!orii de activiti, operaiuni sau documente. 0nspecia fiscal se poate extinde asupra tuturor raporturilor relevante pentru impozitare, c(iar dac acestea nu au le!tur cu persoana supus inspeciei fiscale. n realizarea atribuiilor, inspecia fiscal poate aplica urmtoarele proceduri de control* a' controlul inopinat, care const n activitatea de verificare faptic i documentar, n principal, ca urmare a unei sesizri cu privire la existena unor fapte de nclcare a le!islaiei fiscale, fr anunarea n prealabil a contribuabilului; b' controlul ncruciat, care const n verificarea documentelor i operaiunilor impozabile ale contribuabilului, n corelaie cu cele deinute de alte persoane; controlul ncruciat poate fi i inopinat.

43

$a finalizarea controlului inopinat sau ncruciat se nc(eie proces verbal. n realizarea atribuiilor, inspecia fiscal poate aplica urmtoarele metode de control* a' controlul prin sondaj, care const n activitatea de verificare selectiv a documentelor i operaiunilor semnificative, n care sunt reflectate modul de calcul, de evideniere i de plat a obli!aiilor fiscale datorate bu!etului !eneral consolidat; b' controlul electronic, care const n activitatea de verificare a contabilitii i a surselor acesteia, prelucrate n mediu electronic, utiliznd metode de analiz, evaluare i testare asistate de instrumente informatice specializate. 0nspecia fiscal se efectueaz n interiorul termenului de prescripie a dreptului de a stabili impozitul respectiv. $a contribuabilii mari perioada supus inspeciei fiscale trebuie s succead perioadei supus anterior inspeciei. $a celelalte cate!orii de contribuabili, inspecia fiscal se poate extinde asupra ultimilor / ani fiscali pentru care exist obli!aia depunerii declaraiilor fiscale. 0nspecia fiscal se poate extinde pe perioada de prescripie a dreptului de a stabili impozite dac* a' exist suspiciunea unei diminuri a impozitului; b' nu au fost depuse declaraii fiscale. 0nspecia fiscal se efectueaz de ctre or!anul fiscal competent, stabilit potrivit prezentei le!i. ,r!anul fiscal competent poate dele!a competena privind efectuarea inspeciei fiscale i altor or!ane fiscale. :electarea contribuabililor ce urmeaz a fi supui inspeciei fiscale este efectuat de ctre or!anul fiscal competent. +ontribuabilul nu poate s emit pretenii cu privire la procedura de selectare folosit.

>8

naintea desfurrii unei inspecii fiscale, contribuabilul are dreptul s fie ntiinat n le!tur cu aciunea care urmeaz s se desfasoare, prin transmiterea unui aviz de inspecie fiscal. Avizul de inspecie fiscal va cuprinde meniuni privind*
a' temeiul juridic al inspeciei fiscale; b' data probabil de ncepere a inspeciei fiscale; c' impozitele i perioadele impozabile ce urmeaz a fi supuse

inspeciei fiscale;
d' posibilitatea de a solicita amnarea datei de ncepere a inspeciei

fiscale. Amnarea datei de ncepere a inspeciei fiscale se poate solicita, o sin!ur dat, pentru motive justificate. $a nceperea inspeciei fiscale, inspectorul are obli!aia s prezinte contribuabilului le!itimaia de inspecie i ordinul de serviciu. nceperea inspeciei fiscale trebuie consemnat ntr un nscris prin indicarea datei i a orei. 0nspecia fiscal se desfoar, n principiu, n spaiile de lucru ale contribuabilului. +ontribuabilul trebuie s pun la dispoziie un spaiu adecvat precum i lo!istica necesar desfurrii inspeciei. ?ac nu exist un spaiu de lucru adecvat pentru derularea inspeciei fiscale, atunci activitatea de inspecie se va putea desfura la sediul or!anului fiscal sau n orice alt loc stabilit de comun acord cu contribuabilul. +u acordul scris al contribuabilului, persoan fizic, or!anul fiscal este ndreptit s desfoare inspecia fiscal i la domiciliul sau reedina persoanei fizice. 0ndiferent de locul unde se desfoar inspecia, or!anul fiscal, are dreptul s inspecteze locul n care se desfoar activitatea, n prezena contribuabilului sau a unei persoane desemnat de acesta. 0nspecia fiscal se desfoar n timpul orelor de lucru obinuite. 0nspecia fiscal se poate desfura i n afara orelor de lucru obinuite, cu acordul scris al contribuabilului i cu aprobarea conductorului or!anului fiscal.

