Universitatea Athenaeum Facultatea de tiine Economice

Proiect Drept Fiscal Impactulul TVA asupra activititii i performanei intreprinderii

Coordonator tiinific: Conf. Univ .Dr. Popescu Marin

Masterand: Pop-Coman Adrian

AEA- AN2

Bucureti 2014

CUPRINS

Cuprins.................................................................................................. 2 Introducere .......................................................................................... 4 I. TVA - apariie, necesitate i aspecte internaionale ......................... 5 I.1. Apariia si evoluia taxei pe valoare adugat...................... 5 I.2. Aplicabilitatea taxei pe valoare adugat n statele Uniunii Europene..................................................................................... 9 I.2.1. Bugetul European - Mecanismul resurselor proprii.. 11 I.2.2. Importana TVA n ponderea resurselor Bugetului European .......................................................................... 13 I.3. Decontarea intracomunitara ..... 18 I.3.1. Fundamentele juridice ale TVA-ului Intracomunitar.................................................................. 18 I.3.2. Premisele aplicrii sistemului de TVA intracomunitar............................................................ 19 I.3.3. Operaiuni impozabile................... 19 I.3.4. nregistrarea n scopuri de TVA ............................... 20 I.3.5.Operaiuni scutite cu drept de deducere.................. 21 I.3.6. Operaiunile tripartite ........................................... .. 22 I.4. Aplicabilitatea TVA n alte state ale lumii............................. 23 I.4.1. TVA-ul n China ....................................................... 24 I.4.2. TVA-ul n Canada .................................................... 24 I.4.3. TVA-ul n Mexic ...................................................... 25 I.4.4. TVA-ul n SUA .......................................................... 25 II.Taxa pe valoare adugat n Romnia ............................................... 26 II.1. Cadrul legislativ al funcionarii regimului de taxare pe valoare adugat i armonizarea acestuia cu legislaia Uniunii Europene..................................................................................... 26 II.2. Sfera de aplicare a taxei pe valoare adugat 30 II.2.1. Persoanele impozabile ........................................... 30 II.2.2. Operaiunile impozabile ......................................... 31 II.2.2.1.Livrarea de bunuri ...................................... 32 II.2.2.2. Prestarea de servicii .................................. 34 II.2.3. Exigibilitatea taxei pe valoarea adugat ............... 36 II.2.4. Baza i cotele de impozitare .................................. 37 II. 2.4.1. Baza de impozitare .................................. 37
2

II. 2.4.2. Cotele de tax pe valoarea adugat ....... 39 II.2.4.3. Operaiuni scutite i regimul deducerilor taxei pe valoarea adugat .................................... 40 III. Gestiunea fiscal a TVA i performanele companiei . 46 III.1. Gestiunea taxei pe valoare adugat.. 47 III.2. Gestiunea trezoreriei.. 48 III.2.1. Fluxurile de trezorerie ale companiei..................... 50 III.2.2. Excedentul de trezorerie ...................................... 51 III.2.3. Bugetul de trezorerie ............................................ 52 III.2.4. Gestiunea soldului de trezorerie ........................... 53 III.2.5. Echilibrul financiar i capacitatea de plat a companiei......................................................................... 54 III.2.6. Decizii privind trezoreria ...................................... 55 III.2.7. Previziune i controlul bugetelor de trezorerie .... 55 IV.3. Gestiunea performanei.................................................... . 56 III.3.1. Contul de profit i pierdere.... 57 III.3.2. Ratele de rentabilitate... 58 IV. Concluzii ........... 60 Bibliografie .... 62

INTRODUCERE

Orice organizaie, indiferent de mrimea afacerii este interesat de sporirea profitului, iar inelegerea influenelor directe sau indirecte a TVA, dezvoltate n lucrare, susin cu un real succes o cunotere n detaliu a acestora. Toate acestea, mpreun cu o cunoatere suportului fiscal actual, constituie un interes pentru cei care doresc cea mai bun decizie n momente economice critice pentru companie sau s-i maximizarea profitul i s gestioneze activitatea acesteia spre performan. De asemenea, cunoaterea facilitilor i politicilor fiscale, att autohtone ct i mondiale, permit un proces decizional bazat pe cunotine, pentru alegerea investiiilor sau a partenerilor de afaceri.

CAPITOLUL I TVA - APARIIE, NECESITATE I ASPECTE INTERNAIONALE

I.1. Apariia si evoluia taxei pe valoare adugat Taxa pe valoare adugat, pe scurt TVA, este una dintre cele mai moderne i eficiente componente ale politicii fiscale din rile europene occidentale. Aceast tax, este de fapt, un impozit indirect, care a fost introdus relativ recent n sistemele fiscale ale diferitelor state. De-a lungul timpului, de la apariia conceptului din Frana n timpul Reformei Fiscale din 1954-1955, tot mai multe state au manifestat interes pentru introducerea acestui impozit n sistemul fiscal propriu. Taxa pe valoare adugat a fost inclus n diferitele sisteme fiscale pentru a nlocui taxele asupra cifrei de afaceri printr-o tax unic pe cifra de afaceri pltibil n diferite stadii ale produciei, fr a fi un impozit cumulat. Fiecare pltitor de TVA avea dreptul s deduc taxa pe valoare adugat suportat anterior. n Frana, nc din 1917 s-a trecut la impunerea indirect introducndu-se o tax proporional asupra plilor prin aplicarea unor timbre pe facturi, sistem care suport mai multe modificri pn se ajunge la impozitul cunoscut sub denumirea de tax pe valoarea adugat. ncepnd cu 1937, s-a introdus taxa unic asupra produciei, viznd toate produsele n stadiul de fabricaie. Astfel, s-a realizat o simplificare a sistemului impunerii indirecte, obinut fie prin suprimarea fostelor taxe unice pe produse, fie prin fuzionarea acestora. n aceast perioad apare noiunea de productor fiscal i este instituit regimul de suspendare a taxelor pentru vnzrile efectuate de ctre un productor altui productor. n acelai timp, se introduce o tax asupra prestrilor de servicii. n 1939, datorit creterii nevoilor de resurse financiare, se instituie taxa pe armament, care vizeaz, din nou, toate tranzaciile i care se adaug taxei unice aplicat produciei, introdus n 1936. n 1940 taxa pe armament se reaeaz ca tax asupra tranzaciilor, dei i pstreaz caracteristicile, determinnd o dubl impozitare a cheltuielilor prin taxa unic perceput n stadiul produciei i prin taxa cumulativ. n plus, n 1941 se introduce i o tax local asupra vnzrilor

cu amnuntul, pentru asigurarea alimentrii bugetelor locale cu resursele de care duceau lips. Plata taxei unice asupra produciei a avut o serie de dezavantaje: dificultile delimitrii productorului fiscal", ca subiect al impozitului, marile ntrzieri la plata acestuia, datorit faptului c exigibilitatea plii nu aprea dect la sfritul procesului de producie, iar unicitatea plii incita frauda. Ca urmare, n 1948 s-a instaurat sistemul plilor fracionate: fiecare productor i achita taxa asupra nivelului vnzrilor sale, ns el era autorizat s deduc taxa pe care el nsui a pltit-o pentru cumprturile sale, pentru care impozitul nu mai avea caracter cumulativ. Aceast deducere nu era admis dect pentru produsele care erau antrenate, n mod material (materii prime, materiale), la fabricarea produsului finit i nu i asupra cheltuielilor care erau efectuate pentru investiiile necesare produciei. Sistemul era avantajos pentru ntreprinderile care realizau investiii, deoarece suportau taxa de dou ori, pe de o parte achitnd taxa asupra produciei pentru mainile i utilajele diverse pe care le cumprau i pe de alt parte, achitnd, deoarece valoarea acestor investiii era ncorporat n preul produsului finit prin intermediul amortismentului. Cu toate progresele nregistrate, reforma fiscalitii din 1954-1955 a cunoscut i unele inconveniene. Pe de o parte este vorba de generalizarea defectuoas a impozitului (aceasta fiind una din cerinele de baz, fiind conceput ca impozit unic i general asupra cheltuielilor), deoarece a lsat n continuare s subziste taxa asupra prestaiilor de servicii sub incidena creia cdeau numeroi contribuabili, taxele unice sub form specific sau ad-valorem, taxele locale percepute n comerul de detaliu local. Ca urmare, numeroasele operaiuni rmneau nc fr taxa pe valoare adugat. ncepnd cu anul 1958, regimul taxei pe valoare adugat se simplific i se generalizeaz, prin mrirea sferei de cuprindere a produselor, se reduce numrul de cote la cinci, din care dou pentru prestaii de servicii. Din 1966, numrul de cote s-a redus la patru: cota normal, cota majorat, cota intermediar i cota redus. Anul 1968 aduce consacrarea acestui impozit n forma sa actual n Frana, devenind principalul impozit indirect i sursa de baz n alimentarea bugetului de stat. n anii urmtori s-au efectuat modificri ale cotelor n scopul apropierii acestora de cele practicate n Comunitatea Economic

European. Totodat s-a lrgit sfera de cuprindere a taxei pe valoarea adugat, astfel c legea financiar din 29 decembrie 1978 marcheaz ultima etap de lrgire a cmpului de aplicare i implementarea definitiv a TVA in Comunitatea European. Pn n anul 1988, taxa pe valoare adugat a fost adoptat n peste 50 de ri, iar evoluiile din ultimii ani putnd susine afirmaia privind globalizarea acestui tip de impozit. O cerin esenial privind dobndirea statutului de stat asociat la Uniunea European o constituie introducerea taxei de ctre ara solicitant. n Romnia, taxa pe valoare adugat a nlocuit impozitul pe circulaia mrfurilor, impozit pe cifra de afaceri datorat de productori, ncepnd cu data de 1 ianuarie 1993, odat cu intrarea n vigoare a Ordonanei Guvernului nr. 3/1992 privind taxa pe valoare adugat1. Legislaia n materie se caracterizeaz prin complexitate i modificri repetate, cuprinznd legi, ordonane de guvern, hotrri de guvern (n special privind normele de aplicare), ordine ale Ministrului Finanelor i soluii ale Comisiei Centrale pentru aplicarea unitar a prevederilor legale din cadrul Ministerului Finanelor. Taxa pe valoare adugat este un impozit pltit att de persoanele fizice, ct i de cele juridice, i de-a lungul timpului a cptat o importa deosebita. De aceea cunoaterea caracteristicilor acestui impozit este necesar, pltitorul trebuie s cunoasc att cota acestui impozit, dar i operaiunile pentru care se pltete tax pe valoarea adugat i cele exonerate de la plat. Taxa pe valoare adugat reprezint un impozit indirect, ntemeiat pe criteriul deductibilitii, care are la baza calculului valoarea relaiilor de transfer a proprietii asupra bunurilor care circul n societate i a valorii serviciilor. Criteriul deductibilitii se fundamenteaz pe diferena dintre mrimea taxei pa valoarea adugat, aplicat asupra vnzrilor i a taxei pe valoarea adugat, aplicat la valoarea cumprrilor din cadrul aceluiai circuit economic. Taxa pe valoare adugat se aplic asupra tranzaciilor fiecrui stadiu al circuitului economic i reprezint un venit la bugetul de stat. n cazul n care transferul dreptului de proprietate se face asupra aceluiai bun de ctre dou sau mai multe persoane, prin intermediul mai multor tranzacii, fiecare micare se consider o livrare special, fiind impozitate distinct, chiar dac bunul respectiv este transferat direct asupra
1

Emilian Duca, Taxa pe valoare adugat, Bucureti, 2009, p.5

beneficiarului final. Fiecare proprietar nou devenit n urma tranzaciei va datora taxa pe valoare adugat pentru valoarea net, ce o va aduga la valorificare Taxa pe valoare agugat este un impozit cu randament ridicat, relativ simplu de gestionat. Teoretic, TVA se preteaz mai puin exercitrii evaziunii fiscale, ns, doar aceasta, privit individual, nu rezolv problema evaziunii fiscale. Superioritatea mecanismului TVA const, n fapt, n posibilitile mai mari de detectare a evaziunii fiscale. n aceast perioad, marcat de accentuarea integrrii internaionale i creterea mobilitii factorilor, taxa pe valoare adugat prezint o serie de avantaje: este mai puin supus fenomenelor legate de mobilitatea pietei i de concurena fiscal ntre state, cum este cazul impozitelor pe venit i pe capital; are acelai impact asupra preurilor produselor importate i produselor naionale, spre deosebire de impozitele asupra factorilor de producie folosii n producia naional; aezarea asupra consumului, att a persoanelor rezidente, ct i a nerezidenilor, impozitarea consumului persoanelor nerezidente avantajnd rile cu un potenial turistic important. Taxa pe valoare adugat este n esen un sistem de restituire opernd ntr-un sistem de credit, prin care comercianii sunt obligai s plteasc taxa pe bunurile i serviciile cumprate i s o perceap asupra bunurilor vndute Datorit procedurilor de nregistrare obligatorii ale sistemul TVA, firmele mici vor nregistra o cretere a costurilor de administrare, exprimate att n mrimi absolute, ct i relative. n plus, recurgerea la un sistem cu mai multe cote de impozitare nu ar face altceva dect s complice activitatea la nivelul firmelor. Dei sistemul cu mai multe cote de impozitare n materie de TVA denatureaz costurile economice ulterioare, apare totui preferabil aplicarea de cote reduse pentru unele bunuri de strict necesitate, n mare parte alimente, pentru a reduce presiunea fiscal. Unele ri, precum Canada, Irlanda, Portugalia i Marea Britanie se situeaz pe o poziie extrem utiliznd cota zero pentru astfel de produse, ca o consecin a contientizrii claselor politice din rile respective a percepiei electoratului pus n situaia de a plti taxe pe consum pentru bunuri cum sunt: alimentele, medicamentele sau crile. n ce privete utilizarea cotei zero pentru produse i servicii destinate pieei interne, Comisia Comunitii Economice Europene condamn aceast practic deoarece contravine principiului conform

cruia TVA trebuie s se aplice tuturor bunurilor i serviciilor, argumentat de anomalia nfiinrii unui mecanism complex, fr s se obin venit la buget, crescnd n plus riscul evaziunii fiscale. Diversitatea prevederilor n materie, n statele membre ale Uniunii Europene, este caracteristic att a sistemului de cote de impozitare ct i a reglementrii exonerrilor. Att la nivelul rilor membre ale Organizaiei pentru Cooperare i Dezvoltare Economic (OCDE), ct i a celor care compun Uniunea European exist un nucleu de activitti i servicii crora li se acord exonerarea n mod curent, dar i practica instituirii acestui regim i altor domenii, combinat cu impunerea selectiv a unor domenii, exceptate n mod curent. n practic, marea majoritate a rilor OCDE exclud din sfera de aplicare a TVA serviciile financiare i asigurrile, acestea fiind grupate n principale i secundare i supuse unui tratament difereniat: toate rile exclud serviciile financiare principale i aplic, cu unele excepii, cota standard pentru cele secundare. Taxa pe valoare adugat este impozitul la care guvernele apeleaz cel mai des atunci cnd doresc s finaneze exporturile, s reduc impozitele pe venit sau s diminueze deficitul bugetar. Ideea dominant de trecere la taxa pe valoare adugat a avut n vedere ca aceasta s substituie diversele taxe asupra cifrei de afaceri, pltit n diferite stadii ale produciei de ctre diferii productori, nefiind ns o tax cumulativ. Fiecare productor era autorizat s deduc taxele pe valoarea adugat suportate anterior procesului de producie. Noutatea sistemului - spre deosebire de cel introdus n 1948 - consta n aceea c taxele deduse nu vizau numai cheltuielile cu materii prime ncorporate n produs, ci i cheltuielile cu investiiile. n timp ce primele deduceri aveau caracter fizic (ncorporarea materiilor prime n produs finit), cele privind investiiile aveau caracter financiar. Trecerea la taxa pe valoare adugat a presupus suprimarea taxelor asupra produciilor i tranzaciilor, a taxelor unice i asupra prestaiilor, a taxelor i reaezarea lor sub forma taxei pe valoarea adugat. Astfel, s-a realizat un sistem fiscal indirect simplificat, cuprinznd numai taxa pe valoare adugat. Acesta asigur o mare neutralitate fiscal, punnd capt distorsiunilor economice generate de taxa asupra tranzaciilor. Totodat, reforma impunerii indirecte a facilitat modernizarea ntreprinderilor, eliminnd dubla impozitare a echipamentului de investiii.

