Ias Uri

INIIERE N STANDARDELE
INTERNAIONALE DE CONTABILITATE
(IAS/IFRS)
Suport de curs
compilat de Costel Istrate

Ia!i, 2006
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 2 din 152
Costel Istrate I niiere n I AS/I FRS suport de curs 2006

Capitolul 1 - Introducerea n Romnia a IAS/IFRS ........................................................................... 5
Capitolul 2 - Cadrul conceptual folosit de IASC/IASB n elaborarea normelor contabile
internaionale.................................................................................................................................... 9
2.1. Utilizatorii !i necesit$ile de informare ale acestora.................................................................. 10
2.2. Obiectivul situaiilor financiare .............................................................................................. 11
2.2.1. Poziia financiar$, performana !i modific$rile poziiei financiare.................................. 11
2.2.2. Note !i materiale suplimentare....................................................................................... 12
2.3. Concepte de baz$ ................................................................................................................... 12
2.3.1. Contabilitatea de angajamente ....................................................................................... 13
2.3.2. Principiul continuit$ii activit$ii.................................................................................... 13
2.4. Caracteristici calitative ale situaiilor financiare ..................................................................... 13
2.4.1. Inteligibilitatea .............................................................................................................. 13
2.4.2. Relevana ...................................................................................................................... 13
2.4.3. Credibilitatea................................................................................................................. 14
2.4.4. Comparabilitatea ........................................................................................................... 15
2.4.5. Limite ce privesc informaia relevant$ !i credibil$ ......................................................... 16
2.4.6. Echilibrul dintre caracteristicile calitative...................................................................... 16
2.4.7. Imaginea fidel$/Prezentarea fidel$................................................................................. 16
2.5. Structurile situaiilor financiare .............................................................................................. 16
2.5.1. Poziia financiar$ (bilanul) ........................................................................................... 17
2.5.2. Performan$................................................................................................................... 19
2.5.3. Ajust$ri pentru meninerea nivelului capitalului............................................................. 20
2.6. Recunoa!terea structurilor situaiilor financiare...................................................................... 21
2.6.1. Probabilitatea realiz$rii unor beneficii economice viitoare............................................. 21
2.6.2. Credibilitatea evalu$rii .................................................................................................. 21
2.6.3. Recunoa!terea activelor ................................................................................................. 21
2.6.4. Recunoa!terea datoriilor ................................................................................................ 22
2.6.5. Recunoa!terea veniturilor .............................................................................................. 22
2.6.6. Recunoa!terea cheltuielilor............................................................................................ 22
2.7. Evaluarea structurilor situaiilor financiare............................................................................. 23
2.8. Conceptele de capital !i de meninere a nivelului capitalului .................................................. 23
2.8.1. Conceptul de capital ...................................................................................................... 23
2.8.2. Conceptele de meninere a nivelului capitalului !i de determinare a profitului ............... 24
Capitolul 3 - Elemente de baz$ privind prezentarea situaiilor financiare de c$tre organizaiile care
aplic$ IAS/IFRS.............................................................................................................................. 25
3.1. Obiectivul situaiilor financiare .............................................................................................. 25
3.2. Componentele situaiilor financiare........................................................................................ 25
3.2.1. Structura !i coninutul situaiilor financiare.................................................................... 26
3.2.2. Bilanul ......................................................................................................................... 26
3.2.3. Contul de profit !i pierdere ............................................................................................ 29
3.2.4. Variaia capitalurilor proprii .......................................................................................... 30
3.2.5. Situaia fluxurilor de trezorerie...................................................................................... 32
3.2.6. Anexele la situaiile financiare....................................................................................... 43
3.3. Elemente privind regulile generale de respectat n ntocmirea situaiilor financiare ................ 45
3.4. Situaii financiare interimare .................................................................................................. 47
3.5. Modificarea politicilor contabile !i corectarea erorilor efecte asupra situaiilor financiare.... 52
3.6. Rezultatul pe aciune.............................................................................................................. 56
3.7. Implicaii ale variaiei cursurilor de schimb valutar asupra situaiilor financiare ..................... 59
3.8. Evenimente ap$rute dup$ data nchiderii ................................................................................ 61
3.9. Raportarea pe segmente ......................................................................................................... 63
3.10. Informarea privind persoanele afiliate .................................................................................. 68
Capitolul 4 - Contabilitatea impozitului pe profit n conformitate cu IAS/IFRS............................... 70
4.1. Diferene temporare !i diferene permanente .......................................................................... 70
pagina 3 din 152
4.2. Metode de contabilizare a impozitului pe profit...................................................................... 73
4.2.1. Diferene temporare impozabile !i datorii de impozit amnat ......................................... 74
4.2.2. Cazul particular al combin$rilor de ntreprinderi............................................................ 76
4.2.3. Active contabilizate la valoarea just$............................................................................. 77
4.2.4. Diferene temporare deductibile !i creane de impozit amnat ........................................ 78
4.2.5. Pierderi fiscale !i credite fiscale neutilizate.................................................................... 80
4.2.6. Participaii n filiale, ntreprinderi asociate !i co-ntreprinderi !i investiii n sucursale... 80
4.3. Evaluarea datoriilor !i creanelor privind impozitul pe profit .................................................. 81
4.4. Contabilizarea impozitului exigibil !i a impozitului amnat .................................................... 81
4.5. Prezentarea n bilan a creanelor !i datoriilor de impozit amnat ............................................ 82
Capitolul 5 Reguli de contabilizare !i de raportare financiar$ privind activele necurente !i
combin$rile de ntreprinderi ............................................................................................................ 83
5.1. Imobiliz$rile corporale (IAS 16) ............................................................................................ 84
5.1.1. Definirea !i recunoa!terea imobiliz$rilor corporale........................................................ 84
5.1.2. Evaluarea la intrare a imobiliz$rilor corporale ............................................................... 84
5.1.3. Evaluarea imobiliz$rilor corporale la nchiderea exerciiului.......................................... 89
5.1.4. Amortizarea imobiliz$rilor corporale............................................................................. 90
5.1.5. Scoaterea din gestiune a imobiliz$rilor corporale........................................................... 91
5.2. Imobiliz$rile necorporale (IAS 38)......................................................................................... 92
5.2.1. Recunoa!terea imobiliz$rilor necorporale ...................................................................... 92
5.2.2. Evaluarea iniial$ !i contabilizarea imobiliz$rilor necorporale........................................ 93
5.2.3. Cheltuieli ulterioare privind imobiliz$rile necorporale ................................................... 95
5.2.4 Evaluarea ulterioar$ a imobiliz$rilor necorporale............................................................ 95
5.2.5. Amortizarea imobiliz$rilor necorporale ......................................................................... 96
5.2.6. Scoaterea din eviden$ a imobiliz$rilor necorporale....................................................... 98
5.3. Investiiile imobiliare (IAS 40)............................................................................................... 98
5.3.1. Obiectiv !i sfer$ de aplicare........................................................................................... 98
5.3.2. Definiii......................................................................................................................... 98
5.3.3. Recunoa!terea contabil$ a investiiilor imobiliare .......................................................... 99
5.3.4. Evaluarea ulterioar$ a investiiilor imobiliare............................................................... 100
5.3.5. Transferuri ntre categoriile de imobiliz$ri, n care snt implicate investiii imobiliare.. 102
5.3.6. Ie!iri de investiii imobiliare ........................................................................................ 103
5.3.7. Informaii de furnizat n anexe..................................................................................... 103
5.4. Active biologice pe termen lung (IAS 41) ............................................................................ 105
5.4.1. Obiectivul IAS 41........................................................................................................ 105
5.4.2. Aria de aplicare a IAS 41............................................................................................. 105
5.4.3. Definirea principalilor termeni..................................................................................... 106
5.4.4. Contabilizare !i evaluare.............................................................................................. 107
5.4.5. Subvenii publice pentru active biologice..................................................................... 108
5.4.6. Informaii de prezentat n anexe................................................................................... 108
5.5. Imobiliz$rile financiare ........................................................................................................ 110
5.5.1. Combin$ri de ntreprinderi (IFRS 3) ............................................................................ 110
5.5.2. Titluri de participare n filiale tehnici de consolidare a situaiilor financiare (IAS 27) 114
5.5.3. Titluri de participare n ntreprinderi asociate metoda punerii n echivalen$ (IAS 28)
............................................................................................................................................. 123
5.6. Deprecierea activelor imobilizate (IAS 36)........................................................................... 125
5.7. Active pe termen lung deinute n scopul vnz$rii (IFRS 5)................................................... 127
5.8. Contracte de leasing (IAS 17) .............................................................................................. 128
5.8.1. Principalele noiuni privind contabilizarea contractelor de leasing ............................... 128
5.8.2. Clasificarea contractelor de leasing.............................................................................. 129
5.8.3. Contractele de leasing n contabilitatea utilizatorului ................................................... 130
5.8.4. Contractele de leasing n contabilitatea locatorului ...................................................... 132
5.8.5. Cteva exemple privind operaiunile de leasing............................................................ 134
5.8.6. Operaiuni de lease-back.............................................................................................. 137
pagina 4 din 152
Capitolul 6 - Stocurile !i reflectarea lor n contabilitate n conformitate cu IAS 2.......................... 137
6.1. Definiie............................................................................................................................... 137
6.2. Clasificare............................................................................................................................ 138
6.3. Recunoa!tere........................................................................................................................ 138
6.4. Evaluarea............................................................................................................................. 138
6.5. Retratarea la inflaie............................................................................................................. 141
6.6. Recunoa!terea pe cheltuielile perioadei a valorii de intrare a stocurilor ................................ 141
6.7. Informaia privind stocurile n situaiile financiare anuale .................................................... 141
Capitolul 7 Elemente privind m$surarea !i contabilizarea unor venituri !i cheltuieli ................... 142
7.1. Veniturile............................................................................................................................. 142
7.2. Contactele de construcii ...................................................................................................... 146
7.3. Avantajele acordate salariailor ............................................................................................ 148
7.3.1. Definirea avantajelor de care beneficiaz$ angajaii....................................................... 148
7.3.2. Avantajele pe termen scurt .......................................................................................... 148
7.3.2. Avantajele ulterioare ncheierii raporturilor de munc$ ................................................. 149

pagina 5 din 152

Capitolul 1 - Introducerea n Romnia a IAS/IFRS

Reforma contabilit$ii ntreprinderilor din Romnia de dup$ 1990 s-a concretizat, ntr-o prim$ faz$,
ntr-un set de reguli contabile intrate n vigoare la 1.01.1994. Este vorba de varianta iniial$ a legii
contabilit$ii nr. 82/1991 !i, mai ales, de HG 704/1993 pentru aprobarea regulamentului de aplicare a
legi contabilit$ii. Aceste set iniial de reguli adapta pentru situaia Romniei directiva european$ n
domeniu (directiva a 4 - a), pe o filier$ francez$. Atunci cnd a devenit evident c$ Uniunea
European$ renun$ la a mai moderniza suplimentar de una singur$ normele contabile, cednd aceste
prerogative unui organism internaional, autorit$ile romne!ti s-au orientat !i ele c$tre acelea!i
norme contabile internaionale elaborate de International Accounting Standards Committee (IASC),
devenit, n 2003, International Accounting Standards Board (IASB). n continuare desemn$m acest
organism cu termenul IASC/IASB. Normele internaionale la care se face referire erau denumite
International Accounting Standards iar cele emise ncepnd cu 2003 se cheam$ International
Financial Reporting Standards - IFRS, astfel nct, pentru a face referire la ansamblul lor, folosim
termenul IAS/IFRS
1
.
n cadrul programului de armonizare a contabilit$ii romne!ti cu aceste norme internaionale
s-a emis, mai nti, ordinul ministrului finanelor nr. 403/1999 pentru aprobarea Reglement$rilor
contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunit$ilor Economice Europene !i cu Standardele de
Contabilitate Internaionale (n Monitorul Oficial nr. 480/1999). S-a prev$zut ca reglement$rile din
acest act normativ s$ se aplice pentru situaiile financiare ale anului 1999 de c$tre un e!antion de
societ$i comerciale cotate la Bursa de Valori !i de ntreprinderi de interes naional
2
.
Se mai prevedea c$, n primul an de aplicare, situaiile financiare ale firmelor care aplic$ acest
ordin se ntocmesc att n conformitate cu acestea, ct !i pe baza regulilor vechi.
Programul iniial de aplicare a reglement$rilor armonizate cu IAS era stabilit astfel:
- pentru situaiile financiare ale exerciiului financiar al anului 1999: ntreprinderile amintite ca
e!antion reprezentativ;
- pentru situaiile financiare ale anului 2000, se prevedea obligativitatea aplic$rii normelor
armonizate de c$tre trei categorii de ntreprinderi
3
:
- categoria I - ntreprinderi cotate la Bursa de Valori;
- categoria a II-a - regii autonome, companii, societ$i naionale !i alte ntreprinderi
de interes naional;
- categoria a III-a - categorii specifice de ntreprinderi ce opereaz$ pe piaa de
capital.
- pentru situaiile financiare ntocmite pentru exerciiile care ncep dup$ 1.01.2001, aplic$
reglement$rile armonizate persoanele juridice din categoria a IV-a de ntreprinderi, care satisfac cel
puin dou$ dintre criteriile menionate n tabelul urm$tor:
Data de sfr!it a
exerciiului financiar
anterior
Cifra de afaceri a
anului anterior
Total active din
anul anterior
Num$r mediu de salariai
din anul anterior
31 decembrie 2001 peste 9 milioane peste 4,5 milioane 250
ntre timp, s-a publicat !i traducerea romneasc$ a IAS, versiunea 2000, urmat$ de versiunile
2001 !i 2002. Pe lng$ acestea, se pot cita numeroase lucr$ri ale unor persoane pricepute la

1
IASC a mai emis !i unele interpret$ri destinate mai bunei nelegeri a IAS; pentru desemnarea lor se folose!te termenul
SIC - Standards Interpretations Committee.
2
Aceste firme erau: Sidex S.A. - Galai, Tarom - S.A., Arctic - S.A. G$e!ti, Excelent - S.A. Bucure!ti, Policolor -
S.A. Bucure!ti, Alro - S.A. Slatina, Terapia - S.A. - Cluj-Napoca, Romgaz - S.A. Media!, Mobil Rom S.A.
Bucure!ti, Autoliv - S.A. Bra!ov, Compa - S.A. Sibiu, Automobile Dacia - S.A. Pite!ti, Administraia naional$ a
drumurilor din Romnia.
3
n toate cazurile, lista unit$ilor care intr$ n aceste categorii trebuia publicat$ prin ordin al ministrului finanelor.
pagina 6 din 152
contabilitate n care se dezbat !i tematici legate de IAS/IFRS. Un rol important n are C.E.C.C.A.R.
(organizaia profesional$ a contabililor) care a finanat !i a editat ghiduri de aplicare pentru fiecare
IAS n vigoare la nceputul lui 2003 (de la IAS 1 la IAS 41).
n 2001, organismul romn de normalizare abrog$ OMF 403/1999, nlocuindu-l cu OMFP
94/2001 pentru aprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a
Comunit#ilor Economice Europene $i cu Standardele Interna#ionale de Contabilitate (M.Of. nr.
85/20.02.2001). Se precizeaz$ n acest c$ normele contabile internaionale se aplic$ ncepnd cu
situaiile financiare ale anului 2000 de c$tre societ$ile comerciale cotate la Bursa de Valori
Bucure!ti, unele regii autonome, companii !i societ$i naionale, alte ntreprinderi de interes naional,
precum !i de unele categorii specifice de societ$i ce opereaz$ pe piaa de capital. n plus, se d$ !i
lista acestor firme unde g$sim 72 de ntreprinderi cotate la Bursa de valori Bucure!ti, 20 de societ$i
naionale !i companii naionale !i 105 firme cotate pe piaa RASDAQ.
n ceea ce prive!te programul de implementare n timp a IAS, criteriile de ndeplinit de c$tre
ntreprinderi !i e!alonarea n timp a implement$rii r$mn acelea!i ca n OMF 403/1999.
Prin OMFP 990/2002 (M. Of. 574/2.08.2002) se stabile!te c$ reglement$rile contabile
armonizate cu IAS se aplic$ ncepnd cu anul 2002 de c$tre persoanele juridice care, pe baza
informaiilor cuprinse n bilanul contabil ncheiat la 31 decembrie 2000, ndeplinesc cumulativ dou$
dintre urm$toarele criterii:
cifra de afaceri: peste 9 milioane euro;
total active: peste 4,5 milioane euro;
num$r mediu de salariai: 250.
Firmele care se ncadrau n aceast$ categorie aveau obligaia de a retrata situaiile financiare
ntocmite pentru anul 2001, urmnd a le depune pn$ la data de 30 septembrie 2002. 'i n acest ordin
se prezint$ lista nominal$ a firmelor care se supun aplic$rii IAS pe 2001. G$sim n aceast$ list$
(prezentat$ pe judee) aproape 800 de ntreprinderi
4
, cu precizarea c$ se supun regulilor !i
ntreprinderile care ndeplinesc criteriile enunate, dar care nu se reg$sesc pe lista nominal$.
Prin OMFP 1.742/2002 (M. Of. nr. 947/23.12.2002), reglement$rile contabile armonizate cu
IAS !i cu directivele europene devin obligatorii pentru toate instituiile reglementate !i supravegheate
de c$tre Comisia Naional$ a Valorilor Mobiliare
5
(CNVM), ncepnd cu situaiile financiare ale
exerciiului financiar 2003
6
. n acela!i act normativ, se recunoa!te CNVM dreptul de a actualiza
reglement$rile contabile n conformitate cu modific$rile ulterioare ale legii contabilit$ii !i cu ale
IAS. CNVM poate face acest lucru, dup$ consultarea asociaiilor profesionale din domeniul pe care l
reglementeaz$ !i n supravegheaz$.
Un alt act normativ cu implicaii n aplicare IAS n Romnia este OMFP 1.784/2002 pentru
aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la ncheierea exerci#iului financiar pe anul
2002 la persoanele juridice care, potrivit prevederilor Legii contabilit#ii nr. 82/1991, republicat,
au obliga#ia s ntocmeasc situa#ii financiare anuale (M. Of. 21/16.01.2003). n acest ordin se
precizeaz$ c$ situaiile financiare anuale se ntocmesc pe baza balanei de verificare rezultate dup$
aplicarea IAS, mai puin IAS 29 Raportarea financiar n economii hiperinfla#ioniste" !i SIC 19
Moneda de raportare - Evaluarea $i prezentarea n situa#iile financiare n conformitate cu IAS 21 si
IAS 29 (firmelor care au optat pentru aplicarea IAS 29 li s-a stabilit obligaia de a efectua ajust$rile la
inflaie extracontabil.). Tot aici se accept$ c$, din punct de vedere legal, ntreprinderile care aplic$
IAS nu au obligaia de a ntocmi situaii financiare consolidate. Totu!i, respectarea integral$ a IAS
sugereaz$ c$ o societate care deine participaii n filiale ar trebui s$ ntocmeasc$ !i astfel de situaii
financiare, n scopul de a satisface nevoile de informaii ale celorlali utilizatori.
La sfr!itul lui 2003, apare o schimbare important$ a programului de aplicare n timp a
reglement$rilor contabile armonizate cu IAS !i cu directivele europene, schimbare justificat$,
probabil, de alinierea la noile reglement$ri europene. Actul normativ care impune aceast$ nou$
e!alonare este OMFP 1.827/2003 privind modificarea $i completarea unor reglementri n domeniul

4
Aceste ntreprinderi se adaug$ celor din listele anterioare.
5
Este vorba, bineneles, de organizaiile care nu aplicau deja IAS.
6
n acest sens, situaiile financiare anuale ale exerciiului financiar 2002 trebuiau retratate n conformitate cu prevederile
IAS !i transmise organelor n drept pn$ la data de 30 noiembrie 2003.
pagina 7 din 152
contabilit#ii (M. Of nr. 53/22.01.2004). Astfel, se precizeaz$ c$ pentru perioada 2001 - 2004,
programul de implementare a IAS devine urm$torul:
Sfr!itul exerciiului
financiar
Cifra de afaceri a
anului anterior (euro)
Total active pentru
anul anterior (euro)
Num$r mediu de salariai
ai anului anterior
31 decembrie 2003 peste 7,3 milioane peste 3,65 milioane 150
31 decembrie 2004 peste 7,3 milioane peste 3,65 milioane 50
Odat$ cu aceast$ nou$ ncadrare, se public$ !i lista firmelor care aplic$ efectiv, ncepnd cu
anul 2004, IAS !i retrateaz$ situaiile financiare ale anului 2003. n aceast$ list$ mai reg$sim nc$
aproape 400 de ntreprinderi.
Dup$ toate aceste complet$ri succesive, OMFP 1.784/2003 precizeaz$ c$, ncepnd cu situaiile
financiare ale anului 2005, IAS/IFRS se aplic$ de urm$toarele categorii de persoane juridice:
a) persoanele juridice care aplic$ Reglement$rile contabile armonizate cu Directiva a IV a a
Comunit$ilor Economice Europene !i cu Standardele Internaionale de Contabilitate, aprobate prin
OMFP nr. 94/2001, cu modific$rile ulterioare;
b) instituiile reglementate !i supravegheate de Comisia Naional$ a Valorilor Mobiliare;
c) instituiile de credit;
d) societ$ile de asigurare, asigurare/reasigurare !i de reasigurare !i brokerii de asigurare;
e) companiile !i societ$ile naionale, regiile autonome !i alte persoane juridice de interes
public nominalizate de Ministerul Finanelor;
f) persoanele juridice care aparin unui grup de societ$i !i intr$ n perimetrul de consolidare de
c$tre o societate mam$ care aplic$ IAS/IFRS;
g) persoanele juridice care la sfr!itul anului precedent dep$!esc dou$ din urm$toarele trei
criterii:
cifra de afaceri - peste 7,3 milioane euro;
total active - peste 3,65 milioane euro;
num$r mediu de salariai - peste 50;
h) persoanele juridice, altele dect cele de mai sus, pe baza aprob$rii date de Ministerul
Finanelor, ca urmare a opiunii acestora de aplicare a IFRS. Aceste persoane juridice pot aplica
prevederile Standardelor Internaionale de Raportare Financiar$ chiar de la nfiinarea lor.
O alt$ precizare important$ a OMFP 1.827/2003 este cea referitoare la faptul c$ ncepnd cu
situaiile financiare ale anului 2005, grupurile de societ$i au ntocmesc situaii financiare consolidate
n conformitate cu reglement$rile contabile specifice.
Conform OMFP 907/2005, ncepnd cu exerciiul financiar al anului 2006, persoanele juridice
prev$zute la art. 1 alin. (1) din Legea contabilit$ii nr. 82/1991 republicat$ n 2005 aplic$
reglement$rile contabile conforme cu directivele europene. n exerciiul financiar al anului 2006,
instituiile de credit ntocmesc !i un set distinct de situaii financiare conforme cu Standardele
Internaionale de Raportare Financiar$, pentru necesit$i proprii de informare ale utilizatorilor, alii
dect instituiile statului. De asemenea, n exerciiul financiar al anului 2006, entit$ile de interes
public
7
, altele dect instituiile de credit, pot ntocmi !i un set distinct de situaii financiare conforme
cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar$
8
, pentru necesit$i proprii de informare ale

7
n nelesul acestor reglement$ri, prin entit$'i de interes public nelegem:
a) instituiile de credit;
b) societ$ile de asigurare, asigurare-reasigurare !i de reasigurare;
c) societ$ile de servicii de investiii financiare, societ$ile de administrare a investiiilor !i organismele de plasament
colectiv, autorizate/avizate de Comisia Naional$ a Valorilor Mobiliare (punct modificat prin OMFP 1121/2006);
d) societ$ile comerciale ale c$ror valori mobiliare snt admise la tranzacionare pe o pia$ reglementat$;
e) companiile !i societ$ile naionale;
f) persoanele juridice care aparin unui grup de societ$i !i intr$ n perimetrul de consolidare de c$tre o societate-mam$
care aplic$ Standardele Internaionale de Raportare Financiar$;
g) persoanele juridice, altele dect cele de mai sus, care beneficiaz$ de mprumuturi nerambursabile sau cu garania
statului.
8
n scopul ntocmirii situaiilor financiare conforme cu IAS/IFRS, persoanele juridice corespunz$toare retrateaz$
situaiile financiare ntocmite potrivit reglement$rilor contabile specifice, conforme cu directivele europene.
pagina 8 din 152
utilizatorilor, alii dect instituiile statului, potrivit opiunii acestora !i dac$ au capacitatea de
implementare corespunz$toare. n OMFP 907/2005, se arat$ c$, n funcie de cerinele
reglement$rilor Uniunii Europene !i de evalu$rile efectuate de instituiile implicate, Ministerul
Finanelor Publice, Banca Naional$ a Romniei, Comisia de Supraveghere a Asigur$rilor !i Comisia
Naional$ a Valorilor Mobiliare vor stabili condiiile de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar$ ncepnd cu situaiile financiare ale anului 2007.
Aceast$ din urm$ cerin$ a fost confirmat$ de OMFP 1121/2006 privind aplicarea
Standardelor Interna#ionale de Raportare Financiar (n M. Of. nr. 602/12.07.2006) unde se
precizeaz$ c$, n exerciiul financiar al anului 2007, n Romnia se continu$ implementarea gradual$
a IAS/IFRS. Obligaia de a ntocmi situaii financiare conforme cu IAS/IFRS revine societ$ilor
comerciale ale c$ror valori mobiliare la data bilanului snt admise la tranzacionare pe o pia$
reglementat$ !i care ntocmesc situaii financiare consolidate
9
. De asemenea, instituiile de credit
continu$ s$ aplice IAS/IFRS la ntocmirea situaiilor financiare consolidate. n acela!i timp, pentru
anul 2007, celelalte entit$i de interes public definite conform OMFP 907/2005 pot aplica IAS/IFRS
la ntocmirea situaiilor financiare individuale sau consolidate, pentru necesit$i proprii de informare.
Toate entit$ile care au obligaia s$ aplice sau au optat pentru aplicarea IAS/IFRS trebuie s$ asigure
continuitatea aplic$rii acestora.
Este foarte important c$, n relaia cu instituiile statului, toate entit$ile, inclusiv cele care
aplic$ IAS/IFRS, ntocmesc situaii financiare anuale conforme cu directivele europene. De aici
rezult$ c$ este foarte probabil ca unele firme s$ in$ o contabilitate individual$ dup$ regulile OMFP
1752/2005, f$cnd n acela!i timp !i demersurile necesare pentru a obine situaii financiare
consolidate care s$ respecte IAS/IFRS. Situaia aceasta caracterizat$ prin dou$ rnduri de evidene ar
putea genera costuri suplimentare pentru organizaiile implicate.
Pentru a fi aplicate n Uniunea European$, IAS/IFRS trebuie s$ fie aprobate, n prealabil, prin
punerea n funciune a unui mecanism de european creat n acest scop
10
. Acest mecanism este format
din dou$ niveluri: unul politic !i unul tehnic. Nivelul politic este concretizat n Comitetul de
Reglementare a Contabilit$ii (Accounting Regulatory Committee, Comit de Rglemntation
Comptable). Acest comitet este delegat s$ adopte IAS/IFRS care pot fi utilizate n uniune. Nivelul
tehnic mbrac$ forma Grupului european consultativ privind prezentarea informaiilor financiare sau
EFRAG - European Financial Reporting Advisory Group. Acest organism este format, la nivel
european, de c$tre organizaii private implicate n normalizarea contabil$: profesiunea contabil$,
bursele de valori, anali!tii financiari !i ntreprinderile (inclusiv b$ncile !i firmele de asigur$ri). La
rndul lui, EFRAG este compus din:
- consiliul de supraveghere (Supervisory Board), al c$rui rol este definirea programului de
lucru al comitetului tehnic;
- comitetul tehnic contabil (TEC - Technical Expert Group) ale c$rui atribui principale snt:
de a coordona organismele de normalizare, a profesiunilor contabile, a utilizatorilor !i a
celor care ntocmesc situaiile financiare pentru a contribui la elaborarea IFRS prin
prezentarea de comentarii !i interpret$ri;
de a asista comisia european$ n procesul de conformare a directivelor cu IFRS;
de a emite avize tehnice asupra normelor !i interpret$rilor publicate;
de a identifica punctele slabe ale IFRS !i a le nscrie pe agenda de lucru a IASB.
Fiecare norm$ nou$ emis$ de IASB !i care va fi adoptat$ de c$tre Comitetul de Reglementare a
Contabilit$ii nu se aplic$ n UE dect dup$ publicarea ei integral$, n fiecare din limbile din uniiune,
n Jurnalul Oficial al Comunit$ilor Europene, sub form$ de Regulament al acesteia.

9
Aceste entit$i pot ntocmi !i un set distinct de situaii financiare anuale obinute prin aplicarea IAs/IFRS, destinate
utilizatorilor de informaii, alii dect instituiile statului.
10
Dup$ Frydlender, A., Pagezy, J., S'initier aux IFRS, Editions de la Performance et Edition Francis Lefebvre. Paris,
2004, pp.17-18.
pagina 9 din 152
Capitolul 2 - Cadrul conceptual folosit de IASC/IASB n elaborarea normelor
contabile interna'ionale
11

Situaiile financiare snt obligatorii pentru majoritatea ntreprinderilor care funcioneaz$ la nivel
naional, regional sau mondial. Atunci cnd utilizatorii acestor situaii snt grupai ntr-un teritoriu
naional dat, adic$ ntreprinderea nu raporteaz$ dect pentru utilizatori naionali, respectarea normelor
contabile n vigoare n teritoriul respectiv este suficient$ pentru a asigura relevan$ !i credibilitate
informaiilor furnizate prin situaiile financiare respective. Atunci, ns$, cnd ntreprinderea are relaii
cu parteneri din alte state, este foarte probabil ca ace!tia s$ devin$ utilizatori ai informaiilor
financiare publicate de ntreprinderea respectiv$. n acest context, este foarte probabil ca normele
naionale dup$ care ntreprinderea !i-a inut contabilitatea !i !i-a elaborat situaiile financiare s$ nu
corespund$ ntru totul cu regulile familiare diver!ilor utilizatori din alte state, obi!nuii cu normele
proprii. Motivele diferenelor dintre diversele reguli naionale snt din cele mai diverse !i snt cauzate
de factori sociali, economici, juridici, politici. Pentru a face fa$ nevoilor tuturor utilizatorilor,
ntreprinderea poate fi astfel obligat$ fie s$ ntocmeasc$ mai multe rnduri de situaii financiare (cte
unul pentru fiecare referenial contabil pe care l accept$ utilizatorii), fie s$ renune la relaiile cu acei
utilizatori externi care cer alt tip de informaie. Nici una din aceste variante nu este n ntregime
acceptabil$ pentru c$ fie necesit$ costuri mari, fie duce la renunarea la unele oportunit$i altfel
interesante. Pentru a evita aceste dezavantaje, soluia cea mai bun$ este armonizarea contabil$ sau
convergena normelor naionale sau regionale c$tre un set unic de norme recunoscut de ct mai muli
utilizatori.
Unul din organismele create special pentru rezolvarea unui astfel tip de probleme este
Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASC/IASB) care s-a angajat n
atenuarea diferenelor, c$utnd s$ armonizeze reglement$rile, standardele !i procedurile contabile
referitoare la ntocmirea !i prezentarea situaiilor financiare. Acesta consider$ c$ armonizarea se
poate realiza cel mai bine punndu-se accent pe ntocmirea situaiilor financiare ce au ca scop
furnizarea unor informaii utile pentru adoptarea deciziilor economice.
Consiliul IASC/IASB consider$ c$ situaiile financiare ntocmite n acest scop r$spund
necesit$ilor comune majorit$ii utilizatorilor. Aceasta se datoreaz$ faptului c$ aproape toi
utilizatorii iau decizii economice pentru:
a) a hot$r cnd s$ cumpere, s$ p$streze sau s$ vnd$ o investiie de capital;
b) a evalua r$spunderea sau gestionarea managerial$;
c) a evalua capacitatea ntreprinderii de a pl$ti !i de a oferi alte beneficii angajailor s$i;
d) a evalua garaniile pentru creditele acordate ntreprinderii;
e) a determina politicile de impozitare;
f) a determina profitul !i dividendele ce se pot distribui;
g) a elabora !i a utiliza date statistice despre venitul naional;
h) a reglementa activitatea ntreprinderilor.
Consiliul IASC recunoa!te totu!i c$ guvernele pot stabili n particular cerine diferite sau
suplimentare pentru scopurile proprii.
Apariia IASC, dincolo de scopul generos pe care !i l-a propus, mai este justificat$, uneori !i de
argumente denatur$ mai degrab$ politic$:
- a fost considerat o contrapondere anglo-saxon$ la organismul de normalizare al Uniunii
Europene;
- i se imput$ faptul c$ nu reprezint$ altceva dect modul de a impune n lume normele contabile
americane, pe o cale mai puin direct$ !i mai corect$ politic.
n elaborarea de norme contabile sau de raportare financiar$, IASC/IASB !i-a creat, dup$
modelul american, un cadru conceptual (cadrul general de ntocmire !i prezentare a situa'iilor
financiare), adic$ un fel se constituie care s$ conin$ principiile generale care s$ ghideze procesul
de elaborare a standardelor. El stabile!te conceptele ce stau la baza ntocmirii !i prezent$rii situaiilor
financiare pentru utilizatorii externi. Obiectivul acestui cadru este:

11
A!a cum a fost el publicat n limba romn$ n OMFP 94/2001.
pagina 10 din 152
a) sprijinirea Consiliului IASC/IASB n elaborarea viitoarelor Standarde Internaionale de
Contabilitate (IAS - International Accounting Standards devenite IFRS - International Financial
Reporting Standards) !i n revizuirea celor existente;
b) sprijinirea Consiliului IASC/IASB n promovarea armoniz$rii reglement$rilor, standardelor
!i procedurilor de contabilitate referitoare la prezentarea situaiilor financiare prin realizarea unor
concepte de baz$ care s$ reduc$ num$rul tratamentelor contabile alternative permise de IAS/IASB;
c) sprijinirea organismelor naionale de elaborare a standardelor n procesul de dezvoltare a
standardelor naionale;
d) sprijinirea celor care ntocmesc situaii financiare conform IAS/IASB !i pentru a face fa$
problemelor care nu se reg$sesc n acestea;
e) sprijinirea auditorilor la formarea unei opinii referitoare la conformitatea situaiilor
financiare cu IAS/IASB;
f) sprijinirea utilizatorilor la interpretarea informaiilor prezentate n situaiile financiare
elaborate n conformitate cu IAS/IASB;
g) furnizarea de informaii celor interesai de activitatea IASC/IASB privind modul de
elaborare a standardelor.
Cadrul general nu constituie un Standard Internaional de Contabilitate !i prin urmare nu
define!te reguli privind evaluarea sau prezentarea unor anumite elemente de evaluare sau informaii.
n orice caz, prevederile acestui cadru general nu primeaz$ n faa IAS/IFRS specific.
Conducerea IASC/IASB recunoa!te chiar c$, ntr-un num$r limitat de cazuri, poate exista un
conflict ntre cadrul general !i un IAS/IFRS. n acele cazuri n care exist$ un conflict cerinele
standardului internaional de contabilitate primeaz$ asupra celor din cadrul general
12
. Avnd n
vedere c$ activitatea conducerii IASC se orienteaz$ dup$ "cadrul general" la elaborarea standardelor
viitoare !i la revizuirea celor existente, num$rul cazurilor de conflict dintre "cadrul general" !i IAS se
va diminua.
Cadrul general se refer$ la situaiile financiare cu scop general, inclusiv la situaiile financiare
consolidate. Aceste situaii financiare snt ntocmite !i prezentate cel puin anual, venind n
ntmpinarea nevoilor comune de informaii ale unei sfere largi de utilizatori. O parte din ace!ti
utilizatori pot solicita, !i au capacitatea de a obine, informaii suplimentare fa$ de cele coninute n
situaiile financiare (este vorba ndeosebi de acionarii sau asociaii majoritari, de organismele
autorit$ii publice sau de conducerea ns$!i a ntreprinderii). Muli utilizatori trebuie totu!i s$ se
bazeze pe situaiile financiare ca pe principala lor surs$ de informaii !i de aceea astfel de situaii
financiare trebuie elaborate !i prezentate avnd n vedere necesit$ile lor.
Situaiile financiare constituie o parte a procesului de raportare financiar$. Un set complet de
situaii financiare include de regul$ un bilan, un cont de profit !i pierdere, o situaie a modific$rilor
poziiei financiare (care poate fi prezentat$ n diverse moduri, de exemplu ca situaie a fluxurilor de
trezorerie sau situaie a fluxurilor de fonduri) !i acele note, precum !i alte situaii !i materiale
explicative care snt parte integrant$ a situaiilor financiare. Pot fi incluse, de asemenea, materiale !i
informaii suplimentare sau derivate care vin n completarea acestora. Astfel de materiale !i
informaii suplimentare se pot referi, de exemplu, la informaii financiare despre segmentele
industriale !i geografice !i la prezentarea efectelor variaiei preurilor. Situaiile financiare nu includ
totu!i elemente ca: rapoartele directorilor, declaraiile pre!edintelui, discuiile !i analizele conducerii
!i elemente similare care pot fi incluse ntr-un raport financiar sau anual.
Cadrul general se aplic$ situaiilor financiare ale tuturor ntreprinderilor comerciale,
industriale, fie din sectorul public, fie din cel privat. ntreprinderea raportoare este ntreprinderea
pentru care exist$ utilizatori de informaii pentru care situaiile financiare reprezint$ principala surs$
de informaii financiare.
2.1. Utilizatorii !i necesit$'ile de informare ale acestora
Utilizatorii de situaii financiare includ investitorii prezeni !i poteniali, personalul angajat,
creditorii, furnizorii !i ali creditori comerciali, clienii, Guvernul !i instituiile acestuia, precum !i

12
Se aplic$ aici principiul de drept care spune c$ regula special$ are prioritate n faa regulii generale.
pagina 11 din 152
publicul. Ace!tia folosesc situaiile financiare pentru a-!i satisface o parte din diversele lor necesit$i
de informaii, astfel:
a) investitorii; ofertanii de capital !i consultanii lor snt preocupai de riscul inerent
tranzaciilor !i de beneficiul adus de investiiile lor. Ei au nevoie de informaii pentru a decide dac$
ar trebui s$ cumpere, s$ p$streze sau s$ vnd$. Acionarii snt interesai !i de informaiile care le
permit s$ evalueze capacitatea ntreprinderii de a pl$ti dividende;
b) angaja'ii; personalul angajat !i grupurile lor reprezentative (sindicate etc.) snt interesate de
informaii privind stabilitatea !i profitabilitatea ntreprinderilor lor. Ace!tia snt interesai !i de
informaiile care le permit s$ evalueze capacitatea ntreprinderii de a oferi remuneraii, pensii !i alte
avantaje, precum !i oportunit$i profesionale;
c) creditorii financiari snt interesai de informaiile care le permit s$ determine dac$
mprumuturile acordate !i dobnzile aferente vor fi rambursate la scaden$;
d) furnizorii !i al'i creditori comerciali snt interesai de informaiile care le permit s$
determine dac$ sumele care le snt datorate vor fi pl$tite la scaden'$. Creditorii comerciali snt
probabil interesai de o ntreprindere pe o perioad$ mai scurt$ dect creditorii financiari, numai dac$
nu snt dependeni de continuarea activit$ii ntreprinderii ca principal client;
e) clien'ii snt interesai de informaii despre continuitatea activit$'ii unei ntreprinderi, n
special atunci cnd au o colaborare pe termen lung cu ntreprinderea respectiv$ sau snt dependeni de
ea;
f) Guvernul !i institu'iile sale snt interesate de alocarea resurselor !i, implicit, de activitatea
ntreprinderilor. Ace!tia solicit$ informaii !i pentru a reglementa activitatea ntreprinderilor, pentru a
determina politica fiscal$ !i ca baz$ pentru calculul venitului naional !i al altor indicatori statistici
similari;
g) publicul; ntreprinderile influeneaz$ publicul ntr-o varietate de moduri: de exemplu,
ntreprinderile pot avea o contribuie substanial$ la economia local$ n multe moduri, avnd n
vedere num$rul de angajai !i colaborarea cu furnizorii locali; situaiile financiare pot ajuta publicul
prin oferirea de informaii despre evoluia recent$ !i tendinele legate de prosperitatea ntreprinderii
!i a sferei activit$ilor acesteia.
De!i nu toate necesit$ile de informaie ale utilizatorilor pot fi satisf$cute de situaiile
financiare, exist$ cerine comune tuturor utilizatorilor. ntruct investitorii snt ofertan'ii de capital
de risc ai ntreprinderii, se consider$ c$ furnizarea de situa'ii financiare satisface necesit$'ile
lor !i de asemenea va satisface majoritatea necesit$'ilor altor utilizatori.
Responsabilitatea principal$ de a ntocmi !i de a prezenta situaiile financiare ale ntreprinderii
revine conducerii acesteia. Managerii ntreprinderilor snt interesai !i de informaiile cuprinse n
situaiile financiare, chiar dac$ au acces la informaii financiare !i de gestiune suplimentare, care
ajut$ la nf$ptuirea proceselor de planificare, luare a deciziilor !i de control.
2.2. Obiectivul situa'iilor financiare
Obiectivul situaiilor financiare este de a furniza informaii despre pozi'ia financiar$,
performan'ele !i modific$rile pozi'iei financiare a ntreprinderii, care snt utile unei sfere largi de
utilizatori n luarea deciziilor economice. Situaiile financiare elaborate n acest scop satisfac
necesit$ile comune ale majorit$ii utilizatorilor. Totu!i situaiile financiare nu ofer$ toate
informaiile de care utilizatorii au nevoie pentru luarea deciziilor economice, ntruct acestea, n mare
m$sur$, relev$ efectele financiare ale unor evenimente din trecut !i nu ofer$ de regul$ informaii
nefinanciare.
2.2.1. Pozi#ia financiar, performan#a $i modificrile pozi#iei financiare
Deciziile economice care snt luate de utilizatorii situaiilor financiare necesit$ evaluarea capacit$ii
unei ntreprinderi de a genera numerar sau echivalente ale numerarului, a perioadei cnd vor fi
generate numerarul sau echivalentele de numerar, precum !i a gradului de probabilitate a gener$rii
acestor c!tiguri. n ultim$ instan$ de aceasta depinde, de exemplu, capacitatea unei ntreprinderi de
a-!i pl$ti angajaii !i furnizorii, de a pl$ti dobnzi, de a rambursa credite !i de a-i remunera pe
proprietarii acesteia. Utilizatorii snt mai n m$sur$ s$ evalueze aceast$ capacitate de a genera
pagina 12 din 152
numerar sau echivalente ale numerarului dac$ le snt oferite informaii concentrate asupra poziiei
financiare, performanei !i modific$rilor poziiei financiare a unei ntreprinderi.
Pozi'ia financiar$ a unei ntreprinderi este influenat$ de:
- resursele economice pe care le controleaz$;
- structura sa financiar$;
- de lichiditatea !i solvabilitatea;
- capacitatea sa de a se adapta schimb$rilor mediului n care !i desf$!oar$ activitatea.
Informa#iile despre resursele economice controlate de ntreprindere !i capacitatea sa din trecut
de a modifica aceste resurse snt utile pentru a anticipa posibilit$ile ntreprinderii de a genera
numerar sau echivalente de numerar n viitor.
Informa#iile despre structura financiar snt utile pentru anticiparea nevoilor viitoare de
creditare !i a modului n care profiturile !i fluxurile viitoare de trezorerie vor fi repartizate ntre cei
care au un interes fa$ de ntreprindere; acestea snt utile !i pentru anticiparea !anselor ntreprinderii
de a primi finanare n viitor.
Informa#iile despre lichiditate $i solvabilitate snt utile pentru a anticipa capacitatea
ntreprinderii de a-!i onora angajamentele financiare scadente. Lichiditatea se refer$ la
disponibilit$ile de numerar n viitorul apropiat, dup$ luarea n calcul a obligaiilor financiare
aferente acestei perioade. Solvabilitatea se refer$ la disponibilit$ile de numerar pe o perioad$ mai
mare n care urmeaz$ s$ se onoreze angajamentele financiare scadente.
Informa'iile despre performan'a unei ntreprinderi, n special despre profitabilitatea
acesteia, snt necesare pentru evaluarea modific$rilor poteniale ale resurselor economice pe care
ntreprinderea le va putea controla n viitor. n acest sens informaiile despre variabilitatea
performanelor snt importante. Informaiile despre performane snt utile pentru anticiparea
capacit$ii ntreprinderii de a genera fluxuri de trezorerie cu resursele existente. Ele snt utile !i
pentru formularea raionamentelor despre eficiena cu care ntreprinderea poate utiliza noi resurse.
Informa'iile privind modific$rile pozi'iei financiare a unei ntreprinderi snt utile pentru a
evalua activit$ile sale de exploatare, finanare !i investiii n perioada de raportare. Aceste informaii
snt utile, oferind utilizatorului o baz$ pentru evaluarea capacit$ii ntreprinderii de a genera numerar
sau echivalente ale numerarului !i a nevoilor ntreprinderii de a utiliza aceste fluxuri de trezorerie. La
ntocmirea unei situaii a modific$rilor poziiei financiare fondurile pot fi definite n diverse moduri,
cum ar fi: toate resursele financiare, fondul de rulment, lichidit$ile sau numerarul.
Informaiile privind poziia financiar! snt oferite n primul rnd de bilan.
Informaiile privind performana snt oferite n primul rnd de contul de profit $i pierdere.
Informaiile privind modific$rile poziiei financiare snt furnizate n situaiile financiare prin
intermediul unei situaii distincte.
P$rile componente ale situaiilor financiare se interrelaioneaz$, deoarece ele reflect$ diferite
aspecte ale acelora!i tranzacii sau ale altor evenimente. De!i fiecare situaie ofer$ informaii diferite,
este probabil ca nici una s$ nu serveasc$ unui singur scop sau s$ ofere toate informaiile impuse de
necesit$ile specifice ale utilizatorilor. De exemplu, contul de profit !i pierdere ofer$ o imagine
incomplet$ a performanei dac$ nu este folosit mpreun$ cu bilanul !i situaia modific$rilor poziiei
financiare.
2.2.2. Note $i materiale suplimentare
Situaiile financiare cuprind, de asemenea, note, materiale suplimentare, precum !i alte informaii. De
exemplu, pot cuprinde informaii suplimentare relevante pentru necesit$ile utilizatorilor, referitoare
la elementele din bilan !i contul de profit !i pierdere. Pot fi incluse, de asemenea, informaii privind
riscurile !i incertitudinile ce afecteaz$ ntreprinderea, precum !i orice resurse !i obligaii care nu apar
n bilan. Informaiile despre segmentele geografice !i industriale, precum !i despre efectul
modific$rii preurilor asupra ntreprinderii pot fi, de asemenea, oferite sub forma informaiilor
suplimentare.
2.3. Concepte de baz$
n ntocmirea situaiilor financiare trebuie plecat de la dou$ concepte de baz$:
pagina 13 din 152
- contabilitatea de angajamente (independena exerciiilor);
- continuitatea activit$ii.
2.3.1. Contabilitatea de angajamente
Pentru a-!i atinge obiectivele situaiile financiare snt elaborate conform contabilit$ii de angajament.
Astfel efectele tranzaciilor !i ale altor evenimente snt recunoscute atunci cnd tranzaciile !i
evenimentele se produc (!i nu pe m$sur$ ce numerarul sau echivalentul s$u este ncasat sau pl$tit) !i
snt nregistrate n evidenele contabile !i raportate n situaiile financiare ale perioadelor aferente.
Situaiile financiare ntocmite n baza acestui principiu ofer$ informaii utilizatorilor nu numai despre
tranzaciile trecute, care au implicat pl$i !i ncas$ri, dar !i despre obligaiile de plat$ din viitor !i
despre resursele privind ncas$rile viitoare. Deci acestea furnizeaz$ cele mai utile informaii
referitoare la tranzacii !i la alte evenimente trecute care snt necesare utilizatorilor n luarea
deciziilor economice.
2.3.2. Principiul continuit#ii activit#ii
Situaiile financiare snt elaborate de regul$ pornindu-se de la prezumia c$ o ntreprindere !i va
continua activitatea !i n viitorul previzibil. Astfel se presupune c$ ntreprinderea nu are intenia !i
nici nevoia de a-!i lichida sau de a-!i reduce n mod semnificativ activitatea; dac$ o astfel de intenie
sau nevoie exist$, s-ar putea s$ fie nevoie ca situaiile financiare s$ fie ntocmite pe o baz$ diferit$ de
evaluare !i n acest caz vor fi prezentate informaiile referitoare la baza utilizat$.
2.4. Caracteristici calitative ale situa'iilor financiare
Caracteristicile calitative snt atributele care determin$ utilitatea informaiei oferite de situaiile
financiare. Cele patru caracteristici calitative principale snt: inteligibilitatea, relevana, credibilitatea
!i comparabilitatea.
2.4.1. Inteligibilitatea
O calitate esenial$ a informaiilor furnizate de situaiile financiare este aceea c$ ele pot fi u!or
n'elese de utilizatori. n acest scop se presupune c$ utilizatorii dispun de cuno!tine suficiente
privind desf$!urarea afacerilor !i a activit$ilor economice, de noiuni de contabilitate !i au dorina de
a studia informaiile prezentate cu diligenele cuvenite. Totu!i informaiile asupra unor probleme
complexe, care ar trebui incluse n situaiile financiare datorit$ relevanei lor n luarea deciziilor
economice, nu ar trebui excluse doar pe motivul c$ ar putea fi prea dificil de neles pentru anumii
utilizatori.
2.4.2. Relevan#a
Pentru a fi utile informaiile trebuie s$ fie relevante fa$ de necesit$ile de luare a deciziilor de c$tre
utilizatori. Informa'iile snt relevante atunci cnd influen'eaz$ deciziile economice ale
utilizatorilor, ajutndu-i pe ace!tia s$ evalueze evenimente trecute, prezente sau viitoare,
confirmnd sau corectnd evalu$rile lor anterioare.
Rolul de previziune !i cel de confirmare ale informaiilor snt n strns$ leg$tur$. De exemplu,
informaiile despre nivelul actual !i structura activelor au valoare pentru utilizatori atunci cnd ace!tia
ncearc$ s$ previzioneze capacitatea ntreprinderii de a profita de oportunit$i !i de a reaciona la
situaii nefavorabile. Acelea!i informaii au rolul de a confirma previziunile anterioare, de exemplu
modul n care ntreprinderea poate fi structurat$ sau rezultatul activit$ilor planificate.
Informaiile despre poziia financiar$ sau performanele precedente snt frecvent folosite ca
baz$ pentru previzionarea poziiei !i performanei financiare viitoare !i a altor probleme despre care
utilizatorii snt direct interesai, cum ar fi: plata dividendelor !i a salariilor, modific$rile preului
garaniilor, precum !i capacitatea ntreprinderii de a-!i onora obligaiile scadente. Pentru a avea
valoare previzional$ informaiile nu trebuie s$ fie sub forma unei prognoze explicite. Capacitatea de
a previziona pe baza situaiilor financiare este mbun$t$it$ totu!i prin maniera n care snt expuse
informaiile asupra tranzaciilor !i evenimentelor trecute. De exemplu, valoarea previzionat$ a
pagina 14 din 152
contului de profit !i pierdere este mbun$t$it$ dac$ informaiile privind veniturile sau cheltuielile
neobi!nuite, anormale !i cu frecven$ rar$ snt evideniate separat.
Relevan'a informa'iei este influen'at$ de natura sa !i de pragul de semnifica'ie. n anumite
cazuri natura informaiei este suficient$ prin ea ns$!i pentru a determina relevana sa. De exemplu,
raportarea unui nou segment de activitate poate influena evaluarea riscurilor !i a oportunit$ilor
ntreprinderii, indiferent de dimensiunea rezultatelor obinute prin segmentul respectiv n perioada de
raportare. n alte cazuri att natura, ct !i pragul de semnificaie snt importante, de exemplu volumul
valoric al stocurilor din fiecare categorie principal$ pe care o ntreprindere ar trebui s$ le dein$
pentru a avea o activitate adecvat$.
Informaiile snt semnificative dac! omisiunea sau declararea lor eronat! ar putea influena
deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare. Pragul de semnificaie
depinde de m$rimea elementului sau a erorii, judecat$ n mprejur$rile specifice ale omisiunii sau
declar$rii gre!ite. Astfel pragul de semnificaie ofer$ mai degrab$ o limit$ dect s$ reprezinte o
caracteristic$ calitativ$ primar$ pe care informaia trebuie s$ o aib$ pentru a fi util$.
2.4.3. Credibilitatea
Pentru a fi util$ informaia trebuie s$ fie credibil$. Informa'ia are calitatea de a fi credibil$ atunci
cnd nu con'ine erori semnificative, nu este p$rtinitoare, iar utilizatorii pot avea ncredere c$
reprezint$ corect ceea ce informa'ia !i-a propus s$ reprezinte sau ceea ce se a!teapt$, n mod
rezonabil, s$ reprezinte.
Informaia poate fi relevant$, dar att de puin credibil$ sub aspectul naturii sau reprezent$rii,
nct recunoa!terea ei poate induce n eroare. De exemplu, dac$ validitatea !i valoarea daunelor
pentru desp$gubiri snt disputate ntr-un litigiu, nu ar fi adecvat pentru ntreprindere s$ nregistreze n
bilan ntreaga sum$ a desp$gubirilor cerute, de!i ar fi adecvat$ prezentarea sumei solicitate !i a
circumstanelor conflictului ntr-o not$ a situaiilor financiare. Pentru ca informaia s$ fie credibil$
este necesar s$ se testeze dac$ ndepline!te fiecare din condiiile urm$toare:
- s$ asigure o reprezentare fidel$;
- economicul s$ prevaleze asupra juridicului;
- s$ fie neutr$;
- s$ dea dovad$ de pruden$;
- s$ fie complet$.
a) Reprezentarea fidel$
Pentru a fi credibil$ informaia trebuie s$ reprezinte cu fidelitate tranzaciile !i alte evenimente pe
care aceasta fie !i-a propus s$ le reprezinte, fie se a!teapt$, n mod rezonabil, s$ le reprezinte. De
exemplu, bilanul trebuie s$ reprezinte n mod credibil tranzaciile !i alte evenimente care se
concretizeaz$ n active, datorii !i capital propriu ale ntreprinderii la data raport$rii !i care
ndeplinesc criteriile de recunoa!tere.
Cea mai mare parte a informaiilor financiare este supus$ unui anumit risc de a da o
reprezentare mai puin credibil$ dect ar trebui. Aceasta nu se datoreaz$ p$rtinirii, ci mai degrab$
dificult$ilor inerente fie identific$rii tranzaciilor !i altor evenimente ce urmeaz$ s$ fie evaluate, fie
conceperii !i aplic$rii tehnicilor de evaluare !i prezentare ce pot transmite mesaje care corespund
acelor tranzacii !i evenimente. n anumite cazuri m$surarea efectelor financiare ale elementelor ar
putea fi att de incert$ nct ntreprinderile, n general, nu le recunosc n situaiile financiare. De
exemplu, de!i majoritatea ntreprinderilor genereaz$ fond comercial (goodwill) n timp, de obicei
este greu de identificat sau de evaluat acest fond comercial n mod credibil. n alte cazuri totu!i pot fi
relevante recunoa!terea elementelor respective !i prezentarea, n acela!i timp, a riscului de eroare ce
planeaz$ asupra recunoa!terii !i evalu$rii lor.
b) Prevalen'a economicului asupra juridicului
Pentru ca informaia s$ prezinte n mod credibil evenimentele !i tranzaciile pe care le reprezint$ este
necesar ca acestea s$ fie contabilizate !i prezentate n concordan$ cu fondul lor !i cu realitatea
economic$, !i nu doar cu forma lor juridic$. Fondul tranzaciilor sau al altor evenimente nu este
pagina 15 din 152
ntotdeauna n concordan$ cu ceea ce transpare din forma lor juridic$ sau convenional$. De
exemplu, o ntreprindere nstr$ineaz$ un activ unei alte p$ri ntr-un astfel de mod nct documentele
s$ susin$ transmiterea dreptului de proprietate p$rii respective; cu toate acestea pot exista contracte
care s$ asigure ntreprinderii dreptul de a se bucura n continuare de beneficii economice viitoare de
pe urma activului respectiv. n astfel de circumstane raportarea unei vnz$ri nu ar reprezenta n mod
credibil operaiunea ncheiat$ (dac$ ntr-adev$r ar exista o operaiune de aceast$ natur$).
c) Neutralitatea
Pentru a fi credibil$ informaia cuprins$ n situaiile financiare trebuie s$ fie neutr$, adic$ lipsit$ de
influene. Situaiile financiare nu snt neutre dac$ prin selectarea !i prezentarea informaiei
influeneaz$ luarea unei decizii sau formularea unui raionament pentru a realiza un rezultat sau un
obiectiv predeterminat.
d) Pruden'a
Cei care elaboreaz$ situaii financiare trebuie s$ se confrunte cu incertitudini care n mod inevitabil
planeaz$ asupra multor evenimente !i circumstane, cum ar fi: ncasarea creanelor ndoielnice,
durata de utilizare probabil$ a utilajelor !i echipamentelor !i num$rul eventualelor reclamaii cu
privire la produsele n garanie. Astfel de incertitudini snt recunoscute prin prezentarea naturii !i
valorii lor, dar !i prin exercitarea prudenei n ntocmirea situaiilor financiare. Pruden$ nseamn$
includerea unui grad de precauie n exercitarea raionamentelor necesare pentru a face estim$rile
cerute n condiii de incertitudine, astfel nct activele !i veniturile s$ nu fie supraevaluate, iar
datoriile !i cheltuielile s$ nu fie subevaluate. Totu!i exercitarea prudenei nu permite, de exemplu,
constituirea de rezerve ascunse sau de provizioane excesive, subevaluarea deliberat$ a activelor sau a
veniturilor, dar nici supraevaluarea deliberat$ a datoriilor sau a cheltuielilor, deoarece situaiile
financiare nu ar mai fi neutre !i de aceea nu ar mai avea calitatea de a fi credibile.
e) Integralitatea
Pentru a fi credibil$ informaia din situaiile financiare trebuie s$ fie complet$ n limitele rezonabile
ale pragului de semnificaie !i ale costului obinerii acelei informaii. O omisiune poate face ca
informaia s$ fie fals$ sau s$ induc$ n eroare !i astfel s$ devin$ necredibil$ !i defectuoas$ din punct
de vedere al relevanei.
2.4.4. Comparabilitatea
Utilizatorii trebuie s$ poat$ compara situaiile financiare ale unei ntreprinderi n timp pentru a
identifica tendinele n poziia financiar$ !i performanele sale. Utilizatorii trebuie totodat$ s$ poat$
compara situaiile financiare ale diverselor ntreprinderi, pentru a le evalua poziia financiar$,
performanele !i modific$rile poziiei financiare. Astfel m$surarea !i prezentarea efectului financiar
al acelora!i tranzacii !i evenimente trebuie efectuate ntr-o manier$ consecvent$ n cadrul unei
ntreprinderi !i de-a lungul timpului pentru acea ntreprindere !i ntr-o manier$ consecvent$ pentru
diferite ntreprinderi.
O implicaie important$ a caracteristicii calit$'ii informa'iei de a fi comparabil$ este ca
utilizatorii s$ fie informai despre politicile contabile utilizate n elaborarea situaiilor financiare !i
despre orice schimbare a acestor politici, precum !i despre efectele unor astfel de schimb$ri.
Utilizatorii trebuie s$ fie n m$sur$ s$ identifice diferenele dintre politicile contabile pentru
tranzacii !i alte evenimente asem$n$toare utilizate de aceea!i ntreprindere de la o perioad$ la alta,
precum !i de diferite ntreprinderi. Conformitatea cu Standardele Internaionale de Contabilitate,
inclusiv prezentarea politicilor contabile utilizate de ntreprindere, ajut$ la realizarea comparabilit$ii.
Nevoia de comparabilitate nu trebuie confundat$ cu simpla uniformitate !i nu trebuie l$sat$ s$
devin$ un impediment n introducerea de standarde de contabilitate mbun$t$ite. Nu este indicat
pentru o ntreprindere s$ continue evidenierea n contabilitate n aceea!i manier$ pentru o tranzacie
sau pentru un alt eveniment, dac$ metoda adoptat$ nu menine caracteristicile calitative de relevan$
!i credibilitate. Nu este indicat pentru o ntreprindere nici s$ !i lase politicile contabile neschimbate
atunci cnd exist$ alternative mai relevante !i credibile.
pagina 16 din 152
Deoarece utilizatorii doresc s$ compare poziia financiar$, performana !i modific$rile poziiei
financiare a unei ntreprinderi n timp, este important ca situaiile financiare s$ releve informaii
corespunz$toare pentru perioadele precedente.
2.4.5. Limite ce privesc informa#ia relevant $i credibil
ndeplinirea n acela!i timp a tuturor caracteristicilor calitative ale informaiei contabile este uneori
dificil de realizat. Printre limitele care pot fi puse n eviden$ n leg$tur$ cu convergena tuturor
caracteristicilor avem:
- oportunitatea;
- raportul cost/beneficiu.
a) Oportunitatea
Dac$ exist$ o ntrziere exagerat$ n raportarea informaiei, aceasta !i poate pierde relevana.
Conducerea poate fi nevoit$ s$ aleag$ ntre valoarea relativ$ a raport$rii la un anumit moment !i
furnizarea de informaii credibile. Pentru a furniza informaii oportune deseori poate fi necesar$
raportarea tuturor aspectelor unei tranzacii sau ale altui eveniment, nainte ca acestea s$ fie
cunoscute, de!i n acest fel este afectat$ credibilitatea. Dimpotriv$, dac$ raportarea este ntrziat$
pn$ cnd toate aspectele snt cunoscute, informaia poate fi foarte credibil$, dar de utilitate redus$
pentru utilizatorii care au fost nevoii ntre timp s$ ia decizii. Pentru a realiza un echilibru ntre
relevan$ !i credibilitate considerentul fundamental este satisfacerea adecvat$ a necesit$ilor
utilizatorilor n procesul lu$rii deciziilor economice.
b) Raportul cost-beneficiu
Beneficiile de pe urma informaiei ar trebui s$ dep$!easc$ costul furniz$rii acesteia. Evaluarea
beneficiilor !i a costurilor reprezint$ n fond rezultatul unui raionament profesional. n plus costurile
nu snt suportate neap$rat de acei utilizatori care se bucur$ !i de beneficii. De beneficii se pot bucura
!i ali utilizatori dect cei pentru care informaia este preg$tit$; de exemplu, furnizarea de informaii
suplimentare creditorilor poate reduce costurile ndator$rii ntreprinderii. Din acest motiv testul cost-
beneficiu este dificil de aplicat oric$rui caz particular. Cu toate acestea cei abilitai s$ emit$
standardele, precum !i cei care ntocmesc !i utilizeaz$ situaiile financiare ar trebui s$ fie con!tieni
de aceast$ limit$.
2.4.6. Echilibrul dintre caracteristicile calitative
n practic$ stabilirea unui echilibru ntre caracteristicile calitative este deseori necesar$. n general
elul este de a realiza un echilibru adecvat ntre caracteristicile respective pentru a satisface
obiectivul situaiilor financiare. Importan'a relativ$ a caracteristicilor n diferite cazuri este o
problem$ de ra'ionament profesional.
2.4.7. Imaginea fidel/Prezentarea fidel
Situaiile financiare snt frecvent descrise ca prezentnd o imagine fidel$ a poziiei financiare,
performanei !i a modific$rilor poziiei financiare a unei ntreprinderi. Aplicarea caracteristicilor
calitative principale $i a standardelor adecvate de contabilitate are n mod normal ca rezultat
ntocmirea unor situaii financiare care reflect!, n general, o imagine fidel! a situaiei
ntreprinderii.
2.5. Structurile situa'iilor financiare
Situaiile financiare descriu rezultatele financiare ale tranzaciilor !i ale altor evenimente, grupndu-le
n clase cuprinz$toare conform caracteristicilor economice. Aceste clase snt numite structurile
situa'iilor financiare. Structurile bilanului legate n mod direct de evaluarea poziiei financiare snt:
activele, datoriile !i capitalul propriu. Structurile contului de profit !i pierdere, legate n mod direct
de evaluarea performanei, snt veniturile !i cheltuielile. Situaia modific$rilor poziiei financiare
reflect$ de obicei structurile din contul de profit !i pierdere !i modific$rile structurilor din bilan.
pagina 17 din 152
Prezentarea acestor structuri n bilan !i n contul de profit !i pierdere implic$ un proces de
subclasificare. De exemplu, activele !i datoriile pot fi clasificate dup$ natura sau funcia lor n
activitatea ntreprinderii, pentru a prezenta informaii n cea mai folositoare manier$ pentru
utilizatori, n scopul adopt$rii deciziilor economice.
2.5.1. Pozi#ia financiar (bilan#ul)
Elementele legate n mod direct de evaluarea poziiei financiare snt activele, datoriile !i capitalul
propriu. Acestea snt definite dup$ cum urmeaz$:
a) un activ reprezint$ o resurs$ controlat$ de ntreprindere ca rezultat al unor evenimente
trecute !i de la care se a!teapt$ s$ genereze beneficii economice viitoare pentru ntreprindere;
b) o datorie reprezint$ o obligaie actual$ a ntreprinderii ce decurge din evenimente trecute !i
prin decontarea c$reia se a!teapt$ s$ rezulte o ie!ire de resurse care ncorporeaz$ beneficii
economice;
c) capitalul propriu reprezint$ interesul rezidual al acionarilor n activele unei ntreprinderi
dup$ deducerea tuturor datoriilor sale.
Definiiile activelor !i datoriilor identific$ elementele eseniale ale acestora, dar nu ncearc$ s$
specifice criteriile ce trebuie ndeplinite nainte de a fi recunoscute n bilan. Astfel definiiile includ
!i elemente ce nu snt recunoscute ca fiind active sau datorii n bilan, deoarece nu satisfac criteriile
de recunoa!tere. Fluxurile de beneficii economice viitoare dinspre sau c$tre ntreprindere trebuie s$
fie suficient de sigure pentru a ndeplini criteriile de probabilitate nainte de a recunoa!te un activ sau
o datorie.
La stabilirea momentului n care un element satisface definiia activelor, datoriilor sau
capitalurilor proprii trebuie acordat$ atenie substanei !i realit$ii economice a acestuia !i nu numai
formei sale juridice. Astfel, de exemplu, n cazul contractelor de leasing financiar substana !i
realitatea economic$ reprezint$ faptul c$ locatarul obine beneficiile economice ale utiliz$rii activului
contractat pe cea mai mare parte a duratei de utilizare a acestuia n schimbul obligaiei de a pl$ti
pentru acest drept o sum$ aproximativ egal$ cu valoarea just$ a activului !i dobnda aferent$. Din
acest motiv leasingul financiar d$ na!tere unor elemente ce satisfac definiiile activelor !i datoriilor !i
care snt recunoscute n consecin$ n bilanul locatarului.
Bilanurile elaborate conform IAS/IFRS actuale pot include !i elemente ce nu satisfac
definiiile activelor sau ale datoriilor !i nici nu snt prezentate ca parte a capitalurilor proprii.
a) Active
Beneficiile economice viitoare ncorporate n active reprezint$ potenialul de a contribui, n mod
direct sau indirect, la fluxul de numerar !i echivalente ale numerarului c$tre ntreprindere. Acest
potenial poate fi unul productiv, fiind parte a activit$ilor de exploatare ale ntreprinderii. De
asemenea, se poate transforma n numerar sau echivalente ale numerarului sau poate avea capacitatea
de a reduce ie!irile de numerar, cum ar fi un proces alternativ de producie care mic!oreaz$ costurile.
De obicei o ntreprindere !i utilizeaz$ activele pentru a produce bunuri sau pentru a presta
servicii, capabile s$ satisfac$ dorinele sau necesit$ile clienilor; datorit$ faptului c$ aceste bunuri
sau servicii pot satisface aceste dorine sau necesit$i, clienii snt dispu!i s$ pl$teasc$ pentru a le
obine, contribuind astfel la fluxul de trezorerie al ntreprinderii. Numerarul n sine confer$ un
avantaj ntreprinderii, datorit$ faptului c$ se impune fa$ de celelalte resurse.
Beneficiile economice viitoare ncorporate n active pot intra n ntreprindere n mai multe
moduri. De exemplu, un activ poate fi:
a) utilizat separat sau mpreun$ cu alte active pentru prestarea de servicii sau producia de
bunuri destinate vnz$rii de c$tre ntreprindere;
b) schimbat cu alte active;
c) utilizat pentru stingerea unei datorii; sau
d) repartizat acionarilor ntreprinderii.
Multe active, de exemplu terenurile !i mijloacele fixe, au o form$ fizic$. Cu toate acestea forma fizic$
nu este esen'ial$ pentru existen'a unui activ, de aceea brevetele !i drepturile de autor (copyright) snt active
dac$ se a!teapt$ s$ genereze beneficii economice viitoare ntreprinderii !i dac$ snt controlate de aceasta.
pagina 18 din 152
Multe active, de exemplu creanele, terenurile !i cl$dirile, snt asociate cu drepturi legale,
inclusiv cu dreptul de proprietate. Dreptul de proprietate nu este esen'ial pentru determinarea
existenei unui activ, de!i, de exemplu, o proprietate deinut$ ntr-un contract de leasing este un activ
n cazul n care ntreprinderea controleaz$ beneficiile oferite de proprietatea respectiv$. De!i
capacitatea unei ntreprinderi de a controla beneficiile este de obicei rezultatul drepturilor legale, un
element poate satisface definiia unui activ, chiar !i f$r$ a exista un control legal. De exemplu, know-
how obinut dintr-o activitate de dezvoltare poate satisface definiia unui activ atunci cnd
ntreprinderea controleaz$ beneficiile acestui know-how, inndu-l secret.
Activele unei ntreprinderi rezult$ din tranzac'ii sau evenimente anterioare. n mod
normal ntreprinderile obin activele prin cump$rarea sau producerea acestora, dar !i alte tranzacii
sau evenimente pot genera active, de exemplu propriet$ile primite de ntreprindere de la Guvern ca
parte a unui program de ncurajare a cre!terii economice ntr-o regiune !i de descoperire a rezervelor
minerale. Tranzaciile sau evenimentele care snt a!teptate n viitor nu genereaz$ prin ele nsele
active, de aceea, de exemplu, intenia de a cump$ra un bun nu satisface prin ea ns$!i definiia unui
activ.
Exist$ o leg$tur$ strns$ ntre ie!irile de numerar !i generarea de active, dar nu este
neap$rat necesar ca cele dou$ s$ coincid$. De aceea, n momentul n care se produce o ie!ire de
numerar, aceasta poate nsemna c$ se urm$re!te obinerea de beneficii economice viitoare, dar nu
este o dovad$ concludent$ c$ elementul obinut corespunde definiiei unui activ. n mod similar
absena unei ie!iri de numerar nu exclude posibilitatea ca un element s$ satisfac$ definiia unui activ,
care poate fi recunoscut n bilan, de exemplu, elemente care au fost donate unei ntreprinderi pot
satisface definiia unui activ.
b) Datorii
O caracteristic$ esenial$ a unei datorii este faptul c$ ntreprinderea are o obliga'ie actual$. O
obligaie reprezint$ un angajament sau o responsabilitate de a aciona ntr-un anumit fel. n mod
normal acestea reprezint$ sume ce trebuie pl$tite pentru bunuri !i servicii primite. De asemenea,
obligaiile apar !i din activitatea normal$, din dorina de a menine relaii bune de afaceri sau de a se
comporta ntr-o manier$ echitabil$. Dac$, de exemplu, o ntreprindere decide s$ remedieze
defeciunile produselor sale chiar !i dup$ ce perioada de garanie a expirat, sumele ce se a!teapt$ s$
fie cheltuite n leg$tur$ cu bunurile deja vndute reprezint$ datorii (chiar dac$ se nregistreaz$ n
contabilitate ca provizioane).
Trebuie f$cut$ distinc'ia ntre o obliga'ie actual$ !i un angajament viitor. Decizia
conducerii unei ntreprinderi de a achiziiona active n viitor nu reprezint$ prin ea ns$!i o obligaie
prezent$. n mod normal obligaia apare numai n momentul livr$rii activului sau n momentul n
care ntreprinderea are un acord irevocabil de cump$rare a activului. n cazul din urm$ natura
irevocabil$ a acordului poate conduce la consecine economice ca urmare a neonor$rii obligaiei; de
exemplu, din cauza existenei unei penaliz$ri substaniale, ntreprinderea poate fi n imposibilitatea
de a mpiedica fluxul resurselor c$tre o alt$ parte.
Stingerea unei obliga'ii prezente implic$ de obicei renun'area ntreprinderii la anumite
resurse care ncorporeaz$ beneficii economice, n scopul satisfacerii cererilor celeilalte p$ri.
Stingerea unei obligaii prezente se poate face n mai multe moduri, de exemplu prin:
a) plata n numerar;
b) transferul altor active;
c) prestarea de servicii;
d) nlocuirea respectivei obligaii cu o alt$ obligaie; sau
e) transformarea obligaiei n capital propriu.
O obligaie poate fi stins$ !i prin alte mijloace, cum ar fi renunarea de c$tre creditor la
drepturile sale.
Datoriile rezult$ din tranzac'ii sau din alte evenimente trecute. De exemplu, achiziia de
bunuri sau utilizarea serviciilor d$ na!tere unor datorii comerciale (n afara cazului n care se face
plata n avans sau se pl$te!te n momentul livr$rii), iar primirea unui credit de la banc$ d$ na!tere
unei obligaii de rambursare a creditului. De asemenea, o ntreprindere poate recunoa!te reduceri
pagina 19 din 152
viitoare pe baza cump$r$rilor anuale f$cute de clieni ca fiind obligaii; n acest caz vnzarea
bunurilor din perioada anterioar$ este tranzacia care d$ na!tere datoriei respective.
Unele datorii pot fi determinate doar prin utilizarea unui grad ridicat de estimare. Unele
ntreprinderi consider$ aceste datorii drept provizioane. n anumite $ri asemenea provizioane nu snt
privite ca datorii, deoarece conceptul de datorie este definit mai restrns, n a!a fel nct s$ includ$
doar sumele ce pot fi stabilite f$r$ s$ fie necesar s$ se fac$ estim$ri. Astfel, cnd un provizion implic$
o obligaie prezent$ !i satisface restul definiiei, este o datorie, chiar dac$ suma trebuie s$ fie
estimat$. Exemplele din aceast$ categorie se refer$ la provizioanele pentru pl$i ce trebuie f$cute
pentru garaniile existente !i la provizioanele pentru acoperirea obligaiilor privind pensiile.
c) Capitalul propriu
De!i capitalul propriu este definit ca interes rezidual al acionarilor, acesta poate fi subclasificat n
bilan. De exemplu, ntr-o ntreprindere, pot fi prezentate separat capitalul social (fondurile cu care
au contribuit acionarii), profitul capitalizat, rezervele ce reprezint$ alocarea rezultatului reportat !i
rezervele ce reprezint$ ajust$ri pentru meninerea nivelului capitalului. Asemenea clasific$ri pot fi
relevante pentru procesul de luare a deciziilor de c$tre utilizatorii situaiilor financiare, cnd exist$
restricii legale sau de alt$ natur$ privind capacitatea ntreprinderii de a distribui sau de a utiliza ntr-
un alt mod capitalul propriu.
Constituirea rezervelor este cerut$ uneori de lege, de statut sau de alte acte normative, n scopul
asigur$rii unei m$suri suplimentare de protecie mpotriva efectelor pierderilor pentru ntreprindere !i
creditorii acesteia. Pot fi constituite alte rezerve dac$ legislaia fiscal$ naional$ asigur$ scutirea sau
reducerea impozitului cnd se fac transferuri c$tre astfel de rezerve. Existena !i m$rimea unor
asemenea rezerve legale, statutare !i fiscale constituie o informaie ce poate fi relevant$ pentru luarea
deciziilor de c$tre utilizatori. Transferurile c$tre asemenea rezerve snt mai degrab$ aloc$ri ale
rezultatului reportat dect cheltuieli.
Suma cu care este nregistrat capitalul propriu n bilan depinde de evaluarea activelor !i a
datoriilor. n mod normal suma cumulat$ a capitalurilor proprii nu poate corespunde dect din
ntmplare cu valoarea de pia$ a aciunilor ntreprinderii sau cu suma care ar putea fi obinut$ prin
vnzarea pe elemente a activului net sau a ntreprinderii n ntregime, presupunnd continuitatea
activit$ii.
2.5.2. Performan#
Profitul este frecvent utilizat ca o m$sur$ a performanei sau ca baz$ de referin$ pentru ali
indicatori, cum ar fi rentabilitatea investiiei sau rezultatul pe aciune. Veniturile !i cheltuielile
constituie elemente direct legate de m$surarea profitului. Recunoa!terea !i m$surarea veniturilor !i a
cheltuielilor, !i deci a profitului, depind parial de conceptele de capital !i de meninere a nivelului
capitalului, concepte utilizate de ntreprinderi n elaborarea situaiilor financiare.
Elementele de venituri !i cheltuieli snt definite dup$ cum urmeaz$:
a) veniturile constituie cre!teri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei
contabile sub form$ de intr$ri sau cre!teri ale activelor ori descre!teri ale datoriilor, care se
concretizeaz$ n cre!teri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din contribuii ale
acionarilor;
b) cheltuielile constituie diminu$ri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul
perioadei contabile sub form$ de ie!iri sau sc$deri ale valorii activelor ori cre!teri ale datoriilor, care
se concretizeaz$ n reduceri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora
c$tre acionari.
Veniturile !i cheltuielile se pot reg$si n contul de profit !i pierdere n diferite moduri, astfel
nct s$ furnizeze informaia relevant$ pentru procesul decizional. De exemplu, se folose!te adesea
distincia dintre acele elemente de venituri !i cheltuieli care snt rezultatul activit$ilor curente ale
ntreprinderii !i cele care nu snt rezultatul acestor activit$i. Aceast$ distincie se realizeaz$
plecndu-se de la prezumia c$ sursa unui element (de venituri sau cheltuieli) este relevant$ n
procesul de evaluare a capacit$ii ntreprinderii de a genera n viitor numerar !i echivalente ale
numerarului. De exemplu, activit$i ntmpl$toare, cum ar fi nstr$inarea unei investiii pe termen
pagina 20 din 152
lung, nu pot ap$rea n mod curent. n procesul de separare a veniturilor !i cheltuielilor n funcie de
caracterul lor curent sau extraordinar este necesar$ analiza naturii !i activit$ii ntreprinderii.
Elementele care pentru unele ntreprinderi snt rezultatul unor activit$i curente pot reprezenta n
cazul altor ntreprinderi activit$i extraordinare.
De asemenea, distincia dintre elementele de venituri !i cheltuieli !i combinarea acestora n
diferite moduri permite ntreprinderii s$ !i prezinte n mod variat performanele. Aceste clasific$ri
prezint$ diferite grade de cuprindere. De exemplu, contul de profit !i pierdere poate include marja
brut$, profitul din activit$ile curente nainte de impozitare, profitul din activit$ile curente dup$
impozitare !i profitul net.
a) Venituri
Definiia veniturilor include att venituri din activit$'ile curente, ct !i c!tiguri din orice alte surse.
Veniturile din activit$ile curente se pot reg$si sub diferite denumiri, cum ar fi vnz$ri, comisioane,
dobnzi, dividende, redevene !i chirii. C!tigurile reprezint$ alte elemente care corespund definiiei
veniturilor !i pot ap$rea sau nu pot ap$rea ca rezultat al activit$ii curente a ntreprinderii. C!tigurile
reprezint$ cre!teri ale beneficiilor economice !i din acest punct de vedere nu difer$ ca natur$ de
venituri.
C!tigurile includ, de exemplu, sumele rezultate n urma ie!irii activelor imobilizate pe termen
mediu !i lung. Definiia veniturilor include totodat$ !i c!tigurile nerealizate, de exemplu cele
rezultate din reevaluarea titlurilor de plasament !i cele rezultate din cre!terea valorii contabile a
activelor pe termen lung. Prezentarea c!tigurilor n contul de profit !i pierdere se realizeaz$ de
obicei distinct, deoarece cunoa!terea existenei acestora este important$ pentru procesul decizional.
C!tigurile snt prezentate de regul$ la valoarea net$, exclusiv cheltuielile aferente.
Veniturile pot fi utilizate pentru achiziionarea de active sau pentru cre!terea valorii diferitelor
tipuri de active, de exemplu: numerar, creane, bunuri !i servicii primite n schimbul bunurilor !i al
serviciilor furnizate. Veniturile pot rezulta, de asemenea, din lichidarea datoriilor. De exemplu, o
ntreprindere poate furniza bunuri !i servicii unui creditor n scopul lichid$rii unei datorii legate de
un credit n derulare.
b) Cheltuieli
Definiia cheltuielilor include pierderile, precum !i acele cheltuieli care apar n procesul desf$!ur$rii
activit$ilor curente ale ntreprinderii. De exemplu, cheltuielile ce apar n cursul activit$ilor curente
ale ntreprinderii includ costul vnz$rilor, salariile !i amortizarea. Ele se reg$sesc de obicei sub forma
ie!irilor sau sc$derii valorii activelor, cum ar fi: numerarul sau echivalentele numerarului, stocurile,
terenurile !i mijloacele fixe. Pierderile reprezint$ alte elemente care corespund definiiei cheltuielilor
!i care pot ap$rea sau nu pot ap$rea pe parcursul desf$!ur$rii activit$ilor curente ale ntreprinderii.
Pierderile reprezint$ diminu$ri ale beneficiilor economice !i din acest punct de vedere nu difer$ ca
natur$ de alte tipuri de cheltuieli. n categoria pierderilor snt incluse, de exemplu, cele rezultate din
dezastre, cum ar fi inundaiile sau incendiile, precum !i cele rezultate din ie!irea activelor pe termen
lung. De asemenea, definiia cheltuielilor include !i pierderile nerealizate, de exemplu cele rezultate
din cre!terea cursului de schimb valutar n cazul unor mprumuturi pe care ntreprinderea le-a
contractat n valut$. De obicei, n contul de profit !i pierdere prezentarea pierderilor se efectueaz$
distinct, datorit$ importanei cunoa!terii existenei !i valorii acestora n procesul decizional.
Pierderile snt raportate de regul$ la valoarea net$, exclusiv veniturile aferente.
2.5.3. Ajustri pentru men#inerea nivelului capitalului
Reevaluarea sau ajustarea valorii activelor !i datoriilor determin$ cre!teri sau diminu$ri ale
capitalului propriu. De!i aceste cre!teri sau diminu$ri corespund definiiei veniturilor !i cheltuielilor,
ele nu snt incluse n contul de profit !i pierdere n baza anumitor concepte legate de meninerea
nivelului capitalului. n schimb ele snt incluse n capitalul propriu, ca ajust$ri pentru meninerea
nivelului capitalului sau ca rezerve din reevaluare.
pagina 21 din 152
2.6. Recunoa!terea structurilor situa'iilor financiare
Recunoa!terea este procesul ncorpor$rii n bilan sau n contul de profit !i pierdere a unui element
care ndepline!te criteriile de recunoa!tere. Acest proces implic$ descrierea n cuvinte a respectivului
element !i asocierea unei anumite sume, precum !i includerea respectivei sume n totalul bilanului
sau al contului de profit !i pierdere. Elementele care satisfac criteriile de recunoa!tere trebuie
prezentate n bilan sau n contul de profit !i pierdere.
Un element care corespunde defini'iei unei structuri a situa'iei financiare trebuie
recunoscut n cazul n care:
a) este probabil ca, n viitor, un beneficiu economic asociat s! intre sau s! ias! n sau din
ntreprindere; $i
b) elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat! n mod credibil.
n procesul de evaluare a ndeplinirii sau nendeplinirii criteriilor de recunoa!tere n situaiile
financiare trebuie acordat$ atenie consideraiilor legate de pragul de semnificaie. Interdependena
ntre structuri exist$ n cazul n care un element ce corespunde definiiei !i ndepline!te criteriile de
recunoa!tere pentru o anumit$ structur$, de exemplu un activ, impune automat recunoa!terea unei
alte structuri, de exemplu un venit sau o datorie.
2.6.1. Probabilitatea realizrii unor beneficii economice viitoare
Conceptul de probabilitate este utilizat pentru criteriile de recunoa!tere referitoare la gradul de
incertitudine n realizarea unui beneficiu economic viitor asociat unui element
13
. Acest concept este
impus de incertitudinea ce caracterizeaz$ mediul n care !i desf$!oar$ activitatea orice ntreprindere.
Evaluarea gradului de incertitudine legat de beneficiile economice viitoare ia n calcul informaia
disponibil$ n momentul ntocmirii situaiilor financiare. De exemplu, cnd ncasarea unei creane a
ntreprinderii este probabil$, n absena oric$rei probe care s$ demonstreze contrariul, se justific$
recunoa!terea creanei ca activ. n cazul unei diversit$i mari a creanelor totu!i va fi considerat$
normal$ probabilitatea apariiei unui grad de nencasare !i, prin urmare, reducerea prognozat$ a
beneficiului economic va fi nregistrat$ drept cheltuial$.
2.6.2. Credibilitatea evalurii
A doua condiie pe care un element trebuie s$ o ndeplineasc$ pentru a fi recunoscut este ca acesta s$
aib$ un cost sau o valoare ce poate fi evaluat$ n mod credibil. n multe cazuri costul sau valoarea
trebuie estimat$; folosirea unor estim$ri rezonabile constituie o parte esenial$ n elaborarea
situaiilor financiare !i nu influeneaz$ credibilitatea lor. n cazul n care totu!i nu poate fi
realizat$ o estimare rezonabil$, elementul nu va fi recunoscut n bilan' sau n contul de profit !i
pierdere. De exemplu, ncas$rile previzionate n urma unui proces n instan$ pot corespunde
definiiei activelor !i veniturilor, precum !i criteriului de probabilitate a realiz$rii; totu!i, dac$ nu este
posibil$ evaluarea credibil$ a c!tigului, acestea nu pot fi nregistrate ca active sau ca venituri; aceste
ncas$ri previzionate trebuie totu!i prezentate note sau informaii suplimentare.
Un element care la un anumit moment nu mai corespunde criteriilor de recunoa!tere poate fi
recunoscut mai trziu ca urmare a unor circumstane sau evenimente ulterioare.
Pot fi totu!i prezentate n anexe !i informaii suplimentare referitoare la un element care are
caracteristicile eseniale ale unei structuri a situaiilor financiare, dar nu ndepline!te criteriile de
recunoa!tere. Acest procedeu este recomandat n cazul n care cunoa!terea existenei acestui element
este relevant$ pentru evaluarea poziiei financiare a ntreprinderii, a performanei financiare sau a
modific$rii poziiei financiare de c$tre utilizatorii situaiilor financiare.
2.6.3. Recunoa$terea activelor
Un activ este recunoscut n bilan' n momentul n care este probabil$ realizarea unui beneficiu
economic viitor de c$tre ntreprindere !i activul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat$ n
mod credibil. Un activ nu este recunoscut n bilan' atunci cnd este improbabil ca intrarea de