>%

0nspectorul fiscal trebuie s examineze toate strile de fapt i raporturile juridice care sunt relevante pentru impozitare. 0nspecia fiscal trebuie efectuat n aa fel nct s afecteze ct mai puin activitatea curent a contribuabililor i s utilizeze cu eficien timpul afectat inspeciei fiscale. "ezultatele inspeciei fiscale vor fi consemnate ntr un raport scris n care se vor prezenta constatrile rezultate n urma inspeciei, din punct de vedere faptic ct i juridic precum i modificrile bazei de impozitare. Atunci cnd nu se produc modificri ale bazei de impozitare este suficient a se comunica n scris acest fapt contribuabilului. n situatia n care pentru o stare de fapt se afl n derulare o procedur de contestaie sau exist o cerere de informare obli!atorie aceasta trebuie cuprins n mod corespunztor n raport. "aportul ntocmit de inspectorii fiscali cu ocazia activitii de inspecie fiscal nu constituie act de impunere, nu poate fi atacat potrivit procedurii prevzute de le!e, de ctre contribuabil, i servete ntocmirii deciziei de impunere. ?ac la evaluarea raportului urmeaz s se modifice constatrile inspeciei n defavoarea contribuabilului, atunci nainte de emiterea deciziilor de impunere, acestuia trebuie s i se ofere ocazia de a i exprima punctul de vedere. Folosirea constatrilor n urma inspeciei fiscale0 +onstatrile fcute pe o anumit perioad de inspecie, pot fi folosite i pentru alte perioade fiscale ale contribuabilului. 8.2. Or)ane cu atri*u/ii (n i'entificarea #i c m*aterea e&a"iunii fiscale $ipsa unui control bine or!anizat i dotat cu un personal priceput i corect poate conduce la forme de mare amploare ale evaziunii fiscale. #entru or!anizarea i funcionarea controlului financiar i 7rzii Ginanciare, la ..

>.

martie %33% s a adoptat le!ea nr./8, publicat n 1.,. al "omniei nr.94 din .C martie %33%. n conformitate cu art.% din le!ea /8B%33%, F1inisterul Ginanelor, n numele statului efectueaz aparatul specializat controlulului i administrrii mijloacelor financiare ale or!anelor centrale i locale, ale administraiei de stat, precum i ale instituiilor de stat i verific respectarea re!lementUrilor financiar contabile n activitatea desfUurat de ctre re!ii autonome, societi comerciale i ali a!eni economici n le!tur cu ndeplinirea obli!aiilor acestora fa de stat-. +el de al doilea aliniat al aceluiai articol menioneaz c Faparatul specializat al 1inisterului Ginanelor acioneaz operativ pentru prevenirea i combaterea fraudelor, contraveniilor i infraciunilor la re!imul fiscal, vamal i de preuri, lund msurile prevzute de le!e-. n art.4 se precizeaz c Fcontrolul financiar al statului se or!anizeaz i funcioneaz n 1inisterul Ginanelor i se realizeaz prin ?irecia 7eneral a +ontrolului Ginanciar de :tat i 7arda Ginanciar-. #rin le!e, atribuiile ce revin Direciei (enerale a )ontrolului *inanciar de Stat i unitilor subordonate acesteia sunt* controleaz administrarea i utilizarea fondurilor acordate de la bu!et pentru c(eltuielile de funcionare i ntreinere a or!anelor centrale i locale ale administraiei de stat i unitilor finanate de la bu!et;

controleaz utilizarea fondurilor acordate de ctre stat pentru realizarea de investiii de interes !eneral, subvenionarea unor activiti i produse i pentru alte destinaii prevzute de le!e;

verific folosirea mijloacelor i a fondurilor din dotare i respectarea re!lementrilor financiar contabile n activitatea re!iilor autonome i a societilor comerciale cu capital de stat;

verific exactitatea i realitatea nre!istrrilor n evidenele prevzute de le!e i de actele de constituire a societilor comerciale i a celorlali