I.2. Aplicabilitatea taxei pe valoare adugat n statele Uniunii Europene n prezent, exist diferene ntre rile aderate Uniunii Europene (UE) n ceea ce privete cotele aplicate. n ciuda acestor diferene, exist definit un cadru legislativ comun pentru toate sistemele de TVA din rile UE, Directiva a VI-a a Comisiei Europene, prin care se stabilete cadrul de armonizare a legislaiilor sistemelor TVA pentru statele membre. Aplicarea taxei pe valoare adugat este reglementat n Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adugat2. Aceast directiv codific dispoziiile de punere n aplicare a sistemului comun privind TVA, care se aplic produciei i distribuirii de bunuri i servicii achiziionate i comercializate n vederea consumului n interiorul Uniunii Europene (UE). Pentru a asigura c taxa are un impact neutru, indiferent de numrul operaiunilor, persoanele impozabile n scopuri de TVA i pot deduce din contul de TVA valoarea taxei pe care au pltit-o altor persoane impozabile. TVA este suportat, n cele din urm, de consumatorul final sub forma unui procent adugat la preul final al bunurilor sau serviciilor. Ca urmare a nlturrii restriciilor privind libera circulaie a persoanelor, bunurilor, serviciilor, capitalului i a integrrii economiilor naionale, statele membre UE trebuie s se asigure c propriile sisteme de TVA nu fac discriminri n ceea ce privete originea bunurilor i serviciilor. n cele din urm, aceast pia va deveni o pia intern. Din aceast perspectiv sistemul TVA este definit prin cteva caracteristici: nediscriminatoriu, definirea clar a conceptelor i stabilitate. n concepia UE obiectul sistemului fiscal este colectarea impozitelor i taxelor. Prin urmare, misiunea administrrii TVA este concentrat pe colectarea acestei taxe. Procedurile formate transparente sunt eseniale pentru funcionarea eficient a sistemului TVA. Totodat, ele sunt imperios necesare pentru o administrare echilibrat, asigurnd o cale de restricionare a corupiei. Clarificarea i simplificarea procedurilor referitoare la costurile supunerii la impozitare a contribuiilor i la costurile de administrare sunt caracteristicile evoluiilor recente n administrarea TVA. Este binecunoscut faptul c procedurile de impunere pot stimula aranjamente informale, care se stabilesc, fr o baz legal, ntre
2

http://europa.eu/legislation_summaries/taxation/l31057_ro.htm

10

contribuabili i inspectorii fiscali. Pentru evitarea unor asemenea practici rile UE au dezvoltat sisteme de audit intern puternice3. n 2013, cea mai redus cota 15%, se practic n Cipru i Luxemburg , iar cea mai ridicat n Ungaria. Cotele standard aplicate in cele 28 de ri membre ale Uniunii Europene sunt: Belgia 21%, Bulgaria 20%, Cehia 21%, Croatia 25%, Danemarca 25%, Germania 19%, Estonia 20%, Grecia 23%, Spania 21%, Frana 20%, Irlanda 23%, Italia 22%, Cipru 19%, Letonia 21%, Lituania 21%, Luxemburg 15%, Ungaria 27%, Malta 18%, Olanda 21%, Austria 20%, Polonia 23%, Portugalia 23%, Romnia 24%, Slovenia 20%, Slovacia 20%, Finlanda 23%, Suedia 25% i Marea Britanie 20%. De la ar la ar, anumite bunuri sunt supuse unei cote mai reduse ale TVA-ului, n general la produse alimentare, medicamente sau materiale educative, astfel: Belgia 6% i 12%; Bulgaria 9%; Cehia 15%; Croatia 5% i 13%; Germania 7%; Estonia 9%; Grecia 6,5% i 13%; Spania 10%; Frana 5,5% i 10%; Irlanda 9% i 13,5%; Italia 10%; Cipru 5% i 9%; Letonia 12%; Lituania 5% i 9%; Luxemburg 6% i 12%; Ungaria 5% i 18%; Malta 5% i 7%; Olanda 6%; Austria 10%; Polonia 5% i 8%; Portugalia 6% i 13%; Romnia 5% i 9%; Slovenia 9,5%; Slovacia 10%; Finlanda 10% i 14%; Suedia 6% i 12% i Marea Britanie 5%. Danemarca este singura ar care nu practic o politic fiscal de TVA redus la nicio categorie de produse4. I.2.1. Bugetul European - Mecanismul resurselor proprii Chestiunea resurselor proprii este foarte important sub aspect politic: originea resurselor determin raportul ntre ceteni, statele membre i instituiile comunitare, implicnd, n acelai timp, chestiunea autonomiei financiare a Comunitilor. Dezbaterea privind resursele proprii ale Comunitii este legat de dezbaterea mai ampl privind viitorul integrrii europene i, astfel, de confruntarea ntre cele dou viziuni, i anume federalismul i inter-guvernamentalismul. Decizia din 1970 privind resursele proprii face distincia ntre Comuniti i alte organizaii internaionale a cror finanare se bazeaz pe contribuiile statelor membre. n ceea ce privete finanarea Comunitii Economice Europene, Tratatul de la Roma din 25 martie 1957 a prevzut o perioad de tranziie pentru contribuiile naionale, nainte de a se face trecerea la un sistem de
3 4

Daniel Daianu, Transpunerea n Romnia a normelor UE n domeniul impozitrii indirecte, 2002 http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/vat/how_vat_works/rates/vat_rates_e n.pdf

11

resurse proprii. Principiul resurselor proprii era deja stabilit la articolul 201 din tratat: Bugetul este finanat integral din resurse proprii, fr a aduce atingere altor venituri. Resursele proprii pot fi definite ca mijloace de finanare proprii i independente de statele membre. i anume, venituri atribuite definitiv Comunitii pentru finanarea bugetului su i care i revin de drept, fr a mai fi necesar vreo decizie ulterioar a autoritilor naionale. Statele membre sunt astfel obligate s pun la dispoziia Comunitii aceste venituri pentru a finana bugetul comunitar. O prim tentativ de a transfera resursele proprii tradiionale, i anume taxele vamale i prelevrile agricole rezultate din politicile comunitare (uniunea vamal i politica agricol comun), a euat n 1965 din cauza opoziiei Franei, care a dus la Compromisul de la Luxemburg. Perioada de tranziie, care ar fi trebuit s precead trecerea n 1966 la o finanare menit s garanteze un anumit nivel de autonomie Comunitii, nu a fost respectat. Decizia privind aceast trecere a fost luat de efii de stat i de guvern de abia cu ocazia summitului de la Haga din 1969, ntr-un efort de relansare a Comunitii dup o perioad mai dificil5. Insuficiena resurselor proprii tradiionale (taxele vamale i taxele la importurile de produse agricole din spaiul extra-comunitar) a fcut ca n anii 70 bugetul s fie suplinit prin alte dou resurse de finanare european: prelevri din TVA i contribuii din PIB-ul naional al fiecrui stat membru.6 Beneficiile unui buget finanat majoritar prin resurseler proprii tradiionale ar fi numeroase: de la sine neles colectarea veniturilor necesare pentru a acoperi cheltuielile UE conform principiului universalitii bugetare7; conferirea UE a unei largi autonomii de autofinanare; realizarea unui bilan al contribuiilor statelor membre acceptabile factorilor politici; asigurarea vizibilitii finanelor publice a UE; considerarea diferitelor faete ale eficienei economice n procesul de prelevare a finanelor; mbuntirea funcionrii Pieei Unice Europene; remedierea eecurilor Pieei; eficientizarea fiscal prin stabilizare macroeconomic; respectarea unui numr de imperative politice, precum conectarea cu cetenii europeni; conformarea cu prevederile tratatelor constitutive. Obieciilor de ordin economic se altur i o succesiune de obiecii de ordin politic asupra actualului sistem fiscal. O prim observaie are n
5 6

http://europa.eu/legislation_summaries/budget/l34011_ro.htm I. Begg, H. Enderlein, J. Le Cacheux, M. Mrak, Final Report- Study for European Commission on the Financing of the European Union Budget, 2008, p. 55. 7 Art. 17-20 din Regulamentul Consiliului nr.1605/2002 din 25 iunie 2002

12

vedere imposibilitatea cetenilor de a influena finanarea bugetului UE. Cetenii nu au ansa exprimrii unor preferine, sistemul de finanare actual lsnd impresia c statul membru este contributorul la bugetul UE i nu cetenul european. Cotizaia statelor membre din VNB nu ia n considerare beneficiile aduse de Uniunea European n domeniul pcii, libertii, prosperitii i securitii, n ciuda faptului c noiunea de solduri bugetare nete prezint deficiene semnificative i din punct de vedere tehnic i nu permite dect pure aproximaii. De asemenea concentrarea pe obinerea unui bilan contabil echilibrat face ca investiia n obinerea de bunuri i servicii europene de calitate s treac n plan secund, compromind astfel principiul bugetar al solidaritii. Din perspectiv economic acest aspect este vzut drept un joc cu rezultat nul (zero-sum game) n care fluxurile nete ctigate de un stat sunt compensate prin pierderile nete ale altui stat.8 Potrivit acestor critici i obiecii aduse sistemului de finanare actual, se constat c voina politic a factorului de decizie prevaleaz asupra mecanismelor financiare, interesele naionale dominnd calitativ scena comunitar. Meninerea sistemului de finanare bugetar actual demonstreaz o definire a interesului principal n plan financiar a UE, acela de a satisface necesarul financiar prin care se acoper cheltuielile Uniunii.9 I.2.2. Importana TVA n ponderea resurselor Bugetului European Resursele proprii tradiionale sunt considerate ca resurse proprii prin natura lor, fiind vorba de venituri colectate n cadrul politicilor comunitare, i nu venituri obinute de la statele membre cu titlu de contribuii naionale. Resursele proprii actuale provin din taxe vamale, taxe agricole, cotizaii pentru zahr, o cot aplicat bazei armonizate a taxei pe valoarea adugat i o cot prelevat din venitul naional brut. Taxele vamale sunt percepute la frontierele externe asupra importurilor. Tariful vamal a devenit un tarif vamal comun n 1968, cu doi ani mai devreme dect se prevzuse iniial. Tratatul de la Roma a prevzut taxele vamale ca prim resurs atribuit Comunitii Economice Europene pentru finanarea cheltuielilor sale. Taxele vamale aferente Comunitii Europene a Crbunelui i Oelului au fost integrate n aceast resurs ncepnd cu 1988.
8

I. Begg, H. Enderlein, J. Le Cacheux, M. Mrak, Final Report- Study for European Commission on the Financing of the European Union Budget, 2008, p. 11. 9 Iordan Gheorghe Brbulescu, Procesul decizional n Uniunea European, Bucureti, 2008, p.175.

13

Taxele agricole, denumite iniial prelevri agricole au fost instituite n 1962 i au fost transferate Comunitii prin Decizia din 21 aprilie 1970. Iniial, taxele agricole erau taxe care variau n funcie de preurile de pe piaa mondial i cea european. Odat cu transpunerea acordurilor comerciale multilaterale n 1964 n dreptul comunitar, nu se mai face nicio distincie ntre taxele agricole i taxele vamale. Taxele agricole sunt pur i simplu taxe aplicate asupra importurilor de produse agricole din rile tere. La acestea, se adaug cotizaiile pentru producia de zahr, de izoglucoz i de sirop de inulin. n 1988 Consiliul a decis instituirea unei a patra resurse proprii bazate atunci pe produsul naional brut, care urma s nlocuiasc TVA ca resurs de echilibrare a bugetului. n 1995, printr-o nou decizie, PNB este nlocuit cu VNB, n sensul stabilirii resurselor proprii. Totui, pentru a menine neschimbat cuantumul resurselor financiare puse la dispoziia Comunitilor, plafonul resurselor proprii ca procent din venitul naional brut al UE a fost adaptat. Noul plafon corespunde unui procent de 1,24 % din VNB al UE. Resursa VNB se obine din aplicarea unei cote stabilite anual n cadrul procedurii bugetare asupra unei baze reprezentnd suma veniturilor naionale brute la preurile pieei. Resursa se calculeaz ca diferena ntre cheltuieli i suma tuturor celorlalte resurse bugetare. Aceasta este o resurs-cheie; care nu numai c finaneaz cea mai mare parte a bugetului, ci determin i plafonul bazei TVA, repartizarea finanrii aferente compensrii britanice i plafonul resurselor totale de care poate beneficia Comunitatea. Resursele TVA au fost instituite prin Decizia din 21 aprilie 1970, deoarece resursele proprii tradiionale nu mai erau suficiente pentru finanarea bugetului comunitar. Din cauza unor ntrzieri suplimentare legate de necesitatea armonizrii bazei TVA, aceast resurs complex a fost aplicat pentru prima dat doar ncepnd cu 1980. Aceasta se obine prin aplicarea unei anumite cote asupra unei baze determinate n mod uniform. ntre 1988 i 1994, baza a fost stabilit la 55 % din produsul naional brut (PNB) al statelor membre. ncepnd cu 1995, aceasta nu poate depi 50 % din PNB n cazul statelor membre al cror PNB pe cap de locuitor este mai mic de 90 % din media comunitar. Aceast limitare a fost extins treptat ntre 1995 i 1999, iar acum se aplic tuturor statelor membre.

14

Decizia din 1970 a limitat cota maxim de colectare din resursa TVA la 1 % dintr-o baz determinat. A doua decizie privind resursele proprii din 7 mai 1985 a crescut aceast cot la 1,4 % ncepnd cu 1 ianuarie 1986, moment care a coincis cu extinderea iberic. Aceast cretere era menit s finaneze costurile extinderii. A patra decizie privind resursele proprii din 31 octombrie 2004 a organizat revenirea treptat la limita de 1 % ntre 1995 i 1999, ndeosebi din considerente de echitate. n sfrit, decizia din 2000 privind resursele proprii, n prezent n vigoare, a redus cota maxim la nivelul su actual de 0,5 % din baza TVA armonizat i plafonat. Bugetul UE nu este finanat integral din resurse proprii, ci i din impozite i prelevri asupra veniturilor personalului, din dobnzi bancare, din contribuiile rilor tere la anumite programe comunitare (de exemplu, n domeniul cercetrii), din rambursarea ajutoarelor comunitare neutilizate, din dobnzile de ntrziere, precum i din soldul exerciiului financiar precedent. Resursele proprii sunt puse lunar la dispoziia Uniunii de ctre statele membre, fiind transferate ntr-un cont de resurse proprii deschis de Comisie, n mod normal, la bncile centrale naionale. Resursele proprii tradiionale sunt transferate lunar, pe msur ce sunt colectate. n ceea ce privete resursele TVA i VNB, acestea sunt puse la dispoziia Comisiei n prima zi lucrtoare a fiecrei luni, n cuantum de 1/12 din suma estimat n bugetul comunitar. Avnd n vedere nevoile specifice ale cheltuielilor agricole, Comisia poate solicita, totui, statelor membre s efectueze transferul anticipat al sumelor ce reprezint resurse bazate pe VNB i/sau TVA cu o lun sau cu dou luni nainte n primul trimestru al anului. Statele membre consider c, n msura n care bugetul UE primete venituri din trezoreriile naionale, atunci mrimea veniturilor transferate ar trebuie s fie corelat cu capacitatea de plat a statelor membre. n acest context, echitatea este ntrerupt ca o realaie de proporionalitate ntre mrimea transferurilor i PNB al statelor membre. n raport cu acest criteriu, partea din TVA transferat de statele membre la bugetul UE, fiind calcluat pe baza aceluiai procent aplicat la baza de impozitare i fiind o tax de consumaie, este considerat regresiv, nesatisfcnd criteriul de echitate. Reducerea ponderii venitului din TVA i mrirea contribuiei cotei din PNB transferat de ctre statele membre rspunde mai bine criteriului echitii.

15

80 70 60 50 40 30 20 10 0 Resurse proprii traditionale Resursa bazata pe TVA Resursa bazata pe VNB Alte venituri

2000

2006

2010

2012 (estimat)

Grafic.I.1.Ponderea Resurselor n Bugetul European 2000-2012 Ca urmare a neutralitii TVA n raport cu performanele naionale, se dorete ca din anul 2020 resursa bazat pe TVA s dispar. De asemenea au fost adus n discuie micorarea resursei bazat pe VBN la jumtate. Astfel, prin propunerea Comisiei Europene, privind cadrul financiar multianual 2014-2020, prevede o reform a sistemului de resurse proprii, care const n eliminarea actualei resurse proprii bazate pe TVA i n crearea a dou noi resurse proprii, respective una bazat pe o parte din ncasrile unei taxe pe tranzaciile financiare (TTF), iar cealalt pe veniturile provenite din taxa naional pe valoarea adugat. Scopul nu este majorarea bugetului UE, ci contribuirea la eforturile naionale de consolidare bugetar, prin reducerea contribuiilor directe de la bugetele statelor membre. Modificrile propuse vor simplifica, de asemenea, contribuiile existente la buget i vor consolida legtura dintre politicile UE i finanarea UE. 10

10

http://ec.europa.eu/budget/library/biblio/publications/2011/mff2011/MFF_2011_ro.pdf - Propunerea Comisiei Europene privind cadrul financiar multiannual 2014- 2020, Oficiul pentru Publicaii Oficiale ale Uniunii Europene, 2011, p. 12

16

Grafic I.2. Veniturile UE 1958 -2011 La 28 septembrie 2011, s-a propus o directiv privind taxa pe tranzaciile financiare a UE care se va aplica tuturor celor 27 de state membre, dar nu va acoperi tranzaciile efectuate de persoane fizice sau IMM-uri (mprumuturi ipotecare, bancare sau contractele de asigurri). De asemenea, nu se vor impozita nici tranzaciile de schimb valutar, nici majorrile de capital efectuate de ctre ntreprinderi sau organisme publice. O astfel de tax exist deja n 10 state membre, iar estimrile preliminare indic faptul c n ntreaga UE veniturile generate de aceast tax ar atinge anual 57 miliarde euro, n funcie de reaciile pieei. Astfel, o parte din venituri ar putea fi folosite ca resurse proprii bugetului UE, ducnd la reducerea contribuiilor naionale la bugetul UE i la diminuarea presiunii exercitate asupra bugetelor naionale. Noua resurs proprie bazat pe TVA va crea o legtur real ntre nivelul naional i nivelul UE i va stimula armonizarea suplimentar a sistemelor naionale de TVA. Aceasta va oferi UE venituri semnificative i stabile la costuri administrative i de asigurare a conformitii limitate pentru administraiile naionale i ntreprinderi. 11

11

http://ec.europa.eu/budget/library/biblio/publications/2011/mff2011/MFF_2011_ro.pdf - Propunerea Comisiei Europene privind cadrul financiar multiannual 2014- 2020, Oficiul pentru Publicaii Oficiale ale Uniunii Europene, 2011, p. 12