13
ntr-o abordare mai nou$, IASB arat$ c$ probabil nsemn$ mai degrab probabil dect improbabil.
pagina 22 din 152
numerar s$ genereze beneficii economice pentru ntreprindere n perioadele viitoare. n schimb o
astfel de tranzacie va avea ca efect recunoa!terea unei cheltuieli n contul de profit !i pierdere. Acest
tratament nu nseamn$ neap$rat c$ scopul pentru care s-au efectuat cheltuielile a fost altul dect
obinerea unui beneficiu economic pentru ntreprindere sau c$ managementul a fost deficitar. Singura
implicaie este aceea c$ gradul de siguran$ privind obinerea unui beneficiu ntr-o perioad$ contabil$
ulterioar$ este insuficient pentru a garanta recunoa!terea unui activ.
2.6.4. Recunoa$terea datoriilor
O datorie este recunoscut$ n bilan n momentul n care este probabil c$ o ie!ire de resurse,
purt$toare de beneficii economice, va rezulta din lichidarea unei obligaii prezente, iar valoarea la
care se va realiza aceast$ lichidare poate fi evaluat$ n mod credibil. n practic$ obligaiile rezultate
din contracte n care nu s-au respectat nc$ obligaiile contractuale (de exemplu, datoriile pentru
stocuri comandate, dar neprimite nc$) nu snt n general recunoscute ca datorii n situaiile
financiare. Totu!i astfel de obligaii pot corespunde definiiei datoriilor !i acestea pot fi recunoscute.
n astfel de circumstane recunoa!terea datoriilor implic$ !i recunoa!terea activelor sau a cheltuielilor
aferente.
2.6.5. Recunoa$terea veniturilor
Veniturile snt recunoscute n contul de profit !i pierdere atunci cnd a avut loc o cre!tere a
beneficiilor economice viitoare aferente cre!terii unui activ sau diminu$rii unei datorii, modificare ce
poate fi evaluat$ n mod credibil. Aceasta presupune c$ recunoa!terea veniturilor se realizeaz$
simultan cu recunoa!terea cre!terii activelor sau a reducerii datoriilor (de exemplu, cre!terea
net$ a activelor rezultat$ din vnzarea produselor sau a serviciilor ori descre!terea datoriilor ca
rezultat al anul$rii unei datorii).
Procedurile adoptate n practic$ n mod normal pentru recunoa!terea veniturilor, de exemplu
cerina ca venitul s$ fie obinut, constituie aplicaii ale criteriilor de recunoa!tere prezentate cadrul
general. Astfel de proceduri conduc n general la limitarea recunoa!terii ca venituri numai a acelor
elemente ce pot fi evaluate n mod credibil !i care au un grad suficient de certitudine.
2.6.6. Recunoa$terea cheltuielilor
Cheltuielile snt recunoscute n contul de profit !i pierdere atunci cnd a avut loc o reducere a
beneficiilor economice viitoare aferente diminu$rii unui activ sau cre!terii unei datorii, modificare ce
poate fi evaluat$ n mod credibil. De fapt aceasta nseamn$ c$ recunoa!terea cheltuielilor are loc
simultan cu recunoa!terea cre!terii datoriilor sau a reducerii activelor (de exemplu, drepturile
salariale angajate sau amortizarea mijloacelor fixe).
Cheltuielile snt recunoscute n contul de profit !i pierdere pe baza asocierii directe ntre
costurile implicate !i obinerea elementelor specifice de venit. Acest proces, cunoscut sub numele de
conectarea costurilor la venituri, implic$ recunoa!terea simultan$ sau combinat$ a veniturilor
!i cheltuielilor care rezult$ direct !i concomitent din acelea!i tranzac'ii sau din alte evenimente.
De exemplu, diversele componente ale cheltuielilor care contribuie la determinarea costului
bunurilor vndute snt recunoscute n acela!i timp cu venitul din vnzarea bunurilor.
Unele cheltuieli snt recunoscute n contul de profit !i pierdere pe baza unei proceduri de
alocare sistematic$ !i raional$, atunci cnd se a!teapt$ s$ se obin$ beneficii economice n decursul
mai multor perioade contabile !i cnd asocierea acestora cu veniturile poate fi determinat$ doar n
mod vag sau indirect. Aceast$ modalitate este deseori necesar$ n procesul recunoa!terii cheltuielilor
asociate cu utilizarea unor active, cum ar fi: terenuri !i mijloace fixe, licene !i m$rci de comer; n
astfel de cazuri cheltuiala este prezentat$ ca amortizare. Aceste proceduri de alocare au drept scop
recunoa!terea cheltuielilor n cadrul perioadelor contabile n care se consum$ sau expir$ beneficiile
economice asociate acestor elemente.
O cheltuial$ este recunoscut$ imediat n contul de profit !i pierdere atunci cnd un cost nu
genereaz$ beneficii economice viitoare sau atunci cnd !i n m$sura n care viitoarele beneficii
pagina 23 din 152
economice nu corespund sau nceteaz$ s$ mai corespund$ condiiilor pentru recunoa!terea n bilan
sub form$ de activ.
O cheltuial$ este, de asemenea, recunoscut$ n contul de profit !i pierdere n acele situaii n
care apare o datorie f$r$ recunoa!terea unui activ, cum ar fi cazul n care datoria apare ca urmare a
acord$rii de garanii pentru produsele vndute.
2.7. Evaluarea structurilor situa'iilor financiare
Evaluarea este procesul prin care se determin$ valorile la care structurile situaiilor financiare vor fi
recunoscute n bilan !i n contul de profit !i pierdere. Aceasta presupune alegerea unei anumite baze
de evaluare.
n situaiile financiare pot fi utilizate diverse baze de evaluare, fie individual, fie n diverse
combinaii. Ele includ urm$toarele:
a) costul istoric: activele snt nregistrate la suma pl$tit$ n numerar sau n echivalente ale
numerarului sau la valoarea just$ din momentul cump$r$rii lor; datoriile snt nregistrate la valoarea
echivalentelor obinute n schimbul obligaiei sau, n anumite mprejur$ri (de exemplu, impozitul pe
profit), la valoarea ce se a!teapt$ s$ fie pl$tit$ n numerar sau n echivalente ale numerarului pentru a
stinge datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor;
b) costul curent: activele snt nregistrate la valoarea n numerar sau n echivalente ale
numerarului, care ar trebui pl$tit$ dac$ acela!i activ sau unul asem$n$tor ar fi achiziionat n prezent;
datoriile snt nregistrate la valoarea neactualizat$ n numerar sau n echivalente ale numerarului,
necesar$ pentru a deconta n prezent obligaia;
c) valoarea realizabil$ (de decontare a obligaiei): activele snt nregistrate la valoarea n
numerar sau n echivalente ale numerarului, care poate fi obinut$ n prezent prin vnzarea normal$ a
activelor; datoriile snt nregistrate la valoarea lor de decontare; aceasta reprezint$ valoarea
neactualizat$ n numerar sau n echivalente ale numerarului, care trebuie pl$tit$ pentru a achita
datoriile potrivit cursului normal al afacerilor;
d) valoarea actualizat$: activele snt nregistrate la valoarea actualizat$ a viitoarelor intr$ri
nete de numerar, care urmeaz$ s$ fie generate n derularea normal$ a activit$ii ntreprinderii.
datoriile snt nregistrate la valoarea actualizat$ a viitoarelor ie!iri de numerar, care se a!teapt$ s$ fie
necesare pentru a deconta datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor.
Baza de evaluare cel mai frecvent adoptat$ de ntreprinderi n elaborarea situa'iilor
financiare este costul istoric. Acesta este de obicei combinat cu alte baze de evaluare. De exemplu,
stocurile snt de obicei nregistrate la minimul dintre cost !i valoarea realizabil$ net$, titlurile
tranzacionabile - la valoarea de pia$, iar datoriile privind pensiile - la valoarea lor actualizat$. Mai
mult, unele ntreprinderi utilizeaz$ costul curent ca r$spuns la incapacitatea modelului contabil bazat
pe costul istoric de a rezolva problemele legate de efectul modific$rii preurilor activelor nemonetare.
2.8. Conceptele de capital !i de men'inere a nivelului capitalului
2.8.1. Conceptul de capital
n elaborarea situaiilor financiare majoritatea ntreprinderilor adopt$ conceptul financiar al
capitalului. Conform acestui concept, de exemplu, banii investii sau puterea de cump$rare investit$,
capitalul este sinonim cu activele nete sau cu capitalul propriu al ntreprinderii. Conform conceptului
fizic al capitalului, cum ar fi capacitatea de exploatare, capitalul reprezint$ capacitatea de producie a
ntreprinderii, exprimat$, de exemplu, n unit$i de producie pe zi.
Selectarea de c$tre o ntreprindere a celui mai potrivit concept privind capitalul trebuie s$ aib$
la baz$ necesit$ile utilizatorilor situaiilor financiare. Astfel trebuie adoptat conceptul financiar al
capitalului n cazul n care utilizatorii situaiilor financiare snt preocupai n primul rnd de
meninerea capitalului nominal investit sau a puterii de cump$rare a capitalului investit. Dac$
principala preocupare a utilizatorilor o reprezint$ capacitatea de exploatare a ntreprinderii, trebuie
utilizat conceptul fizic al capitalului. Conceptul ales indic$ obiectivul urm$rit n determinarea
profitului, de!i pot ap$rea anumite dificult$i de evaluare la punerea n practic$ a conceptului.
pagina 24 din 152
2.8.2. Conceptele de men#inere a nivelului capitalului $i de determinare a profitului
Conceptele privind capitalul conduc la apariia urm$toarelor concepte de meninere a nivelului
capitalului:
a) men'inerea capitalului financiar. Conform acestui concept, profitul se obine doar dac$
valoarea financiar$ (sau monetar$) a activelor nete la sfr!itul perioadei este mai mare dect valoarea
financiar$ (sau monetar$) a activelor nete la nceputul perioadei, dup$ excluderea oric$ror distribuiri
c$tre proprietari !i a oric$ror contribuii din partea proprietarilor n timpul perioadei analizate.
Meninerea capitalului financiar poate fi evaluat$ att n unit$i monetare nominale, ct !i n unit$i de
putere constant$ de cump$rare;
b) men'inerea capitalului fizic. Conform acestui concept, profitul se obine doar atunci cnd
capacitatea fizic$ productiv$ (sau capacitatea de exploatare) a ntreprinderii (sau resursele, respectiv
fondurile necesare atingerii acestei capacit$i) la sfr!itul perioadei dep$!e!te capacitatea fizic$
productiv$ de la nceputul perioadei, dup$ ce s-a exclus orice distribuire c$tre proprietari !i orice
contribuie din partea proprietarilor n timpul perioadei analizate.
Conceptul de meninere a nivelului capitalului ia n considerare modul n care o ntreprindere
define!te capitalul pe care dore!te s$ l menin$. Acesta asigur$ leg$tura ntre conceptele de capital !i
cele de profit, deoarece ofer$ punctul de referin$ f$r$ de care profitul nu poate fi m$surat. Este o
condiie esenial$ pentru distincia ntre rentabilitatea ntreprinderii !i rambursarea capitalului s$u;
doar intr$rile de active n plus fa$ de sumele necesare pentru meninerea capitalului pot fi
considerate profit, !i deci c!tig produs de capitalul investit. Astfel profitul este valoarea care r$mne
dup$ ce cheltuielile (inclusiv ajust$rile pentru meninerea capitalului, acolo unde este cazul) au fost
deduse din venituri. Dac$ cheltuielile dep$!esc veniturile, valoarea rezidual$ este o pierdere net$.
Conceptul de men'inere a capitalului fizic necesit$ adoptarea costului curent ca baz$ de
evaluare. Conceptul de men'inere a capitalului financiar nu impune folosirea unei anumite
baze de evaluare. Selectarea bazei n cazul acestui concept depinde de tipul capitalului financiar pe
care ntreprinderea dore!te s$ l menin$.
Diferena principal$ dintre cele dou$ concepte referitoare la meninerea capitalului este
reprezentat$ de tratamentul efectelor variaiei preurilor activelor !i datoriilor ntreprinderii. n
termeni generali o ntreprindere !i-a meninut capitalul dac$ la sfr!itul perioadei are un capital egal
cu cel de la nceputul perioadei. Orice valoare n plus fa$ de cea necesar$ pentru a menine capitalul
la nivelul de la nceputul perioadei este considerat$ profit.
Conform conceptului de men'inere a capitalului financiar, unde capitalul este definit n
termenii unit$ilor monetare nominale, profitul reprezint$ cre!terea capitalului monetar nominal
de-a lungul perioadei. Astfel cre!terile preurilor activelor, care au loc de-a lungul perioadei,
cunoscute sub numele de c!tiguri din deinerea de active, reprezint$ profit. Ele pot s$ nu fie
recunoscute n acest fel pn$ n momentul n care activele snt puse n vnzare. Cnd conceptul
meninerii capitalului financiar este definit n termenii unit$ilor de putere constant$ de cump$rare,
profitul reprezint$ cre!terea puterii de cump$rare investite n cursul perioadei. Astfel doar acea parte
a cre!terii preurilor activelor care dep$!e!te cre!terea nivelului general al preurilor este considerat$
profit. Restul cre!terii reprezint$ o ajustare pentru meninerea capitalului !i ca atare reprezint$ o parte
a capitalului propriu.
Conform conceptului men'inerii capitalului fizic, unde capitalul este definit n termenii
capacit$ii fizice de producie, profitul reprezint$ cre!terea acestui capital n cursul perioadei.
Toate modific$rile de preuri care afecteaz$ activele !i datoriile ntreprinderii snt privite ca
modific$ri n m$surarea capacit$ii productive fizice a acesteia; astfel ele snt tratate ca ajust$ri de
meninere a nivelului capitalului, care fac parte din capitalul propriu, !i nu ca profit.
Alegerea bazelor de evaluare !i a conceptului de men'inere a nivelului capitalului va
determina modelul contabil utilizat pentru elaborarea situa'iilor financiare. Diversele modele
contabile prezint$ grade diferite de relevan$ !i de credibilitate !i, ca !i n alte domenii,
managementul trebuie s$ caute un echilibru ntre relevan$ !i credibilitate. n prezent IASC/IASB nu
are intenia de a prescrie un anumit model, n afar$ de cazuri excepionale, ca de exemplu pentru
acele ntreprinderi care raporteaz$ n moneda unei economii hiperinflaioniste. Totu!i n perspectiva
evoluiilor pe plan mondial aceast$ intenie va fi revizuit$.
pagina 25 din 152

Capitolul 3 - Elemente de baz$ privind prezentarea situa'iilor financiare de c$tre
organiza'iile care aplic$ IAS/IFRS
Principala norm$ contabil$ internaional$ care se ocup$ de maniera n care informaia apare n
situaiile financiare este IAS 1 Prezentarea situa#iilor financiare. Aceasta se aplic$ tuturor
ntreprinderilor care aplic$ IAS/IFRS, inclusiv b$ncilor sau firmelor de asigur$ri. Schemele minime
prezentate snt suficient de suple pentru a se adapta fiec$rui tip de ntreprindere. IAS 1 se aplic$
tuturor situaiilor financiare de uz general, adic$ acelor situaii financiare anuale destinate satisfacerii
nevoilor de informaii ale utilizatorilor care nu snt n m$sur$ de a impune ntreprinderilor furnizarea
de informaii particulare, adaptate nevoilor lor specifice.
Prezentarea situaiilor financiare se face fie separat, fie n cadrul unui document mai
cuprinz$tor, denumit, de regul$, raport anual.
n acela!i timp, este de menionat c$ regulile de prezentare snt valabile att pentru situaiile
financiare individuale, ct !i pentru cele consolidate.
O alt$ precizare important$ est c$ IAS 1 folose!te o terminologie adaptat$ organizaiilor cu
scop lucrativ. Aceasta nu mpiedic$ alte tipuri de organizaii s$ o foloseasc$, numai c$ este foarte
probabil ca pentru unele posturi din situaiile financiare s$ fie nevoie adapt$ri.
3.1. Obiectivul situa'iilor financiare
Obiectivul situaiilor financiare este de a oferi informaii cu privire la starea financiar$,
performanele !i fluxurile de trezorerie ale unei ntreprinderi, informaii care s$ fie utile unui num$r
ct mai mare de utilizatori. atunci cnd ace!tia iau decizii economice. n acela!i timp, situaiile
financiare arat$ !i care snt rezultatele cu care ntreprinderea a gestionat resursele care i-au fost
ncredinate. Pentru ndeplinirea acestui obiectiv, situaiile financiare ofer$ informaii despre: active;
datorii; capitaluri proprii; venituri, cheltuieli !i rezultate; fluxurile de trezorerie. Toate aceste
informaii, nsoite de cele furnizate n anexe, ajut$ utilizatorii n a prevedea fluxurile viitoare de
trezorerie ale ntreprinderii !i n mod deosebit, scadenele la care apar acestea, precum !i
probabilitatea concretiz$rii lor. ntocmirea !i prezentarea situaiilor financiare este n
responsabilitatea consiliului de administraie sau a altui organism de conducere echivalent.
3.2. Componentele situa'iilor financiare
Un set complet de situaii financiare este format din urm$toarele componente:
- un bilan;
- un cont de profit !i pierdere;
- o situaie care s$ indice:
i) fie variaiile capitalurilor proprii
ii) fie variaiile capitalurilor proprii, altele dect cele privind aporturile !i retragerile de
capital efectuate de c$tre proprietari
- o situaie a fluxurilor de trezorerie;
- anexe care s$ prezinte metodele contabile !i s$ ofere note explicative.
n afara situaiilor financiare, se recomand$ ntreprinderilor s$ prezinte !i un raport de gestiune
care s$ descrie principalele caracteristici ale performanelor financiare !i ale situaiei financiare ale
ntreprinderii, precum !i cele mai importante elemente de incertitudine cu care este confruntat$
aceasta. Acest raport poate s$ cuprind$ o analiz$ a:
- principalilor factori cu influen$ determinant$ asupra performanelor firmei, inclusiv
schimb$rile mediului n care opereaz$ ntreprinderea, efectele lor, reacia ntreprinderii la aceste
schimb$ri, politica firmei n direcia investiiilor necesare meninerii !i mbun$t$irii performanelor,
inclusiv politica sa n materie de dividende;
- sursele de finanare de care dispune ntreprinderea, politica sa privind raportul ntre datorii !i
resursele proprii (efectul de prghie financiar$ sau de levier), politica n materie de gestiune a
riscurilor;
pagina 26 din 152
- resursele !i alte atu-uri ale ntreprinderii care nu snt reflectate n bilan, n conformitate cu
IAS/IFRS.
Numeroase ntreprinderi prezint$, n plus fa$ de situaiile financiare, documente suplimentare
precum rapoarte de mediu sau situaii privind valoarea ad$ugat$. ntreprinderile snt ncurajate s$
ntocmeasc$ !i s$ difuzeze astfel de situaii suplimentare, atunci cnd conducerea consider$ c$
acestea pot s$-i ajute pe utilizatori n luarea deciziilor economice.
3.2.1. Structura $i con#inutul situa#iilor financiare
Conform IAS 1, unele informaii obinute de o ntreprindere n urma aplic$rii IAS/IFRS trebuie
prezentate n corpul situaiilor financiare, n timp ce alte informaii se reg$sesc n anexe. Situaiile
financiare trebuie s$ fie identificate cu claritate !i trebuie s$ se disting$ net de alte informaii care se
reg$sesc n raportul anual. Acest lucru este necesar deoarece IAS/IFRS nu se aplic$ dect situaiilor
financiare. Utilizatorii trebuie s$ fie n m$sur$ s$ separe informaiile conforme IAS/IFRS de celelalte
informaii care le pot fi utile, dar care nu au de-a face cu IAS/IFRS. n acela!i timp, fiecare
component$ a situaiilor financiare trebuie s$ poat$ fi identificat$ cu u!urin$. n plus, fiecare din
informaiile de mai jos trebuie s$ apar$ distinct !i chiar s$ apar$ de mai multe ori, dac$ acest lucru
este necesar pentru buna nelegere a situaiilor financiare:
- denumirea sau orice alt mod de identificare a ntreprinderii raportoare;
- faptul c$ situaiile financiare snt individuale sau consolidate;
- data de nchidere a exerciiului ori durata exerciiului la care se refer$ situaiile financiare;
- moneda n care se exprim$ situaiile financiare;
- nivelul de precizie reinut pentru prezentarea cifrelor (de exemplu: n mil. euro, n mii euro etc.
14
).
Aceste dispoziii snt satisf$cute, de regul$, prin prezentarea pe fiecare pagin$ a situaiilor financiare
a titlului paginii !i a denumirii fiec$rei coloane.
Situaiile financiare trebuie prezentate cel puin o dat$ pe an. Atunci cnd, n mod excepional,
o ntreprindere modific$ data de nchidere
15
!i prezint$ situaii financiare anuale pentru o perioad$
mai lung$ sau mai scurt$ de un an, n anex$ trebuie ar$tat$ care este durata exact$ a exerciiului,
precum !i urm$toarele alte informaii:
- motivul reinerii unei durate diferite a exerciiului de la un an la altul;
- faptul c$ cifrele din contul de profit !i pierdere, din variaia capitalurilor proprii !i din situaia
variaiei capitalurilor proprii nu snt comparabile.
n mod normal, situaiile financiare snt ntocmite astfel nct s$ acopere un exerciiu de un an.
Totu!i, unele ntreprinderi prefer$, din motive practice, s$ rein$, de exemplu, exerciii de cte 52 de
s$pt$mni. IAS 1 nu interzice aceast$ practic$, deoarece este foarte probabil ca astfel de situaii
financiare s$ nu difere semnificativ de cele ntocmite pentru un an.
Utilitatea situaiilor financiare scade dac$ acestea nu pot fi puse la dispoziia utilizatorilor ntr-
o perioad$ de timp rezonabil$, care ncepe la data nchiderii exerciiului. Complexitatea activit$ii
ntreprinderii sau ali factori nu reprezint$ motive suficiente pentru a nu comunica situaiile
financiare n timp util. Snt numeroase situaiile n care autorit$ile stabilesc date limit$ pentru
publicarea situaiilor financiare.
3.2.2. Bilan#ul
Activele !i pasivele trebuie prezentate n bilan f$cnd distincie ntre cele curente !i cele necurente.
Dac$ prezentarea acestora n ordinea lichidit$ii este mai pertinent$, atunci se reinea aceast$ din
urm$ manier$ de clasare. Indiferent de maniera reinut$ pentru clasarea activelor !i pasivelor,
ntreprinderea trebuie s$ indice, pentru fiecare element de datorii !i de creane partea scadent$ pn$ n
12 luni separat de partea scadent$ dincolo de 12 luni. Aceste din urm$ informaii snt utile n
evaluarea lichidit$ii !i solvabilit$ii ntreprinderii. n plus, IAS 32 Instrumente financiare -

14
Adeseori, situaiile financiare snt mai u!or de neles dac$ informaiile snt exprimate n milioane sau n mii unit$i
monetare. Acest lucru este acceptabil n m$sura n care este ar$tat nivelul de precizie !i dac$ n urma acestei exprim$ri nu
se pierde din relevana informaiei.
15
De exemplu, atunci cnd firma este preluat$ de alt$ ntreprindere care a reinut date diferite de nchidere.
pagina 27 din 152
prezentare $i descriere impune indicarea scadenei activelor !i datoriilor financiare (se ncadreaz$
aici !i creanele clieni !i ali debitori, precum !i datoriile furnizori !i ali creditori). Este chiar util s$
se prezinte informaii cu privire la datele estimate ale scadenei unor elemente nemonetare cum ar fi
stocurile sau provizioanele, indiferent dac$ acestea snt clasificate la curente sau nu. De exemplu, o
ntreprindere poate s$ arate care snt stocurile pe care se a!teapt$ s$ le realizeze la o dat$ mai
ndep$rtat$ de un an de la data nchiderii.
Un activ este considerat a fi circulant dac$ se ndepline!te una din condiiile urm$toare:
- ntreprinderea se a!teapt$ s$-l realizeze, adic$ s$-l vnd$ sau s$-l consume n cadrul ciclului
normal de exploatare
16
al ntreprinderii;
- activul este deinut, n esen$, n scopuri de tranzacionare sau pentru o durat$ scurt$ !i
ntreprinderea se a!teapt$ s$-l realizeze n cele 12 luni care urmeaz$ nchiderii exerciiului;
- activul reprezint$ un element de trezorerie sau un echivalent de trezorerie a c$rei utilizare nu-i
restricionat$.
Snt active circulante stocurile !i creanele clieni vndute, realizate sau consumate n ciclul normal
de exploatare , chiar dac$ nu acesta poate dura mai mult de 12 luni de la nchiderea exerciiului.
Toate activele care nu ndeplinesc nici una din condiiile de mai sus snt considerate necurente sau
imobilizate. Intr$ aici:
- imobiliz$rile corporale;
- imobiliz$rile necorporale;
- activele de exploatare !i financiare care, prin natura lor, snt deinute pe o perioad$ mai mare de un
an.
Titlurile negociabile pe o pia$ snt considerate active curente dac$ se a!teapt$ realizarea lor n
cel mult 12 luni de la data nchiderii; altfel ele devin imobiliz$ri.
O datorie este ncadrat$ la circulante (curente sau pe termen scurt) dac$ ndepline!te una din
condiiile urm$toare:
- se a!teapt$ s$ fie decontat$ n cadrul ciclului normal de exploatare al ntreprinderii
17
;
- este deinut$ n special n scopuri de tranzacionare;
- se a!teapt$ ca decontarea s$ se fac$ ntr-o perioad$ de cel mult 12 luni de la data nchiderii
18
,
cu excepia cazului n care se estimeaz$ c$ datoria va fi refinanat$ !i noua scaden$ va fi la un
termen mai mare de un an.
Toate celelalte datorii snt necurente sau pe termen lung.
O situaie particular$ apare atunci cnd ntreprinderea are o datorie pe termen lung, din care o
parte este scadent$ n urm$toarele 12 luni. Aceast$ parte trebuie separat$ !i prezentat$ separat ca
datorie curent$, spre deosebire de partea din datorie scadent$ la un termen mai ndep$rtat de 12 luni.
Totu!i, ntreprinderea trebuie s$ continue prezentarea la datorii pe termen lung chiar a p$rii scadente
n urm$toarele 12 luni dac$ se ndeplinesc n acela!i timp urm$toarele condiii
19
:
- scadena iniial$ era la mai mult de 12 luni;
- ntreprinderea are intenia de a refinana pe termen lung aceast$ obligaie;
- intenia ntreprinderii este confirmat$ printr-un acord de refinanare sau de ree!alonare a
pl$ilor finalizat naintea aprob$rii situaiilor financiare.
Unele contracte de mprumut pe termen lung cuprind clauze prin care datoria poate deveni
rambursabil$ imediat dac$ anumite criterii privind situaia financiar$ a debitorului nu mai snt
considerate satisf$c$toare de c$tre creditor. n aceste condiii, datoria respectiv$ este l$sat$ la datorii
pe termen lung doar dac$ se ndeplinesc urm$toarele condiii:

16
Ciclul de exploatare al unei ntreprinderi desemneaz$ perioada dintre cump$rarea materiilor prime care intr$ n
procesul de producie !i momentul realiz$rii lor sub form$ de trezorerie sau de echivalente de trezorerie (cump$rare -
producie - vnzare - ncasare creane)
17
Anumite datorii precum furnizorii, datoriile salariale sau cele legate de alte costuri operaionale fac parte din nevoia de
fond de rulment de exploatare !i snt considerate datorii curente, chiar dac$ decontarea lor se face la o scaden$ mai
ndep$rtat$ de 12 luni.
18
Este cazul datoriilor pe termen scurt purt$toare de dobnd$, a descoperirilor de cont, a dividendelor de plat$, a
impozitelor pe profit !i a altor datorii comerciale.
19
O astfel de situaie trebuie s$ conduc$ la o detaliere suplimentar$ !i explicit$ n anex$.
pagina 28 din 152
- creditorul s-a angajat s$ nu cear$ rambursarea mprumutului n caz de dificult$i ale
debitorului;
- este probabil ca n cele 12 luni care urmeaz$ nchiderii s$ nu mai apar$ alte dificult$i n
efectuarea pl$ilor de c$tre debitor.
IAS 1 nu impune o schem$ standard de bilan, stabilind doar o list$ minim$ cu elementele care
trebuie s$ apar$ distinct ntr-o astfel de situaie:
a) imobiliz$ri corporale;
b) investiii imobiliare;
c) imobiliz$ri necorporale;
d) active financiare (cu excepia creanelor clieni !i a altor creane, a elementelor de
trezorerie !i de echivalente de trezorerie !i a participaiilor contabilizate prin punere n
echivalen$);
e) investiii financiare contabilizate prin punere n echivalen$;
f) active biologice;
g) stocuri;
h) creane comerciale !i asimilate;
i) elemente de trezorerie !i de echivalente de trezorerie
j) furnizori !i ali creditori;
k) provizioane;
l) datorii financiare (cu excepia celor comerciale !i asimilate, precum !i a
provizioanelor);
m) datorii !i creane privind impozitul curent;
n) datorii !i creane de impozit amnat;
o) interese minoritare, prezentate n cadrul capitalurilor proprii;
p) capital !i rezerve.
Bilanul va include, dac$ este cazul, !i rnduri rezervate pentru urm$toarele elemente:
a) totalul activelor necurente clasificate ca fiind destinate ced$rii, precum !i al celor incluse n
activit$i destinate abandon$rii;
b) datoriile incluse n activit$i destinate ced$rii.
n bilan pot ap$rea posturi !i/sau rubrici suplimentare ori totaluri intermediare dac$ acest lucru
este impus de alt IAS/IFRS sau dac$ o astfel de prezentare este necesar$ pentru a da o imagine fidel$
a situaiei financiare a ntreprinderii
20
.
Raionamentul dup$ care se adaug$ sau nu posturi suplimentare se bazeaz$ pe evaluarea:
- naturii !i lichidit$ii activelor, precum !i importanei lor relative;
- funciei activelor n ntreprindere;
- m$rimii, naturii !i scadenei datoriilor.
Prezentarea distinct$ este cu att mai important$ cu ct pentru unele active sau datorii se rein
reguli diferite de evaluare. Acest lucru las$ s$ se neleag$ c$ !i funciile lor n ntreprindere snt
diferite. De exemplu, cl$dirile unei firme pot ap$rea la imobiliz$ri corporale, dar dac$ snt deinute n
vederea nchirierii, ar putea s$ reprezinte investiii imobiliare, ceea ce face ca evaluarea lor s$ fie cu
totul diferit$. n acest caz, prezentarea distinct$ este de dorit n scopul unei mai bune nelegeri a
situaiei financiare a ntreprinderii.
IAS 1 nu prescrie nici o forma sau vreo ordine n care s$ apar$ elementele de bilan
21
.
ntreprinderea trebuie s$ prezinte fie n bilan, fie n anexe subdiviz$ri complementare ale
posturilor enumerate mai sus, clasificate de o manier$ care s$ reflecte specificul activit$ii
ntreprinderii. n ceea ce prive!te creanele !i datoriile, trebuie prezentate distinct sumele de pl$tit sau
de ncasat de la celelalte componente ale grupului sau de la alte p$ri afiliate. Nivelul de detaliere
depinde de dispoziiile IAS/IFRS specifice, dar !i de natura, importana !i funcia m$rimilor n
cauz$
22
. n acela!i timp, n anex$ sau chiar n bilan trebuie s$ se furnizeze informaii precum:

20
De exemplu, atunci cnd m$rimea, natura sau importana unui element justific$ o prezentare separat$.
21
n anexa la IAS 1 exist$ modele neobligatorii de situaii financiare, prezentate cu titlu de exemplificare.
22
De exemplu:
- imobiliz$rile corporale se detaliaz$ a!a cum impune IAS 16;
pagina 29 din 152
- num$rul de aciuni autorizate din fiecare tip de aciuni emise, num$rule de aciuni emise !i
nev$rsate integral;
- valoarea nominal$ a aciunilor sau faptul c$ aciunile nu au valori nominale;
- o situaie a evoluiei num$rului de aciuni ntre nceputul !i sfr!itul perioadei;
- drepturile, privilegiile !i restriciile specifice fiec$rei categorii de aciuni, inclusiv restriciile
cu privire la repartizarea de dividende;
- o descriere a naturii !i obiectului fiec$rei categorii de rezerve;
- valoarea dividendelor care au fost propuse sau declarate dup$ data de nchidere a exerciiului,
dar nainte de autorizarea public$rii situaiilor financiare;
- valoarea dividendelor prefereniale cumulative necontabilizate.
3.2.3. Contul de profit $i pierdere
Aceast$ component$ a situaiilor financiare se mai nume!te !i cont de rezultate sau situa#ia
rezultatelor. Lista minim$ a posturilor care trebuie s$ apar$ n contul de profit !i pierdere (CPP)
cuprinde:
- veniturile din activit$ile curente;
- costurile finan$rii;
- cota parte din rezultatul ntreprinderilor asociate sau a co-ntreprinderilor puse n echivalen$;
- profitul sau pierderea brut$ contabilizate cu ocazia ie!irii activelor sau datoriilor aferente
activit$ilor abandonate;
- cheltuielile cu impozitul pe rezultate;
- rezultatul net al exerciiului.
- repartizarea rezultatului net ntre grup !i interesele minoritare.
'i n CPP, elementele minime obligatorii trebuie completate cu posturi sau rubrici suplimentare
atunci cnd acest lucru este necesar pentru explicarea performanelor firmei. Factorii de avut n
vedere pentru aceast$ dezvoltare a posturilor minime din CPP snt importana relativ$ a diverselor
elemente de venituri !i cheltuieli, natura sau funciile acestora.
'i n cazul CPP exist$ informaii care se prezint$ fie n coninutul s$u, fie n anex$. Astfel, dac$
n CPP veniturile !i cheltuielile snt prezentate dup$ destinaiile lor, atunci n anex$ va ap$rea
clasificarea acestora dup$ natur$ !i invers.
Clasificarea cheltuielilor n CPP dup$ natura lor (de exemplu, cheltuieli cu materiile prime,
cu salariile, cu amortiz$rile, cheltuieli de transport, de publicitate etc.) este simplu de aplicat ntr-un
mare num$r de ntreprinderi mici pentru c$ nu impune nici o repartizare a cheltuielilor de exploatare
ntre diferitele funcii ale ntreprinderii. Un model simplu de clasificare a cheltuielilor dup$ natur$ se
poate prezenta astfel:
Venituri din activit$i curente
Alte venituri
Variaia stocurilor de produse !i de producie n curs
Cheltuieli cu materiile prime !i cu materialele
Cheltuieli salariale
Amortiz$ri !i alte deprecieri
Alte cheltuieli
Rezultat de exploatare
Indiferent de locul rezervat variaiei stocurilor !i de numele sub care se prezint$, prezentarea
acestei m$rimi trebuie s$ se fac$ de a!a manier$ nct s$ nu lase s$ se neleag$ c$ ar fi vorba de un
venit, n sensul definiiei date de Cadrul general.
Clasificarea cheltuielilor dup$ destina'ia lor mai este numit$ !i metoda costului de vnzare.
Ea const$ n analiza cheltuielilor dup$ locul lor sau dup$ funcia lor n costul vnz$rilor sau n

- creanele pot ap$rea astfel: clieni, creane fa$ de alte componente ale grupului, creane fa$ de alte p$ri afiliate,
avansuri pl$tite, alte creane;
- stocurile pot fi clasificate n: m$rfuri, materiale consumabile, materii prime, producie n curs !i produse;
- la provizioane trebuie f$cut$ distincia ntre cele pentru avantaje acordate personalului !i celelalte;
- la capitaluri proprii trebuie s$ apar$ separat capitalul v$rsat, cel nev$rsat, primele de emisiune !i rezervele.
pagina 30 din 152
activit$ile comerciale sau administrative. Aceast$ manier$ de prezentare ofer$ adeseori utilizatorilor
informaii mai relevante dect clasificarea dup$ natur$. Dezavantajul ei const$ n aceea c$
repartizarea cheltuielilor pe funcii poate fi arbitrar$ !i implic$ o parte important$ de raionament
profesional. Un exemplu de clasificare a cheltuielilor dup$ destinaie se poate prezenta astfel:
Venituri din activit$ile curente
Costul vnz$rilor
Marja brut$
Alte venituri
Costuri de desfacere
Cheltuieli administrative
Alte cheltuieli
Rezultat
A!a cum am ar$tat deja, ntreprinderile care opteaz$ pentru clasificarea cheltuielilor dup$
destinaie trebuie s$ prezinte n anexe informaii suplimentare despre natura cheltuielilor respective,
punnd n eviden$ inclusiv cheltuielile cu salariile !i cele cu amortizarea. Aceast$ prezentare
suplimentar$ a cheltuielilor dup$ natur$ este necesar$ pentru c$ aceste informaii ajut$ la estimarea
fluxurilor de trezorerie viitoare. Alegerea metodei de clasificare a cheltuielilor este dependent$ de
factori istorici, de specificul unor activit$i ori de tipul de organizare reinut. n orice caz,
ntreprinderea va alege metoda care permite cea mai fidel$ prezentare a performanelor sale.
ntreprinderea are obligaia de a ar$ta. fie n CPP, fie n anexe valoarea dividendului pa aciune
propus sau aprobat pentru exerciiul la care se refer$ situaiile financiare.
3.2.4. Varia#ia capitalurilor proprii
n aceast$ component$ distinct$ a situaiilor financiare, ntreprinderea trebuie s$ prezinte:
- rezultatul net al exerciiului;
- valoarea fiec$rui element care ndepline!te criteriile de recunoa!tere ca venituri !i cheltuieli, dar
care s-au contabilizat direct la capitalurile proprii ca urmare a regulilor stabilite de alte IAS/IFRS,
precum !i totalul acestor elemente;
- efectul cumulat al schimb$rilor de metode contabile !i al corect$rii erorilor, pentru fiecare
component$ a capitalurilor proprii.
De asemenea, ntreprinderea trebuie s$ prezinte, tot n aceast$ situaie sau n anexe, urm$toarele:
- tranzaciile cu proprietarii privind capitalurile, inclusiv distribuirile de dividende;
- soldul rezultatului reportat la nceputul exerciiului !i la sfr!itul acestuia, precum !i mi!c$rile din
cursul perioadei;
- o situaie a evoluiei ntre nceputul !i sfr!itul exerciiului a fiec$rei componente a capitalurilor
proprii, cu prezentarea separat$ a fiec$rei mi!c$ri.
Aceast$ component$ a situaiilor financiare este necesar$ deoarece se consider$ c$ variaia
capitalurilor proprii reprezint$ cre!terea sau descre!terea activului net n cursul exerciiului, n
conformitate cu principiile de evaluare reinute pentru ntocmirea situaiilor financiare. Dac$ l$s$m
deoparte variaiile ap$ruta ca urmare a tranzaciilor cu proprietarii (aporturi de capital !i distribuiri de
dividende), variaia global$ a capitalurilor proprii reprezint$ rezultatul economic al exerciiului.
Utilitatea situaiei variaiei capitalurilor proprii este dat$ !i de faptul c$ exist$ IAS/IFRS - uri care
impun ca unele profituri !i pierderi s$ fie contabilizate direct la capitalurile proprii.
Exemplu: a) La pagina 309 a raportului anual pe 2005 ntocmit de grupul Renault, g$sim
urm$toarea situaie a variaiei capitalurilor proprii (n traducere):

pagina 31 din 152
Costel Istrate I niieren I AS/I FRS suport de curs 2006

n milioane de euro Num$r
de
aciuni
(mii
buc$i)
Capital
social
Prime de
emisiune
Titluri de
autocontrol
Reevaluarea
instrumentelor
financiare
Diferene
de
conversie
Alte
rezerve
Rezultat
net
revenind
grupului
Capitaluri
proprii
revenind
grupului
Capitaluri
proprii
revenind
minoritarilor
Total
capitaluri
proprii
Sold la
1.101.2004 (retratate IFRS)
284.937 1.086 3.453 (519) (35) - 6.618 2.480 13.083 395 13.478
Repartizarea rezultatului exerciiului
2003
- - - - - - 2.480 (2.480) - - -
Distribuiri de dividende - - - - - - (357) - (357) (35) (392)
Costul opiunilor de cump$rare !i de
subscriere aciuni
- - - - - - 11 - 11 - 11
Variaia altor rezerve - - - 11 112 (216) - - (93) 8 (85)
Efectul variaiilor perimetrului de
consolidare !i al cre!terilor de capital
- - - - - - - - - (51) (51)
Rezultatul exerciiului 2004 (retratat
IFRS)
- - - - - - - 2.836 2.836 67 2.903
Solduri la 31.12.2004 (retratate IFRS) 284.937 1.086 3.453 (508) 77 (216) 8.752 2.836 15.480 384 15.864
Repartizarea rezultatului exerciiului
2004
- - - - - - 2.836 (2.836) - - -
Distribuiri de dividende - - - - - - (459) - (459) (60) (519)
Costul opiunilor de cump$rare !i de
subscriere aciuni
- - - - - - 24 - 24 - 24
Variaia altor rezerve - - - 52 (44) 778 - - 786 32 818
Efectul variaiilor perimetrului de
consolidare !i al cre!terilor de capital
- - - - - - - - - 21 21
Rezultatul exerciiului 2005 - - - - - - - 3.367 3.367 86 3.453
Solduri la 31.12.2005 284.937 1.086 3.453 (456) 33 562 11.153 3.367 19.198 463 19.661

b) Situaia modific$rilor n capitalurile proprii prezentat$ de BRD groupe Socit Gnrale
pentru exerciiul 2005:

3.2.5. Situa#ia fluxurilor de trezorerie
Prin trezorerie (numerar) se neleg banii n cas$ !i banii la banc$ n conturi la vedere.
Echivalentele de trezorerie (echivalente de numerar) reprezint$ plasamente pe termen scurt, foarte
lichide, care pot fi transformate u!or n bani, n sume cunoscute !i pentru care riscul de schimbare a
valorii este neglijabil. Aceste echivalente de numerar snt deinute mai degrab$ pentru a face fa$
unor angajamente de trezorerie pe termen scurt, dect pentru alte scopuri. Un plasament nu va fi
considerat, de regul$, ca echivalent de trezorerie dect dac$ are o scaden$ apropiat$, de exemplu
mai mic$ sau egal$ cu trei luni, ncepnd cu data achiziiei. n general, investiiile n aciuni snt
excluse din categoria echivalentelor de trezorerie.
La rndul lor, fluxurile de trezorerie snt date de intr$rile !i ie!irile de elemente de trezorerie
sau de echivalente de trezorerie. Fluxurile de trezorerie exclud mi!c$rile ntre elementele care
constituie numerar sau echivalente de numerar. n acest context, chiar dac$, de exemplu, creditele
luate de la b$nci snt, n general, considerate ca activit$i de finanare, n unele $ri, descoperirea de
cont curent rambursabil$ la vedere face parte integrant$ din gestiunea trezoreriei ntreprinderii, caz
n care face parte din categoria numerarului !i a echivalentelor de numerar, adic$ nu se reg$se!te n
situaia fluxurilor de trezorerie.
Informaiile cu privire la fluxurile de trezorerie ale unei ntreprinderi snt utile utilizatorilor
deoarece ele permit aprecierea capacit$ii ntreprinderii de a genera elemente de trezorerie !i
echivalente de trezorerie, precum !i a nevoilor de trezorerie ale acesteia. n acela!i timp, este
necesar s$ se poat$ evalua care snt scadenele la care se va genera trezorerie sau la care vor ie!i
bani din ntreprindere, precum !i gradul de certitudine al realiz$rii acestor fluxuri.
IAS 7 se aplic$ tuturor ntreprinderilor care au obligaia s$ ntocmeasc$ o situaie a fluxurilor
de trezorerie, indiferent de activitatea acestora. Acest lucru este justificat de faptul c$, n esen$,
ntreprinderile, indiferent de tipul de activitate sau de organizare, au nevoie de trezorerie din
pagina 33 din 152
acelea!i motive: nevoia de a-!i putea desf$!ura activitatea, achitarea datoriilor !i asigurarea unei
rentabilit$i pentru investitori.
Situaia fluxurilor de trezorerie permite, dac$ este utilizat$ mpreun$ cu celelalte componente
ale situaiilor financiare anuale, evaluarea modific$rilor activului net al ntreprinderii, a structurii
sale financiare (inclusiv lichiditatea !i solvabilitatea), precum !i a capacit$ii sale de a modifica
fluxurile (m$rimea, sensul !i scadenele acestora) n vederea adapt$rii la noile condiii !i la noile
oportunit$i. n acela!i timp, utilizatorii pot elabora modele care s$ le permit$ s$ judece !i s$
compare fluxurile de trezorerie viitoare ale mai multor ntreprinderi. Tot aici se poate meniona c$
prezentarea fluxurilor de trezorerie mbun$t$e!te comparabilitatea performanelor operaionale ale
diferitelor ntreprinderi, deoarece ele elimin$ efectele regulilor !i tratamentelor contabile pentru
evenimente !i tranzacii similare care pot diferi de la o ntreprindere la alte.
Odat$ cu folosirea acestei situaii pentru estimarea fluxurilor viitoare de trezorerie, ea se poate
reine !i pentru a verifica gradul de exactitate al estim$rilor f$cute anterior.
Situaia fluxurilor de trezorerie trebuie s$ r$spund$ acestor cerine !i fluxurile respective se
clasific$ n funcie de natura activit$ilor desf$!urate de ntreprindere n:
- fluxuri de trezorerie din activit$i de exploatare
23
;
- fluxuri de trezorerie din activit$i de investiii
24
;
- fluxuri de trezorerie din activit$i de finanare
25
.
Prezentarea separat$ a acestor fluxuri permite evaluarea efectelor fiec$reia din activit$i
asupra situaiei financiare a ntreprinderii, precum !i stabilirea relaiilor care pot ap$rea ntre
activit$i. O tranzacie unic$ poate fi format$ din fluxuri clasate diferit. De exemplu, suma pl$tit$ ca
rat$ la credit poate s$ cuprind$ att dobnzi - care pot ine de activitatea de exploatare - , ct !i
restituire de capital - care este n mod cert o operaiune de finanare.

Activit#ile de exploatare
M$rimea fluxurilor de trezorerie provenite din activit$ile de exploatare reprezint$ un
indicator-cheia a m$surii n care operaiunile ntreprinderii au generat suficieni bani pentru a-!i
rambursa mprumuturile, pentru a menine capacitatea operaional$ a ntreprinderii, pentru a pl$ti
dividende ori pentru a face noi investiii f$r$ a recurge la resurse externe.
n esen$, fluxurile de trezorerie operaionale rezult$ din principalele activit$i generatoare de
venituri ale ntreprinderii., adic$ din tranzacii !i alte evenimente care se iau n calcul la stabilirea
rezultatului net, ca, de exemplu:
- intr$ri de bani din vnzarea de bunuri !i prestarea de servicii;
- intr$ri de bani din redevene, onorarii, comisioane !i alte venituri;
- ie!iri de bani c$tre furnizorii de bunuri !i servicii;
- ie!iri de bani c$tre angajai sau asimilate acestora;
- intr$rile !i ie!irile de bani ale unei firme de asigur$ri privind primele de asigurare !i
desp$gubirile pl$tite, precum !i alte prestaii legate de primele de asigur$ri;
- pl$ile de impozit pe profit, cu excepia p$rii care se poate asocia n mod direct activit$ilor
de investiii sau de finanare;
- intr$rile !i ie!irile de bani generate de contracte deinute n vederea negocierii sau
tranzacion$rii;
Anumite tranzacii, precum vnzarea unui element de mijloace fixe, pot da na!tere la c!tiguri
sau pierderi care se iau n calcul la determinarea rezultatului net. Fluxuri generate de aceste
tranzacii snt ns$ fluxuri de investiii.

23
Prin activit$i de exploatare nelegem principalele activit$i generatoare de venituri pentru ntreprindere !i orice alt$
activitate care nu-i de investiii sau de finanare.
24
Activit$ile de investiii reprezint$ intrarea !i ie!irea de active pe termen lung !i de active sub form$ de plasamente
care nu snt echivalente de trezorerie.
25
Activitatea de finanarea este activitatea n urma c$reia rezult$ schimb$ri m$rimea !i compunerea capitalurilor proprii
!i a mprumuturilor ntreprinderi.
pagina 34 din 152
O ntreprindere poate deine titluri !i creane n scop de tranzacionare; aceste devin astfel
similare stocurilor cump$rate pentru a fi vndute (m$rfurilor) !i, n consecin$, fluxurile de
trezorerie corespunz$toare snt clasate la activit$i de exploatare. n acela!i mod, avansurile de
trezorerie !i creditele acordate de instituiile financiare snt, n general, considerate fluxuri de
exploatare, deoarece ele reprezint$ activitatea principal$ a acestui tip de ntreprindere.

Activit#ile de investi#ii
Prezentarea separat$ a fluxurilor aferente activit$ilor de investiii este important$ deoarece
acestea indic$ n ce m$sur$ s-au f$cut eforturi pentru cre!terea resurselor destinate s$ genereze
venituri !i fluxuri de trezorerie viitoare. Principalele astfel de fluxuri snt:
- ie!irile de bani n scopul cump$r$rii de imobiliz$ri corporale, necorporale, precum !i a altor
active pe termen lung
26
;
- intr$ri de bani din vnzarea de active pe termen lung;
- ie!iri de bani pentru cump$rarea de aciuni, p$ri sociale obligaiuni !i alte instrumente
asimilate, altele dect cele destinate a fi deinute n scopul tranzacion$rii;
- intr$ri de bani din vnzarea instrumentelor de natura celor amintite la punctul anterior;
- mprumuturi acordate (altele dect cele acordate de c$tre instituii financiare);
- intr$ri de bani din rambursarea de c$tre debitori a mprumuturilor acordate (cu excepia celor
acordate de instituiile financiare).
- ie!iri de bani n contul unor contracte la termen, opiuni sau contracte swap, cu excepia
cazului cnd aceste contracte snt deinute n scop de tranzacionare sau cnd snt considerate
activit$i de finanare;
- intr$ri de bani din contracte la termen ncheiate pe piee organizate, din opiuni sau contracte
swap, cu excepia cazului cnd snt deinute pentru tranzacionare sau se ncadreaz$ la aciuni de
finanare.
Atunci cnd se contabilizeaz$ un contract cu scopul acoperirii la riscuri a unei poziii
identificabile, fluxurile de trezorerie aferente snt clasate la fel ca fluxurile generate de poziia
acoperit$.

Activit#i de finan#are
Prezentarea separat$ a fluxurilor de finanare este util$ pentru a face previziuni cu privire la
fluxurile a!teptate de c$tre investitorii care au dat capitaluri ntreprinderii:
- intr$ri de bani din emisiunea de aciuni sau de alte instrumente de capitaluri proprii;
- ie!iri de bani din r$scump$rarea aciunilor proprii;
- ncas$ri din mprumuturi obi!nuite, din emisiunea de obligaiuni, de bilete de trezorerie, din
mprumuturi ipotecare sau din alte credite pe termen lung sau pe termen scurt;
- ie!iri de bani pentru rambursarea mprumuturilor contractate;
- pl$i efectuate de persoana care preia un contract de leasing financiar, pentru stingerea
soldului datoriei pe termen lung aferente.

Metode de prezentare a fluxurilor de trezorerie din activit#ile opera#ionale
O ntreprindere poate s$-!i prezinte fluxurile de trezorerie din activit$ile de exploatare
aplicnd una din urm$toarele metode:
- metoda direct$, conform c$reia se prezint$ principalele intr$ri !i ie!iri brute de trezorerie;
- metoda indirect$, conform c$reia fluxurile de exploatare se reconstituie plecnd de la
rezultatul net care este ajustat astfel nct s$ se elimine: tranzaciile f$r$ efect asupra trezoreriei,
decalajele sau regulariz$rile de intr$ri !i ie!iri trecute sau viitoare privind trezoreria, elementele de
venituri !i cheltuieli legate de fluxurile de trezorerie aferente activit$ilor de investiii !i de
finanare.