>/

a!eni economici, urmrind stabilirea corect i ndeplinirea inte!ral i la termen a tuturor obli!aiilor financiare i fiscale fa de stat;

ndeplinete i alte atribuii de control stabilite potrivit le!ii n sarcina 1inisterului Ginanelor. ?e asemenea, sunt re!lementate i atribuiile (r!ii *inanciare*

aplicarea i executarea le!ilor fiscale i a re!lementrilor vamale, urmrind mpiedicarea oricrei sustra!eri sau esc(ivri de la plata impozitelor i taxelor;

respectarea normelor de comer, urmrind s mpiedice activitile de contraband i orice procedee interzise de le!e; s verifice existena i autenticitatea documentelor justificative, pe timpul tranportului, precum i n locurile de desfUurare a unor activiti de producie, prestri de servicii, acte i fapte de comer, cnd exist indicii de sustra!ere de la ndeplinirea obli!aiilor fiscale sau de realizare a unor procedee interzise de le!e;

s verifice re!istrele sau orice alte documente din care ndeplinirea obli!aiilor fiscale; s constate contravenii i s aplice sanciunile corespunztoare;

rezult

s sesizeze or!anele de urmrire penal n le!atur cu infraciunile constatate cu ocazia exercitrii atribuiilor de serviciu. n urma constatrilor rezultate din controlul financiar, 1inisterul

Ginanelor are dreptul n conformitate cu dispoziiile art.C din le!ea nr. /8B%33% s dispun*
a' luarea de msuri n vederea nlturrii i prevenirii nere!ulilor constatate

n activitatea financiar contabilU a administraiilor centrale i locale, precum i a re!iilor autonome;

b' corectarea i completarea bilanurilor contabile i vrsarea la bu!et a

impozitelor i a altor venituri le!al datorate statului;

c' aplicarea de msuri pentru respectarea prevederilor le!ale n domeniul

preurilor i tarifelor;
>4

d' suspendarea aplicrii msurilor care contravin re!lementrilor financiar

contabile i fiscale. @erespectarea, neducerea la ndeplinirea la termen a dispoziiilor date prin actul de control nc(eiat de or!anul financiar fiscal constituie n sistemul le!ii nr. 5CB%334 contravenie i se sancioneaz ca atare. 8.+. Met 'e 'e c m*atere a e&a"iunii fiscale (n R m0nia #erioadele de tranziie n orice stat !enereaz modificarea cadrului le!al existent, care se consider suport obli!atoriu pentru dezvoltarea societii, conform strate!iei preconizate. #articularitile fenomenului infracional caracteristic etapei actuale impune modificarea cadrului le!islativ n vederea ajustrii mecanismului le!al de profilaxie i contractare a delictelor la normele internaionale din domeniu. #roblemele or!anelor de drept privind aplicarea cadrului le!islativ trebuie examinate prin prisma a dou aspecte !enerale* Aplicarea corect i consecvent sub toate aspectele a le!islaiei existente; 1odificarea le!islaiei ,avnd ca suport le!islaia i practica judiciar a altor state, n primul rnd, a celor cu principii i concepii comune de dezvoltare, bazndu se n acest scop pe pro!nozele posibile a declanrii fenomenelor infracionale. <recerea patrimoniului public n posesia unei cate!orii de ceteni este caracteristic trecerii la statul de drept, determinnd n acelai timp i o sc(imbare n situaia ceteanului. Astfel, la calitatea de proprietar, productor i beneficiar i s a atribuit calitatea de contribuabil la suportarea c(eltuielelor publice i a cea de beneficiar direct sau indirect, al aceleiai c(eltuieli n msura n care statul i asi!ur protecie social, servicii, si!uran social, respectarea drepturilor fundamentale.