17

I.3. Decontarea intracomunitar Odata cu aderarea Romniei la Uniunea European, legislaia naional de TVA a trebuit sa fie armonizat cu legislaia specific aplicata la nivelul tuturor statelor membre. Astfel nct, odat cu 1 ianuarie 2007 n Romnia nu au mai existat numai importuri i exporturi, ci i achiziii intracomunitare i livrari intracomunitare de bunuri. Iar de la 1 ianuarie 2010, au mai fost introduse i noiunile de servicii intracomunitare prestate sau primite.12 Astfel, prin desfinarea frontierelor fiscale un produs sau serviciu adus dintr-un stat membru n alt stat membru i pierde caracterul de exportat sau importat, dup caz, i are exact acelai regim fiscal ca i un produs naional. Acest obiectiv poate fi atins dac statele membre ar agrea dou condiii: trecerea de la principiul destinaiei la principiul originii, n materie de TVA i adoptarea unui mecanism de corectare pentru evitarea realocrilor importante de TVA ntre bugetele diferitelor state membre.13 I.3.1. Fundamentele juridice ale TVA-ului intracomunitar Directiva I nlocuirea sistemelor naionale cu TVA i eliminarea tuturor msurilor compensatorii (1969) Directiva II fixeaz structura i modalitile de aplicare a sistemului comun de TVA, natura operaiunilor supuse TVA, baza impozabil, cotele, exonerri, decucerile i obligaiile contribuabililor Directivele III, IV, V s-au dat pentru decalarea termenelor pentru Statele Membre care nu s-au aliniat sistemului comun de TVA Directiva VI (77/388/CEE) regimul bunurilor i al serviciilor Directiva VIII (79/1072/CEE) rambursarea TVA pentru persoanele impozabile nestabilite n interiorul unui Stat Membru Directiva XIII (85/560/CEE) - rambursarea TVA pentru persoanele impozabile nestabilite n interiorul Comunitii Msuri de simplificare Directiva 92/111/CEE Directiva 2002/38/CEE comerul electronic Directiva 79/1070/CEE instituie cooperarea administrativ n domeniul TVA
12

http://www.avocatnet.ro/content/articles/id_19479/Cum-recunoastem-si-cum-tratam-corectoperatiunile-intracomunitare.html#ixzz203LouWYv 13 Brezeanu, P. Fiscalitate European , Bucureti, 2005, p.227

18

Aspecte internaionale (vamale) - Regulamentul CEE 2913/92 i 2454/93 I.3.2. Premisele aplicrii sistemului de TVA intracomunitar Principalele caracteristici ale TVA-ului intracomunitar sunt: suprimarea formalitilor vamale la trecerea frontierei n relaiile economice dintre persoane impozabile rezidente n state membre diferite, unicitatea livrrii de mrfuri din punct de vedere economic i scindarea n dou operaiuni juridice distincte n scopuri de TVA: - livrarea de bunuri (nlocuiete noiunea de export); - achiziia de bunuri (nlocuiete noiunea de import). Taxarea invers (aplicarea taxrii n Statul Membru de destinaie). Livrarea intracomunitar este reprezentat de o livrare de bunuri ce sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru n alt stat membru de ctre furnizor sau de persoana ctre care se efectueaz livrarea, sau de alt persoan n contul acestora, inclusiv transferul de ctre o persoan impozabil de bunuri aparinnd activittii sale economice din Romnia ntr-un alt Stat Membru;14 Achiziia intracomunitar reprezint obinerea dreptului de a dispune, ca i un proprietar, de bunuri mobile corporale expediate sau transportate la destinaia indicat de cumprtor, de ctre furnizor, sau de ctre alt persoana n contul furnizorului sau al cumprtorului, ctre un Stat Membru, altul dect cel de plecare a transportului sau expediere a bunurilor; Vnzarea la distan livrarea de bunuri care sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru n alt stat membru de ctre furnizor sau de alt persoan n numele acestuia. I.3.3. Operaiuni impozabile Operaiunile cu plat pentru care locul este considerat a fi n Romnia: achiziia intracomunitar de bunuri (altele dect mijloacelor de transport noi sau a produselor accizabile; - achiziia intracomunitar a mijloacelor de transport noi efectuate de ctre orice persoan; - achiziia intracomunitar a produselor accizabile.

14

Virginia Greceanu-Coco, Ghid simplificat i actualizat pentru aplicarea TVA, 2009, p.32

19

Nu sunt considerate operaiuni impozabile operaiunile efectuate de persoane care realizeaz exclusiv livrri de bunuri pentru care TVA nu este deductibil i valoarea total a achiziiilor intracomunitare/an calendaristic nu depete plafonul de 10.000 euro (valoarea total a achiziiilor intracomunitare (exclusiv TVA) cu excepia livrrilor de mijloace de transport noi sau produse accizabile (care sunt ntodeauna considerate operaiuni impozabile); persoana impozabil poate opta pentru regimul normal de taxare (opiunea se aplic pentru cel puin 2 ani calendaristici); depirea plafonului obligaia de nregistrare n scopuri de TVA. De asemenea nu sunt considerate operaiuni impozabile: - achiziiile intracomunitare de bunuri a cror livrare n Romnia este scutit (livrri de bunuri n favoarea misiunilor diplomatice, a forelor armate NATO); - achiziia de bunuri n cadrul operaiunilor tripartite (triunghilare) pentru persoana care acioneaz n calitate de vnztorcumprtor; - achiziii intracomunitare de bunuri second-hand, opere de art, etc. atunci cnd vnztorul acioneaz n calitate de cumprtor/ revnztor sau organizator de vnzri prin licitatii publice, iar bunurile au fost taxate n statul membru furnizor. I.3.4. nregistrarea n scopuri de TVA Orice persoan impozabil care realizeaz sau intenioneaz s realizeze activitii economice care implic operaiuni taxabile i/sau scutite de TVA cu drept de deducere trebuie s solicite nregistrarea n scopuri de TVA. nregistrarea n scopuri TVA se efectueaz naintea realizrii activitilor economice dac se declar c societatea urmeaz s realizeze o cifr de afaceri egal sau mai mare de 35.000 euro, sau dac realizeaz o cifr de afaceri mai mic, dar opteaz pentru regimul normal de taxare n termen de 10 zile de la sfritul lunii n care a depit plafonul. De asemenea, organul fiscal poate face nregistrarea din oficiu dac persoanele obligate prin lege nu solicit nregistrarea. Sunt obligate s se nregistreze n scopuri de TVA persoanele nenregistrate sau persoanele juridice neimpozabile, care ntenioneaz s efectueze achiziii intracomunitare. Persoanele nregistrate n scopuri TVA sunt obligate s comunice codul de nregistrare n scopuri de TVA tuturor furnizorilor/prestatorilor sau clienilor;

20

Locul livrrii este considerat a fi locul unde se gsesc bunurile n momentul plecrii transportului, pentru bunurile expediate sau transportate; locul montrii sau instalrii, dac bunul a fcut obiectul unei montri sau instalri; locul unde se gsete bunul n momentul livrrii, dac acesta nu a fost expediat sau transportat;15 Locul achiziiei este considerat locul unde se gsesc bunurile n momentul n care se ncheie expediia sau transportul bunurilor; dac se comunic un cod de nregistrare n scopuri de TVA emis de un alt stat membru dect cel n care are loc achiziia, locul achiziiei intracomunitare se consider a fi n statul membru care a emis codul de nregistrare (se aplic regula anterioar dac cumprtorul face dovada c achiziia a fost supus TVA n statul de destinaie a bunurilor). n ceea ce privete prestrile de servicii locul impozitrii este locul unde prestatorul i-a stabilit sediul activitii economice sau un sediu permanent de la care efectueaz prestrile, sau, n lipsa acestora, domiciliul su ori reedina sa obinuit. 16 I.3.5.Operaiuni scutite cu drept de deducere Pentru a se ncadra n aceast categorie operaiunile trebuie s ndeplineasc condiiile: - dovada c mrfurile au prsit teritoriul statului membru; - cumprtorul comunic furnizorului un cod de nregistrare n scopuri de TVA emis n statul membru de destinaie.17 Nendeplinirea cumulativ a celor dou condiii, oblig furnizorul s colecteze TVA (factur cu TVA) similar unei operaiuni interne. TVA se pltete n statul de destinaie (locul achiziiei intracomunitare se consider a fi locul unde se gsesc bunurile n momentul n care se ncheie expediia sau transportul).

15 16

Virginia Greceanu-Coco, Ghid simplificat i actualizat pentru aplicarea TVA, 2009, p.36 Aurelian Opre, Taxa pe valoare adugat, regimul intracomunitar i internaional, Timisoara, 2010, p.43 17 Greceanu-Coco, Virginia - Ghid simplificat i actualizat pentru aplicarea TVA, Ed. Pro Universitaria, Bucureti, 2009, p.39

21

I.3.6. Operaiunile tripartite Aceste operaiuni implic dou livrri de aceeiai categorie de bunuri ntre trei ageni economici din trei state membre diferite, bunurile fiind transportate o singur dat printr-un transport unic: - prima livarare are loc ntre o persoan impozabil din statul membru 1 (nregistrat n SM 1) ctre o persoan impozabil din statul membru 2 care acioneaz n calitate de cumpttor/revnztor; - a doua livrare este efectuat de ctre cumprtorul/revnztor ctre beneficiarul final, nregistrat n scopuri de TVA n statul membru 3; - transportul bunurilor este efectuat direct din statul membru 1 n statul membru 3.

Grafic.I.3. Operaiunile tripartite Determinarea locului tranzaciei se face n funcie de persoana responsabil pentru transportul bunurilor. Operaiunea intr n sfera de aplicare a TVA n statul membru 1 (SM 1), deoarece fiind o livrare de bunuri cu transport, locul livrrii este locul unde se gsesc bunurile n momentul nceperii transportului; Dac expeditorul este nregistrat n SM 1 iar cumprtorul/revnztor i furnizeaz codul su de nregistrare n statul membru 2 (SM 2) i de asemenea face dovada c bunurile au prsit teritoriul SM 1, livrarea va fi tratat ca o operaiune scutit cu drept de deducere (livrare intracomunitar); Operiunea dintre SM 2 i statul membru 3 (SM 3) fiind o livrare fr transport, locul livrrii este considerat locul unde se gsesc bunurile atunci cnd sunt puse la dispoziia cumprtorului; Cumprtorul/ revnztor face o achiziie intracomunitar n SM 3 (locul de destinaie al bunurilor), unde bunurile sunt supuse TVA; Cumprtorul/revnztor va trebui pentru aceste achiziii intracomunitare s se nregistreze n SM 3.

22

Astfel: - Expeditorul: emite o factur cumprtorului/revnztor fr a aplica TVA care va cuprinde i codul de nregistrare al cumprrii/revnzrii din SM 2; nregistrez aceast livrare n decontul su de TVA n SM 1 i n declaraia recapitulativ pentru livrri intracomunitare ca fiind o livrare intracomunitar efectuat ctre cumprtorul/revnztor. - Cumprtorul/revnztor: nregistreaz achiziia efectuat n decontul de TVA la achiziii intracomunitare; nscrie livrarea efectuat n SM 3 n decont la livrri intracomunitare scutite; nscrie n Declaraia recapitulativ, codul de nregistrare al beneficiarului din SM 3, codul T la rubrica corespunzatoare din decontul de TVA (pentru operaiuni tripartite), valoarea livrrii efectuate; emite factura n care s cuprind cel puin codul de nregistrare, numele, adresa i codul de nregistrare al beneficiarului din SM 3, beneficiarul ca fiind persoana obligat la plata TVA datorat pentru livrarea de bunuri. - Beneficiarul: evideniez achiziia efectuat de la cumprtorul/ revnztor n decontul de TVA n SM 3 la rubrica achiziii intracomunitare de bunuri; aplic mecanismul taxrii inverse. Operaiuni tripartite - cu persoane nestabilite n Comunitate n funcie de persoana responsabil pentru transportul bunurilor i locul livrrii, persoana impozabil extracomunitar trebuie s se nregistreze n scopuri de TVA n cel puin unul din SM implicate n tranzacie. n ceea ce privete prestrile de servicii locul impozitrii este locul unde prestatorul i-a stabilit sediul activitii economice sau un sediu permanent de la care efectueaz prestrile, sau, n lipsa acestora, domiciliul su ori reedina sa obinuit18. I.4. Aplicabilitatea taxei pe valoare adugat n alte state ale lumii n multe ri n curs de dezvoltare, cum ar fi India, taxele pe vnzri / TVA-ul sunt principalele surse de venit. Rata ridicat a omajului i veniturile reduse pe cap de locuitor fac alte surse de venit inadecvate.

18

Aurelian Opre, Taxa pe valoare adugat, regimul intracomunitar i internaional, Timisoara, 2010, p.25

23

I.4.1. TVA-ul n China Taxa pe valoare adugat a fost implementat n China n 1984. Nevoia de constituire a unui sistem socialist de economie de pia a dus la proclamarea n 1994 a Regulamentului provizoriu din Republica Popular Chinez privind taxa pe valoare adugat. n special pentru Guvernul central TVA-ul reprezint una din sursele importante de venituri fiscale. Punerea n aplicare a TVA-ului se face de ctre Administraia de Stat de Impozitare, n timp ce vamele colecteaz taxa la import. Veniturile obinute din TVA se mpart ntre administraia local (25%) i administraia central (75%). Se percepe TVA de 3% pentru exportul de mrfuri, vegetale comestibile, cereale, silvicultur, agricultur, produse pentru cretrea animalelor, produse acvatice, ziare, reviste, furnizarea de ap cald, gaze, nclzire. Cota de 6% se aplic pentru iei, minele de sare i alte servicii. Cota standard de 17% este datorat de ctre persoanele fizice precum i de ntreprinderi care sunt asociate cu vnzarea de mrfuri. Contribuabilii TVA, n China sunt mprii n 2 seciuni: contribuabili normali mici i contribuabili n funcie de cifra de afaceri. TVA-ul pentru contribuabilii normali se calculeaz astfel: taxe de ieire de pltit pentru perioada curent- taxa de intrare de pltit pentru perioada curent = impozitul datorat. Valoare de TVA pentru contribuabilii mici se calculez astfel: vnzri suma x rata de schimb aplicat. Anumite bunuri i servicii sunt scutite de TVA. Acestea sunt: instrumente i echipamente importate pentru utilizarea direct n cercetarea tiinific, experimente i educaie, materiale de producie agricol, medicamente i dispozitive contraceptive, articole importate direct de ctre organizaiile pentru persoanele cu handicap, cri vechi, etc. Anumite reforme cu privire la TVA au fost implementate n China n 2004. I.4.2. TVA-ul n Canada Taxa pe valoare adugat este cunoscut n Canada sub numele de taxa pentru bunuri i servicii. Aceasta a fost introdus n Canada de ctre primul-ministru de la la acea dat Brian Mulroney i de ctre ministrul de finane Michal Wilson. Taxa pentru bunuri i servicii nlocuiete taxa productorilor de vnzri. Taxa standard n Canada este de 13%, aplicat bunuri i servicii, iar n provincia Alberta nu se percep taxe de vnzri. Nu se percepe TVA pentru anumite alimentele de baz,

24

transport, medicamente. De asemenea, pentru exportul anumitor mrfuri i servicii nu se aplic impozit. I.4.3. TVA-ul n Mexic n Mexic, taxa pe valoare adugat se impune n cazul vnzrii de bunuri i servicii. Cota standard este de 16%, anumite produse fiind scutite de plata acestui impozit precum: vnzarea de terenuri, servicii financiare, medicamente, cri, educaie. Exist o mulime de tranzacii care sunt scutite de TVA, ns cu toate acestea, banii pot fi recuperai prin rambursare direct. Categoriile care sunt incluse n aceast list sunt: nchirierile, exportul de mrfuri, vnzarea de produse alimentare de baz, produse agricole, export de servicii. I.4.4. TVA-ul n SUA n Statele Unite ale Americii nu exista TVA, ns in ultimul timp s-a vorbit tot mai des despre introducerea taxei pe valoare adugat. Ziarul Financiarul, citeaz Grupul american de media Bloomberg, o corporaie mass media de talie mondial care activeaz pe segmentul economicofinanciar: Pentru soluionarea problemelor sale fiscale, Statele Unite ar trebui s ia n considerare o soluie pe care fiecare naiune dezvoltat (cu excepia SUA) a introdus-o deja: Taxa pe valoare adugat (TVA).19 n momentul de fa n SUA nu exist TVA, ns sunt impozitate cele mai multe dintre serviciile si bunurile vndute sau nchiriate Impozitul pe vnzri se calculeaz prin nmulirea preului de cumprare de rata de impozitare aplicabil. Ratele de impozitare variaz pe o scar larg de competen i o gam de la mai puin de 1%, la peste 10%. Impozitul pe vnzri sunt colectate de ctre vnztor la momentul vnzrii. Taxa de utilizare de sine este evaluat de ctre un cumprtor care nu i-a pltit impozitul pe vnzri la o achiziie impozabil. Spre deosebire de taxa pe valoare adugat, o tax de vnzri se impune doar o singur dat, la nivelul comerului cu amnuntul. Cu toate acestea, n cazurile n care elementele sunt revndute cel puin o dat cu amnuntul, cum ar fi mainile de ocazie, taxa de vnzri poate fi perceput pe acelai element pe termen nelimitat.