26
Aici se ncadreaz$ !i cheltuielile de dezvoltare, precum !i cheltuielile efectuate pentru obinerea de imobiliz$ri
corporale din producie proprie.
pagina 35 din 152
Conform IAS 7, ntreprinderile snt ncurajate s$ foloseasc$ metoda direct$, deoarece aceasta
ofer$ informaii care nu snt disponibile dac$ se utilizeaz$ metoda indirect$.
Conform metodei directe, informaiile privind principalele categorii de intr$ri !i ie!iri brute
de trezorerie pot fi obinute astfel:
- pe baza nregistr$rilor contabile efectuate de ntreprindere;
- prin ajustarea vnz$rilor, a costului vnz$rilor !i a altor elemente ale contului de rezultat
pentru a ine seama de:
- variaiile din cursul perioadei ale stocurilor, creanelor !i datoriilor de exploatare;
- de alte elemente f$r$ efect asupra trezoreriei;
- de alte elemente pentru care efectul asupra trezoreriei const$ n fluxuri de investiii sau
de finanare.
Conform metodei indirecte, fluxurile de trezorerie provenite din activit$ile de exploatare se
determin$ prin ajustarea rezultatului net pentru a ine cont de:
- variaiile din cursul perioadei ale stocurilor, creanelor !i datoriilor de exploatare;
- elementele f$r$ efect asupra trezoreriei, cum ar fi amortiz$rile, provizioanele, impozitele
amnate, c!tigurile sau pierderile latente, beneficiile nedistribuite ale ntreprinderilor asociate,
interesele minoritare;
- alte elemente pentru care efectele asupra trezoreriei constau n fluxuri de finanare sau de
investiii.
Fluxurile de trezorerie provenite din activit$ile de exploatare pot fi prezentate dup$ metoda
indirect$ !i prin indicarea veniturilor !i cheltuielilor din contul de profit !i pierdere, odat$ cu
variaiile din cursul exerciiului ale stocurilor, creanelor !i datoriilor de exploatare.
Unele fluxuri de trezorerie din activit$i de exploatare, de investiii sau financiare pot fi
prezentate ca m$rime net$. Este vorba despre:
- intr$ri !i ie!iri de bani n contul clienilor, atunci cnd fluxurile apar ca urmare a activit$ilor
clientului !i nu ale ntreprinderii
27
;
- intr$ri !i ie!iri de bani privind elemente care au o vitez$ de rotaie mare, au dimensiuni mari
!i scadene scurte
28
.
n cazul instituiilor financiare, se pot prezenta pentru m$rimea net$ lor net$ fluxurile
urm$toare:
- intr$ri !i ie!iri de bani legate privind acceptarea !i rambursarea depozitelor cu scadene
determinate;
- depozitele efectuate la alte instituii financiare !i retragerea acestor depozite;
- mprumuturile acordate clienilor !i rambursarea acestor mprumuturi.
n situaia fluxurilor de trezorerie, ntreprinderea trebuie s$ prezinte separat principalele
categorii de intr$ri !i ie!iri de bani, cu excepiile fluxurilor care pot fi prezentate ca o sum$ net$.
Modele de situaii ale fluxurilor de trezorerie se pot prezenta astfel:
- prin aplicarea metodei directe:
Exerciiul
curent
Exerciiul
precedent
I. TREZORERIE 'I ECHIVALENTE DE TREZORERIE LA NCEPUTUL
ANULUI

II. FLUXURI DE TREZORERIE NETE DIN ACTIVIT)+I CURENTE (1 + 2 +
3)

1. Fluxuri de trezorerie de exploatare
1.1. Intr$ri de trezorerie de la clieni
1.2 Intr$ri de trezorerie din subvenii publice
1.3. Ie!iri de trezorerie c$tre furnizori (-)

27
Se pot ncadra aici: acceptarea !i rambursarea de depozite la vedere de c$tre o banc$, trezoreria deinut$ n contul
unui client de c$tre o ntreprindere specializat$ n plasamente, chiriile pl$tite proprietarilor unor bunuri, dup$ ce au fost
colectate n contul lor.
28
Intr$ aici, de exemplu: mprumuturile acordate pe carduri de credit, cump$rarea sau vnzarea de plasamente, alte
mprumuturi pe termen scurt, cum ar fi cele cu o scaden$ mai mic$ de trei luni.
pagina 36 din 152
1.4. Ie!iri de trezorerie c$tre angajai (-)
1.5. Ie!iri de trezorerie aferente altor avantaje ale angajailor (-)
1.6. Ie!iri de trezorerie privind operaiuni de restructurare (-)
1.7. Intr$ri (ie!iri) de trezorerie privind TVA
1.8. Alte fluxuri de trezorerie de exploatare
2. Fluxuri financiare !i privind impozitarea
2.1. Dividende primite, considerate la activit$i curente
2.2. Dividende pl$tite, considerate la activit$i curente (-)
2.3. Dobnzi primite, considerate la activit$i curente
2.4. Dobnzi pl$tite, considerate la activit$i curente (-)
2.5. Impozite pe profit pl$tite (recuperate)
3. Alte fluxuri de trezorerie privind activit$ile curente
III. FLUXURI DE TREZORERIE NETE PRIVIND ACTIVIT)+ILE DE
INVESTI+II (1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7 + 8)

1. Achiziii (-)
1.1. Pl$i pentru cump$rarea de active imobilizate, nefinanciare (-)
1.2. Pl$i efectuate pentru cump$rarea de filiale, ntreprinderi asociate !i
co-ntreprinderi (dup$ sc$derea trezoreriei preluate) (-)

1.3. Pl$i efectuate pentru achiziia altor active (-)
2. Vnz$ri
2.1. Intr$ri din vnzarea de active imobilizate, nefinanciare
2.2. Intr$ri din vnzarea de filiale, ntreprinderi asociate !i co-ntreprinderi
(dup$ sc$derea trezoreriei cedate)

1.3. Intr$ri din cedarea altor active
3. Dividende primite (considerate activit$i de investiii)
4 Dobnzi primite n cadrul activit$ilor de investiii
5. mprumuturi acordate (-)
6. Ramburs$ri ale mprumuturilor acordate
7. Subvenii publice primite
8. Alte fluxuri de trezorerie aferente activit$ilor de investiii
IV. FLUXURI DE TREZORERIE NETE PRIVIND ACTIVITATEA DE
FINAN+ARE (1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7 + 8)

1. Fluxuri de trezorerie primite din activit$i de finanare
1.1. Intr$ri din emisiunea de aciuni, p$ri sociale !i alte instrumente de
capitaluri proprii

1.2. Intr$ri din emisiunea de obligaiuni !i alte instrumente de credit
1.3. Intr$ri din contracte de leasing financiar
1.4. Intr$ri din emisiunea de instrumente financiare compuse, purt$toare
de dobnd$

1.5. Intr$ri din vnzarea de aciuni proprii
2. Fluxuri de trezorerie corespunz$toare ie!irilor din activit$i de finanare (-)
2.1. R$scump$rare de aciuni, p$ri sociale !i alte instrumente de capitaluri
proprii n vederea anul$rii lor (-)

2.2. Ramburs$ri de datorii financiare (-)
2.3. Ramburs$ri de datorii privind contractele de leasing financiar (-)
2.4. Ramburs$ri de instrumente financiare compuse (-)
2.5. Cump$rare de aciuni proprii (-)
3. Dobnzi pl$tite (considerate activit$i de finanare) (-)
4. Dividende pl$tite (considerate activit$i de finanare) (-)
5. Credite de la p$ri afiliate
6. Ramburs$ri c$tre p$rile afiliate (-)
7. Cre!terea sau sc$derea descoperirii de cont
8. Alte fluxuri de trezorerie aferente activit$ilor de finanare
V. CRE'TEREA NET) A TREZORERIEI 'I A ECHIVALENTELRO DE
TREZORERIE (II + III + IV)

pagina 37 din 152
VI. EFECTULDIFEREN+ELOR DE CURS VALUTAR ASUPRA
TREZORERIEI 'I ECHIVALENTELOR DE TREZORERIE

VII. TREZORERIE 'I ECHIVALENTE DE TREZORERIE LA SFR'ITUL
ANULUI (I + V + VI)

- dup$ metoda indirect$:
Exerciiul
curent
Exerciiul
precedent
I. TREZORERIE 'I ECHIVALENTE DE TREZORERIE LA NCEPUTUL
ANULUI

II. FLUXURI DE TREZORERIE NETE DIN ACTIVIT)+I CURENTE (1 + 2 +
3)

1. Fluxuri de trezorerie de exploatare (1.1 + 1.2. + 1.3. - 1.4.)
1.1. Rezultat curent
1.1.1. Rezultat atribuit acionarilor societ$ii mam$
1.1.2. Rezultat atribuit intereselor minoritare
1.1.3. Cheltuieli cu dobnzile
1.1.4. Dobnzi primite (-)
1.1.5. Dividende primite (-)
1.1.6. Cheltuieli (venituri) din impozitul pe profit
1.1.7. Cota parte din rezultatul ntreprinderilor puse n echivalen$
1.1.8. Alte cre!teri (sc$deri) pentru a corespunde rezultatului
curent

1.2. Ajust$ri care iau n considerare elementele f$r$ efect asupra
trezoreriei

1.2.1. Cheltuieli cu amortizarea
1.2.2. Cheltuieli cu deprecierea activelor (venituri din diminuarea
deprecierii)

1.2.3. Profit (pierdere) latent din diferene de curs valutar (-)
1.2.4. Profit (pierdere) latent din evaluarea la valoarea just$ (-)
1.2.5. Cre!teri (diminu$ri) ale provizioanelor
1.2.6. Cre!teri (diminu$ri) ale elementelor amnate
1.2.7. Alte ajust$ri pentru elemente f$r$ efect asupra trezoreriei
1.3. Elemente clasate la activit$i curente
1.4. Cre!terea (diminuarea) capitalului de exploatare
1.4.1. Cre!terea (sc$derea) contractelor n curs de execuie,
produciei n curs !i activelor deinute pentru vnzare

1.4.2. Cre!terea (sc$derea) stocurilor
1.4.3. Cre!terea (sc$derea) clienilor !i altor creane
1.4.4. Cre!terea (sc$derea) instrumentelor financiare deinute n
scopuri de tranzacionare

1.4.5. Cre!terea (sc$derea) furnizorilor !i altor datorii (-)
1.4.6. Cre!terea (sc$derea) datoriilor fiscale (-)
1.4.7. Cre!terea (sc$derea) obligaiilor din avantaje acordate
angajailor dup$ ncetarea contractelor (-)

1.4.8. Alte cre!teri (sc$deri) ale fondului de rulment/
2. Fluxuri financiare !i privind impozitarea
2.1. Dividende primite, considerate la activit$i curente
2.2. Dividende pl$tite, considerate la activit$i curente (-)
2.3. Dobnzi primite, considerate la activit$i curente
2.4. Dobnzi pl$tite, considerate la activit$i curente (-)
2.5. Impozite pe profit pl$tite (recuperate)
3. Alte fluxuri de trezorerie privind activit$ile curente
III. FLUXURI DE TREZORERIE NETE PRIVIND ACTIVIT)+ILE DE
pagina 38 din 152
INVESTI+II (1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7 + 8)
1. Achiziii (-)
1.1. Pl$i pentru cump$rarea de active imobilizate, nefinanciare (-)
1.2. Pl$i efectuate pentru cump$rarea de filiale, ntreprinderi asociate !i
co-ntreprinderi (dup$ sc$derea trezoreriei preluate) (-)

1.3. Pl$i efectuate pentru achiziia altor active (-)
2. Vnz$ri
2.1. Intr$ri din vnzarea de active imobilizate, nefinanciare
2.2. Intr$ri din vnzarea de filiale, ntreprinderi asociate !i co-ntreprinderi
(dup$ sc$derea trezoreriei cedate)

1.3. Intr$ri din cedarea altor active
3. Dividende primite (considerate activit$i de investiii)
4 Dobnzi primite n cadrul activit$ilor de investiii
5. mprumuturi acordate (-)
6. Ramburs$ri ale mprumuturilor acordate
7. Subvenii publice primite
8. Alte fluxuri de trezorerie aferente activit$ilor de investiii

IV. FLUXURI DE TREZORERIE NETE PRIVIND ACTIVITATEA DE
FINAN+ARE (1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7 + 8)

1. Fluxuri de trezorerie primite din activit$i de finanare
1.1. Intr$ri din emisiunea de aciuni, p$ri sociale !i alte instrumente de
capitaluri proprii

1.2. Intr$ri din emisiunea de obligaiuni !i alte instrumente de credit
1.3. Intr$ri din contracte de leasing financiar
1.4. Intr$ri din emisiunea de instrumente financiare compuse, purt$toare
de dobnd$

1.5. Intr$ri din vnzarea de aciuni proprii
2. Fluxuri de trezorerie corespunz$toare ie!irilor din activit$i de finanare (-)
2.1. R$scump$rare de aciuni, p$ri sociale !i alte instrumente de capitaluri
proprii n vederea anul$rii lor (-)

2.2. Ramburs$ri de datorii financiare (-)
2.3. Ramburs$ri de datorii privind contractele de leasing financiar (-)
2.4. Ramburs$ri de instrumente financiare compuse (-)
2.5. Cump$rare de aciuni proprii (-)
3. Dobnzi pl$tite (considerate activit$i de finanare) (-)
4. Dividende pl$tite (considerate activit$i de finanare) (-)
5. Credite de la p$ri afiliate
6. Ramburs$ri c$tre p$rile afiliate (-)
7. Cre!terea sau sc$derea descoperirii de cont
8. Alte fluxuri de trezorerie aferente activit$ilor de finanare
V. CRE'TEREA NET) A TREZORERIEI 'I A ECHIVALENTELRO DE
TREZORERIE (II + III + IV)

VI. EFECTULDIFEREN+ELOR DE CURS VALUTAR ASUPRA
TREZORERIEI 'I ECHIVALENTELOR DE TREZORERIE

VII. TREZORERIE 'I ECHIVALENTE DE TREZORERIE LA SFR'ITUL
ANULUI (I + V + VI)

Exemplu: Prezent$m situaiile fluxurilor de trezorerie pentru urm$toarele cazuri
29
:
a) BRD groupe Socit Gnrale, situaia consolidat$ a fluxurilor de trezorerie pentru anul
ncheiat la 31.12.2005:

29
n toate cazurile, sursa o reprezint$ pagina de internet a grupului sau ntreprinderii respective.
pagina 39 din 152

b) Policolor SA, pentru 2005:
pagina 40 din 152

d) Volkswagen 2005 (n englez$, conform variantei oficiale):
pagina 41 din 152

Fluxurile de trezorerie exprimate n alte monede
Fluxurile provenite din tranzacii n monede str$ine trebuie s$ se prezint$ n moneda de
raportare a firmei care ntocme!te situaii financiare, prin aplicarea cursului de schimb de la data
fluxului de trezorerie. Acela!i curs de schimb (de la data fluxului) trebuie folosit !i pentru conversia
fluxurilor de trezorerie ale unei filiale str$ine.
Conversia fluxurilor care au loc n devize se face n conformitate cu IAS 21 Efectele
varia#iilor de curs ale monedelor strine. Aceast$ norm$ permite utilizarea unui curs de schimb
care s$ aproximeze cursul real. Astfel, conversia tranzaciilor n devize !i a fluxurilor de trezorerie
ale unei filiale str$ine se pot face la un curs mediu ponderat al perioadei. n nici un caz ns$ nu este
posibil$ folosirea cursului de nchidere pentru conversia conturilor filialelor str$ine.
pagina 42 din 152
C!tigurile !i pierderile latente din variaia cursurilor de schimb nu reprezint$ fluxuri de
trezorerie. Totu!i, n situaia fluxurilor de trezorerie se prezint$ efectul pe care l au variaiile
cursurilor de schimb asupra trezoreriei astfel nct s$ se poat$ face leg$tura dintre soldul de
trezorerie !i de echivalente de trezorerie de la nceputul !i de la sfr!itul perioadei. Valoarea acestor
diferene de curs este prezentat$ distinct de fluxurile din activit$i de exploatare, de investiii !i de
finanare !i ine cont de diferena care s-ar fi constatat dac$ fluxurile de trezorerie ar fi fost
convertite la cursul de nchidere.

Dobnzi $i dividende
Fluxurile de trezorerie provenind din dobnzi !i dividende primite sau pl$tite trebuie
prezentate separat. Clasarea lor trebuie s$ fie aceea!i de la un exerciiu la altul, la activit$i de
exploatare, de investiii sau operaionale.
n situaia fluxurilor de trezorerie trebuie s$ apar$ valoarea total$ a dobnzilor pl$tite n cursul
exerciiului, indiferent dac$ acestea au fost contabilizate la cheltuieli sau incluse n costul bunurilor
pentru a c$ror finanare au fost pl$tite (vezi IAS 23 Costul mprumuturilor).
n general, o instituie financiar$ include dobnzile pl$tite, precum !i dobnzile !i dividendele
primite la fluxurile de trezorerie de exploatare. Pentru celelalte categorii de ntreprinderi, nu exist$
un consens n ceea ce prive!te locul acestor elemente. Astfel, dobnzile pl$tite !i dobnzile !i
dividendele ncasate pot fi ncadrate la fluxuri de trezorerie de exploatare, deoarece se iau n calcul
la stabilirea rezultatului net. Alternative const$ n considerarea lor ca fiind fluxuri de natur$
financiar$ !i, respectiv, de natur$ investiional$, deoarece ele reprezint$ resurse financiare ori,
respectiv, venituri din investiii.
Dividendele pl$tite pot fi l$sate la fluxuri de trezorerie de finanare, pentru c$ reprezint$ un
cost pentru obinerea de resurse financiare. Pe de alt$ parte, dividendele pl$tite pot fi ncadrate la
activit$i de exploatare, pentru a-i ajuta pe utilizatori s$ determine capacitatea ntreprinderii de a
degaja dividende ca parte a activit$ii de exploatare.

Impozitul pe profit
Fluxurile de trezorerie provenind din impozitele pe profit trebuie prezentate separat !i clasate
ca fluxuri de exploatare, mai puin n cazul n care ele pot fi atribuite clar fluxurilor de investiii sau
de finanare.
De fapt, cheltuiala cu impozitul pe profit se poate identifica u!or pe activit$i de exploatare, de
investiii sau de finanare, ns$ fluxurile concrete de bani privind impozitele respective snt adeseori
imposibil de atribuit unui tip de activitate, datorit$ faptului c$ pot avea originea ntr-un exerciiu
precedent. n consecin$, impozitele pl$tite snt, n mod obi!nuit, considerate ca f$cnd pare din
activit$ile de exploatare. Totu!i, dac$ fluxurile de impozit pot fi identificate pe tranzacii
individuale, atunci informaia trebuie s$ fie prezentat$ pe activit$ile respective.

Participa#ii n filiale, n ntreprinderi asociate $i n co-ntreprinderi
Atunci cnd contabilizarea participaiilor de acest tip se face prin aplicarea metodei punerii n
echivalen$, investitorul prezint$ n situaia fluxurilor de trezorerie doar informaiile privind
fluxurile concrete intervenite ntre el !i ntreprinderea la care se dein participaiile (de exemplu,
dividende !i credite sau avansuri).
Atunci cnd o astfel de participaie este consolidat$ prin integrare proporional$ (conform IAS
31), investitorul face s$ apar$ n situaia fluxurilor de trezorerie partea care i revine din fluxurile de
trezorerie ale ntreprinderii controlate n comun.
Ansamblul fluxurilor de trezorerie provenind din cump$rarea sau cedarea unor filiale sau a
unor alte unit$i de exploatare trebuie prezentate separat !i clasate n activit$i de investiii. Aceast$
prezentare separat$ n rubrici specifice permite separarea fluxurilor respective de celelalte fluxuri
aferente activit$ilor de exploatare, de investiii sau financiare. Fluxurile aferente achiziiilor de
filiale nu trebuie compensate cu cele aferente ced$rilor. n astfel de cazuri, nscrierea sumelor
pagina 43 din 152
achitate sau ncasate n situaia fluxurilor de trezorerie se face dup$ sc$derea valorii trezoreriei sau
echivalentelor de trezorerie de care dispune filiala cump$rat$ sau cedat$.
n leg$tur$ cu achiziiile !i ced$rile de filiale efectuate n cursul exerciiului, ntreprinderea
trebuie s$ prezinte distinct elementele urm$toare:
- preul total de cump$rare sau de vnzare;
- partea din preul pl$tit$ n numerar sau n echivalente de numerar;
- valoarea trezoreriei sau a echivalentelor de trezorerie de care dispune filiala cump$rat$ sau
cedat$;
- valorile activelor !i datoriilor, altele dect cele de trezorerie, de care dispune filiala, grupate
pa categorii.

Tranzac#ii fr efect asupra trezoreriei
Tranzaciile de investiii sau de finanare care nu necesit$ intervenia trezoreriei trebuie s$ fie
excluse din situaia fluxurilor de trezorerie, chiar dac$ au influene asupra capitalurilor !i asupra
activului ntreprinderilor. Aceste tranzacii trebuie detaliate n anexe. Excluderea lor din situaia
fluxurilor de trezorerie este justificat$ de obiectivul pe care l are aceast$ component$ a situaiilor
financiare. Printre situaiile de acest tip avem:
- cump$rarea de active odat$ cu asumarea unor datorii legate direct de activele primite sau
printr-un contract de leasing financiar;
- cump$rarea unei alte ntreprinderi cu plata efectuat$ prin emisiunea de aciuni;
- conversia datoriilor n aciuni proprii.

Structura trezoreriei $i a echivalentelor de trezorerie
+innd cont de diversitatea metodelor de gestiune a trezoreriei !i de practicile bancare, o
ntreprindere trebuie s$ prezinte metoda reinut$ pentru stabilirea componentelor trezoreriei !i
echivalentelor de trezorerie, precum !i o punere de acord ntre fluxurile de trezorerie !i elementele
echivalente din bilan.
Efectele schimb$rii unei metode de determinare a componentelor trezoreriei se prezint$
conform IAS 8 (ar pute fi vorba, de exemplu, de o schimbare n ncadrarea instrumentelor
financiare).

Alte informa#ii de furnizat
Exist$ situaii n care anumite elemente de trezorerie sau de echivalente de trezorerie deinute
de c$tre o ntreprindere nu snt disponibile pentru utilizarea de c$tre grup. Se pot ncadra aici
soldurile de trezorerie deinute de ntreprinderi care funcioneaz$ n $ri n care operaiunile de
schimb valutar snt restricionate. n acest caz, este necesar$ prezentarea de informaii !i comentarii
complementare care ar putea fi relevante pentru utilizatorii care vor s$ neleag$ situaia financiar$
!i lichiditatea unei ntreprinderi.
De asemenea, este util$ prezentarea de informaii precum:
- valoarea creditelor neutilizate !i care ar putea fi disponibile pentru activit$ile viitoare de
exploatare ori pentru achitarea unor angajamente relative la cheltuieli de capital, cu indicarea
tuturor restriciilor care nsoesc aceste facilit$i;
- valoarea global$ a fluxurilor provenite din activit$ile de exploatare, financiare !i de
investiii relative la ntreprinderile controlate n comun;
- valoarea global$ a fluxurilor care reprezint$ cre!teri ale capacit$ii de producie, separat de
fluxurile necesare pentru meninerea acestei capacit$i;
- valoarea fluxurilor de trezorerie provenite din activit$ile d exploatare, de finanare !i de
investiii, pe fiecare sector geografic sau sector de activitate (vezi IAS 14 Raportarea pe segmente).
3.2.6. Anexele la situa#iile financiare
Anexele, n calitatea lor de componente ale situaiilor financiare, cuprind descrieri narative
sau analize mai detaliate ale informaiilor ap$rute n bilan, n CPP, n variaia capitalurilor proprii
pagina 44 din 152
!i n situaia fluxurilor de trezorerie, precum !i informaii suplimentare cum ar fi, de exemplu,
drepturile !i angajamentele eventuale. Ele cuprind, de asemenea, informaiile pe care le impun sau
pe care le sugereaz$ celelalte IAS/IFRS precum !i orice alt$ informaie necesar$ pentru a asigura
reprezentarea fidel$.
Astfel, rolul anexelor (politici contabile !i note explicative) este de a:
- prezenta informaii cu privire la referenialul reinut pentru ntocmirea situaiilor financiare
!i la metodele contabile specifice alese !i aplicate tranzaciilor !i evenimentelor importante;
- indica informaiile impuse de IAS/IFRS !i care nu apar n alt$ parte;
- furniza informaii suplimentare care nu-s prezentate n alt$ parte, dar care snt necesare la
asigurarea unei imagini fidele.
Anexele trebuie s$ fac$ obiectul unei prezent$ri sistematice. Astfel, la fiecare post de bilan,
de CPP sau de situaie a fluxurilor de trezorerie trebuie s$ existe o trimitere explicit$ la notele
explicative.
Pentru ca utilizatorii s$ poat$ nelege mai u!or situaiile financiare !i pentru a le putea
compara cu situaiile altor ntreprinderi, anexele trebuie prezentate n urm$toarea, n mod normal,
ordine:
- o declaraie de conformitate cu IAS/IFRS;
- enunarea regulilor de evaluare !i a metodelor contabile aplicate;
- informaii suplimentare cu privire la elementele din structura celorlalte componente ale
situaiilor financiare, cu respectarea ordinii de apariie a fiec$rui post !i a fiec$rei componente;
- alte informaii, printre care:
- eventualit$i, angajamente !i alte infirmaii financiare;
- informaii nefinanciare.
n anumite situaii, poate fi necesar$ o modificare a ordinii n care snt tratate elementele
specifice din anexe. Se exemplu, informaiile cu privire la ratele dobnzilor !i la ajust$rile valorilor
juste pot fi grupate cu informaiile despre scadenele instrumentelor financiare, de!i primele se
refer$ la CPP, iar cele din urm$ la bilan.
Informaiile cu privire la referenialul contabil reinut !i la metodele contabile folosite pot fi
prezentate ca o component$ distinct$ a situaiilor financiare - politici contabile.
n afar$ de metodele contabile specifice utilizate n situaiile financiare, este important ca
utilizatorii s$ fie informai cu privire la bazele de evaluare reinute (cost istoric, cost actual, valoare
realizabil$, valoare just$ sau valoare actualizat$). Atunci cnd se utilizeaz$ mai multe baze de
evaluare (de exemplu, cnd unele imobiliz$ri snt reevaluate) este suficient s$ se indice categoriile
de active !i de datorii c$rora li se aplic$ fiecare baz$ de evaluare reinut$.
Pentru a decide dac$ trebuie s$ indice sau nu o metod$ contabil$ specific$, conducerea trebui
s$ aprecieze dac$ informaia respectiv$ ajut$ utilizatorii s$ neleag$ mai bine manierea n care snt
reflectate tranzaciile !i evenimentele !i n care se comunic$ situaia financiar$. Metodele contabile
a c$ror prezentare poate fi avut$ n vedere de c$tre o ntreprindere snt cele referitoare la (lista nu-i
limitativ$):
- contabilizarea veniturilor din activit$ile curente;
- principiile de consolidare, inclusiv a filialelor sau co-ntreprinderilor str$ine;
- combin$rile de ntreprinderi;
- co-ntreprinderi;
- contabilizarea !i amortizare imobiliz$rilor corporale !i a celor necorporale;
- includerea sau nu n valoarea activelor a costurilor ndator$rii sau a altor cheltuieli;
- contractele de construcii;
- investiiile imobiliare;
- instrumentele financiare !i plasamente;
- contractele de leasing;
- cheltuielile de cercetare !i dezvoltare;
- stocurile;
- impozitele, inclusiv impozitele amnate;
pagina 45 din 152
- provizioanele;
- costurile avantajelor acordate personalului;
- conversia din alte devize !i operaiunile de acoperire a riscurilor;
- definirea sectoarelor de activitate !i a sectoarelor geografice, precum !i regulile de
repartizare a costurilor ntre sectoare;
- definirea trezoreriei !i a echivalentelor de trezorerie;
- contabilitatea de inflaie;
- subveniile publice.
Alte IAS/IFRS impun n mod explicit prezentarea altor metode contabile folosite n diverse
domenii.
Fiecare ntreprindere !i cunoa!te activitatea !i este n m$sur$ s$-!i dea seama care snt
metodele pe care utilizatorii le vor prezentate n anexe. De exemplu, ne a!tept$m ca orice
ntreprindere din sectorul privat s$ indice maniera de contabilizare a impozitului pe profit, inclusiv a
impozitelor amnate !i a creanelor de impozit. De asemenea, atunci cnd o ntreprindere !i
desf$!oar$ o bun$ parte a activit$ii sale n str$in$tate sau are un volum important de tranzacii n
devize, este de a!teptat s$ indice metoda de contabilizare a diferenelor de curs valutar, precum !i
metodele folosite pentru acoperirea riscului de curs valutar. n situaiile financiare consolidate este
indicat$ metoda folosit$ pentru stabilirea fondului comercial !i a intereselor minoritare.
Prezentarea unei metode contabile poate fi important$ chiar dac$ valorile aferente exerciiului
curent !i exerciiilor anterioare nu snt semnificative.
De asemenea, este important s$ se prezinte metodele contabile care nu se reg$sesc n
IAS/IFRS, dar reinute !i aplicate de c$tre ntreprindere.
ntreprinderea mai trebuie s$ ofere !i informaiile urm$toare, dac$ nu au fost prezentate n alt$
parte:
- adresa !i forma juridic$ a ntreprinderii, ara n care este nregistrat$ !i adresa sediului social
(sau a sediului principal, dac$ apar diferene);
- o descriere a naturii operaiunilor ntreprinderii !i a principalelor activit$i ale acesteia;
- numele societ$ii mam$ !i a celui al societ$ii consolidante din grup;
- num$rul angajailor la sfr!itul exerciiului !i efectivul mediu din cursul exerciiului.
3.3. Elemente privind regulile generale de respectat n ntocmirea situa'iilor financiare
Situaiile financiare trebuie s$ prezinte imaginea fidel$ a st$rii financiare, a performanelor !i a
fluxurilor de trezorerie ale unei ntreprinderi.
Obinerea imaginii fidele impune:
- alegerea !i aplicarea metodelor contabile conforme cu IAS/IFRS;
- prezentarea de informaii inclusiv asupra metodelor contabile folosite, astfel nct informarea
s$ fie relevant$, credibil$, comparabil$ !i inteligibil$;
- furnizarea de detalii suplimentare atunci cnd informaiile impuse de IAS/IFRS nu snt
suficiente pentru a permite utilizatorilor s$ neleag$ efectele tranzaciilor !i evenimentelor specifice
asupra situaiei ntreprinderii !i asupra performanelor sale.

Aplicarea corect$ a IAS/IFRS, nsoit$, atunci cnd este necesar, de prezentarea de informaii
suplimentare conduce, n aproape toate circumstanele, la obinerea de situaii financiare care dau o
astfel de situaie fidel$.
O ntreprindere ale c$rei situaii financiare snt conforme cu IAS/IFRS trebuie s$ arate n mod
explicit !i f$r$ rezerve acest lucru. Se consider$ c$ situaiile financiare nu snt conforme cu
IAS/IFRS dac$ nu respect$ dispoziiile din fiecare norm$ !i din fiecare interpretare aplicabile.
Tratamentele contabile care nu snt proprii IAS/IFRS nu pot fi corectate nici prin indicarea
metodelor contabile utilizate !i nici prin prezentarea de informaii n anexe. n cazul extrem de rar
n care conducerea unei ntreprinderi consider$ c$ respectarea dispoziiilor unei norme ar conduce la
o imagine nereal$ a situaiei sale !i c$ imaginea fidel$ impune ignorarea dispoziiei respective,
ntreprinderea trebuie s$ informeze n anex$ despre:
pagina 46 din 152
- faptul c$ organul de conducere al ntreprinderii consider$ c$ situaiile financiare ofer$ o
imagine fidel$ a st$rii financiare, a performanelor !i a fluxurilor de trezorerie;
- faptul c$ ntreprinderea respect$ toate IAS/IFRS, cu excepia dispoziiei ignorate tocmai
pentru a obine imaginea fidel$;
- norma de la respectarea c$reia ntreprinderea face derogare, inclusiv motivele acestei
derog$ri !i tratamentul reinut n locul acestei reguli;
- efectul financiar al acestei derog$ri asupra rezultatului net al ntreprinderii, asupra activelor,
datoriilor, capitalurilor sale proprii !i asupra fluxurilor de trezorerie.
Dac$ o norm$ contabil$ internaional$ este aplicat$ nainte de intrarea ei n vigoare, atunci
acest lucru trebuie menionat n anexe.
Atunci cnd pentru tratarea unui eveniment nu exist$ dispoziii specifice n IAS/IFRS,
conducerea ntreprinderii trebuie s$ g$seasc$ metode contabile prin aplicarea c$rora utilizatorilor s$
li se ofere informaii care s$ aib$ urm$toarele calit$i:
- relevan$ n luarea deciziilor de c$tre utilizatori;
- credibile, adic$ s$ fie complete, prudente, neutre, s$ reflecte realitatea mai degrab$ dect
aparena juridic$ !i s$ reprezinte fidel situaia ntreprinderii.
Pentru a stabili aceste metode suplimentare, conducerea ntreprinderii trebuie s$ ia n
considerare:
- dispoziiile !i comentariile din IAS/IFRS care trateaz$ probleme similare sau care au
leg$tur$ cu situaia n cauz$;
- definiiile !i criteriile de contabilizare, de evaluare !i de recunoa!tere a activelor, datoriilor,
veniturilor !i cheltuielilor, a!a cum snt acestea enunate n Cadrul general;
- poziiile oficiale ale altor organisme normalizatoare, precum !i practicile admise n sectorul
respectiv, dar numai n m$sura n care acestea snt coerente cu elementele prezentate mai sus.
Cu ocazia ntocmirii situaiilor financiare, conducerea trebuie s$ evalueze capacitatea
ntreprinderii de a-!i continua activitatea. Situaiile financiare trebuie ntocmite avnd n vedere
continuitatea activit$'ii, cu excepia cazului n care conducerea nu are alt$ soluie realist$ dect
lichidarea ntreprinderii sau ncetarea activit$ii acesteia. Atunci cnd, cu ocazia acestei evalu$ri,
conducerea ia cuno!tin$ de incertitudini semnificative legate de evenimente sau de condiii
susceptibile s$ pun$ la ndoial$ de o manier$ serioas$ capacitatea ntreprinderii de a-!i continua
activitatea, toate aceste incertitudini trebuie prezentate n anex$.
Dac$ situaiile financiare nu snt ntocmite pe baza unei continuit$i a activit$ii, acest lucru
trebuie indicat n mod explicit, al$turi de motivele pentru care se consider$ c$ nu se mai asigur$
continuitatea activit$ii.
Pentru a evalua dac$ ipoteza continuit$ii activit$ii se confirm$, conducerea ea n considerare
toate informaiile de care dispune despre un viitor previzibil, care trebuie s$ se ntind$ pe cel puin
12 luni de la nchiderea exerciiului (f$r$ s$ se limiteze la acest interval).Conducerea trebuie s$ aib$
n vedere tot felul de factori relativi la rentabilitatea actual$ !i viitoare, la termenele de rambursare a
datoriilor sale !i la alte surse poteniale de finanare, nainte de a se convinge de caracterul justificat
al reinerii ipotezei de continuitate.
ntreprinderea ntocme!te situaiile financiare pe baza contabilit$'ii de angajamente, cu
excepia informaiilor referitoare la fluxurile de trezorerie. Conform acestui principiu, tranzaciile !i
evenimentele snt contabilizate n momentul producerii lor, reg$sindu-se n situaiile financiare ale
exerciiului corespunz$tor !i nu la data la care au loc fluxurile de trezorerie aferente. Cheltuielile
apar n CPP pe baza unei relaii directe ntre costurile suportate !i veniturile generate (conectarea
veniturilor cu cheltuielile). Totu!i, aceast$ conectare a veniturilor cu cheltuielile nu trebuie s$
permit$ contabilizarea n bilan a unor elemente care nu satisfac definiiile activelor !i datoriilor.
Prezentarea !i clasificarea posturilor n situaiile financiare trebuie s$ fie acelea!i de la un
exerciiu la altul, cu urm$toarele excepii:
- o schimbare este justificat$ de apariia unei schimb$ri importante a naturii activit$ilor
ntreprinderii sau de faptul c$, n urma examin$rii situaiilor actuale, s-a ajuns la concluzia c$ o
nou$ prezentare ar fi mai bun$;
pagina 47 din 152
- schimbarea este impus$ de o nou$ IAS/IFRS sau SIC/IFRIC.
Orice element semnificativ trebuie s$ fac$ obiectul unei prezent$ri distincte n situaiile
financiare. Dimpotriv$, elementele care, luate individual, nu snt nesemnificative ca importan$ sau
ca m$rime nu trebuie prezentate ca posturi distincte, ci snt regrupate mpreun$ cu alte elemente
similare ca natur$ sau ca funcie. Totu!i, un element nesemnificativ din punct de vedere al m$rimii
sale poate face obiectul unei prezent$ri separate n anex$. n acest context, reamintim c$ o
informaie este semnificativ$ dac$ neprezentarea ei ar putea influena deciziile economice luate pe
baza situaiilor financiare. Pragul de semnificaie (importana relativ$) depinde de m$rimea !i de
natura elementului n cauz$, judecat n circumstanele particulare ale omisiunii sale. Pentru a decide
dac$ un elemente este sau nu semnificativ, natura !i m$rimea lui trebuie evaluate mpreun$. n
funcie de circumstane, factorul determinant este fie natura, fie m$rimea. De exemplu, activele
izolate de aceea!i natur$ !i cu aceea!i funcie snt ntotdeauna regrupate, chiar dac$ valorile lor
individuale snt importante. Dimpotriv$, elementele importante, dar denatur$ !i funcii diferite
trebuie avute n vedere individual.
Un lucru important !i care se reia n introducerea la fiecare IAS/IFRS este faptul c$ pragul de
semnificaie face ca respectarea ntocmai a IAS/IFRS s$ nu fie necesar$ pentru elementele
nesemnificative.
Activele !i datoriile nu trebuie compensate dect dac$ aceast$ compensare este autorizat$ de
c$tre o norm$ specific$. Elementele de venituri !i de cheltuieli pot fi compensate doar dac$ se
ndeplinesc urm$toarele condiii:
- exist$ o IAS/IFRS care autorizeaz$ sau impune acest lucru;
- profiturile, pierderile !i cheltuielile apar n urma unor evenimente sau tranzacii identice sau
similare !i nu snt semnificative; n acest caz, ele snt prezentate de o manier$ grupat$.
Faptul c$ n bilan apare valoarea net$ a activelor (valoarea de intrare - amortiz$ri - deprecieri
de alt$ natur$) nu este considerat o compensare, deoarece deprecierile nu snt datorii.
3.4. Situa'ii financiare interimare
IAS 34 Raportarea financiar interimar ncurajeaz$ entit$ile ale c$ror titluri de valoare snt
tranzacionate pe o pia$ financiar$ s$ publice rapoarte financiare interimare. Aceste situaii
financiare trebuie ntocmite pentru o perioad$ de cel mult !ase luni de la nchiderea exerciiului
precedent !i este necesar$ publicarea lor, cel mai trziu n 60 de zile de la data aleas$ pentru
raportare. Nu este obligatoriu ca aceste raport$ri s$ fie neap$rat conforme cu toate IAS/IFRS, a!a
cum, de exemplu, este cazul pentru situaiile financiare anuale. Vedem c$ perioada interimar$
reprezint$ o perioad$ de raportare mai scurt$ dect durata exerciiului.
Scopul raport$rii interimare este de a actualiza informaiile ap$rute n ultimul set de situaii
financiare anuale; n consecin$, raportul interimar se concentreaz$ asupra noilor activit$i,
evenimente !i circumstane !i nu reia neap$rat informaiile raportate anterior. Raportul financiar
interimar cuprinde fie un set complet de situaii financiare (a!a cum se arat$ n IAS 1), fie un set
condensat de situaii financiare.
Componentele minime ale unui raport financiar interimar snt:
- bilanul condensat;
- contul de profit !i pierdere condensat;
- situaia condensat$ a variaiei capitalurilor proprii;
- situaia condensat$ a fluxurilor de trezorerie;
- o selecie de note explicative.
n cazul n care o entitate opteaz$ pentru situaii financiare condensate, atunci aceste situaii
vor cuprinde cel puin toate titlurile !i subtotalurile care au fost incluse n cele mai recente situaii
financiare anuale publicate.
n notele la situaiile financiare interimare trebuie prezentate cel puin urm$toare informaii
(dac$ snt semnificative):
- o declaraie din care s$ reias$ normele contabile care au fost respectate la ntocmirea
raportului interimar;
pagina 48 din 152
- explicaii cu privire la periodicitatea !i ciclicitatea operaiunilor reflectate n situaiile
interimare;
- natura !i valoarea acelor elemente care afecteaz$ activele, datoriile, capitalurile proprii,
rezultatul net sau fluxurile de trezorerie !i care snt neobi!nuite prin natura, m$rimea sau efectele
lor;
- natura !i m$rimea modific$rilor n estim$rile raportate n perioadele interimare precedente ,
n m$sura n care snt semnificative;
- emisiuni, r$scump$r$ri !i ramburs$ri de aciuni !i de titluri de crean$;
- dividende pl$tite;
- veniturile !i rezultatele pe segmente de activitate ori pe segmente geografice, n funcie de
criteriul reinut de ntreprindere ca segment de raportare primar$;
- evenimentele semnificative ulterioare sfr!itului perioadei interimare !i care nu au ap$rut n
raportul interimar;
- efectul modific$rilor survenite n structura entit$ii n perioada interimar$, inclusiv n urma
unor combin$ri de ntreprinderi, ced$ri de filiale !i de investiii pe termen lung, restructur$ri !i
activit$i abandonate;
- efectul modific$rilor n angajamentele !i drepturile eventuale ap$rute dup$ ultima nchidere.
Rapoartele financiare interimare vor include informaii sup$ cum urmeaz$:
- bilanul la sfr!itul perioadei interimare curente !i bilanul comparativ de la sfr!itul
exerciiului financiar imediat precedent;
- contul de profit !i pierdere al perioadei interimare curente !i contul de profit !i pierdere
cumulat pentru exerciiul financiar cumulat pn$ la zi, mpreun$ cu conturile de profit !i pierdere ale
perioadelor comparabile din exerciiul imediat precedent;
- situaia modific$rii capitalurilor proprii, cumulat pe exerciiul curent pn$ la zi, mpreun$ cu
situaia aferent$ perioadei comparative a exerciiului precedent;
- situaia fluxurilor de trezorerie cumulat de la nceputul anului pn$ la sfr!itul perioadei
interimare, mpreun$ cu situaia pe perioada comparativ$ a exerciiului precedent.
Firmele cotate la burs$ public$ rapoarte interimare la fiecare trimestru (n englez$ quarter
Q1, Q2 )
Exemple de rapoarte interimare:
a) Renault semestrul I 2005 contul de profit !i pierdere:
pagina 49 din 152

b) Renault semestrul 1 2005, situaia fluxurilor de trezorerie:
pagina 50 din 152

c) Nokia trimestrul 3, 2005 contul de profit !i pierdere:

pagina 51 din 152

d) Nokia trimestrul 3, 2005, bilanul:

pagina 52 din 152

3.5. Modificarea politicilor contabile !i corectarea erorilor efecte asupra situa'iilor
financiare
IAS 8 Metode contabile, modificri de estimri contabile $i erori este o norm$ al c$rei obiectiv este
stabilirea criteriilor de selecie !i de schimbare a metodelor (politicilor) contabile, a regulilor de
respectat n cazul schimb$rii de metode contabile, a schimb$rilor n estim$rile contabile !i n cazul
corect$rii erorilor. n acest context, prin metode (politici) contabile nelegem principiile, bazele,
conveniile, regulile !i practicile specifice aplicate de c$tre o organizaie cu ocazia ntocmirii !i
prezent$rii situaiilor sale financiare. Metodele contabile nu trebuie schimbate dect dac$ aceast$
schimbare ndepline!te una din condiiile urm$toare:
- schimbarea este impus$ de c$tre o norm$ sau de c$tre o interpretare dintre cele emise de
IASC/IASB;
- schimbarea are drept rezultat situaii financiare n care informaia este mai credibil$ !i mai
relevant$.
Nu se consider$ schimbare de metod$ contabil$ aplicarea unei metode noi la evenimente !i
tranzacii noi, adic$ evenimente care snt substanial diferite de cele anterioare sau care nainte erau
nesemnificative.
Regula general$ stabilit$ de IAS 8 este c$ o schimbare de metod$ are efect retrospectiv,
adic$ evenimentele !i tranzaciile snt prezentate ca !i cum noua metod$ s-ar aplica dintotdeauna.
Aceast$ aplicare retrospectiv$ nu este necesar$ dac$ determinarea efectului schimb$rii de metod$
este impracticabil$ (nu se poate stabili efectul acesteia, n ciuda eforturilor ntreprinderii n acest
sens). Ajust$rile aferente efectului pe care schimbarea de metod$ l are asupra informaiilor din
exerciiile precedente se includ n soldul iniial al capitalurilor proprii aferent primei perioade
prezentate. Dac$ se efectueaz$ modific$ri ale politicilor contabile !i dac$ acestea au efecte
semnificative asupra perioadei curente sau asupra altei perioade, atunci ntreprinderea trebuie s$
prezinte n anex$ urm$toarele informaii:
- norma care a generat schimb$rile;
- natura schimb$rii de metod$ contabil$;
- descrierea dispoziiilor tranzitorii ale normei care a impus schimbarea;
- valoarea ajust$rii pe fiecare post implicat, precum !i efectul asupra rezultatului pe aciune,
pentru perioada n curs !i pentru perioadele precedente.
Exemple de modific$ri ale politicilor contabile:
- modificarea metodelor de calcul al costului bunurilor produse (includere sau nu a dobnzilor
n valoarea de intrare);
- modificarea metodei de evaluare a stocurilor la ie!ire;
- schimbarea metodei de evaluare ulterioar$ a imobiliz$rilor (de la modelul costului la
modelul reevalu$rii).
Exemplu: La 31.12.2004, ntreprinderea avea n stoc materii prime evaluate la cost de
achiziie de 15.000 lei, m$rime obinut$ prin aplicarea metodei LIFO. Deoarece aplic$ IAS/IFRS,
odat$ cu trecerea la exerciiul 2005, ntreprinderea trebuie s$ schimbe metoda de evaluare !i trece la
FIFO. Conform IAS 8 Metode contabile, schimbri de estimri contabile $i erori, efectele
schimb$rii unei metode contabile trebuie prezentate retroactiv. Aceast$ regul$ se concretizeaz$ n
obligaia de a recalcula soldul iniial al stocurilor de materii prime prin aplicarea noii metode, ca !i
cum aceasta s-ar fi aplicat dintotdeauna. Presupunem c$ valoarea stocurilor n conformitate cu
metoda LIFO este de 18.500 lei. Cu diferena de 3.500 lei trebuie s$ m$rim valoarea stocurilor din
bilanul iniial al lui 2005:
301 Materii prime = 117 Rezultatul reportat 3.500 3.500
Din punct de vedere contabil, modificarea metodei de evaluare a stocurilor nu are efecte
numai n nregistr$rile contabile: n bilanul pe 2005, este necesar ca informaiile privind stocurile
s$ fie comparative. Asta nseamn$ c$, n coloana rezervat$ informaiilor pentru exerciiul precedent
(2004), stocurile trebuie evaluate tot dup$ FIFO !i nu dup$ metoda iniial$, a!a cum ap$rea n
pagina 53 din 152
bilanul oficial ntocmit !i depus pentru 2004. n contul de profit !i pierdere la fel: valoarea ie!irilor
de stocuri pe 2004 trebuie retratat$ prin aplicarea FIFO n loc de LIFO. De fapt, aceste retrat$ri snt
necesare pentru toate informaiile comparative prezentate n situaiile financiare. Dac$, de exemplu,
firma prezint$ informaii comparative pe trei sau mai multe exerciii (!i nu doar pentru exerciiul
curent !i pentru exerciiul precedent), atunci va trebui s$ retrateze sumele aferente tuturor
exerciiilor pe care le reine.
O surs$ important$ de exemple privind schimb$rile de metode contabile o reprezint$ aplicarea
de c$tre grupurile europene a IAS/IFRS ncepnd cu 1.01.2005. Situaiile financiare pe 2005
(conforme cu IAS/IFRS) cuprind coloana de cifre comparative pe 2004 (an n care se aplicau
normele vechi). Aceast$ din urm$ coloan$ de cifre nu poate fi preluat$ din situaiile financiare
oficiale pe 2004, ci trebuie retratat$ astfel nct s$ se asigure trecerea de la normele vechi la
IAS/IFRS. De exemplu, contul de profit !i pierdere consolidat al Volkswagen se prezint$, pentru
2005, cu dou$ coloane de sume: 2005 !i 2004 retratat n funcie de schimb$rile impuse de
IAS/IFRS. Dac$ prelu$m, din situaiile financiare pe 2004, coloana oficial$ pe 2004, conform$ cu
normele aplicabile n acest din urm$ exerciiu, obinem urm$toarea situaie:
Elementul (sumele snt n milioane euro) 2005
2004
retratat
2004
oficial
Venituri din vnz$ri 95.268 88.963 88.963
Costul vnz$rilor 82.391 78.430 78.440
Marja brut$ +12.877 +10.533 +10.523
Cheltuieli de distribuie 8.905 8.167 8.172
Cheltuieli administrative 2.383 2.309 2.316
Alte venituri de exploatare 4.552 4.461 4.461
Alte cheltuieli de exploatare 3.349 2.876 2.876
Rezultat de exploatare +2.792 +1.642 +1.620
Partea din rezultatele ntreprinderilor asociate puse n
echivalen$
+78 +255 +255
Alte rezultate financiare -1.148 -809 -776
Rezultat financiar -1.070 -554 -521
Profit brut +1.722 +1.088 +1.099
Cheltuieli cu impozitul pe profit, din care: -602 -391 -383
cheltuiala cu impozitul curent -876 -851 -851
impozitul amnat +274 +460 +468
Profitul net +1.120 +697 +716
Interesele minoritare 0 4 -39
Profit atribuit acionarilor Volkswagen AG +1.120 +693 +677
Rezultatul de baz$ pe aciune (n euro)
pentru aciunile obi!nuite +2,90 +1,79 +1,75
pentru aciunile prefereniale +2,96 +1,85 +1,81
Rezultatul diluat pe aciune (n euro)
pentru aciunile obi!nuite +2,90 +1,79 1,75
pentru aciunile prefereniale +2,90 +1,85 1,81

Un alt exemplu, bilanul consolidat al Nokia pe 2005, cu sumele retratate pe 2004, al$turi de
care vom trece !i coloana cu sume pe 2004 a!a cum a fost ea prezentat$ oficial n situaiile
financiare pe acest exerciiu (diferenele, n acest caz, snt foarte mici):
Elementul (sumele snt n milioane euro) 31.12.2005
31.12.2004
retratat
31.12.2004
oficial
ACTIV
Active necurente

Cheltuieli de dezvoltare 260 278 278
pagina 54 din 152
Fond comercial 90 90 90
Alte imobiliz$ri necorporale 211 209 209
Imobiliz$ri corporale 1.585 1.534 1.534
Titluri puse n echivalen$ 193 200 200
Active financiare disponibile pentru vnzare 264 169 169
Creane de impozit amnat 692 623 623
Creane pe termen lung din mprumuturi acordate 63 - -
Alte active necurente 7 58 58
3.347 3.161 3.161
Active curente
Stocuri 1.668 1.305 1.305
Clieni 5.346 4.382 4.382
Cheltuieli n avans !i alte creane 1.938 1.429 1.429
Alte active financiare 89 595 595
Investiii disponibile pentru vnzare - 255 255
Investiii disponibile pentru vnzare active lichide 6.852 9.085 9.085
Investiii disponibile pentru vnzare echivalente de
numerar
1.493 1.367 1.367
Disponibil 1.565 1.090 1.090
18.951 19.508 10.508
Total activ 22.298 22.669 22.669
PASIV
Capitaluri proprii
Capital social 266 280 280
Prime de capital 2.458 2.366 2.272
Aciuni proprii -3.616 -2.022 -2.022
Diferene de conversie 69 -126 -126
Rezerva din variaiile valorii juste !i alte rezerve -176 13 69
Rezerve din profit 13.154 13.720 13.765
12.155 14.231 14.238
Interese minoritare 205 168 168
Total capitaluri proprii 12.360 14.399 14.406
Datorii necurente
mprumuturi pe termen lung 21 19 19
Datorii de impozit amnat 151 179 179
Alte datorii pe termen lung 96 96 96
268 294 294
Datorii curente
mprumuturi pe termen scurt 377 215 215
Furnizori 3.494 2.669 2.669
Alte datorii 3.320 2.604 2.606
Provizioane 2.479 2.488 2.479
9.670 7.976 7.969
Total pasiv 22.298 22.669 22.669

n cazul OMV, situaia rezultatelor pe exerciiile 2005 !i 2004, ntre care s-a f$cut trecerea la
IAS/IFRS, arat$ astfel:
(sumele snt n mii euro) 2005
2004
retratat
2004
oficial
Venituri din vnzare, inclusiv accize 19.849.438 13.318.543 13.369.980
Accize aferente produselor petroliere -4.269.742 -3.489.751 -3.489.751
pagina 55 din 152
Venituri din vnz$ri 15.579.696 9.828.792 9.880.229
Cheltuieli directe de vnzare -200.921 -160.388 -160.388
Costul de producie al vnz$rilor -11.940.750 -8.005.614 -8.098.845
Marja brut$ 3.438.025 1.662.790 1.620.996
Alte venituri de exploatare 456.687 244.066 249.516
Alte cheltuieli de vnzare -910.075 -481.788 -481.596
Cheltuieli administrative -303.322 -68.005 -183.981
Cheltuieli de explorare - - -68.005
Cheltuieli de cercetare/dezvoltare -12.193 -18.694 -18.695
Alte cheltuieli de exploatare -578.543 -179.445 -192.285
Rezultatul nainte de dobnzi !i de impozit 1.958.367 974.968 925.950
Rezultatul ntreprinderilor asociate 101.736 76.868
Venituri din alte investiii 11.974 8.430
Cheltuieli cu dobnzile -124.043 -40.935
Costuri nete de finanare -10.671 39.619
Rezultatul din activit$'i curente 1.947.696 1.014.587
Impozit pe profit -478.814 -324.175
Rezultatul activit$ilor curente dup$ impozitare 1.459.882 690.412
Rezultatul din activit$i ntrerupte, dup$ impozitare 35.990 -
Rezultatul net al exerciiului, din care 1.495.872 690.412
aferent acionarilor societ$ii mam$ 1.256.127 688.506
aferent intereselor minoritare 239.745 1.906
Rezultatul de baz$ pe aciune activit$i continuate (n
euro)
4,09 2,55
Rezultatul diluat pe aciune activit$i continuate (n
euro)
3,89 2,54
Rezultatul de baz$ pe aciune activit$i ntrerupte (n
euro)
0,12 -
Rezultatul diluat pe aciune activit$i ntrerupte (n
euro)
0,11 -
Rezultatul de baz$ pe aciune (n euro) 4,21 2,55
Rezultatul diluat pe aciune (n euro) 4,00 2,54
Mesia ponderat$ a aciunilor
1
298.673.355 270.222.090
Media ponderat$ ajustat$ a aciunilor 317.232.814 270.531.430
Dividend propus pe aciune (n euro) 0,90 0,44
1
Pentru 2004, suma s-a ajustat dup$ splitarea de 1:10 din 11.07.2005.

n activitatea ntreprinderii apar n mod inevitabil unele incertitudini, ceea ce face ca
numeroase elemente ale situaiilor financiare s$ nu poat$ fi evaluate cu precizie, ele f$cnd obiectul
unor estim$ri. O estimare contabil$ implic$ judec$i bazate pe cele mai recente informaii
disponibile; de exemplu pot fi necesare estim$ri n ceea ce prive!te urm$toarele elemente:
- creanele a c$ror recuperare este ndoielnic$;
- nvechirea stocurilor;
- valoarea just$ a activelor !i a datoriilor financiare;
- durata de utilizare sau ritmul a!teptat de consum al avantajelor economice pe care le procur$
un activ imobilizat;
- obligaiile privind garaniile acordate.
Recurgerea la estim$ri rezonabile este o parte component$ a ntocmirii situaiilor financiare !i
nu afecteaz$ credibilitatea acestora.
n cazul schimb$rii circumstanelor pe care s-a bazat efectuarea unei estim$ri ori ca urmare a
apariiei unor noi informaii poate fi necesar$ !i schimbarea estim$rii respective. Prin definiie,
pagina 56 din 152
schimbarea unei estim$ri nu afecteaz$ exerciiile anterioare !i nu este considerat$ o corectare de
eroare. Astfel, schimbarea de estimare produce efecte asupra exerci'iului n curs !i, eventual,
asupra exerci'iilor viitoare. Cu toate acestea, n m$sura n care o schimbare de estimare contabil$
d$ na!tere la variaii ale activelor !i ale datoriilor sau se refer$ la un element de capitaluri proprii, ea
trebuie nregistrat$ prin ajustarea valorii contabile a activului, datoriei sau elementului de capitaluri
proprii corespunz$tor, la momentul apariiei schimb$rii. Dac$ cnd este dificil de f$cut distincia
ntre schimbarea de metod$ !i schimbarea de estimare, atunci schimbarea respectiv$ este
considerat$ o schimbare de estimare. Evident c$, n anexe, este necesar s$ se ofere informai cu
privire la efectul valoric al schimb$rilor de estim$ri asupra rezultatului exerciiului n curs !i s$ se
arate dac$ acestea vor avea efecte asupra exerciiilor viitoare.

Cu ocazia contabiliz$rii, evalu$rii, prezent$rii sau furniz$rii informaiei contabile pot ap$rea
erori. Se !tie c$ situaiile financiare nu pot fi considerate conforme cu IAS/IFRS atunci cnd conin
erori semnificative sau erori nesemnificative comise intenionat pentru a se manipula informaia
financiar$. Erorile poteniale ap$rute n cursul perioadei !i descoperite n aceea!i perioad$ snt
corectate naintea autoriz$rii spre publicare a situaiilor financiare. Regula general$ este c$ entitatea
trebuie s$ corecteze de o manier$ retrospectiv$ erorile semnificative ap$rute ntr-o perioad$
anterioar$ !i s$ prezinte aceste corecii n primele situaii financiare complete publicate dup$
descoperirea erorilor respective. Corectarea se realizeaz$ astfel:
- prin retratarea valorilor comparative ale perioadei sau perioadelor anterioare prezentate !i n
cursul c$rora au ap$rut erorile
sau
- dac$ eroarea a intervenit naintea primei perioade prezentate n situaiile financiare, prin
corectarea soldurilor iniiale ale activelor, datoriilor !i capitalurilor proprii ale acestei prime
perioade.
Acest tratament (corectarea retrospectiv$) se aplic$ mereu, mai puin n cazul n care este
impracticabil$ determinarea efectelor specifice asupra perioadei c$reia i revine eroarea..
Apariia !i corectarea erorilor oblig$ firma s$ prezinte n anexe informaii privind:
- natura erorii din perioada anterioar$;
- valoarea coreciei pe fiecare post de situaii financiare !i efectul asupra rezultatului pe
aciune;
- valoarea aferent$ coreciei pentru nceputul primei perioade prezentate n situaiile
financiare;
- faptul c$ tratamentul retrospectiv este impracticabil pentru perioadele anterioare, dac$ este
cazul.
3.6. Rezultatul pe ac'iune
IAS 33 Rezultatul pe ac#iune stabile!te regulile de calcul !i de prezentare a rezultatului pe aciune n
situaiile financiare ale entit$ilor ale c$ror aciuni snt, sau vor fi, tranzacionate pe pia$, ct !i ale
altor entit$i care doresc s$ prezinte informaii despre sumele pe aciune. Cnd se ntocmesc situaii
financiare consolidate, atunci informaiile trebuie s$ fie prezentate doar pe baza informaiilor
consolidate, avnd n vedere c$ acestea snt informaiile de care snt interesai utilizatorii n primul
rnd. Indicatorul rezultat pe aciune (Ra sau EPS earning per share) ofer$ utilizatorilor informaii
despre rentabilitatea investiiilor lor n societatea respectiv$. Punerea n eviden$ a relaiei dintre
rezultatele unei ntreprinderi pe parcursul unui an !i num$rul aciunilor existente n acel an
reprezint$ o metod$ des folosit$ de c$tre anali!ti financiari !i de c$tre investitori pentru a m$sura
profitabilitatea unei societ$i. Prin stabilirea metodelor de determinare a num$r$torului !i a
numitorului, IAS 33 urm$re!te mbun$t$irea comparabilit$ii acestui indicator ntre anii anteriori !i
ntre diferite entit$i. n acest standard se stabilesc dou$ m$rimi privind rezultatul pe aciune:
- rezultatul de baz$ pe aciune - Rba;
- rezultatul diluat pe aciune - Rda.
pagina 57 din 152
Rezultatul de baz$ pe ac'iune - Rba se calculeaz$ mp$rind profitul sau pierderea net$ (Rn)
aferent$ exerciiului !i care se poate atribui aciunilor obi!nuite, la media ponderat$ a aciunilor
obi!nuite/comune
30
(Mpaoc) aflate n circulaie n exerciiul respectiv.
Mpac
Rn
Rba=
Rezultatul net luat n considerare este profitul sau pierderea dup$ deducerea impozitului !i a
dividendelor prefereniale
31
. n cele mai multe cazuri, aciunile snt incluse n media ponderat$ a
num$rului de aciuni de la data la care se poate primi contraprestaia. Media ponderat$ a aciunilor
comune n circulaie n exerciiul respectiv reflect$ faptul c$ valoarea capitalului acionarilor poate
varia pe parcursul perioadei, ca rezultat al unui num$r mai mare sau mai mic de aciuni n circulaie
la diferite momente. Mpaoc se obine plecnd de la num$rul de aciuni comune n circulaie la
nceputul perioadei, ajustat cu num$rul de aciuni comune r$scump$rate sau emise pe parcursul
perioadei, multiplicat cu un factor de ponderare-timp
32
.
Exemplu
33
: n exerciiul N, ntreprinderea a avut un rezultat net de 5.000.000 lei. 'tim c$
ntreprinderea nu a emis dect aciuni comune. Evoluia num$rului acestor aciuni aflate n circulaie
este urm$toarea:
- la 1.01.N capitalul social corespundea unui num$r de 1.000.000 aciuni;
- pe 1.05.N s-au emis 250.000 aciuni subscrise integral !i pentru care v$rs$mintele au fost n
numerar;
- pe 1.12.N ntreprinderea dobnde!te 80.000 aciuni proprii !i pn$ la sfr!itul exerciiului
acestea nu snt nstr$inate.
acciu 014 . 161 . 1
365
31
x 000 . 80
365
245
x 000 . 250
365
365
x 000 . 000 . 1 Mpaoc = + =
Astfel, . ac / lei 307 , 4
014 . 161 . 1
000 . 000 . 5
Rba = =
Aciunile prefereniale pot face obiectul unei oferte publice de r$scump$rare lansat$ de
ntreprindere. Diferena dintre valoarea just$ a contrapartidei v$rsate acionarilor prefereniali !i
valoarea contabil$ a aciunilor prefereniale respective reprezint$ un c!tig al acionarilor respectivi
!i o reducere a rezultatului nedistribuit de c$tre entitate. Aceast$ diferen$ se scade din rezultatul net
al exerciiului, cu ocazia stabilirii rezultatului atribuibil dein$torilor de aciuni obi!nuite. De
asemenea, o ntreprindere poate declan!a anticipat conversia aciunilor prefereniale n aciuni
obi!nuite , prin modificarea condiiilor de conversie n favoarea acionarilor prefereniali. Partea cu

30
Aciunea obi!nuit$ sau comun$ este un instrument de capital, subordonat tuturor celorlalte clase de instrumente de
capital. Aceasta exclude, n mod normal, aciunile prefereniale.
31
Clasificarea unui instrument financiar n bilanul emitentului (ca datorie financiar$ ori instrument de capitaluri
proprii) este guvernat$ de substana economic$ a tranzaciei, mai degrab$ dect forma sa juridic$. Dac$ o aciune
preferenial$ trebuie s$ fie r$scump$rat$ obligatoriu de c$tre emitent pentru o sum$ fix$ sau determinabil$, la o dat$
viitoare fix$ sau determinabil$, ori dac$ aceast$ aciune d$ dreptul dein$torului s$ cear$ emitentului s$ r$scumpere
aciunea la o dat$ anume sau dup$ aceast$ dat$, pentru o sum$ fix$ sau determinabil$, atunci instrumentul satisface
definiia unei datorii financiare !i este clasificat ca atare. O aciune preferenial$ care nu stabile!te n mod explicit o
asemenea obligaie contractual$, o poate stabili indirect, prin termenii !i condiiile sale. De exemplu, o aciune
preferenial$ care nu trebuie s$ fie r$scump$rat$ obligatoriu sau la opiunea dein$torului, poate avea un dividend
prioritar stipulat n contract, n a!a fel nct, n viitorul previzibil, rentabilitatea dividendului s$ fie prev$zut$ a fi att de
mare nct emitentul va fi obligat din punct de vedere economic s$ r$scumpere instrumentul. n aceste situaii,
clasificarea ca datorie financiar$ este mai potrivit$ dect clasificarea ca instrument de capitaluri proprii, deoarece
emitentul are puine posibilit$i, sau chiar deloc, de evitare a r$scump$r$rii instrumentului. Similar, dac$ un instrument
financiar, etichetat ca fiind aciune, ofer$ dein$torului o opiune de a cere r$scump$rarea dup$ apariia unui eveniment
viitor cu o probabilitate de apariie foarte ridicat$, clasificarea ca datorie financiar$ n momentul recunoa!terii iniiale
reflect$ substana economic$ a instrumentului.
32
Factorul de ponderare a timpului este egal cu num$rul de zile n care aciunile respective s-au aflat n circulaie, ca o
cot$ din num$rul total de zile ale perioadei. De reinut c$, n multe situaii, se accept$ o aproximare convenabil$ a
acestei medii ponderate.
33
Cele mai multe exemple din acest paragraf snt inspirate din anexele la IAS 33 Rezultatul pe ac#iune, a!a cum apar ele
n versiunea romneasc$ a IFRS 2005.
pagina 58 din 152
care valoarea just$ a aciunilor obi!nuite astfel emise dep$!e!te valoarea just$ a aciunilor obi!nuite
care s-ar fi emis n condiiile iniiale trebuie !i ea sc$zut$ din rezultatul net atunci cnd se stabile!te
rezultatul atribuibil aciunilor obi!nuite. Dimpotriv$, orice excedent al valorii aciunilor
prefereniale constatat peste valoarea just$ a contraprestaiei la care ar fi obligat$ firma cu ocazia
conversiei trebuie ad$ugat la rezultatul atribuit aciunilor obi!nuite.
n ceea ce prive!te num$rul de aciuni care se ia n considerare la numitorul formulei de calcul
al Rba, includerea acestora este valabil$ ncepnd cu data la care ia na!tere dreptul firmei de a cere
contrapartida aferent$ aportului; de exemplu:
- aciunile obi!nuite emise n numerar snt incluse la data la care trezoreria este exigibil$;
- aciunile obi!nuite emise ca urmare a reinvestirii dividendelor se includ la data deciziei de
reinvestire;
- aciunile obi!nuite rezultate ca urmare a conversiei unor datorii financiare (inclusiv dobnda
aferent$ acestora) se includ ncepnd cu data la care se ntrerupe calculul dobnzii;
- aciunile obi!nuite rezultate ca urmare a conversiei unor datorii altele dect cele financiare se
includ ncepnd cu data la care se consider$ c$ s-a realizat decontarea (data la care datoria se
consider$ stins$);
- aciunile obi!nuite rezultate ca urmare a unor aporturi n natur$ se includ ncepnd cu data la
care se contabilizeaz$ dobndirea bunurilor.
Aciunile a c$ror emisiune este condiionat$ nu se iau n calcul dect ncepnd cu data la care
snt ndeplinite condiiile de emisiune.
Mpaoc aferent$ perioadei curente !i perioadelor precedente prezentate n situaiile financiare
trebuie ajustat$ pentru a ine seama de efectele evenimentelor (altele dect conversia efectiv$ a
aciunilor poteniale) care au avut ca efect modificarea num$rului de aciuni, f$r$ sa aib$ un
corespondent n active efective. Astfel de evenimente snt:
- emisiunea de aciuni gratuite prin conversia altor structuri de capitaluri proprii;
- apariia unui element gratuit n orice alt$ emisiune de aciuni, cum ar fi elementul gratuit din
emisiunea de drepturi n favoarea acionarilor existeni;
- apariia de aciuni suplimentare prin fracionarea (splitarea) aciunilor existente la un
moment dat;
- diminuarea num$rului de aciuni prin gruparea mai multor aciuni existente ntr-o singur$
aciune.
Toate aceste modific$ri trebuie considerate ca !i cum ar fi avut loc la nceputul primului exerciiu
pentru care se prezint$ informaii comparative, indiferent de data la care devin efective.
Uneori, societ$ile atrag capital suplimentar pe parcursul anului, sub forma unei emisiuni de
drepturi de subscriere, prin emiterea de aciuni c$tre acionarii existeni pe o baz$ proporional$ cu
ceea ce ei dein deja. Drepturile de subscriere pot fi oferite la preul curent al pieei sau la un pre
mai mic (cu prim$). Aceast$ prim$ poate fi privit$ ca un stimulent oferit acionarilor: ace!tia pot
participa la o emisiune de aciune prin subscrierea de aciuni pe care le pot pl$ti la un pre mai mic
dect valoarea lor just$.
Aciunile obi!nuite/comune emise ca parte a preului de cump$rare n cazul unei regrup$ri de
ntreprinderi prin metoda achiziiei, se includ n media ponderat$ a num$rului de aciuni la data
achiziiei, deoarece cump$r$torul include n contul s$u de profit !i pierdere rezultatele operaiunilor
efectuate de societatea achiziionat$ ncepnd de la data achiziiei.
Rezultatul diluat pe ac'iune se calculeaz$ plecnd de la elementele valabile pentru stabilirea
rezultatului de baz$ pe aciune; aceste elemente (rezultatul atribuit acionarilor obi!nuii !i num$rul
de aciuni n circulaie) snt ajustate pentru a se ine seama de influena tuturor aciunilor comune
poteniale diluante, aflate n circulaie. Astfel, rezultatul net aferent exerciiului, corespunz$tor
aciunilor comune, se m$re!te cu valoarea dup$ impozitare a dividendelor !i dobnzilor recunoscute
n acel exerciiu, aferent$ aciunilor comune poteniale diluante !i se mai ajusteaz$ n funcie de
orice alte modific$ri ale veniturilor sau cheltuielilor exerciiului. n acela!i timp, media ponderat$ a
aciunilor n circulaie este majorat$ cu media ponderat$ a aciunilor obi!nuite care ar fi putut s$ se
afle n circulaie n ipoteza c$ s-ar fi efectuat conversia tuturor aciunilor poteniale cu efect diluant.
pagina 59 din 152
n ceea ce prive!te acest al doilea termen al formulei, trebuie precizat c$ IAS 33 impune regula
potrivit c$reia aciunile obi!nuite poteniale diluante au fost convertite n aciuni obi!nuite la
nceputul exerciiului sau la data emisiunii lor, dac$ aceast$ dat$ este ulterioar$ nceperii
exerciiului
34
.
Exemplu: Obliga#iuni convertibile - n exerciiul N, rezultatul atribuit aciunilor obi!nuite
este de 870.000 lei iar media aciunilor obi!nuite aflate n circulaie este de 1.200.000. De aici
rezult$ un Rba de 870.000/1.200.000 = 0,725 lei/aciune. n acela!i exerciiu, firma are n circulaie
240.000 obligaiuni convertibile n aciuni (conversia se poate face la un raport de 1 la 1). 'tim c$
dobnda suportat$ pe cheltuieli n cursul exerciiului pentru obligaiunile respective a fost de
102.000 lei, ceea ce a generat !i o economie de impozit pe profit egal$ cu 16% x 102.000 = 16.320
lei.
Plecnd de la aceste date, stabilim m$rimile necesare pentru calculul Rda:
- la num$r$torul formulei trebuie s$ ad$ug$m dobnda care n-ar mai fi considerat$ ca atare n
cazul conversiei obligaiunilor n aciuni !i mai trebuie s$ anul$m efectul economiei de impozit
generate de rencadrarea dobnzii: suma net$ astfel ad$ugat$ este de 102.000 16.320 = 85.680 lei;
- la numitorul formulei se adaug$ aciunile poteniale generate de existena drepturilor de
conversie a obligaiunilor n aciuni: 240.000 x (1/1) = 240.000 aciuni poteniale.
Astfel, 6637 , 0
000 . 440 . 1
680 . 955
000 . 240 000 . 200 . 1
680 . 85 000 . 870
Rda = =
+
+
= lei/aciune.
Aciunile poteniale trebuie luate n calcul la determinarea Rda doar dac$ au efect diluant,
adic$ doar dac$ au ca efect o reducere a rezultatului pe aciune. Astfel, n calculul Rda se ignor$
aciunile poteniale cu efect antidiluant, adic$ acele aciuni poteniale care ar conduce la un Rda mai
mare dect Rba. Atunci cnd se stabile!te efectul diluant sau antidiluant al unor aciuni poteniale
este necesar$ o analiz$ individual$ a fiec$rei surse de aciuni poteniale !i nu trebuie considerate
global toate tipurile de aciunile poteniale. Astfel, pentru a maximiza diluarea rezultatului pe
aciune, fiecare emisiune sau serie de aciuni poteniale diluante este luat$ n considerare de o
manier$ secvenial$, de la cea mai diluant$, pn$ la cea mai puin diluant$.
Rba !i Rda se g$sesc n contul de profit !i pierdere (pentru toate exerciiile prezentate) separat
pentru activit$ile pe care ntreprinderea are intenia s$ le continue, pe de o parte, !i pentru
activit$ile abandonate, pe de alt$ parte, pentru fiecare categorie de aciuni obi!nuite. Rba !i Rda
apar distinct, chiar dac$ snt egale !i indiferent de semnul cu care apar (dup$ cum este vorba de
profit sau de pierdere). n anexe se vor prezenta informaii privind:
- valorile care apar la num$r$torul fraciilor prin care se calculeaz$ Ra, cu precizarea modului
n care s-a trecut de la suma aferent$ Rba la suma aferent$ Rda, pe fiecare surs$ de aciuni
poteniale;
- num$rul de aciuni folosit la num$r$tor, cu precizarea modului n care s-a trecut de la suma
aferent$ Rba la suma aferent$ Rda, pe fiecare surs$ de aciuni poteniale;
- instrumentele care ar putea dilua rezultatul pe aciune n viitor, dar care nu au fost luate nc$
n considerare pentru c$ efectul lor imediat este antidiluant;
- descriere a tranzaciilor cu aciuni obi!nuite sau cu instrumente purt$toare de aciuni
poteniale ap$rute dup$ data nchiderii !i care ar fi modificat de o manier$ semnificativ$ num$rul de
aciuni obi!nuite sau poteniale, dac$ ar fi avut loc nainte de nchidere.
3.7. Implica'ii ale varia'iei cursurilor de schimb valutar asupra situa'iilor financiare
IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar identific$ trei situaii de conversie ntr-o
moned$ a unor tranzacii exprimate n alt$ moned$:

34
n acest context, aciunile poteniale snt ponderate n funcie de perioada n care s-au aflat n circulaie. Aciunile
poteniale care au fost anulate sau care au fost l$sate s$ expire n cursul perioadei nu snt luate n considerare n calculul
rezultatului diluat pe aciune dect pentru perioada n care au fost efectiv n circulaie. De asemenea, aciunile poteniale
care au fost convertite n aciuni propriu-zise n cursul exerciiului snt luate n considerare doar pentru perioada de la
nceputul exerciiului pn$ la data conversiei ncepnd cu aceast$ dat$, ele snt luate n calcul la stabilirea rezultatului
de baz$ pe aciune.
pagina 60 din 152
- conversia tranzaciilor n devize !i a soldurilor ap$rute ca urmare a acestor tranzacii;
- conversia veniturilor/cheltuielilor, a activelor !i a datoriilor aferente activit$ilor n
str$in$tate
35
!i care se includ n situaiile financiare ale unei organizaii care ntocme!te situaii
financiare consolidate prin integrare global$, integrare proporional$ !i punere n echivalen$;
- conversia rezultatelor, a activelor !i a datoriilor unei entit$i ntr-o moned$ de prezentare.
n contextul tranzaciilor n monede diferite este necesar s$ se defineasc$ moneda de
prezentare, moneda local$ !i moneda funcional$. Astfel, moneda de prezentare este moneda n
care se ntocmesc situaiile financiare (de exemplu, moneda de prezentare pentru grupul Renault
este euro). Moneda local$ reprezint$ moneda n care se deruleaz$ efectiv tranzaciile unei entit$i !i
n care se nregistreaz$ aceste tranzacii n contabilitatea curent$ a entit$ii respective (de exemplu,
moneda local$ pentru Automobile Dacia este leul). Moneda func'ional$ este moneda specific$
mediului principal n care funcioneaz$ entitatea (nu ntotdeauna moneda funcional$ este !i moneda
local$, chiar dac$ acest lucru se ntmpl$ foarte frecvent). Pentru l$murirea coninutului noiunii de
moned$ funcional$, IAS 21 precizeaz$ c$ mediul economic principal n care opereaz$ o entitate
este cel n care entitatea respectiv$ genereaz$ trezorerie !i consum$ trezorerie. Factorii de avut n
vedere pentru a stabili care este moneda funcional$ snt:
a) este funcional$ moneda care influeneaz$ n principal preurile de vnzare ale bunurilor !i
serviciilor (adeseori este vorba de moneda n care se exprim$ preurile !i, eventual, n care se fac
decont$rile) !i, n acela!i timp, moneda $rii ale c$rei fore concureniale !i ale c$rei reglement$ri
determin$ n mod esenial preurile de vnzare ale bunurilor !i serviciilor;
b) este funcional$ moneda care influeneaz$ n mod hot$rtor costurile cu manopera, cu
materialele !i alte costuri privind cump$rarea de bunuri !i servicii;
c) poate fi funcional$ moneda n care snt exprimate resursele atrase prin activit$ile de
finanare (emisiunea de instrumente de capitaluri proprii sau de datorii);
d) poate fi funcional$ moneda n care snt p$strate n mod obi!nuit intr$rile de bani provenite
din activit$ile de exploatare.
Este foarte important de v$zut dac$ moneda funcional$ a unei activit$i din str$in$tate este
aceea!i cu moneda de prezentare n situaiile financiare. Pentru a stabili acest lucru, se au n vedere
criterii precum:
- dac$ activitatea din str$in$tate reprezint$ o extensie a activit$ii entit$ii
36
care prezint$
situaii financiare sau, dimpotriv$, dac$ activitatea din str$in$tate are un grad de autonomie
important
37
;
- dac$ tranzaciile cu entitatea raportoare au o pondere mare sau, dimpotriv$, au o pondere
redus$ n totalul afacerilor realizate de activitatea din str$in$tate;
- dac$ fluxurile de trezorerie generate de activitatea din str$in$tate afecteaz$ direct fluxurile
de trezorerie ale entit$ii raportoare !i snt sau nu disponibile imediat pentru a fi transferate acesteia
din urm$;
- dac$ fluxurile de trezorerie generate de activitatea din str$in$tate i snt suficiente sau nu
acesteia pentru a face fa$ datoriilor, f$r$ ca entitatea raportoare s$ intervin$ cu fonduri
suplimentare.
n cazul n care diversele criterii reinute nu conduc la o soluie evident$, conducerea aplic$
raionamentul profesional !i stabile!te moneda funcional$ care s$ reprezinte cel mai fidel efectele
economice ale tranzaciilor !i evenimentelor specifice. n orice caz, odat$ aleas$, moneda
funcional$ nu poate fi modificat$ dect dac$ se schimb$ condiiile n care se deruleaz$
evenimentele !i tranzaciile avute n vedere la stabilirea ei. n caz de schimbare a monedei
funcionale ale reinut$ de o entitate, aceasta aplic$ procedurile de conversie pentru noua moned$

35
O activitate n str$in$tate este o entitate (filial$, ntreprindere asociat$, co-ntreprindere, sucursal$) care ntocme!te
situaii financiare !i ale c$rei tranzacii se deruleaz$ n alt$ ar$ sau n alt$ moned$ dect specifice entit$ii raportoare.
36
Un astfel de caz ar fi atunci cnd activitatea din str$in$tate nu face dect s$ vnd$ bunuri primite de la entitatea
raportoare !i s$-i transmit$ acesteia ncas$rile astfel realizate.
37
O astfel de activitate acumuleaz$ trezorerie, angajeaz$ cheltuieli, genereaz$ venituri, negociaz$ mprumuturi, cele mai
multe din aceste activit$i fiind exprimate n moneda local$.
pagina 61 din 152
funcional$ de o manier$ prospectiv$, adic$ nu se retrateaz$ situaiile financiare ale exerciiilor
precedente.
Contabilizarea tranzac#iilor n moned strin
O tranzacie n valut$ (n moned$ str$in$) este o tranzacie exprimat$ sau decontat$ n valut$ !i care
apare ca urmare a unor evenimente precum:
- vnzare sau cump$rare de bunuri/servicii cu preurile exprimate n valut$;
- acordare/primire de credite exprimate n valut$;
- dobndire prin orice mijloace de active sau asumare de datorii exprimate n moned$ str$in$.
O astfel de tranzacie n moned$ str$in$ trebuie nregistrat$, la data apariiei ei, la cursul de
schimb valabil pentru data la care are loc tranzacia
38
. Din motive de simplificare, este posibil$
folosirea unui curs aproximativ, de exemplu, un curs mediu al perioadei pentru toate tranzaciile n
valut$ aferente perioadei respective.
n ceea ce prive!te evaluarea la nchidere a elementelor de bilan ap$rute ca urmare a
tranzaciilor n valut$, IAS 21 face distincie ntre elemente monetare !i elemente nemonetare. Prin
elemente monetare trebuie s$ nelegem banii deinui de ntreprindere precum !i activele
(creanele) !i datoriile care trebuie decontate ntr-o cantitate de unit$i monetare determinat$ sau
determinabil$. Elemente nemonetare snt toate celelalte. Din punct de vedere al conversiei la data
nchiderii, regulile stabilite de IAS 21 snt urm$toarele:
- elementele monetare exprimate n valut$ se convertesc utiliznd cursul de nchidere (cursul
din ultima zi a exerciiului pentru care se ntocmesc situaii financiare);
- elementele nemonetare exprimate n devize !i care snt evaluate la costul istoric se
convertesc la cursul de schimb de la data tranzaciei de pe urma c$reia au ap$rut;
- elementele nemonetare exprimate n devize !i care snt evaluate la valoarea just$, trebuie
convertite la cursul de schimb de la data la care a fost determinat$ valoarea just$ respectiv$.
Diferenele de curs valutar ap$rute ca urmare a decont$rii elementelor monetare exprimate n
devize ori ca urmare a conversiei acestora la cursuri diferite de cele reinute la contabilizarea iniial$
ori la o ajustare ulterioar$ se contabilizeaz$ la veniturile !i cheltuielile perioadei n cursul c$reia au
ap$rut. n acela!i timp, diferenele de curs valutar generate de un element monetar care face parte
din investiia net$ ntr-o activitate din str$in$tate se nregistreaz$ iniial la capitalurile proprii, de
unde se vor transfera la rezultatul exerciiului n care se va ceda investiia n activitatea din
str$in$tate respectiv$.
Conversia situa#iilor financiare ale activit#ilor din strintate
Situaiile financiare ale unei entit$i a c$rei moned$ funcional$ nu este aceea!i cu moneda de
prezentare vor fi convertite n aceast$ moned$ de prezentare utiliznd procedurile urm$toare:
a) activele !i datoriile din fiecare bilan prezentat (inclusiv cele care apar cu titlu comparativ)
se convertesc la cursul de nchidere valabil pentru fiecare bilan;
b) veniturile !i cheltuielile din fiecare cont de profit !i pierdere (inclusiv cele care apar cu titlu
comparativ) se convertesc la cursul de schimb n vigoare la data tranzaciilor care le-au generat
(pentru simplificare, este permis$ utilizarea unui curs mediu al perioadei, cu excepia cazurilor n
care fluctuaiile cursului de schimb snt foarte importante);
c) toate diferenele de curs valutar ap$rute cu ocazia acestor conversii se reg$sesc pe o poziie
distinct$ n bilan, la capitaluri proprii; aceste diferene de conversie vor fi transferate la rezultatul
exerciiului n care se cedeaz$ participaia de pe urma conversiei c$reia a ap$rut diferena
respectiv$.
3.8. Evenimente ap$rute dup$ data nchiderii
n viaa organizaiei evenimentele ap$rute dup$ data reinut$ pentru prezentarea situaiilor
financiare pot avea efecte asupra prezent$rii informaiei pe exerciiul ncheiat. IAS 10 Evenimente
ulterioare datei bilan#ului stabile!te regulile principale n funcie de care se iau n considerare
efectele acestor evenimente. IAS 10 are drept obiectiv stabilirea urm$toarelor elemente:

38
Data la care are loc tranzacia este data la care snt ndeplinite pentru prima dat$ condiiile de recunoa!tere specifice.
pagina 62 din 152
- momentul n care o entitate trebuie s$-!i ajusteze situaiile financiare pentru evenimente
ulterioare datei bilanului;
- informaiile pe care o entitate trebuie s$ le prezinte referitoare la data la care situaiile
financiare snt autorizate pentru publicare, precum !i la evenimentele ulterioare datei bilanului.
De asemenea, IAS 10 solicit$ ca o entitate s$ nu !i ntocmeasc$ situaiile financiare pe baza
principiului continuit$ii activit$ii atunci cnd evenimentele ulterioare datei bilanului indic$ faptul
c$ acest principiu nu mai este valabil n cazul entit$ii respective.
Evenimentele ulterioare datei bilan'ului snt acele evenimente, att favorabile ct !i
nefavorabile, care au loc ntre data bilanului !i data la care situaiile financiare snt autorizate
pentru publicare. Snt identificate dou$ tipuri de evenimente ulterioare datei bilanului:
evenimente care confirm$ sau infirm$ unele condiii/circumstane existente la data bilanului
(evenimente ulterioare datei bilan#ului care necesit ajustare);
evenimente care indic$ circumstane ce au ap$rut ulterior datei bilanului (evenimente
ulterioare datei bilan#ului care nu necesit ajustare).
Evenimentele la care face referire IAS 10 snt cele ap$rute dup$ data de nchidere, dar nainte
de data aprob$rii spre publicare a situaiilor financiare de c$tre consiliul de administraie.
Organizaia este obligat$ s$ ajusteze sumele recunoscute n situaiile financiare pentru a
reflecta evenimentele ulterioare datei bilanului care confirm$/infirm$ estim$ri f$cute la data
bilanului. Printre evenimentele de acest tip avem:
- soluionarea la un moment ulterior datei bilanului a unui litigiu, care confirm$ c$ entitatea
avea o obligaie la data bilanului;
- obinerea ulterior datei bilanului a unor informaii care indic$ faptul c$ anumite elemente de
activ trebuiau depreciate la data bilanului (de exemplu, falimentul unui client, survenit ulterior
datei bilanului, dar care confirm$ existena la data bilanului a unei pierderi aferente creanei fa$
de clientul respectiv, !i care astfel necesit$ ajustare la data bilanului sau vnzarea stocurilor ulterior
datei bilanului poate fi o prob$ a valorii realizabile nete de la data bilanului);
- descoperirea de fraude sau erori ce arat$ ca situaiile financiare snt incorecte;
- determinarea, ulterioar$ datei bilanului, a costului unor active achiziionate nainte de data
bilanului, pentru care costul de achiziie nu a putut fi determinat cu suficient$ exactitate pn$ la
data bilanului.
Printre evenimentele ap$rute dup$ data bilan'ului !i care nu necesit$ ajustare g$sim:
- sc$derea valorii de pia$ a participaiilor n intervalul de timp dintre data bilanului !i data la
care situaiile financiare snt autorizate pentru publicare; entitatea nu va ajusta valoarea investiiilor
prezentate n bilan deoarece sc$derea valorii de pia$ nu se refer$ la condiiile n care s-au f$cut
investiiile la data bilanului, ci reflect$ circumstane ce au ap$rut n perioada urm$toare.
- dac$ dividendele dein$torilor de instrumente de capital snt declarate dup$ data bilanului, o
entitate nu trebuie s$ recunoasc$ acele dividende ca datorie la data bilanului;
- evoluia spectaculoas$ cursului de schimb valutar dup$ data nchiderii.
- modific$ri neobi!nuit de mari n preurile activelor;
- modific$ri ale cotelor de impozitare sau ale legislaiei fiscale care au un impact semnificativ
asupra creanelor sau datoriilor privind impozitul amnat sau pe cel curent (IAS 12);
- oferirea de garanii semnificative;
- implicarea n combinarea de ntreprinderi sau nstr$inarea unei filiale importante;
- anunarea unui plan de ntrerupere a unei activit$i;
- achiziion$ri sau ced$ri majore de active sau exproprierea de c$tre guvern a unor active
importante;
- distrugerea unei secii de producie n urma unui incendiu / cutremur survenit ulterior datei
bilanului;
- anunarea sau nceperea implement$rii unei restructur$ri majore (IAS 37);
- tranzacii importante sau poteniale cu aciunile entit$ii;
- nceperea unui litigiu major generat n exclusivitate de evenimentele ulterioare datei
bilanului.
pagina 63 din 152
O entitate nu trebuie s$-!i ntocmeasc$ situaiile financiare pe baza principiului continuit$ii
activit$ii dac$ managementul determin$ dup$ data bilanului:
- fie c$ intenioneaz$ din proprie iniiativ$ s$ lichideze entitatea sau s$ nceteze activitatea
acesteia,
- fie c$ este forat s$ recurg$ la una din aceste dou$ soluii pentru c$ nu are nici o alt$ variant$
realist$ n afara acestora.
Entitatea trebuie s$ prezinte data la care situaiile financiare au fost autorizate pentru
publicare, precum !i cine a dat aceast$ autorizare. Comunicarea acestei date este foarte important$
pentru utilizatorii situaiilor financiare, pentru c$ ea indic$ !i faptul c$ evenimentele ulterioare
acestei date nu snt reflectate n respectivele situaii financiare. n cazul n care entitatea prime!te
dup$ data bilanului informaii despre circumstane care existau la data bilanului, va trebui sa
actualizeze prezentarea acestor circumstane n situaiile financiare conform noilor informaii. n
cazul n care evenimentele ulterioare datei bilanului care nu necesit$ ajustare au o importan$
semnificativ$, neprezentarea lor ar putea afecta capacitatea utilizatorilor situaiilor financiare de a
face evalu$ri !i de a lua decizii corecte pe baza acestor situaii.
O entitate trebuie s$ prezinte urm$toarele informaii pentru fiecare categorie semnificativ$ de
evenimente ulterioare datei bilanului care nu necesit$ ajustare:
- natura evenimentului; !i
- o estimare a efectului financiar sau o declaraie conform c$reia o astfel de estimare nu poate
s$ fie f$cut$.
Exemple de evenimente ulterioare datei bilanului care nu necesit$ ajustare, ce pot avea o
asemenea importan$ nct neprezentarea lor ar afecta capacitatea utilizatorilor de situaii financiare
de a face evalu$ri sau de a lua decizii:
3.9. Raportarea pe segmente
n scopul de a ajuta utilizatorii situaiilor financiare, IAS 14 Raportarea pe segmente stabile!te
principiile raport$rii informaiilor financiare pe segmente cu alte cuvinte pe tipuri de produse !i
servicii pe care le furnizeaz$ o societate !i pe diferite arii geografice pe care aceasta opereaz$. IAS
14 se aplic$ societ$ilor ale c$ror capitaluri proprii sau titluri de datorie snt tranzacionate pe pia$
!i celor care snt n curs de emitere a unor titluri de capital sau de datorie pe piaa titlurilor publice.
Identificarea segmentelor se bazeaz$ pe structura organizaional$ a societ$ii !i pe sistemul s$u de
raportare financiar$ intern$. Segmentele geografice se pot baza pe localizarea operaiunilor
societ$ii, sau pe localizarea pieelor de desfacere ale acesteia.
Segmentul de activitate este o component$ distinct$ a unei ntreprinderi !i care este implicat$
n oferirea unui produs sau serviciu individual sau a unui grup de produse sau servicii nrudite; n
plus, aceast$ component$ este subiect al riscurilor !i beneficiilor ce snt diferite de cele ale altor
segmente de activitate. Produsele sau serviciile pot fi nrudite prin:
natura produselor sau a serviciilor;
natura proceselor de producie;
tipul sau clasa de clieni pentru produsele sau serviciile respective;
metodele utilizate pentru distribuirea produselor sau pentru furnizarea serviciilor;
natura mediului de reglementare (bancar, de asigur$ri, serviciilor publice ).
Un segment geografic este o component$ distinct$ a unei organizaii, component$ angajat$ n
oferirea de produse sau servicii n cadrul unui mediu economic specific !i care este subiect al
riscurilor !i beneficiilor diferite de cele ale componentelor ce opereaz$ n alte medii economice.
Factorii ce trebuie s$ fie luai n considerare la identificarea segmentelor geografice includ:
similitudinea condiiilor economice !i politice;
relaiile dintre operaiunile din diferite arii geografice;
apropierea operaiunilor;
riscurile speciale asociate cu operaiunile dintr-o anumit$ arie;
reglement$rile privind controlul schimbului valutar;
pagina 64 din 152
riscurile valutare aferente.
IAS 14 oblig$ la raportarea pe segmente primare !i segmente secundare. Semnificaia
distinciei dintre segmentele primare !i secundare este aceea c$ pentru segmentele primare se
a!teapt$ o prezentare mai detaliat$ a informaiilor. Sursa !i natura dominant$ de riscuri !i beneficii
ale unei ntreprinderi vor dicta dac$ formatul primar de raportare pe segmente l va constitui
segmentele geografice sau segmentele de activitate. Dac$ riscurile !i ratele de rentabilitate ale
ntreprinderii snt afectate, n primul rnd, de diferenele dintre produsele !i serviciile pe care le
produce, formatul s$u primar pentru raportarea informaiilor pe segmente va fi reprezentat de
segmentele de activitate, cu informaiile secundare raportate geografic. Pentru majoritatea
ntreprinderilor, segmentele primare snt segmentele de activitate. n aceste cazuri, segmentele
secundare snt segmentele geografice. Similar, dac$ segmentele primare snt segmentele geografice,
segmentele secundare vor fi segmentele de activitate. n majoritatea cazurilor, organizarea intern$ a
societ$ii, structura sa managerial$ !i sistemul de raportare intern$ c$tre Consiliul de Administraie
trebuie s$ furnizeze baza de identificare a sursei !i naturii predominante a riscurilor etc. !i, astfel, a
segmentelor primare. Dou$ sau mai multe segmente ale aceleia!i organizaii pot fi combinate n
scopul raport$rii externe, n cazul n care snt substanial similare n ceea ce prive!te performana
financiar$ pe termen lung, precum !i celelalte criterii avute n vedere la identificarea unui sector. Un
segment de activitate sau un segment geografic devine un segment raportabil (mai exact, trebuie s$
fie raportat separat n situaiile financiare) dac$ cea mai mare parte a veniturilor sale snt obinute
din vnz$ri c$tre clieni externi !i
a) veniturile sale din vnz$ri c$tre clieni externi !i din tranzacii cu alte segmente reprezint$
10% sau mai mult din venitul total, extern !i intern, al tuturor segmentelor; sau
b) rezultatul segmentului, profit sau pierdere, reprezint$ 10% sau mai mult din rezultatul
combinat al tuturor segmentelor care au profit, sau rezultatul combinat al tuturor segmentelor care
au pierdere, oricare ar fi mai mare n sum$ absolut$; sau
c) activele sale reprezint$ 10% sau mai mult din totalul activelor tuturor segmentelor.
Totu!i, dac$ venitul total extern al segmentelor raportate constituie mai puin de 75% din
totalul consolidat al veniturilor societ$ii, trebuie identificate segmente adiionale ca segmente
raportabile, chiar dac$ nu ajung la pragul de 10% de mai sus, pn$ cnd cel puin 75% din totalul
consolidat al societ$ii este inclus n segmente raportabile.
Trebuie reinut c$ informarea sectorial$ trebuie elaborat$ pe baza politicilor contabile adoptate
pentru ntocmirea !i prezentarea situaiilor financiare ale societ$ii sau ale grupului consolidat.
Pentru fiecare segment primar trebuie prezentate urm$toarele informaii:
- veniturile segmentului: vnz$rile c$tre clieni externi !i veniturile din tranzacii cu alte
segmente trebuie s$ fie raportate separat;
- rezultatele segmentului, dac$ este posibil, cu o descriere clar$ a bazei de evaluare a
rezultatelor;
- valoarea contabil$ total$ a activelor segmentului
- datoriile segmentului;
- costurile suportate n cursul exerciiului pentru achiziia de active sectoriale pe care firma
are intenia de a le utiliza pe mai multe exerciii, conform contabilit$ii de angajamente;
- partea preluat$ din rezultatul ntreprinderilor puse n echivalen$, mpreun$ cu investiia
aferent$, n cazul n care este inclus$ n segmentul raportat;
- cheltuielile cu amortizarea;
- totalul oric$ror alte cheltuieli semnificative care nu s-au concretizat n pl$i;
- corelarea cu totalurile posturilor din situaiile financiare ale societ$ii sau din situaiile
financiare consolidate ale grupului.
Atunci cnd segmentul primar este geografic, bazat pe localizarea activelor, dar clienii se afl$
ntr-o localizare geografic$ diferit$, IAS 14 cere ca societatea s$ prezinte vnz$rile pe destinaii. De
asemenea, se aplic$ !i reversul. Dac$ formatul primar al unei societ$i este bazat pe localizarea
clienilor, dar activele snt localizate n alt$ parte, fiecare segment geografic bazat pe active trebuie
pagina 65 din 152
s$ fac$ prezentarea totalului activelor !i cheltuielilor. n ambele cazuri, regula celor 10% este
pragul.
Pentru segmentele considerate secundare, cerinele IAS 14 stabile;te reguli mai relaxate dect
cele pentru segmentele primare. Atunci cnd segmentele primare snt segmente de activitate,
societatea trebuie s$ prezinte informaii pentru fiecare segment geografic ale c$rui vnz$ri sau active
snt egale sau mai mari de 10% din totalul
vnz$rilor pe destinaii;
activelor !i cheltuielilor de capital pe localizare a activelor;
costul total pe o perioad$, pentru activele care vor fi utilizate pe mai mult de o perioad$, cum
ar fi imobiliz$rile corporale (pe baz$ de angajamente), pe localizare a activelor.
Atunci cnd segmentele primare snt geografice, prezentarea segmentelor secundare pentru
fiecare segment de activitate ale c$rui vnz$ri sau active snt egale sau mai mari de 10% din totaluri,
trebuie s$ acopere urm$toarele:
- vnz$ri;
- active;
- cheltuieli de capital;
Transferurile ntre segmente trebuie m$surate la preurile reale. Tipurile de produse !i servicii
din fiecare segment de activitate !i compoziia fiec$rui segment geografic trebuie s$ fie prezentate
explicit. Aceste informaii pot fi incluse, mai degrab$, n seciunea de analiz$ a raportului anual,
dect n notele la situaiile financiare.
Exemple de raportare pe segmente:
a) pentru grupul Nokia segmentele de activitate snt cele primare !i informaiile aferente
exerciiului 2005 se prezint$ astfel:
pagina 66 din 152

b) pentru acela!i grup, raportarea secundar$ pentru 2005 se face pe segmente geografice, dup$
cum urmeaz$:
pagina 67 din 152

c) raportarea pe segmente geografice
39
(segmentele secundare) a grupului Peugeot apare
astfel:

d) grupul Peugeot reine raportarea pe segmente de activitate ca fiind prioritar$, pe exerciiul
2005:

39
Posturile reinute n raportarea pe segmente snt repartizate astfel:
- pentru cifra de afaceri, n funcie de zona de comercializare c$tre clientel$;
- pentru investiii, n funcie de zona de implantare a societ$ilor consolidate.
pagina 68 din 152

e) BRD groupe Socit Gnrale declar$ c$ operaiunile desf$!urate de entit$ile din cadrul
grupului sunt supuse unor riscuri !i beneficii similare, att din punct de vedere al mediului
economic, ct !i din punct de vedere al tipului de activitate; de aici rezult$ c$ nu se va face o
raportare pe segmente propriu-zis$, n lipsa acestor segmente;
f) grupul Socit Gnrale, n situaiile financiare ale c$ruia se reg$se!te !i BRD, admite c$
raportarea pe segmente de activitate reprezint$ criteriul primar, n timp ce raportarea pe segmente
geografice este secundar$; pentru 2005, repartiz$rile pe segmente se prezint$ astfel. Sectoarele de
activitate reinute astfel snt:
- reea de detaliu (reea Frana, reea str$in$tate, societ$i de finanare specializate);
- gestiunea activelor !i servicii c$tre investitori (gestiunea activelor, banc$ privat$, SGSS !i
Boursorama);
- banc$ de finanare !i de investiii (banc$ de finanare, aciuni !i consultan$, gestiune
proprie).
Segmentele geografice ale aceluia!i grup snt: Frana, restul Europei, Americile, Asia, Africa,
Oceania.
3.10. Informarea privind persoanele afiliate
Se consider$ c$ dou$ persoanele snt afiliate (sau pr#i legate, dup$ traducerea romneasc$ oficial$)
dac$ una din acestea are capacitatea de a controla, de a controla parial sau de a exercita o influen$
semnificativ$ asupra celeilalte. IAS 24 Informa#ii relative privind pr#ile afiliate (legate) stabile!te
cum se pot defini exact persoanele afiliate, precum !i regulile de prezentare care trebuie respectate
atunci cnd organizaia deruleaz$ tranzacii cu persoanele afiliate. Se pleac$ de la premisa c$ o
relaie cu persoanele afiliate poate avea un efect asupra poziiei financiare !i a rezultatelor entit$ii
raportoare. n aceste condiii, situaiile financiare ale unei entit$i trebuie s$ conin$ prezentarea
pagina 69 din 152
informaiilor necesare pentru a atrage atenia asupra posibilit$ii ca poziia financiar$ !i profitul sau
pierderea s$ fi fost afectate de existena p$rilor afiliate (legate), precum !i de tranzaciile !i
soldurile cu acestea.
Relaiile cu p$r'ile afiliate (legate) includ:
a) entit$ile care controleaz$ direct entitatea raportoare, snt controlate de aceasta sau snt sub control
comun mpreun$ cu entitatea raportoare (de exemplu, un grup de societ$i);
b) societ$ile asociate;
c) persoanele fizice, inclusiv membrii apropiai ai familiei
40
, care dein, direct sau indirect, o pondere
n puterea de vot a ntreprinderii raportoare, fapt care le confer$ o influen$ semnificativ$;
d) personalul managerial-cheie (inclusiv directorii, !efii de departamente !i membrii apropiai ai
familiilor lor) responsabil pentru planificarea, conducerea !i controlul activit$ilor;
e) entit$ile n care o pondere substanial$ a puterii de vot este deinut$, direct sau indirect, de
persoane fizice (personal-cheie sau membrii apropiai ai familiilor lor) sau entit$i asupra c$rora
aceste persoane pot exercita o influen$ semnificativ$, p$ri care controleaz$ n comun o entitate,
asocieri n participaiune n care entitatea este asociat;
f) planuri de beneficii post-angajare, de care beneficiaz$ angajaii unei entit$i sau ai unei alte
entit$i, care este parte afiliat$ primei entit$i.
O tranzacie cu persoanele afiliate cuprinde un transfer de resurse sau de obligaii ntre
persoane afiliate, f$r$ ca perceperea sau nu a unui pre s$ fie esenial$ (se includ aici tranzaciile
ncheiate de bun$voie !i ntre p$ri aflate n cuno!tin$ de cauz$). Exemple de astfel de tranzacii:
- cump$rarea sau vnzarea de bunuri;
- cump$rarea sau vnzarea de propriet$i sau de alte active;
- prestare sau primire de servicii;
- acorduri de reprezentare;
- contracte de leasing;
- transfer de cercetare !i dezvoltare;
- contracte de licen$;
- finanare, inclusiv mprumuturi !i aporturi la capitalurile proprii;
- garanii personale !i reale;
- contracte de management.
Justificarea prezent$rii distincte a informaiilor cu persoanele afiliate este dac$ de aceea c$
multe entit$i separ$ unele activit$i prin intermediul filialelor, societ$ilor asociate, asocierilor n
participaiune sau n alt mod. Aceste noi entit$i intr$, uneori, n tranzacii prin intermediul unor
termeni de afaceri !i preuri atipice. Se poate spune c$ persoanele afiliate dispun de un grad de
flexibilitate n procesul de stabilire a preurilor, care nu este prezent n tranzaciile dintre persoane
neafiliate. Este necesar s$ se prezinte faptul c$ ntre societatea mam$ !i filialele sale au loc existe
relaii, indiferent dac$ au avut loc sau nu tranzacii efective ntre aceste persoane. ntotdeauna
trebuie prezentat numele societ$ii mam$ !i, dac$ este diferit, numele p$rii care deine controlul
final. De asemenea, trebuie s$ fie prezentate beneficiile acordate personalului managerial cheie, pe
total !i pentru fiecare din categoriile urm$toare de beneficii: beneficii pe termen scurt (salarii,
indemnizaii !i altele), beneficii post-angajare, alte beneficii pe termen lung, beneficii de terminare
a contractului, beneficii de compensare pentru capitaluri proprii.
Dac$ exist$ tranzacii ntre persoanele afiliate, atunci trebuie prezentate urm$toarele
informaii:
- natura relaiilor cu persoanele afiliate;
- natura tranzaciilor;
- tranzaciile existente, inclusiv valoarea tranzaciilor !i soldurilor;
- termenii !i condiiile;

40
Membrii apropiai al familiei unei persoane snt acei membri ai familiei care ar putea influena sau ar putea fi
influenai de c$tre acea persoan$ n tranzaciile lor cu entitatea. Ei pot s$ includ$: partenerul de via$ !i copiii persoanei
respective; copiii partenerului de via$ !i indivizii care depind de persoana respectiv$ sau de partenerul acesteia de via$.
pagina 70 din 152
- garaniile oferite sau primite;
- provizioane pentru datoriile incerte !i cheltuielile cu datoriile, nerecuperate sau incerte.
n acela!i timp, trebuie s$ se prezinte separat informaii privind:
societatea mam$;
entit$ile care controleaz$ n comun sau care exercit$ o influen$ semnificativ$
asupra entit$ii;
filiale;
societ$i asociate;
asocieri n participaiune n care entitatea este asociat;
personalul managerial-cheie al entit$ii sau al societ$ii sale mam$ !i
alte p$ri afiliate (legate).
Printre cerinele g$site de IAS 24 g$sim !i necesitatea de a furniza informaii cu privire la:
valoarea tranzaciilor !i a soldurilor existente cu privire la p$rile afiliate;
cheltuielile recunoscute pe parcursul perioadei privind datoriile incerte din partea p$rilor
afiliate.
clasificarea sumelor de pl$tit !i de primit de la p$rile afiliate n diferite categorii de p$ri
afiliate.
numele societ$ii mam$ a entit$ii !i, dac$ este diferit$, partea care controleaz$ n ultim$
instan$. Dac$ nici una dintre aceste dou$ p$ri nu ntocme!te situaii financiare disponibile pentru
uzul public, este cerut numele societ$ii mam$ situat$ imediat deasupra societ$ii mam$ a entit$ii
raportoare.

Capitolul 4 - Contabilitatea impozitului pe profit n conformitate cu IAS/IFRS
La ntreprinderile pl$titoare de impozit pe profit, aproape ntotdeauna apar diferene ntre rezultatul
contabil !i rezultatul fiscal. 'tim c$ acesta din urm$ este calculat dup$ formula:
Pfr Df Chn Cht Vt Rf + =
unde,
- Rf reprezint$ rezultatul fiscal
- Vt - venituri totale;
- Cht - cheltuieli totale;
- Df - deduceri fiscale;
- Chn - cheltuieli nedeductibile;
- Pfr - pierdere fiscal$ reportat$.
Diferena Vt - Cht reprezint$ rezultatul contabil (Rc).
Trebuie precizat c$ IAS12 Impozitul pe profit se aplic$ tuturor impozitelor pe rezultate,
naionale sau str$ine. Acestea includ !i impozitele pl$tibile de c$tre filiale, ntreprinderi asociate sau
co-ntreprinderi cu ocazia repartiz$rilor de dividende c$tre ntreprinderea de referin$.
4.1. Diferen'e temporare !i diferen'e permanente
Din punct de vedere al regulilor de contabilizare a impozitului pe profit, diferenele dintre rezultatul
fiscal !i cel contabil se mpart n:
- diferene permanente;
- diferene temporare.
Diferen'ele permanente snt acelea care antreneaz$ cre!teri sau diminu$ri definitive ale
rezultatului fiscal n raport cu rezultatul contabil !i asupra c$rora nu se va mai reveni n viitor; ele
snt datorate:
a) fie unor venituri luate n calculul rezultatului contabil dar excluse de la stabilirea
rezultatului fiscal (fiscul renun$ la impozitarea lor): de exemplu, veniturile din dividende;
b) fie unor cheltuieli a c$ror nedeductibilitate este definitiv$: fiscul refuz$ s$ le accepte pentru
c$ nu le consider$ necesare pentru activitatea ntreprinderii sau le g$se!te exagerate ca m$rime: de
pagina 71 din 152
exemplu, cheltuieli de protocol !i de sponsorizare care dep$!esc limitele legale, lipsuri
neimputabile, cheltuieli nejustificate cu documente, amenzi !i penalit$i pl$tite autorit$ilor etc.
Diferen'ele temporare (sau de sincronizare) snt cele asupra c$rora se va reveni n viitor, adic$ cele
care se resorb n cursul unui exerciiu ulterior !i provin din decalajul n timp dintre contabilizarea
unui element de venit sau de cheltuial$ !i includerea lui n rezultatul fiscal. Acestea apar ca
diferen$ ntre valoarea contabil$ a activelor !i pasivelor !i valoarea lor fiscal$. Ele rezult$ din:
a) elemente contabilizate n cursul exerciiului dar care au fost deja luate n calculul rezultatului
fiscal ntr-un exerciiu precedent (eventuale cheltuieli ori venituri nregistrate n avans n
contabilitate;
b) elemente cuprinse n rezultatul fiscal al unui exerciiu dar care au fost contabilizate anterior;
c) elemente contabilizate n cursul exerciiului dar care vor fi incluse n rezultatul fiscal ulterior ;
d) elemente incluse n rezultatul fiscal al exerciiului dar care vor fi contabilizate la venituri sau
la cheltuieli ulterior.
Abordarea reinut$ de IAS 12 n ceea ce prive!te stabilirea diferenelor temporare este una
bazat$ pe bilan. n acest sens, diferenele temporare (sau de sincronizare) se stabilesc prin
compararea valorii net contabile (Vnc) cu valoarea fiscal$
41
(Vf) pentru fiecare element de activ !i
de datorii. Dac$ Vnc este diferit$ de Vf, atunci diferena dintre ele este considerat$ diferen'$
temporar$ generatoare de impozite amnate.
Valoarea net$ contabil$ este cea care se obine prin aplicarea sistematic$ a normelor contabile:
este vorba, pentru active, de valoarea de nregistrare, diminuat$ cu amortiz$rile !i deprecierile
constatate, dac$ este cazul. Pentru datorii, valoarea contabil$ este valoarea de plat$.
Pentru determinarea valorii fiscale, se apeleaz$ la regulile fiscale. Astfel, pentru un activ,
valoarea fiscal$ reprezint$ suma care va fi dedus$ din punct de vedere fiscal n viitor, cu ocazia
recuper$rii valorii activului respectiv. Aceasta nseamn$ c$ valoarea fiscal$ este dat$ de suma care
va fi trecut$ n viitor pe cheltuieli deductibile n leg$tur$ cu activul respectiv, odat$ cu vnzarea lui,
cu amortizarea sau cu alt eveniment. Dac$ beneficiile viitoare pe care le va genera folosirea
activului respectiv nu snt impozabile, atunci valoarea contabil$ a activului n cauz$ este considerat$
egal$ cu valoarea lui fiscal$.
Exemplu: a) Valoarea de intrare a unui mijloc fix folosit pentru activit$ile curente
42
este de
1.000.000 lei. n primul an amortizarea fiscal$ este de 500.000 lei, n timp ce amortizarea contabil$
se ridic$ la 150.000 lei. La sfr!itul acestui prim an, avem:
- valoare contabil$ net$ : 1.000.000 150.000 = 850.000 lei, sum$ care va fi sc$zut$, din
punct de vedere contabil, din veniturile exerciiilor urm$toare, tot prin amortizare;
- valoare fiscal$: 1.000.000 500.000 = 500.000 lei; n exerciiile urm$toare, suma care se va
mai reg$si la cheltuieli deductibile cumulate cu amortizarea este de doar 500.000 lei.
b) M$rfurile deinute de ntreprindere au o valoare de nregistrare n contul de gestionare de
2.200.000 lei. La sfr!itul exerciiului s-au constituit provizioane pentru deprecierea m$rfurilor de
40.000 lei:
- valoarea contabil$ este de 2.200.000 40.000 = 1.160.000 lei;
- ajust$rile pentru deprecierea m$rfurilor nu snt recunoscute fiscal, ceea ce nseamn$ c$
valoarea fiscal$ a acestora este de 2.200.000 - 0 = 2.200.000 lei; la vnzarea viitoare a m$rfurilor
respective, cheltuiala deductibil$ cu desc$rcarea gestiunii este de 2.200.000 lei (n acela!i timp,
venitul din provizioane va fi neimpozabil).
c) Creanele nregistrate de ntreprindere au o valoare contabil$ de 75.000 lei. Din punct de
vedere fiscal, veniturile aferente acestor creane au fost impozitate la apariia lor, ceea ce nseamn$
c$ !i valoarea fiscal$ este tot de 75.000 lei
43
.

41
Numit$ n versiunea romneasc$ a IAS, baz fiscal. Acest termen este folosit !i n Decizia nr. 9 a ministrului
finan#elor publice din 8.10.2003 privind solu#iile referitoare la aplicarea unor prevederi legale privind impozitul pe
profit, coroborate cu reglementrile contabile armonizate cu directivele europene $i cu IAS.
42
Faptul c$ mijlocul fix este folosit pentru activit$ile curente ne permite s$ apreciem c$ veniturile obinute de pe urma
utiliz$rii lui snt impozabile. Dac$ veniturile n-ar fi impozabile, atunci nu ar mai ap$rea diferene ntre cele dou$ valori
(vezi mai sus).
pagina 72 din 152
d) Creana a fost nregistrat$ la valoarea de 6.000 lei. La sfr!itul exerciiului s-au constatat
ajust$ri pentru deprecierea acesteia, la nivelul pierderii estimate de 2.500 lei, din care snt
recunoscute fiscal provizioane de 1.800 lei:
- valoarea contabil$ este de 6.000 2.500 = 3.500 lei;
- valoarea fiscal$ se ridic$ la nivelul sumei de 6.000 1.800 = 4.200 lei.
e) Dividendele de primit de la o filial$ snt de 780.000 lei:
- valoarea contabil$ este de 780.000 lei;
- valoarea fiscal$ este zero, pentru c$ dividendele nu snt impozabile.
Cu toate acestea, diferena temporal$ nu conteaz$, deoarece cota de impozit aplicat$ este zero;
astfel, se consider$ c$ aceast$ situaie nu genereaz$ diferene temporare;
f) ntreprinderea a acordat un mprumut n valoare de 500.000 lei; rambursarea lui nu are
consecine fiscale particulare, ceea ce nseamn$ c$ valoarea contabil$ este egal$ cu valoarea fiscal$
!i amndou$ snt de 500.000 lei.
Pentru o datorie, valoarea fiscal$ este stabilit$ plecnd de la valoarea ei contabil$, din care se
scade suma care va fi deductibil$ fiscal n viitor n leg$tur$ cu datoria respectiv$. Astfel, n cazul
veniturilor nregistrate n avans, valoarea fiscal$ este valoarea contabil$ din care se scade orice
element de venit care nu va fi impozitat n exerciiile viitoare.
Exemplu: a) n pasiv, ntreprinderea a nregistrat o datorie fa$ de furnizori de 9.000 lei, f$r$ a
primi factura, datorie trecut$ pe cheltuieli deductibile cu serviciile:
- valoarea contabil$ 9.000 lei;
- pentru c$ datoria a fost deja trecut$ pe cheltuieli deductibile, partea din valoarea sa care va fi
dedus$ n viitor este zero !i valoarea fiscal$ devine 9.000 - 0 = 9.000 lei.
b) Printre datoriile curente se afl$ !i datorii fa$ de buget din amenzi, major$ri de ntrziere !i
penalit$i datorate bugetului de stat n valoare de 4.400 lei:
- pentru c$ amenzile !i penalit$ile nu snt deductibile nici acum, nici n viitor, valoarea fiscal$
este 4.400 - 0 = 4.400 lei
44
.
c) O datorie financiar$ are valoarea contabil$ de 1.000.000 lei, f$r$ consecine fiscale
particulare; n aceste condiii, valoarea fiscal$ este tot de 1.000.000 lei.
e) ntreprinderea a constituit provizioane pentru garanii acordate clienilor, n virtutea
contractelor ncheiate cu ace!tia, n valoare de 8.500 lei Aceast$ sum$ a fost deductibil$, conform
normelor fiscale:
- provizioanele au fost deductibile la constituire, ceea ce nseamn$ c$ nu vor mai fi
deductibile ulterior, a!a nct valoarea fiscal$ este de la 8.500 - 0 = 8.500 lei.
f) La sfr!itul exerciiului s-au constituit provizioane pentru litigii n valoare de 300 lei, n
urma unui litigiu cu un partener comercial:
- valoarea contabil$ este de 300 lei;
- provizioanele de acest tip nu snt deductibile fiscal, iar desp$gubirile viitoare probabile snt
recunoscute fiscal, ceea ce nseamn$ c$ valoarea fiscal$ a provizionului este de 300 - 300 = 0.
g) La sfr!itul exerciiului s-au constituit provizioane pentru litigii n valoare de 300 lei, n
urma contest$rii rezultatelor unui control fiscal !i a demar$rii unei aciuni n justiie:
- valoarea contabil$ este de 300 lei;
- provizionul este deductibil fiscal, iar sumele viitoare probabile nu snt nici ele recunoscute
fiscal (vor fi major$ri, penalit$i, impozite suplimentare), ceea ce nseamn$ c$ valoarea fiscal$ a
provizionului este de 300 - 0 = 300 lei

43
n cazul creanelor, este mai greu de identificat partea care n viitor se va trece la cheltuieli deductibile. Totu!i, un
astfel de raionament se poate invoca atunci cnd clientul d$ faliment. n Romnia, cheltuiala nregistrat$ atunci cnd nu
mai recuper$m creanele fa$ de clienii falimentari este una deductibil$.
44
Aceast$ situaie mai poate fi interpretat$ !i astfel: valoarea contabil$ este 440 !i valoarea fiscal$ este zero; apare astfel
o diferen$ temporar$ c$reia i se aplic$ o cot$ zero de impozit - e preferabil s$ se ignore.
pagina 73 din 152
n anumite $ri, este posibil ca unele elemente de activ sau de datorii s$ aib$ valoare fiscal$,
dar valoarea lor contabil$ s$ fie zero. De exemplu, cheltuielile de cercetare snt contabilizate la
cheltuielile exerciiului n care s-au efectuat, dar deducerea lor fiscal$ poate fi admis$ ulterior,
eventual e!alonat (nu este cazul n Romnia). O astfel de situaie poate ap$rea !i n leg$tur$ cu
cheltuielile a c$ror recunoa!tere fiscal$ este transferat$ pe exerciiile urm$toare, pn$ la ndeplinirea
anumitor condiii (gradul de ndatorare s$ fie mai m ic dect 1 sau dect 3). Aceste dobnzi au fost
trecute integral pe cheltuieli, ceea ce nseamn$ v$ nu apare nici un activ n ceea ce le prive!te:
valoarea lor contabil$ este zero. Din punct de vedere fiscal, ns$, ntreprinderea are un drept fa$ de
exerciiile urm$toare, adic$ apare un fel de crean$ cu valoare fiscal$ egal$ cu dobnzile reportate,
mai mare dect valoarea contabil$ care r$mne zero - apare !i aici o diferen$ temporar$.
Atunci cnd valoarea fiscal$ a unor active sau a unor datorii nu poate fi determinat$ cu
u!urin$, ntreprinderea trebuie s$ aprecieze n ce m$sur$ decontarea (prin trecere pe cheltuieli, prin
ncasare, plat$ sau prin alt procedeu) a activelor sau datoriile respective vor avea influen$ asupra
impozitului pe profit fa$ de situaia n care aceast$ influen$ este zero.
n situaiile financiare consolidate, diferenele temporare se determin$ prin compararea dintre
valoarea contabil$ atribuit$ activelor !i datoriilor n consolidare
45
, pe de o parte, !i valorile lor
fiscale. Aceste din urm$ valori se stabilesc, de cele mai multe ori, pe baza declaraiilor fiscale
individuale ale fiec$rei componente a grupului. Exist$ totu!i !i $ri n care este posibil$ aplicarea
unor reguli fiscale specifice la nivelul grupului, ceea ce conduce la o declaraie fiscal$ consolidat$ -
aici valorile fiscale se stabilesc pe baza datelor din respectiva declaraie.
4.2. Metode de contabilizare a impozitului pe profit
Neconcordanele ap$rute ntre rezultatul contabil !i rezultatul fiscal pot conduce la consemnarea n
conturi specifice a impozitului pe profit corespunz$tor acestor diferene. Pot ap$rea astfel, dou$
metode de contabilizare a impozitului pe profit:
- metoda impozitului exigibil;
- metoda impozitului amnat (sau a reportului de impozit).
Conform metodei impozitului exigibil, impozitul datorat pentru exerciiul curent !i pentru
exerciiile precedente constituie cheltuial$ cu impozitul pe exerciiul respectiv; impozitul
contabilizat este calculat extracontabil, n registrul de eviden$ fiscal$, !i nu corespunde ntotdeauna
veniturilor !i cheltuielilor nregistrate n contabilitate n exerciiul de referin$. Acest impozit
exigibil apare ca datorie, n m$sura n care nu este pl$tit. Dac$ suma deja pl$tit$ n contul
exerciiului curent !i al exerciiilor precedente este mai mare dect cea datorat$, diferena va ap$rea
ca o crean$ n activ. n acela!i mod se trateaz$ !i situaia cnd apare un avantaj fiscal generat de
reportarea n exerciiile anterioare a pierderii fiscale din exerciiul curent
46
- se nregistreaz$ o
crean$ de impozit; aceast$ crean$ ndepline!te criteriile de recunoa!tere a unui activ deoarece
avantajul pentru ntreprinderea este probabil !i evaluarea se poate face de o manier$ credibil$.
n metoda impozitelor amnate (sau a reportului de impozit), rezultatul exerciiului ar trebui
influenat impozitul corespunz$tor tuturor cheltuielilor !i veniturilor realizate n exerciiul respectiv,
indiferent de tratamentul lor fiscal. Acest lucru este valabil, chiar dac$ impozitul astfel calculat nu
este egal cu impozitul datorat (stabilit conform normelor fiscale). n fapt, IAS 12 Impozitul pe profit
justific$ aceast$ alegere prin regula potrivit c$reia consecinele fiscale ale tranzaciilor !i ale altor
evenimente trebuie contabilizate de aceea!i manier$ ca tranzaciile !i evenimentele respective.
Astfel, pentru operaiunile care se reg$sesc, prin venituri !i cheltuieli, n CPP, orice efecte fiscale
trebuie contabilizate, de asemenea la venituri sau cheltuieli. Pe de alt$ parte, dac$ tranzaciile !i alte
evenimente nregistrate direct la capitaluri proprii au consecine prezente sau viitoare asupra
impozitului pe profit, atunci aceste consecine trebuie contabilizate imediat, tot prin afectarea
capitalurilor proprii.

45
Snt numeroase situaiile n care aceste valori contabile difer$ de valorile contabile reinute n situaiile financiare
individuale ale firmelor care intr$ n perimetrul de consolidare.
46
Acest mecanism nu este posibil n Romnia, unde pierderea fiscal$ nu se poate reporta dect n exerciiile urm$toare.
pagina 74 din 152
Cea mai folosit$ metod$ de nregistrare a impozitelor amnate este metoda reportului
variabil al c$rei obiectiv este m$surarea ct mai corect$ a creanei sau a datoriei fiscale rezultate din
diferenele temporare. Principalele componente ale impozitului pe profit care influeneaz$ rezultatul
exerciiului snt:
- impozitul curent (sau exigibil);
- impozitele obinute prin aplicare cotelor de impozit asupra diferenelor temporare constatate
la active !i la datorii, precum !i cele corespunz$toare dispariiei unor diferene temporare constatate
anterior.
La acestea se adaug$:
- ajust$ri ale impozitului curent recunoscute n cursul perioadei curente;
- cheltuielile sau veniturile din impozite amnate generate de influena modific$rilor cotelor de
impozitare (sau de introducerea de noi impozite) asupra impozitelor amnate deja nregistrate;
- valoarea eventualei diminu$ri a cheltuielilor cu impozitul generat$ de luarea n considerare a
unei pierderi fiscale anterioare care n-a fost nc$ recunoscut$ sau a unui credit fiscal;
- cheltuiala ap$rut$ din deprecierea unei creane din impozit amnat care a fost nregistrat$
anterior;
- cheltuiala sau venitul cu impozitul amnat care rezult$ n urma modific$rilor operate n
politicile contabile ori a corect$rii erorilor fundamentale cu efecte asupra rezultatelor perioadei.
Pentru stabilirea concret$ a situaiilor generatoare de impozite amnate, IAS 12 clasific$
diferenele temporare n:
- diferenele temporare impozabile care vor avea ca efect sporirea rezultatului fiscal ntr-o
perioad$ viitoare, atunci cnd va fi trecut pe cheltuieli activul sau se va stinge datoria pentru care au
ap$rut aceste diferene temporare;
- diferenele temporare deductibile, adic$ acelea care vor avea ca efect diminu$ri ale
rezultatului fiscal al perioadelor viitoare, perioade n care valoarea activului sau datoriei n leg$tur$
cu care au fost puse n eviden$ va trece pe cheltuieli (va fi recuperat$) sau, respectiv, va fi stins$.
4.2.1. Diferen#e temporare impozabile $i datorii de impozit amnat
De o manier$ general$, se nregistreaz$ datorii de impozit amnat pentru toate diferenele
temporare impozabile, cu excepia cazului n care aceast$ datorie rezult$ din:
- fondul comercial a c$rui amortizare sau depreciere nu este recunoscut$ fiscal;
- contabilizarea iniial$ a unui activ n urma unei tranzacii care nu reprezint$ o combinare de
ntreprinderi !i nici nu afecteaz$ rezultatul contabil !i rezultatul fiscal la data tranzaciei.
Diferenele temporare impozabile apar atunci cnd:
- valoarea contabil$ a unui activ este mai mare dect valoarea sa fiscal$: Vc
A
> Vf
A
;
- valoarea contabil$ a unei datorii este mai mic$ dect valoarea sa fiscal$ Vc
D
< Vf
D
.
Dintre situaiile n care apar diferen'e temporare impozabile, versiunea romneasc$ a IAS
12 prezint$:
a) amortizarea fiscal$ este mai mare dect amortizarea contabil$, ceea ce face ca valoarea
contabil$ a imobiliz$rii (valoare de intrare amortizare contabil$) s$ fie mai mare dect valoarea sa
fiscal$ (valoare de intrare amortizare fiscal$). La nceputul duratei de via$, impozitul curent va fi
mai mic, ns$ la acesta trebuie s$ se adauge !i datoria de impozit amnat calculat$ prin aplicarea
cotei de impozit la diferena dintre valoarea contabil$ !i valoarea fiscal$; n acela!i timp se va
nregistra !i cheltuiala suplimentar$ cu impozitul amnat;
b) venitul din dobnzi este nregistrat n contabilitate e!alonat, dar este impozitat n
momentul ncas$rii (n contabilitate apare o crean$ care, din punct de vedere fiscal nu exist$);
c) cheltuielile de dezvoltare snt imobilizate, din punct de vedere contabil, dar deducerea lor
fiscal$ a fost recunoscut$ la data efectu$rii (din nou valoarea contabil$ este mai mare dect valoarea
fiscal$, aceasta din urm$ fiind egal$ cu zero);
d) n cadrul grupurilor, atunci cnd se analizeaz$ diferena de prim$ achiziie, !tim c$ o parte
din aceasta poate fi atribuit$ unor active identificabile ale filialei, active a c$ror valoare contabil$
pagina 75 din 152
cre!te; dac$ din punct de vedere fiscal nu este admis$ nici o ajustare, atunci poate s$ apar$ o
diferen$ temporar$ impozabil$;
e) la reevalu$rile la care snt supuse elementele de activ, valoarea acestora poate s$ creasc$,
f$r$ ca noua valoare s$ fie recunoscut$ fiscal;
f) atunci cnd ntreprinderea prime!te subvenii pentru investiii de la stat, este posibil ca
acestea s$ nu fie impozabile, caz n care se poate ca partea corespunz$toare din valoarea de intrare a
bunului s$ nu fie nici deductibil$: valoarea contabil$ este astfel mai mare dect valoarea fiscal$ !i
apare o datorie de impozit amnat;
g) la achiziia de participaii, este posibil ca valoarea contabil$ s$ fie diferit$ de cea
recunoscut$ fiscal.
Exemplu: Amortizare contabil $i amortizare fiscal. O ntreprindere cump$r$ pe 20
octombrie 2005 un utilaj !i l pune n funciune pe 28 octombrie 2005. Valoarea de intrare a este de
450.000 lei. Durata normal$ de funcionare a utilajului este de 10 ani. Din punct de vedere contabil,
ntreprinderea folose!te amortizarea liniar$. Din punct de vedere fiscal se opteaz$ pentru aplicarea
facilit$ii care const$ n aplicarea amortiz$rii accelerate. n evidena fiscal$ avem, n luna octombrie,
o cheltuial$ deductibil$ cu amortizarea de 50% x 450.000 x (2/12) = 37.500 lei. n 2007,
amortizarea fiscal$ va fi egal$ cu [50% x 450.000 x (10/12)] + [50% x 450.000 x (1/9) x (2/12)] =
191.666 lei, n timp ce n exerciiile urm$toare (cu excepia ultimului), amortizarea fiscal$ este de
50% x 450.000 x (1/9) = 25.000 lei. n evidena contabil$, amortizarea se calculeaz$ !i se
nregistreaz$ ncepnd cu luna noiembrie 2005 !i este de 450.000 / (10 x 12) = 3.750 lei/lun$.
Situaia amortiz$rii fiscale !i a celei contabile se poate prezenta astfel:
Luna Amortizarea fiscal$ Amortizarea contabil$
noiembrie 2005 18.750 3.750
decembrie 2005 18.750 3.750
total amortizare 2005 37.500 7.500
ianuarie 2006 18.750 3.750
.
.
.

octombrie 2006 18.750 3.750
noiembrie 2006 2.083 3.750
decembrie 2006 2.083 3.750
ianuarie 2007 2.083 3.750


august 2015 2.083 3.750
septembrie 2015 2.083 3.750
octombrie 2015 2.083 3.750
Total total 450.000 450.000
La sfr!itul lui 2005, avem urm$toarele date:
- valoarea fiscal$: 450.000 37.500 = 412.500 lei;
- valoarea contabil$: 450.000 7.500 = 442.500 lei.
Vedem c$ Vc
A
> Vf
A
, ceea ce nseamn$ c$ diferena temporar$ de 442.500 412.500 = 30.000 lei
este impozabil$ !i va genera o datorie de impozit amnat egal$ cu 16% x 30.000 = 4.800 lei.
nregistrarea n contabilitate este:
6912 Cheltuieli cu impozitul pe
profit amnat
= 4412 Impozit pe
profitul amnat
4.800 4.800
n bilan apare datoria din impozit amnat !i n CPP se adaug$ la cheltuiala cu impozitul exigibil !i
cele 4.800 lei.
La sfr!itul lui 2006 avem:
pagina 76 din 152
- valoarea fiscal$: 450.000 (37.500 + 191.666) = 220.834 lei;
- valoarea contabil$: 450.000 (7.500 + 45.000) = 397.500 lei.
Din nou Vc
A
> Vf
A
, de aici rezult$ o diferen$ temporar$ de 397.500 220.834 = 176.666 lei
care este tot impozabil$ !i va genera o datorie de impozit amnat egal$ cu 16% x 176.666 = 28.267
lei. Pentru c$ avem deja o datorie n 4412 egal$ cu 4.800 lei, vom nregistra doar diferena:
6912 Cheltuieli cu impozitul pe
profit amnat
= 4412.1 Impozit pe profitul
amnat - pasiv
23.467 23.467
La 31.12.2007, valoarea fiscal$ este de 450.000 (37.500 + 191.666 + 25.000) = 195.834 lei,
iar valoarea contabil$ ajunge la 450.000 (7.500 + 2 x 45.000) = 352.500 lei. Diferena temporar$
impozabil$ devine 352.500 195.834 = 156.666 lei, iar datoria de impozit amnat corespunz$toare
este de 16% x 156.666 = 25.067 lei, din care s-a nregistrat deja 28.267 lei, ceea ce nseman$ c$
r$mne s$ regulariz$m diferena de -3.200 lei:
4412.1 Impozit pe profitul amnat
pasiv
= 791 Venituri din impozitul
amnat
3.200 3.200
nregistr$ri asem$n$toare facem pn$ la expirarea duratei de via$ cnd contul 4412 se va
nchide.
4.2.2. Cazul particular al combinrilor de ntreprinderi
n urma unei combin$ri de ntreprinderi
47
poate ap$rea fond comercial. Acesta reprezint$
diferena dintre preul pl$tit !i valoarea just$ a activelor !i pasivelor identificabile dobndite ca
urmare a combin$rii. Multe administraii fiscale interzic recunoa!terea fiscal$ a cheltuielilor ap$rute
ca urmare a amortiz$rii sau a deprecierii fondului comercial. n aceste condiii, valoarea fiscal$ a
fondului comercial este zero, diferit$ de valoarea lui contabil$. Aceasta ar trebui s$ fie o diferen$
temporar$ impozabil$, ns$ IAS 12 interzice n mod explicit constatarea unei datorii de impozit
amnat n leg$tur$ cu fondul comercial, deoarece acesta este o m$rime rezidual$, iar constatarea
unei datorii de impozit amnat i-ar cre!te valoarea contabil$.
'tim, deci, c$ la combin$rile de ntreprinderi, valorile contabile atribuite activelor !i
pasivelor identificabile preluate se stabile!te n funcie de valorile juste ale acestora la data
schimbului. De aici pot rezulta diferene temporare atunci cnd valoarea fiscal$ a activelor !i
datoriilor preluate nu se modific$ de loc ori se modific$ altfel dect valoarea lor contabil$. De
exemplu, dac$ pentru un activ, valoarea contabil$ cre!te pentru a ajunge la valoarea lui just$, iar
valoarea fiscal$ nu se modific$, atunci valoarea contabil$ este mai mare dect valoarea fiscal$ !i
rezult$ o diferen$ temporar$ impozabil$, generatoare de datorii de impozit amnat. Aceast$ datorie
de impozit amnat va afecta, la rndul ei, valoarea fondului comercial ap$rut ca urmare a combin$rii
de ntreprinderi.
Exemplu: La preluarea de c$tre ntreprinderea A a firmei B se cunosc urm$toarele informaii:
- pre de cump$rare: 31.000 lei;
- partea cump$rat$ de A din B: 95%;
- capitaluri proprii B la data cump$r$rii: 30.000 lei (capital social 17.000 !i rezerve 13.000);
- diferen$ de evaluare constatat$ la achiziie: valoarea just$ a unui mijloc fix amortizabil este
mai mare dect valoarea sa contabil$ net$ cu 900 lei
n plus, consider$m o cot$ de impozit de 16%.
Calculul fondului comercial de consolidare se prezint$ astfel:

47
Vezi IFRS 3 Combinri de ntreprinderi !i IAS 27 Situa#ii financiare consolidate $i situa#ii financiare individuale.
pagina 77 din 152
1. cost de achiziie al titlurilor 31.000,00
capitaluri proprii B
- capital social
- rezerve
- diferen$ de evaluare la imobiliz$ri
- impozit amnat la diferena de evaluare
48
: 16% x 900 (se scade)
2. total capitaluri proprii B retratate

17.000,00
13.000,00
900,00
144,00
30.756,00
3. partea lui A din capitalurile proprii B: 95% x 30.756 29.218,20
4. fond comercial de consolidare 31.000 - 29.218,20 1.781,80
5. interesele asociailor externi: 5% x 30.756 1.537,80
nregistrarea n contabilitate a elimin$rii de natur$ patrimonial$ se prezint$, n aceste condiii,
astfel:
%
Capital social B
Rezerve B
Imobiliz$ri
Fond comercial
= %
Participaii n B
Interesele asociailor
externi
Datorie de impozit
amnat
32.681,80
17.000
13.000
900
1.781,80
32.681,80
31.000
1.537,80
144
- amortizarea suplimentar$ a mijlocului fix reevaluat n consolidare: 900 x (1/4) = 225 lei, din care
5% x 225 = 11,25 lei revine asociailor externi, diferena de 213,75 lei influennd rezultatul
consolidat:
%
Cheltuieli cu amortizarea
imobiliz$rilor corporale
Rezultatul asociailor
externi
= Amortizarea
-
213,75

11,25
225
Rezultat = Cheltuieli cu
amortizarea
213,75 213,75
- impozitul amnat aferent suplimentului de amortizare: 16% x 225 = 36 lei, din care 5% x 36 =
1,80 lei revine asociailor externi:
Datorie de impozit
amnat
= %
Venituri din impozitul
amnat
Rezultatul asociailor
externi
36,00 -
34,20
1,80
Venituri din impozitul
amnat
= Rezultat 34,20 34,20
Ca urmare a unei combin$ri de ntreprinderi, cump$r$torul poate considera probabil$
recuperarea unor creane proprii de impozit amnat care nu erau contabilizate nainte de combinare.
nregistrarea acestei creane se va face innd cont de fondul comercial degajat de operaiunea de
combinare. Atunci cnd o astfel de crean$ nu a fost nregistrat$ iniial, la data combin$rii !i este
contabilizat$ ulterior, recunoa!terea sa se face pe seama veniturilor. n plus, cump$r$torul ajusteaz$
valoarea brut$ a fondului comercial !i contabilizeaz$ reducerea valorii nete a acestuia pe cheltuieli.
4.2.3. Active contabilizate la valoarea just
Normele contabile internaionale autorizeaz$ contabilizarea unor active la valorile lor juste sau
reevaluarea lor (vezi IAS 16 Imobilizri corporale, IAS 38 Imobilizri necorporale, IAS 39
Instrumente financiare - evaluare $i contabilizare, IAS 40 Investi#ii imobiliare, IAS 41

48
Avnd n vedere faptul c$ valoarea contabil$ a unui activ devine mai mare dect valoarea fiscal$, diferena temporar$
este una impozabil$ !i genereaz$ o datorie de impozit amnat.
pagina 78 din 152
Agricultura). n unele $ri, n anumite perioade, reevalu$rile sau alte ajust$ri ale valorilor activelor
!i datoriilor au fost recunoscute fiscal. n aceste condiii, ajustarea corespunz$toare nu a generat
diferene temporare, deoarece dup$ ajustarea respectiv$ valoarea fiscal$ a r$mas egal$ cu valoarea
contabil$, ele modificndu-se n acela!i sens !i cu aceea!i sum$. n alte situaii, reevaluarea sau
ajustarea valorii activului sau datoriei nu este recunoscut$ fiscal !i, n consecin$, valoarea fiscal$
nu se modific$. Totu!i, utilizarea ulterioar$ a activului va genera un flux de beneficii viitoare
impozabile care vor fi compensate, din punct de vedere fiscal, doar de p$ri din valoarea neajustat$
a activului. Astfel, operaiunea de ajustare d$ na!tere la o diferen$ temporar$ impozabil$,
generatoare de datorie de impozit amnat.
Diferenele temporare pot ap$rea la contabilizarea iniial$ a unui activ sau a unei datorii,
atunci cnd, de exemplu, costul unui activ nu este deductibil fiscal, integral sau n parte.
Contabilizarea impozitului amnat aferent acestei diferene temporare depinde de natura tranzaciei
n urma c$reia a ap$rut activul respectiv:
- dac$ tranzacia este o combinare de ntreprinderi, contabilizarea se face ca mai sus (este
afectat fondul comercial);
- dac$ tranzacia afecteaz$ fie rezultatul contabil, fie rezultatul fiscal, ntreprinderea pune n
eviden$ datoria sau creana de impozit amnat pe seama rezultatului exerciiului;
- dac$ tranzacia nu-i combinare de ntreprinderi !i nu este afectat rezultatul contabil sau
rezultatul fiscal, nu se nregistreaz$ nici o datorie sau crean$ de impozit amnat; de altfel,
ntreprinderea nu ia n considerare nici schimb$rile ulterioare n sensul stabilirii de impozite
amnate aferente acestui activ.
4.2.4. Diferen#e temporare deductibile $i crean#e de impozit amnat
Diferen'ele temporare deductibile, conform IAS 12, apar atunci cnd:
- valoarea contabil$ a unui activ este mai mic$ dect valoarea sa fiscal$: Vc
A
< Vf
A
;
- valoarea contabil$ a unei datorii este mai mare dect valoarea sa fiscal$: Vc
D
> Vf
D
.
Apariia diferenelor temporare deductibile conduce la consemnarea unei creane de impozit
amnat, n m$sura n care este probabil$ realizarea de beneficii viitoare impozabile pe seama c$rora
s$ fie recuperat$ creana respectiv$. Excepiile de la aceast$ regul$ a nregistr$rii creanei de impozit
amnat apar situaiile n care diferena temporar$ este generat$ de:
- fondul comercial negativ;
- contabilizarea iniial$ a unui activ sau a unei datorii ap$rute dintr-o tranzacie care nu este
combinare de ntreprinderi !i nici nu afecteaz$ rezultatul contabil sau rezultatul fiscal la data
tranzaciei.
Ca exemple concrete de astfel de situaii generatoare de creane de impozit amnat, se pot
enumera:
a) provizioanele pentru riscuri !i cheltuieli care, n momentul constituirii, nu snt deductibile
(valoare contabil$ a unui pasiv mai mare dect valoarea fiscal$);
b) cheltuielile de cercetare snt trecute la rezultatul exerciiului n care snt efectuate, n timp
ce deducerea lor fiscal$ este e!alonat$ n timp pe o perioad$ mai lung$ (valoare contabil$ a unui
activ mai mic$ dect valoarea sa fiscal$);
c) n cadrul grupurilor, dup$ achiziia unei participaii, se poate ca valoarea recunoscut$ a
unor active s$ fie mai mic$ dect valoarea lor din contabilitatea filialei ori valoarea recunoscut$ a
unor datorii s$ fie mai mare; dac$ diferenele nu snt recunoscute fiscal, atunci apar diferene
temporare deductibile;
d) dac$ n urma reevalu$rii, unor active li se atribuie valori mai mici dect cele dinainte de
reevaluare !i diferenele nu snt recunoscute fiscal, apare o crean$ de impozit amnat.
e) provizioanele pentru depreciere nedeductibile: valoarea contabil$ a unui activ devine mai
mic$ dect valoarea sa fiscal$.
Exemplu: ntreprinderea contabilizeaz$ provizioane pentru litigii n valoare de 100.000 lei
Din punct de vedere fiscal, aceste provizioane pot fi deductibile la data pl$ii efective a penalit$ilor
sau a desp$gubirilor. Cota de impozit este de 16%. Astfel, pl$tindu-!i datoria viitoare, la data la care
pagina 79 din 152
aceasta devine exigibil$, ntreprinderea va diminua impozitul viitor datorat cu 16% x 100.000 =
16.000 lei. n prezent, faptul c$ provizionul este nedeductibil face ca valoarea sa fiscal$ s$ fie
100.000 - 100.000 = 0, ceea ce conduce la o diferen$ temporar$ deductibil$ de 100.000 - 0 =
100.000 lei, generatoare de crean$ de impozit amnat de 16.000 lei, cu condiia s$ se estimeze
realizarea viitoare a unui profit impozabil suficient care s$ permit$ realizarea acestei creane:
4412 Impozit pe profit
amnat
= 791 Venituri din
impozitul amnat
16.000 16.000
Este important de subliniat nc$ o dat$ faptul c$ o ntreprindere nu contabilizeaz$ creanele de
impozit amnat dect dac$ este probabil s$ dispun$ de suficiente profituri impozabile n perioadele
urm$toare.
Se consider$ c$ este probabil ca ntreprinderea s$ dispun$ de suficient profit impozabil din
care s$ scad$ diferenele temporare deductibile atunci cnd exist$ suficiente diferene temporare
impozabile aferente acelea!i perioade fiscale !i acelea!i autorit$i fiscale !i care se a!teapt$ s$ se
realizeze:
- fie n cursul exerciiului (sau exerciiilor) n care se vor realiza diferenele deductibile;
- fie n cursul exerciiilor n care poate fi reportat$ pierderea fiscal$ generatoare de crean$ de
impozit amnat.
n aceste condiii, se nregistreaz$ creana de impozit amnat n exerciiul n care apar
diferenele temporare deductibile corespunz$toare.
Chiar atunci cnd nu exist$ suficiente diferene temporare impozabile aferente acelea!i
perioade fiscale !i acelea!i autorit$i fiscale, creana de impozit se nregistreaz$ totu!i, dac$ se
ndeplinesc urm$toarele condiii:
- este probabil ca ntreprinderea s$ obin$ suficiente profituri impozabile viitoare aferente
acelea!i perioade fiscale !i acelea!i autorit$i n exerciiile n care se realizeaz$ diferenele
temporare deductibile sau devine reportabil$ pierderea fiscal$
- gestiunea fiscal$ a ntreprinderii i ofer$ acesteia oportunitatea de a genera un profit
impozabil n cursul exerciiilor viitoare corespunz$toare
49
.