>>

:i!ur c dac !radul de conversiune a contribuiei pe care ceteanul o aduce la bu!etul c(eltuielelor publice, depinde de faptul cum acesta o va trata* ca o povar, un bir sau ca o necesitate de participare la !estionarea democraiei. 0ndiferent ns de aceast percepere a existat, exist i va exista tendina contribuabililor de a diminua orice contribuie sau de a se sustra!e inte!ral de la plata acesteia. #rin desfurarea ile!al a activitii de ntreprinztor se nele!e *
1. #racticarea activitii economice fr nre!istrare le!al; 2.

)sc(ivarea celor nre!istrai le!al de la prezentarea documentelor i

datelor ce atest obli!aiunile fiscale fa de bu!et;

3. <inuirea veniturilor reale de la impozitare a celor nre!istrai le!al; #. @eac(itarea impozitelor deja stabilite.

"eieind din cele expuse mai sus, combaterea acestor tendine implic necesitatea*

$e!iferrii sistemului de impozitare &toate titlurile +odului Giscal, ,r!anizrii i dotrii aparatului fiscal &$e!ea privind bazele :ancionrii tendinelor infracionale ,att pe cale administrativ, ct

$e!ea bu!etului de stat';

:istemului Giscal i $e!ea cu privire la :erviciul Giscal de stat'; i pe cale penal. 1surile ce se impun a fi luate trebuie coordonate astfel nct s se realizeze reducerea drastic a evaziunii fiscale i nu s se ajun! la mutarea locului de producere a evaziunii dintr un sector de activitate n altul, sau de la un re!im de impozitare la altul. n consecin, se impune a fi luate o serie de msuri care s duc la ntrirea controlului fiscal i, implicit, la reducerea drastic a evaziunii fiscale, precum * asi!urarea unor fore adecvate penru control, intensificarea controalelor fizice, re!ndirea priorotilor de control. n acest sens, o atenie deosebit ar trebui acordat pre!tirii i perfecionrii profesionale a inspectoratelor de
>9

control fiscal, precum i aezrii pe baze moderne a activitii de selectare a contribuabililor. m untirea eficienei controalelor prin aplicarea experienei dobndite n decursul desfurrii aciunilor de control. , metod care ar putea fi utilizat este sintetizarea cunotinelor, a problemelor i a soluiilor adoptate n cursul aciunilor de control i elaborarea unor manuale de control fiscale destinate inspectorilor. alocarea unor noi resurse, financiare i umane, destinate controlului, precum i orientarea celor existente spre acele zone care reprezint un risc ridicat de producere a evaziunii fiscale. Asi!urarea unui bu!et propriu de venituri i c(eltuieli pentru administraia fiscal , poate creea premisele creterii calitii i randamentului controlului fiscal. ?e asemenea, extinderea utilizrii metodei analizei de risc ar asi!ura o alocare mai judicioas a resurselor i orientarea inspectorilor spre controlul acestor contribuabili care prezint un risc ridicat de evaziune fiscal. introducerea unui sistem computerizat de control. 0nformatizarea ntre!ului proces de administrare fiscal ar avea ca rezultat crearea unor baze de date complete, corecte i permanent actualizate, care s cuprind toi contribuabilii i toate obli!aiile fiscale ale acestora. )xistena unor astfel de baze de date ar asi!ura condiiile pentru realizarea unui control masiv, pe documente, pentru toi contribuabilii i pentru selectarea, n vederea desfurrii controlului pe teren, numai a contribuabililor care prezint un risc ridicat. perfecionarea schim ului de informaii asupra tehnicilor de control. ntrirea colaborrii cu or!anele de control fiscal din cadrul altor administraii fiscale naionale constituie o modalitate de perfecionare a te(nicilor de control fiscal. identificarea modalitilor prin care au fost eludate o li!aiile fiscale ctre u!etul statului. +entralizarea constatrilor cuprinse n actele de control pot furniza informaii consistente referitoare la modalitile de eludare a
>C