19

http://www.financiarul.ro/2011/08/17/bloomberg-recomanda-sua-sa-introduca-tva-pentru-a-puteareduce-deficitul/

25

CAPITOLUL II TAXA PE VALOARE ADUGAT N ROMNIA

II.1. Cadrul legislativ al funcionarii regimului de taxare pe valoare adugat i armonizarea acestuia cu legislaia Uniunii Europene n iunie 1993, cnd s-a legiferat introducerea pentru prima dat a taxei pe valoare adugat n ara noastr, eliminndu-se impozitul pe circulaia mrfurilor din preul de livrare al produselor, s-au fcut multe demonstraii cu privire la faptul c aceast tax nu acioneaz ca un impozit care intr n costul produsului sau al tarifului serviciului, cum era impozitul pe circulaia mrfurilor i c din acest motiv, n-ar avea un efect direct asupra preului de livrare i cu amnuntul pe care-l pltesc comerciantul sau consumatorul, dup caz, ca ultim verig beneficiar... i de asemenea c...introducerea TVA va avea un efect benefic asupra preului final al produsului ntruct va reduce numrul verigilor intermediare prin care se va plimba produsul, fiecare verig fiind obligat s plteasc TVA pentru valoarea adugat, dar bineneles recuperat de la client, ceea ce nu se sublinia atunci.20 Odat cu privatizarea unei pri majore a economiei romneti constituie o component major a trecerii la o economie de pia21 conceperea i operaionalizarea unui complex proces, de o importan major....stabilirea foarte clar a scopurilor avute n vedere cu prioritate, care pentru Romnia au fost scopul economic, scopul politic i scopul social22 Dup trecerea a dou decenii de la introducerea TVA s-a verificat ca aceste teorii au fost neadevrate, n-au condus la reducerea preului la livrare la comerciant sau cu amnunul la consumator i nici nu a determinat pe cei care plimba produsul s renune la aceast practic. Ci din contr, acest procedeu s-a amplificat i ca o consecn, a dus la majorarea preului la consumatorul final. De la 1 iulie 2002, cnd a intrat n vigoare Legea nr. 345/1.06.2002/ MO nr. 371/2002, a adus cu ea schimbri cu privire la baza de impozitare prin art. 18, alin.1 i 2 prin care s-a inclus si subveniile, compensaiile
20 21

Virginia Greceanu-Coco, Ghid simplificat pentru aplicarea TVA, 2009, p.22 Ovidiu Nicolescu Management, Bucureti, 1999, p 92 22 Ovidiu Nicolescu, Eugen Burdu, Gheorghia Cprrescu, Ioan Hidegeni, Ion Verboncu, Ion Cochin, Mihaela Comnescu Ghidul Managerului Eficient, Bucureti, 1993, p 40 -41

26

pentru despgubirile acordate la trecerea n domeniul public al unor bunuri din proprietatea persoanelor impozabile art.3, alin.3, lit. b sau a valorificrii bunurilor la trecerea din domeniul de afaceri n domeniul personal art.3, alin.7, ct i a impozitelor i taxelor astfel: al.1, lit.a)... contrapartita obinut de furnizor din partea cumprtorului, inclusiv subveniiile direct legate de preul acestor operaiuni, exclusiv TVA; i al 2, lit.a) impozitele, taxele, dac prin lege nu se prevede altfel, exclusiv TVA n aceste condiii, un efect direct al introducerii cotei TVA la toate produsele i serviciile prestate sau primite de la persoanele fizice independente, ca i la cele de utilitate public, a fost acela de restrngere sever a consumului populaiei care nu-i mai permitea s cumpere cu aceiai bani, aceiai cantitate de produse i servicii ca nainte, deci nivelul de trai al populaiei a fost substanial afectat, fr ca bugetul statului s obin scontata cretere de venituri ca urmare a majorrii sperei de aplicare a TVA. Dup iunie 2002 se interzicea folosirea n acte normative a noiunii de cot zero, acestea trebuind s fie ncadrate la art. 8, alin. 1 din lege ca operaiuni taxabile sau scutite, cu drept de deducere sau fr drept de deducere. Aderarea Romniei la Uniunea European a fost condiionat i de ndeplinirea unor condiii cu privire la armonizarea legislaiei noastre fiscale cu cea comunitar. Dup aderare a avut i are loc o intensificare a procesului de armonizare a legislaiei fiscale a rii noastre cu cea a Uniunii Europene, tot mai multe reglementri comunitare fiind transpuse n Codul fiscal. Efectiv s-a ajuns n situaia ca pentru a se asigura interpretarea i aplicarea corect a tot mai multor prevederi din Codul fiscal, n special a celor pe linie de tax pe valoarea adugat i accize, s fie necesar studierea i a reglementrilor comunitare n materie, cu att mai mult cu ct, n caz de conflict ntre acestea, se aplic prevederile comunitare. Trebuie asigurat o concordan deplin ntre prevederile Titlului VI. Taxa pe valoare adugat din Codul fiscal al Romniei i prevederile Directivei 2006/112/CE a Consiliului Uniunii Europene din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adugat. n cazul n care, ncepnd cu o anumit dat, intervin modificri n prevederile Directivei 2006/112/CE, acestea trebuie s se reflecte, de la aceeai dat, i n prevederile Codului fiscal, lucru uor de realizat pentru noi ca urmare a faptului c modificrile respective (din legislaia comunitar) se aplic dup 6 luni de la adoptare.

27

Prin Codul fiscal se prevede: Art. 1. Scopul i sfera de cuprindere a Codului fiscal*+ (4) Dac orice prevedere a prezentului cod contravine unei prevederi a unui tratat la care Romnia este parte, se aplic prevederea acelui tratat.*]23 Aa dup cum este cunoscut, cele mai multe i mai mari probleme pe linie de fiscalitate se constat pe linie de TVA, edificatoare n acest sens sunt: a) permanentele i serioasele probleme cu care se confrunt contribuabilii i organele fiscale n interpretarea i aplicarea corect a Titlului VI. Taxa pe valoare adugat din Codul fiscal. b) Unele prevederi din Codul fiscal fie nu sunt traduse corect, fie nu sunt transpuse corespunztor din unele Directive ale Uniunii Europene, fie nu sunt interpretate i aplicate n litera i spiritul legii, adic n litera i spiritul a ceea ce a avut n vedere legiuitorul care, n cazul Directivelor Uniunii Europene, este Consiliul Uniunii Europene. Exemplu de traduceri incorecte n Codul fiscal: Prin art. 143 din Codul fiscal: Directiva 79/2006/CE a Consiliului din 5 octombrie 2006 privind exceptarea de la taxele de import a micului trafic de bunuri cu caracter necomercial din rile tere, publicat n Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 286 din 17 octombrie 2006.24 Prin art. 161 din Codul fiscal: Directiva 2006/79/CE a Consiliului din 5 octombrie 2006 privind scutirea de impozit la import pentru loturile mici de bunuri cu caracter necomercial din rile tere, publicat n Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. L 286 din 17 octombrie 2006.25 ntre exceptarea de la taxele de import a micului trafic i scutirea de impozit la import pentru loturile mici exist diferene eseniale, de neconfundat din punct de vedere fiscal. Cele mai mari fenomene de fraude i de evaziune fiscal, de-a lungul timpului s-au svrit i se svresc pe linie de TVA. Diminuarea substanial a veniturilor bugetare pe seama TVA a avut i are loc pe seama unor aa-zise fenomene de evaziune fiscal legal, adic la umbra legii, prin valorificarea, de ctre unii contribuabili, a unor prevederi pe linie de TVA neclare, confuze, interpretabile diferit, uneori chiar contradictoriu i, tot mai mult n ultimul timp, a constatrii unor
23 24

Articolul 1 din Codul Fiscal ( Legea nr. 571/ decembrie 2003 privind Codul Fiscal ) Articolul 143 din Codul Fiscal ( Legea nr. 571/ decembrie 2003 privind Codul Fiscal ) 25 Articolul 161 din Codul Fiscal ( Legea nr. 571/ decembrie 2003 privind Codul Fiscal )

28

neconcordane ntre prevederile din Codul fiscal pe linie de TVA cu cele din Directivele comunitare, obligatoriu a fi transpuse n legislaia intern, n special cu cele ale Directivei 2006/112/CE a Consiliului Uniunii Europene din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adugat. Tot mai multe prevederi din Codul fiscal pe linie de TVA nu sunt interpretate i aplicate corect, att de ctre contribuabili, ct i pentru organele fiscale, datorit urmtoarelor cauze: a) nu se cunosc nici reglementrile din legislaia intern care transpun prevederile comunitare, i nici prevederile comunitare transpuse n acestea; b) nu se cunosc articolele, capitolele i titlurile din Codul fiscal care transpun directive europene i care sunt acestea; c) nu sunt date publicitii tabelele de concordan dintre reglementrile comunitare transpuse n legislaia intern i reglementrile naionale care le transpun. ntruct, aa dup cum am mai artat, Directiva 2006/112/CE a Consiliului Uniunii Europene din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adugat este actul normativ comunitar, obligatoriu de aplicat, de cea mai mare importan din punct de vedere al asigurrii interpretrii i aplicrii corecte a tot mai multe prevederi din Codul fiscal pe linie de TVA, am procedat la actualizarea acestei directive pe baza celor 9 Directive modificatoare, publicate n Jurnalului Oficial al Uniunii Europene (JO L) pn la data de 7 martie 2011. ntruct efectiv i n mod real interpretarea i aplicarea corect a prevederilor din Codul fiscal pe linie de TVA nu se mai poate face, n cea mai mare parte, fr cunoaterea Directivei 2006/112/CE, consider c aceasta ar trebui folosit att n activitatea zilnic de toate organele fiscale, de marii contribuabili i, n mod deosebit, de organele de specialitate ale M.F.P. pentru a asigura o concordan deplin, n orice moment, ntre prevederile ale Codului fiscal cu cele ale Directivei 2006/112/CE. 26

26

Conf. Univ.Dr. Grigorie Lcria - http://www.consultingreview.ro/articole/necesitatea-actualizariidirectivelor-consiliului-uniunii-europene-transpuse-in-codul-fiscal-al-romaniei.html

29

II.2. Sfera de aplicare a taxei pe valoare adugat n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat se cuprind operaiunile care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii: constituie o livrare de bunuri, sau o prestare de servicii, efectuat cu plat; locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este n Romnia; livrarea bunurilor/serviciilor sunt efectuate de persoane impozabile; livrarea bunurilor/prestarea serviciilor rezult dintr-o activitate economic. n sfera de aplicare se ncadreaz i importurile. Prin art. 126, alin 9 din Codul fiscal se definete baza de impozitare a TVA, care delimiteaz operaiunile ce pot fii impozabile: Operaiunile cuprinse n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat denumite si operatiunile impozabile pot fi: a) operatiuni taxabile, pentru care se aplica cotele prevazute la art. 140; b) operatiuni scutite de tax cu drept de deducere, pentru care nu se datoreaza tax, dar este permis deducerea taxei datorate sau achitate pentru achizitii. n prezentul titlu aceste operaiuni sunt prevzute la art. 143-144^1; c) operaiuni scutite de tax fr drept de deducere, pentru care nu se datoreaz tax i nu este permisa deducerea taxei datorate sau achitate pentru achiziii. n prezentul titlu aceste operatiuni sunt prevazute la art. 141; d) importuri i achiziii intracomunitare, scutite de tax, conform art. 142; e) operatiuni prevzute la lit. a)-c), care sunt scutite fra drept de deducere, fiind efectuate de intreprinderile mici care aplica regimul special de scutire prevazut la art. 152, pentru care nu se datoreaz tax i nu este permis deducerea taxei datorate sau achitate pentru achiziii.27 II.2.1. Persoanele impozabile O persoan impozabil nseamn orice persoan care desfoar, de o manier independent i indiferent de loc, diferite activiti economice oricare ar fi scopul sau rezultatul acestor activiti. Se consider activitate economic, activitatea productorului, comerciantului, prestatorului de serviciu, agricultorului sau liber profesionistului. De asemenea, se cuprinde n cadrul activitii economice i exploatarea bunurilor corporale sau necorporale n scopul obinerii de venit.
27

Articolul 126 din Codul Fiscal ( Legea nr. 571/ decembrie 2003 privind Codul Fiscal )

30

Nu sunt considerate persoane impozabile, deoarece nu acioneaz de o manier independent, persoanele care sunt angajate de un angajator printr-un contract individual de munc sau orice alt instrument juridic care stabilete relaia angajator - angajat n ceea ce privete: condiiile de munc; remunerarea; responsabilitile angajatorului. De asemenea, nu se consider persoan impozabil persoana care, n calitate de persoan fizic, vinde locuina personal sau alte bunuri folosite pentru scopuri personale, deoarece aceste operaiuni nu se consider prin lege activitate economic. Nu intr n categoria persoanelor impozabile instituiile publice pentru activitile ce le desfoar n calitate de autoriti publice, acestea fiind de natur administrativ, social, educativ, cultural, sportiv, de ordine public, de aprare i sigurana statului. Se evideniaz dou excepii, sunt considerate persoane impozabile instituiile pentru activitile desfurate n baza art. 141 din Codul Fiscal pentru care sunt persoane impozabile dar sunt scutite de la plata TVA i pentru activitile prevzute la art.127 (6) care se impun: telecomunicaii, furnizarea de ap, gaze, energie electric i termic, agent frigorific i altele de aceai natur, transport de bunuri i persoane, servicii prestate n porturi i aeroporturi, livrarea de bunuri noi, produse pentru livrare, activitatea trgurilor i expoziiilor comerciale, depozitarea, activitile organismelor de publicitate comercial, activitile ageniilor de cltorie, activitile magazinelor pentru personal, cantine, restaurante i alte locaii asemntoare, posturile publice de radio i televiziune.28 II.2.2. Operaiuni impozabile n Romnia sunt impozabile operaiunile pentru care: livrarea sau prestarea serviciului este efectuat cu plat; locul de livrare este considerat a fi n Romnia; livrarea sau prestarea este realizat de o persoan impozabil; livrarea sau prestarea este rezultatul unei activiti economice impozabile; importul efectuat n Romnia pentru care locul importului este Romnia; Pe lng toate acestea sunt considerate impozabile i alte operaiuni efectuate cu plat pentru care locul este considerat a fi Romnia, i anume: achiziia intracomunitar de bunuri, alta dect cea de la lit. b i c, efectuat de o persoan impozabil sau persoan juridic neimpozabil, care urmeaz unei livrri intracomunitare efectuate n afara Romniei,
28

Articolul 141 din Codul Fiscal ( Legea nr. 571/ decembrie 2003 privind Codul Fiscal )

31

pentru care TVA se pltete de beneficiarul livrrii ulterioare din Romnia i care nu este intreprindere mic n statul su membru, nu livreaz bunuri care fac obiectul unei instalri sau unui montaj i nici nu efectuez o vnzare la distan, dintr-un stat membru ctre Romnia. II.2.2.1.Livrarea de bunuri Conform art. 128, alin.1 din Codul Fiscal se consider livrare de bunuri orice transfer al dreptului de proprietate asupra bunurilor deinute de ctre proprietar ctre o alt persoan, direct sau prin persoane care acioneaz n numele acestuia. Expresia de bunuri reflect bunurile corporale mobile i imobile prin natura lor sau prin destinaie. n sfera bunurilor mobile corporale se ncadreaz i energia electric, energia termic, gazele naturale, agentul frigorific i altele de aceeai natur. De asemenea, se consider livrri de bunuri efectuate cu plat urmtoarele: a) predarea efectiv a bunurilor ctre o alt persoan, n cadrul unui contract cu plata n rate sau orice alt tip de contract care prevede c proprietatea este atribuit cel mai trziu n momentul plii ultimei scadene, cu excepia contractelor de leasing; b) transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor n urma executrii silite, trecerea n domeniul public a unor bunuri din patrimoniul persoanelor impozabile; c) transmiterea de bunuri efectuat pe baza unui contract de comision la cumprare sau la vnzare, atunci cnd comisionarul acioneaz n nume propriu, dar n numele comitentului; d) bunurile constatate lips n gestiune, cu unele excepii i anume dac au fost distruse ca urmare a unor calamiti naturale sau a altor cazuri de for major i perisabilitate n limitele prevzute de lege. De asemenea, sunt asimilate livrrilor de bunuri efectuate cu plat urmtoarele operaiuni: a) preluarea de ctre o persoan impozabil a bunurilor mobile achizitionate sau produse de ctre aceasta pentru a fi utilizate n scopuri care nu au legtur cu activitatea economic desfurat, dac taxa aferent bunurilor respective sau prilor lor componente a fost dedus total sau parial; b) preluarea de ctre o persoan impozabil a bunurilor mobile achizitionate sau produse de ctre aceasta pentru a fi puse la dispozitie

32

altor persoane n mod gratuit, dac taxa aferent bunurilor respective sau prilor lor componente a fost dedus total sau parial; c) preluarea de ctre o persoan impozabil de bunuri mobile corporale achizitionate sau produse de ctre aceasta, altele decat bunurile de capital prevzute la art. 149 alin. (1) lit. a), pentru a fi utilizate in scopul unor operaiuni care nu dau drept integral de deducere, dac taxa aferent bunurilor respective a fost dedus total sau parial la data achiziiei; d) bunurile constatate lips din gestiune, cu excepia celor la care se face referire la alin. (8) lit. a)-c). n cazul n care dreptul de proprietate asupra unui bun se transfer nc o dat sau cunoate mai multe operaiuni succesive, fiecare este considerat o livrare separat a bunului, chiar dac acesta este transferat direct beneficiarului final. Se consider operaiune asimilat livrrilor de bunuri i se supune impozitrii TVA preluarea de ctre persoane impozabile a bunurilor achiziionate sau fabricate de ctre acestea pentru a fi utilizate n scopuri care nu au legtur cu activitatea economic desfurat sau pentru a fi puse la dispoziia altor persoane fizice sau juridice gratuit. Aceast operaiune se consider impozabil numai dac taxa pe valoare adugat aferent bunurilor respective sau prilor componente a fost dedus iniial, total sau parial, o dat cu achiziia de la furnizor i nregistrarea n evidena contabil, pe baza facturii fiscale. n sfera livrrilor de bunuri nu se ncadreaz conform alin. 8 din art.128 al Codului fiscal: a) bunurile distruse ca urmare a unor calamiti naturale sau a unor cauze de for major, precum i bunurile pierdute ori furate, dovedite legal b) bunurile de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate, precum i activele corporale fixe casate c) perisabilitile, n limitele prevzute prin lege d) bunurile acordate gratuit din rezerva de stat ca ajutoare umanitare externe sau interne; e) acordarea n mod gratuit de bunuri n scop de reclam sau n scopul stimulrii vnzrilor sau, mai general, n scopuri legate de desfurarea activitii economice, n condiiile stabilite prin norme; f) acordarea de bunuri de mic valoare, n mod gratuit, n cadrul aciunilor de sponsorizare, de mecenat, de protocol/reprezentare. n sfera livrrilor de bunuri nu se ncadreaz transferul de bunuri efectuat cu ocazia operaiunilor de transfer total sau parial de active i pasive ca urmare a fuziunii i divizrii societilor comerciale.