Nici pentru diferene temporare deductibile nu se nregistreaz$ crean$ de impozit amnat,
dac$ aceste diferene apar cu ocazia contabiliz$rii iniiale a un ui activ sau a unei datorii. Un
exemplu de acest gen l reprezint$ subveniile pentru investiii acordate de autorit$ile publice !i
care nu snt impozabile (venitul e!alonat din aceste subvenii este un venit neimpozabil). Conform
IAS 20 Contabilizarea subven#iilor publice $i prezentarea informa#iilor despre ajutoarele de stat,
subvenia pentru investiii se poate contabiliza n dou$ moduri:
- ca un venit n avans, n pasiv;
- prin deducerea ei din valoarea de intrare a activului pe care l finaneaz$.
n primul caz, n pasiv avem o "datorie" cu valoarea contabil$ egal$ cu soldul contului
Subven#ii pentru investi#ii, n timp ce valoarea ei fiscal$ este zero, avnd n vedere c$ nu va fi
impozitat$ n viitor. Este un caz tipic de diferen$ temporar$ deductibil$, dar IAS 12 interzice n
mod explicit constatarea unei creane de impozit amnat n leg$tur$ cu aceasta. n varianta a doua,
valoarea de nregistrare a activului finanat prin subvenie este egal$ cu valoarea de intrare, din care
se scade subvenia, n timp ce valoarea sa fiscal$ este la nivelul costului de achiziie sau de
producie. Iar apare diferena temporar$ deductibil$, dar nu nregistr$m crean$ de impozit amnat
deoarece este interzis de c$tre IAS 12.

49
Oportunit$ile legate de gestiunea fiscal$ reprezint$ aciuni pe care ntreprinderea le deruleaz$ pentru a crea sau
pentru a spori profitul impozabil n cursul unui exerciiu dat, nainte de expirarea dreptului de a utiliza pierderea fiscal$
sau creditele fiscale. Este posibil astfel, n anumite teritorii fiscale, s$ se genereze beneficii fiscale prin:
- amnarea anumitor deduceri fiscale;
- vnzarea !i luarea imediat$ cu chirie a unor active imobilizate a c$ror valoare just$ este mult mai mare dect valoarea
net$ contabil$ (lease-back);
- vnzarea unui activ generator de venituri neimpozabile (unele aciuni sau obligaiuni) !i cump$rarea unui care s$ aduc$
venituri impozabile.
pagina 80 din 152
4.2.5. Pierderi fiscale $i credite fiscale neutilizate
n cazul existenei unor pierderi fiscale reportate sau a unor credite fiscale neutilizate, trebuie
contabilizat$ o crean$ de impozit amnat, n m$sura n care este probabil ca ntreprinderea s$
dispun$ de suficiente beneficii viitoare impozabile care s$ permit$ realizarea acestei creane.
Criteriile de recunoa!tere a creanelor de impozit amnat din pierderi fiscale !i din credite
fiscale snt acelea!i ca pentru creanele generate de existena diferenelor temporare deductibile.
Totu!i, existena pierderilor reportate reprezint$ un indicator important cu privire la faptul c$ exist$
riscul ca n viitor s$ nu apar$ suficiente profituri impozabile. n consecin$, o ntreprindere cu
pierderi recente importante nu contabilizeaz$ creana de impozit amnat aferent$ pierderilor fiscale
reportabile dect dac$ exist$ suficiente diferene temporare impozabile ori dac$ se poate justifica de
o manier$ conving$toare faptul c$ n viitor vor exista suficiente profituri impozabile. n aceast$
ultim$ situaie, ntreprinderea trebuie s$ prezinte n anex$ valoarea creanei !i elementele care
probeaz$ realizarea de beneficii viitoare.
n concluzie, probabilitatea realiz$rii de beneficii viitoare impozabile se analizeaz$ avnd n
vedere urm$toarele criterii:
- ntreprinderea dispune de suficiente diferene temporare impozabile n relaia cu aceea!i
autoritate fiscal$, pentru a putea realiza creanele de impozit amnat;
- este probabil$ realizarea de beneficii impozabile nainte de expirarea perioadei de reportare a
pierderii fiscale sau a creditelor fiscale;
- pierderile fiscale neutilizate rezult$ din cauze identificabile !i este probabil c$ acestea nu se
vor mai reproduce;
- pot ap$rea optimiz$ri fiscale generatoare de beneficiu fiscal n perioada n care se reporteaz$
pierderile sau creditele fiscale.
Dac$ nu este probabil$ realizarea de beneficii impozabile viitoare, nu este permis$
nregistrarea creanei de impozit amnat aferent$ pierderilor fiscale sau creditelor fiscale. n acest
caz, la fiecare nchidere ulterioar$ ntreprinderea reestimeaz$ creanele de impozit amnat
nenregistrate, iar dac$ devine probabil$ realizarea de suficiente beneficii viitoare impozabile care
s$ permit$ realizarea creanei respective, atunci aceasta se contabilizeaz$ n activ. De exemplu, o
mbun$t$ire a mediului comercial poate conduce la o probabilitate suficient$ privind realizarea de
profituri viitoare. n acela!i sens se poate invoca !i cazul n care ntreprinderea reevalueaz$
creanele de impozit amnat la data unei combin$ri de ntreprinderi.
4.2.6. Participa#ii n filiale, ntreprinderi asociate $i co-ntreprinderi $i investi#ii n
sucursale
Pot ap$rea diferene temporare !i atunci cnd valoarea contabil$ a unor astfel de participaii
devine diferit$ de valoarea ei fiscal$. Astfel de diferene survin n circumstane precum:
- exist$ unele beneficii nedistribuite de c$tre filiale, ntreprinderi asociate, co-ntreprinderi sau
sucursale;
- apar diferene de curs valutar atunci cnd investitorul !i filiala sa snt localizai n $ri
diferite;
- valoarea recuperabil$ a investiiei devine mai mic$ dect valoarea net$ contabil$.
n situaiile financiare consolidate, diferena temporar$ poate avea alt$ m$rime dect diferena
temporar$ aferent$ participaiei !i constatat$ n situaiile financiare individuale.
ntreprinderea are obligaia de a contabiliza o datorie de impozit amnat pentru toate
diferenele temporare impozabile legate de participaii n filiale, ntreprinderi asociate, co-
ntreprinderi sau sucursale, cu excepia situaiilor n care:
- societatea mam$ sau investitorul este n m$sur$ s$ controleze data la care diferena
temporar$ se realizeaz$;
- este probabil ca diferena temporar$ s$ nu se realizeze ntr-un viitor previzibil.
De exemplu, atunci cnd societatea mam$ a hot$rt ca filiala s$ nu distribuie dividende ntr-un
viitor previzibil, nu este cazul s$ se constate datorie de impozit amnat.
pagina 81 din 152
Activele !i datoriile filialelor str$ine autonome snt contabilizate n situaiile financiare
consolidate ntocmite de societatea mam$ n moneda acesteia din urm$. n aceste condiii, dac$
rezultatul fiscal al filialei externe (!i deci !i valorile fiscale ale activelor !i datoriilor acesteia) snt
calculate n moneda local$ a acesteia, diferenele de curs valutar vor conduce la apariia unor
diferene temporare. Societatea mam$ va contabiliza, pe seama rezultatului exerciiului, datoriile
!i/sau creanele de impozit amnat aferente acestor diferene.
Investitorului ntr-o ntreprindere asociat$ nu o controleaz$ pe aceasta, adic$ are, n mod
normal, puterea de a determina politica acesteia n ceea ce prive!te dividendele. Din acest motiv, n
lipsa unui acord care s$ prevad$ c$ ntreprinderea asociat$ nu va pl$ti dividende ntr-un viitor
previzibil, investitorul va contabiliza o datorie de impozit amnat pentru toate diferenele temporare
impozabile legate de participaia sa n ntreprinderea asociat$.
Se nregistreaz$ creane de impozit amnat pentru orice diferen$ temporar$ deductibil$
generat$ de participaiile n filiale, co-ntreprinderi, ntreprinderi asociate sau sucursale dar dac$
este probabil ca:
- diferenele temporare s$ se realizeze ntr-un viitor previzibil;
- va exista un profit impozabil viitor care s$ permit$ realizarea acestor diferene.
4.3. Evaluarea datoriilor !i crean'elor privind impozitul pe profit
Datoriile !i creanele privind impozitul exigibil se evalueaz$ la nivelul sumei pe care ntreprinderea
se a!teapt$ s$ o pl$teasc$ administraiei fiscale sau s$ o recupereze de la aceasta, pe baza aplic$rii
reglement$rilor fiscale n vigoare la data nchiderii exerciiului. Datoriile !i creanele privind
impozitul amnat se evalueaz$ folosind cota de impozit a c$rei aplicare este a!teptat$ n exerciiul n
care se va deconta creana sau datoria respectiv$, pe baza reglement$rilor fiscale adoptate sau
aproape adoptate la data nchiderii exerciiului. Atunci cnd se aplic$ cote diferite de impozit la
niveluri diferite de profit, creanele !i datoriile de impozit amnat se calculeaz$ folosind o cot$
medie. Evaluarea datoriilor !i creanelor de impozit amnat trebuie s$ reflecte consecinele fiscale
ale manierei n care ntreprinderea se a!teapt$, la data nchiderii, s$ recupereze valoarea activelor
sale sau s$-!i deconteze datoriile. Aceast$ regul$ este necesar$ deoarece apar situaii n care modul
de recuperare sau de decontare a activelor !i datoriilor poate influena unul din elementele
urm$toare.
- cota de impozitare;
- valoarea fiscal$ a activului sau datoriei.
n astfel de situaii, ntreprinderea face evaluarea activelor !i datoriilor de impozit amnat
utiliznd cota !i valorile fiscale coerente cu maniera a!teptat$ de recuperare sau de decontare.

Crean'ele !i datoriile de impozit amnat nu trebuie actualizate. Justificare acestei reguli
este dat$ de nivelul ridicat de complexitate al unei astfel de operaiuni.
Valoarea contabil$ a unei creane de impozit amnat trebuie revizuit$ la fiecare nchidere.
Dac$ perspective de profit avute n vedere la contabilizarea unei astfel de creane nu mai snt la fel
de probabile ca n momentul recunoa!terii iniiale, valoarea creanei se reduce prin constatarea unei
deprecieri. Aceast$ depreciere se poate anula dac$ se revine la probabilitate mare de realizare a
profiturilor viitoare.
4.4. Contabilizarea impozitului exigibil !i a impozitului amnat
Efectele tranzaciilor !i ale altor evenimente asupra impozitelor exigibile !i amnate se
contabilizeaz$ de aceea!i manier$ ca tranzaciile respective. Astfel, impozitul exigibil !i cel amnat
trebuie contabilizat la venituri sau la cheltuieli !i luat n calcul la stabilirea rezultatului net al
exerciiului, cu excepia situaiilor n care impozitul respectiv este generat de
- o tranzacie sau un eveniment contabilizat direct la capitalurile proprii, n acela!i exerciiu
sau ntr-un exerciiu diferit;
- o combinare de ntreprinderi.
pagina 82 din 152
Cele mai multe datorii !i creane de impozit amnat apar atunci cnd un venit sau o cheltuial$
se ia n calculul rezultatului contabil ntr-un exerciiu, dar este recunoscut fiscal ntr-un alt exerciiu.
Impozitul amnat care apare n urma unei astfel de situaii se reg$se!te la venituri sau la cheltuieli,
adic$ are efecte asupra CPP.
Valoarea contabil$ a creanelor !i datoriilor de impozit amnat poate s$ varieze f$r$ ca
diferenele temporare care le-au generat s$ sufere vreo modificare, n situaii precum:
- schimbarea cotei de impozitare;
- apariia de elemente noi cu privire la posibilit$ile de realizare a unei creane de impozit
amnat;
- schimbarea manierei de recuperare a unui activ.
Aceste modific$ri ale impozitelor amnate se contabilizeaz$ !i ele tot la venituri sau la
cheltuieli, cu excepia cazului n care la apariia lor au influenat direct capitalurile proprii.
Impozitele exigibile !i amnate se consemneaz$ direct n coresponden'$ cu un element de
capitaluri proprii atunci cnd impozitul respectiv se refer$ la elemente nregistrate ele nsele la
capitaluri proprii, n acela!i exerci'iu sau ntr-un exerci'iu anterior. Printre situaiile n care
intervin direct capitalurile proprii, n IAS/IFRS g$sim:
- reevaluarea imobiliz$rilor corporale sau necorporale;
- ajustarea soldului de deschidere al rezultatului reportat fie ca urmare a unei schimb$ri de
politic contabile, fie pentru corectarea unor erori;
- diferene de curs valutar ap$rute cu ocazia conversiei n moneda de raportare a situaiilor
financiare ale unei entit$i str$ine;
- sume generate de contabilizarea iniial$ a componentei capitaluri proprii aparinnd unui
instrument financiar compus.
n cazul reevalu$rilor de mijloace fixe, transferul diferenei din reevaluare la rezultatul
reportat se face dup$ sc$derea din aceast$ diferen$ a impozitului amnat. Dac$ reevaluarea se face
doar din punct de vedere fiscal, f$r$ a fi urmat$ de o reevaluare contabil$, atunci efectele contabile
ale acestei ajust$ri ale valorii fiscale snt contabilizate la venituri sau la cheltuieli, n CPP.
4.5. Prezentarea n bilan' a crean'elor !i datoriilor de impozit amnat
Datoriile !i creanele privind impozitul pe profit trebuie s$ apar$ distinct de celelalte active !i
datorii. n plus, datoriile !i creanele privind impozitele amnate trebuie prezentate separat de cele
privind impozitele exigibile. Atunci cnd ntreprinderea face distincie ntre active !i datorii curente,
pe de o parte, !i active !i datorii necurente, pe de alt$ parte, ea are obligaia de prezenta creanele !i
datoriile de impozit amnat la elemente necurente.
ntreprinderea poate compensa creanele cu datoriile de impozite amnate (adic$ are dreptul de
a compensa diferenele temporare deductibile cu cele impozabile) doar dac$:
- are, din punct de vedere juridic, dreptul de a efectua aceast$ compensare;
- intenioneaz$, fie s$ deconteze valoarea net$ a creanelor/datoriilor, fie s$ realizeze activul !i
s$ deconteze datoria simultan.
Din aceast$ regul$ deducem c$, de!i contabilizarea creanelor !i datoriilor de impozit amnat
se face separat pe fiecare structur$, ele snt compensate, dac$ se ndeplinesc condiiile amintite.
Dreptul pe care l are o ntreprindere de a compensa creanele !i datoriile de impozit amnat se
consider$ c$ apare, n mod normal, atunci cnd ele se refer$ la impozite prelevate de aceea!i
autoritate fiscal$ !i cnd aceast$ autoritate fiscal$ permite ntreprinderii s$ efectueze decontarea ntr-
o singur$ operaiune, pentru suma net$. n situaiile financiare consolidate, creana de impozit
exigibil a unei ntreprinderi din grup se poate compensa cu datoria exigibil$ a altei componente a
grupului numai dac$ ntreprinderile n cauz$ au un drept executoriu de a pl$ti sau de a primi o sum$
net$ ori de a pl$ti datoria !i de a recupera creana simultan. IAS 12 ofer$ aceste posibilit$i de
compensare a creanelor cu datoriile de impozit amnat (!i chiar oblig$ la aceast$ compensare, cnd
se ndeplinesc condiiile) pentru a evita stabilirea unui scadenar detaliat pentru realizarea fiec$rei
diferene temporare.
pagina 83 din 152
n anexe trebuie prezentate neap$rat principalele componente ale cheltuielii sau ale venitului
din impozitul pe profit:
- cheltuiala sau venitul din impozitul exigibil;
- ajust$rile contabilizate n cursul exerciiului n contul rezultatelor din exerciiile anterioare;
- cheltuiala (venitul) cu impozitele amnate generate de apariia de noi diferene temporare sau
de realizarea unor diferene temporare mai vechi;
- cheltuiala (venitul) cu impozitele amnate aferente modific$rii cotelor de impozitare sau
apariiei de impozite noi;
- valoarea avantajelor rezultate dintr-o pierdere fiscal$, din credite fiscale sau din diferene
temporare aferente exerciiilor anterioare folosite pentru diminuarea impozitelor exigibile;
- valoarea avantajelor rezultate dintr-o pierdere fiscal$, din credite fiscale sau din diferene
temporare aferente exerciiilor trecute, necontabilizate anterior !i folosite pentru diminuarea
cheltuielii cu impozitele amnate;
- cheltuiala cu deprecierea creanelor de impozit amnat sau venitul din diminuarea
deprecierii.
De asemenea, n anexe se vor prezenta !i informaii precum:
- totalul impozitelor exigibile sau amnate aferente elementelor nregistrate direct la
capitalurile proprii;
- explicarea relaiei dintre cheltuiala sau venitul din impozitul pe profit !i rezultatul contabil;
- detalierea schimb$rilor de cote de impozitare fa$ de exerciiile precedente;
- valoarea !i data la care expir$ diferenele temporare deductibile, pierderile fiscale !i creditele
fiscale pentru care nu s-au consemnat n bilan creane de impozit amnat;
- valoarea total$ a diferenelor temporare legate de participaiile n filiale, n ntreprinderile
asociate, n co-ntreprinderi !i sucursale pentru care n u s-au contabilizate datorii de impozit amnat.

Capitolul 5 Reguli de contabilizare !i de raportare financiar$ privind activele
necurente !i combin$rile de ntreprinderi
Imobiliz$rile sau activele necurente snt acele active deinute de ntreprindere pe termen lung !i care
particip$ la mai multe cicluri de exploatare. n IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare definirea
imobiliz$rilor se face prin eliminare: snt imobiliz$ri toate activele care nu snt curente
50

(circulante).
n IAS/IFRS snt rezervate mai multe norme pentru imobiliz$ri. n capitolul de fa$ se vor trata:
- IAS 16 Imobilizri corporale;
- imobiliz$rile necorporale prin IAS 38 Imobilizri necorporale !i IAS 22 Combinri de
ntreprinderi;
- imobiliz$rile financiare prin IAS 27 Situa#ii financiare consolidate $i situa#ii financiare
individuale, IAS 28 Contabilitatea participa#iilor n ntreprinderile asociate, IAS 31 Informarea
financiar cu privire la participa#iile n co-ntreprinderi, IAS 39 Instrumente financiare - evaluare
$i contabilizare;
- IAS 40 Investi#ii imobiliare;
- activele biologice deinute pe termen lung IAS 41 Agricultura;
- imobiliz$rile care fac obiectul unor contracte de leasing - IAS 17 Leasing;

50
Un activ este considerat a fi circulant dac$ se ndepline!te una din condiiile urm$toare:
- ntreprinderea se a!teapt$ s$-l realizeze, adic$ s$-l vnd$ sau s$-l consume n cadrul ciclului normal de exploatare al
ntreprinderii;
- activul este deinut, n esen$, n scopuri de tranzacionare sau pentru o durat$ scurt$ !i ntreprinderea se a!teapt$ s$-l
realizeze n cele 12 luni care urmeaz$ nchiderii exerciiului;
- activul reprezint$ un element de trezorerie sau un echivalent de trezorerie a c$rei utilizare nu-i restricionat$.
Snt active circulante stocurile !i creanele clieni vndute, realizate sau consumate n ciclul normal de exploatare , chiar
dac$ nu acesta poate dura mai mult de 12 luni de la nchiderea exerciiului.
pagina 84 din 152
- subveniile pentru investiii - IAS 20 Contabilizarea subven#iilor publice $i informarea privind
ajutoarele de stat;
- IAS 36 Deprecierea activelor.
5.1. Imobiliz$rile corporale (IAS 16)
Tratamentul contabil !i modul de prezentare a informaiilor financiare privind imobiliz$rile
corporale fac obiectul IAS 16 Imobilizri corporale, a c$rei ultim$ variant$ este cea revizuit$ n
2004.
5.1.1. Definirea $i recunoa$terea imobilizrilor corporale
Imobiliz$rile corporale snt definite ca active deinute de c$tre ntreprindere pentru a fi utilizate n
activit$ile de producie, comer, prest$ri de servicii, pentru a fi date cu chirie sau n scopuri
administrative !i care se a!teapt$ s$ fie utilizate pe mai mult de un exerciiu. n ceea ce prive!te
recunoa!terea activelor imobilizate corporale, aceasta se face atunci cnd se ndeplinesc criteriile
generale de recunoa!tere:
- este probabil$ generarea de beneficii economice viitoare;
- evaluarea se poate face credibil.
n acest sens, de exemplu, piesele de schimb !i materialele folosite pentru ntreinerea unor
imobiliz$ri snt recunoscute, de cele mai multe ori, ca stocuri. Totu!i piesele de schimb principale !i
stocul de siguran$ de piese de schimb constituie imobiliz$ri corporale, dac$ ntreprinderea se
a!teapt$ s$ le utilizeze pe mai mult de un exerciiu. De asemenea, dac$ piesele de schimb !i celelalte
materiale utilizate pentru ntreinere nu se pot folosi dect pentru o imobilizare corporal$ anume,
atunci ele se contabilizeaz$ tot la imobiliz$ri.
Recunoa!terea imobiliz$rilor se face la costul de achiziie !i/sau de producie, n sensul c$ toate
cheltuielile directe aferente unei imobiliz$ri recunoscute se adaug$ la cost n momentul angaj$rii
lor. n genera, acestea cuprind costurile iniiale pentru cump$rare sau producie, precum !i cele
ulterioare f$cute pentru dezvoltarea, nlocuirea parial$ sau ntreinerea bunului.
n ceea ce prive!te costurile ulterioare efectuate n leg$tur$ cu imobiliz$rile corporale,
ntreprinderea nu va ad$uga la valoarea de intrare cheltuielile de ntreinere curent$ (consumabile,
salarii, unele servicii !i piese de schimb), acestea fiind considerate cheltuieli ale perioadei n care se
efectueaz$. Apar situaii cnd este necesar s$ se nlocuiasc$ unele componente ale imobiliz$rii aflate
n funciune. Conform principiului general de recunoa!tere, organizaia adaug$ la valoarea de
nregistrare costul suportat cu ocazia acestei nlocuiri pariale la momentul realiz$rii ei, dac$ snt
ndeplinite criteriile de recunoa!tere; n acela!i timp, valoarea de nregistrare a pieselor nlocuite se
scade din gestiune, cu toate consecinele contabile care pot decurge de aici.
5.1.2. Evaluarea la intrare a imobilizrilor corporale
O imobilizare corporal$ care ndepline!te criteriile de recunoa!tere trebuie evaluat$ la intrarea n
organizaie la costul s$u de achiziie sau de producie.
i) Cost de achizi'ie !i cost de produc'ie
Cost unei imobiliz$ri corporale va cuprinde:
a) preul de cump$rare, inclusiv taxele nerecuperabile, dup$ ce s-au sc$zut reducerile obinute de la
furnizor;
b) orice alt$ cheltuial$ care poate fi atribuit$ direct punerii n stare de utilizare a activului;
c) cheltuielile estimate cu dezafectarea imobiliz$rii corporale !i refacerea terenurilor pe care au
funcionat.
Printre cheltuielile care pot fi atribuite direct achiziiei !i punerii n funciune a unei imobiliz$ri
corporale se num$r$:
a) salariile !i alte cheltuieli similare aferente achiziiei sau construciei imobiliz$rii;
b) cheltuielile cu preg$tirea ternului sau spaiului unde va fi localizat$ imobilizarea;
pagina 85 din 152
c) cheltuielile iniiale de transport !i de manipulare;
d) cheltuielile de instalare !i de montaj;
e) cheltuielile cu probele tehnologice, dup$ sc$derea veniturilor nete obinute din valorificarea
produselor obinute ca urmare a acestor probe;
f) serviciile prestate de teri n scopul punerii n funciune a imobiliz$rii.
n ceea ce prive!te cheltuielile cu dezafectarea imobiliz$rilor necorporale la sfr!itul duratei de via$
util$, acestea se estimeaz$ !i se nregistreaz$ n conformitate cu IAS 37 Provizioane, drepturi $i
angajamente eventuale.
IAS 16 enum$r$ !i cteva categorii de cheltuieli care nu intr$ n costul de achiziie a imobiliz$rilor:
a) costurile unei noi instal$ri;
b) costurile aferente introducerii unui nou produs sau serviciu (inclusiv costurile de publicitate !i de
promovare);
c) cheltuielile privind exploatarea unei activit$i ntr-o locaie nou$ sau cu o categorie nou$ de
clieni (inclusiv cheltuielile de formare a personalului);
d) cheltuieli administrative !i alte cheltuieli generale.
Incorporarea de cheltuieli n costul imobiliz$rilor corporale nceteaz$ atunci cnd bunul se afl$ n
locul !i n starea necesare pentru a fi exploatate de maniera prev$zut$.
Costul unui activ produs de ntreprindere pentru ea ns$!i este stabilit utiliznd acelea!i principii ca
pentru activele cump$rate. Dac$ ntreprinderea produce active similare n scopul de a le vinde n
cadrul activit$ii sale normale, costul activului produs pentru sine este, n general, acela!i cu costul
activului produs pentru vnzare. Astfel, orice profit intern trebuie eliminat.
ii) Actualizarea costului
Costul unei imobiliz$ri corporale este la nivelul preul curent de la data dobndirii. Dac$ plata
imobiliz$rii este amnat$ dincolo de scadenele obi!nuite, diferena dintre preul curent (spot, la
vedere) !i totalul pl$ilor este contabilizat$ la cheltuielile financiare pe durata creditului, cu excepia
cazului cnd se include n valoarea de intrare ca urmare a opiunii f$cute n virtutea IAS 23 Costul
ndatorrii.
iii) Schimburi de active
Activele corporale pot fi obinute !i la schimb cu unul sau mai multe alte active nemonetare. Costul
atribuit unui astfel de activ se stabile!te la nivelul valorii juste, cu excepia urm$toarelor dou$
cazuri:
a) operaiunea nu are substan$ comercial$
51
;
b) nu este posibil$ stabilirea credibil$ a valorii juste nici pentru activul cedat, nici pentru cel primit.
Elementul dobndit la schimb este evaluat de aceast$ manier$ chiar dac$ ntreprinderea nu poate
face imediat scoaterea din gestiune a bunului cedat. Atunci cnd activul dobndit nu este evaluat la
valoarea just$, se consider$ c$ valoarea contabil$ atribuit$ lui este la nivelul valorii nete contabile a
activului cedat.
Dac$ ntreprinderea este n m$sur$ s$ determine credibil valoarea just$ att pentru activul primit, ct
!i pentru activul cedat, atunci costul activului primit este stabilit la nivelul valorii juste a activului
cedat, cu excepia cazului cnd valoarea just$ a activului primit este n mod clar mai evident$.

51
ntreprinderea stabile!te dac$ o operaiune de schimb are substan$ comercial$ lund n considerare variaia a!teptat$ a
fluxurilor viitoare de trezorerie generat$ de aceast$ operaiune. Astfel, un schimb de active are substan$ comercial$
dac$:
a) configuraia (calendar, valori, riscuri) fluxurilor de trezorerie ale activului primit difer$ de configuraia specific$
activului cedat;
sau
b) fluxurile de trezorerie generate de partea din afacere afectat$ de aceast$ operaiune de schimb se modific$;
!i
c) diferena dintre a) !i b) este semnificativ$ n raport cu valoarea just$ a activelor schimbate.
pagina 86 din 152
iv) Active care fac obiectul unor contracte de leasing
Costul unui activ deinut de c$tre un utilizator n virtutea unui contract de leasing financiar este
stabilit n conformitate cu IAS 17 Leasing.
v) Active finan'ate prin subven'ii
Valoarea de intrare a imobiliz$rilor pentru care s-au primit subvenii poate fi diminuat$ cu valoarea
acestor subvenii, n conformitate cu IAS 20 Contabilizarea subven#iilor publice $i prezentarea
informa#iilor privind ajutoarele de stat. n aceast$ norm$ reg$sim distincia dintre subveniile
pentru investiii !i cele de exploatare, cu diferena c$ acestea snt denumite subven'ii aferente
activelor !i, respectiv, subven'ii aferente veniturilor. Recunoa!terea n contabilitate a subveniilor
de orice tip se realizeaz$ doar atunci cnd beneficiarul are aproape certitudinea c$ va putea s$
respecte condiiile impuse de finanator !i c$ va primi subvenia.
n ceea ce prive!te posturile de pasiv n care s$ se reflecte subvenia, IAS 20 reine concepia
potrivit c$reia locul subveniilor este la veniturile unuia sau mai multor exerciii. n aceste condiii,
subveniile aferente veniturilor se nregistreaz$ integral la veniturile exerciiului n care se
ndeplinesc criteriile de recunoa!tere, n timp ce subveniile aferente activelor (este vorba ndeosebi
de active imobilizate) se trec la venituri n avans, de unde se transfer$ la veniturile perioadei pe
durata de e!alonare. Conform IAS 20, trecerea e!alonat$ la venituri a subveniilor pentru investiii
se poate realiza de dou$ maniere:
a) prin nregistrarea n activ a bunului finanat prin subvenie la valoarea de intrare, odat$ cu
recunoa!terea unui venit anticipat; cheltuiala cu amortizarea bunului respectiv va fi nsoit$ de
transferul periodic a unor sume proporionale de la venituri anticipate recunoscute iniial la
veniturile perioadei.
b) prin diminuarea valorii de intrare a bunului finanat prin subvenie.
Exemplu: O ntreprindere prezint$ unei autorit$i publice un proiect de investiii pentru care solicit$
o finanare de 100.000 lei. Proiectul este aprobat !i se ncheie un contract prin care finanatorul se
angajeaz$ s$ suporte 100.000 lei, cu condiia ca beneficiarul s$ contribuie cu cel puin aceea!i sum$.
Tot prin contrat se precizeaz$ c$ bani vor fi virai atunci cnd beneficiarul va fi suportat deja partea
lui din cost. O alt$ condiie este meninerea n funciunea utilajului timp de cel puin patru ani.
Presupunem, pentru simplificare, c$ investiia se concretizeaz$ ntr-un utilaj al c$rui pre de
cump$rare este de 210.000 lei, cheltuielile de punere n funciune efectuate n aceea!i lun$ !i
suportate de beneficiar ridicndu-se la 15.000 lei Utilajul se amortizeaz$ liniar pe 5 ani. Dreptul
ntreprinderii de a primi subvenia nu se nregistreaz$ dect n atunci cnd aceasta a ndeplinit una
din condiiile principale din contract efectuarea deja a costurilor aferente contribuiei proprii.
Vom prezenta nregistr$rile n contabilitate n cele dou$ variante (n exemplu vom face abstracie de
aspectele privind taxa pe valoarea ad$ugat$).
a) varianta cu venitul din subvenie e!alonat b) varianta cu sc"derea subveniei din costul
activului
52

- achiziia utilajului:
Imobilizri n curs = Furnizori de imobilizri 210.000
- achiziia utilajului:
Imobilizri n curs = Furnizori de imobilizri 210.000
- primirea subveniei:
Conturi la bnci = Subven#ii pentru investi#ii 100.000
- primirea subveniei:
Conturi la bnci = Imobilizri n curs 100.000
- imobilizarea cheltuielilor cu punerea n funciune:
Imobilizri n curs = Ven din prod.de imobilizri 15.000
- imobilizarea cheltuielilor cu punerea n funciune:
Imobilizri n curs = Ven. din prod. de imobilizri
15.000
- recepia final!:
Utilaje = Imobilizri n curs 225.000
- recepia final!:
Utilaje = Imobilizri n curs 125.000
- amortizarea anual! 225.000 / 5 = 45.000 lei:
Chelt. cu amortizarea = Amortizarea utilajelor 45.000
- amortizarea anual! 125.000 / 5 = 25.000 lei:
Chelt. cu amortizarea = Amortizarea utilajelor 25.000
- venitul anual din subvenie: 100.000 / 5 = 20.000 lei:
Subv. pentru investi#ii = Venituri din subven#ii 20.000

52
Aceast$ variant$ mai poate fi realizat$ !i prin meninerea contului 131 Subven#ii pentru investi#ii cu sold !i
considerarea acestuia ca rectificare a imobiliz$rilor finanate prin subvenii.
pagina 87 din 152
vi) Dobnzi incluse/neincluse n cost
IAS 23 Costurile ndatorrii stabile!te, drept regul$ de baz$ n contabilizarea dobnzilor !i a altor
costuri ale mprumuturilor, l$sarea acestora n sarcina perioadei n care apar. Totu!i, conform
celuilalt tratament prezentat de IAS 23, aceste costuri ale ndator$rii se pot ad$uga la valoarea de
intrare a unor active cu ciclu lung de fabricaie, precum: unele instalaii de producie; cl$diri !i alte
construcii; stocuri care necesit$ o perioad$ lung$ de preg$tire nainte de a fi disponibile pentru
vnzare.
Incorporarea costurilor ndator$rii n valoarea contabil$ a unor active, este condiionat$ de
ndeplinirea criteriilor de recunoa!terea a activelor: generare de beneficii economice viitoare,
evaluare credibil$, apariia ca urmare a unor evenimente trecute.
Pentru stabilirea exact$ a costurilor de ad$ugat la valoarea de intrare a activelor, IAS 23 stabile!te
c$ snt direct atribuibile cump$r$rii, construciei sau produciei unui activ eligibil costurile
ndator$rii care puteau fi evitate dac$ nu s-ar fi investit n activul respectiv. Atunci cnd
ntreprinderea mprumut$ bani pentru finanarea specific$ a unui activ, costurile ndator$rii de
inclus n valoarea contabil$ a activului snt u!or de stabilit.
Pentru nceperea incorpor$rii costurilor ndator$rii n valoarea de intrare a unui activ trebuie
ndeplinite condiiile urm$toare:
a) au nceput lucr$rile la activul respectiv;
b) a nceput suportarea costurilor mprumuturilor;
c) lucr$rile indispensabile preg$tirii bunului pentru recepia final$ snt nc$ n curs.
Exemplu
53
: a) ntreprinderea decide s$ realizeze o investiie important$ construirea unei cl$diri
care s$ ad$posteasc$ spaiile de producie !i de depozitare, cu toate dot$rile aferente. n acest sens,
ncheie un contract cu un antreprenor care se angajeaz$ s$ finalizeze lucr$rile pentru un pre total de
5.000.000 lei. Lucr$rile au nceput n exerciiul N !i executantul factureaz$ trimestrial lucr$rile
realizate, pe baz$ de situaii pariale de lucr$ri. Firma beneficiar$ face pl$ile astfel:
data pl!ii
suma pl!tit!
(lei)
31.03.N 950.000
30.06.N 1.444.000
30.09.N 995.600
31.03.N+1 969.000
30.08.N+1 641.400
Total 5.000.000
Punerea n funciune a imobiliz$rii se face la 30.05.N+1. 'tim c$ proiectul s-a realizat integral pe
baza unei finan$ri acordate de banc$ (o linie de credit), cu dobnda de 15%. ntreprinderea aplic$
IAS/IFRS !i opteaz$ pentru includerea dobnzilor n valoarea de intrare a construciei.
Dobnzile de inclus n cost se vor determina avnd n vedere duratele ncepnd cu data efectu$rii
tragerilor din creditul acordat de banc$ (datele pl$ilor) !i pn$ la data punerii n funciune
(30.05.N+1). Vedem c$ dobnda generat$ de ultima plat$ nu se include n cost pentru c$ aceast$
ultim$ plat$ s-a efectuat ulterior punerii n funciune. Un centralizator al dobnzilor de ad$ugat n
cost se poate prezenta astfel:
data pl"ii
suma
pl"tit"
(partea
f"r" TVA)
num"r
luni n
exerciiul
N
dobnd"
suportat" n
exerciiul N
num"r
luni n
exerciiul
N+1
dobnd"
suportat"
n N+1
total
dobnd"
inclus"
n cost
31.03.N 950.000 9
950.000 x
15% x (9/12)
= 106.875
5
950.000 x 15%
x (5/12) =
59.375
166.250
30.06.N 1.444.000 6
1.444.000 x
15% x (6/12)
5
1.444.000 x
15%
198.550

53
Adaptare dup$ Frydlender, A., Pagezy, J., Sinitier aux IFRS, Edition de la Performance et Editions Francis Lefebvre,
Paris et Levallois, 2004, p. 64.
pagina 88 din 152
= 108.300 x (5/12) =
90.250
30.09.N 995.600 3
995.600 x
15% x (3/12)
= 37.335
5
995.600 x 15%
x (5/12) =
62.225
99.560
31.03.N+1 969.000 - - 2
969.000 x 15%
x (2/12) =
24.225
24.225
30.08.N+1 641.400 - - - - -
Total 5.000.000 - 252.510 236.075 488.585
n ceea ce prive!te nregistrarea n contabilitatea beneficiarului lucr$rii, situaia se poate prezenta
astfel:
- nregistrarea facturii pentru primul trimestru (consider$m c$ suma pl$tit$ corespunde sumei
facturate !i aceasta, la rndul ei, corespunde lucr$rilor efectiv executate pn$ la data factur$rii
54
):
%
231 Imobiliz$ri corporale
n curs
4426 TVA deductibil$
= 404 Furnizori de imobiliz$ri -
950.000

180.500
1.130.500
- plata efectiv$:
404 Furnizori de
imobiliz$ri
= 5121 Conturi la b$nci n lei 1.130.500 1.130.500
- includerea n cost a tuturor dobnzilor suportate pentru exerciiul N:
n curs
= 1682 Dobnzi aferente creditelor
bancare pe termen lung
252.510 252.510
- includerea n cost a tuturor dobnzilor suportate pentru exerciiul N+1:
n curs
= 1682 Dobnzi aferente creditelor
bancare pe termen lung
236.075 236.075
- recepia final$ a cl$dirii, n condiiile n care costul acesteia este de 5.000.000 + 488.585 =
5.488.585 lei:
212 Construcii = 231 Imobiliz$ri corporale n curs 5.488.585 5.488.585

A!a cum oblig$ IAS 23 Costurile ndatorrii am inclus n costul cl$dirii doar dobnzile suportate
pn$ la data punerii n funciune. Dobnzile care curg dup$ aceast$ dat$ devin cheltuieli ale
perioadelor pentru care se suport$.

Dac$ mprumuturile snt luate pentru finanarea activit$ii de ansamblu a ntreprinderii !i snt totu!i
folosite !i pentru finanarea obinerii unui activ eligibil, costurile ndator$rii care se pot include n
valoarea de intrare a acestui activ se determin$ aplicnd o rat$ medie a dobnzii. Aceast$ rat$ trebuie
s$ fie media ponderat$ a costurilor mprumuturilor pe care le are ntreprinderea n cursul
exerciiului, altele dect cele destinate efectiv finan$rii unor active specifice.
Dac$ activitatea productiv$ este ntrerupt$ pe o anumit$ perioad$, atunci, pe perioada respectiv$, se
suspend$ !i incorporarea dobnzilor n costul activelor. Totu!i, incorporarea costurilor
mprumuturilor nu este suspendat$ atunci cnd ntreruperea activit$ii este o etap$ necesar$ n
finalizarea bunului pentru utilizare sau pentru vnzare.
Incorporarea costurilor mprumuturilor nceteaz$ odat$ cu finalizarea activit$ilor principale
(indispensabile) de preg$tire a activului pentru utilizare sau pentru vnzare. Incorporarea dobnzilor
n costuri nu este ntrerupt$ din motiv c$ valoarea contabil$ sau costul final al unui activ eligibil la
care s-a ajuns astfel este mai mare dect valoarea sa recuperabil$ (vezi IAS 36 Deprecierea
activelor) sau dect valoarea sa realizabil$ net$ (pentru stocuri). ntr-o astfel de situaie, se
nregistreaz$ o depreciere a activului respectiv.

54
Dac$ pl$ile nu corespund lucr$rilor efectuate, atunci suma pl$tit$ trebuie nregistrat$ ca avans acordat pentru
imobiliz$ri, n debitul contului 232 Avansuri acordate pentru imobilizri corporale.
pagina 89 din 152
5.1.3. Evaluarea imobilizrilor corporale la nchiderea exerci#iului
ntreprinderea care aplic$ IAS/IFRS poate opta pentru unul din urm$toarele dou$ modele n ceea ce
prive!te evaluarea la nchidere a imobiliz$rilor corporale:
- modelul costului;
- modelul reevalu$rii.
Odat$ ales, modelul respectiv trebuie aplicat ansamblului bunurilor care formeaz$ o categorie de
imobiliz$ri corporale.
i) Modelul costului
Conform acestui model, dup$ contabilizarea iniial$ a imobiliz$rii corporale, aceasta va fi prezentat$
n bilan la valoarea de intrare minus amortiz$rile cumulate minus celelalte deprecieri constatate.
Aceast$ procedur$ este ct se poate de curent$ !i nu prezint$ dificult$i majore n aplicare.
ii) Reevaluarea imobiliz$rilor corporale
Dup$ contabilizarea lor iniial$, imobiliz$rile ale c$ror valori juste pot fi stabilite credibil trebuie
contabilizate prin reevaluare, adic$ prezentarea n bilan se face la valoarea just$ de la data
nchiderii, din care se scad amortiz$rile cumulate !i celelalte deprecieri cumulate. Reevalu$rile
trebuie efectuate cu suficient$ regularitate pentru ca valoarea net$ contabil$ s$ nu difere
semnificativ de valoarea just$ de la fiecare dat$ de nchidere.
Frecvena reevalu$rilor depinde de fluctuaiile valorii juste a imobiliz$rilor supuse acestui demers.
Atunci cnd valoarea just$ a unui activ reevaluat difer$ semnificativ de valoarea sa contabil$ net$,
este necesar$ o nou$ reevaluare.
Cu ocazia reevalu$rii unei imobiliz$ri corporale, amortiz$rile cumulate existente la aceast$ dat$ pot
fi tratate de urm$toarea manier$:
- se ajusteaz$ proporional cu modificarea valorii brute contabile a activului, astfel nct valoarea
net$ contabil$ de dup$ reevaluare s$ fie egal$ cu valoarea just$; aceast$ metode se aplic$ adeseori
atunci cnd reevaluarea se face prin raportare la un indice de preuri care se aplic$ la costul de
nlocuire net;
- se scade din valoarea brut$ dinainte de reevaluare, ceea ce nseamn$ c$ se reevalueaz$ doar
valoarea net$ contabil$; aceast$ metod$ este adeseori utilizat$ pentru construcii.
Atunci cnd se reevalueaz$ o imobilizare corporal$, este necesar s$ se reevalueze toate imobiliz$rile
din aceea!i categorie, n scopul de a se evita o reevaluare selectiv$ a activelor !i o prezentare a unui
amestec de valori juste !i de costuri stabilite la date diferite.
Atunci cnd valoarea contabil$ a unui activ cre!te ca urmare a reevalu$rii, cre!terea trebuie
contabilizat$ direct la capitalurile proprii, la o rubric$ distinct$ diferen#e din reevaluare. Totu!i, o
astfel de diferen$ de reevaluare trebuie contabilizat$ la venituri n m$sura n care compenseaz$ o
reevaluare negativ$ a aceluia!i activ, contabilizat$ anterior la rezultate.
Atunci cnd, ca urmare a reevalu$rii, valoarea contabil$ a unui activ se diminueaz$, aceast$
diminuare se contabilizeaz$ pe cheltuieli. Totu!i, o astfel de reevaluare negativ$ trebuie s$
diminueze direct capitalurile proprii (mai exact, diferenele de reevaluare), n m$sura n care exist$
astfel de diferene dintr-o reevaluare anterioar$ a aceluia!i activ.
Diferena din reevaluare privind o imobilizare corporal$ !i care s-a reg$sit la capitalurile proprii
poate fi transferat$ la rezultatul reportat cu ocazia scoaterii din gestiune a activului. Aceasta poate
s$ nsemne:
- fie transferul integral a diferenei din reevaluare la data scoaterii din gestiune;
- fie transferul proporional, pe m$sura amortiz$rii activului reevaluat.
Acest transfer nu poate tranzita n nici un fel prin contul de profit !i pierdere.
Exemplu: La 31.12.N, ntreprinderea (care aplic$ IAS/IFRS) reevalueaz$ mijloacele fixe. Pentru un
echipament tehnologic se cunosc urm$toarele informaii:
- valoarea de intrare (care devine valoare de amortizat din punct de vedere fiscal) 150.000 lei;
- amortizarea cumulat$ 50.000 lei (presupunem c$ amortizarea se face liniar !i cota de amortizare
liniar$ este de 12,5%).
pagina 90 din 152
Valoarea net$ contabil$ nainte de reevaluare este de 150.000 50.000 = 100.000 lei.
Cu ocazia reevalu$rii, se stabile!te de c$tre comisia de inventariere valoarea just$ a mijlocului fix
care este de 130.000 lei.
Din punct de vedere al nregistr$rii n contabilitate a efectelor reevalu$rii, snt posibile dou$ soluii:
a) anularea amortiz$rii cumulate existente !i reevaluarea doar a valorii nete contabile:
2813 = 213 50.000
!i
213 = 105 30.000;
b) reevaluare att a valorii de intrare, ct !i a amortiz$rii cumulate aceast$ din urm$ variant$
permite p$strarea informaiei cu privire la amortizarea bunurilor reevaluate, informaie util$ n
calculul gradului de uzur$ al mijloacelor fixe. Pentru a reevalua ns$ aceste dou$ elemente, avem
nevoie de un indice de preuri pe care l obinem ca indice specific, raportnd preul actual (valoarea
just$) la preul iniial (valoarea net$ contabil$). Acest indice se va aplica att asupra valorii de
intrare, ct !i asupra amortiz$rii cumulate.
n exemplul nostru, indicele de reevaluare este de 130.000 / 100.000 = 1,3, astfel nct m$rimile
obinute n urma calculelor de reevaluare snt
55
:
V
a
= V
i
x r = 150.000 x 1,3 = 195.000 lei
A
a
= A
i
x r = 50.000 x 1,3 = 65.000 lei
D
r
= V
a
V
i
= 195.000 150.000 = 45.000 lei
D
a
= A
a
A
i
= 65.000 50.000 = 15.000
nregistrarea n contabilitate a diferenelor din reevaluare se prezint$ astfel:
- pentru diferena aferent$ valorii de intrare a mijlocului fix:
2131 Echipamente tehnologice = 105 Diferene din
reevaluare
45.000 45.000
- pentru diferena din amortizare:
105 Diferena din reevaluare = 2813 Amortizarea
echipamentelor tehnologice
15.000 15.000
La scoaterea din funciune a imobiliz$rii se va disponibiliza diferena net$ din reevaluare:
105 Diferena din reevaluare = 1175 Rezultatul reportat
reprezentnd surplusul
realizat din rezerve din
reevaluare
56

15.000 15.000
5.1.4. Amortizarea imobilizrilor corporale
Este necesar ca fiecare din componentele unei imobiliz$ri corporale al c$rei cost este semnificativ n
raport cu costul total al imobiliz$rii respective s$ se amortizeze separat. Asta nseamn$ c$
ntreprinderea trebuie s$ mpart$ valoarea iniial$ a imobiliz$rii pe componente semnificative !i s$
amortizeze separat fiecare din aceste componente.
Amortizarea aferent$ perioadei se reg$se!te la rezultatul perioadei respective, cu excepia cazului n
care intr$ n costul de achiziie al altor active (stocuri, alte imobiliz$ri corporale, unele imobiliz$ri
necorporale din activitatea proprie).
Valoarea de amortizat a unui activ corporal trebuie repartizat$ sistematic pe durata sa de via$
util$. Din punct de vedere al IAS 16, aceast$ valoare de amortizat este egal$ cu diferena dintre
valoarea de intrare !i valoarea rezidual$
57
. Aceast$ valoare rezidual$ trebuie revizuit$ cel puin la

55
V
a =
valoarea de intrare reevaluat$; A
a =
amortizarea cumulat$ reevaluat$; r = indicele de modificare a preurilor; V
i
=
valoarea iniial$; A
i
= amortizarea iniial$; D
r
= diferen$ de reevaluare aferent$ valorii de nregistrare; D
a
= diferen$ de
reevaluare aferent$ amortiz$rii.
56
ncepnd cu 1.01.2006, firmele romne!ti folosesc contul 1068 Alte rezerve.
57
n acest context, prin valoare rezidual$ nelegem valoarea net$ pe care o ntreprindere estimeaz$ c$ o va obine
pentru un activ la sfr!itul duratei de via$ util$ a acestuia, dup$ sc$derea costurilor de scoatere din funciune !i de
cedare. n practic$, valoarea rezidual$ a unui activ este adeseori neglijabil$ !i deci nu se ia n calcul la stabilirea valorii
de amortizat.
pagina 91 din 152
fiecare nchidere de exerciiu !i dac$ este necesar, schimbarea ei se nregistreaz$ ca o schimbare de
estimare, n conformitate cu IAS 8 Metode contabile, schimbri de estimri contabile $i erori.
Amortizarea se calculeaz$ ncepnd cu momentul n care bunul este pus n funciune, adic$ atunci
cnd se g$se!te n locul !i n starea necesare pentru a fi exploatat n condiiile stabilite de
conducerea ntreprinderii. Amortizarea nceteaz$ atunci cnd activul este decontabilizat (atunci cnd
nu mai este recunoscut ca atare). Astfel, dac$ valoarea de amortizat este mai mare de zero,
amortizarea nu nceteaz$ doar din cauz$ c$ activul este l$sat neutilizat sau este scos din funciune !i
p$strat n vederea vnz$rii lui ulterioare (vezi, pentru excepii, IFRS 5). Totu!i, dac$ regimul de
amortizare se bazeaz$ pe num$rul de unit$i produse, amortizarea acestor active poate fi zero.
Determinarea duratei de via'$ util$ a unei imobiliz$ri amortizabile se face lund n considerare
urm$torii factori:
a) modul n care ntreprinderea se a!teapt$ s$ utilizeze activul (prin referin$ la capacitatea sau
producia fizic$ a!teptat$ de la acest activ);
b) uzura fizic$ a!teptat$ !i care este dependent$ de elemente de exploatare precum cadena utiliz$rii,
programul de ntreinere etc.;
c) uzura moral$ care decurge din schimb$ri n producia sau n evoluia cererii e pia$ pentru
produsele sau serviciile obinute prin utilizarea activului respectiv;
d) limitele de natur$ juridic$ sau similare cu privire la utilizarea activului respectiv, cum ar fi
expirarea duratei contractului de nchiriere.
Durata de via$ util$ a unui activ poate fi mai scurt$ dect durata sa de via$ economic$; estimarea
duratei de amortizare este o problem$ de raionament profesional, bazat$ pe experiena
ntreprinderii n ceea ce prive!te activele similare.
Metoda de amortizare trebuie s$ reflecte ritmul n care ntreprinderea se a!teapt$ s$ consume
avantajele economice viitoare aferente activului amortizat. Metoda de amortizare aplicat$ unui activ
trebuie reexaminat$ cel puin la fiecare nchidere de exerciiu !i, dac$ a ap$rut vreo modificare
important$ n ritmul prev$zut de consum al avantajelor economice viitoare, atunci metoda de
amortizare se modific$ pentru a reflecta noile condiii. Efectele acestei schimb$ri se contabilizeaz$
n conformitate cu IAS 8 Metode contabile, schimbri de estimri contabile $i erori.
Repartizarea sistematic$ a valorii amortizabile pe durata de via$ util$ se poate face prin aplicarea
mai multor metode de amortizare: liniar$, degresiv$, amortizarea n funcie de num$rul de unit$i
produse etc. Odat$ aleas$, metoda de amortizare se aplic$ n mod consecvent de la o perioad$ la
alta, cu excepia cazului cnd se schimb$ ritmul n care se consum$ avantajele economice viitoare
aferente activului.
5.1.5. Scoaterea din gestiune a imobilizrilor corporale
Decontabilizarea imobiliz$rilor corporale (desc$rcarea gestiunii) se face n urm$toarele cazuri:
a) la ie!irea acestora din gestiune;
b) atunci cnd nu se mai a!teapt$ nici un fel de avantaje economice viitoare de pe urma utiliz$rii
bunului sau de pe urma ced$rii lui.
Rezultatul net ap$rut ca urmare a decontabiliz$rii unei imobiliz$ri corporale se recunoa!te n
exerciiul n care are lor scoatere din gestiune (cu excepia bunurilor c$rora li se aplic$ IAS 17
Leasing).
C!tigul sau pierderea generat de scoaterea din gestiune a imobiliz$rilor trebuie calculat ca diferen$
ntre venitul net realizat ca urmare a operaiunii, pe de o parte, !i valoarea net$ contabil$ din
momentul ced$rii, pe de alt$ parte.
pagina 92 din 152
5.2. Imobiliz$rile necorporale (IAS 38)
Conform definiiei date de IAS 38 imobiliz$rile necorporale reprezint$ active nemonetare
58

identificabile f$r$ substan$ fizic$, deinute n vederea utiliz$rii lor pentru producia !i vnzarea de
bunuri !i/sau servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau n scopuri administrative.
5.2.1. Recunoa$terea imobilizrilor necorporale
Pentru a fi recunoscute ca atare, imobiliz$rile necorporale trebuie s$ ndeplineasc$ criteriile
generale de recunoa!tere a unui activ:
- s$ fie o resurs$ controlat$ de c$tre ntreprindere ca urmare a unor evenimente trecute;
- s$ fie probabil c$ va genera beneficii economice viitoare pentru ntreprindere;
- s$ poat$ fi evaluat$ de o manier$ credibil$.
Adeseori, ntreprinderile investesc n cump$rarea, dezvoltarea, meninerea sau mbun$t$irea unor
resurse necorporale cum ar fi cuno!tine !tiinifice !i tehnice, conceperea !i realizarea unor noi
procedee sau sisteme, licene, drepturi de proprietate intelectual$, cunoa!terea pieelor
59
!i m$rci
comerciale (inclusiv nume de m$rci !i titluri de publicaii). Alte exemple curente de elemente
necorporale care se reg$sesc aici snt programele informatice, brevetele, drepturile de reproducere
(copyright) filme cinematografice, liste de clieni, licene de pescuit, contingente de import,
fran!ize, relaii cu clienii !i cu furnizorii, clieni fideli, p$ri de pia$ !i drepturi de distribuie.
Imobiliz$rile corporale trebuie identificabile f$r$ reineri, adic$ trebuie separate de fondul
comercial. Imobilizarea este astfel separabil$ dac$ ntreprinderea poate s$ o dea cu chirie, s$ o
vnd$, s$ o schimbe sau s$ distribuie avantajele economice viitoare atribuite activului respectiv f$r$
a renuna n acela!i timp la avantajele economice aferente altor active din aceea!i unitate
generatoare de numerar
60
. Controlul asupra unui activ este asigurat dac$ ntreprinderea are puterea
de a-!i nsu!i avantajele economice viitoare corespunz$toare !i, de asemenea, are posibilitatea de a
restriciona accesul terilor la aceste avantaje. n cazul particular al imobiliz$rilor necorporale,
capacitatea de a controla avantajele economice viitoare rezult$, de regul$, din drepturile pe care
ntreprinderea le poate face respectate pe cale legal$. n absena unor astfel de drepturi, este mai
greu de demonstrat existena unui control.
Avantajele economice viitoare generate de o imobilizare necorporal$ pot consta din venituri din
vnzarea de bunuri sau servicii, reduceri de costuri sau alte avantaje. De exemplu, utilizarea unui
drept de proprietate intelectual$ poate conduce mai degrab$ la o diminuare a costurilor dect la
obinerea de venituri suplimentare. Aprecierea probabilit$ii avantajelor economice viitoare se face
utiliznd ipoteze rezonabile !i documentate !i care reprezint$ cele mai bune estim$ri pe care le poate
face conducerea firmei avnd n vedere condiiile economice care vor exista pe durata de via$ util$
a activului. Gradul de certitudine al acestor fluxuri de avantaje economice viitoare se stabile!te prin
raionament profesional pe baza indiciilor disponibile la contabilizarea iniial$ !i acordnd o
importan$ mai mare indiciilor externe.
Unele imobiliz$ri necorporale pot fi prezentate pe un suport fizic cum ar fi un disc, o documentaie
juridic$ sau un film. Pentru a determina dac$ o combinaie de imobiliz$ri corporale !i necorporale
se nregistreaz$ mpreun$ (doar ca imobilizare corporal$) sau separat, se aplic$ raionamentul
profesional, pentru a stabili care din cele dou$ elemente este mai important. De exemplu, programul
destinat unei ma!ini cu comand$ numeric$ f$r$ de care ma!ina nu poate funciona, este considerat
ca f$cnd parte integrant$ din ma!ina respectiv$ !i se reg$se!te n costul imobiliz$rii corporale.
Acela!i lucru este valabil pentru sistemul de operare al unui calculator.

58
Activele monetare snt formate din bani !i creane de primit n sume fixe sau determinabile. Toate celelalte active snt
nemonetare.
59
Cunoa!terea pieei !i cuno!tinele tehnice pot genera avantaje economice viitoare dac$, de exemplu, aceste cuno!tine
snt protejate juridic (ca drepturile de autor), prin efectul unor acorduri comerciale (dac$ snt permise) ori prin obligaia
de confidenialitate pe care o au angajaii.
60
Prin unitate generatoare de numerar se nelege cel mai mic grup identificabil de active a c$rui utilizare continu$
genereaz$ intr$ri de numerar care snt, n bun$ m$sur$, independente de intr$rile de numerar generate de alte active sau
grupuri de active (vezi IAS 36 Deprecierea activelor).
pagina 93 din 152
5.2.2. Evaluarea ini#ial $i contabilizarea imobilizrilor necorporale
Contabilizarea unui element ca imobilizare necorporal$ se face numai dac$ ntreprinderea
demonstreaz$ c$ elementul respectiv satisface condiiile amintite mai sus. Evaluarea iniial$ a
imobiliz$rilor necorporale se face la cost.
a) Evaluarea imobiliz$rilor necorporale cump$rate
Dac$ imobilizarea este cump$rat$ separat, costul se poate estima de o manier$ credibil$, ndeosebi
atunci cnd plata se face n bani sau se dau alte active monetare. n aceste condiii, costul este
format din preul de cump$rare, taxe vamale !i alte taxe nerecuperabile, precum !i orice alt$
cheltuial$ care poate fi atribuit$ preg$tirii acestui activ n vederea utiliz$rii lui (de exemplu,
onorariile cu titlu de servicii juridice). Din cost se scad reducerile comerciale primite.
Dac$ plata unei imobiliz$ri este amnat$ dincolo de durata normal$ a creditului-furnizori, costul
acesteia este echivalentul preului la vedere; diferena dintre aceste !i suma total$ de plat$ reprezint$
cheltuial$ financiar$ e!alonat$ pe durata creditului, cu excepia cazului n care se reg$se!te n costul
activului, n conformitate cu tratamentul alternativ permis de IAS 23 Costul ndator$rii.
Dac$ achiziia imobiliz$rii necorporale se face prin remiterea de aciuni sau de alte instrumente de
capitaluri proprii (este vorba de spre un aport n natur$ !i de operaiuni asem$n$toare), costul este
dat de valoarea just$ a instrumentelor de capitaluri proprii emise, care devine valoare just$ pentru
activul n cauz$.
Dobndirea de imobiliz$ri necorporale se poate face !i n cadrul unei combin$ri de ntreprinderi -
costul acestei imobiliz$ri se stabile!te la nivelul valorii sale juste la date achiziiei.
n unele cazuri, dobndirea unei imobiliz$ri necorporale poate fi gratuit$ sau la un cost foarte mic,
datorit$ primirii unei subvenii publice care s$ finaneze operaiunea
61
. n conformitate cu IAS 20,
ntreprinderea poate alege ntre:
- contabilizarea att a imobiliz$rii, ct !i a subveniei la valorile lor juste (tratamentul de baz$);
- contabilizarea imobiliz$rii la valoarea net$ (valoare just$ minus subvenie), ceea ce poate conduce
la apariia n bilan a unei valori simbolice, la care se adaug$ cheltuielile accesorii efectuate n
vederea preg$tirii activului pentru utilizare.
Imobiliz$rile necorporale pot fi dobndite !i la schimb cu alte active. Costul imobiliz$rii intrate
printr-un astfel de schimb este dat de valoarea just$ a activului oferit la schimb, ajustat cu
eventualele sume suplimentare pl$tite au primite, cu excepia cazului n care valoarea just$ a
activului primit se poate determina de o manier$ mai credibil$. n cazurile rare n care nu se poate
stabili credibil valoarea just$ pentru nici unul din elementele implicate n schimbul de active,
valoarea de intrare a imobiliz$ri dobndite este egal$ cu valoarea net$ contabil$ a activului cedat la
schimb, la care se adaug$ eventualele sume pl$tite sau primite n plus.
b) Evaluarea imobiliz$rilor necorporale generate de ntreprindere
n situaia n care ntreprinderea genereaz$ din activitatea proprie imobiliz$ri necorporale, trebuie
f$cut$ distincia ntre fondul comercial !i celelalte imobiliz$ri necorporale.
Fondul comercial generat din activitatea proprie nu este recunoscut ca activ. Argumentul
invocat pentru susinerea acestei reguli este c$ eforturile de acest tip f$cute pentru generarea de
avantaje economice viitoare nu pot fi recunoscute ca activ pentru c$ resursa creat$ nu este
identificabil$ !i nici nu poate fi evaluat$ de o manier$ credibil$.
n cazul celorlalte imobiliz$ri necorporale, uneori este dificil s$ se aprecieze dac$ snt ndeplinite
condiiile pentru a fi contabilizate ca active, adic$:
- s$ se identifice dac$ exist$ activul identificabil care s$ genereze beneficii economice viitoare;
- s$ se determine de o manier$ fiabil$ costul acestui activ.