obli!aiilor fiscale. Apoi, aceste informaii pot fi !rupate n funcie de impozitele la care se refer sau n funcie de domeniul de activitate n care au fost ntlnite i pot constitui capitole din !(iduri de control puse la dispoziia inspectorilor; identificarea i nlturarea defectelor i sl iciunilor din le!islaia n vi!oare. #e baza constatrilor efectuate de or!anele de control, precum i pe baza informaiilor deinute de celelalte funcii ale administrrii pot fi administrate deficienele aprute ca urmare a aplicrii le!islaiei i pot fi formulate propuneri de mbuntire a acesteia; ela orarea unor acte normative n baza crora s se poat accede la conturile bancare prin intermediul crora s au efectuat decontrile pentru livrrile ile!ale. +rearea cadrului le!al care s permit administraiei fiscale s obin informaii privind conturile bancare ale contribuabililor i tranzaciile efectuate de acetia prin bnci, constituie un instrument foarte valoros pentru or!anele de control fiscal, pentru obinerea tuturor informaiilor necesare n vederea stabilirii corecte a obli!aiilor fiscale ale contribuabililor i pentru reducerea evaziunii fiscale. identificarea cilor prin care piaa ile!al &nea!r' este aprovizionat i crearea unui sistem de prevenire a fraudei. +olaborarea ntre toate instituiile statului, implicate n lupta mpotriva crimei or!anizate, fraudei i evaziunii fiscale ar putea s asi!ure crearea unei baze de date care s conin toate modalitile prin care se realizeaz frauda fiscal, iar pe baza acestor informaii s ar putea elabora acte normative i proceduri aplicabile pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale. utilizarea acordurilor cu tere ri pentru a obine informaii care s ajute la combaterea contrabandei i a falsei declarri a importurilor.

>5

CONCLU2II )vaziunea fiscal a devenit un fenomen omniprezent n plan economic i social. Amploarea pe care a luat o evaziunea fiscal este n!rijortoare deoarece n lipsa msurilor de combatere se pare c atenteaz deja la stabilitatea economiei naionale. n plan economic o situaie ec(ilibrat a bu!etului de stat ar conduce la ec(ilibrarea macroeconomicU i la asi!urarea condiiilor unei dezvoltri economice. #entru combaterea evaziunii fiscale nu este necesar s se impun nite sanciuni drastice, ci ar trebui realizat un control fiscal eficient, un sistem le!islativ viabil i poate n primul rnd o educaie fiscal a cetenilor. $e!ile fiscale trebuie s fie simple, clare, precise i relativ stabile, s se fac o deosebire ntre cazurile cnd le!ile sunt nclcate cu intenie de fraud sau cnd sunt nclcate din culp, din ne!lijen, sau din cauze independente de voina contribuabilului. )ste necesar s se reor!anizeze controlul i verificrile fiscale, s se elaboreze de ctre 2.@.". norme clare cu privire la condiiile ce trebuie ndeplinite i documentele ce trebuie prezentate de persoanele fizice. Vara noastr a avut unul dintre cele mai bune coduri de procedur fiscal, dar care a fost abro!at de re!imul de dictatur instaurat dup cel de al doilea "zboi 1ondial.