33

Nu se consider livrare de bunuri: a) transferul total sau parial al activelor i pasivelor unei persoane impozabile cu plat sau cu titlu gratuit n cazul operaiunilor de fuziune i divizare a firmelor; b) bunurile distruse ca urmare a unor calamiti sau alte cauze de for major i scoaterea n mod gratuit a unor cantiti de produse din rezervele de stat pentru acordarea de ajutoare umanitare interne sau externe; c) preluarea de ctre persoanele impozabile nregistrate ca pltitoare de TVA a unor bunuri i prestri de servicii din activitatea proprie pentru a fi utilizate n scopul desfurrii activitii economice a acestora; d) bunurile acordate i/sau serviciile prestate n mod gratuit, precum i punerea la dispoziie n mod gratuit de bunuri care fac parte din activele persoanei impozabile, potrivit limitelor legale: aciuni de sponsorizare, mecenat, aciuni de protocol .a. II.2.2.2. Prestarea de servicii Potrivit art. 129, alin. 1 Cod Fiscal, prestarea de servicii include orice activitate economic ce nu poate fi ncadrat la livrarea de bunuri, astfel: a) inchirierea de bunuri sau transmiterea folosintei bunurilor in cadrul unui contract de leasing b) cesiuni i concesiuni ale drepturilor de autor, brevete, licene, mrci de fabric i de comer, titluri de participare i alte drepturi similare; c) angajamentul de a nu exercita o activitate economic, de a nu ceda sau concesiona un drept de autor, brevete, licene, mrci de fabric i de comer, titluri de participare i alte drepturi similare; d) prestaiile efectuate n baza unui ordin emis de/sau n numele unei autoriti publice; e) servicii de intermediere efectuate de persoane care acioneaz n numele i n contul altei persoane, atunci cnd intervin ntr-o livrare de bunuri sau o prestare de servicii.29

29

Articolul 129 din Codul Fiscal ( Legea nr. 571/ decembrie 2003 privind Codul Fiscal )

34

Prestrile de servicii cu plat sunt considerate urmtoarele operaiuni: a) utilizarea temporar a bunurilor care fac parte din activul unei persoane impozabile, n scopuri ce nu au legtur cu activitatea sa economic sau pentru a fi puse la dispoziie n vederea utilizrii n mod gratuit, altor persoane, dac taxa pe valoare adugat a fost dedus total sau parial; b) prestrile efectuate n mod gratuit de ctre o persoan impozabil pentru uzul personal al angajailor si sau al altor persoane. n sfera prestrilor de servicii cu plat nu se ncadreaz utilizarea temporar a bunurilor care fac parte din activele unei persoane impozabile, punerea gratuit la dispoziia altei persoane a unor bunuri sau prestarea de servicii gratuit n cadrul aciunilor de sponsorizare, mecenat, protocol precum i n scopuri publicitare sau stimulrii vnzrilor. Operaiunile privind schimbul de servicii au efectul a dou prestri separate, fiecare dintre ele fiind supus impozitrii. n cazul prestrii unui serviciu de ctre mai multe persoane impozabile, prin tranzacie se consider o prestare separat i se impoziteaz distinct, chiar dac serviciul respectiv este prestat direct ctre beneficiarul final. Importul de bunuri reprezint introducerea n ar de bunuri provenind din strintate de ctre orice persoan fizic sau juridic, direct sau prin intermediari, plasate n regim vamal de import definitiv sau n regimuri vamale suspensive. Locul operaiunilor impozabile se consider locul livrrii de bunuri: a) locul de unde a pornit expediia bunurilor sau transportul ctre beneficiar, indiferent dac bunurile sunt expediate sau transportate de furnizor, de beneficiar sau de teri; b) locul unde se gsesc bunurile n momentul n care are loc livrarea, n situaia n care bunurile nu sunt expediate sau transportate; c) locul din afara Romniei de unde a pornit expediia sau transportul bunurilor cu destinaia final Romnia, pentru operaiunile de import. Aadar, livrrile de bunuri pentru care locul livrrii nu este considerat n Romnia nu sunt operaiuni impozabile n Romnia. Bunurile provenite din strintate, plasate n regimuri vamale suspensive, se supun impozitrii n Romnia, dac: - destinaia final este Romnia; - sunt plasate n regim de import definitiv.

35

Pentru servicii, locul prestrii poate fi: a) ca regul general, n Romnia, atunci cnd prestatorul i are stabilit n Romnia sediul activitii economice sau un sediu stabil de la care sunt prestate serviciile ori, n lipsa unui astfel de sediu, domiciliul sau reedina sa obinuit; b) ca excepii de la regula general: - locul unde sunt situate bunurile de natur imobiliar, indiferent de locul unde este situat sediul prestatorului - n ar sau strintate - caz n care locul prestrii se consider a fi n ara n care se afl bunul imobil, cum ar fi prestaiile efectuate de arhiteci i servicii de supervizare; - locul de plecare a transportului de bunuri sau de persoane, respectiv locul de sosire a transportului aferent bunurilor importate; - sediul activitii economice sau sediul beneficiarului pentru care sunt prestate serviciile, sau - n absena acestora - domiciliul sau reedina obinuit a beneficiarului, n cazul urmtoarelor servicii: nchirierea de bunuri mobile corporale, operaiunile de leasing, transferurile i/sau transmiterea dreptului de autor, de brevete, de licene, de mrci de comer i alte drepturi similare, serviciile de publicitate i marketing, serviciile de consultan, de inginerie, juridice, de avocatur, serviciile experilor contabili, ale birourilor de audit, furnizarea de informaii, operaiunile bancare, financiare, de asigurare i reasigurri, punerea la dispoziie de personal, telecomunicaiile, serviciile de radio-difuziune i televiziune, serviciile difuzate pe cale electronic; - locul unde sunt prestate serviciile n cazul urmtoarelor servicii: culturale, artistice, sportive, tiinifice, educative, de divertisment sau similare, inclusiv serviciile accesorii i cele ale organizatorilor de astfel de activiti, prestrile accesorii transportului, cum sunt: ncrcarea / descrcarea mijloacelor de transport, manipularea, paza i/sau depozitarea mrfurilor i alte servicii similare, expertize privind bunurile mobile corporale, prestrile efectuate asupra bunurilor mobile corporale. II.2.3. Exigibilitatea taxei pe valoarea adugat Faptul generator al taxei reprezint momentul n care sunt realizate condiiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei. Faptul generator al taxei intervine i taxa devine exigibil de la data livrrii de bunuri sau la data prestrii de servicii. Livrrile de bunuri i prestrile de servicii care se efectueaz continuu, dnd loc la decontri sau pli succesive, cum sunt gazele

36

naturale, apa, serviciile telefonice, energia electric se consider c sunt efectuate n momentul expirrii perioadelor la care se refer aceste decontri sau pli. Exigibilitatea taxei pe valoarea adugat intervine: - la data la care este emis o factur fiscal, naintea livrrii de bunuri sau a prestrii de servicii; - la data ncasrii avansului naintea livrrii de bunuri sau a prestrii de servicii. De la acest principiu se excepteaz avansurile ncasate pentru plata importurilor i a drepturilor vamale stabilite i orice avansuri pentru operaiuni scutite de taxa pe valoare adugat sau care sunt n sfera de aplicare a taxei. n cazul construirii unui bun imobil, antreprenorul general poate opta pentru ca exigibilitatea taxei pe valoarea adugat s intervin la data livrrii bunului imobil. La serviciile efectuate de persoanele impozabile stabilite n strintate pentru care beneficiarii au obligaia plii taxei pe valoarea adugat, exigibilitatea taxei intervine la data primirii facturii prestatorului sau la data achitrii pariale sau totale a serviciului, n cazul n care nu s-a primit factura prestatorului pn la acea dat. n cazul operaiunilor de nchiriere bunuri mobile i al operaiunilor de leasing extern, taxa pe valoare adugat devine exigibil la fiecare din datele specificate n contract pentru plata ratelor, respectiv a chiriei, redevenei sau arendei. n cazul livrrilor de bunuri i prestrilor de servicii care se efectueaz continuu, dnd loc la decontri i pli succesive - energie electric i termic, gaze naturale, ap, servicii telefonice i altele similare - exigibilitatea taxei pe valoarea adugat intervine la data ntocmirii documentelor prin care furnizorii/prestatorii au stabilit cantitile livrate i serviciile prestate, dar nu mai trziu de finele lunii urmtoare celei n care s-a efectuat livrarea/prestarea. II.2.4. Baza i cotele de impozitare II .2.4.1. Baza de impozitare Conform art 137 din Codul fiscal baza de impozitare a taxei pe valoarea adugat este format din: livrri de bunuri i prestri de servicii i tot ceea ce constituie contrapartid obinut sau care urmeaz s fie obinut de furnizor sau prestator din partea cumprtorului,

37

beneficiarului sau a unui ter, inclusiv subveniile direct legate de preul acestor operaiuni, exclusiv taxa pe valoare adugat; De asemenea din preurile de achiziie sau, n lipsa acestora preul de cost determinat la momentul livrrii pentru preluarea de ctre persoane impozabile a unor bunuri achiziionate sau fabricate de ctre acesta, pentru a fi utilizate n scopuri ce nu au legtur cu activitatea economic desfurat, sau pentru a fi puse la dispoziia altor persoane fizice sau juridice, n mod gratuit, la bunurile constatate lips din gestiune sau din suma cheltuielilor efectuate de persoana impozabil pentru executarea prestrilor de servicii. n baza de impozitare se mai ncadreaz i impozitele, taxele, dac prin lege nu se prevede altfel, exclusiv taxa pe valoare adugat i cheltuielile accesorii de natura comisioanelor, cheltuielilor de ambalare, transport i asigurare decontate cumprtorului sau clientului; n baza de impozitare nu se cuprind: - rabaturile, remizele, risturnele, sconturile i alte reduceri de pre acordate de furnizori direct clienilor; - penalizrile, daunele - interese stabilite prin hotrre judectoreasc definitiv, solicitate pentru nendeplinirea total sau parial a obligaiilor contractuale, dac sunt percepute peste preurile sau tarifele negociate; - dobnzile percepute pentru: pli cu ntrziere, vnzri cu plata n rate, operaiuni de leasing; - sumele achitate de furnizor sau prestator n contul clientului i care apoi se deconteaz acestuia; - valoarea ambalajelor care circul ntre furnizori i clieni, prin schimb, fr facturare; - taxa de reclam i publicitate i taxa hotelier care sunt percepute de ctre autoritile publice locale prin intermediul prestatorilor; Baza de impozitare se ajusteaz corespunztor, n urmtoarele situaii: dac au fost emise facturi fiscale i ulterior operaiunea este anulat total sau parial, nainte de livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor; n cazul refuzurilor totale sau pariale privind cantitatea, calitatea, preurile bunurilor livrate sau a serviciilor prestate; n situaia n care reducerile de pre sunt acordate dup livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor sau n cazul majorrii preului ulterior livrrii sau prestrii; contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se

38

poate ncasa din cauza falimentului beneficiarului; ajustarea este permis ncepnd cu data la care se declar falimentul; sau n cazul n care cumprtorii returneaz ambalajele n care s-a expediat marfa pentru ambalajele care circul prin facturare. La bunurile importate baza de impozitare este format din valoarea n vam, la care se adaug taxele vamale, comisionul vamal, accizele i alte taxe, exclusiv taxa pe valoare adugat. n baza de impozitare se mai cuprind cheltuielile accesorii, cum ar fi: comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport i asigurare care intervin pn la primul loc de destinaie a bunurilor n Romnia, n msura n care aceste cheltuieli nu au fost cuprinse n baza de impozitare (primul loc de destinaie a bunurilor l reprezint cel care este stipulat pe documentul de transport care nsoete bunurile la intrarea n ar). n baza de impozitare nu se cuprind unele elemente, ca i la operaiunile din interiorul rii (rabaturi, remize, penalizri, dobnzi percepute). n cazul n care suma folosit la stabilirea bazei de impozitare la import de bunuri este exprimat n valut, se convertete n moneda naional, n conformitate cu metodologia stabilit. II .2.4.2. Cotele de tax pe valoarea adugat Codul fiscal stabilete prin art. 140 care sunt cotele de tax aplicate operaiunilor impozabile, preciznd totodat i care sunt situaiile n care pot fi aplicate cotele reduse. Potrivit alin. (1) art. 140, cota standard este de 24% i se aplic asupra bazei de impozitare pentru operaiunile impozabile care nu sunt scutite de tax sau care nu sunt supuse cotelor reduse. Conform alin.(2) din art. 140, Cota redus de 9% se aplic asupra bazei de impozitare pentru urmtoarele prestri de servicii i/sau livrari de bunuri: a) serviciile constnd n permiterea accesului la castele, muzee, case memoriale, monumente istorice, monumente de arhitectur i arheologice, gradini zoologice si botanice, targuri, expozitii si evenimente culturale, cinematografe, altele dect cele scutite conform art. 141 alin. (1) lit. m); b) livrarea de manuale colare, cri, ziare i reviste, cu excepia celor destinate exclusiv sau n principal publicitii; c) livrarea de proteze i accesorii ale acestora, cu excepia protezelor dentare; d) livrarea de produse ortopedice;

39

e) livrarea de medicamente de uz uman i veterinar; f) cazarea n cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcie similar, inclusiv nchirierea terenurilor amenajate pentru camping. Potrivit aceluiai articol din Codul fiscal cota redus de 5% se aplic asupra bazei de impozitare pentru livrarea locuinelor ca parte a politicii sociale, inclusiv a terenului pe care sunt construite. Terenul pe care este construit locuina include i amprenta la sol a locuinei. n sensul prezentului titlu, prin locuina livrat ca parte a politicii sociale se nelege: a) livrarea de cldiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi utilizate drept cmine de btrni i de pensionari; c) livrarea de cldiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi utilizate drept case de copii i centre de recuperare i reabilitare pentru minori cu handicap; d) livrarea de locuinte care au o suprafa util de maximum 120 mp, exclusiv anexele gospodreti, a cror valoare, inclusiv a terenului pe care sunt construite, nu depete suma de 380.000 lei, exclusiv taxa pe valoarea adaugat, achiziionate de orice persoan necstorit sau familie. Orice persoan necstorit sau familie poate achizitiona o singur locuin cu cota redusa de 5%, respectiv: livrarea de cldiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, ctre primarii n vederea atribuirii de ctre acestea cu chirie subvenionat unor persoane sau familii a cror situaie economic nu le permite accesul la o locuin n proprietate sau nchirierea unei locuine n condiiile pieei30. II .2.4.3. Operaiuni scutite i regimul deducerilor taxei pe valoarea adugat Conform art.141, alin 1, sunt scutite de taxa pe valoare adugat urmtoarele activiti de interes general: a) spitalizarea, ngrijiri medicale inclusiv veterinare i operaiuni strns legate de acestea, desfurate de uniti autorizate pentru astfel de activiti, indiferent de forma de organizare i de titularul dreptului de proprietate, respectiv: spitale, sanatorii, centre de sntate rurale sau urbane, dispensare TBC, cabinete i laboratoare medicale, centre de ngrijire medical, diagnostic i asisten, centre de recuperare i reabilitare neuropsihiatric, staii de salvare i alte uniti autorizate s desfoare astfel de activiti; Operaiunile care
30

http://infotva.manager.ro/articole/infotva/cotele-tva-potrivit-codului-fiscal-2012-5470.html

40

sunt strns legate de spitalizare i ngrijiri medicale umane i veterinare includ: medicamente, bandje, alte bunuri similare furnizate pacienilor la momentul tratamentului, hran, cazare. Scutirea nu se aplic farmaciilor sau altor furnizori pentru livrarea de medicamente, bandje i alte bunuri similare. Cantinele organizate pe lng unitile de mai sus. Sunt scutite, de asemenea, serviciile de cazare, mas i tratament prestate cumulat de ctre persoane impozabile autorizate care i desfoar activitatea n staiuni balneoclimaterice i a cror contravaloare este decontat pe baz de bilete de tratament, precum i serviciile funerare prestate de unitile sanitare; b) prestarea de servicii efectuate n cadrul profesiunii lor de ctre tehnicienii dentari, precum i livrarea de proteze dentare efectuate de ctre stomatologi i de ctre tehnicienii dentari, indiferent de forma de organizare i de titularul dreptului de proprietate; c) prestrile de ngrijire i supraveghere la domiciliu a persoanelor, efectuate de personal specializat n exercitarea profesiunilor medicale i paramedicale; d) livrrile de organe, de snge i de lapte uman; e) activitatea de nvmnt prevzut la art. 15 alin. (5) din Legea nvmntului nr. 84/1995, rep., desfurat de unitile autorizate de Ministerul Educaiei i Cercetrii i care sunt cuprinse n sistemul naional de nvmnt, precum i achiziionarea de ctre acestea de documentaie tehnic i materiale de construcii destinate nvmntului de stat i particular, precum i de aparatur, utilaje, publicaii i dotri pentru procesul didactic. Sunt scutite, de asemenea, cantinele organizate pe lng unitile cuprinse n sistemul naional de nvmnt autorizate de Ministerul Educaiei i Cercetrii; f) prestri de servicii i livrrile de bunuri strns legate de asistena i protecia social efectuate de instituii publice, instituii de interes public sau de alte organisme recunoscute ca avnd caracter social, cum ar fi: cmine de btrni i de pensionari, centre de integrare prin terapie ocupaional, centre de plasament autorizate, cmine pentru elevi i studeni, centre de plasament autorizate s desfoare asisten social; g) prestri de servicii i livrri de bunuri strns legate de protecia copiilor i tinerilor, efectuate de instituii publice, instituii de interes public sau de alte organisme recunoscute ca avnd caracter social, cum ar fi: centrepilot pentru tineri cu handicap, case de copii, centre de recuperare i reabilitare pentru minori cu handicap, alte organisme care au ca obiect de