61
De exemplu, atunci cnd autorit$ile publice acord$ ntreprinderii imobiliz$ri necorporale precum dreptul de a ateriza
pe un aeroport, licene de exploatare a unor staii de radio !i televiziune, licene sau contingente de import, drepturi de
acces la resurse care ar fi disponibile doar cu restricii.
pagina 94 din 152
Astfel, pentru a aprecia dac$ o imobilizare necorporal$ din activitatea proprie ndepline!te criteriile
de contabilizare, ntreprinderea ncadreaz$ crearea imobiliz$rii respective n:
a) o faza de cercetare;
b) o faz$ de dezvoltare.
De!i termenii cercetare !i dezvoltare snt definii
62
, termenii faza de cercetare !i faza de dezvoltare
au, n IAS 38, o semnificaie mai larg$.
Dac$ ntreprinderea nu poate face distincie ntre faza de cercetare !i cea de dezvoltare ale unui
proiect intern derulat n scopul cre$rii unei imobiliz$ri necorporale, cheltuielile corespunz$toare snt
tratate ca !i cum toat$ activitatea s-ar ncadra la faza de cercetare.
Nu se contabilizeaz$ nici un fel de imobilizare rezultat$ din faza de cercetare. Cheltuielile de
cercetare trebuie l$sate n sarcina perioadei n care au fost angajate.
Faza de dezvoltare genereaz$ contabilizarea unei imobiliz$ri necorporale numai dac$
ntreprinderea poate demonstra urm$toarele:
- fezabilitatea tehnic$ necesar$ finaliz$rii imobiliz$rii necorporale n vederea utiliz$rii sau vnz$rii
sale;
- intenia de a finaliza imobilizarea !i de a o utiliza sau de a o vinde;
- capacitatea de a utiliza sau vinde imobilizarea respectiv$;
- maniera n care imobilizarea va genera avantaje economice viitoare probabile; printre altele,
ntreprinderea trebuie s$ demonstreze !i existena unei piee pentru imobiliz$rile necorporale de acel
tip sau pentru producia obinut$ din utilizarea imobiliz$rii respective ori, dac$ este utilizat$ doar n
scopuri interne, utilitatea acestei utiliz$ri
63
;
- disponibilitatea resurselor tehnice financiare sau de alt$ natur$ necesare pentru finalizarea
dezvolt$rii, precum !i pentru utilizarea sau vnzarea imobiliz$rii necorporale
64
;
- capacitatea sa de a evalua de o manier$ credibil$ costurile atribuite imobiliz$rii necorporale pe
parcursul dezvolt$rii acesteia
65
.
M$rcile, titlurile de ziare !i reviste, listele de clieni !i alte elemente asem$n$toare ca substan$ !i
care snt generate de activitatea proprie nu trebuie contabilizate ca imobiliz$ri necorporale.
Justificarea acestei alegeri este dat$ de faptul c$ eforturile f$cute pentru generarea acestora nu se pot
separa de costul dezvolt$rii de ansamblu a activit$ii.
Costul imobiliz$rii obinute din activitatea proprie este egal cu suma cheltuielilor nregistrate
ncepnd cu momentul n care aceast$ imobilizare satisface pentru prima dat$ criteriile de
contabilizare specifice. Este interzis$ includerea n costuri a unor cheltuieli reinute n CPP n
situaiile financiare anuale sau interimare precedente. Cheltuielile incluse n cost snt cele care pot fi
atribuite direct sau cele repartizate de o manier$ rezonabil$, coerent$ !i permanent$ cre$rii,
produciei !i preg$tirii activului n vederea utiliz$rii sale. Aceste cheltuieli pot cuprinde:
- materiale !i servicii consumate pentru generarea imobiliz$rii corporale;
- salarii !i alte costuri asimilate aferente personalului angajat direct n proiect;
- orice alte cheltuieli atribuibile direct gener$rii activului respectiv, cum ar fi: drepturi de
nregistrare, amortizare unor brevete sau licene etc.;

62
Cercetarea este definit$ ca o investigare original$ !i planificat$ realizat$ de ntreprindere n scopul de a dobndi !i de
a st$pni cuno!tine !tiinifice sau tehnice noi. Dezvoltarea reprezint$ aplicarea rezultatelor cercet$rii sau a altor
cuno!tine n cadrul unui plan sau al unui proiect n scopul obinerii de materiale, dispozitive, produse, procedee,
sisteme sau servicii noi sau mbun$t$ite substanial, nainte de producerii lor utiliz$rii lor n scopuri comerciale.
63
Pentru a demonstra cum poate o imobilizare necorporal$ s$ genereze c!tiguri probabile, ntreprinderea apreciaz$
avantajele economice viitoare pe care le va obine prin utilizarea activului folosind principiile enunate n IAS 36
Deprecierea activelor. Dac$ activul obinut nu va genera avantaje economice viitoare dect dac$ este utilizat mpreun$
cu alte active, atunci se va folosi conceptul de unitate generatoare de numerar (UGN), enunat tot de IAS 36.
64
Disponibilitatea resurselor necesare finaliz$rii, utiliz$rii !i obinerii de avantaje de pe urma imobiliz$rilor necorporale
poate fi demonstrat$, de exemplu, printr-un plan de activitate care s$ cuprind$ aceste resurse precum !i capacitatea
ntreprinderii de a le mobiliza. n unele cazuri, ntreprinderea demonstreaz$ disponibilitatea finan$rilor externe prin
obinerea de la creditori a unui angajament c$ este disponibil s$ finaneze planul.
65
Sisteme folosite de ntreprindere pentru determinarea costurilor permit adeseori evaluarea credibil$ a costului
obinerii unei imobiliz$ri din activitatea proprie; de exemplu, pentru dezvoltarea unor programe informatice, snt
necesare salarii, drepturi de reproducere, licene.
pagina 95 din 152
- cheltuieli indirecte necesare gener$rii imobiliz$rii !i care pot fi repartizate rezonabil (amortizarea
unor imobiliz$ri corporale, prime de asigurare, chirii etc.). Repartizarea cheltuielilor indirecte se
realizeaz$ folosind metode similare celor reinute pentru calculul costului de producie al stocurilor
(vezi IAS 2 Stocuri). n ceea ce prive!te dobnzile, IAS 38 face trimitere la condiiile stabilite de
IAS 23 Costul ndator$rii.
Nu intr$ n costul imobiliz$rilor corporale obinute din activitatea proprie elemente precum:
- costuri de vnzare, administrative sau alte cheltuieli generale, cu excepia cazului n care acestea
pot fi identificate direct pe activit$ile de preg$tire a activului n vederea utiliz$rii lui;
- pierderi de exploatare iniiale nregistrate nainte ca activul s$ ating$ nivelul de performan$
prev$zut;
- cheltuielile cu formarea personalului n scopul utiliz$rii activului.
5.2.3. Cheltuieli ulterioare privind imobilizrile necorporale
Cheltuielile efectuate n leg$tur$ cu o imobilizare necorporal$ trebuie considerate cheltuieli ale
perioadei, cu excepia urm$toarelor situaii:
- fac parte din costul unei imobiliz$ri corporale care satisface criteriile de contabilizare;
sau
- elementul este dobndit n cadrul unei combin$ri de ntreprinderi !i u poate fi atribuit unei
imobiliz$ri necorporale; aceast$ sum$ (inclus$ n costul de achiziie) trebuie ad$ugat$ la valoarea
atribuit$ fondului comercial.
n unele cazuri, se efectueaz$ cheltuieli n scopul de a asigura ntreprinderii avantaje economice
viitoare, dar nu se poate considera c$ s-a dobndit sau s-a creat vreo imobilizare necorporal$. n
aceste situaii, cheltuiala este l$sat$ n sarcina perioadei: de exemplu, cheltuielile de cercetare snt
mereu considerate cheltuieli ale perioadei n care au fost angajate. n acela!i mod trebuie
considerate !i cheltuieli precum:
- costurile de demarare a unei activit$i, dac$ nu snt incluse n costul unei imobiliz$ri corporale;
- cheltuielile de formare profesional$;
- cheltuieli de publicitate !i de promovare;
- cheltuieli de relocalizare sau de reorganizare a ntreprinderii sau a unor p$ri din aceasta.
Astfel de cheltuieli privind un element necorporal !i care au fost l$sate iniial n sarcina perioadelor
n care au ap$rut nu trebuie s$ mai fie ad$ugate la costul unei imobiliz$ri necorporale ntr-un
exerciiu anterior.
Cheltuielile privind o imobilizare necorporal$, efectuate dup$ momentul achiziiei sau al finaliz$rii
sale trebuie l$sate !i ele n sarcina perioadei, cu excepia cazurilor cnd se ndeplinesc urm$toarele
condiii:
- este probabil ca aceste cheltuieli s$ permit$ activului respectiv s$ genereze avantaje economice
viitoare peste nivelul de performan$ definit la origine;
- aceste cheltuieli pot fi evaluate !i atribuite activului respectiv de o manier$ credibil$.
Dac$ aceste dou$ condiii snt satisf$cute, cheltuielile ulterioare trebuie ad$ugate la costul
imobiliz$rii necorporale.
5.2.4 Evaluarea ulterioar a imobilizrilor necorporale
Primul model privind evaluarea ulterioar$ a imobiliz$rilor necorporale este urm$torul: evaluarea la
nchiderea exerciiului se face valoarea de nregistrare (la cost), din care se scad amortiz$rile
cumulate, precum !i celelalte deprecieri cumulate constatate.
Cel$lalt model acceptat permite ca, dup$ sa contabilizarea iniial$, o imobilizare necorporal$ s$
poat$ fi reevaluat$. Astfel, prezentarea n bilan se va face la valoarea obinut$ n urma reevalu$rii,
din care se scad amortiz$rile cumulate !i deprecierile constatate anterior. Pentru efectuarea
reevalu$rii, se va reine valoarea just$ la data reevalu$rii, valoare stabilit$ prin referin$ la o pia$
activ$. Reevalu$rile trebuie efectuate regulat, astfel nct valoarea contabil$ net$ s$ nu difere de o
manier$ semnificativ$ de valoarea just$ la data nchiderii.
pagina 96 din 152
Reevaluarea unei imobiliz$ri necorporale oblig$ la reevaluarea tuturor imobiliz$rilor din aceea!i
categorie
66
, cu excepia cazului n care nu exist$ pia$ activ$ pentru aceste elemente.
n urma reevalu$rii, valoarea imobiliz$rilor necorporale poate s$ creasc$ - diferena de reevaluare se
nregistreaz$ direct la capitalurile proprii, la rubrica rezervat$ n acest scop. Totu!i, o cre!tere de
acest tip va fi trecut$ la venituri, n m$sura n care ea compenseaz$ o depreciere anterioar$
contabilizat$ la cheltuieli. Dac$, dimpotriv$, n urma reevalu$rii rezult$ o valoare just$ mai mic$
dect valoarea net$ contabil$, diferena se trece pe cheltuieli; n m$sura n care anterior s-a constatat
o diferen$ de reevaluare trecut$ la capitaluri proprii, diminuarea de valoare va avea ca efect
sc$derea acestei diferene.
Diferena de reevaluare cumulat$ nregistrat$ la capitaluri proprii poate fi transferat$ direct la
rezultatul reportat atunci cnd este realizat$. Se consider$ c$ realizarea diferenei respective are loc
cu ocazia scoaterii din funciune sau din eviden$ a imobiliz$rii respective; totu!i o parte a diferenei
se poate considera realizat$ pe m$sura utiliz$rii activului de c$tre ntreprindere - n acest caz partea
realizat$ se calculeaz$ ca diferen$ ntre amortizarea stabilit$ dup$ reevaluare !i amortizarea
dinaintea reevalu$rii. n nici un caz, transferul diferenei de reevaluare nu trebuie s$ afecteze contul
de profit !i pierdere.
5.2.5. Amortizarea imobilizrilor necorporale
Valoarea amortizabil$ a unei imobiliz$ri necorporale trebuie repartizat$ sistematic pe durata de
via$ util$ estimat$. Exista o ipotez$ contestabil$ conform c$reia durata de via$ a imobiliz$rii
necorporale ne dep$!e!te dou$zeci de ani, ncepnd cu data punerii n stare de utilitate. Amortizarea
se calculeaz$ din momentul n care activul este gata de a fi pus n funciune. Dup$ ultima
modificare a IAS 38 (n vigoare ncepnd cu 2005), imobiliz$rile necorporale se mpart, din punct
de vedere al amortiz$rii, n dou$ categorii:
a) imobiliz$ri cu durata de via$ finit$ - concesiuni, brevete, programe informatice, dreptul de a
folosi serviciile unui sportiv sau altele pentru care durata de utilizare se stabile!te printr-un contract
ori este n mod evident limitat$ - acestea se amortizeaz$ pe durata de via$ stabilit$;
b) imobiliz$ri cu durata de via$ nedefinit$ (f$r$ a fi infinit$) unele m$rci, titluri de publicaii,
fondul comercial etc. acestea nu se amortizeaz$, ci se supun doar unui test de depreciere cel puin
o dat$ pe exerciiu.
Valoarea contabil$ a unei imobiliz$ri necorporale amortizabile este diminuat$ prin amortizare
pentru a reflecta consumul, de-a lungul anilor, a avantajelor economice viitoare pe care le
genereaz$. Pentru aceasta, se face repartizarea sistematic$ a costului sau a m$rimii obinute n urma
reevalu$rii, diminuat$ cu valoarea rezidual$. Amortizarea se nregistreaz$ indiferent dac$ valoarea
just$ ori valoarea recuperabil$ a activului sporesc. Pentru determinarea duratei de utilitate a unei
imobiliz$ri necorporale cu via$ finit$ se iau n considerare mai muli factori, printre care:
a) perioada a!teptat$ de utilizare !i faptul c$ activul respectiv poate fi administrat eficient de c$tre o
alt$ echip$ de conducere;
b) ciclurile de via$ caracteristice pentru activul respectiv !i informaiile publice existente privind
estimarea duratelor de utilitate ale unor active asem$n$toare, folosite de o manier$ similar$;
c) r$mnerea n urm$ din punct de vedere tehnic, tehnologic sau de alt$ natur$;
d) stabilitatea sectorului de activitate n care este utilizat activul !i evoluia cererii pentru produsele
sau serviciile obinute din utilizarea lui;
e) comportamentul a!teptat al concurenilor actuali sau poteniali;
f) m$rimea cheltuielilor de ntreinere care trebuie efectuate pentru a obine avantajele economice
viitoare a!teptate de la activul respectiv, precum !i inteniile !i posibilit$ile ntreprinderii de a
efectua aceste cheltuieli;
g) durata pe care se poate controla activul respectiv !i limitele juridice sau de alt$ natur$ aferente,
cum ar fi data expir$rii contractelor de locaie;

66
O categorie de imobiliz$ri reprezint$ un ansamblu de active de natur$ !i de utilizare similare n activitatea
ntreprinderii.
pagina 97 din 152
h) faptul c$ durata de utilitate a activului depinde sau nu de durata de utilitate a altor active deinute
de ntreprindere.
Avnd n vedere rapiditatea evoluiei tehnologice, programele informatice !i multe alte imobiliz$ri
necorporale snt supuse unei nvechiri rapide. este deci probabil c$ duratele lor de utilitate vor fi
scurte.
Exemplu: A. O ntreprindere a cump$rat dreptul exclusiv de a produce energie hidroelectric$ pentru
o durat$ de 60 ani. Costul acestui tip de energie este mai mic dect costul energiei obinute prin alte
procedee. Se a!teapt$ ca n regiunea geografic$ din proximitatea centralei s$ existe o cerere
important$ de energie electric$ n urm$torii 60 de ani. ntreprinderea va amortiza dreptul dobndit
pe durata de 60 de ani, mai puin n cazul n care exist$ elemente care s$ justifice c$ durata de via$
va fi mai scurt$.
B. O ntreprindere a cump$rat dreptul exclusiv de a exploata o autostrad$ cu tax$, pe o durat$ de 30
de ani. Nu se prevede construirea de rute nlocuitoare n zona deservit$ de autostrada respectiv$. Se
a!teapt$ ca durata de utilizare a autostr$zii s$ fie de cel puin 30 de ani. Amortizarea dreptului de
exploatare se face pe 30 de ani, cu excepia cazului n care exist$ indicii care s$ ateste c$ durata va
fi mai scurt$.
n situaia n care controlul asupra unei imobiliz$ri necorporale este exercitat n virtutea unor
drepturi dobndite pe o perioad$ limitat$, durata de amortizare a imobiliz$rii respective nu poate
dep$!i durata acestor drepturi, cu excepia cazului cnd se ndeplinesc urm$toarele condiii:
- drepturile respective se pot rennoi;
- rennoirea lor este aproape sigur$
67
.
Metoda de amortizare trebuie s$ corespund$ ritmului n care se consum$ de c$tre ntreprindere
avantajele economice viitoare generate de activ. Dac$ acest ritm nu poate fi stabilit de o manier$
credibil$, atunci se va aplica amortizarea liniar$. Amortizarea se trece pe cheltuielile perioadei, cu
excepia situaiei cnd o alt$ IAS/IFRS permite sau impune includerea ei n valoarea de intrare a
unui alt activ
68
. Printre metodele de amortizare se pot enumera: metoda liniar$, cea degresiv$,
amortizarea pe baza unit$ilor de producie. Metoda aleas$ este aplicat$ de o manier$ coerent$ !i
permanent$ de la un exerciiu la altul, cu excepia cazului cnd ritmul de consum al avantajelor
economice viitoare se schimb$. Nu exist$ dect foarte rar elemente care s$ justifice alt mod de
amortizare dect cel liniar.
Valoarea amortizabil$ a unui activ necorporal se determin$ dup$ sc$derea din cost a valorii
reziduale. Valoarea rezidual$ a unei imobiliz$ri necorporale este considerat$ zero, cu excepia
situaiilor urm$toare:
- un ter se angajeaz$ s$ r$scumpere activul la finele duratei sale de utilitate;
- exist$ o pia$ activ$ pentru acest activ !i:
- valoarea rezidual$ se poate determina prin referin$ la aceast$ pia$;
- este probabil$ existena unei astfel de piee active !i la expirarea duratei de via$ a activului.
Durata de amortizare !i metoda de amortizare ale imobiliz$rilor necorporale amortizabile trebuie
reexaminate cel puin la fiecare nchidere. Dac$ durata de utilizare a!teptat$ este sensibil diferit$ de
estim$rile anterioare, durata de amortizare trebuie modificat$ n consecin$. Dac$, de asemenea,
ritmul a!teptat al intr$rii de avantaje economice viitoare a cunoscut o schimbare important$, atunci
metoda de amortizare trebuie modificat$ pentru a reflecta acest nou ritm.

67
Printre elementele care pot indica faptul c$ prelungirea unui drept este aproape sigur$ putem enumera:
- valoarea just$ a imobiliz$rii necorporale nu se diminueaz$ pe m$sur$ ce se apropie data expir$rii dreptului iniial sau
nu scade sub costul de nlocuire a activului de baz$;
- exist$ elemente care s$ probeze c$ drepturile vor fi rennoite (bazate, de exemplu, pe experiena trecut$);
- exist$ elemente care s$ indice faptul c$ vor fi satisf$cute condiiile cerute pentru rennoirea dreptului respectiv.
68
De exemplu, amortizarea imobiliz$rilor necorporale utilizate ntr-un procedeu de producie este incorporat$ n costul
de producie al stocurilor (conform IAS 2).
pagina 98 din 152
5.2.6. Scoaterea din eviden# a imobilizrilor necorporale
O imobilizare necorporal$ trebuie scoas$ din bilan (decontabilizat$) n momentul n care a disp$rut
sau cnd, n urma deinerii acesteia, nu se mai a!teapt$ nici un fel de avantaje economice viitoare
nici din utilizarea !i nici din cedarea ei ulterioar$. Diferena dintre venitul net ap$rut ca urmare a
ced$rii imobiliz$rii necorporale !i valoarea ei contabil$ net$ la data ced$rii reprezint$ un c!tig sau o
pierdere care se nregistreaz$ la venituri sau la cheltuieli, astfel nct afecteaz$ contul de profit !i
pierdere.
O imobilizare necorporal$ a c$rei utilizare este ntrerupt$ !i care este deinut$ n continuare n
vederea ced$rii ei se evalueaz$ la valoarea net$ contabil$ pe care o avea n momentul ncet$rii
exploat$rii. ntreprinderea procedeaz$ la teste de depreciere a activului n conformitate cu IAS 36
Deprecierea activelor, cel puin la fiecare nchidere !i nregistreaz$ orice pierdere de valoare.
5.3. Investi'iile imobiliare (IAS 40)
5.3.1. Obiectiv $i sfer de aplicare
Obiectivul IAS 40 este de a stabili regulile contabile aplicabile investiiilor imobiliare, precum !i
dispoziiile privitoare la informaiile de furnizat n leg$tur$ cu acestea. Norma se refer$, mai precis,
la evaluarea, contabilizarea !i la prezentarea informaiilor despre investiiile imobiliare, inclusiv a
celor care fac obiectul unor contracte de leasing
69
(financiar - n contabilitatea utilizatorului - !i
operaional - n contabilitatea locatorului). IAS 40 nu se aplic$ pentru:
- activele biologice ata!ate terenurilor !i avnd leg$tur$ cu activitatea agricol$ (vezi IAS 41
Agricultura);
- drepturile miniere, de prospectare !i de extracie a minereurilor, petrolului, gazelor !i a altor
resurse similare nerennoibile.
5.3.2. Defini#ii
Termenii folosii n IAS 40 au urm$toarele semnificaii:
O investi'ie imobiliar$ este un bun imobiliar (teren, construcie sau parte dintr-o construcie ori
ambele) deinut, de c$tre proprietar sau de c$tre utilizatorul dintr-un contract de leasing financiar,
pentru a realiza venituri din chirii sau pentru valorizarea capitalului (ori ambele) mai degrab$ dect
pentru:
- utilizarea n activitatea de producie sau de livrare de bunuri ori servicii sau n scopuri
administrative,
sau
- pentru a fi vndut n cadrul activit$ii curente.
Un bun imobiliar ocupat de c$tre proprietarul s$u este un imobil deinut fie de c$tre proprietar,
fie de c$tre utilizatorul dintr-un contract de leasing financiar, n scopul de a fi folosit n activitatea
de producie sau de livrare de bunuri ori servicii sau n scopuri administrative.
Ca exemple de investi'ii imobiliare se pot enumera:
- un teren deinut pentru valorizarea capitalului pe termen lung mai degrab$ dect pentru o vnzare
pe termen scurt n cadrul activit$ii curente;

69
IAS 40 nu se refer$ la problemele tratate de IAS 17 Leasing, adic$
- clasificarea contractelor de leasing;
- contabilizarea veniturilor din contracte de leasing care se refer$ la investiii imobiliare (vezi !i IAS 18 Veniturile
activit#ilor curente);
- evaluarea n situaiile financiare ale locatorului a imobilului dat n leasing financiar sau evaluarea n situaiile
financiare ale utilizatorului a bunului dat n leasing operaional;
- contabilizarea tranzaciilor de lease-back;
- informaii de prezentat n leg$tur$ cu contractele de leasing.
pagina 99 din 152
- un teren deinut pentru o utilizare viitoare nedeterminate
70
;
- un imobil aparinnd ntreprinderii (care este proprietar sau utilizator n cadrul unui contract de
leasing financiar) !i dat cu chirie n virtutea mai multor contracte de leasing operaional;
- un imobil vacant dar deinut n vederea nchirierii prin unul sau mai multe contracte de leasing
operaional.
Exemple de bunuri imobiliare care nu-s investi'ii imobiliare:
- imobile deinute n vederea vnz$rii n cadrul activit$ii de exploatare sau pentru a fi construite sau
amenajate n vederea unei astfel de vnz$ri (vezi IAS 2 Stocuri), de exemplu un bun imobiliar
dobndit exclusiv pentru a fi vndut ulterior ntr-un viitor apropiat sau pentru a fi reamenajat !i
vndut;
- un bun imobiliar aflat n construcie sau de amenajare pentru un ter (vezi IAS 11 Contracte de
construcii);
- un bun imobiliar ocupat de c$tre proprietar (IAS 16 Imobiliz$ri corporale), inclusiv un imobil
deinut n vederea utiliz$rii sale viitoare ca ocupat de proprietar sau un imobil deinut n vederea
amenaj$rii sale pentru a fi ocupat de proprietar, imobile ocupate de angajai (indiferent dac$ ace!tia
pl$tesc sau nu o chirie la preul pieei), un bun ocupat de proprietar n a!teptarea vnz$rii.
- un bun imobiliar n curs de execuie sau de amenajare n vederea utiliz$rii sale viitoare ca
investiie imobiliar$. Pentru aceste bunuri, contabilizarea se face n conformitate cu IAS 16 pn$ la
finalizarea construciei sau amenaj$rii, moment n care ncepe s$ se aplice IAS 40. Totu!i, IAS 40
se aplic$ investiiilor imobiliare existente n curs de reamenajare !i care vor fi folosite n continuare
ca tot ca investiii imobiliare.
Anumite bunuri imobiliare includ o parte deinut$ pentru realizarea de venituri sau pentru
valorizarea capitalului !i o alt$ parte care este utilizat$ n procesul de producie, de vnzare, de
prestare de servicii ori n scopuri administrative. Dac$ aceste p$ri pot fi vndute separat (sau date
separat n leasing financiar), ntreprinderea le va contabiliza separat. Dac$ cele dou$ p$ri nu pot fi
vndute separat, bunul imobiliar devine o investiie imobiliar$ doar dac$ partea deinut$ pentru a fi
utilizat$ n producie, desfacere, prest$ri sau n scopuri administrative nu este semnificativ$.
n unele cazuri, ntreprinderea furnizeaz$ servicii accesorii ocupanilor unui bun imobiliar deinut
de c$tre ntreprindere. Acest bun este investiie imobiliar$ dac$ serviciile respective reprezint$ o
parte puin semnificativ$ din contractul considerat ca ansamblu. Aceast$ situaie apar$, de exemplu,
atunci cnd proprietarul unui imobil de birouri asigur$ servicii de ntreinere !i de paz$ chiria!ilor
imobilului. n alte cazuri, serviciile prestate reprezint$ o component$ mai semnificativ$. De
exemplu, dac$ o ntreprindere deine !i administreaz$ un hotel, serviciile prestate clienilor snt o
parte semnificativ$ din contractul luat ca ansamblu; n consecin$, un hotel administrat de c$tre
proprietarul s$u este mai degrab$ un imobil ocupat de proprietar dect investiie imobiliar$.
n unele cazuri, ntreprinderea deine un bun imobiliar care este dat cu chirie !i ocupat de c$tre
societatea sa mam$ sau de c$tre o alt$ component$ a grupului din care face parte. n conturile
consolidate care iau n considerare situaiile financiare ale ambelor ntreprinderi, imobilul respectiv
nu ndepline!te condiiile necesare pentru a fi considerat investiie imobiliar$, deoarece, din punct
de vedere al grupului v$zut ca ansamblu, el este ocupat de c$tre proprietarul s$u (n sens economic).
Dimpotriv$, din punct de vedere al ntreprinderii individuale c$reia i aparine juridic, bunul
respectiv reprezint$ investiie imobiliar$, dac$ snt ndeplinite criteriile specifice; n consecin$,
locatorul va considera bunul respectiv ca investiie imobiliar$.
5.3.3. Recunoa$terea contabil a investi#iilor imobiliare
O investiie imobiliar$ trebuie contabilizat$ ca activ doar dac$ se ndeplinesc condiiile urm$toare:
a) este probabil$ realizarea de c$tre ntreprindere a avantajelor economice viitoare asociate activului
respectiv;

70
Dac$ ntreprinderea nu a stabilit c$ va utiliza terenul fie ca bun imobiliar ocupat de proprietar, fie pentru a-l vinde pe
termen scurt n activitatea sa curent$, terenul este considerat investiia imobiliar$, adic$ deinut pentru valorizarea
capitalului.
pagina 100 din 152
!i
b) costul investiiei imobiliare poate fi evaluat credibil.
Pentru a determina dac$ un element satisface primul criteriu de recunoa!tere, ntreprinderea trebuie
s$ evalueze gradul de certitudine ata!at fluxurilor de avantaje economice viitoare. Aceast$ evaluare
se face pe baza indiciilor disponibile la momentul recunoa!terii iniiale. Al doilea criteriu de
recunoa!tere este, de regul$, u!or de ndeplinit deoarece tranzacia n urma c$reia a ap$rut activul
indic$ !i costul acestuia.
a) Evaluarea ini'ial$
La intrarea n ntreprindere, investiiile imobiliare se contabilizeaz$ la cost. Cheltuielile aferente
tranzaciei prin care se dobnde!te bunul trebuie incluse n costul iniial. Astfel, costul iniial al unei
investiii imobiliare cuprinde preul de cump$rare !i toate cheltuielile accesorii direct atribuibile,
cum ar fi: onorarii juridice, drepturi de mutaie !i alte costuri de tranzacie. n ceea ce prive!te
costul de producie al investiiilor construite de ntreprindere pentru ea ns$!i, prin acesta se nelege
costul stabilit la data finaliz$rii construciei sau amenaj$rii. Pn$ la aceast$ dat$, ntreprinderea
aplic$ IAS 16 Imobilizri corporale; dup$ data punerii n funciune (data finaliz$rii) bunul devine
investiie imobiliar$ !i i se aplic$ IAS 40.
b) Cheltuieli ulterioare
Cheltuielile efectuate n leg$tur$ cu o investiie imobiliar$ dup$ recunoa!terea iniial$ a acesteia
trebuie ad$ugate la valoarea de nregistrare a imobilului atunci cnd este probabil ca ntreprinderea
s$ dobndeasc$ avantaje economice viitoare suplimentare fa$ de nivelul de performan$ prev$zut
iniial. Orice alt$ cheltuial$ ulterioar$ r$mne n sarcina perioadei n care s-a efectuat.
5.3.4. Evaluarea ulterioar a investi#iilor imobiliare
O ntreprindere care deine investiii imobiliare trebuie s$ aleag$, ca metod$ contabil$:
a) fie modelul valorii juste;
b) fie modelul costului.
Metoda, odat$ aleas$, se aplic$ tuturor investiiilor imobiliare deinute de firm$.
IAS 40 impune tuturor ntreprinderilor s$ determine valoarea just$ a unei investiii imobiliare fie n
scopul evalu$rii sale n bilan (conform metodei valorii juste), fie pentru prezentarea acestei valori
n anexe. ntreprinderile snt ncurajate, dar n nici un caz obligate, s$ determine valoarea just$ a
unei investiii imobiliare pe baza unei evalu$ri efectuate de c$tre un evaluator independent !i a c$rui
calificare profesional$ este relevant$ !i recunoscut$ !i care s$ aib$ o experien$ recent$ n ceea ce
prive!te bun urile supuse evalu$rii !i spaiul geografic n care snt situate acestea.
a) Modelul valorii juste
Conform acestui model, dup$ contabilizarea iniial$ a unei investiii imobiliare, ntreprinderea este
obligat$ s$ evalueze toate investiiile imobiliare pe care le utilizeaz$ la valoarea lor just$, mai puin
n cazuri excepionale. Diferena dintre valoarea just$ a investiiei imobiliare !i ultima sa valoare de
nregistrare se recunoa!te ca profit sau pierdere !i se include n rezultatul contabil al exerciiului n
care se produce. Valoarea just$ este, n mod obi!nuit, valoarea de pia$ a investiiei imobiliare. Ea
este evaluat$ ca preul cel mai probabil care ar putea fi obinut n mod rezonabil pe pia$, la data
nchiderii exerciiului, n acord cu definiia valorii juste. Aceasta nseamn$ c$ valoarea just$
reprezint$ cel mai bun pre care poate fi obinut rezonabil de un vnz$tor !i cel mai avantajos pre
care ar putea fi rezonabil obinut de c$tre un cump$r$tor. Aceast$ estimare exclude preurile
exagerat de mari sau de mici stabilite ca urmare a unor circumstane cum ar fi finan$ri atipice prin
contracte de lease-back, contrapartide particulare sau concesiuni acordate de c$tre un ter asociat la
vnzarea respectiv$. ntreprinderile trebuie s$ determine valoarea just$ f$r$ a deduce costurile de
tranzacionare care ar putea ap$rea la vnzare sau la o ie!ire de lat tip.
Cel mai bun indiciu cu privire la valoarea just$ este furnizat, n mod normal, de preurile actuale pe
o pia$ imobiliar$ activ$ din aceea!i localitate, pentru bunuri aflate n aceea!i stare !i care fac
pagina 101 din 152
obiectul unor contracte similare de nchiriere sau de alt tip. ntreprinderea se ns$rcineaz$ s$
identifice orice diferene n ceea ce prive!te natura, localizarea sau starea imobilului ori chiar
termenii contractelor de nchiriere sau ai altor contracte referitoare la imobilul respectiv. n lipsa
unor preuri actuale pe o pia$ activ$, ntreprinderea ia n considerare informaii emise de surse
diverse, cum ar fi:
a) preurile actuale pe o pia$ imobiliar$ activ$ pentru bunuri diferite prin natur$, prin localizare
(sau care fac obiectul unor contracte diferite de nchiriere sau de alt$ natur$), corectate pentru a
reflecta aceste diferene;
b) preurile recente pe piee mai puin active, corectate pentru a reflecta schimb$rile ap$rute n
condiiile economice dup$ data tranzaciilor n cauz$;
!i
c) proiecii actualizate ale fluxurilor de trezorerie pe baza unor estim$ri credibile ale fluxurilor de
trezorerie viitoare, stabilite n virtutea contractelor de nchiriere sau a altor contracte existente !i,
m$sura n care este posibil, pe indicii externe cum ar fi chiriile actuale cerute pe pia$ pentru bunuri
similare cu aceea!i localizare !i aflate n aceea!i stare, aplicnd rate de actualizare care s$ reflecte !i
estim$rile pe piaa actual$ ale incertitudinilor cu privire la valoarea fluxurilor de trezorerie !i la
datele de realizare ale acestora.
n unele cazuri, apelnd la diverse surse de informaii, se poate ajunge la mai multe estim$ri diferite
cu privire la valoarea just$ a investiiei imobiliare. ntreprinderea trebuie s$ examineze motivele
apariiei acestor diferene pentru a reine estimarea cea mai credibil$ dintr-un interval relativ ngust
de estim$ri rezonabile.
n determinarea valorii juste a unei investiii imobiliare, ntreprinderea trebuie s$ evite
contabilizarea de dou$ ori a activelor !i datoriilor care apar distinct n bilan. De exemplu:
a) echipamente precum lifturi sau instalaii de climatizare fac adeseori parte integrant$ din imobil !i
snt mai degrab$ incluse n investiia imobiliar$ dect s$ fie contabilizate separat ca imobiliz$ri
corporale;
b) dac$ un birou este dat cu chirie mobilat, valoarea just$ a biroului include, n general !i valoarea
just$ a mobilierului, deoarece venitul din chirie se refer$ la biroul mobilat. n acest caz,
ntreprinderea nu trebuie s$ contabilizeze mobilierul ca activ distinct;
c) valoarea just$ a unei investiii imobiliare nu include ratele aferente unui contract de leasing
operaional pl$tite n avans sau de pl$tit, deoarece ntreprinderea le va contabiliza ca datorii sau ca
active distincte.
b) Imposibilitatea m$sur$rii credibile a valorii juste
Exist$ o prezumie care poate fi contestat$ conform c$reia o ntreprindere va fi capabil$ s$
determine valoarea just$ a unei investiii financiare de o manier$ credibil$ !i continu$. n cazuri
excepionale, atunci cnd ntreprinderea dobnde!te o nou$ investiie imobiliar$ (sau cnd un imobil
devine investiie imobiliar$ ca urmare a finaliz$rii construirii sau amenaj$rii sale ori ca urmare a
schimb$rii destinaiei), poate ap$rea ca evident faptul c$ ntreprinderea nu va fi capabil$ s$
determine valoarea just$ a investiiei respective de o manier$ credibil$ !i continu$. Acest lucru se
produce numai dac$ pe pia$ snt foarte puin frecvente tranzacii comparabile !i nu se dispune de
alte estim$ri ale valorii juste (de exemplu, proieciile actualizate ale fluxurilor de trezorerie). n
acest caz, ntreprinderea trebuie s$ evalueze imobilul prin aplicarea modelului costului prev$zut n
IAS 16 Imobilizri corporale. Valoarea rezidual$ a investiiei imobiliare astfel evaluate se
presupune a fi zero. ntreprinderea trebuie s$ aplice n continuare IAS 16 pn$ la scoaterea din
gestiune a imobilului.
Dac$ o ntreprindere a apucat s$ evalueze o investiie imobiliar$ la valoarea sa just$, atunci ea este
obligat$ s$ foloseasc$ acest model al valorii juste pn$ la ie!irea din gestiune a bunului respectiv
(sau pn$ la schimbarea destinaiei sale ori pn$ cnd ncepe s$-l amenajeze n vederea ced$rii lui
ulterioare n cadrul activit$ii curente), chiar dac$ pe pia$, tranzaciile comparabile devin mai puin
frecvente sau dac$ preurile de pia$ nu se mai obin foarte u!or.
pagina 102 din 152
c) Modelul costului
Conform acestei abord$ri, dup$ contabilizarea iniial$ o ntreprindere trebuie s$-!i evalueze toate
investiiile imobiliare prin aplicarea tratamentului de referin$ din IAS 16 Imobilizri corporale,
adic$ modelul prin care n bilan imobiliz$rile respective apar va cost (la valoarea de nregistrare)
minus amortiz$rile cumulate, minus ale deprecieri constatate.
5.3.5. Transferuri ntre categoriile de imobilizri, n care snt implicate investi#ii imobiliare
Trebuie reflectate n contabilitate intr$ri/ie!iri n/din categoria de investiii imobiliare doar atunci
cnd intervine o schimbare a destinaiei pus$ n eviden$ prin:
a) o ncepere a ocup$rii de c$tre proprietar, pentru un transfer de la investiii imobiliare la imobile
ocupate de c$tre proprietar;
b) o ncepere a preg$tirii pentru vnzare,pentru un transfer de la investiii imobiliare la stocuri;
c) o ncetare a ocup$rii de c$tre proprietar, pentru un transfer de la imobile ocupate de c$tre
proprietar la investiii imobiliare;
d) nceperea unui contract de leasing operaional, pentru un transfer de la stocuri la investiii
imobiliare;
sau
e) finalizarea construciei sau amenaj$rii, pentru un transfer de la imobiliz$ri n curs (conform IAS
16) la investiii imobiliare.
Aceste reguli impun, de exemplu, ca ntreprinderea s$ transfere bunul de la investiii imobiliare la
stocuri doar atunci cnd intervine o schimbare a destinaiei pus$ n eviden$ prin nceperea
procesului de amenajare n vederea vnz$rii. Dac$ ntreprinderea decide s$ vnd$ o investiie
imobiliar$ f$r$ a proceda la vreo amenajare, atunci ea va continua s$ reflecte bunul ca investiie
imobiliar$ pn$ la scoaterea lui din bilan, f$r$ a-l mai trece la stocuri. De asemenea, dac$
ntreprinderea ncepe reamenajarea unei investiii imobiliare existente n vederea utiliz$rii ei
viitoare n acela!i scop, bunul r$mne la investiii imobiliare !i nu este clasat ca imobile deinute de
c$tre proprietar pe durata lucr$rilor de reamenajare.
Toate aceste reguli de evaluare !i de contabilizare se aplic$ atunci cnd ntreprinderea folose!te
modelul valorii juste pentru reflectarea investiiilor imobiliare. Dac$ se folose!te modelul costului,
transferul dintre categoriile amintite (investiii imobiliare, bunuri ocupate de c$tre proprietar,
stocuri) nu schimb$ valoarea contabil$ a bunului !i nu antreneaz$ deci o modificare a costului
acestuia n ceea ce prive!te nevoile de evaluare !i de prezentare a informaiei financiare.
Pentru transferul unei investiii imobiliare evaluate la valoarea just$ c$tre categoria bunuri
imobiliare ocupate de proprietar sau c$tre categoria stocuri, costul bunului imobiliar care va servi n
continuare drept valoare de nregistrare pentru contabilizarea ulterioar$ conform IAS 16 sau IAS
trebuie s$ fie valoarea just$ a acestui bun la data schimb$rii destinaiei.
Dac$ un imobil ocupat de c$tre proprietar devine investiia imobiliar$ contabilizat$ la valoarea
just$, atunci ntreprinderea trebuie s$ aplice IAS 16 pn$ la data schimb$rii ncadr$rii. Orice
diferen$ ap$rut$ ntre valoarea contabil$ a imobilului a!a cum este ea stabilit$ n conformitate cu
IAS 16 !i valoarea sa just$ se trateaz$ ca o reevaluare, dup$ regulile din IAS 16.
Pn$ la data transferului imobilului c$tre investiii mobiliare contabilizate la valoarea just$,
ntreprinderea amortizeaz$ bunul !i contabilizeaz$, dac$ este cazul, alte deprecieri. Trecerea la
investiii imobiliare evaluate la valoarea just$ poate avea ca efect apariia unei diferene pentru
contabilizarea c$reia se rein, a!a cum s-a ar$tat, regulile de reevaluare stabilite de IAS 16:
- diminu$rile de valoare se consemneaz$ la cheltuielile exerciiului; totu!i, n m$sura n care bunul a
fost anterior reevaluat, deprecierea va diminua diferena din reevaluare;
- cre!terile de valoare snt tratate astfel:
- n m$sura n care cre!terea anuleaz$ o depreciere constatat$ anterior, ea se contabilizeaz$ la
venituri; este important ca suma trecut$ la venituri s$ nu conduc$ la o valoare net$ contabil$ a
bunului mai mare dect valoarea net$ la care s-ar fi ajuns dac$ nu s-ar fi nregistrat nici o depreciere
(ci doar amortiz$rile obi!nuite);
pagina 103 din 152
- ceea ce r$mne din cre!terea de valoare peste deprecierile constatate anterior se consemneaz$ la
capitalurile proprii, la diferene din reevaluare. La ie!irea viitoare a investiiei, diferena din
reevaluare aferent$ se va transfera la rezultatul reportat, f$r$ ca acest transfer s$ afecteze n vreun
fel veniturile !i cheltuielile perioadei n care are loc.
n cazul transferului de la categoria de stocuri la investiii imobiliare contabilizate la valoarea just$,
diferena dintre valoarea just$ a bunului !i valoarea sa contabil$ la data transferului se recunoa!te
direct n contul de profit !i pierdere al exerciiului. Acest tratament este coerent cu cel reinut pentru
contabilizarea vnz$rii de stocuri.
Atunci cnd o ntreprindere finalizeaz$ construcia sau amenajarea unei investiii imobiliare
construite pentru ea-ns$!i !i care va fi contabilizat$ la valoarea just$, diferena dintre aceast$
valoare just$ !i costul constatat anterior trebuie recunoscut$ la rezultatul contabil al exerciiului.
5.3.6. Ie$iri de investi#ii imobiliare
Investiiile imobiliare snt scoase din gestiune (se decontabilizeaz$) cu ocazia ie!irii lor din
ntreprindere sau atunci cnd utilizarea lor este oprit$ permanent !i nu se mai a!teapt$ nici un
avantaj economic viitor de pe urma ie!irii sale.
Ie!irea unei investiii imobiliare poate rezulta din vnzarea acesteia sau din transferul ei n virtutea
unui contract de leasing financiar. Pentru a stabili data ie!irii investiiei imobiliare, ntreprinderea
aplic$ regulile stabilite de IAS 18 Venituri, n ceea ce prive!te contabilizarea venitului din vnzare !i
trebuie s$ ia n considerare comentariile corespunz$toare din anexa la IAS 18. n cazul ie!irii prin
leasing sau lease-back, se aplic$ IAS 17 Leasing.
C!tigul sau pierderea din scoaterea din gestiune a unei investiii imobiliare se stabile!te ca diferen$
ntre, pe de o parte, venitul net ap$rut ca urmare a ie!irii !i, pe de alt$ parte, valoarea contabil$ a
bunului. Acest c!tig sau pierdere apare ca atare n contul de profit !i pierdere (cu excepia
situaiilor n care se aplic$ IAS 17 - pentru operaiunile de lease-back).
Contrapartida de primit ca urmare a ie!irii unei investiii imobiliare este contabilizat$ iniial la
valoarea just$. De exemplu, n cazul unei pl$i amnate, se nregistreaz$ valoarea actualizat$, iar
diferena dintre valoarea nominal$ de ncasat !i valoarea actualizat$ se contabilizeaz$ e!alonat la
venituri financiare, conform IAS 18, n funcie de randamentul efectiv al creanei.
ntreprinderea trebuie s$ aplice IAS 37 Provizioane, drepturi !i angajamente eventuale sau alte
norme contabil pentru contabilizarea datoriilor r$mase dup$ ie!irea unei investiii imobiliare.
5.3.7. Informa#ii de furnizat n anexe
a) Despre modelul valorii juste !i modelul costului
Lista informaiilor de furnizat care urmeaz$ trebuie completat$ cu informaiile cerute de IAS 17
Leasing. Conform acestei din urm$ norme, proprietarul unei investiii imobiliare trebuie s$
furnizeze informaiile cerute unui locator ntr-un contract de leasing operaional. De asemenea,
dein$torul unei investiii imobiliare ca urmare a unui contract de leasing financiar furnizeaz$
informaiile cerute unui utilizator n astfel de contracte, precum !i informaiile cerute locatorului n
cazul contractelor de nchiriere pe care le-a acordat.
Informaiile de prezentat n anex$ snt:
a) atunci cnd ncadrarea la investiii imobiliare este dificil$, este necesar$ prezentarea criteriilor
reinute de ntreprindere pentru a distinge investiia imobiliar$ de imobilele ocupate de proprietar
sau de imobile deinute n vederea vnz$rii n cursul activit$ii curente.
b) metodele !i ipotezele cele mai importante reinute pentru stabilirea valorii juste a investiiilor
imobiliare !i, mai ales, dac$ stabilirea valorii juste se bazeaz$ pe indicii oferite de pia$ sau pe ali
factori (care trebuie indicai), datorit$ naturii specifice a investiiei !i absenei unei unor informaii
comparabile de pe pia$.
c) n ce m$sur$ valoarea just$ a investiiilor imobiliare (a!a cum apare aceasta n situaiile
financiare) se bazeaz$ pe estim$rile unui evaluator independent, cu o calificare profesional$
pertinent$ !i recunoscut$ !i avnd o experien$ recent$ n ceea ce prive!te categoria de investiii
pagina 104 din 152
imobiliare de evaluat, precum !i zona geografic$ n care se afl$ aceasta. Dac$ nu au fost astfel de
evalu$ri, atunci acest lucru trebuie menionat.
d) sumele care apar n contul de profit !i pierdere drept:
- venituri din nchirierea investiiilor imobiliare;
- cheltuieli de exploatare directe (inclusiv ntreinere !i reparaii) ocazionate de investiiile
imobiliare care au generat venituri din chirii n cursul exerciiului;
!i
- cheltuielile de exploatare directe (inclusiv ntreinere !i reparaii) ocazionate de investiiile
imobiliare care nu au generat venituri din chirii n cursul exerciiului;
e) dac$ exist$ !i ce valori au restriciile relative la posibilitatea de realizare a investiiilor imobiliare
sau de recuperare a veniturilor din cedarea lor;
!i
f) obligaiile contractuale semnificative cu privire la cump$rarea, construirea sau amenajarea de
investiii imobiliare ori de reparare, ntreinere sau mbun$t$ire.
b) Despre modelul valorii juste
n afara informaiilor prev$zute mai sus, ntreprinderea care aplic$ modelul valorii juste trebuie, de
asemenea, s$ realizeze o punere de acord ntre valoarea contabil$ a investiiilor imobiliare la
nceputul !i la sfr!itul exerciiului, cu urm$toarele detalii (nu se cere prezentarea comparativ$ a
informaiei):
a) intr$rile, cu indicarea separat$ a celor cump$rate de cele rezultate din capitaliz$ri ulterioare de
cheltuieli;
b) intr$rile din achiziii aferente unor combin$ri de ntreprinderi;
c) ie!irile;
d) c!tigurile sau pierderile nete din ajustarea valorii juste;
e) diferenele nete de curs valutar ap$rute ca urmare a conversiei situaiilor financiare ale unei
entit$i str$ine;
f) transferurile c$tre !i de la categoriile de stocuri sau imobile ocupate de proprietar;
!i
g) alte mi!c$ri.
n cazurile excepionale cnd o ntreprindere reine tratamentul de referin$ indicat de IAS 16,
datorit$ absenei unei valori juste credibile, punerea de acord impus$ de paragraful precedent
trebuie s$ indice valorile corespunz$toare acestor investiii imobiliare separat de celelalte investiii
imobiliare. n plus, ntreprinderea trebuie s$ prezinte:
- o descriere a investiiei imobiliare respective:
- o explicaie cu privire la motivele pentru care valoarea just$ nu poate fi m$surat$ credibil;
- dac$ este posibil, intervalul estimat n care este foarte probabil s$ se afle valoarea just$;
!i
- cu ocazia ie!irii investiiei imobiliare necontabilizate la valoarea just$:
- faptul c$ ntreprinderea a cedat o investiie imobiliar$ necontabilizat$ la valoarea just$;
- valoarea contabil$ a investiiei la data ced$rii;
!i
- c!tigul sau pierderea contabilizat$.
c) Despre modelul costului
n afar$ de informaiile comune att modelului valorii juste ct !i modelului costului, ntreprinderea
care aplic$ modelul costului trebuie s$ indice:
- regimurile de amortizare utilizate;
- duratele de via$ sau cotele de amortizare folosite;
- valoarea contabil$ brut$ !i amortiz$rile cumulate (c$rora li se adaug$ celelalte deprecieri) la
nceputul !i la sfr!itul exerciiului;
pagina 105 din 152
- o punere de acord a valorii contabile la nceputul exerciiului cu cea de la sfr!itul acestuia, din
care s$ apar$:
- intr$rile, cu indicarea separat$ a celor din cump$r$ri fa$ de cele din capitalizarea cheltuielilor
ulterioare;
- intr$rile ca achiziii din combin$ri de ntreprinderi;
- ie!irile;
- amortiz$rile;
- valoarea deprecierilor ap$rute !i a deprecierilor trecute la venituri n cursul exerciiului, n
conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor;
- diferenele de curs valutar ap$ruta ca urmare a conversiei situaiilor financiare ale unei entit$i
str$ine;
- transferurile de la !i c$tre categoriile de stocuri !i imobile ocupate de proprietar;
!i
- alte mi!c$ri;
!i
- valoarea just$ a investiiilor imobiliare. n cazurile excepionale n care valoarea just$ nu poate fi
stabilit$ credibil, informaiile de furnizat snt:
- o descriere a investiiei imobiliare respective:
- o explicaie cu privire la motivele pentru care valoarea just$ nu poate fi m$surat$ credibil;
- dac$ este posibil, intervalul estimat n care este foarte probabil s$ se afle valoarea just$;
5.4. Active biologice pe termen lung (IAS 41)
Conform regulilor contabile actuale de pn$ la aplicarea IAS/IFRS, activele specifice activit$ii
agricole (animale, plantaii, p$s$ri, etc.) erau reflectate n contabilitate fie ca imobiliz$ri (n
structura de mijloace fixe Animale $i planta#ii, fie ca stocuri, n structura Animale $i psri)
aplicndu-li-se regulile specifice categoriei din care f$ceau parte (evaluare la intrare, amortizare,
evaluare ulterioar$ - inclusiv reevaluare, evaluare la ie!ire, depreciere etc.). Odat$ cu apariia IAS
41 Agricultura, ntreprinderile supuse IAS/IFRS trebuie s$ considere activele specifice din
agricultur$ ca pe o categorie distinct$, unitar$ c$reia i se aplic$ reguli comune, indiferent dac$ snt
pe termen lung sau pe termen scurt.
5.4.1. Obiectivul IAS 41
Obiectivul declarat al IAS 41 Agricultura este de a stabili reguli !i tratamente contabile, precum !i
maniera n care se prezint$ informaiile n situaiile financiare n ceea ce prive!te activitatea
agricol$.
5.4.2. Aria de aplicare a IAS 41
Elementele a c$ror contabilizare trebuie s$ se fac$ prin aplicarea IAS 41 snt:
- activele biologice;
- producia agricol$, la momentul recolt$rii;
!i
- subveniile publice aferente activelor biologice !i produciei agricole.
IAS 41 nu se aplic$ pentru:
- terenurile implicate n activitatea agricol$ (vezi IAS 16 Imobiliz$ri corporale !i IAS 40 Investiii
imobiliare);
!i
- imobiliz$rilor necorporale privind activit$ile agricole (vezi IAS 38 Imobiliz$ri necorporale)
Norma se aplic$ produciei agricole, adic$ produselor recoltate de la activele biologice ale
ntreprinderii, doar n momentul recolt$rii acestora. n continuare, produciei deja recoltate i se
aplic$ IAS 2 Stocuri sau o alt$ IAS/IFRS. n consecin$, IAS 41 nu se refer$ la transformarea
produselor agricole ulterioar$ recolt$rii acestora, de exemplu nu se folose!te la transformarea
pagina 106 din 152
strugurilor n vin de c$tre un vinificator care !i-a cultivat singur strugurii. Chiar dac$ aceast$
transformare este o continuare logic$ !i natural$ a unei activit$i agricole !i chiar dac$ prezint$
elemente similare cu transform$rile biologice, ea nu intr$ n sfera de cuprindere a activit$ii
agricole, a!a cum este ea definit$ de IAS 41.
Tabelul de mai jos ofer$ cteva exemple de active biologice, de producie agricol$ !i de produse
care apar ca urmare a transform$rilor de dup$ recoltare:
Active biologice Produc'ie agricol$
Produse rezultate din
transformarea dup$ recoltare
oi ln$ fir de es$tur$, covoare
arbori ntr-o plantaie forestier$ bu!teni lemn, scndur$
plante bumbac
trestie de zah$r recoltat$
fire, mbr$c$minte
zah$r
vaci de lapte lapte brnz$
porci carcase crnai, !unc$
arbu!ti foi ceai, tutun tratat
vie struguri vin
arbori fructiferi fructe culese fructe prelucrate
5.4.3. Definirea principalilor termeni
n IAS 41, termenii urm$tori au semnificaiile prezentate mai jos:
Activitatea agricol$ reprezint$ gestionarea de c$tre ntreprindere a transform$rilor biologice ale
activelor biologice n producie agricol$, n alte active biologice sau n vederea vnz$rii.
Produc'ia agricol$ este produsul recoltat de la activele biologice ale ntreprinderii.
Activul biologic este un animal sau o plant$ vie.
Transformarea biologic$ cuprinde procesele de cre!tere, de descre!tere, de producie !i de
procreare care genereaz$ schimb$ri calitative !i cantitative ale activului biologic.
Un grup de active biologice este o regrupare de plante sau de animale vii similare.
Recoltarea reprezint$ deta!area produciei agricole de la un activ biologic sau ncetarea proceselor
vitale ale unui activ biologic.
Activitatea agricol$ acoper$ un evantai larg de activit$i diverse precum cre!terea animalelor,
exploatarea forestier$, recoltarea de plante anuale sau perene, cultura livezilor sau a unor plantaii,
horticultura !i acvacultura (inclusiv piscicultura). n toat$ aceast$ diversitate de activit$i exist$
anumite tr$s$turi comune:
a) posibilit$ile de transformare - animalele !i plantele snt susceptibile de transform$ri biologice;
b) administrarea transform$rilor - aceasta faciliteaz$ transform$rile biologice mbun$t$ind sau, cel
puin stabiliznd, condiiile necesare pentru ca acest proces s$ aib$ loc (de exemplu, nivelurile
nutritive, umiditatea, temperatura, fertilitatea !i luminozitatea). Aceast$ administrare distinge
activitatea agricol$ de alte activit$i. De exemplu, recoltarea unor resurse negenerate de
ntreprindere (precum pescuitul oceanic sau desp$duririle) nu reprezint$ activit$i agricole;
!i
c) m$surarea acestei transform$ri - schimb$rile cantitative (de exemplu, calitatea genetic$,
densitatea, coacerea, ngr$!area, coninutul de proteine !i calitatea fibrei) sau cantitative (fructele,
greutatea, volumul, lungimea, diametrul firelor sau num$rul de muguri) generate de transformarea
biologic$ snt m$surate !i controlate prin proceduri de rutin$.
Transform$rile biologice pot conduce la urm$toarele tipuri de rezultate:
a) schimb$ri aduse activului prin
i) cre!tere (o sporire a cantit$ii sau o mbun$t$ire a calit$ii unui animal sau a unei plante);
ii) degradarea (o sc$dere n cantitate sau o deteriorare a calit$ii unui animal sau a unei
plante)
sau
iii) procrearea (apariia de animale sau de plante vii suplimentare);
sau
b) obinerea unui produs agricol cum ar fi latexul, foile de ceai, lna !i laptele.
pagina 107 din 152
5.4.4. Contabilizare $i evaluare
ntreprinderea trebuie s$ contabilizeze un activ biologic sau o producie agricol$, doar dac$:
a) ntreprinderea controleaz$ activul ca urmare a unor evenimente trecute;
b) este probabil ca ntreprinderea s$ obin$ avantajele economice viitoare asociate activului
respectiv;
c) valoarea just$ sau costul activului n cauz$ se poate determina de o manier$ credibil$.
n activitatea agricol$, controlul asupra unui activ poate fi pus n eviden$, de exemplu, de deinerea
propriet$ii juridice asupra animalelor confirmat de marcarea (tatuarea) acestora n momentul
cump$r$rii, al na!terii sau al n$rc$rii. Avantajele economice viitoare snt evaluate, n mod normal,
prin m$surarea caracteristicilor fizice semnificative.
Activul biologic trebuie evaluat la contabilizarea iniial$ !i la fiecare nchidere ulterioar$ la valoarea
just$ diminuat$ cu costurile estimate la punctul de vnzare
71
, cu excepia cazurilor n care valoarea
just$ nu poate fi determinat$ credibil.
Producia agricol$ recoltat$ de la activele biologice ale unei ntreprinderi trebuie evaluat$ la
valoarea sa just$ diminuat$ cu costurile estimate la punctul de vnzare, valoare stabilit$ n momentul
recolt$rii. Aceast$ valoare just$ diminuat$ cu costurile estimate la punctul de vnzare devine cost
(valoare de intrare) pentru bunurile aferente, n conformitate cu IAS 2 Stocuri sau cu alt$ norm$
contabil$ internaional$.
Determinarea valorii juste pentru un activ biologic sau pentru un produs agricol poate fi facilitat$
prin regruparea activelor biologice sau a produselor agricole n funcie de caracteristicile lor
semnificative, cum ar fi vrsta sau calitatea. ntreprinderea alege aceste caracteristici n funcie de
cele utilizate pe pia$ pentru stabilirea preurilor.
Adeseori, ntreprinderile ncheie contracte pentru vnzarea activelor biologice sau a produciei
agricole la o dat$ viitoare. Preurile din aceste contracte nu snt neap$rat relevante pentru stabilirea
valorii juste, deoarece valoarea just$ reflect$ condiiile actuale de pe o pia$ unde un cump$r$tor !i
un vnz$tor snt dispu!i s$ ncheie o tranzacie. n consecin$, valoarea just$ a unui activ biologic
sau a unui produs agricol nu este ajustat$ doar ca urmare a existenei unui contract. n unele cazuri,
contractul de vnzare a unui activ biologic sau a unui produs agricol poate fi un contract deficitar,
a!a cum este definit acesta de IAS 37 Provizioane,angajamente eventuale $i drepturi eventuale n
aceast$ situaie se aplic$ IAS 37.
Dac$ exist$ o pia$ activ$ pentru un activ biologic sau pentru un produs agricol, preul cotat pe
aceast$ pia$ este punctul de plecare cel mai bun n stabilirea valorii juste a activului respectiv.
Dac$ ntreprinderea are acces la mai multe piee active, o va reine pe cea mai relevant$ dintre
acestea. De exemplu, dac$ ntreprinderea are acces la dou$ piee active, atunci va reine piaa pe
care intenioneaz$ s$ o utilizeze.
Atunci cnd nu exist$ o pia$ activ$, ntreprinderea utilizeaz$ unul sau mai multe din elementele
urm$toare pentru stabilirea valorii juste:
a) preurile celei mai recente tranzacii de pe pia$, cu condiia s$ nu fi ap$rut o schimbare
semnificativ$ n contextul economic ntre data acestei tranzacii !i data nchiderii;
b) preurile de pe pia$ pentru active similare, ajustate pentru a reflecta eventualele diferene;
!i
c) referinele sectoriale cum ar fi valoarea unei livezi exprimat$ n containere de produs, dca sau
hectare ori valoarea animalelor exprimat$ prin kg de carne.
n unele situaii, costurile pot fi apropiate de valoarea just$, mai ales atunci cnd:
a) au avut loc puine transform$ri biologice dup$ efectuarea costurilor iniiale (de exemplu, pentru
arborii fructiferi plantai n pepiniere chiar nainte de nchiderea exerciiului);
sau

71
Costurile la punctul de vnzare cuprind comisioanele datorate intermediarilor de orice fel, sume prelevate de ageniile
de reglementare, de c$tre bursele de materii prime, precum !i taxele de transfer. Costurile la punctul de vnzare exclud
transportul !i alte costuri necesare pentru a pune activele respective pe pia$.
pagina 108 din 152
b) impactul transform$rilor biologice asupra preului nu este semnificativ (de exemplu, pentru
cre!terea iniial$ n cadrul unui ciclu de producie de 30 de ani pentru o plantaie de pini).
Activele biologice snt adeseori legate fizic de un teren (de exemplu, arborii unei plantaii
forestiere). Este posibil s$ nu existe pia$ separat$ pentru activele biologice ata!ate terenului, ci mai
degrab$ pentru combinaia de active: activ biologic plus teren plus amenaj$rile funciare n
totalitatea lor. ntreprinderea poate utiliza informaiile privind combinaia de active atunci cnd
stabile!te valoarea just$ a activului biologic. n acest caz, valorile juste a terenului virgin !i a
amenaj$rilor pot fi sc$zute din valoarea just$ a ansamblului pentru a se ajunge la valoarea just$ a
activului biologic.
Profitul sau pierderea rezultat din contabilizarea ini'ial$ a unui activ biologic la valoarea sa
just$ diminuat$ cu costurile estimate la punctul de vnzare !i din varia'ia acestei valori juste
diminuate cu costurile estimate la punctul de vnzare trebuie inclus n rezultatul exerci'iului
n care se produce.
La contabilizarea iniial$, poate ap$rea o pierdere tocmai datorit$ faptului c$ din valoarea just$ a
activului biologic se scad costurile estimate la punctul de vnzare. De asemenea, la contabilizarea
iniial$ poate ap$rea un profit, ca de exemplu, la na!terea unui viel. n cazul produciei agricole, la
contabilizarea iniial$ poate ap$rea profit sau pierdere datorit$ recolt$rii.
Situa'ii n care valoarea just$ nu poate fi determinat$ credibil
Conform IAS 41 Agricultura, se porne!te de la premisa c$ valoarea just$ a unui activ biologic poate
fi stabilit$ de o manier$ credibil$. Totu!i aceast$ prezumie poate fi respins$, doar n momentul
contabiliz$rii iniiale, n cazul unui activ biologic pentru care nu snt disponibile preuri sau alte
valori determinate pe pia$ !i pentru care celelalte metode de estimare a valorii juste snt evident
recunoscute ca necredibile. n astfel de cazuri, activul biologic respectiv trebuie evaluat la costul
s$u, diminuat cu amortiz$rile cumulate !i cu celelalte deprecieri constatate. Din momentul n care
valoarea just$ a acestui activ biologic devine m$surabil$ credibil, ntreprinderea trebuie s$ rein$
pentru activul respectiv aceast$ valoare just$ corectat$ cu costurile estimate la punctul de vnzare.
n toate cazurile, la momentul recoltei, ntreprinderile trebuie s$ evalueze producia agricol$ la
valoarea just$ a acesteia, diminuat$ cu costurile estimate la punctul de vnzare. Din IAS 41 se
desprinde ideea c$ valoarea just$ a produciei agricole poate mereu s$ fie m$surat$ de o manier$
fiabil$.
Pentru a stabili costul, amortiz$rile cumulate !i celelalte deprecieri, se aplic$ IAS 2 Stocuri, IAS 16
Imobilizri corporale !i IAS 36 Deprecierea activelor.
5.4.5. Subven#ii publice pentru active biologice
O subvenie public$ necondiionat$ !i care se refer$ la un activ biologic evaluat la valoarea just$
diminuat$ cu costurile estimate la punctul de vnzare trebuie contabilizat$ la venituri doar atunci
cnd aceasta devine o crean$. Dac$ o astfel de subvenie este condiionat$, inclusiv atunci cnd se
impune ntreprinderii s$ nu se angajeze n anumite activit$i agricole specifice, ntreprinderea
trebuie s$ o contabilizeze la venituri doar atunci cnd condiiile privind subvenia public$ respectiv$
snt ndeplinite.
Atunci cnd subvenia public$ se refer$ la un activ biologic evaluat la cost diminuat cu amortiz$rile
!i celelalte deprecieri, contabilizarea acesteia se face aplicnd IAS 20 Contabilizarea subven#iilor
publice $i prezentarea informa#iilor privind ajutoarele de stat.
5.4.6. Informa#ii de prezentat n anexe
ntreprinderea trebuie s$ prezinte rezultatul global realizat n cursul exerciiului !i care provine din
contabilizarea iniial$ a activelor biologice !i a unei producii agricole, precum !i din variaia valorii
juste a activelor biologice, diminuat$ cu costurile estimate la punctul de vnzare.
Este necesar s$ se prezinte o descriere a fiec$rei grupe de active biologice, fie de o manier$
narativ$, fie de o manier$ cantitativ$.
pagina 109 din 152
ntreprinderea este invitat$ s$ furnizeze o descriere cantitativ$ pentru fiecare grup de active
biologice, cu prezentarea separat$ a activelor biologice consumabile
72
de cele produc$toare
73
ori a
activelor biologice mature
74
de cele imature. Aceste informaii pot deveni utile n aprecierea
scadenei fluxurilor de trezorerie viitoare. Este necesar s$ se prezinte !i criteriile care au stat la baza
separ$rii ntre diferitele tipuri de active biologice.
n anex$ trebuie s$ apar$ !i urm$toarele informaii (dac$ nu au fost prezentate n alt$ parte):
a) natura activit$ilor aferente fiec$rui tip de active biologice;
!i
b) evalu$ri !i estim$ri nefinanciare ale cantit$ilor fizice aferente:
- fiec$rui grup de active biologice deinute de ntreprindere la nchiderea exerciiului;
!i
- cantit$ile de producie agricol$ recoltat$ n cursul exerciiului.
Trebuie prezentate metodele !i ipotezele semnificative aplicate pentru stabilirea valorii juste a
fiec$rei categorii de producie agricol$ la momentul recolt$rii !i a fiec$rui grup de active biologice.
Alte informaii de prezentat:
a) existena !i valorile contabile ale activelor biologice a c$ror deinere este supus$ unor restricii,
precum !i valoarea contabil$ a activelor biologice cu care s-au garantat anumite datorii;
b) valoarea angajamentelor asumate pentru achiziia sau dezvoltarea de active biologice;
!i
c) strategiile privind gestiunea riscurilor financiare privind activitatea agricol$.
n anex$ se va prezenta !i o situaie care s$ cuprind$ evoluia valorilor contabile ale activelor
biologice ntre nceputul !i sfr!itul exerciiului care s$ cuprind$ (nu este impus$ prezentarea unei
informai comparative):
a) profitul sau pierderea provenit$ din variaia valorilor juste diminuate cu costurile estimate la
punctul de vnzare;
b) cre!terile datorate cump$r$rilor;
c) diminu$rile datorate vnz$rilor;
d) diminu$rile datorate recolt$rii;
e) cre!terile ap$rute ca urmare a unor combin$ri de ntreprinderi;
f) diferenele nete de curs valutar ap$rute ca urmare a conversiei situaiilor financiare ale unei
entit$i din str$in$tate;
!i
g) alte variaii.
Valoarea just$ diminuat$ cu costurile estimate la punctul de vnzare poate varia n acela!i timp ca
urmare a unor schimb$ri fizice !i ca urmare a unor variaii ale preurilor pe pia$. Indicarea separat$
a variaiilor de pre !i a celor cantitative este util$ pentru evaluarea performanelor realizate n
cursul exerciiului, precum !i a perspectivelor din exerciiile urm$toare, mai ales atunci cnd ciclul
de producie dep$!e!te un an. n astfel de cazuri, ntreprinderea este ncurajat$ s$ indice, grupat sau
de alt$ manier$, variaiile valorii juste pe componente ale acestora. Acest tip de informaie este, de
regul$, mai puin util atunci cnd cilul de producie este mai mic de un an (de exemplu, la cre!terea
puilor sau la culturile cerealiere).
Dac$ apare un eveniment care, prin importan$, prin natur$ sau prin incidena sa are efecte relevante
n ceea ce prive!te posibilit$ile de nelegere a performanelor ntreprinderii din cursul exerciiului,
atunci natura !i valoarea elementelor de venituri !i de cheltuieli pe care le genereaz$ evenimentul

72
Activele biologice consumabile snt cele care ar trebui recoltate ca producie agricol$ sau care pot fi vndute ca atare.
De exemplu, se ncadreaz$ aici !eptelul destinat produciei de carne, !eptelul destinat vnz$rii, pe!tele la exploat$rile
piscicole, recolte cum ar fi grul sau porumbul, arbori cultivai pentru lemn.
73
Activele biologice produc$toare snt toate activele biologice care nu se ncadreaz$ la categoria consumabilelor, cum
ar fi, de exemplu, !eptelul produc$tor de lapte, via de vie, arbori fructiferi etc. Activele biologice produc$toare nu
constituie producie agricol$, ci mai degrab$ active auto-regeneratoare.
74
Activele biologice mature snt cele care au atins stadiul recoltabil (pentru activele biologice consumabile) sau care pot
genera recolte regulate (pentru activele biologice produc$toare).
pagina 110 din 152
respectiv trebuie prezentate. Exemple de astfel de evenimente pot fi: inundaii, epidemii, nghe,
secete importante, invazii de insecte...
5.5. Imobiliz$rile financiare
5.5.1. Combinri de ntreprinderi (IFRS 3)
i) Definirea combin$rilor de ntreprinderi
Prin combinare de ntreprinderi se nelege regruparea unor entit$i sau activit$i distincte ntr-o
singur$ organizaie care prezint$ situaii financiare proprii. Celor mai multe combin$ri de
ntreprinderi le este propriu faptul c$ una din entit$ile regrupate dobnde!te un control asupra
celorlalte. n acest context, prin control trebuie s$ nelegem puterea de care dispune o entitate de
conduce politicile financiare !i de exploatare ale unei alte activit$i, n scopul de a obine avantaje
de pe urma acestui fapt. Pentru ca regruparea s$ reprezinte o combinare de ntreprinderi, este
necesar ca ceea ce se cump$r$ s$ reprezinte o activitate cu scop lucrativ, adic$ un ansamblu
integrat de activit$i !i de active conduse !i gestionate n scopul de a furniza investitorului:
- un randament oarecare;
sau
- costuri mai reduse sau alte beneficii economice directe !i proporionale dein$torilor de polie sau
participanilor.
O astfel de activitate cu scop lucrativ const$, n general, din intr$ri, procese aplicate acestor intr$ri !i
ie!iri care snt sau care vor fi utilizate pentru generarea veniturilor. Dac$ ntr-un astfel de set de
activit$i !i de active este prezent !i fondul comercial, se presupune c$ acest set reprezint$ o activitate
cu scop lucrativ.
n consecin$, c$ atunci cnd o entitate dobnde!te controlul asupra unui grup de active sau de active
nete care nu formeaz$ o activitate distinct$, entitatea dobnditoare este obligat$ s$ repartizeze costul
de achiziie total ntre activele !i datoriile individuale identificabile ale ansamblului cump$rat, pe
baza valorilor juste la data cump$r$rii
75
.
O combinare de ntreprinderi poate fi structurat$ n diverse moduri, n funcie de considerente de
natur$ juridic$, fiscal$ etc. Astfel, combinarea se poate concretiza n cump$rarea de c$tre o entitate
a capitalurilor proprii ale altei entit$i, n cump$rarea activelor nete, n asumarea datoriilor unei alte
organizaii sau n cump$rarea unor active nete ale alteia, elemente care, luate mpreun$, formeaz$
una sau mai multe activit$i cu scop lucrativ. Combinarea se poate face prin transmiterea de
instrumente de capitaluri proprii (de exemplu, aciuni), prin transferul de bani sau a altor elemente
de trezorerie sau printr-o combinaie a acestor moduri de plat$. Pe de alt$ parte, tranzacia poate
avea loc ntre acionarii entit$ilor care se regrupeaz$ sau ntre o entitate !i acionarii celelalte. De
asemenea, ea poate s$ se concretizeze n crearea unei noi entit$i care s$ controleze entit$ile
combinate sau activele nete transferate sau n restructurarea uneia sau mai multora dintre
organizaiile regrupate.
Astfel, o combinare de ntreprinderi poate da na!tere la o relaie de tipul societate mam$ filial$, n
care societatea mam$ este cea care dobnde!te controlul (cump$r$torul) !i filiala este entitatea
cump$rat$. n acest caz, societatea mam$ aplic$ IFRS 3 n situaiile ei financiare consolidate. n
situaiile financiare individuale ale societ$ii mam$, combinarea de ntreprinderi are ca efect apariia
n bilan a titlurilor de participare n filial$ (conform IAS 27 Situa#ii financiare consolidate $i
situa#ii financiare individuale).
Un alt tip de combin$ri de ntreprinderi poate implica dobndirea de active nete (inclusiv fondul
comercial) ale unei alte entit$i, mai degrab$ dect preluarea capitalurilor proprii ale acesteia. O
astfel de regrupare nu se concretizeaz$ ntr-o relaie de tipul societate mam$ filial$.