>3

7I7LIO<RAFIE$ 2ostan, 0. +locotici ?., 7(eor!(iu 7(. +ristof "u(l, ?ianu ?. Ioan @. 1atei 7(. 1arinescu 0., ;+ontrolul fiscal-, )ditura #olirom, 2ucureti, .88/ ;)vaziunea fiscal. #robleme juridice ale rspunderii contravenionale i penale-, )ditura $umina $ex, +onstana, .88% ;<ranziia economic n "omnia R trecut, prezent i viitor-, )ditura <ribuna )conomic, 2ucureti, .888 ;)vaziunea fiscal-, )ditura <ribuna )conomic, 2ucureti, .88/ ;Ginane publice, ediia a 00 a-, )ditura =niversitatea, +raiova, .88> ;Ginane publice i fiscalitate-, )ditura Gundaiei

2rezeanu #. "omnia de 1ine, 2ucureti, .884 1oteanu <., ?inu ;"eforma sistemului fiscal din"omnia-, )ditura :. #opa D., ?r!an 7(. :afta ?., :afta 1., 1rejeru <(., Glorescu # i colectivul Da!una ?., <utun!iu 1.). Da!una ?an ?rosu =n!ureanu 1.A. 6crel 0. Di colectivul 6izitiu 7(. QQQ ;)vaziunea fiscal-, )ditura ,scar #rint, 2ucureti, .88. ;?rept fiscal i financiar-, )ditura ,scar #rint, 2ucureti, .88. ;Ginane publice-, )ditura +onp(zs, "mnicu 6lcea, .889 ;Ginane publice, ediia a 06 a-, )ditura ?idactic i #eda!o!ic, 2ucureti, .889 )vaziunea fiscal-, )ditura $umina $ex, 2ucureti, .88% $e!ea nr. .4% din %>.8C..88> privind prevenirea i combaterea evaziunii fiscale, publicat n 1onitorul
98

?idactic i #eda!o!ic, 2ucureti, .884 ;:plarea banilor i finanarea terorismului-, )ditura )xpert, .88> ;)vaziunea fiscal-, )ditura <ribuna )conomic, 2ucureti, .888

QQQ

,ficial nr. 9C.B.C.8C..88> $e!ea nr. %9% din %3.84..88/ privind unele msuri pentru asi!urarea transparenei n exercitarea demintilor publice, a funciilor publice i n mediul de afaceri, prevenirea i sancionarea corupiei, publicat n 1onitorul ,ficial nr. .C3B.%.84..88/ $e!ea nr. >C%B...%...88/ privind +odul Giscal, publicat n 1onitorul ,ficial nr. 3C.B./.%...88/, cu completrile i modificrile ulterioare ,rdonana 7uvernului nr. C8B.5.85.%33C privind controlul fiscal, publicat n 1onitorul ,ficial nr. ..CB/8.85.%33C ,rdonana 7uvernului nr. 3.B.4.%...88/ privind +odul de #rocedur Giscal, republicat n 1onitorul ,ficial nr. 59/B.9.83..88> Iotrrea 7uvernului nr. C4>B8/.8C..88/ privind or!anizarea i funcionarea Autoritii @aionale de +ontrol, publicat n 1onitorul ,ficial nr. 439B83.8C..88/ Iotrrea 7uvernului nr. %>/5B%5.%...88/ pentru or!anizarea i funcionarea 7rzii Ginanciare, publicat n 1onitorul ,ficial nr. %.B85.8%..884 Iotrrea 7uvernului nr. %>C4B%5.%...88/ privind or!anizarea i funcionarea 1inisterului Ginanelor #ublice i a A!eniei @aionale de Administraie Giscal, publicat n 1onitorul ,ficial nr. .B8>.8%..884 +arta drepturilor i obli!aiilor contribuabililor pe timpul desfurrii controlului fiscal, ,rdinul 1inistrului Ginanelor nr. %459B8/.%..%335 ,rdinul ministrului Ginanelor #ublice nr. %C>/B83.%...88/ pentru aprobarea +odului etic al inspectorului de control fiscal, publicat n 1onitorul ,ficial nr. 3.3B./.%...88/ Iotrrea 7uvernului nr. %>C4 din %5.%...88/ privind
9%

QQQ

QQQ

QQQ

QQQ

QQQ

QQQ

QQQ

QQQ

QQQ

or!anizarea i funcionarea 1inisterului Ginanelor #ublice i a A!eniei @aionale de Administrare Giscal, publicat n 1onitorul ,ficial nr. .B8>.8%..884

9.