41

activitate asigurarea supravegherii, ntreinerii, educrii sau petrecerii timpului liber al tinerilor; h) prestri de servicii i livrri de bunuri furnizate membrilor n interesul lor colectiv, n schimbul unei cotizaii fixate conform statutului, de organizaii fr scop patrimonial ce au obiective de natur politic, sindical, religioas, patriotic, filozofic, filantropic sau civic, n condiiile n care aceast scutire nu provoac distorsiuni de concuren. i) transportul bolnavilor sau rniilor cu vehicule special amenajate i autorizate n acest sens ; A) Alte operaiuni scutite de taxa pe valoare adugat: - activiti de cercetare-dezvoltare i inovare pentru realizarea programelor, subprogramelor, proiectelor i temelor componente ale Programului naional de cercetare tiinific i dezvoltare tehnologic, precum i aciunile cuprinse n acestea, n baza O.G. nr. 25/1995 sau ale Planului naional de cercetare i inovare prevzut de O.G. nr. 8/1997. Sunt scutite, de asemenea, activitile de cercetare-dezvoltare i inovare finanate n parteneriat internaional, regional i bilateral; - livrri de bunuri i/sau prestri de servicii efectuate de productorii agricoli individuali. - servicii bancare i financiare: acordarea de credite precum i administrarea garaniilor de credit, a garaniilor colaterale; orice operaiune legat de depozite i conturi financiare, inclusiv operaiuni cu ordine de plat, transferuri de bani, instrumente de credit, carduri de credit sau de debit, cecuri sau alte instrumente de plat, precum i operaiuni de factoring; emisiunea, transferul i/sau orice alte operaiuni cu moneda naional sau strin, cu excepia monedelor sau bancnotelor care sunt obiecte de colecie; emisiunea, transferul i/sau orice alte operaiuni cu titluri de participare, titluri de creane, cu excepia executrii acestora, obligaiuni, certificate, cambii, alte instrumente financiare sau alte valori mobiliare; gestionarea fondurilor comune de plasament, operaiunile de asigurare / reasigurare precum i prestrile de servicii aferente acestor operaiuni efectuate de persoanele care intermediaz aceste operaiuni; jocurile de noroc organizate de persoane autorizate, conform legii, s desfoare astfel de activiti; - livrrile de bunuri/prestrile de servicii efectuate cu unitile din sistemul de penitenciare utiliznd fora de munc a deinuilor; - lucrrile de construcii, amenajri, reparaii i ntreinere a monumentelor care comemoreaz combatani, eroi, victime de rzboi i ale Revoluiei din decembrie 1989;

42

- valorificarea obiectelor i vemintelor de cult, religios, tiprirea crilor de cult, teologice sau cu coninut bisericesc care sunt necesare practicrii cultului, precum i furnizarea de bunuri asimilate obiectelor de cult; - livrarea de bunuri ctre Agenia de Valorificare a Activelor Bancare ca efect al drii n plat, sau bunuri adjudecate de ctre agenia respectiv, cu stingerea total sau parial a obligaiilor de plat ale unui debitor; - arendarea, concesionarea, nchirierea de bunuri mobile - cu anumite excepii. B) Operaiuni de import scutite de TVA n aceast categorie se ncadreaz urmtoarele operaiuni: - bunurile importate destinate comercializrii n regim duty-free, precum i prin magazinele pentru servirea n exclusivitate a reprezentanelor diplomatice i a personalului acestora; - bunurile introduse n ar de cltori sau de alte persoane fizice cu domiciliul n ar ori n strintate, n condiiile i n limitele stabilite prin hotrre a Guvernului, potrivit regimului vamal aplicabil persoanelor fizice; - reparaiile i transformrile la nave i aeronave romneti n strintate, precum i carburanii i alte bunuri, aprovizionate din strintate, destinate utilizrii pe nave i/sau aeronave; - importul de bunuri a cror livrare este scutit de TVA n interiorul rii. Acelai regim se aplic pentru serviciile efectuate de prestatori cu sediul sau cu domiciliul n strintate, pentru care locul prestrii se consider a fi n Romnia; - licene de filme i programe, drepturi de transmisie, abonamente la agenii de tiri externe i altele de aceast natur, destinate activitii de radio i televiziune; - importuri de bunuri primite n mod gratuit cu titlu de ajutoare sau donaii destinate unor scopuri cu caracter umanitar, social, filantropic, religios, de aprare a sntii, cultural, artistic, educativ, tiinific, sportiv, de protecie i ameliorare a mediului, de protecie i conservare a monumentelor istorice i arhitectur. - importul de bunuri ctre misiunile diplomatice i birourile consulare, precum i de cetenii strini cu statut diplomatic sau consular n Romnia, n condiii de reciprocitate; - Importurile de bunuri finanate direct din mprumuturi nerambursabile acordate Romniei de organisme internaionale, de guverne strine sau de organizaii non-profit i de caritate;

43

- importul urmtoarelor bunuri: bunurile de origine romn, bunurile strine care potrivit legii devin proprietatea statului, bunurile reparate n strintate sau bunurile care le nlocuiesc pe cele necorespunztoare calitativ, returnate partenerilor externi n perioada de garanie, bunurile care se napoiaz n ar ca urmare a unei expedieri eronate, echipamente pentru protecia mediului stabilite prin hotrre a guvernului. C) Scutiri pentru exporturi sau alte operaiuni similare i pentru transportul internaional n categoria scutirilor de aceast natur se cuprind: a) livrrile de bunuri expediate sau transportate n afara rii de ctre furnizor sau alt persoan n contul su; b) livrri de bunuri transportate sau expediate n afara rii de cumprtorul care nu este stabilit n interiorul rii sau de alt persoan n contul su, cu excepia bunurilor transportate de cumprtorul nsui i folosite la echiparea sau aprovizionarea ambarcaiunilor de agrement i avioanelor de turism sau a oricrui mijloc de transport de uz privat; c) prestrile de uz privat, inclusiv transportul i prestrile de servicii accesorii transportului legate direct de exportul de bunuri sau bunuri plasate n regimuri vamale suspensive, cu excepia prestrilor de servicii scutite; d) transportul, prestrile de servicii accesorii transportului, precum i alte prestri de servicii legate direct de importul bunurilor i a cror contravaloare este inclus n baza de impozitare; e) transportul internaional de persoane i serviciile direct legate de acest transport, inclusiv livrrile de bunuri destinate a fi acordate ca trataie a pasagerilor la bordul unui vapor, autocar, tren sau avion; f) livrrile de carburani, echipamente i alte bunuri destinate utilizrii pe nave sau ncorporrii n nave i prestrile de servicii efectuate pentru nevoile directe ale navelor i/sau pentru ncrctura acestora; g) livrrile de carburani, echipamente i alte bunuri destinate a fi ncorporate sau utilizate pe aeronave, prestrile de servicii efectuate pentru nevoile directe ale aeronavelor; h) prestrile de servicii pentru navele aflate n proprietatea companiilor de navigaie care i desfoar activitatea n regimul special maritim sau operate de acestea, precum i livrrile de nave n ntregul lor ctre aceste companii;

44

i) livrrile de bunuri i prestrile de servicii n favoarea direct a misiunilor diplomatice i oficiilor consulare, precum i a personalului acestora, pe baz de reciprocitate; j) livrrile de bunuri i prestri de servicii n favoarea reprezentanelor internaionale interguvernamentale acreditate n Romnia i a cetenilor strini angajai ai acestora, n limitele i condiiile prevzute; k) bunurile cumprate din expoziiile organizate n Romnia, precum i din reeaua comercial expediate sau transportate n strintate de ctre cumprtorul care nu are domiciliul sau sediul n Romnia; l) livrrile de bunuri i prestri de servicii finanate din ajutoare sau din mprumuturi nerambursabile acordate de guverne strine, de organisme internaionale, de organizaii non-profit i de caritate din strintate i din ar, inclusiv donaii ale persoanelor fizice; m) construcia, extinderea, reabilitarea i consolidarea lcaurilor de cult religios i a altor cldiri utilizate n acest scop; n) prestri de servicii potale efectuate pe teritoriul Romniei de operatori prevzui prin acte normative, constnd n preluarea i distribuirea trimiterilor potale n strintate, inclusiv servicii financiar-potale; o) servicii prestate de persoane din Romnia n contul beneficiarilor cu sediul sau domiciliul n strintate pentru bunurile din import aflate n perioada de garanie; p) prestri de servicii efectuate de intermediari care acioneaz n numele sau n contul altuia, atunci cnd intervin n operaiunile prevzute anterior. D) Scutiri speciale legate de traficul internaional de bunuri: a) livrarea de bunuri care sunt plasate n regim de antrepozit vamal; b) livrarea de bunuri destinate plasrii n magazinele duty-free i n alte magazine situate n aeroporturile internaionale; c) introducerea de bunuri n zonele libere direct din strintate, n vederea simplei depozitri, fr ntocmirea de formaliti vamale; d) operaiuni comerciale de vnzare-cumprare a mrfurilor strine ntre diveri operatori din zonele libere sau ntre acetia i alte persoane din afara zonei libere sau a portului;

45

CAPITOLUL III GESTIUNEA FISCAL A TVA I PERFORMANELE COMPANIEI

Prin Directiva a IV-a a C.E.E. s-a stabilit interactivitatea ntre dreptul contabil i dreptul fiscal. Aceasta este realizat prin Gestiunea fiscal a ntreprinderii 31care, se adreseaz tuturor entitilor care au n obiectul de activitate acte de comer, operaii economice i financiare destinate obinerii de profit. Pentru acest motiv trebuie respectate principalele mecanisme ale fiscalitii, fr ca profesionistul contabil s se abat de la obiectivul fundamental al contabilitii, obinerea unei imagini clare, complete i reale a situaiei financiare i a rezultatelor. Eficacitatea fiscal constituie un element esenial al gestiunii fiscale. Entitatea trebuie s-i conceap o politic fiscal autonom avnd ca obiectiv cercetarea cilor legale, cele mai puin impozabile. Obiectivele gestiunii fiscale ale ntreprinderii au n vedere asigurarea securitii i eficacitii fiscale, prin intermediul cercetrii prescripiilor de form i fond; amnri, ealonri, scutiri, impuse de dreptul fiscal. Se evit astfel sanciunile i penalitile fiscale i se procedeaz la o mai bun alocare a resurselor sale financiare. Cea direct poate fi realizat prin intermediul dreptului fiscal ce cuprinde msuri de ajutor sau incitare fiscal. Este cert c ntreprinderea care utilizeaz optim msurile de incitare sau favorurile de care ea poate beneficia, atrage un avantaj financiar imediat. Ca o celul de baz a economicului, ntreprinderea, este veriga organizatoric unde se desvrete fuziunea ntre factorii de producie, cu scopul producerii, desfacerii de bunuri economice n structura, cantitatea i calitatea impuse de cererea de pe pia i obinerii unui profit.32 Contextul economic i mediul ambiant firmei contribuie la stabilirea obiectivelor, obinerea resurselor necesare, adoptarea i aplicarea deciziilor de realizare.33 Mediul juridic este reprezentat de sistemul legislativ din spaiul economico geografic n care i desfoar activitatea ntreprinderea, de
31 32

Stoian Ana - Contabilitate si gestiune fiscal, Editura ASE, Bucuresti, 2003 Constantin Brbulescu i Tatiana Gavril, coord. Viorel Lefter, Florica Badea, Florin Prvu, Elena Fransua Economia i gestiunea ntreprinderii, Ed. Economic, Bucureti, 1999 , p 25 33 Ion Petrescu Management european Ed. Expert, Bucureti, 2004, p.124

46

cadrul legislativ al pieelor externe i de sistemul instituional naional i internaional. Influena mediului juridic se manifest cu pregnan asupra conduitei n afaceri a ntreprinderii prin urmtoarele trei tipuri: legi menite s apere concurena, legi care protejeaz cumprtorul i oblig intreprinderea la etichetare corect (sincer) a produselor i legi care protejeaz interesele generale ale societii.34 Obinerea de avantaje fiscale legale presupune ca ntreprinderea cunoate bine ansamblul de msuri n vigoare, ceea ce nu ine de caracterul temporar al regulii fiscale, de frecventele modificri legislative i de publicitate, care reunete traditional msurile cele mai speculative, lasnd n umbr celelalte dispoziii mai exacte, dar uneori la fel de avantajoase. Eficacitatea fiscal indirect este posibil n conditiile n care sistemul de impozite, taxe i contribuii ofer o serie de limite pentru contribuabil (utilizarea n cadrul unitii economice a mai multor regimuri de amortizare; opiunea de a fi pltitor sau nu de tax pe valoarea adaugata sub nivelul legal al cifrei de afaceri scutite; evaluarea stocurilor la ieire prin metoda LIFO). Acestor opiuni coninute n regula fiscal se altur o parte din multiplele opiuni acordate de administraie n instruciunile i comentariile sale. III.1. Gestiunea taxei pe valoare adugat Taxa pe valoare adaugat este un impozit indirect, bazat pe criteriul deductibilitii. Din punct de vedere economic valoarea adugat este un indicator care permite msurarea valorii nou create de ntreprindere n urma activitii sale. Valoarea adaugata poate fi definit ca diferena ntre valoarea bunurilor i serviciilor produse de ntreprindere i cea a serviciilor si bunurilor utilizate pentru realizarea lor numite consumuri intermediare. Valoare adugat este unul dintre indicatorii cei mai semnificativI ai activitii 35 Prin definiie, dimensioneaz aportul intreprinderii n procesul de distribuie al bunurilor, iar prin nsumare contribuie la formarea PIB (cu unele ajustri) la nivelul economiei naionale36

34

Pascal Charpentier, Xavier Deroy, Odile Uzan, Rolande Marciniak, Stephane Luong, Gerard Benois Du Sablon Organizarea i gestiunea ntreprinderii, Editura Economic, Bucureti, 2002, p.26 35 D. Mrgiulescu, C.erban, E. Vasile, A.C. Stanciu, Analiz econo mico-financiar, Bucureti, 2008, p56 36 D. Mrgiulescu, C.erban, E. Vasile, A.C. Stanciu, Analiz economico -financiar, Bucureti, 2008, p58

47

Taxa pe valoare adaugat este neutra pe plan economic, n raport cu gestiunea ntreprinderii, doar dac agentul economic intr n sfera de plat a TVA. Exist cazuri n care agentul economic se ncadreaz n situaiile de mai sus, dar, potrivit activitii pe care o desfoar, livreaz i bunuri scutite de TVA. Diferena nedeductibil nu mai poate fi neutr din punct de vedere contabil, deci ea va afecta contul de rezultate prin creterea cheltuielilor de exploatare. Din punct de vedere contabil, taxa pe valoare adugat este neutra pentru ntreprindere, dac operatiunile desfasurate intra n sfera de aplicare, iar deductibilitatea este de 100%. Aceast neutralitate este efectiv n ceea ce privete contul de rezultate, iar dispoziiile planului de conturi general obliga ntreprinderea s nregistreze cumprturile i vnzarile la valoarea lor neta, fr a fi nglobat TVA. Conceptul valorii adugate este mai semnificativ dect al cifrei de afaceri; cifra de afaceri a unei intreprinderi cumuleaz toate cifrele de afaceri din amonte, pe cnd valoarea adugat relev exact rolul ntreprinderii37 n analiz, taxa pe valoare adugat prezint n primul rand, importan ca indicator de performan economico-financiar a ntreprinderi, dar i n sistemul fiscalitii. Este un mijloc de apreciere a taliei ntreprinderii, mai semnificativ dect cifra de afaceri, care exprim veniturile din activitatea de producie i comer.38 III.2. Gestiunea trezoreriei Trezoreria constituie un element esenial al gestiunii pe termen scurt. Aceasta constituie un instrument de aciune pentru realizarea obiectivelor strategice. Trezoreria poate fi utilizat fie pentru achiziionarea echipamentelor indispensabile creterii interne, fie pentru procurarea titlurilor de participaie care vizeaz creterea extern. Trezoreria constituie deci, gajul flexibilitii intreprinderii. La nivel microeconomic, trezoreria presupune un ansamblu de operaiuni financiare prin care se asigur capitalurile necesare desfurrii activitilor de investiii, de exploatare, financiare i sociale ale ntreprinderii, gestionarea eficient a acestor capitaluri i ntreprinderea
37 38

Gestion financire internationale, 2eme edition, CLET, 1989,p.65 Silvia Petrescu, Analiz financiar aprofundat,, Univ.Al. I.Cuza, Iai, p 47