75
Astfel, dac$ ntreprinderea dobnde!te controlul asupra uneia sau mai multor entit$i care nu reprezint$ activit$i,
regruparea aceasta nu reprezint$ o combinare de ntreprinderi.
pagina 111 din 152
Se includ n definiia combin$rilor de ntreprinderi !i acele regrup$ri n urma c$rora o entitate
dobnde!te controlul asupra alteia, dar pentru care data obinerii controlului (data achiziiei
76
) nu
coincide cu data (sau datele) la care se face cump$rarea efectiv$ a titlurilor (adic$ data sau datele de
schimb
77
).
ii) Metoda de contabilizare a combin$rilor de ntreprinderi
Toate combin$rile de ntreprinderi trebuie contabilizate prin aplicarea metodei achizi'iei
78
. Aceast$
metod$ abordeaz$ combinarea de ntreprinderi din punctul de vedere al entit$ii dobnditoare:
aceasta din urm$ cump$r$ active nete !i contabilizeaz$ activele, datoriile !i angajamentele eventuale
dobndite, inclusiv cele care nu erau contabilizate explicit la entitatea cump$rat$.
Aplicarea metodei achiziiei presupune parcurgerea urm$toarelor etape:
a) identificarea unui dobnditor;
b) evaluarea costului combin$rii de ntreprinderi;
c) repartizarea costului combin$rii pe activele, datoriile !i angajamentele eventuale preluate.
iii) Identificarea dobnditorului
Este obligatoriu s$ se identifice un dobnditor la orice combinare de ntreprinderi se consider$ c$
dobnditor este entitatea care preia controlul asupra celorlalte entit$i care se regrupeaz$.
Se presupune c$ o entitate participant$ la combinare a obinut controlul asupra altei entit$i
participante la combinare atunci cnd achiziioneaz$ mai mult de jum$tate din drepturile de vot
ale acelei entit$'i, cu excepia cazului n care se poate demonstra c$ un asemenea mod de
proprietate nu constituie control. Chiar dac$ una dintre entit$ile participante la combinare nu
achiziioneaz$ mai mult de jum$tate din drepturile de vot ale celeilalte entit$i participante la
combinare, este posibil s$ fi obinut controlul acelei alte entit$i n cazul n care, ca rezultat al
combin$rii, obine:
- controlul asupra a mai mult de jum$tate din drepturile de vot ale celeilalte ntreprinderi n
virtutea unei nelegeri cu ali investitori;
sau
- puterea de a guverna politicile financiare !i operaionale ale celeilalte entit$i n baza unei
nelegeri sau a unui contract;
sau
- puterea de a numi sau revoca majoritatea membrilor consiliului director sau ai organului de
conducere echivalent al celeilalte entit$i;
sau
- puterea de a influena majoritatea voturilor la ntrunirile consiliului director sau ale
organului de conducere echivalent al celeilalte ntreprinderi.
De!i uneori este dificil s$ se identifice un cump$r$tor, exist$ anumite indicii care pot ar$ta
cine este de fapt cump$r$torul:
- dac$ valoarea just$ a uneia dintre entit$ile participante la combinare este semnificativ mai mare
dect valoarea just$ a celeilalte entit$i participante la combinare, este probabil ca entitatea cu
valoarea just$ mai mare s$ fie dobnditorul;
- n cazul n care combinarea de ntreprinderi este realizat$ prin schimbarea de aciuni comune cu
drept de vot pentru numerar sau alte active, entitatea care renun$ la numerar sau la alte active este
posibil s$ fie dobnditorul;

76
nelegem astfel, prin data achizi'iei, data la care dobnditorul obine n mod efectiv controlul asupra societ$ii
achiziionate.
77
Atunci cnd o combinare de ntreprinderi este realizat$ ca urmare a unei singure tranzacii de schimb, data schimbului
reprezint$ data achiziiei. Atunci cnd o combinare de ntreprinderi presupune mai mult dect o singur$ tranzacie de
schimb, de exemplu atunci cnd este realizat$ n etape, prin cump$r$ri succesive de aciuni, data schimbului este data la
care fiecare investiie individual$ este recunoscut$ n situaiile financiare ale dobnditorului.
78
Pn$ la intrarea n vigoare a IFRS 3 (1.04.2004), combin$rile de ntreprinderi erau reglementate de IAS 22 unde se
acceptau dou$ metode do contabilizare: metoda achiziiei !i metoda punerii n comun a intereselor. La aceasta din
urm$ IFRS 3 renun$, probabil pentru c$ permitea ascunderea unor elemente ale costului de achiziie.
pagina 112 din 152
!i
- n cazul n care combinarea de ntreprinderi are ca rezultat posibilitatea conducerii uneia dintre
entit$ile participante la combinare de a domina alegerea echipei de conducere pentru ntreprinderea
rezultat$ din combinare, entitatea a c$rei conducere este capabil$ de o astfel de dominare este
probabil s$ fie dobnditorul.
Atunci cnd o se nfiineaz$ o nou$ entitate pentru a emite instrumente de capitaluri proprii cu
scopul realiz$rii unei combin$ri de ntreprinderi, una dintre entit$ile participante la combinare care
a existat nainte de combinare va fi identificat$ ca dobnditor pe baza probelor existente. De
asemenea, dac$ o combinare de ntreprinderi implic$ una sau mai multe entit$i participante, una
dintre aceste entit$i care a existat anterior combin$rii va fi identificat$ ca dobnditor pe baza
probelor disponibile.
iv) Evaluarea costului combin$rii de ntreprinderi
Dobnditorul trebuie s$ evalueze costul combin$rilor de ntreprinderi ca prin nsumarea urm$toarelor
elemente:
a) valorile juste de la data schimbului ale activelor cedate la schimb, ale datoriilor existente sau
asumate !i a instrumentelor de capitaluri proprii emise de c$tre dobnditor n schimbul obinerii
controlului asupra societ$ii achiziionate;
b) orice costuri care se pot atribui direct combin$rii de ntreprinderi.
Dac$ o combinare de ntreprinderi implic$ mai multe tranzacii de schimb (cum ar fi, de
exemplu, achiziiile succesive de aciuni), atunci costul combin$rii este dat de suma costurilor totale
ale tranzaciilor individuale.
Atunci cnd decontarea unei p$ri sau a totalit$ii costului unei combin$ri de ntreprinderi este
amnat$, valoarea just$ a acelei componente amnate trebuie s$ fie determinat$ prin actualizarea
sumelor de pltit la valoarea actualizat de la data schimbului, lund n considerare orice prime sau
discount-uri care este posibil s$ apar$ o dat$ cu decontarea.
Cea mai bun$ estimare a valorii juste a unui instrument de capitaluri proprii este dat$ de cursul
la burs$ al acestuia. Nu e bine s$ se ia n considerare alte indicii !i metode de evaluare dect n rarele
situaii n care cump$r$torul poate demonstra c$ cursul f$cut public al aciunii respective nu este o
m$rime credibil$ pentru valoarea just$ !i c$ aceasta din urm$ poate fi estimat$ credibil prin aplicarea
castor alte metode.
Costul combin$rii include toate cheltuielile directe care pot fi atribuite operaiunii, cum ar fi:
onorariile pl$tite contabililor, juri!tilor, evaluatprilor !i altor consultani care au intervenit n
operaiune. Nu trebuie incluse n costul combin$rii cheltuielie generale de administraie, inclusiv
cheltuielile cu funcionarea serviciului special care se ocup$ de achiziii.
Cheltuielile ap$rute cu ocazia emisiunii de titluri de credit pentru nevoile combin$rii de
ntreprinderi se iau n considerare, n conformitate cu IAS 39, n evaluarea iniial$ a datoriei
aferente. La fel se ntmpl$ cu cheltuielile efectuate cu ocazia emisiunii de titluri de capitaluri
proprii odat$ cu combinarea de ntreprinderi.
Dac$ acordul prin care se realizeaz$ combinarea de ntreprinderi prevede o ajustare a costului
aferent, ajustare care s$ depind$ de evenimente viitoare, atunci dobnditorul trebuie s$ includ$
aceast$ ajustare n costul regrup$rii la data achiziiei, cu condiia ca ajustarea respectiv$ s$ fie
probabil$ !i s$ poat$ fi evaluat$ credibil.
v) Repartizarea costului combin$rii pe activele, datoriile !i angajamentele eventuale dobndite
La data achiziiei, cump$r$torul trebuie s$ repartizeze costul combin$rii, prin contabilizarea
activelor, datoriilor !i angajamentelor eventuale identificabile ale ntreprinderii cump$rate, cu
condiia ca acestea s$ ndeplineasc$ criteriile generale de recunoa!tere. Diferena dintre costul
regrup$rii !i partea dobnditorului n valoarea just$ a activelor, datoriilor !i angajamentleor
eventuale ale entit$ii preluate se recunoa!te separat ca fond comercial, dac$ este pozitiv$, sau ca
venit, dac$ este negativ$.
pagina 113 din 152
n acela!i timp, dobnditorul preia n contul de profit !i pierdere rezultatele obinute de
entitatea preluat$ dup$ data achiziiei.
Dac$ dobnditorul nu preia controlul 100% asupra celeilalte entit$i combinate, atunci partea
care nu-i aparine din valoarea just$ a activelor, datoriilor !i angajamentelor eventuale ale acesteia
din urm$ se recunoa!te distinct ca interese minoritare.
Dup$ contabilizarea fondului comercial la data achiziiei, acesta va ap$rea n bilanul
dobnditorului la valoarea de intrare din care se scad eventualele deprecieri; asta nseman$ c$ fondul
comercial nu se amortizeaz$, ci se supune unui test de depreciere, cel puin odat$ pe an, n
conformitate cu IAS 36 Deprecierea ctivelor.
Dac$ diferena dintre costul de achiziie !i partea dobnditorului n valoarea just$ a activelor,
datoriilor !i anagajamentelor eventuale ale firmei preluate este negativ$, atunci dobnditorul este
obligat s$:
- reestimeze valorile juste ale activelor, datoriilor !i angajamentelor eventuale;
!i
- s$ contabilizeze difernea negativ$ care mai r$mne direct la venituri.
n cazul combin$rilor de ntreprinderi realizate n etape (adic$ apar mai mult de o dat$ de
schimb), fiecare tranzacie de schimb va fi tratat$ distinct de c$tre dobnditor, utiliznd costul
tranzaciei !i informaiile referitoare la valorile juste existente la data fiec$rei tranzacii de schimb,
pentru a determina valoarea oric$rui fond comercial asociat respectivei tranzacii. Valorile juste ale
activelor, datoriilor !i datoriilor contingente identificabile ale societ$ii achiziionate pot fi diferite la
data fiec$rei tranzacii de schimb. Orice ajustare a acelor valori juste aferente intereselor
dobnditorului deinute anterior reprezint$ o reevaluare !i va fi contabilizat$ n consecin$.
vi) Informa'ii de prezentat n anexe
Cump$r$torul va prezenta informaii care s$ permit$ utilizatorilor situaiilor financiare s$ poat$ evalua
natura !i efectul financiar al combin$rilor de ntreprinderi care s-au realizat pe parcursul perioadei.
Informa'ii de prezentat de c$tre dobnditor n acest scop:
a) denumirile !i descrierile entit$ilor sau activit$ilor cu scop lucrativ participante la combinare;
b) data achiziiei;
c) procentul drepturilor de vot achiziionate (procentajul de control);
d) costul combin$rii !i o descriere a componentelor acelui cost, inclusiv orice costuri direct
atribuibile combin$rii
79
;
e) detalii cu privire la orice operaiuni pe care entitatea s-a decis s$ le cedeze ca rezultat al
combin$rii;
f) valorile recunoscute la data achiziiei pentru fiecare clas$ de active, datorii !i angajamente
eventuale ale societ$ii achiziionate !i valoarea contabil$ a fiec$reia dintre acele clase, determinat$ n
conformitate cu IFRS, imediat nainte de combinare; dac$ o astfel de prezentare nu este posibil$, acest
fapt trebuie evideniat, mpreun$ cu o explicaie a motivului pentru care exist$ aceast$ situaie;
g) m$rimea diferenei negative dintre cost !i fond comercial partea dobnditorului n valoarea
justa a activelor, datoriilor !i angajamentelor eventuale identificabile ale societ$ii achiziionate,
m$rime recunoscut$ la rezultate, precum !i poziia din contul de profit !i pierdere la care se reg$se!te
aceast$ diferen$;
h) o descriere a factorilor care au contribuit la un cost care a avut drept rezultat recunoa!terea
fondului comercial o descriere a fiec$rei imobiliz$ri necorporale care nu a fost recunoscut$ distinct
de fondul comercial !i o explicaie a motivului pentru care valoarea just$ a imobiliz$rii necorporale nu
a putut fi evaluat$ n mod credibil sau o descriere a naturii oric$rui surplus recunoscut n profit sau
pierdere;

79
Atunci cnd se emit instrumente de capitaluri proprii (cum ar fi aciunile) ca parte a costului, trebuie prezentate, de
asemenea, !i urm$toarele informaii: num$rul de instrumente de capitaluri proprii emise sau care pot fi emise; !i valoarea
just$ a acelor instrumente !i baza de determinare a valorii juste.
pagina 114 din 152
i) valoarea profitului sau pierderii societ$ii achiziionate, de la momentul achiziiei, inclus n
profitul sau pierderea dobnditorului aferent$ perioadei, cu excepia cazului n care o astfel de
prezentare nu ar fi posibil$.
Aceste informaii vor fi prezentate pentru fiecare combinare de ntreprinderi care a fost realizat$
pe parcursul perioadei. Este posibil$ prezentarea agregat$ a unor astfel de informaii pentru toate
combin$rile de ntreprinderi realizate pe parcursul perioadei de raportare !i care, considerate
individual, nu snt semnificative.
Cump$r$torul va prezenta informaii care s$ permit$ utilizatorilor situaiilor financiare s$ poat$
evalua natura !i efectul financiar al combin$rilor de ntreprinderi care s-au realizat dup$ data
bilanului, dar nainte ca situaiile financiare sa fie autorizate n vederea emiterii.
n cazul n care, n orice situaie, prezent$rile de informaii cerute de IFRS 3 nu snt suficiente,
entitatea va prezenta informaii suplimentare necesare pentru atingerea respectivelor obiective.
5.5.2. Titluri de participare n filiale tehnici de consolidare a situa#iilor financiare (IAS
27)
IAS 27 Situa#ii financiare consolidate $i situa#ii financiare individuale se aplic$ la ntocmirea !i
prezentarea situaiilor financiare consolidate pentru un grup de ntreprinderi aflate sub controlul
unei societ$i mam$. De asemenea, el se aplic$ de c$tre societatea mam$ atunci cnd contabilizeaz$
investiiile n filiale n conturile sale individuale. Altfel spus, IAS 27 se limiteaz$ doar la
contabilizarea n situaiile financiare consolidate, precum !i n situaiile financiare individuale a
participaiilor deinute de o societate mam$ (pe care o mai putem denumi !i dominant$) n filiale,
adic$ n ntreprinderile pe care le controleaz$ exclusiv. De asemenea, IAS 27 !i propune s$
stabileasc$ o serie ntreag$ de proceduri de consolidare propriu-zis$, f$r$ a relua problemele
specifice combin$rilor de ntreprinderi n general.
a) Principiul prevalen'ei economicului asupra juridicului n consolidarea conturilor
n consolidarea conturilor, grupul este v$zut ca o entitate unic$, f$cnd abstracie de independena
juridic$ a componentelor sale. Recunoa!tem aici influena principiului prevalenei economicului
asupra juridicului. Avnd totu!i personalitate juridic$, fiecare component$ a grupului (att filialele,
ct !i societatea mam$) ntocme!te situaii financiare individuale, pentru a respecta regulile cu
privire companiile individuale. Aceste situaii financiare proprii fiec$rei componente nu au ns$ o
relevan$ prea mare, ceea ce conteaz$ fiind informaiile consolidate.
b) Procentaj de control !i procentaj de interes
n vederea consolid$rii conturilor, este necesar s$ se stabileasc$ att num$rul de voturi de care
dispune societatea mam$ n filial$, ct !i drepturile de natur$ financiar$ pe care le are mama asupra
capitalurilor proprii !i rezultatelor filialei. Se definesc astfel, procentajul de control !i procentajul de
interes. Prin procentaj de control se nelege cota parte a drepturilor de vot deinute direct sau
indirect de c$tre societatea dominant$ n fiecare din societ$ile grupului. Procentajul de interes
exprim$ cota-parte deinut$ de c$tre societatea mam$ n fiecare din societ$ile grupului n leg$tur$
cu distribuirea capitalului, rezervelor !i rezultatelor. Este vorba despre aprecierea drepturilor
financiare, util$ n cazul repartiz$rii capitalurilor proprii. Diferena dintre 100 !i procentajul de
interes al dominantei n filial$ este interesul minoritar (sau interesul asociailor externi).
Exemplu: Diagrama grupului se prezint$ astfel:
pagina 115 din 152

A
B C
70% 40%
60%

Pentru procentajele de control avem:
Num$r de voturi
n B n C
Voturi directe ale societ$ii dominante 70% 40%
Voturi ale celorlalte societ$i dependente din grup (voturi
indirecte)
- 60%
Voturi ale altor persoane ce acioneaz$ direct sau indirect pentru
dominant$
- -
Total voturi 70% 100%

Procentajul de interes al societ$ii A asupra societ$ii B este de 70%, iar asupra societ$ii C este de
82% (40% direct + 0,7 x 0,6 x 100 indirect). De aici rezult$ interesele minoritare care snt de 100
70 = 30% n B !i de 100 82 = 18% n C.
c) Perimetrul de consolidare
O societate mam$ are obligaia de a prezenta situaii financiare consolidate, cu unele excepii. De
exemplu, o societate mam$ care este la rndul ei - filial$ deinut$ n totalitate sau aproape n
totalitate de c$tre o alt$ firm$ nu trebuie s$ prezinte situaii financiare consolidate, cu condiia ca
acest lucru s$ fie aprobat de c$tre acionarii minoritari ntocmirea situaiilor financiare consolidate
este necesar$ deoarece utilizatorii situaiilor financiare ale unei societ$i mam$ snt de obicei
preocupai de rezultatul, de situaia financiar$ !i de modific$rile acesteia la nivelul grupului luat ca
ntreg. O societate mam$ care emite situaii financiare consolidate va cuprinde n acestea toate
filialele din ar$ !i din str$in$tate, cu excepia celor nesemnificative sau a celor deinute n scopul
ced$rii ntr-un viitor apropiat. O filial$ nu este exclus$ de la consolidare pe motiv c$ activit$ile ei
snt diferite de cele desf$!urate de c$tre alte ntreprinderi ale grupului. Consolidarea acestor filiale
permite prezentarea unor informaii mai bune despre activit$ile filialelor respective !i despre grup.
Pentru punerea n eviden$ separat$ a acestor filiale este suficient s$ se prezinte informaiile cerute
de IAS 14 Raportarea pe segmente care ajut$ la explicarea activit$ilor deosebite desf$!urate de
grup.
d) Proceduri de consolidare
Situaiile financiare consolidate cuprind bilanul, contul de profit !i pierdere, situaia fluxurilor de
trezorerie, situaia variaiei capitalurilor proprii !i anexele. Pentru ntocmirea bilanului !i a contului
de profit !i pierdere se pleac$ de la situaiile financiare individuale omogenizate ale componentelor
grupului.
Pa!ii de parcurs n consolidare pot fi sistematizai astfel:
- identificarea perimetrului de consolidare;
- omogenizarea situaiilor financiare individuale ale componentelor grupului;
- cumularea post cu post a situaiilor financiare individuale;
- efectuarea elimin$rilor specifice;
- redactarea situaiilor financiare consolidate.
pagina 116 din 152
d1) Omogenizarea situaiilor financiare individuale
Situaiile financiare consolidate trebuie s$ fie ntocmite folosind politici contabile uniforme pentru
tranzacii asem$n$toare !i evenimente similare. Dac$ nu este posibil$ utilizarea de politici contabile
uniforme la ntocmirea situaiilor financiare consolidate, acest fapt trebuie prezentat n note,
mpreun$ cu ponderile elementelor pentru care s-au aplicat politici contabile diferite. n multe
cazuri, dac$ un membru al grupului folose!te alte politici contabile dect cele adoptate n situaiile
financiare consolidate pentru tranzacii asem$n$toare !i evenimente similare, trebuie f$cute
omogeniz$rile adecvate ale situaiilor financiare individuale atunci cnd acestea se folosesc pentru
conturilor anuale consolidate. Omogeniz$rile se pot grupa astfel: omogenizarea evalu$rilor,
omogenizarea temporal$, omogenizarea operaiunilor interne, omogenizarea structurilor situaiilor
financiare.
i) Omogenizarea evalurilor
Elementele de activ !i pasiv, de venituri !i cheltuieli ale societ$ilor incluse n consolidare trebuie s$
fie evaluate dup$ metode uniforme !i n acord cu principiile !i normele prev$zute n planul contabil
de consolidare. Dac$ vreun element de activ sau pasiv, de venituri sau cheltuieli a fost evaluat dup$
metode diferite de cele stabilite a fi aplicate n consolidare, acel element trebuie s$ fie evaluat din
nou, conform cu metodele folosite de c$tre societatea dominant$. Aceasta presupune efectuarea
unor ajust$ri. Atunci cnd rezultatul noii evalu$ri este nesemnificativ, astfel nct imaginea fidel$ nu
este alterat$, se va renuna la omogenizarea evalu$rilor.
Omogenizarea este complet$ atunci cnd ia n consideraie elementele urm$toare
80
:
- corectarea posturilor de bilan;
- modificarea rezervelor n cazul coreciilor care se refer$ la rezultatele exerciiilor anterioare;
- corectarea cheltuielilor !i/sau veniturilor;
- evidenierea impozitelor amnate aferente modific$rii valorilor contabile n raport cu valorile
fiscale ale elementelor de activ !i de pasiv influenate de omogeniz$ri.
n practic$ putem ntlni numeroase surse de omogeniz$ri ale metodelor de evaluare, ns$ cele
mai importante prin frecvena lor se refer$ la:
amortiz$ri;
provizioane pentru depreciere !i provizioane pentru riscuri !i cheltuieli;
evaluarea stocurilor.
Exemplu: Filiala B intr$ n perimetrul de consolidare la 1.01.N. Aceasta a cump$rat n
decembrie N-3 un mijloc fix cu 3.200 u.m., ce va fi amortizat degresiv n 8 ani (cota anual$
degresiv$ este de 25%). Anuit$ile de amortizare snt urm$toarele:
- n N-2: 3.200 x 25% = 800 u.m.;
- n N-1: 2.400 x 25% = 600 u.m.;
- n N: 1.800 x 25% = 450 u.m.
Aplicarea prevederilor grupului ar conduce la o amortizare anual$ de 400 u.m.. Diferenele
ntre amortizarea anual$ n regim degresiv (AD1) !i amortizarea n regim liniar snt urm$toarele:
- n N-2, cheltuieli mai mari cu 400 u.m.;
- n N-1, cheltuieli mai mari cu 200 u.m.;
- n N, cheltuieli mai mari cu 50 u.m.
n vederea consolid$rii, se vor modifica m$rimile din conturile de amortizare !i de cheltuieli
cu amortizarea. Astfel, amortiz$rile cumulate de pn$ n N se vor diminua de la 1.400 la 800, deci
cu 600, n contrapartid$ cu un cont de rezerve, iar cheltuielile cu amortizarea nregistrat$ n anul N
se diminueaz$, la rndul lor cu 50 (de la 450 la 400).
nregistr$rile de efectuat pentru asigurarea omogeniz$rii snt:
- eliminarea amortiz$rii suplimentare consemnate n exerciiile precedente:
Amortizarea echipamentelor = Rezerve 600 600
- eliminarea amortiz$rii nejustificate aferente exerciiului curent:

80
Coli net, F., Op. cit., p. 90.
pagina 117 din 152
Cheltuieli cu
amortizarea
= Amortizarea
echipamentelor
50 50
Evaluarea stocurilor ofer$ ntreprinderilor posibilitatea de a alege dintre mai multe metode,
att la intrarea n patrimoniu a acestora, ct !i la ie!irea lor (prin vnzare, consum sau pe alte c$i).
n ceea ce prive!te evaluarea la intrare, posibilit$ile oferite ntreprinderii pot conduce la
opiuni diferite n ceea ce prive!te elementele componente ale costului de achiziie !i/sau de
producie. Chiar dac$ IAS 2 Contabilitatea stocurilor stabile!te reguli unitare n ceea ce prive!te
aceste costuri, este posibil ca, pe de o parte, ntreprinderile care aplic$ IAS s$ opteze pentru
tratamente alternative, !i, pe de alt$ parte, ntreprinderile din grup care nu aplic$ IAS s$ foloseasc$
reguli diferite de evaluare. n toate cazurile, consolidarea presupune retratarea informaiilor din
conturile individuale astfel nct metodele reinute la nivelul grupului s$ fie omogene.
ii) Omogenizarea opera#iunilor interne
Atunci cnd au loc operaiuni ntre unit$ile grupului, trebuie s$ se asigure omogenizarea acestora.
Omogenizarea const$ aici n confruntarea !i punerea de acord a m$rimilor nscrise n contabilitatea
partenerilor. Acest demers este necesar pentru c$ uneori, tranzacia apare n contabilitatea unei
societ$i f$r$ a exista reflectarea corespunz$toare !i n contabilitatea celeilalte p$ri. De asemenea,
nscrierea n conturile p$rilor s-ar putea s$ se prezinte la niveluri diferite. n principiu, atunci cnd
operaiunea intern$ grupului apare nscris$ numai n conturile uneia din societ$i sau cnd sumele
snt diferite, ajustarea de omogenizare nseamn$ punerea de acord a m$rimilor !i nscrierea n
contabilitatea p$rii unde tranzacia nu a fost operat$.
iii) Omogenizarea structurilor situa#iilor financiare
Atunci cnd structurile conturilor anuale ale unei societ$i a grupului nu coincid cu structurile
conturilor fixate prin planul de consolidare este necesar$ o reclasificare a acestora. n Romnia,
omogeniz$rile de acest tip snt mult u!urate de faptul c$ ntreprinderile au obligaia s$ ntocmeasc$
situaii financiare dup$ modele standard, stabilite de ministerul finanelor publice. Atunci cnd
filialele grupului snt localizate n mai multe $ri, formatele situaiilor financiare snt diferite !i
trebuie aduse la un numitor comun. Este suficient s$ compar$m bilanul romnesc (care se
ntocme!te sub form$ de list$) cu bilanurile publicate de cele mai multe grupuri internaionale (care
snt sub form$ de tabel), pentru a vedea c$ includerea n situaiile financiare consolidate ale unui
astfel de grup a unei filiale romne!ti o oblig$ pe aceasta s$ ntocmeasc$ bilanul ntr-un nou
format. Acela!i lucru este valabil !i pentru contul de profit !i pierdere care n Romnia se
ntocme!te apelnd la o clasificare a veniturilor !i cheltuielilor dup$ natura lor, n timp ce pe plan
internaional se reine, de regul$, clasificarea dup$ destinaie. Ambele snt admise de IAS ns$,
odat$ f$cut$ opiunea de c$tre grup pentru a variant$, toate filialele trebuie s$ prezinte situaii
financiare !i n forma impus$ de grup.
Acest tip de omogenizare refer$ !i la convertirea n moned$ naional$ a conturilor anuale
exprimate n moned$ str$in$. n acest sens se aplic$ IAS 21 Efectele varia#iei cursurilor de schimb
valutar. Conform acestui standard internaional de contabilitate, filialele din str$in$tate ale grupului
se mpart, din punct de vedere al metodei de conversie aplicate, n dou$ categorii:
- entit$i externe (sau filiale autonome);
- operaiuni din str$in$tate care snt parte integrant$ a operaiunilor ntreprinderii raportoare
(pe care le vom numi n continuare entit$i f$r$ autonomie).
Pentru a ncadra o filial$ extern$ la categoria de filiale autonome, trebuie verificat dac$ ea
ndepline!te criteriile urm$toare:
- filiala din str$in$tate !i desf$!oar$ activitatea avnd un grad semnificativ de autonomie n
raport cu dominanta (numit$ ntreprindere raportoare);
- tranzaciile cu ntreprinderea raportoare nu reprezint$ o pondere mare n cadrul activit$ilor
filialei;
- finanarea filialei se face n principal din activitatea proprie !i din credite bancare de la b$nci
locale, apelndu-se mai puin la finan$ri directe de la dominant$;
pagina 118 din 152
- cheltuielile salariale, cele cu materiile prime materiale !i celelalte cheltuieli care compun
costul produselor sau serviciilor obinute de filial$ snt efectuate ndeosebi n moneda local$ !i mai
puin n moneda n care se ntocmesc situaiile financiare consolidate (numit$ moned$ de raportare);
- atunci cnd filiala are activitate de export, acesta se deconteaz$ n principal n alte monede
dect cea de raportare;
- fluxurile de trezorerie ale societ$ii mam$ snt independente de activit$ile filialei externe,
fiind puin afectate de c$tre acestea.
iv) Omogenizarea temporal
Rezultatele activit$ii unei filiale snt incluse n situaiile financiare consolidate de la data achiziiei
acesteia, adic$ de la data prelu$rii efective a controlului supra filialei de c$tre cump$r$tor, conform
IFRS 3 Combinri de ntreprinderi. Rezultatele activit$ii unei filiale cedate snt incluse n contul
de profit !i pierdere consolidat pn$ la data ced$rii, dat$ la care societatea mam$ nceteaz$ s$ mai
exercite control asupra filialei. Diferena dintre suma obinut$ din cedarea filialei !i valoarea
contabil$ a activelor minus valoarea datoriilor acesteia la data ced$rii este recunoscut$ n contul de
profit !i pierdere consolidat ca profit/pierdere din ced$ri de filiale. Pentru a asigura comparabilitatea
situaiilor financiare de la o perioad$ contabil$ la alta, adeseori se furnizeaz$ informaii
suplimentare despre efectul achiziiei !i ced$rii de filiale asupra poziiei financiare la data raport$rii
!i asupra rezultatelor perioadei de raportare, ca !i asupra valorilor corespunz$toare din perioada
precedent$.
d2) Elimin!rile
Elimin$rile specifice ntocmirii situailor financiare consolidate pot fi grupate n dou$ categorii
mari:
- elimin$rile de natur$ patrimonial$:
- eliminarea efectelor tranzaciilor intra-grup.
i) Eliminrile de natur patrimonial
Aceste elimin$ri se refer$ la titlurile de participare din bilanul societ$ii dominante n contrapartid$
cu capitalurile proprii ale filialelor. Justificarea acestor elimin$ri este dat$ de aceea c$ n bilanul
cumulat apar att titlurile de participare deinute de dominant$, ct !i activele !i pasivele filialelor,
adic$ tocmai echivalentul titlurilor dobndite de dominant$. Vedem c$ aceea!i avere apare de dou$
ori n bilanul cumulat, motiv pentru care trebuie eliminat ceva. Nu putem elimina activele !i/sau
pasivele filialelor, a!a nct ceea ce r$mne de exclus este postul Titluri de participare n filiale.
Eliminarea acestui post diminueaz$ activul total !i pentru a p$stra egalitatea dintre cele dou$ mari
structuri de bilan, este necesar s$ elimin$m ceva !i din pasiv: aici ceea ce dubleaz$ sumele reale
snt capitalurile proprii ale filialei, care se elimin$ !i ele.
Exemplu: Presupunem c$ societatea A prezint$ urm$torul bilan simplificat:
Activ
Bilan societatea
A
Pasiv
Trezorerie 400 Capital 1.200
Alte active 1.600 Datorii 800
Total 2.000 Total 2.000
F$cnd abstracie de aspectele juridice, presupunem c$ societatea A creeaz$ o filial$ - societatea B
punndu-i la dispoziie ca aport totalitatea disponibilit$ilor pe care le are la data respectiv$. n
schimbul acestui aport n bani, A prime!te titluri de participare la B. Bilanul societ$ii B se
prezint$, dup$ nfiinare, astfel:
Activ
Bilan societatea B
Pasiv
Trezorerie 400 Capital 400
Total 400 Total 400
Dac$ ne propunem ca, dup$ aceast$ operaiune, s$ ntocmim bilanul consolidat al grupului format
din dominanta A !i din filiala B (o s$-l numim grupul AB), va trebui s$ facem, mai nti, cumularea
pagina 119 din 152
post cu post a bilanurilor individuale. Bilanul lui B este prezentat mai sus, mai r$mne s$
prezent$m bilanul societ$ii A dup$ crearea filialei B:
Activ
Bilan societatea A
Pasiv
Titluri de
participare n B
400 Capital 1.200
Alte active 1.600 Datorii 800
Total 2.000 Total 2.000
Se observ$ c$ diferena ntre bilanul societ$ii A ntocmit nainte de crearea filialei B !i cel ntocmit
dup$ crearea acesteia o reprezint$ faptul c$ n locul postului Trezorerie din Activ apare postul
Titluri de participare n B. Bilanul agregat se obine prin nsumare !i va ar$ta astfel:
Foaia de lucru pentru ntocmirea bilan#ului agregat al grupului AB
Explicaii A B
Bilan
agregat
Activ
Trezorerie - 400 400
Titluri de participare n
B
400 - 400
Alte active 1.600 - 1.600
2.000 400 2.400
Pasiv
Capital 1.200 400 1.600
Datorii 800 - 800
Total 2.000 400 2.400
n bilanul agregat, activul !i respectiv pasivul, snt mai mari cu 400 u.m. dect m$rimea real$ a
valorilor grupului, pentru c$ cele 400 u.m. figureaz$ de dou$ ori: o dat$ n bilanul societ$ii A (la
titluri de participare) !i a doua oar$ n bilanul societ$ii B (la trezorerie). Eliminarea presupune, pe
de o parte, mic!orarea cu 400 u.m. a capitalurilor proprii din bilanul agregat (capital propriu B), iar
pe de alt$ parte, mic!orarea cu aceea!i sum$ a titlurilor de participare n B. Dup$ aceast$ eliminare,
obinem bilanul consolidat care se prezint$ astfel:
Foaia de lucru pentru ntocmirea bilan#ului consolidat al grupului AB
Explicaii A B
Bilan
agregat
Elimin$ri
Bilan
cumulat
Activ
Trezorerie - 400 400 - 400
Titluri de participare n B 400 - 400 -400 -
Alte active 1.600 - 1.600 - 1.600
2.000 400 2.400 -400 2.000
Pasiv
Capital 1.200 400 1.600 -400 1.200
Datorii 800 - 800 - 800
Total 2.000 400 2.400 -400 2.000
n urma elimin$rilor de natur$ patrimonial$ se mai pot pune n eviden$:
- interesele asociailor externi n capitalurile proprii ale filialei, pe de o parte, !i n rezultatul
acesteia, pe de alt$ parte, atunci cnd dominanta nu are un procentaj de interes de 100% n filial$;
- fondul comercial, atunci cnd, la data dobndirii controlului, preul titlurilor de participare deinute
de dominant$ este diferit de partea ce-i revine acesteia din activul net al filialei, calculat pe baza
valorilor juste ale activelor !i datoriilor acesteia la data achiziiei (calculul se face n conformitate
cu IFRS 3 Combinri de ntreprinderi);
- corectarea, nainte de eliminare, a costului de achiziie a titlurilor de participare cu dividendele
primite de dominant$ de la filial$ !i declarate de aceasta din profituri realizate nainte de intrarea n
pagina 120 din 152
perimetrul de consolidare. De fapt, aceast$ corecie ar trebui s$ se fac$ de c$tre ntreprinderile care
aplic$ IAS direct n contabilitatea individual$, nemaifiind necesar$ n consolidare.
Exemplu: La nceputul exerciiului N, ntreprinderea A cump$r$ 80% din aciunile B, cu preul de
17.500 u.m. La data achiziiei, capitalurile proprii ale B snt de 20.000 u.m. (15.000 capital social !i
5.000 rezerve). Presupunem c$ n cursul exerciiului N, B nu a declarat dividende !i c$ a realizat un
profit de 1.800 u.m. Pentru simplificarea exemplului, mai presupunem c$ ntre cele dou$
ntreprinderi nu au avut loc tranzacii n exerciiul N.
Dup$ achiziie, dominanta A trebuie s$ calculeze diferena de prim$ consolidare !i s$
determine fondul comercial. Presupunem c$ valorile juste ale activelor !i pasivelor B nu difer$ de
valorile lor contabile nete, a!a nct toat$ diferena de prim$ consolidare este fond comercial:
Fondul comercial de
consolidare
= preul pl$tit -
partea ce revine
dominantei din
capitalurile proprii ale
filialei la data achiziiei
=

= 17.500 - 80% x 20.000 = 1.500 u.m.
La sfr!itul exerciiului N, bilanurile A !i B se prezint$ astfel (ar$t$m n acela!i timp !i m$rimile
cumulate):
Bilan# la 31.12.N
Explicaii Soc. A Soc. B
Bilan
cumulat
Activ
1. Bunuri !i creane 56.500 41.000 97.500
2. Titluri de participare n B 17.500 - 17.500
Total activ 74.000 41.000 115.000
Pasiv
1. Capital social 20.000 15.000 35.000
2. Rezerve 17.000 5.000 22.000
3. Profit 3.500 1.800 5.300
4. Datorii 33.500 19.200 52.700
Total pasiv 74.000 41.000 115.000
Pentru ntocmirea bilanului consolidat, este necesar s$ stabilim interesele asociailor externi n
capitalurile proprii ale B la data consolid$rii. n bilanul consolidat va ap$rea deci un post de pasiv
n plus fa$ de cele din bilanurile individuale. Din punct de vedere didactic, interesele asociailor
externi pot ap$rea separat pentru rezultat !i separat pentru celelalte capitaluri proprii. n practic$ nu
se face aceast$ distincie. n exemplul nostru, avem:
- interesele asociailor externi n rezultatul B din exerciiul N = 20% x 1.800 = 360 u.m.
- interesele asociailor externi n capitalurile proprii B la 31.12.N = 20% x (15.000 + 5.000) = 4.000
u.m.
Elimin$rile de natur$ patrimonial$ se pot prezenta !i sub form$ de articole contabile:
- eliminarea titlurilor de participare, odat$ cu evidenierea intereselor asociailor externi n
capitalurile proprii B (f$r$ luarea n considerare a rezultatelor):
%
Capital social
Rezerve B
Fond comercial
= %
Participaii n B
Interesele asociailor externi
21.500
15.000
5.000
1.500
21.500
17.500
4.000
- evidenierea p$rii asociailor externi din rezultatul realizat de B n exerciiul N:
Rezultat = Rezultatul asociailor externi 360 360

Pentru ntocmirea bilanului consolidat vom sistematiza rulajele nete ale conturilor care au ap$rut n
jurnalul de consolidare pe coloana Eliminri din Situa#ia de calcul pentru ntocmirea bilan#ului
consolidat:
pagina 121 din 152
- pentru Capital social avem rulaj debitor de 15.000 u.m. !i acesta va ap$rea n cu semnul minus,
avnd n vedere c$ este vorba de un cont de pasiv;
- pentru Rezerve, rulajul este debitor !i egal cu 5.000 u.m.;
- pentru contul de activ Participa#ii n B, rulajul net este creditor !i egal cu 17.500 u.m., ceea ce
nseamn$ c$ apare cu semnul minus;
- Interesele asocia#ilor externi !i Rezultatul asocia#ilor externi nu figureaz$ n bilanurile
individuale, deci trebuie s$ le ad$ug$m. Vedem din jurnalul de consolidare c$ aceste conturi ncep
s$ funcioneze prin a se credita, ceea ce nseamn$ c$ trebuie ad$ugate n pasiv, unde sumele
corespunz$toare lor apar cu semnul plus;
- suma din debitul contului Fond comercial este de 1.500;
- rulajul net al contului Rezultat este debitor !i egal cu 360 u.m., sum$ care apare cu semnul minus
n pasiv.
Pa!ii parcur!i pentru ntocmirea bilanului consolidat se pot sistematiza astfel:
Foaia de calcul pentru ntocmirea bilan#ului consolidat
Explicaii Soc. A Soc. B
Bilan
cumulat
Elimin$ri
Bilan
consolidat
Activ
1. Bunuri !i creane 56.500 41.000 97.500 - 97.500
2. Titluri de participare n B 17.500 - 17.500 -17.500 -
3. Fond comercial - - - 1.500 1.500
Total activ 74.000 41.000 115.000 -16.000 99.000
Pasiv
1. Capital social 20.000 15.000 35.000 -15.000 20.000
2. Rezerve 17.000 5.000 22.000 -5.000 17.000
3. Profit 3.500 1.800 5.300 -360 4.940
4. Interesele asociailor externi - - - 4.000 4.000
5. Rezultatul asociailor externi - - - 360 360
6. Datorii 33.500 19.200 52.700 - 52.700
Total pasiv 74.000 41.000 115.000 -16.000 99.000

ii) Eliminarea efectelor tranzac#iilor intra-grup
'tim c$ fiecare din componentele grupului are personalitate juridic$ proprie !i am v$zut c$, pe plan
contabil, principala consecin$ este obligativitatea de a ntocmi bilan. n acela!i timp, independena
juridic$ face ca, n cazul tranzaciilor comerciale (vnz$ri - cump$r$ri de bunuri !i/sau prest$ri de
servicii) dintre componentele grupului s$ se ntocmeasc$ factur$ !i s$ se nregistreze venit la firma
care vinde, respectiv cheltuial$ sau intrarea unui bun, la firma care cump$r$. De aici rezult$ c$
nregistrarea n contabilitate a operaiunilor comerciale care au loc ntre componentele grupului se
face ca orice alt$ vnzare sau cump$rare, folosind conturile de stocuri, de imobiliz$ri, de cheltuieli,
de venituri, precum !i conturile de creane fa$ de clieni ori de datorii fa$ de furnizori. Respectarea
regulilor contabile privind inerea evidenei individuale a fiec$rei componente a grupului ne oblig$
s$ prezent$m nregistr$rile ca pe ni!te vnz$ri, respectiv cump$r$ri obi!nuite.
Indiferent de conturile n care se nregistreaz$ operaiunile dintre componentele grupului, n cadrul
procedurilor de consolidare trebuie s$ elimin$m efectele acestor operaiuni, adic$ trebuie s$
excludem din situaiile financiare cumulate creanele !i datoriile reciproce, precum !i cheltuielile !i
veniturile reciproce. Eliminarea efectelor tranzaciilor reciproce este necesar$ pentru c$ n urma lor
apar elemente de bilan sau de rezultate nereale. 'tim c$, de exemplu, o entitate se mbog$e!te sau
s$r$ce!te ndeosebi n urma tranzaciilor cu mediul extern, adic$ n urma vnz$rilor c$tre entit$i
independente. Or, n urma vnz$rilor n cadrul grupului apar venituri la vnz$tor !i pot ap$rea
cheltuieli la cump$r$tor, f$r$ ca grupul, v$zut ca entitate de sine st$t$toare, s$ se mbog$easc$ sau
s$ s$r$ceasc$ n vreun fel. n aceste condiii, elimin$rile nu fac dect s$ aduc$ m$rimile activelor,
datoriilor, veniturilor !i cheltuielilor la nivelul lor real, adic$ la nivelul pe care l permite aplicarea
criteriilor de recunoa!tere a elementelor situaiilor financiare, a!a cu snt stabilite acestea n Cadrul
general pentru ntocmirea !i prezentarea situaiilor financiare elaborat de IASC. Elimin$rile mai snt
necesare !i pentru c$ tranzaciile n cadrul grupului pot da na!tere la abuzuri. n acest sens, putem s$
pagina 122 din 152
ne imagin$m exemplul unei ntreprinderi care dore!te neap$rat s$ declare o cifr$ de afaceri mare sau
un rezultat anume. Dac$ ne-am limita doar la informaiile din contabilitatea individual$, ignornd
procedurile de consolidare, atunci este suficient ca firma noastr$ s$ factureze bunuri sau servicii
c$tre alte componente ale grupului, la preuri stabilite artificial, astfel nct s$ ajung$ la cifrele dorite
f$r$ prea multe eforturi. Exagernd puin, ne putem gndi la facturarea !i refacturarea de cteva ori a
aceluia!i bun ntre dou$ sau mai multe componente ale grupului. Este evident c$ cifrele de afaceri
obinute individual de firmele din grup snt nereale !i c$ ceea ce conteaz$ snt tranzaciile la preul
pieei ncheiate cu teri externi independeni.
Exemplu: n luna decembrie N, societatea dominant$ A vinde ntreprinderii B (deinut$ n proporie
de 90%) m$rfuri la pre de vnzare de 100 u.m., costul acestora fiind de 85 u.m., astfel nct marja
brut$ realizat$ de A este de 15 u.m.. Pentru B, bunurile reprezint$ tot m$rfuri (al c$ror cost de
achiziie este de 100) !i la 31.12.N mai exist$ n stoc 30% din acestea.
Grupul aplic$ metoda centralizat$ de efectuare a elimin$rilor, ceea ce nseamn$ c$ toate articolele
contabile se prezint$ n jurnalul de consolidare ntocmit de serviciul de consolidare.
Dac$ presupunem c$, pn$ la aceast$ dat$, B nu a achitat nc$ suma datorat$ lui A, atunci n jurnalul
de consolidare vom avea mai multe tipuri de elimin$ri (facem abstracie de aspectele privind taxa pe
valoarea ad$ugat$):
- eliminarea creanei/datoriei reciproce, de 100 u.m.:
Furnizori = Clieni 100 100
- eliminarea veniturilor !i cheltuielilor reciproce, precum !i a rezultatului intern cuprins n valoarea
stocurilor r$mase la B: 30 x 15% = 4,5 u.m.:
Venituri din vnzarea
de m$rfuri A
81

= %
Cheltuieli privind
m$rfurile B
M$rfuri
Cheltuieli privind
m$rfurile A
100 -
70

4,5
25,5
Presupunem , n continuare c$ n exerciiul N+1, A a vndut lui B m$rfuri la pre de vnzare de
150 u.m. (costul acestora la A fiind de 135), iar B a vndut n total m$rfuri cump$rate de la A la cost
de achiziie de 120. Aici situaia este mai complex$, n sensul c$ la B snt disponibile pentru vnzare
att m$rfuri cump$rate n exerciiul curent (cost 150 u.m.), ct !i m$rfuri r$mase n stoc din
exerciiul precedent (la cost de 30 u.m.). Totalul costului de achiziie la B al m$rfurilor cump$rate
de la A !i disponibile pentru vnzare este de 150 + 30 = 180 u.m. n condiiile n care B a vndut n
N+1 m$rfuri al c$ror cost era de 120 u.m. nseamn$ c$ mai are n stoc la 31.12.N+1 m$rfuri de 180
- 120 = 60 u.m. Profitul realizat de A din vnzare de m$rfuri la B n N+1 este de 150 - 135 = 15
u.m., n timp ce profitul nerealizat din vnzarea de m$rfuri n exerciiul N este de 4,5 u.m.
Primul lucru pe care trebuie s$-l nregistr$m este eliminarea profitului intra-grup din stocul iniial.
Consider$m c$ epuizarea stocurilor se face n ordinea primul intrat - primul ie!it, ceea ce nseamn$
c$ bunurile existente n stoc la B !i cump$rate de la A n exerciiul anterior au ie!it complet din
patrimoniul B. Ie!irea s-a concretizat n desc$rcarea gestiunii, adic$ n debitarea contului Cheltuieli
privind m$rfurile. Eliminarea profitului intern presupune deci debitarea contului de rezerve (profitul

81
Pentru a nelege mai u!or nregistrarea elimin$rilor de acest tip, este util s$ ne amintim cum s-au consemnat
operaiunile respective n contabilit$ile individuale ale celor dou$ firme:
La furnizorul A (societate
dominant)
La clientul B (filial)
- vnzarea m$rfurilor c$tre B:
411 = 707 100
- desc$rcarea gestiunii:
607 = 371 85
- cump$rarea m$rfurilor de la A:
371 = 401 100
- vnzarea unei p$ri din m$rfurile
cump$rate de la A c$tre teri externi:
411 = 707 pre# vnzare B
- desc$rcarea gestiunii la B:
607 = 371 70

pagina 123 din 152
exerciiului anterior) !i creditarea contului Cheltuieli privind m$rfurile, cu profitul de 4,5 u.m.
existent n stocul iniial:
Rezerve = Cheltuieli privind
m$rfurile
4,5 4,5
Pentru eliminarea veniturilor, cheltuielilor !i profitului aferente exerciiului curent, identific$m
urm$toarele sume:
- de la venituri se elimin$ ceea ce a nregistrat A la transferul m$rfurilor c$tre B n exerciiul N+1,
adic$ 150 u.m.;
- de la cheltuielile privind m$rfurile nregistrate de B n cursul exerciiului N+1, trebuie eliminat$
partea ce corespunde m$rfurilor cump$rate !i vndute n N+1, adic$ 120 - 30 = 90 u.m.;
- de la cheltuielile privind m$rfurile nregistrate de A n cursul exerciiului N+1, trebuie eliminat$
partea corespunz$toare m$rfurilor r$mase n stoc la B, adic$ . m . u 54
150
60
x 135 = ;
- profitul inclus n stocul de 60 u.m. existent la B la 31.12.N+1 este de . m . u 6
150
135 150
x 60 =

Articolele contabile snt:
- pentru eliminarea propriu-zis$:
Venituri din vnzarea
de m$rfuri A
= %
Cheltuieli privind
m$rfurile B
M$rfuri
Cheltuieli privind
m$rfurile A
150 -
90
6
54
n urma acestor nregistr$ri, rezultatul exerciiului N+1 este diminuat doar cu 1,5 u.m. (scad
veniturile cu 150 u.m. !i cheltuielile cu 148,5 u.m.), diferena de 4,5 pn$ la profitul total eliminat de
6 u.m. influennd rezervele. Dac$ m$rfurile existente n stoc la nceputul anului ar fi fost cump$rate
(n acelea!i condiii de pre !i de profit intern) n cursul exerciiului N+1, atunci eliminarea ar fi avut
ca efect diminuarea doar a rezultatului acestui exerciiu cu tot profitul intern de eliminat, adic$ 6
u.m.
5.5.3. Titluri de participare n ntreprinderi asociate metoda punerii n echivalen# (IAS
28)
IAS 28 Participa#ii n ntreprinderile asociate trebuie aplicat n contabilizarea de c$tre investitor a
investiiilor n ntreprinderile asociate. Prin ntreprindere asociat$ se nelege ntreprinderea cu
personalitate juridic$ distinct$ asupra c$reia investitorul exercit$ o influen$ semnificativ$
(exercitarea acestei influene se poate realiza direct sau indirect).
Influen'a semnificativ$ reprezint$ autoritatea de a participa la luarea deciziilor de politic$
financiar$ !i operaional$ ale ntreprinderii asociate, f$r$ a putea controla aceste politici. Dac$ un
investitor deine direct sau indirect, prin filiale, 20% sau mai mult din voturile n adunarea general$
a ntreprinderii n care a investit, se presupune c$ investitorul respectiv exercit$ o influen$
semnificativ$, cu excepia cazului n care se poate demonstra contrariul. Dimpotriv$, dac$
investitorul deine, direct sau indirect, mai puin de 20% din voturile ntreprinderii n care a investit,
se presupune c$ acesta nu exercit$ influen$ semnificativ$, cu excepia cazului n are se poate
demonstra clar acest lucru. O participaie substanial$ sau majoritar$ a unei alte persoane nu exclude
neap$rat posibilitatea ca un investitor s$ exercite o influen$ semnificativ$.
Exercitarea de c$tre un investitor a unei influene semnificative se probeaz$, de obicei, prin unul din
urm$toarele moduri:
a) reprezentarea n consiliul de administraie sau n organul de conducere echivalent al
ntreprinderii n care s-a investit;
b) participarea la elaborarea deciziilor;
c) existena unor tranzacii semnificative ntre investitor !i ntreprinderea n care a investit;
pagina 124 din 152
d) schimbul de personal managerial; sau
e) furnizarea de informaii tehnice eseniale.
n situaiile financiare consolidate ale investitorului, prezentarea titlurilor de participare deinute
ntr-o ntreprinderea asociat$ se face prin aplicarea metodei punerii n echivalen$. Conform acestei
metode, investiia este nregistrat$ iniial la valoarea de intrare (cost) urmnd ca, dup$ data
achiziiei, aceast$ valoare contabil$ s$ fie majorat$ sau diminuat$ astfel nct s$ se recunoasc$ partea
investitorului din profiturile sau pierderile ntreprinderii n care a investit. Sumele primite de
investitor ca repartiz$ri de profit efectuate de ntreprinderea n care a investit reduc valoarea
contabil$ a investiiei. De asemenea, se fac ajust$ri ale valorii contabile n cazul modific$rii
participaiei investitorului n ntreprinderea n care a investit, modific$ri ca decurg din schimb$ri ale
capitalurilor proprii ale ntreprinderii n care a investit care nu au trecut prin contul de profit !i
pierdere. Astfel de modific$ri ale capitalurilor proprii le includ !i pe cele rezultate din reevaluarea
imobiliz$rilor corporale !i a investiiilor financiare, din diferenele de curs valutar !i din diferenele
ce decurg din combin$rile de ntreprinderi
82
.
Investiia ntr-o ntreprindere asociat$ trebuie contabilizat$ n situaiile financiare consolidate
folosind metoda punerii n echivalen$, cu excepia situaiilor n care:
(a) investiia este achiziionat$ !i p$strat$ exclusiv n vederea ced$rii ei ntr-un viitor
apropiat; sau
(b) ntreprinderea n care s-a investit !i desf$!oar$ activitatea ntr-un mediu caracterizat
prin existena unor restricii severe pe termen lung, care i afecteaz$ semnificativ capacitatea de a
transfera fonduri investitorului.
Un investitor trebuie s$ nceteze aplicarea metodei punerii n echivalen$ la data la care:
(a) nceteaz$ s$ mai exercite o influen$ semnificativ$ ntr-o ntreprindere asociat$, dar
p$streaz$ titlurile aferente investiiei, fie integral, fie parial; sau
(b) folosirea punerii n echivalen$ nu mai este adecvat$ pentru c$ ntreprinderea asociat$
funcioneaz$ ntr-un mediu caracterizat de existena unor restricii severe !i pe termen lung, care
afecteaz$ semnificativ capacitatea acesteia de a transfera fonduri c$tre investitor.
Valoarea contabil$ net$ a investiiei la acea dat$ trebuie considerat$ ulterior ca valoarea de
nregistrare (cost).
Multe din procedurile necesare pentru aplicarea metodei punerii n echivalen$ snt similare
procedurilor de consolidare definite n IAS 27 Situaii financiare consolidate !i situaii financiare
individuale. Aceasta nseamn$ c$ !i conceptele principale folosite n consolidare n leg$tur$ cu
dobndirea unei filiale snt adoptate la achiziia unei investii ntr-o ntreprindere asociat$.
Contabilizarea prin punere n echivalen$ a investiiei ntr-o ntreprindere asociat$ se face ncepnd
cu data la care aceasta r$spunde definiiei de ntreprindere asociat$. Odat$ cu achiziia investiiei,
diferena (pozitiv$ sau negativ$) ntre costul de achiziie !i partea ce-i revine investitorului din
activele nete identificabile ale ntreprinderii asociate este contabilizat$ n conformitate cu IFRS 3
Combin$ri de ntreprinderi. Partea investitorului n profiturile sau pierderile realizate de
ntreprinderea asociat$ dup$ data achiziiei se ajusteaz$ pentru a ine seama de:
(a) amortizarea activelor amortizabile, calculat$ la valoarea lor just$;
(b) amortizarea diferenei dintre costul investiiei !i partea ce-i revine investitorului din
valorile reale ale activelor nete identificabile ale ntreprinderii asociate la data achiziiei.
Pentru aplicarea metodei punerii n echivalen$, investitorul folose!te cele mai recente situaii
financiare disponibile ale ntreprinderii asociate; de regul$, acestea snt ntocmite pentru aceea!i
dat$ de nchidere ca !i situaiile financiare ale investitorului. Cnd datele de raportare (de nchidere)
a investitorului !i a ntreprinderii asociate snt diferite, se ntmpl$ adeseori ca ntreprinderea
asociat$ s$ ntocmeasc$, pentru uzul investitorului, situaii financiare la data nchiderii reinut$ de
investitor. Cnd acest lucru nu este posibil, se pot utiliza situaii financiare ntocmite la alt$ dat$ de
nchidere. Principiul permanenei metodelor oblig$ la p$strarea acelora!i durate ale perioadelor de
raportare !i la meninerea acelora!i diferene ntre datele de raportare, dac$ este cazul.