48

de aciuni pentru selectarea i negocierea creditelor de acoperire a deficitului de trezorerie sau pentru plasamentul corespunztor al excedentului de trezorerie. Mai exact, trezoreria rezult din ansamblul fluxurilor antrenate prin operaiunile ciclurilor de exploatare i n afara exploatrii (operaiuni de investiii, operaiuni pe piaa capitalurilor i operaiuni extraordinare). Pe scurt, se poate aprecia c trezoreria este rezultatul ntregii activiti a ntreprinderii i arat modul de respectare a cerinelor echilibrului financiar39. Pentru analistul financiar, preocupat de asigurarea echilibrului financiar al ntreprinderii, trezoreria reprezint diferena ntre disponibilitile (sau lichiditiile) i exigibilitile (datoriile imediate). n acest sens se poate vorbi de o trezorerie pozitiv (sau un excedet de lichiditi fa de exigibilitile imediate) sau o trezorerie negativ, n situaie invers. Acest echilibru, ntre lichiditile i exigibilitile imediate, care degaj mrimea i sensul (+/-) trezoreriei firmei, depinde de suma lichiditilor la nceputul perioadei de referin, de fluxul de ncasri i pli aferent perioadei ct i de alte variabile cum sunt structura i dimensiunile activitii ntreprinderii etc.40 Trezoreria poate fi definit ca ansamblul disponibilitilor ce includ lichiditile din: casierie, conturi de la bnci, acreditive, conturi alimentate special pentru carnete cec cu limit de sum i titluri de plasament susceptibile de a se transforma n bani sau ca diferen ntre: necesarul de active circulante (NFR) i fondul de rulment (FR) i ncasri i credite bancare pe termen scurt41 NFR = FR + CT => CT = NFR - FR Accelerarea ncasrilor este o preocupare care ncepe nc din faza de negociere a contractului economic, moment n care se stabilesc termenele i instrumentele de plat ce se vor utiliza. Furnizorul poate aciona n direcia accelerrii creanelor de recuperat, cointeresnd clienii s plteasc mai repede, oferind n schimb bonificaii sau cote de rabat nc de la efectuarea livrrilor. Alegerea mijloacelor de plat urmrete selectarea instrumentelor de decontare i a termenelor reale de plat adecvate necesitilor ntreprinderii. Procesul de alegere corect poate avea ca efect fie accelerarea intrrilor de fonduri, fie amnarea termenelor de plat. De exemplu, plata cu cecuri efectuat de un client, nu nseamn c furnizorul poate dispune imediat de suma respectiv. ntre ordinul de plat dat
39 40

G. Vintil, Gestiunea financiar a ntreprinderii , Bucureti, 1997, p. 262 Niculae Feleag, Ion Ionacu, Tratat de contabilitate financiar, vol. II, Bucuresi, 1998, p.443 41 Doina Maria Robu, Contabilitate general, Suceava, 1998, p 287

49

bncii de un client i nscrierea sumei respective n contul furnizorului, se scurge un anumit interval de timp, numit n literatura de specialitate, float. Optimizarea trezoreriei presupune, de asemenea, ca ntreprinderea s-i organizeze ntr-o asemenea manier relaiile cu banca, nct s evite, pe ct posibil, deschiderea mai multor conturi n acelai timp. Unele dintre ele au solduri debitoare, ceea ce reflect o folosire mai puin eficient a fondurilor, n sensul c disponibilitile n conturi nu aduc dect dobnda bonificat de banc. Alte conturi au solduri creditoare, reprezentnd fonduri mprumutate, care comport un cost superior ratei dobnzii practicate de banc. III.2.1. Fluxurile de trezorerie ale companiei Fluxurile de trezorerie ce decurg din desfurarea activitii ntreprinderilor din ri cu economie concurenial, inclusiv n practica financiar-contabil din Romnia, se folosete noiunea anglo-saxon de "cash-flow". De-a lungul timpului, conceptul de cash-flow a cunoscut interpretri i modaliti diferite de calcul. Cash-ul se refer la ansamblul de disponibiliti, este asimilat cu trezoreria net i cunoate dou forme: - cash efectiv care se refer la disponibilitile bneti n conturi bancare curente i n cas; - cash echivalent care se refer la disponibiliti cvasilichide cum ar fi valorile mobiliare de plasament, respectiv titlurile financiare (aciuni, obligaiuni etc.) i titluri monetare (certificate de depozit bancar, certificate de trezorerie etc.) cumprate pentru valorificarea temporar a excedentului de trezorerie. La rndul su, cash-fow-ul (CF) este variaia (fluxul) trezoreriei nete (~TN) de la nceputul pn la sfritul exerciiului financiar. Att cash-ul, ct i cash-flow-ul sintetizeaz variaia rezultatelor din operaiunile (de gestiune i de capital) ale ntreprinderii n materie de rezultat, cash-flow-ul furnizeaz informaii indirecte i incomplete cu privire la aptitudinea ntreprinderii de a realiza profit i trebuie utilizat cu precauie n acest scop. Cash-flow-ul i dovedete utilitatea n materie de finanare, deoarece este o aproximare a capacitii de auto finanare i permite obinerea unei imagini asupra aptitudinii ntreprinderii de a distribui dividende i a finana investiii, eventualelor nevoi privind emisiunea de aciuni sau obligaiuni, posibilitilor de

50

corectare a insuficienei de fond de rulment lichid i, de aici, a situaiei permanente a trezoreriei. n concluzie impozitarea rezultatelor ntreprinderii are relevan asupra fluxurilor de trezorerie (cash-flow). Incidena fiscal se rsfrnge att asupra fluxurilor legate de operaii asupra active lor, ct i asupra fluxurilor asociate operaiilor de finanare, fapt care contribuie la dobndirea unui caracter hibrid al acesteia; chiar dac, de regul, impozitul pe profit se nregistreaz n cash-flow-ul de gestiune. Impozitarea rezultatelor are un impact difereniat asupra cashflowului, deoarece se abordeaz att n termenii unui flux de ieire (cel mai adesea), dar i ca flux de intrare. Astfel, n cazul fluxurilor de trezorerie aferente portofoliului de active (active industriale, active comerciale, active financiare), impozitul teoretic diminueaz excedentul de trezorerie al exploatrii sau veniturile financiare, deci reprezint un flux de ieire. n cazul fluxurilor asociate operaiunilor de finanare (fluxuri asupra datoriilor financiare), impozitul are un impact pozitiv, conducnd la o economie de impozit aferent cheltuielilor financiare, pe fondul ndatorrii, deci reprezint un flux de intrare. III.2.2. Excedentul de trezorerie Operaiunile pe care o ntreprindere le realizeaz la termen sau imediat, se regsesc sub firma fluxurilor de trezorerie. Meninerea echilibrului acestor fluxuri reprezint o condiie necesar supravieuirii i dezvoltrii ntreprinderii. O ntreprindere poate fi considerat competitiv, numai dac activitatea sa degaj n permanen excedent de trezorerie. Societatea trebuie s se preocupe de plasarea eficient a excedentelor de trezorerie pe termen scurt, nainte ca acestea s fie angajate de ntreprindere, n decizii strategice pe termen lung. O trezorerie pozitiv, la finele perioadei previzionate, presupune luarea unei decizii de plasament a excedentelor de fonduri pe termen scurt sub forma achiziiei de titluri de plasament, depozite bancare pe termen scurt etc.42 Excedentul de trezorerie reprezint surplusul efectiv de trezorerie degajat de activitatea de exploatare. El msoar capacitatea ntreprinderii de a face fa nevoilor de auto finanare a investiiilor privind creterea ntreprinderii i a nevoilor de rambursare a datoriilor financiare, inclusiv a plilor pentru impozite i dividende.
42

Niculae Feleag, Ion Ionacu, Tratat de contabilitate financiar, vol. II, Bucuresti, p.448

51

n cursul unui exerciiu, excedentul global de trezorerie se stabilete ca diferen ntre ncasrile i plile generate de ntreaga activitate a ntreprinderii. Acest excedent provine din dou tipuri de operaii distincte : - operaii de gestiune, n principal operaii de exploatare, dar i alte operaii de gestiune. Aceast categorie degaj excedentul de trezorerie al operaiilor de gestiune (ETOG) i excedentul de trezorerie al exploatrii (ETE); - operaii de investiii i finanare care genereaz excedentul de trezorerie al operaiilor de investiii i de finanare (ETOIF). III.2.3. Bugetul de trezorerie Bugetul de trezorerie reprezint o situaie previzional ntocmit, n general, n fiecare lun cu privire la ncasrile i plile ntreprinderii. Utilitatea lui este legat direct de volumul i calitatea datelor financiar contabile de care dispune ntreprinderea, plecnd de la bugetul de exploatare i planul de investiii i finanri. Astfel, bugetul de trezorerie urmrete asigurarea permanent a capacitii de plat a ntreprinderii, prin sincronizarea ncasrilor cu plile. Nerealizarea acestui obiectiv, n condiii acceptabile, determin modificri n ansamblul bugetelor anuale, n ritmul investiiilor sau n politica creditelor - clieni . Diferenele lunare cumulate dintre ncasri i pli conduc la evoluia previzibil a trezoreriei, care fundamenteaz deciziile de regularizare, astfel: - dac diferenele constatate sunt negative, n funcie de amploarea i durata lor se va decide, fie o sporire a fondului de rulment, fie apelarea la un credit pe termen scurt. - dac diferenele sunt pozitive, se creeaz posibilitatea de utilizare a acestor excedente pentru a nu rmne neutilizate. Posibiliti de utilizare sunt: plasamente pe termen scurt, extinderea termenului sau volumului creditului client, cu influene favorabile asupra cifrei de afaceri, plata mai rapid a furnizorilor, ceea ce contribuie la creterea credibilitii i bonitii sau la reducerea fondului de rulment i eliberarea unor sume n vederea utilizrii lor, eventual pentru investiii. Bugetul de trezorerie se ntocmete de marile ntreprinderi anual sau semestrial, cu detalieri lunare. Astfel de previziuni permit aproximri ale creditului pe termen scurt, precum i aprecieri asupra posibilitilor de

52

plasament pe termen scurt, dar nu ofer soluii pentru meninerea echilibrului financiar de la o zi la alta. Bugetul de trezorerie se elaboreaz pe baza a trei documente de eviden i previziune, respectiv, bilanul exerciiului ncheiat care reprezint bilanul de deschidere al perioadei de previziune, contul de rezultate previzional i bilanul previzional. III.2.4. Gestiunea soldului de trezorerie Previziunea ncasrilor este fundamentat pe cifra de afaceri i trebuie s in cont de repartizarea acesteia pe luni, de modificrile poteniale n structura vnzrilor i n gradul de solvabilitate al clienilor ntreprinderii care vor influena decalajul ntre termenele livrrilor i cele ale ncasrilor. Soldul trezoreriei, rezultat din compararea ncasrilor cu plile, poate fi deficitar sau excedentar. Deficitul de trezorerie se poate acoperi prin noi credite, selectate n funcie de mrimea costului real al acestora. nainte de apelarea la noi credite, se impune luarea urmtoarelor msuri: - avansarea unor ncasri (reducerea duratei creditelor - clieni sau solicitarea ncasrii n avans a unor vnzri); - amnarea legal a unor pli (prelungirea creditelor - furnizor); reducerea temporar a plilor prin renunarea (pentru moment) la efectuarea unor cheltuieli; - realizarea unor ncasri din activiti excepionale. Excedentul de trezorerie poate fi consecina unui fond de rulment prea mare, determinat de angajarea unor datorii pe termen lung fr o ntrebuinare imediat (n principiu este interzis atragerea de capital pe termen lung pentru a fi plasat pe termen scurt). Totodat, prezena excedentului de trezorerie poate proveni dintr-o nevoie a fondului de rulment mai mic dect fondul de rulment. Aceast nevoie este determinat de scadena mult mai mare a plilor generate de activitatea de exploatare, dect cea a ncasrilor (ca n cazul societilor cu activitate de comer). Costul creditelor de trezorerie genereaz pli suplimentare care majoreaz necesarul de finanare, iar plasamentele de trezorerie genereaz venituri care majoreaz ncasrile. De aceea, la determinarea soldului final de trezorerie, se vor avea n vedere i aceste ultime influene.

53

Dac plasarea excedentelor de lichiditi constituie un obiectiv cu o importan deosebit n activitatea societii, atunci reducerea cheltuielilor financiare aferent creditelor de trezorerie reprezint o sarcin de baz a acestuia, realizabil prin: angajarea de noi credite numai cnd se justific necesitatea lor; alegerea creditelor care se adapteaz cel mai bine la situaia concret din ntreprindere; obinerea celor mai favorabile condiii de acordare a creditelor privind costul, plafonul maxim i flexibilitatea creditului. III.2.5. Echilibrul financiar i capacitatea de plat a companiei ntr-o manier general, echilibrul evoc ideea de armonie ntre diferitele elemente ale unui sistem, ceea ce n domeniul financiar se traduce prin armonizarea resurselor cu nevoile. La nivelul fiecrui agent economic exist un echilibru financiar propriu, ca parte component a echilibrului financiar general. El se sprijin pe relaii economice specifice economiei de pia care prin forme, metode i tehnici specifice particip la formarea i repartizarea fondurilor bneti la nivel microeconomic, n scopul realizrii proceselor de aprovizionare, producie i desfacere. Echilibrul financiar al ntreprinderii este reprezentat de egalitatea ce trebuie s existe ntre resurse i necesarul de resurse, respectiv ntre venituri i cheltuieli. Acionnd pentru realizarea propriului echilibru, ntreprinderile contribuie la realizarea i consolidarea echilibrului financiar la nivel macroeconomic. Aprecierea echilibrului financiar al ntreprinderii constituie obiectul oricrei analize financiare, indiferent de categoria utilizatorilor crora le este destinat. Simptomele dezechilibrului financiar sunt exprimate prin situaia firmei, prin prisma riscului de faliment avnd ca punct culminant, ncetarea plilor. O cretere a riscului de faliment determin creditorii fie s cear rate mai ridicate ale dobnzii, fie s reconsidere creditul acordat; apariia unor asemenea situaii n viaa financiar a ntreprinderii reprezint un semnal incontestabil al apariiei dezechilibrelor financiare. Pentru creditori este mai uor i mai puin costisitor s se bazeze pe o analiz a patrimoniului ntreprinderii debitoare i pe constituirea de garanii.

54

III.2.6. Decizii privind trezoreria Rentabilitatea ntreprinderii, volumul i evoluia nevoii de fond de rulment precum i nivelul fondului de rulment determin marja de manevr i rolul trezorierului, care va trebui s plaseze excedentele de trezorerie i s finaneze deficitele de trezorerie. Aceste dou situaii pot s se succead sau s se exclud reciproc (spre exemplu, cazul unei ntreprinderi a crei exploatare degaj un excedent de trezorerie important i permanent). Urmrirea i previziunea trezoreriei necesit o analiz a ncasrilor i plilor privind ansamblul activitilor ntreprinderii. Aceast analiz se realizeaz cu ocazia elaborrii i controlului bugetelor de trezorerie. Urmrirea i controlul fluxurilor de trezorerie fac necesare unele msuri corective, menite s fac fa dezechilibrelor prezente sau viitoare. Astfel, importante ieiri nete de fonduri, observate sau previzionate, fac s apar pericolul unui deficit de trezorerie i conduc la cutarea de surse de finanare tranzitorii, care s permit meninerea echilibrului financiar pe termen scurt. Invers, dac se constat sau se anticipeaz ncasri nete abundente, care pot lsa s se prevad excedente de lichiditi, se vor efectua operaiuni de plasament. III.2.7. Previziune i controlul bugetelor de trezorerie Bugetul de trezorerie constituie un ansamblu de previziuni care privesc ncasrile i plile pe termen scurt, avnd n vedere activitile i proiectele ntreprinderii. Elaborarea acestui buget trebuie s precead oricrei decizii concrete de cutare a mijloacelor de finanare sau de plasare a excedentului de lichiditi pe termen scurt. Elaborarea acestor previziuni ntmpin dou obstacole majore: - o prim serie de obstacole privete dificultile inerente tuturor previziunilor de gestiune. n materie de gestiune, efortul previzional este afectat de o dubl incertitudine. Pe de o parte, evoluia mediului socio-economic, care influeneaz activitile fiecrei ntreprinderi, ridic probleme complexe de anticipare. Pe de alt parte, chiar atunci cnd evoluiile globale din mediul socioeconomic pot fi corect anticipate, aprecierea impactului acestora asupra fiecrei ntreprinderi rmne deosebit de delicat.

55

- Dificulti tehnice specifice previziunii trezoreriei, care se altur dificultilor generale ntmpinate n previziunea de gestiune. Gestiunea trezoreriei caut s acioneze asupra decalajelor de pli, favorabile sau nefavorabile, antrenate de operaiunile realizate de ntreprindere. Previziunea acestor decalaje constituie una dintre problemele tehnice eseniale care trebuie depite de societate. Elaborarea bugetului de trezorerie se bazeaz pe ntocmirea unui scadenar previzional al ncasrilor i plilor exerciiului viitor. III.3. Gestiunea performanei Conceptul de performan face referire la o judecat asupra rezultatului i asupra manierei n care rezultatul este atins, innd cont de maniera n care acest rezultat este ndeplinit i de condiiile de realizare. Msurarea performanei depete simpla constatare, ea are ca obiectiv luarea deciziilor care permit ameliorarea condiiilor performanei. Controlul de gestiune, sistemul de gestiune al performanei, trebuie s pun n eviden indicatori de msurare i de pilotaj specifici performanei. Pentru redarea operaiunilor curente desfurate la nivelul unei firme i pentru asigurarea unui control riguros al resurselor pe care le solicit, literatura de specialitate prezint sistemele de prelucrare a tranzaciilor, far de care o entitate economic nu poate s-i desfoare, n condiii normale, activitile. Aceste sisteme se afl pe nivelul operaional al conducerii unei firme, dar reprezint suportul esenial pentru generarea informaiilor necesare celorlalte niveluri decizionale. Gestiunea performanei sau managementul performanei este una din cele mai dinamice discipline de afaceri existente astzi. Evoluia sa s-a accelerat n ultimii 20 de ani i, datorit numrului ridicat de concepte pe care le angajeaz i datorit unui corp nestructurat de cunostinte, cu o cuprinztoare vedere de ansamblu asupra temei, managementul performanei prezint mai degrab un aspect provocator.43 Profitul sau pierderea calculate n cadrul exerciiului financiar, mresc respectiv reduc nivelul capitalurilor proprii ale acionarilor din bilanul contabil. Astfel, situaia privind rezultatele obinute este o prelungire necesar a bilantului, n vederea explicicrii unei componente

43

http://www.indicatorideperformanta.ro/blog/2010/12/10/managementul-performantei-o-poveste-spusaprin-intermediul-cifrelor-si-a-statisticilor/

56

importante a modificrii capitalurilor acionarilor i a oferirii de informaii detaliate, necesare pentru msurarea performanei financiare. III.3.1. Contul de profit i pierdere Contul de profit i pierdere conine veniturile recunoscute pe o anumit perioad de timp i cheltuielile efectuate pentru obinerea acestor venituri, cheltuieli din care fac parte i deprecierea activelor sau pasivelor (cheltuieli cu amortizarea i provizioanele) i impozitele. Nivelul performantei unei companii este reflectat prin nivelul profitului, stiind c rezultatul exerciiului financiar este egal cu rezultatul brut din care se scade impozitul pe profit. Contul de profit i pierdere sau contul de rezultate este documentul contabil de sintez care msoar performanele activitii unei intreprinderi, n cursul unei perioade date. El constituie o sintez a contabilitii de flux la nivel microeconomic, deoarece pune n eviden fluxurile de valoare care au contribuit la creterea sau micorarea bogiei unei ntreprinderi, pentru o anumit durat.44 Performanele intreprinderii, vizeaz dimensiunea profitului. Msurarea profitului poate fi abordat din trei unghiuri: patrimonial, economic i financiar: a) Din punct de vedere patrimonial: Prin compararea capitalurilor proprii aferente a dou exerciii financiare successive: Capitaluri proprii N Capitaluri propprii N-1 = Rezultatul exerciiului N b) Din punct de vedere economic, definete rezultatul ntre venituri i cheltuieli: Venituri- Cheltuieli = Rezultatul exerciiului c) Din punct de vedere financiar, rezultatul exerciiului apare ca variaia trezoreriei ntreprinderii n cursul unei perioade, prin compararea fluxurilor de ncasri cu cele de pli. Deoarece autofinanarea ntreprinderii este asigurat de rezultatul exerciiului (profit) i creterea amortizrii i provizioanelor, care sunt cheltuieli calculate, negeneratoare de pli.

44

Niculae Feleag, Ion Ionacu, Tratat de contabilitate financiar, vol. I, Bucureti, p 133

57

Capacitate autofinanare Cheltuieli cu amortizarea i provizioanele = Rezultatul exerciiului. Contul de profit i pierdere prezin importan pentru o gam larg de utilizatori de informaie contabil. Astfel plecnd de la contul de profit sau pierdere investitorii i creditorii pot s evalueze fluxurile viitoare de trezorerie ale intreprinderii, dar mai ales s evalueze valoarea economic a companiei. III.3.2. Ratele de rentabilitate Construirea ratei pe baza unui anumit rezultat determin o viziune specific semnificaiei rezultatului:45 - utilizarea rezultatului exploatrii va determina o rat independent att de politica fiscal i de structura capitalurilor (politica de finanare), ct i de fluxurile extraordinare; - daca rata rentabilitii economice va fi construit pe baza excedentului brut al exploatrii, va fi independent i de politica privind amortizarea capitalului tehnic, pe lng elementele menionate anterior; - folosirea profitului brut, variant mai puin utilizat, este util managerilor ntreprinderii i va determina un nivel mai ridicat al ratei, n msura n care celelalte dou activiti (financiar i extraordinar) aduc profit. ROA = EBIT/TA ROA rata rentabilitii economice; EBIT rezultatul nainte de impozitare i dobnzi (earnings before interests and taxes); TA total active (total assets). TA = Active imobilizate + Active circulante + Cheltuieli n avans Rata rentabilitii financiare Rata rentabilitii financiare46, cunoscut n teoria internaional sub denumirea de return on equity, permite aprecierea eficienei investiiilor de capital ale acionarilor i oportunitatea meninerii acestora,

45 46

Gh. Vlceanu, V. Robu, N. Georgescu, Analiz economico-financiar, Bucureti, 2004, p. 278 F. Pierre, Valorisation dentreprise et theorie financiere, Paris, 2004, p. 32

58

calculndu-se ca raport ntre rezultatul net al exerciiului financiar i capitalul propriu: Rf = (Pn/Kp)*100 Aceast rat constituie un indicator relevant n aprecierea poziiei ntreprinderii pe pia. O remunerare n cretere a capitalurilor investite asigur: - un acces facil la resurse financiare datorit ncrederii proprietarilor actuali de a reinvesti n ntreprindere i a potenialilor investitori deintori de resurse financiare disponibile pentru plasamente; - capacitatea de dezvoltare. Analiza ratei rentabilitii financiare47 permite defalcarea influenei factorilor determinani i identificarea anumitor aspecte semnificative pentru interpretarea performanelor ntreprinderii la nivelul fiecruia dintre acetia, utilizndu-se mai multe modele de analiz factorial, n funcie de obiectivele urmrite: Rf1=[(Vt/At)*(At/Kp)*(Pn/Vt)]*100 Rf2=[(Vt/Kp)*(Pb/Vt)*(Pn/Pb)]*100 Vt venituri totale; At activul total; Vt/At viteza de rotaie a activului total exprimat prin nr de rotaii; Kp capitalul propriu; At/Kp factorul de multiplicare al capitalului propriu (braul prghiei financiare); Pn profitul net; Pb profitul brut; Pn/Vt profit net la 1 leu venituri Informaiile despre performana unei entiti, n special profitabilitatea acesteia, sunt necesare pentru evaluarea modificrilor poteniale ale resurselor economice pe care entitatea le va putea controla n viitor. n acest sens, informaiile despre variabilitatea performanelor sunt importante. Informaiile despre performane sunt utile n a anticipa capacitatea entitii de a genera fluxuri de numerar cu ajutorul resurselor existente. Ele sunt utile i pentru formularea raionamentelor despre eficiena cu care entitatea poate utiliza noi resurse.

47

P. Ramage, Analyse et diagnostic financier, Edition dOrganisation, Paris, 2004, p. 146-150

59

CAPITOLUL IV CONCLUZII

Taxa pe valoare adugat este cel mai important impozit indirect, deinnd ponderea cea mai mare din totalul acestora i reprezint o important surs de venituri publice la bugetul de stat. TVA genereaz costuri directe, de gestiune, de trezorerie pentru ntreprindere n calitatea sa de colector fiscal. Costurile directe intervin n cazul n care TVA nu este deductibil n totalitate, partea nedeductibil fiind cuprins n costul de achiziie al bunului respectiv i n situaia n care ntreprinderea este ea nsi asimilat consumatorului final. Creterea costului de achiziie prin includerea taxei fiscale nedeductibile conduce implicit la creterea cheltuielilor de exploatare i micorarea rezultatului contabil. Costurile de gestiune sunt generate de rolul ntreprinderii de colector fiscal privind TVA. n acest scop, trebuie ntocmite documentele justificative i registrele privind TVA. De asemenea, trebuie organizat o eviden contabil riguroas, detaliat, complex pentru a dispune de timp i de informaiile necesare ntocmirii decontului de TVA, generand costuri cu fora de munc. Colectarea TVA se deruleaz, nu n puine cazuri, pe fondul riscului de insolvabilitate al clienilor i al litigiilor ce pot interveni n relaiile cu furnizorii. Costurile de gestiune implic fora de munc suplimentar i deci, creterea cheltuielilor cu salariaii. Costurile de trezorerie sunt determinate de intervalul de timp ntre creanele asupra bugetului de stat privind TVA deductibil la intrare i datoriile fa de bugetul de stat privind TVA colectat la ieire. TVA genereaz debitul clieni i creditul furnizori. Aceste diferene sunt regularizate pn la data de 25 a lunii urmtoare. TVA de plat se achit pe baza decontului TVA depus, iar TVA-ul de recuperat se ramburseaz n termen de maximum 45 de zile calendaristice de la data depunerii decontului cu sume negative de tax pe valoarea adugat cu opiune de rambursare sau se poate compensa cu TVA de plat n lunile urmtoare. TVA angajeaz un cost legat de gestiunea trezoreriei pentru avansurile ncasate la clienii creditori. Din punct de vedere fiscal, avansurile sunt purttoare de TVA i se factureaz. Dac n luna respectiv, agentul economic nu are consumuri intermediare, deci TVA deductibil sau mrimea sa este nesemnificativ, furnizorul de bunuri are
60

obligaia de a vira bugetului integral taxa pe valoare adugat aferent avansurilor ncasate. Prin suma virat la buget se creeaz la unitatea furnizoare o reducere de disponibiliti bneti, suma ce nu se poate recupera dect n lunile urmtoare. Aceast situaie poate conduce ntreprinderea furnizoare n ntrzieri la plata unor obligaii scadente. Exist i posibilitatea ca derularea operaiunii pentru care s-a ncasat avansul s nu se mai realizeze, avansul urmnd a fi restituit integral clientului. ntruct virarea la buget a TVA calculat pentru avansurile ncasate a avut loc, recuperarea urmeaz a se realiz n lunile urmtoare de la alte operaiuni sau prin rambursarea de la buget. Este de preferat renunarea nregistrrii TVA asupra avansurilor ncasate/pltite. Analiza impactului TVA asupra situaiei financiar-patrimoniale i asupra fluxurilor de trezorerie se refer la influena acesteia asupra poziiei financiare i a indicatorilor echilibrului financiar. n situaia n care agentul economic are de plat la bugetul de stat TVA, aceast sum trebuie achitat n data de 25 a lunii urmtoare, rezult c agentul respectiv beneficiaz de un surplus de trezorerie pentru 25 de zile, cu condiia ca suma pentru vnzrile efectuate s fie ncasat de la teri pn la data de nti a lunii urmtoare. n caz contrar se reduce proporional cu numrul de zile aferentene ncasrii contravalorii facturilor emise. n cazul livrrii intracomunitare de bunuri, dac societatea nu achiziioneaz bunurile respective pentru vnzare din state membre, TVA-ul deductibil va fi pltit furnizorilor, iar societatea va avea de recuperat TVA de la bugetul statului, ceea ce determin gol de trezorerie. n aceast situaie societatea este nevoit la achiziii intracomunitare, sau la creterea clienilor din ar, pentru a nu fi nevoit s atepte rambursarea de TVA. Pentru a diminua influena negativ TVA-ului de recuperat asupra fluxului de trezorerie i a costului de trezorerie, societatea este obligat s adopte una dintre urmtoarele strategii: s i diminueze stocurile prin acceleraia vitezei de rotaie a acestora; s diminueze volumul creditului acordat clienilor, prin accelerarea procedurilor de ncasare a creanelor de la partenerii de afaceri. Avnd n vedere c TVA conduce la creterea costului de achiziie prin includerea taxei fiscale nedeductibile, implicit cresc cheltuielile de exploatare i se micoreaz rezultatul contabil. Creterea cheltuielilor de exploatare implic modificarea soldurilor intermediare de gestiune. Astfel, marja comercial se va diminua n cazul unui raport integrat al TVA asupra rentabilitii ntreprinderii, cu TVA nedeductibil aferent livrrilor de bunuri scutite. Aceasta va conduce la diminuarea valorii adugate, excedentul brut din exploatare, rezultatului exploatrii, rezultatului curent

61

i rezultatului exerciiului cu valoarea corespunztoare taxei pe valoare adugat nedeductibil. Cunoaterea pragului de rentabilitate i intervalului de siguran prezint importan n activitatea practic deoarece pot fi adoptate decizii care s anihileze influenele negative ale unor factori conjuncturali. n cazul n care TVA determin un raport neutral asupra rentabilitii ntreprinderii, atunci valorile pragului de rentabilitate i a intervalului de siguran nu se vor modifica. Rata curent reflect posibilitatea elementelor patrimoniale curente de a se transforma ntr-un timp scurt n lichiditi pentru a achita datoriile curente. Dac valoarea total a pasivelor curente este mai mare dect valoarea total a activelor curente atunci acest indicator e subunitar i aceasta ar putea arat c finanarea pe termen scurt a fost folosit pentru achiziionarea de "active pe termen lung" ceea ce n mod normal e considerat periculos. Rata rapid reflect posibilitatea activelor circulante concretizate n creane i trezorerie de a acoperi datoriile curente, a achitrii datoriilor pe termen scurt pe seama numerarului aflat n casierie, a disponibilitilor bancare i a plasamentelor de scurt durat. Pentru a fi considerat favorabil, indicatorul trebuie s tind spre o mrime unitar. Dac societatea are de recuperat TVA, atunci se va confrunt cu necesitatea de disponibiliti, aflndu-se n situaia de a contracta un mprumut bancar, s i diminueze stocurile prin accelerarea vitezei de rotaie a acestora, sau s diminueze volumul creditului acordat clientilor, prin accelerarea procedurilor de ncasare a creanelor de la partenerii de afaceri. Aceste msuri vor conduce la scderea ratelor de lichiditate i solvabilitate. Dac societatea are de plat TVA, nseamn c aceasta va putea folosi disponibilitile create i s renune la credite. Aceasta va conduce la creterea ratei autonomiei financiare, ratei de finanare a stocurilor i scderea ratei datoriilor. n caz contrar are loc o scdere a acestor rate.

62

BIBLIOGRAFIE

1. Brbulescu, Constantin; Gavril, Tatiana coord. Lefter, Viorel ; Badea, Florica; Prvu, Florin; Fransua, Elena Economia i gestiunea ntreprinderii, Ed. Economic, Bucureti, 1999 2. Brbulescu, Iordan Gheorghe - Procesul decizional n Uniunea European, Ed. Polirom, Bucureti, 2008 3. Begg,I; Enderlein, H; Cacheux, J. Le; Mrak, M. - Final Report - Study for European Commission on the Financing of the European Union Budget, 2008 4. Bistriceanu, Gheorghe D. i colab. - Finanele agenilor economici, Ed. Economic, Bucureti, 2001 5. Brezeanu, Petre - Fiscalitate European, Ed. Economic, Bucureti, 2005 6. Greceanu-Coco, Virginia - Ghid simplificat i actualizat pentru aplicarea TVA, Ed. Pro Universitaria, Bucureti, 2009 7. Charpentier, Pascal; Deroy, Xavier; Uzan, Odile; Marciniak, Rolande ; Luong, Stephane; Benois Du Sablon, Gerard Organizarea i gestiunea ntreprinderii, Ed. Economic, Bucureti, 2002 8. Duca, Emilian - Taxa pe valoare adugat,Ed. Monitorul Oficial, Bucureti, 2009 9. Daianu, Daniel - Transpunerea n Romnia a normelor UE n domeniul impozitrii indirecte, Inst. European din Romnia, Bucureti, 2003 10.Feleag, Niculae; Ionacu, Ion - Tratat de contabilitate financiar, vol. I, Ed. Economic, Bucuresti, 1998 11.Feleag, Niculae; Ionacu, Ion - Tratat de contabilitate financiar, vol. II, Ed. Economic, Bucuresti, 1998 12.Mrgiulescu, Dumitru; erban,C; Vasile, E; Stanciu, A.C. - Analiz economico-financiar, Bucureti, 2008 13.Nicolescu, Ovidiu - Management, Ed. Economic, Bucureti, 1999 14.Nicolescu, Ovidiu; Burdu Eugen; Cprrescu,Gheorghia; Hidegeni, Ioan; Verboncu, Ion; Cochin, Ion, Comnescu, Mihaela - Ghidul Managerului Eficient, Ed. Tehnic, Bucureti, 1993 15.Opre, Aurelian - Taxa pe valoare adugat, regimul intracomunitar i internaional, Timisoara, 2010 16.Pierre,Florence - Valorisation dentreprise et theorie financiere, Ed. dOrganisation, Paris, 2004
63

17.Petrescu, Ion Management European, Ed. Expert, Bucureti, 2004 18.Petrescu, Silvia - Analiz financiar aprofundat, Univ.Al. I.Cuza, Iai, 2005 19.Peyrard, Josette - Gestion financire internationale, 2eme edition, Paris, CLET, 1989 20.Ramage, Pierre - Analyse et diagnostic financier, Ed. dOrganisation, Paris, 2004 21.Robu Doina Maria - Contabilitate general, Suceava, 1998 22.Sptaru, Liviu - Analiz economico-financiar, Ed. Economic, Bucureti, 2004 23.Stoian, Ana - Contabilitate si gestiune fiscal, Editura ASE, Bucuresti, 2003 24.Vlceanu, Gheorghe; Robu,Vasile; Georgescu, Nicolae - Analiz economico-financiar, Ed. Economic, Bucureti, 2004 25.Vintil, Georgeta - Gestiunea financiar a ntreprinderii, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1997 26.Legea nr. 571/ decembrie 2003 privind Codul Fiscal 27.Official Journal of the European Communities (JO L 248, 16.9.2002)

64