82
A se vedea, de asemenea, SIC 33 Consolidarea $i metoda punerii n echivalen# drepturi de vot poten#iale $i
alocarea participa#iilor n capitalurile proprii.
pagina 125 din 152
Atunci cnd, pentru punerea n echivalen$, se folosesc situaii financiare ntocmite de ntreprinderea
asociat$ la o dat$ de raportare diferit$ de cea reinut$ de investitor, se fac ajust$rile necesare pentru
luarea n considerare a efectelor tranzaciilor dintre ntreprinderea asociat$ !i investitor, precum !i a
evenimentelor semnificative care au avut loc ntre data nchiderii reinut$ de ntreprinderea asociat$
!i data de raportare a investitorului.
Exemplu: La nceputul exerciiului N, ntreprinderea A cump$r$ 30% din aciunile
ntreprinderii B cu preul de 300 u.m. La data achiziiei, capitalurile proprii ale B snt de 1.000 u.m.
Dac$ n cursul exerciiului N, ntre A !i B nu s-a derulat nici o operaiune, nu apar nici elimin$rile
specifice consolid$rii. De asemenea, ne imagin$m c$ B aplic$, n ntocmirea conturilor anuale
individuale, metode compatibile cu cele reinute de A pentru consolidare. 'tim c$ n exerciiului N,
B a realizat un profit net de 250 u.m., nu a pl$tit dividende !i nici nu !i-a m$rit capitalul prin noi
aporturi, a!a nct capitalurile sale proprii la sfr!itul exerciiului snt de 1.250 u.m. Plec$m de la
premisa s$ investitorul folose!te n contabilitatea individual$ metoda costului de achiziie pentru
contabilizarea titlurilor B.
n aceste condiii, preluarea titlurilor B n consolidare presupune nregistr$rile urm$toare:
pentru exerci'iul N:
- transferul la "titluri puse n echivalen$":
Titluri B puse n echivalen$ = Titluri de participare n B 300 300
- consemnarea p$rii lui A din rezultatele B pe exerciiul N:
Titluri B puse n echivalen$ = Rezultatul ntreprinderilor puse n echivalen$ 75 75
pentru exerci'iul N+1:
- stabilirea p$rii lui A din modificarea capitalurilor proprii B ntre data achiziiei !i
31.12.N+1: 30% x (1.355 - 1.000) = 106,5 u.m., din care 30% x 205 = 61,5 u.m. reprezint$ partea A
din rezultatul B pe exerciiul N+1. Diferena pn$ la 106,5 u.m. este partea A din rezultatul B pe
exerciiul precedent:
Titluri B puse n echivalen$ = %
Rezultatul ntreprinderilor puse n echivalen$
Rezerve
106,5 -
61,5
45
- transferul la rezerve al dividendelor primite de A de la B:
Venituri din imobiliz$ri financiare = Rezerve 30 30
pentru exerci'iul N+2:
- partea lui A din modificarea capitalurilor proprii B ntre data achiziiei !i 31.12.N+2: 30% x
(705 - 1.000) = 88,5 u.m., din care 30% x 650 = 195 u.m. reprezint$ partea A din rezultatul B pe
exerciiul N+2. Diferena de 106,5 u.m. pn$ la 88,5 u.m. este partea A din rezultatul B pe
exerciiile precedente:
Titluri B puse n echivalen$ = %
Rezultatul ntreprinderilor puse n echivalen$
Rezerve
88,5 -
195
106,5
5.6. Deprecierea activelor imobilizate (IAS 36)
ntocmirea situaiilor financiare oblig$ ntreprinderea s$ evalueze elementele de activ !i de pasiv !i
s$ rein$ valoarea conform$ cu regulile impuse de normele contabile. Ca regul$ general$, evaluarea
la nchiderea exerciiului se face la valoarea de intrare pus de acord cu rezultatele inventarierii.
Aceasta nseamn$ c$, pentru elementele de activ, se reine cea mai mic$ valoare dintre costul istoric
!i valoarea de inventar. Atunci cnd valoarea de inventar devine mai mic$ dect valoarea de intrare,
diferena nefavorabil$ se nregistreaz$ prin intermediul amortiz$rilor, dac$ este definitiv$, sau prin
intermediul provizioanelor pentru depreciere, dac$ pierderea de valoare este reversibil$. Valoarea
pagina 126 din 152
de inventar este o valoare de utilitate, adic$ se stabile!te n funcie de preul pieei !i de utilitatea
bunului pentru ntreprindere, n starea !i n locul n care se afl$.
n cazul aplic$rii normelor contabile internaionale (IAS/IFRS), ntreprinderile trebuie s$ respecte
IAS 36 Deprecierea activelor care spune c$ un activ se consider$ depreciat atunci cnd valoarea sa
recuperabil$ este mai mic$ dect valoarea lui contabil$ (net$). Aceasta nseamn$ c$, pentru a
verifica existena deprecierii unui activ, este necesar s$ se compare valoarea contabil$ net$ cu
valoarea recuperabil$ a activului respectiv.
Valoarea contabil! (net!) reprezint$ valoarea de intrare din care se scad amortizarea cumulat$ !i
alte deprecieri constatate anterior momentului n care se face evaluarea.
Valoarea recuperabil! se stabile!te, la rndul ei, prin compararea valorii juste diminuate cu
costurile de vnzare a activului supus evalu$rii cu valoarea lui de utilizare !i este cea mai mare
dintre aceste dou$ m$rimi. Pentru stabilirea valorii de utilizare se parcurg doi pa!i:
- se estimeaz$ intr$rile !i ie!irile de numerar generate de folosirea continu$ a activului !i de
eventuala sa vnzare;
- acestor fluxuri viitoare de trezorerie li se aplic$ o rat$ de actualizare adecvat$.
Fluxurile viitoare de trezorerie trebuie stabilite avnd n vedere: cele mai bune estim$ri financiare pe
care se bazeaz$ conducerea ntreprinderii. Rata de actualizare trebuie s$ fie o rat$ care s$ reflecte
estim$rile actuale cu privire la valoarea n timp a monedei !i cu privire la riscurile specifice
activului avut n vedere. Ca puncte de plecare n stabilirea ratei de actualizare, se pot reine:
- costul mediu al capitalului ntreprinderii;
- rata marginal$ a dobnzii la mprumuturile pe care le ia ntreprinderea;
- alte rate ale dobnzii la mprumuturi.
Totu!i, acest test de depreciere se efectueaz$, de regul$, doar atunci cnd exist$ indicii interne sau
externe c$ a ap$rut o depreciere.
Dup$ stabilirea valorii recuperabile (VR), aceasta se compar$ cu valoarea contabil$ net$ (VCN) !i,
dac$ VR < VCN, atunci se recunoa!te o depreciere egal$ cu VR VCN. Aceast$ depreciere se
nregistreaz$ pe cheltuieli, cu excepia cazului n care activul respectiv a fost reevaluat anterior, cnd
deprecierea se nregistreaz$ ca o diminuare a diferenei din reevaluare existente. Dac$ diferena din
reevaluare nu-i suficient$ pentru a acoperi deprecierea, partea r$mas$ se trece pe cheltuieli.
Deprecierea (pierderea de valoare) recunoscut$ n anii anteriori trebuie diminuat$ (sau chiar
anulat$) dac$ valoarea recuperabil$ cre!te. n acest caz, valoarea de nregistrare a activului se aduce
la nivelul noii valori recuperabile, f$r$ a dep$!i ns$ nivelul la care ar fi ajuns valoarea contabil$
net$ dac$ deprecierea anterioar$ nu ar fi fost nregistrat$. Anularea sau diminuarea deprecierii se
nregistreaz$ pe seama veniturilor, cu excepia reevalu$rilor, cnd snt afectate capitalurile proprii.
Exemplul nr. 1: n decembrie N, se pune n funciune un utilaj cu durata de utilizare de 10 ani !i cu
valoarea de intrare de 450.000 lei. La sfr!itul lui N+1, valoarea net$ contabil$ este de 450.000
(450.000 / 10 ) = 405.000 lei. Consider$m c$ valoarea recuperabil$ este de 400.000 lei. Apare o
depreciere de 5.000 lei care trebuie nregistrat$ n contabilitate. Deoarece trebuie s$ aplic$m
IAS/IFRS, ncerc$m s$ g$sim o soluie conform$ cu aceste norme. Duescu (2003) ne propune
nregistrarea deprecierii prin diminuarea direct$ a valorii nete contabile a utilajului, prin trecerea ei
pe cheltuieli. Dac$ respect$m ns$ OMFP 94/2001, vedem c$, n planul de conturi propus de acesta,
apar conturi de provizioane pentru deprecierea imobiliz$rilor, astfel nct deprecierea reversibil$
trebuie s$ fie nregistrat$ prin punerea n funciune a contului rectificativ de provizioane !i nu prin
diminuarea valorii din contul de gestionare a imobiliz$rii depreciate. Vom prezenta, n paralel,
ambele variante:
a) varianta cu nregistrarea deprecierii prin
diminuarea direct valorii de intrare din contul de
gestionare
b) varianta cu nregistrarea deprecierii prin
diminuarea direct valorii de intrare din contul de
gestionare
- nregistrarea deprecierii:
Cheltuieli cu deprecierea = Utilaje 5.000
- nregistrarea deprecierii:
Chelt. cu proviz. = Proviz. pt. deprec. 5.000
Valoarea de bilan:
(450.000 5.000) 45.000 = 400.000 450.000 (45.000 + 5.000) = 400.000
Vedem c$ att bilanul ct !i CPP ofer$ acelea!i informaii n ceea ce prive!te utilajul depreciat: valoarea de bilan
!i totalul cheltuielilor snt la fel.
pagina 127 din 152
- amortizarea pe N+2: 400.000 / 9 = 44.444 lei. - amortizarea pe N+2: 450.000 / 10 = 45.000 lei.
n al doilea an de funcionare, efectele celor dou$ metode snt deja diferite, n sensul c$ avem cheltuieli cu
amortizarea diferite. Din punct de vedere contabil, putem spune c$ n varianta a), cheltuiala este mai apropriat$
de realitate, deoarece se stabile!te pe baza unei valori nete. n varianta b) amortizarea se calculeaz$ pe baza
valorii de intrare, din care o parte a fost trecut$ ns$ pe cheltuieli, ceea ce face ca aceea!i cheltuial$ s$ fie
consemnat$ de dou$ ori.
La 31.12.N+2, presupunem c$ valoarea recuperabil$ a utilajului este de 380.000 lei.
VNC = 400.000 44.444 = 355.556 VNC = 450.000 (2 x 45.000 + 5.000) = 355.000 lei.
Vedem c$ valoarea recuperabil$ este mai mare dect valoarea net$ contabil$. a!a nct trebuie s$ anul$m
deprecierea constat$ anterior. IAS 36 spune c$, la anularea deprecierii, nu trebuie s$ se ajung$ la o VNC mai
mare dect cea la care s-ar fi ajuns n lipsa nregistr$rii deprecierilor anterioare. Aceast$ limit$ maxim$ este de
450.000. 2 x 45.000 = 360.000.
- suma de trecut la venituri din anularea deprecierii:
360.000 355.556 = 4.444 lei:
Utilaje = Venituri 4.444
- suma de trecut la venituri din anularea deprecierii:
360.000 355.000 = 5.000 lei:
Venituri = Proviz. pt. depreciere 5.000
Dac$ nu este posibil$ determinarea valorii recuperabile individuale pentru un activ, atunci trebuie s$
se stabileasc$ VRN a unit$ii generatoare de numerar (UGN) c$reia i aparine activul respectiv. De
exemplu, o cale ferat$ dintr-o min$ nu poate fi evaluat$ dect n cadrul UGN care este mina.
Principiile de contabilizare !i de evaluare a deprecierii constatate la UGN snt acelea!i ca la activele
izolate. Pentru stabilirea VR a unei UGN trebuie luat n considerare !i fondul comercial aferent
ntreprinderii din care face parte UGN.
5.7. Active pe termen lung de'inute n scopul vnz$rii (IFRS 5)
ncepnd cu 1.01.2005, IFRS 5 Active imobilizate de#inute pentru vnzare $i activit#i abandonate
nlocuie$te IAS 35 Activit#i n curs de ntrerupere.
O ntreprindere va clasifica un activ imobilizat (sau un grup de active) ca fiind de#inute pentru
vnzare dac$ valoarea sa contabil$ va fi recuperat$, n principal, n urma unei tranzacii de vnzare,
mai degrab$ dect ca urmare a utiliz$rii continue. n acela!i timp se define!te !i grupul de active
care vor face obiectul cedrii: grup de active care vor fi cedate, prin vnzare sau n alt mod,
mpreun$, ca un grup n cadrul unei tranzacii unice; se refer$ inclusiv la datoriile direct asociate
acestor active care se vor transfera n cadrul tranzaciei respective.
Activele sau grupurile de active care fac obiectul ced$rii, clasificate ca fiind deinute pentru vnzare,
snt prezentate n situaiile financiare la cea mai mic$ valoare dintre valoarea contabil$ !i
valoarea just$ mai pu'in costurile de vnzare. De asemenea, un activ clasificat ca fiind deinut
pentru vnzare, sau activ care face parte dintr-un grup destinat ced$rii care este clasificat ca fiind
deinut pentru vnzare, nu se amortizeaz$ !i se prezint$ n bilan la o poziie distinct$, la activele
curente.
IFRS 5 clasifica o operaiune ca fiind abandonat$ (ntrerupt$):
(a) la data la care opera#iunea ndepline$te criteriile de a fi clasificat ca de#inut pentru
vnzare; sau
(b) atunci cnd ntreprinderea a cedat operaiunea respectiv$.
Rezultatele unei activit$i ntrerupte snt prezentate separat n contul de profit !i pierdere. Se
interzice clasificarea retroactiv$ a unei activit$i ca fiind activitate ntrerupt$, dac$ criteriile de
clasificare nu snt ndeplinite pn$ dup$ data bilanului.
Pentru ca un activ pe termen lung (sau un grup de active) s$ poat$ fi clasificat ca de'inut pentru
vnzare trebuie ca:
a) activul (sau grupul de active) trebuie s$ fie disponibil unei vnz$ri imediate n
starea sa actual$, n condiiile obi!nuite !i curente de vnzare existente pentru astfel de active (sau
grupuri de active);
!i
b) vnzarea activului trebuie s$ prezinte un grad nalt de certitudine.
Vnzarea activului prezint$ un grad nalt de certitudine dac! snt verificate urm$toarele condi#ii:
b1) conducerea trebuie s$ fi ntocmit un plan de vnzare a activului (sau a grupului de active);
b2) trebuie s$ fi fost iniiat !i un program eficient de identificare a cump$r$torului;
pagina 128 din 152
b3) trebuie s$ fi fost iniiat !i un program de definitivare a planului de vnzare;
b4) activul (sau grupul de active) trebuie s$ poat$ fi vndut n cadrul unei piee active la un pre care
este legat n mod rezonabil de valoarea just$ curent$;
b5) se a!teapt$ ca vnzarea s$ se califice pentru recunoa!tere ca vnzare ncheiat$, complet$ n
termen de 1 an de la data clasific$rii;
b6) aciunile necesare pentru ncheierea planului de vnzare reflect$ faptul c$ este puin probabil s$
fie necesare schimb$ri semnificative ale planului sau planul sa fie retractat.
O ntreprindere nu va clasifica ca deinut pentru vnzare un activ imobilizat (sau un grup de active)
care va fi casat. n acest caz, valoarea sa contabil$ va fi acoperit$ n principal ca urmare a utiliz$rii
continue a acestuia.
5.8. Contracte de leasing (IAS 17)
IAS 17 se refer$ la contabilizarea tuturor contractelor de leasing cu excepia celor care se refer$ la:
- explorarea sau utilizarea de minerale, petrol, gaz natural sau alte resurse similare neregenerabile;
- acorduri de licene privind filme cinematografice, nregistr$ri video, piese de teatru, manuscrise,
brevete !i drepturi de autor.
n acela!i timp, IAS 17 nu se aplic$ la evalu$rile efectuate de c$tre:
- utilizatorii care dein imobile ca investiii imobiliare n virtutea unor contracte de leasing financiar
(vezi IAS 40 Investiii imobiliare);
- locatorii care au imobile ca investiii imobiliare pe care le-au cedat n leasing operaional (se
aplic$ tot IAS 40);
- locatarii, pentru activele biologice deinute n contracte de leasing financiar (vezi IAS 41
Agricultura);
- locatorii, pentru activele biologice date n leasing operaional (IAS 41).
IAS 17 se aplic$ acordurilor prin care se transfer$ dreptul de folosin$ aspra unor active, chiar dac$
acestea impun locatorului prestaii importante de-a lungul exploat$rii sau ntreinerii activelor
respective.
5.8.1. Principalele no#iuni privind contabilizarea contractelor de leasing
Principalele definiii reinute de IAS 17 snt:
Un contract de leasing este acordul prin care un locator (societatea de leasing) cedeaz$ unui locatar
(utilizator sau beneficiar), pe o perioad$ determinat$, dreptul de folosin$ a unui activ, n schimbul
pl$ii unor rate de leasing.
Un contract de leasing financiar este contractul de leasing al c$rui efect este transferul c$tre
utilizator a cvasi-totalit$ii riscurilor !i avantajelor inerente deinerii unui activ. Transferul juridic de
proprietatea poate sau nu s$ intervin$, la sfr!itul perioadei contractuale.
Un contract de leasing opera'ional este orice alt contract de leasing care nu se ncadreaz$ la
leasing financiar.
Pl$'ile minime din cadrul contractului de leasing snt pl$ile pe care utilizatorul este sau poate fi
obligat s$ le efectueze pe durata contractului, cu excepia chiriilor condiionale, a costului
serviciilor !i a taxelor suportate de c$tre locator !i care se restituie acestuia; la acestea se adaug$:
- pentru utilizator, orice sum$ garantat$ de el sau de o persoan$ afiliat$ lui;
- pentru societatea de leasing, orice valoare rezidual$ a c$rei plat$ este garantat$
- de c$tre utilizator;
- de c$tre o persoan$ afiliat$ utilizatorului;
sau
- de c$tre un ter independent cu capacitatea de a onora aceast$ garanie.
Totu!i, dac$ utilizatorul are posibilitatea de a cump$ra activul la un pre mai mic dect valoarea
just$ a acestuia la data exercit$rii opiunii de cump$rare, astfel nct s$ avem, chiar de la nceputul
contractului, certitudinea rezonabil$ c$ opiunea de cump$rare va fi exercitat$, pl$ile minime
aferente contractului de leasing includ sumele minime de plat$ pe durata contractului la care se
adaug$ plata eferent$ exercit$rii opiunii de cump$rare.
pagina 129 din 152
Valoarea rezidual$ garantat$ este:
- pentru utilizator, partea din valoarea rezidual$ care este garantat$ de c$tre el sau de c$tre o
persoan$ afiliat$ acestuia (valoarea garaniei este, n acest caz, suma maxim$ care ar putea deveni
exigibil$ n orice circumstane);
!i
- pentru locator, partea din valoarea rezidual$ care este garantat$ de c$tre utilizator sau de c$tre o
persoan$ neafiliat$ locatorului !i care dispune de capacitatea financiar$ de a-!i asuma obligaiile.
Valoarea rezidual$ negarantat$ este partea din valoarea rezidual$ a activului care face obiectul
contractului de leasing a c$rei realizare de c$tre locator nu este asigurat$ sau care este garantat$
doar de c$tre o persoan$ afiliat$ locatorului.
Investi'ia brut$ ntr-un contract de leasing este suma pl$ilor minime aferente unui contract de
leasing financiar, din punct de vedere al locatorului, la care se adaug$ orice valoare rezidual$
negarantat$ ce revine acestuia.
Veniturile financiare nerealizate snt diferena dintre:
a) pe de o parte, suma pl$ilor minime obligatorii ntr-un contract de leasing financiar din punct de
vedere al locatorului, la care se adaug$ orice valoare rezidual$ negarantat$ revenind acestuia;
!i
b) pe de alt$ parte, valoarea de la punctul a) de mai sus actualizat$ cu rata implicit$ a dobnzii
aferent$ contractului de leasing.
Investi'ia net$ ntr-un contract de leasing este investiia brut$ n contractul respectiv, din care se
scad veniturile financiare nerealizate.
Rata implicit$ a dobnzii dintr-un contract de leasing este rata de actualizare care, la nceputul
contractului de leasing, face ca valoarea actualizat$ a pl$ilor minime obligatorii !i a valorii
reziduale negarantate s$ fie egal$ cu valoarea just$ a activului.
Rata marginal$ de ndatorare a locatorului este rata dobnzii pe care utilizatorul ar trebui s$ o
suporte pentru un contract de leasing similar sau, dac$ aceasta nu poate fi determinat$, dobnda
pl$tibil$ la un mprumut pe o durat$ !i cu o garanie similare contractat pentru achiziia activului.
Chiria condi'ionat$ desemneaz$ partea din pl$ile de leasing a c$rei m$rime nu este fixat$ dar care
se stabile!te pa baza unui factor altul dect trecerea timpului (de exemplu, procent din cifra de
afaceri, grad de utilizare, indice de preuri, rata dobnzii pe pia$).
Definiia contractelor de leasing se extinde !i asupra contractelor de nchiriere de active care conin
o clauz$ care d$ utilizatorului posibilitatea de a cump$ra bunul sub rezerva ndeplinirii anumitor
condiii stabilite. Aceste contracte de numesc uneori contracte de nchiriere cu opiune de
cump$rare.
5.8.2. Clasificarea contractelor de leasing
Criteriul principal de clasificare a contractelor de leasing reinut de IAS 17 este m$sura n care se
pot atribui locatorului sau utilizatorului riscurile !i avantajele inerente deinerii bunului care face
obiectul contractului. Riscurile includ pierderile eventuale rezultnd din sub-utilizarea bunului sau
din nvechirea lui, precum !i din variaiile de rentabilitate cauzate de conjunctura economic$.
Avantajele pot fi reprezentate de speranele unei exploat$ri rentabile pe durata de via$ economic$ a
activului !i de un c!tig rezultat din cre!terea valorii sala sau din realizarea unei valori reziduale.
Un contract de leasing este considerat de leasing financiar atunci cnd transfer$ c$tre utilizator
cvasi-totalitatea riscurilor !i avantajelor inerente propriet$ii asupra bunului. Contractul este de
leasing operaional dac$ nu transfer$ utilizatorului cvasi-totalitatea riscurilor !i avantajelor inerente
propriet$ii asupra bunului.
ncadrarea unui contract de leasing la financiar sau la operaional depinde, mai degrab$, de
realitatea economic$ a tranzaciei dect de forma contractului. Exemple de situaii care ar conduce la
considerarea unui contract ca fiind de leasing financiar snt:
- prin contract se prevede expres transferul c$tre utilizator a propriet$ii asupra bunului, la sfr!itul
perioadei contractuale;
pagina 130 din 152
- nc$ de la nceputul contractului, clauzele acestuia ofer$ utilizatorului posibilitatea de a exercita
opiunea de cump$rare la un pre care suficient de mic n raport cu valoarea just$ a bunului la data
exercit$rii acestei opiuni, astfel nct s$ avem certitudinea rezonabil$ c$ opiunea va fi exercitat$;
- durata contactului acoper$ cea mai m are parte a duratei de via$ economic$ a bunului, chiar dac$
la sfr!itul perioadei contractuale nu are loc transferul de proprietate;
- la nceputul contractului, valoarea actualizat$ a pl$ilor minime obligatorii aferent$ este cel puin
egal$ cu valoarea just$ a bunului;
- activele utilizate au o natur$ att de specific$ nct doar utilizatorul din contract le poate utiliza f$r$
s$ le aduc$ modific$ri majore.
De asemenea, situaii care, luate individual sau mpreun$, ar putea conduce la clasarea unui contract
la leasing financiar snt !i:
- dac$ utilizatorul are posibilitatea de a rezilia contractul, pierderile pe care le-ar suporta locatorul
snt n sarcina utilizatorului;
- profiturile sau pierderile rezultnd din variaia valorii reziduale revin utilizatorului (de exemplu,
sub forma unei diminu$ri a ratei de leasing care s$ aproximeze venitul din cedare la sfr!itul
contractului);
- beneficiarul are posibilitatea de a continua utilizarea bunului pe o perioad$ suplimentar$, cu rate
de leasing sensibil mai mici dect preul pieei.
ncadrarea contractului de leasing se face la nceputul acestuia. Dac$, la un moment dat, locatorul !i
utilizatorul cad de acord asupra unei modific$ri a clauzelor contractului, altfel dect o rennoire a
acestuia, astfel nct acesta ar trebui ncadrat diferit dac$ modific$rile ar fi fost valabile la nceputul
contractului, atunci contractul revizuit este considerat, pentru toat$ durata sa, un contract nou.
Schimb$rile afectnd estim$rile (de exemplu, schimb$ri cu privire la durata de via$ economic$ sau
la valoarea rezidual$) sau alte circumstane (cum ar fi, de exemplu, insolvabilitatea utilizatorului)
nu antreneaz$ o nou$ ncadrare contabil$ a contractului.
Contractele de leasing referitoare la construcii !i terenuri snt ncadrate la financiar sau la
operaional dup$ aceea!i criterii ca cele referitoare la alte active. Totu!i, terenurile au specific faptul
c$ durata lor de via$ economic$ este, de regul$, infinit$ !i, dac$ nu se p revede transferul de
proprietate la sfr!itul perioadei contractuale, se consider$ c$ utilizatorul nu prime!te totalitatea
riscurilor !i avantajelor inerente deinerii bunului. O plat$ iniial$ (numit$ uneori avans) efectuat$ cu
acest titlu, reprezint$ chirii nregistrate n avans care snt amortizate pe durata contractului n
conformitate cu avantajele procurate.
5.8.3. Contractele de leasing n contabilitatea utilizatorului
a) Contractele de leasing financiar
n urma contractelor de leasing financiar, bunul care face obiectul contractului trebuie s$ apar$ n
bilanul utilizatorului, la nceputul contractului, !i la activ !i la datorii, cu aceea!i sum$ - valoarea
just$ a bunului sau, dac$ este mai mic$, valoarea actualizat$ a pl$ilor minime de efectuat n cadrul
contractului. Pentru a calcula valoarea actualizat$ a pl$ilor minime obligatorii, rata de actualizare
reinut$ este rata implicit$ a dobnzii contractului, dac$ aceasta poate fi determinat$; dac$ nu, se
reine rata marginal$ a dobnzii la creditele luate de utilizator.
Tranzaciile !i alte evenimente snt contabilizate !i prezentate n funcie de substana !i de realitatea
lor financiar$ !i nu doar n funcie de forma lor juridic$. n timp ce forma juridic$ a contractului de
nchiriere ne arat$ c$ utilizatorul nu are dreptul legal de proprietate, pentru contractele de leasing
financiar, substana contractului const$ n faptul c$ utilizatorul dobnde!te avantajele economice
aferente deinerii bunului pe cea mai mare parte a duratei de via$ economic$ a acestuia !i se
angajeaz$, n schimb, s$ achite o sum$ aproximativ egal$ cu valoarea just$ a activului, la care se
adaug$ dobnda corespunz$toare.
Dac$ tranzaciile de acest tip nu se reg$sesc n contabilitatea utilizatorului, atunci se poate spune c$
activele !i datoriile acesteia snt subevaluate, ceea ce are ca efect distorsionarea unor indicatori de
analiz$ financiar$. Este necesar astfel ca la utilizator s$ apar$ att activul imobilizat, ct !i obligaia
pagina 131 din 152
de a efectua pl$ile viitoare aferente contractului. La nceputul contractului de leasing financiar,
activul !i datoria din leasing financiar se reflect$ n bilan cu aceea!i sum$.
n situaiile financiare nu este bine ca datoriile corespunz$toare activelor luate n leasing s$ apar$ ca
rectific$ri ale activelor respective. Dac$ datoriile se separ$, n bilan, pe curente !i necurente,
aceea!i distincie trebuie efectuat$ !i n ceea ce prive!te datoriile din leasing financiar.
Adeseori, contractarea unui contract de leasing financiar face s$ apar$ costuri directe iniiale
privind, de exemplu, negocierea !i finalizarea contractelor. Costurile care se pot atribui direct
activit$ilor desf$!urate de utilizator n vederea ncheierii unui contract de leasing snt incluse n
valoarea activului dobndit n urma acestui contract.
Pl$ile efectuate ca rate de leasing trebuie divizate n cheltuial$ financiar$ (dobnd$) !i amortizarea
soldului datoriei. Cheltuiala financiar$ trebuie repartizat$ pe diferitele perioade acoperite de
contractul de leasing astfel nct s$ se obin$ o rat$ a dobnzii periodic$ constant$ care se va aplica la
soldul datoriei n fiecare perioad$. n practic$, repartizarea cheltuielii cu dobnda pe diferitele
perioade la care se refer$ poate face obiectul unor aproxim$ri n vederea simplific$rii calculelor.
n fiecare exerciiu contabil, utilizatorul are obligaia de a nregistra pe cheltuieli amortizarea
bunului deinut n virtutea unui contract de leasing financiar, al$turi de cheltuiala cu dobnda.
Regulile reinute pentru amortizare trebuie s$ fie similare celor aplicate celorlalte active
amortizabile ale ntreprinderii !i, mai ales, trebuie s$ se conformeze IAS 16 Imobiliz$ri corporale !i
IAS 38 Imobiliz$ri necorporale. Dac$ nu exist$ aproape certitudinea c$ utilizatorul va exercita
opiunea de cump$rare a activului care face obiectul contractului de leasing, atunci amortizarea se
face reinnd cea mai scurt$ din urm$toarele dou$ durate:
- durata contractului;
- durata de via$ util$ a bunului.
Suma dintre cheltuiala cu amortizarea !i dobnda pl$tit$ pentru bunul deinut n leasing financiar
este foarte rar egal$ cu rata de leasing. De aici rezult$ c$ nu trebuie s$ ne limit$m doar la
nregistrarea pe cheltuieli a ratei de leasing. n consecin$, valoarea net$ a activului !i soldul datoriei
nu vor mai fi egal$ dup$ ce ncepe plata ratelor.
Pentru a stabili dac$ un activ deinut n leasing a suferit o depreciere, adic$ dac$ avantajele
economice viitoare a!teptate devin mai mici dect valoarea sa contabil$ net$, se aplic$ IAS 36
Deprecierea activelor. Aceasta din urm$ indic$ maniera n care ntreprinderea examineaz$ valoarea
contabil$ net$ a activului, determin$ valoarea sa recuperabil$, nregistreaz$ deprecierea ori anularea
total$ sau parial$ a acesteia.
n plus fa$ de informaiile cerute de IAS 32 Instrumente financiare - prezentare !i descriere,
utilizatorul trebuie s$ prezinte urm$toarele informaii:
a) pentru fiecare categorie de active, valoarea net$ contabil$ la data nchiderii;
b) o comparaie dintre totalul pl$ilor minime obligatorii aferente contractului !i valoarea lor
actual$. Dincolo de aceasta, ntreprinderea trebuie s$ indice aceste m$rimi pentru fiecare din
perioadele urm$toare:
- mai puin de 12 luni;
- ntre un an !i cinci ani;
- peste cinci ani:
c) chiriile condiionate suportate din rezultatul exerciiului;
d) valoarea pl$ilor minime obligatorii aferente sub-nchirierii pe care utilizatorul se a!teapt$ s$ le
primeasc$ n virtutea unor contracte de sub-nchiriere nereziliabile;
!i
e) o descriere general$ a principalelor dispoziii ale contractelor utilizatorilor care s$ cuprind$ cel
puin:
- baza reinut$ pentru determinarea pl$ilor aferente chiriilor condiionate;
- existena unor opiuni de rennoire a contractului, de cump$rare, a unor clauze de indexare,
precum !i termenii concrei ai acestor clauze;
- restriciile impuse prin contract n ceea ce prive!te dividendele, ndatorarea complementar$ sau
alte contracte de nchiriere.
pagina 132 din 152
Dincolo de toate acestea, se furnizeaz$ informaiile cerute de IAS 16 Imobilizri corporale, IAS 36
Deprecierea activelor, IAS 38 Imobilizri necorporale, IAS 40 Investi#ii imobiliare, IAS 41
Agricultura, pentru activele dobndite n leasing financiar !i care fac obiectul normelor citate.
b) Contracte de leasing opera'ional
Ratele de leasing operaional (care nu includ cheltuieli precum asigurarea !i ntreinerea) trebuie
contabilizate la cheltuieli, de o manier$ liniar$ pe toat$ durata contractului, cu excepia cazului cnd
o alt$ repartizare sistematic$ este mai reprezentativ$ pentru e!alonarea n timp a avantajelor
economice pe care le va realiza utilizatorul.
Ca !i la leasingul financiar, n plus fa$ de informaiile cerute de IAS 32 Instrumente financiare -
prezentare $i descriere, utilizatorul trebuie s$ prezinte urm$toarele informaii:
a) totalul pl$ilor minime obligatorii de efectuat din contracte de leasing operaional nereziliabile
pentru fiecare din perioadele urm$toare:
- peste cinci ani:
b) valoarea ratelor aferente contractelor de nchiriere !i de subnchiriere pe care utilizatorul se
a!teapt$ s$ le primeasc$ n virtutea unor contracte de sub-nchiriere nereziliabile;
c) valoarea ratelor de leasing !i de subnchiriere care afecteaz$ rezultatul exerciiului, cu indicarea
distinct$ a pl$ilor minime, a chiriilor condiionate !i a veniturilor din subnchirieri;
d) o descriere general$ a principalelor dispoziii ale contractelor utilizatorilor care s$ cuprind$ cel
puin:
- baza reinut$ pentru determinarea pl$ilor aferente chiriilor condiionate;
- existena unor opiuni de rennoire a contractului, de cump$rare, a unor clauze de indexare,
precum !i termenii concrei ai acestor clauze;
- restriciile impuse prin contract n ceea ce prive!te dividendele, ndatorarea complementar$ sau
alte contracte de nchiriere.
5.8.4. Contractele de leasing n contabilitatea locatorului
a) Contractele de leasing financiar
n bilanul locatorului, n locul activului care face obiectul contractului de leasing apare o crean$
egal$ cu valoarea investiiei nete n contractul de leasing. ntr-un astfel de contract, firma de leasing
transfer$ cvasi-totalitatea avantajelor inerente deinerii bunului; n consecin$, ea contabilizeaz$
ratele de leasing de ncasat f$cnd distincie ntre rambursarea capitalului !i venitul financiar care-i
remunereaz$ investiia !i serviciile prestate.
Contabilizarea venitului financiar trebuie s$ se efectueze prin aplicarea unei formule care s$ reflecte
rata periodic$ de rentabilitate constant$ a investiiei nete r$mase, a!a cum este definit$ n contract.
Cu excepia altor servicii prestate, rata de leasing va diminua valoarea investiiei (creana) !i venitul
financiar nerealizat.
Valorile reziduale negarantate reinute pentru stabilirea investiiei brute n leasing snt revizuite
periodic. Dac$ se constat$ o diminuare a valorii reziduale negarantate, repartizarea veniturilor pe
durata contractului este !i ea revizuit$ !i se nregistreaz$ imediat ca regularizare diminuarea sumelor
deja constatate.
Cu ocazia negocierii !i redact$rii contractelor de leasing, locatorul face adeseori cheltuieli directe
iniiale, cum ar fi comisioanele !i onorariile juridice. Pentru contractele de leasing financiar, aceste
costuri iniiale snt angajate n vederea obinerii de venituri financiare !i snt fie l$sate pe
cheltuielile perioadei, fie puse fa$ n fa$ cu veniturile financiare pe m$sura realiz$rii acestora, pe
toat$ durata contractului. n acest ultim caz, putem l$sa aceste cheltuieli n sarcina perioadei, pe
m$sura angaj$rii lor, odat$ cu contabilizarea la venituri a unei p$ri din dobnda nerealizat$ egal$ cu
valoarea costurilor respective.
pagina 133 din 152
b) Cazul particular al locatorului produc$tor/distribuitor
Firmele de leasing care snt !i produc$toare sau distribuitoare trebuie s$ fac$ s$ apar$ n
contabilitate profitul sau pierderea din vnzare n exerciiul n care are loc transferul, conform
principiilor reinute de c$tre ntreprindere pentru vnz$rile ferme. Dac$ rata dobnzii contractului
este sc$zut$ n mod artificial, profitul recunoscut iniial trebuie limitat la m$rimea care ar fi ap$rut
odat$ cu utilizarea unei rate comerciale a dobnzii
83
.
Produc$torii de bunuri ofer$ adeseori clienilor posibilitatea de a alege ntre cump$rarea sau
nchirierea bunului. Pentru un astfel de fabricant sau de distribuitor, contractul de leasing financiar
genereaz$ dou$ tipuri de venituri:
a) profitul sau pierderea care ar ap$rea la vnzarea obi!nuit$ a bunului, la un pre de vnzare normal
!i care s$ in$ cot de eventualele reduceri comerciale acordate;
!i
b) venitul financiar e!alonat pe durata contractului.
Valoarea venitului nregistrat la nceputul contractului de c$tre locatorul produc$tor sau distribuitor
este valoarea just$ a activului sau, dac$ este mai mic$, valoarea actual$ a pl$ilor minime care vor
reveni locatorului n cadrul contractului, calculat$ prin utilizarea unei rate a dobnzii normale
(comerciale). Costul vnz$rii contabilizate la nceputul contractului reprezint$ costul sau valoarea de
nregistrare a bunului dat n leasing, diminuat$ cu valoarea rezidual$ negarantat$ actualizat$.
Diferena dintre venitul din vnzare !i costul vnz$ri este recunoscut$ n contabilitate conform
principiilor reinute de ntreprindere pentru vnz$rile sale obi!nuite.
Costurile directe iniiale snt contabilizate la cheltuielile perioadei n care are loc vnzarea deoarece
ele snt legate n mod esenial de realizarea de c$tre fabricant sau de c$tre distribuitor a unui profit
din vnzare.
c) Informa'ii de furnizat de locator despre contractele de leasing financiar
n plus fa$ de informaiile cerute de IAS 32 Instrumente financiare - prezentare $i descriere,
locatorul trebuie s$ prezinte urm$toarele informaii:
a) o comparaie ntre investiia brut$ total$ n contractele de leasing la data nchiderii !i valoarea
actual$ a pl$ilor minime obligatorii de primit n cadrul contractelor tot la data nchiderii. Dincolo
de aceasta, ntreprinderea trebuie s$ indice aceste m$rimi pentru fiecare din perioadele urm$toare:
- peste cinci ani:
b) venitul financiar nerealizat;
c) valorile reziduale negarantate revenind locatorului;
d) coreciile aduse valorii cumulate a pl$ilor minime obligatorii de primit contracte de leasing
nerecuperabile;
e) chiriile condiionate contabilizate la rezultate;
!i
f) o descriere general$ a principalelor dispoziii ale contractelor locatorului.
Ca indicator de cre!tere, este adeseori util s$ se indice !i investiia brut$ diminuat$ cu veniturile
financiare nerealizate aferente contractelor noi, ncheiate n cursul exerciiului, dup$ deducerea
sumelor corespunz$toare contractelor de leasing reziliate.
d) Contracte de leasing opera'ional
Activele care fac obiectul unor contracte de leasing operaional trebuie s$ apar$ n bilanul
locatorului n funcie de natura lor.

83
Locatorii produc$tori sau distribuitori propun uneori rate ale dobnzilor sc$zute n mod artificial cu scopul de a atrage
clieni. Utilizarea unei astfel de rate a dobnzii ar putea avea ca efect contabilizarea n momentul vnz$rii a unei p$ri
excesiv de mari din venitul total al tranzaciei. Dac$ aceste rate ale dobnzii snt sc$zute de o manier$ artificial$, atunci
profitul realizat n urma vnz$rii va fi limitat la profitul care s-ar fi obinut dac$ tranzacia ar fi comportat o dobnd$
normal$.
pagina 134 din 152
Ratele de leasing operaional se nregistreaz$ la venituri e!alonat de o manier$ liniar$ pe durata
contractului (chiar dac$ ncas$rile nu snt repartizate liniar), cu excepia cazului cnd o alt$ baz$ de
repartizare sistematic$ poate ap$rea mai potrivit$, adic$ mai reprezentativ$ pentru e!alonarea n
timp a diminu$rii avantajelor aferente deinerii activului respectiv
84
.
Costurile angajate pentru obinerea de venituri din leasing operaional snt recunoscute pe cheltuieli
(inclusiv amortizarea).
Costurile directe iniiale specifice angajate pentru obinerea de venituri din leasing operaional snt
fie amnate !i puse fa$ n fa$ cu veniturile realizate pe durata contractului proporional cu ratele de
leasing contabilizate, fie l$sate n sarcina perioadei n care au fost efectuate.
Amortizarea activelor amortizabile date n leasing financiar se face dup$ acela!i principii ca
amortizarea celorlalte active similare deinute de locator, n conformitate cu IAS 16 Imobilizri
corporale !i IAS 38 Imobilizri necorporale.
Pentru a stabili dac$ un activ s-a depreciat, adic$ dac$ avantajele economice viitoare a!teptate de la
acest activ au devenit mai mici dect valoarea sa contabil$, se aplic$ IAS 36 Deprecierea activelor.
Aceasta din urm$ arat$ cum trebuie ntreprinderea s$ revizuiasc$ valoarea contabil$ a activelor sale,
cum s$ determine valoarea recuperabil$ !i cnd s$ recunoasc$ sau s$ diminueze o depreciere.
Un locator care este !i produc$tor sau distribuitor nu trebuie s$ contabilizeze profit din vnzare
atunci cnd ncheie un contract de leasing operaional deoarece operaiunea nu echivaleaz$ cu o
vnzare.
n plus fa$ de informaiile cerute de IAS 32 Instrumente financiare - prezentare !i descriere,
locatorul trebuie s$ prezinte urm$toarele informaii pentru contractele de leasing operaional:
a) totalul pl$ilor minime obligatorii de primit din contracte de leasing operaional nereziliabile
pentru fiecare din perioadele urm$toare:
- peste cinci ani:
b) valoarea total$ a chiriilor condiionate trecute la rezultate;
c) o descriere general$ a principalelor dispoziii ale contractelor ncheiate de locator.
5.8.5. Cteva exemple privind opera#iunile de leasing
Leasing opera#ional. ntreprinderea A (care devine utilizator) ncheie un contract de leasing
operaional cu societatea de leasing B. Principalele date din contract snt:
- valoarea de intrare (care devine cost de achiziie la societatea de leasing) este 20.000 lei,
iar bunul are o durat$ de via$ util$ de 5 ani !i se amortizeaz$ liniar;
- durata contractului este de doi ani !i valoarea rezidual$ se stabile!te la 8.000 lei;
- se pl$te!te un avans (f$r$ TVA) de 4.000 lei;
- valoarea f$r$ TVA a unei rate este de 594 lei !i se achit$ la sfr!itul fiec$rei luni;
- ambele firme snt persoane juridice romne.
nregistr$rile n contabilitate vor fi
85
:
la locator (firma B) la utilizator (firma A)
- recepia mijlocului fix de c$tre societatea de leasing, la
valoarea de intrare de 20.000 lei:
% = 404 23.800
213 20.000
4426 3.800

- consemnarea, ntr-un cont n afara bilanului, a ratelor de
ncasat: 4.000 + 24 x 594:
8038 18.256
- nregistrarea ratelor de plat$:

8036 18.256

84
A se vedea !i SIC 15 Avantajele din contracte de leasing opera#ional.
85
Pn$ la 1.01.2003, nregistrarea n contabilitate a operaiunilor de leasing se f$cea n conformitate cu OMF 686/1999.
Acest act normativ a fost abrogat, sugerndu-se ntreprinderilor s$ nregistreze operaiunile de leasing n conformitate cu
normele specifice de contabilitate (OMFP 306/2002 sau OMFP 94/2001). Vom ncerca s$ aplic$m aceste norme,
prelund totu!i o parte din formulele contabile prev$zute n OMFP 686/1999.
pagina 135 din 152
- facturarea avansului de 4.000 lei:

411 = % 4.760
706 4.000
4427 760
- primirea facturii pentru avans (cheltuiala din contul 612
este deductibil$ imediat; ntreprinderea poate opta !i
pentru e!alonarea acesteia pe durata contractului prin
intermediul contului 471 Cheltuieli nregistrate n avans
sau, mai degrab$, prin intermediul contului 409 Furnizori
debitori):
% = 401 4.760
612 4.000
4426 760
- facturarea primei rate:
411 = % 706,86
706 594,00
4427 112,86
- diminuarea sumei din contul n afara bilanului cu rata
facturat$:
8038 594
- primirea facturii pentru prima rat$:
% = 401 706,86
612 594,00
4426 112,86
- diminuarea sumei din contul n afara bilanului cu rata
facturat$:
8036 594
- nregistrarea amortiz$rii pe prima lun$: (20% x 20.000) /
12 = 333,33 lei:
6811 = 2813 333,33

Celelalte rate se nregistreaz$ la fel. La sfr!itul contractului, dac$ utilizatorul opteaz$ pentru exercitarea opiunii de
cump$rare a bunului, atunci nregistr$rile snt cele obi!nuite la vnzarea, respectiv cump$rarea unui mijloc fix:
- facturarea valorii reziduale:
461 = 9.520
7583 8.000
4427 1.520
% = 213 20.000,00
2813 7.999,92
6583 12.000,08
- primirea facturii pentru valoarea rezidual$:
% = 404 9.520
213 8.000
4426 1.520

Leasing financiar. Utilizatorul A achiziioneaz$ un mijloc fix nou finanat printr-un contract de
leasing ncheiat cu o societate de leasing B, care este persoan$ juridic$ romn$. Principalele
informaii necesare pentru nregistrarea n contabilitate snt (exprim$rile se fac n euro):
- valoarea de intrare (care-i cost de achiziie pentru societatea de leasing) 30.000 lei;
- durata de via$ util$ a bunului este de 6 ani;
- durata contractului este de trei ani;
- valoarea rezidual$ (preul la care se poate exercita opiunea de cump$rare) se stabile!te la
1.800 lei;
- la data semn$rii contractului, utilizatorul achit$ un avans de 25% din valoarea de intrare;
- valoarea f$r$ TVA a unei rate este de 706 lei, f$r$ TVA !i se pl$te!te la sfr!itul fiec$rei
luni;
- dobnda este de 1% lunar;
- cheltuielile f$cute de locator cu ncheierea contractului !i care se factureaz$ utilizatorului
snt de 300 lei.
Un extras din repartizarea celor 36 de rate se poate prezenta astfel:
- n lei, cu rotunjiri, fr TVA-
Nr. rat!
Cheltuieli
de operare
Restituire
capital
Dobnda
Total
rat!
1 - 493 212 706
2 - 498 207 706
... - ... ... ...
20 - 596 110 706
... - ... ... ...
... - ... ... ...
35 - 692 14 706
36 - 699 7 706
pagina 136 din 152
Total
rate
- 21.242 4.174 25.416
avans 300 7.500 - 7.800
Total 300 28.742 4.174 33.216
nregistr$rile n contabilitate vor fi:
la locator (firma B) la utilizator (firma A)
- recepia mijlocului fix de c$tre societatea de leasing, la
valoarea de intrare de 30.000 lei;:
% = 404 35.700
213 (371) 30.000
4426 5.700

- transferul mijlocului fix c$tre utilizator:
2678 = 213 30.000
- consemnarea, ntr-un cont n afara bilanului, a ratelor de
ncasat: 25% x 30.000 + 36 x 706 = 32.916:
8038 32.916
- primirea mijlocului fix n leasing financiar:
213 = 167 30.000
- nregistrarea ratelor de plat$:

8036 32.916
- facturarea avansului de 7.500 lei, precum !i a
cheltuielilor f$cute de locator cu ncheierea contractului:
4111 = % 9.282
2678 7.500
708 300
4427 1.482
- diminuarea contului 8038::
8038 7.500
- primirea facturii pentru avans:

% = 404 9.282
167 7.500
628 (213) 300
4426 1.482
- diminuarea obligaiei din contul n afara bilanului
8036 7.500
Rezultatul fiscal nu este influenat, la facturarea avansului, dect de venitul, respectiv cheltuiala, reprezentnd eforturile
efectuate de societatea de leasing pentru ncheierea contractului. La societatea de leasing, venitul este compensat de
cheltuielile efectuate, a!a nct efectul asupra rezultatului fiscal este zero. La utilizator, cheltuiala este deductibil$.

- facturarea primei rate:
4111 = % 798,67
2678 493,00
766 212,00
4427 93,67
- diminuarea contului 8038:
8038 706
- primirea facturii pentru prima rat$:
% = 404 798,67
167 493,00
666 212,00
4426 93,67
- diminuarea obligaiei din contul n afara bilanului
8036 706
- utilizatorul nregistreaz$ lunar !i amortizarea (liniar$)
30.000 x (1/6) x (1/12) = lei:
6811 = 2813 416,67
Celelalte rate se nregistreaz$ la fel, cu diferenele de indexare corespunz$toare. La sfr!itul
contractului, se stabile!te soldul contului 2678 Alte crean#e pe termen lung, singurul din cele
implicate n reflectarea operaiunii de leasing financiare care mai are sold:
D 2678 C
30.000 7.500
493
498
...
699
total debit 30.000 total credit 28.742
sold final 1.258

La utilizator, contul 167 Alte datorii pe termen scurt are sold creditor, egal cu 1.258 lei. Indiferent
dac$ se exercit$ sau nu opiunea de cump$rare, conturile 267 Alte crean#e pe termen lung la locator
!i 167 Alte datorii pe termen lung la utilizator se nchid.
Exercitarea opiunii de cump$rare se nregistreaz$ astfel:
la locator la utilizator
- facturarea valorii reziduale:
461 = % 2.142
- primirea facturii pentru valoarea rezidual$:
% = 404 2.142
pagina 137 din 152
2678 1.258
7583 1.800 1.258 = 542
4427 342
167 1.258
6583 542
4426 342
5.8.6. Opera#iuni de lease-back
O tranzacie de lease-back este o operaiune prin care proprietarul unui bun l cedeaz$ unui ter
pentru a-l prelua imediat n leasing. Ratele de leasing !i preul de cedare se condiioneaz$ pentru c$
snt, n general, negociate mpreun$. Contabilizarea contractelor de lease-back depinde de natura
contractului de leasing.
Dac$ tranzacia de lease-back se concretizeaz$ ntr-un contract de leasing financiar, excedentul
eventual ap$rut ca diferen$ ntre venitul din cedare !i valoarea contabil$ net$ a bunului nu trebuie
recunoscut imediat la rezultate n contabilitatea vnz$torului - locatar. Acest excedent se va e!alona
pe durata contractului. Acest tip de tranzacie este, pentru locator, un mijloc de a finana pe
utilizator, activul care face obiectul contractului fiind pe post de garanie - acesta este motivul
pentru care excedentul invocat nu se recunoa!te la venituri, ci se e!aloneaz$ n timp.
Dac$ tranzacia de lease-back de concretizeaz$ ntr-un contract de leasing operaional !i dac$ este
evident c$ s-a efectuat la valoarea just$, c!tigul sau pierderea aferent$ se contabilizeaz$ imediat
(tranzacia se consider$ a fi una normal$). Dac$ preul de vnzare este mai mic dect valoarea just$,
profitul sau pierderea se contabilizeaz$ de asemenea imediat; totu!i, dac$ pierderea este compensat$
de pl$i viitoare mai mici dect preul pieei, atunci ea trebuie e!alonat$ pe perioada estimat$ de
utilizare a activului, proporional cu pl$ile efectuate n virtutea contractului.
Pentru contractele de leasing operaional, dac$ valoarea just$ de la data tranzaciei de lease-back
este mai mic$ dect valoarea contabil$ net$ a activului, atunci se recunoa!te imediat n contabilitate
o pierdere egal$ cu diferena respectiv$. Pentru contractele de leasing financiar, o astfel de ajustare
nu este necesar$ dect dac$ a p$rut o depreciere, caz n care se aplic$ IAS 36 Deprecierea activelor,
valoarea contabil$ fiind adus$ la nivelul valorii recuperabile.
Regulile privind informaiile de furnizat de c$tre locator !i de c$tre utilizator se aplic$ !i
operaiunilor de lease-back. Descrierile contractelor cu valori semnificative trebuie s$ conduc$ !i la
prezentarea dispoziiilor unice sau excepionale ale acordurilor sau alte clauzelor contractelor de
lease-back.

Capitolul 6 - Stocurile !i reflectarea lor n contabilitate n conformitate cu IAS 2
6.1. Defini'ie
Regulile contabile privind stocurile snt prezentate n IAS 2.
Stocurile snt activele de care ntreprinderea dispune n una din urm$toarele situaii:
- n vederea folosirii n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii;
- n vederea vnz$rii ca urmare a desf$!ur$rii activit$ii de exploatare a ntreprinderii;
- reprezint$ producie n curs care urmeaz$ a fi terminat$ !i care se va concretiza n bunuri sau
servicii de vndut.
n cazul prest$rilor de servicii, stocurile pot mbr$ca forma serviciilor n curs, care nu au
fost nc$ facturate, adic$ pentru care nu s-a nregistrat nc$ un venit final.
n aria de aplicare a IAS 2 nu se includ:
- producia n curs nregistrat$ la contractele de construcii;
- bunurile de natura p$s$rilor, altor produse agricole, forestiere !i minereurile care aparin
produc$torilor, dar care snt evaluate la valoarea net$ de realizare
86
, n condiiile n care au vnzarea
asigurat$
87
.

86
Valoarea realizabil$ net$: preul de vnzare estimat minus costurile estimate pentru finalizarea bunului, minus
costurile de vnzare.
87
Vnzarea este asigurat$ printr-un contract le termen sau o garanie guvernamental$.
pagina 138 din 152
6.2. Clasificare
n mod concret, stocurile se pot clasifica astfel:
- bunuri cump$rate pentru a fi vndute n aceea!i stare;
- materii prime, consumabile !i altele care intr$ n procesul de fabricaie a bunurilor;
- bunurile fabricate de ntreprindere (produsele);
- producia n curs, adic$ produsele !i serviciile care au ajuns ntr-un stadiu intermediar de
fabricaie.
6.3. Recunoa!tere
Recunoa!terea unui element de activ, de pasiv, de venituri sau de cheltuieli reprezint$ actul prin
care elementul respectiv este nregistrat n contabilitate. Regula general$ pentru active, valabil$ !i
pentru stocuri, este c$ recunoa!terea acestora se face atunci cnd snt ndeplinite urm$toarele criterii:
- este probabil ca elementul respectiv s$ genereze beneficii economice viitoare, adic$ s$
conduc$ la obinerea unor c!tiguri sub orice form$ pentru ntreprindere (prin vnzare, prin
contribuia la obinerea unor bunuri sau servicii ce vor fi vndute etc.);
- elementul n cauz$ are o valoare sau un cost ce se poate stabili n mod credibil.
Exemplu: Produsele reziduale se nregistreaz$ n contabilitate numai atunci cnd pot fi
valorificate, adic$ atunci cnd pot fi vndute !i valoarea cu care se trec n conturile respective este
dat$ stabilit$ plecnd tocmai de la preul de valorificare probabil, att n contabilitatea de gestiune
(unde aceast$ valoare se scade din costul produselor principale), ct !i n contabilitatea financiar$.
Problema recunoa!terii stocurilor se pune att la intrarea acestora n ntreprindere, ct !i la
ie!irea din gestiunile acesteia (prin vnzare, consum, dispariie, depreciere definitiv$ etc.).
6.4. Evaluarea
Evaluarea reprezint$ procedura prin care se atribuie valori elementelor de activ !i de pasiv,
veniturilor, cheltuielilor etc., ca o component$ a recunoa!terii lor. Altfel spus, evaluarea nseamn$
exprimarea n bani a elementelor care compun obiectul de studiu al contabilit$ii. Identific$m !i aici
regulile generale, valabile pentru toate structurile contabile !i care se refer$ la momentele n care se
face evaluarea, la formele pe care le mbrac$ valoarea, la metodele folosite pentru efectuarea
evalu$rii.
Astfel, momentele evalu$rii contabile (inclusiv a stocurilor) snt:
- intrarea;
- ie!irea;
- inventarierea;
- ntocmirea situaiilor financiare anuale.
La intrare, stocurile se evalueaz$ la valoarea de intrare (cost istoric sau valoare contabil$),
care mbrac$ forme particulare, n funcie de calea prin care are loc intrarea elementelor de stocuri:
- cost de achiziie, n cazul cump$r$rii lor;
- cost de producie, n cazul obinerii lor din producie proprie;
- valoarea just$ (valoarea de utilitate), n cazul primirii de bunuri cu titlu gratuit;
- valoarea de aport (care este tot un fel de valoare just$), stabilit$ la data aporturilor, n funcie
!i de valoarea aciunilor !i p$rilor sociale emise n schimb. Diferena dintre valoarea de aport !i
valoarea just$ este c$ cea dinti se poate negocia.
Valoarea de intrare, indiferent de forma pe care o mbrac$, trebuie s$ cuprind$ toate
cheltuielile suportate pentru a aduce elementul de stoc n locul !i n starea n care se afl$.
Costul de achiziie este valoarea la care se recunosc bunurile cump$rate !i are urm$toarele
componente.
- preul de cump$rare;
- taxele nerecuperabile (taxe vamale, comision vamale, accize, TVA pentru cump$r$torii
nepl$titori ai aceste taxe etc.);
pagina 139 din 152
- cheltuieli de transport, manipulare, asigurare pe timpul transportului !i altele asemenea care
se pot atribui direct achiziiei stocului n cauz$;
- reducerile comerciale (care se scad);
IAS 21 arat$ c$ n costul de achiziie se pot include !i diferenele de curs valutar aferente unor
stocuri cump$rate n valut$; aceste diferene trebuie limitate la cele rezultate dintr-o depreciere
monetar$ accentuat$, mpotriva c$reia nu exist$ nici un mijloc de acoperire !i care afecteaz$
datoriile de plat$ n devize. n urma ncorpor$rii acestor diferene, valoarea de nregistrare a
stocurilor nu trebuie s$ dep$!easc$ valoarea realizabil$ net$. Opiunea aceasta permis$ de IAS 21 nu
este acceptat$ n Romnia.
Implicaii ale diferenelor de curs valutar asupra valorii de intrare pot ap$rea !i n situaii
precum:
- achiziii de bunuri din import, n condiiile n care la ntocmirea declaraiei vamale apare
doar avizul de nsoire, factura venind mai trziu (la alt curs de schimb);
- exercitarea opiunii de cump$rare n cazul unui contract de leasing financiar, cu valorile
exprimate n devize, cnd cursurile de schimb snt diferite;
- achiziia de bunuri cu plata n rate !i cu rate le exprimate n devize;
Costul de producie, la care se evalueaz$ stocurile produse, cuprinde:
- cheltuielile directe privind bunurile produse, cum ar fi materiile prime !i materialele directe;
- o cot$ din cheltuielile indirecte de producie.
Aceste din urm$ cheltuieli se mpart n:
- cheltuieli indirecte fixe: cele care r$mn constante indiferent de volumul produciei
(unele amortiz$ri, ntreinere, conducerea seciei);
- cheltuieli indirecte variabile, care snt proporionale cu producia (cheltuieli indirecte
cu materialele, unele salarii indirecte, o parte din cheltuielile cu energia electric$ etc.).
Includerea n costul de producie a cheltuielilor indirecte fixe se face avnd n vedere
capacitatea normal$ de produc'ie, adic$ producia estimat$ a se obine, n medie, pe un num$r de
perioade, n condiii normale. Dac$ producia real$ este mai mic$ dect cea normal$, atunci n costul
de producie se includ doar cheltuielile indirecte fixe unitare aferente produciei normale, diferena
considerndu-se cheltuieli ale perioadei. Dac$, dimpotriv$, producia efectiv$ este mai mare dect
producia normal$, atunci n costul de producie intr$ doar cheltuielile indirecte fixe reale.
Exemplu: Consider$m c$ producia normal$ pentru ntreprinderea a este de 10.000 buc$i din
produsul P. Producia real$ este de a) 9.000 buc.; b) 10.500 buc.; c) 10.000 buc. Cheltuielile directe
unitare snt de 65 lei, cele indirecte variabile unitare se ridic$ la 8,5 lei, n timp ce cheltuielile
indirecte fixe totale snt de 50.000 lei.
Putem prezenta maniera de calcul a costului de producie unitar n tabelul urm$tor:
a) 9.000 buc. b) 10.500 buc. c) 10.000 buc.
1. cheltuieli directe 9.000 x 65 = 585.000 10.500 x 65 = 682.500 10.000 x 65 = 650.000
2. cheltuieli indirecte
variabile
9.000 x 8,5 = 76.500 10.500 x 8,5 = 89.250 10.000 x 8,5 = 85.000
3. cheltuieli indirecte fixe
totale
50.000 50.000 50.000
de inclus n costul de
producie
000 . 45
000 . 10
000 . 9
x 000 . 50 =

50.000 50.000
l$sate n sarcina perioadei
50.000 45.000 = 5.000 - -
6. cost total 706.500 821.750 785.000
7. cost unitar 78,500 78,262 78,500
n costul de producie nu se includ:
- cheltuielile generale de administraie;
- cheltuielile de desfacere;
- cheltuielile directe neincorporate;
- pierderi de materiale, manoper$ sau altele, peste limitele normal admise;
pagina 140 din 152
- cheltuieli de depozitare, cu excepia cazului cnd snt necesare n procesul de producie la
trecerea dintr-o faz$ n alta de producie.
IAS 23 Costurile ndatorrii permite, ca tratament alternativ, includerea n costul unui activ
pe termen lung a cheltuielilor generate de ndatorare (dobnzi, amortizarea primelor de rambursare a
obligaiunilor, amortizarea cheltuielilor complementare efectuate pentru dobndirea mprumutului,
chiar unele diferene de curs valutar, n m$sura n care snt privite ca o ajustare a cheltuielilor cu
dobnda).
n costul de producie al stocurilor se pot include !i alte cheltuieli, n m$sura n care au fost
efectuate pentru a aduce stocuri respective n forma !i n locul n care se afl$: de exemplu, costul
proiect$rii produselor destinate unor clieni anume.
n cazul unui prestator de servicii, costul produciei n curs nregistrat$ ca stoc (contul 332)
este format din:
- manoper$ !i alte cheltuieli cu personalul implicat direct n prestarea serviciilor;
- cheltuieli indirecte de producie fixe !i variabile.
Cheltuielile de administraie !i de desfacere nu intr$ nici aici n cost, ele r$mnnd n sarcina
perioadei.
Pentru stabilirea valorii stocului existent la data bilanului, se pot aplica mai multe metode,
printre care:
- metoda costurilor standard, care ia n considerare nivelul consumurilor normale de
materiale, manoper$, precum !i o eficien$ normal$ !i utilizarea normal$ a capacit$ii de producie;
aceste costuri standard trebuie ajustate periodic, n funcie de evoluia condiiilor de producie;
- metoda pre#ului de vnzare cu amnuntul se folose!te n comerul cu am$nuntul, pentru a
stabili valoarea stocurilor unor articole numeroase !i cu mi!care rapid$ la care cotele de adaos snt
similare !i pentru care nu ar fi eficient$ aplicarea altor metode. Costul bunurilor vndute se
stabile!te prin sc$derea din preul ncasat a adaosului aferent vnz$rilor. Stocurile aflate n aceast$
situaie pot fi grupate pe categorii, n funcie de cotele de adaos, sau pe departamente.
n urma procesului de producie se pot obine simultan mai multe produse: produse cuplate
sau combinaia produs principal produs secundar. Atunci cnd costurile de producie nu se pot
identifica pe fiecare categorie de bunuri n parte, repartizarea lor se va face n funcie de un criteriu
convenional, folosit n mod sistematic (cum ar fi preul de vnzare, cantitatea de produse obinute
etc.). Adeseori, produsele reziduale se evalueaz$ la valoarea realizabil$ net$ (preul net de
valorificare), valoare care se scade din costul produsului principal.
La ie!irea stocurilor din ntreprindere sau la darea lor n consum, evaluarea se face
mereu la valoarea de intrare. Dac$ stocurile nu snt fungibile sau dac$ se pot evidenia distinct de
celelalte bunuri cu acelea!i caracteristici, atunci evaluarea lor la ie!irea din patrimoniu se face
apelnd la metoda identific!rii specifice. n cazul bunurilor fungibile (interschimbabile), IASB
recomand$ folosirea metodei costului mediu ponderat sau a metodei FIFO. Remarc$m c$,
ncepnd cu 1.01.2005, ntreprinderile care aplic$ IAS/IFRS nu mai pot folosi metoda LIFO.
Indiferent de metoda reinut$ pentru evaluarea ie!irilor din stocuri, ntreprinderea poate aplica
att inventarul permanent, ct !i inventarul intermitent.
Este necesar ca o ntreprindere s$ foloseasc$ aceea!i metod$ pentru toate stocurile cu naturi !i
destinaii similare. Pentru stocurile cu naturi !i destinaii diferite, poate fi justificat$ folosirea unor
metode diferite de calcul a valorii ie!irilor. Important este ca metodele, o dat$ alese, s$ fie utilizate
cu consecven$, potrivit principiului permanenei metodelor, pentru a asigura comparabilitatea n
timp a informaiei privind aceste elemente de bilan.
La inventariere, este necesar s$ se stabileasc$ valoarea de inventar a fiec$rui element de stoc.
IAS 2 reine drept valoare de inventar valoarea realizabil! net! a c$rei estimare trebuie s$ se
bazeze pe cele mai credibile probe existente la momentul inventarierii. Aceste estim$ri iau n
considerare, n acela!i timp, fluctuaiile de pre privind stocurile respective !i scopul pentru care snt
deinute.
pagina 141 din 152
Evaluarea la ntocmirea bilan'ului se face avnd n vedere principiul prudenei care ne
oblig$ s$ compar$m valoarea de intrare Vi (cost de achiziie sau cost de producie) cu valoarea
realizabil$ net$ Vrn la data bilanului !i s$ reinem pe cea mai mic$ dintre aceste dou$ valori. Astfel:
- dac$ Vrn > Vi, atunci stocurile r$mn reflectate la valoarea de intrare;
- dac$ Vrn < Vi, atunci diferena reprezint$ o parte din cost ce nu este recuperabil$ !i trebuie
consemnat$ astfel nct n bilan s$ apar$ valoarea realizabil$ net$. nregistrarea n contabilitate se
face prin recunoa!terea deprecierii ca o cheltuial$ cu provizioanele (conform OMFP 94/2001) sau
direct ca o cheltuial$ care diminueaz$ contul de gestionare a stocului respectiv
88
.
La constatarea deprecierilor, nregistrarea diferenei dintre Vrn !i Vi se face, de regul$,
element cu element. Uneori, totu!i, poate fi util$ gruparea stocurilor similare sau conexe.
Valoarea materialelor !i a consumabilelor folosite n producie nu este diminuat$ dac$ se
estimeaz$ c$ produsele finite n care urmeaz$ s$ fie ncorporate vor fi vndute la un pre mai mare
sau egal cu costul lor.
La sfr!itul fiec$rei perioade se stabile!te din nou valoarea realizabil$ net$ corectndu-se, dac$
este cazul deprecierile constatate anterior.
6.5. Retratarea la infla'ie
IAS 29 Raportarea financiar n economiile hiperinfla#ioniste stabile!te urm$toarele reguli
aplicabile !i stocurilor:
- stocurile prezentate n bilan la valoarea realizabil$ net$ nu se retrateaz$ la inflaie;
- stocurile prezentate la costul istoric se retrateaz$ prin aplicarea indicelui de modificare a
preurilor dintre data intr$rii !i data pentru care se ntocme!te bilanul.
6.6. Recunoa!terea pe cheltuielile perioadei a valorii de intrare a stocurilor
Conform principiului independenei exerciiilor, valoarea de intrare a stocurilor se recunoa!te pe
cheltuielile perioadei n momentul n care a ap$rut venitul final din transferul propriet$ii asupra
stocurilor ori cnd costul sau o parte din acesta devine nerecuperabil. Acest moment este:
- pentru mrfuri: data vnz$rii, cnd avem venitul (n 707) !i trebuie s$ punem n eviden$ !i
cheltuiala (n 607);
- pentru materii prime, consumabile $i asimilate, la vnzarea produselor n costul c$rora au
fost ncorporate: venitul final este n 701 (sau 702 sau 703), n timp ce cheltuiala se trece la
rezultatul perioadei indirect, prin debitarea contului de venituri intermediare 711;
- pentru produc#ia n curs, situaia se prezint$ oarecum similar ca cea de la materiile prime;
- pentru toate stocurile: dac$ Vrn < Vi, la data constat$rii deprecierii;
- pentru toate stocurile, la data constat$rii lipsei cantitative.
6.7. Informa'ia privind stocurile n situa'iile financiare anuale
n situaiile financiare anuale, ntreprinderea trebuie s$ prezinte:
a) politicile contabile adoptate pentru evaluarea stocurilor n diferitele momente n care se
face aceasta;
b) valoarea contabil$ total$ !i pe categorii de stocuri;
c) valoarea contabil$ a stocurilor care au fost evaluate la valoarea realizabil$ net$;
d) partea din provizioanele pentru deprecierea stocurilor trecut$ la venituri !i circumstanele
care au condus la aceast$ situaie;
e) valoarea stocurilor gajate ca garanie n favoarea unor parteneri.
Dac$ pentru evaluarea ie!irilor s-a reinut metoda LIFO, atunci situaiile financiare trebuie s$
prezinte diferena dintre, pe de o parte, valoarea de bilan !i, pe de alt$ parte:

88
Vezi Duescu, A., Ghid pentru n#elegerea $i aplicarea standardelor interna#ionale de contabilitate, ediia a doua
revizuit$, Editura CECCAR, Bucure!ti, 2002.
pagina 142 din 152
- valoarea calculat$ aplicnd metoda FIFO sau metoda costului mediu ponderat (sau valoarea
realizabil$ net$, dac$ aceasta din urm$ este mai mic$);
sau
- costul curent la data bilanului (sau valoarea realizabil$ net$, dac$ aceasta din urm$ este mai
mic$).
Din situaiile financiare trebuie s$ rezulte, de asemenea:
- valoarea de intrare a costurilor recunoscute pe cheltuieli;
sau
- costurile de exploatare corespunz$toare veniturilor !i recunoscute pe cheltuieli n cursul
perioadei.
Atunci cnd valoarea contabil$ (Vc) a stocurilor este diferit$ de valoarea lor fiscal$ (Vf), este
necesar s$ se pun$ n eviden$ impozitele amnate corespunz$toare, astfel:
- dac$ Vc > Vf, atunci apare o diferen$ temporar$ impozabil$, care genereaz$ datorie de
impozit amnat;
- dac$ Vc < Vf, atunci apare o diferen$ temporar$ deductibil$, care genereaz$ crean$ de
impozit amnat.
O cauz$ a apariiei acestui tip de diferene o reprezint$ nregistrarea de provizioane
nedeductibile pentru deprecierea stocurilor.

Capitolul 7 Elemente privind m$surarea !i contabilizarea unor venituri !i
cheltuieli
7.1. Veniturile
Conform Cadrului general, veniturile reprezint$ cre!teri ale beneficiilor economice (ale averii
nete) nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form$ de intr$ri sau cre!teri ale activelor sau
descre!teri ale datoriilor, care se concretizeaz$ n cre!teri ale capitalurilor proprii, altele dect cele
rezultate din contribuii ale acionarilor sau asociailor. Cheltuielile reprezint$ diminu$ri ale
beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei sub form$ de ie!iri sau sc$deri ale valorii
activelor sau cre!teri ale datoriilor, care se concretizeaz$ n reduceri ale capitalurilor proprii, altele
dect cele rezultate din distribuiri ale unor p$ri din acestea c$tre acionari sau asociai.
Dup$ aceast$ dat$, toate veniturile !i cheltuielile snt considerate curente. Punerea fa$ n fa$
a veniturilor cu cheltuielile permite m$surarea rezultatelor ntreprinderii !i, de aici, a rentabilit$ii
investiiei ori a rezultatului pe aciune.
Recunoa!terea veniturilor are loc simultan cu recunoa!terea cre!terii activului sau a
reducerii datoriei, cu condiia ca evaluarea s$ se poat$ face n mod credibil. n general,
recunoa!terea veniturilor se limiteaz$ la acele elemente care au un grad suficient de certitudine.
Recunoa!terea cheltuielilor are loc simultan cu recunoa!terea cre!terii datoriilor ori a reducerii
activelor, dac$ acestea se pot evalua credibil. Cheltuielile snt recunoscute n CPP pe baza asocierii
directe ntre costurile implicate !i obinerea elementelor specifice de venit. Acest proces
conectarea costurilor la venituri implic$ recunoa!terea simultan$ sau combinat$ a veniturilor !i
cheltuielilor ce rezult$ direct !i concomitent din acelea!i tranzacii sau evenimente.
Cheltuielile se recunosc imediat n CPP atunci cnd reprezint$ un cost ce nu genereaz$
beneficii economice viitoare sau cnd aceste beneficii economice viitoare nu ndeplinesc, ele nsele,
condiiile de recunoa!tere. n acela!i mod, se recunoa!te o cheltuial$ n CPP !i la apariia unei
datorii necompensate de un activ (de exemplu, garanii acordate).
Veniturile curente rezult$ din:
- vnzarea de bunuri;
- prestarea de servicii;
- utilizarea de c$tre teri a unor active ale ntreprinderii din care pot rezulta. dobnzi,
redevene, dividende.
pagina 143 din 152
Conform IAS 18, Evaluarea veniturilor se face la valoarea just$ a mijloacelor de plat$
primite sau a creanelor de ncasat ap$rute cu ocazia nregistr$rii venitului. De regul$, valoarea just$
a creanei nu difer$ de valoarea ei nominal$, atunci cnd scadena este destul de apropiat$. Dac$
scadena este ns$ mai ndep$rtat$, atunci se poate spune c$ valoarea prezent$ a creanei este mai
mic$ dect valoarea ei nominal$, diferena reprezentnd un fel de dobnd$. De aici rezult$ c$, n caz
de ncasare amnat$ (vnzare pe credit) este necesar ca, n principiu, preul de vnzare s$ fie
descompus n:
- o parte care-i remunerarea creditului comercial acordat (dobnda);
- venitul propriu-zis din exploatare.
Dobnda inclus$ n aceste creane se poate determina prin dou$ procedee:
- fie sc$znd din preul la termen, preul cerut pentru plata imediat$;
- fie prin actualizarea ansamblului ncas$rilor viitoare folosind o rat$ a dobnzii specific$.
Exemplu: ntreprinderea vinde m$rfuri de 1.000.000 lei la 1.04.N. condiiile de plat$ snt
urm$toarele: 40% la livrare, 40% peste 6 luni !i 20% peste 12 luni. Dac$ ar fi luat un credit pentru
finanarea achiziiei m$rfurilor, clientul ar fi suportat o dobnd$ de 19% pe an, adic$ 9,5% pe
semestru.
Valoarea actual$ a ncas$rilor la vnz$tor este de:
. lei 099 . 932
) 095 , 0 1 (
000 . 200
) 095 , 0 1 (
000 . 400
000 . 400
2
=
+
+
+
+
Astfel, putem spunem c$ n preul de vnzare de 1.000.000 lei avem un venit amnat (dobnd$)
de 1.000.000 932.099 = 67.901 u.m. La vnzare, nregistr$rile n contabilitate se pot prezenta
astfel (facem abstracie de taxa pe valoarea ad$ugat$):
Clieni (411) = %
Venituri din vnzare (707)
Venituri nregistrate n avans
(472) sau 419 Clieni creditori
1.000.000 -
932.099
67.901
Banca = Clieni 1.000.000 1.000.000
Pentru e!alonarea dobnzii avem:
- pe primele 6 luni [(932.099 400.000) x 9,5%] / 6 = 8.425 lei n fiecare lun$, pn$ n
septembrie inclusiv:
Venituri nregistrate n avans (472) = Venituri din dobnzi (766) 8.425 8.425
- pentru urm$toarele !ase luni (67.901 6 x 8.425) / 6 = 17.351 / 6 = 2.892 lei n fiecare lun$:
Venituri nregistrate n avans (472) = Venituri din dobnzi (766) 2.892 2.892
Nu este sigur c$ aplicarea IAS 18 Venituri va provoca o schimbare veritabil$ n ceea ce
prive!te nregistrarea n contabilitate a veniturilor (Raffournier, 218). Putem s$ ne a!tept$m ca
doctrina s$ considere c$ acest mod de contabilizare s$ se aplice doar atunci cnd termenele de plat$
le dep$!esc pe cele practicate n mod obi!nuit.
Schimburile de bunuri
n conformitate cu IAS 18, atunci cnd bunurile sau serviciile snt schimbate cu alte bunuri
sau servicii similare, schimbul nu este privit ca o tranzacie care s$ genereze venit. Dac$,
dimpotriv$, se schimb$ bunuri diferite, atunci apare un venit egal cu valoarea just$ a elementului
primit (corectat$ eventual cu sumele primite sau pl$tite). n Romnia, lucrurile snt clare din punct
de vedere fiscal !i, implicit, !i din punct de vedere contabil: schimbul de bunuri se factureaz$ la
fiecare din p$ri, ceea ce nseamn$ c$ n contabilitatea fiec$ruia se nregistreaz$ att o vnzare, ct !i
o cump$rare, consemnndu-se venit din vnzare la ambele p$ri. Cheltuiala apare cu ocazia
desc$rc$rii gestiunii cu valoarea r$mas$ a bunului schimbat.
Exemplu: Dac$ se schimb$ bunuri diferite: ntreprinderea A d$ ntreprinderii B materii prime
la o valoarea negociat$ de 10.000 lei (f$r$ TVA) !i prime!te n schimb m$rfuri plus 595 lei. La A,
valoarea de intrare a materiilor prime este de 9.200 lei, iar la B valoarea de intrare a m$rfurilor este
de 9.250 lei. n contabilitate avem:
la A la B
pagina 144 din 152
- facturarea materiilor prime:
411 = % 11.900
707 10.000
4427 1.900
371 = 301 9.200
607 = 371 9.200
- recepia m$rfurilor primite n schimb:
% = 401 11.305
371 9.500
4426 1.805
- compensarea creanei cu datoria !i ncasarea
diferenei:
% = 411 11.900
401 11.305
5121 595
- facturarea m$rfurilor:
411 = % 11.305
707 9.500
4427 1.805
607 = 371 9.250
- recepia bunurilor primite la schimb (la B
acestea snt tot m$rfuri):
% = 401 11.900
371 10.000
4426 1.900
- compensarea creanei cu datoria !i plata
diferenei:
401 = % 11.900
411 11.305
5121 595
b) Poate ap$rea !i situaia mprumuturilor de bunuri ntre ntreprinderi: A ia cu mprumut de la
B 10.000 kg materie prim$, evaluat$ la 8.500 lei/kg, face recepia, consum$ toat$ cantitatea !i, dup$
o lun$, restituie cele 10.000 kg. La desc$rcarea din gestiune efectuat$ cu ocazia restituirii, costul
mediu ponderat unitar pentru materia prim$ ie!it$ este de 8,650 lei/kg. Operaiunea trebuie asimilat$
unui schimb de bunuri, astfel nct nregistr$rile n contabilitate se prezint$ dup$ cum urmeaz$:
la A la B
- primirea materiilor prime luate cu mprumut
(presupune B va factura ulterior aceast$
trimitere):
% = 408 101.150
301 85.000
4428.6 16.150
- consumul materiilor prime:
601 = 301 85.000
- primirea facturii de la B:
408 = 401 101.150
4426 = 4428.6 16.150
- trimiterea napoi la B a celor 10.000 kg de
materie prim$:
411 = % 101.150
707 85.000
4427 16.150
371 = 301 86.500
607 = 371 86.500
- compensarea creanei cu datoria:
401 = 411 101.150
- trimiterea materiilor prime la A, cu aviz de
nsoire:
418 = % 101.150
707 85.000
4428.7 16.150
371 = 3010 85.000
607 = 371 85.000
- emiterea facturii:
411 = 418 101.150
4428.7 = 4427 16.150
- recepia bunurilor restituite de A:
% = 401 101.150
301 85.000
4426 16.150

- compensarea creanei cu datoria:
401 = 411 101.150

Identificarea veniturilor se face separat, pe fiecare tranzacie n parte, n funcie de substana
economic$ !i nu numai dup$ aparena juridic$.
Veniturile din vnz!ri de bunuri trebuie nregistrate atunci cnd se ndeplinesc toate condiiile
enumerate mai jos:
- s-au transferat c$tre cump$r$tor riscurile !i avantajele semnificative privind proprietatea
asupra bunurilor;
- vnz$torul nu mai gestioneaz$ bunurile vndute !i nici nu mai deine controlul asupra lor, ca
nainte de vnzare;
pagina 145 din 152
- m$rimea venitului poate fi evaluat$ n mod rezonabil;
- este probabil ca vnz$torul s$ ncaseze contravaloarea veniturilor din vnzare;
- costul vnz$rii se poate determina n mod rezonabil.
Nu se recunosc venituri atunci cnd costurile aferente nu se pot evalua rezonabil. n acest caz,
orice sum$ primit$ pentru vnzarea bunurilor este recunoscut$ ca o datorie: este cazul avansurilor
primite.
Putem enumera cteva situaii deosebite n care sntem obligai s$ aplic$m aceste criterii de
recunoa!tere n mod riguros:
- vnz$ri condiionate de revnzarea de c$tre cump$r$tor a bunurilor n cauz$, inclusiv
vnz$rile prin consignaii;
- vnz$ri condiionate de instalare;
- vnz$ri nsoite de garanii acordate de vnz$tor (aici apar provizioanele pentru garanii
acordate clienilor);
- vnz$ri urmate de returnarea bunurilor care nu corespund.
Veniturile din prest$ri de servicii se recunosc atunci cnd rezultatele tranzaciilor respective
pot fi estimate n mod rezonabil, adic$ atunci cnd snt ndeplinite urm$toarele condiii:
- valoarea veniturilor se poate estima rezonabil;
- este probabil ca prestatorul s$ primeasc$ banii sau o contrapartid$ echivalent$ pentru
serviciul prestat;
- stadiul de execuie al contractului se poate estima rezonabil;
- costurile (inclusiv cele de finalizare) se pot evalua mulumitor.
Prestatorul este capabil s$ fac$ estim$ri rezonabile dup$ ce a c$zut de acord cu celelalte p$ri
implicate n contract asupra unor elemente precum:
- drepturile fiec$rei p$ri privind serviciile de executat !i cele de primit;
- condiiile de decontare.
Nu ntotdeauna pl$ile e!alonate !i avansurile de la clieni reflect$ stadiul real al serviciilor
prestate.
Dac$ rezultatul unei tranzacii ce implic$ prestarea de servicii nu se poate estima rezonabil,
atunci venitul se recunoa!te doar la nivelul cheltuielilor recuperabile.
Veniturile din dobnzi se recunosc periodic, n mod proporional, pe baza randamentului
efectiv al activului.
Veniturile din redevene snt recunoscute pe baza contabilit$ii de angajamente, conform
realit$ii economice a tranzaciilor.
Veniturile din dividendese recunosc odat$ cu stabilirea dreptului acionarului de a le primi.
Partea din dobnd$ sau din dividend aferent$ perioadei dinaintea dobndirii dreptului de c$tre
titular nu reprezint$ venit pentru acesta, ci o diminuare a costului de achiziie.
Atunci cnd apar incertitudini n privina recuper$rii unor sume trecute la venituri, suma care
se consider$ c$ nu mai poate fi recuperat$ se nregistreaz$ mai degrab$ ca o cheltuial$ (cu
provizioanele) dect ca o diminuare a venitului.
Veniturile din subvenii
Se disting dou$ categorii de subvenii:
- subven#iile de exploatare, numite !i subven#ii aferente veniturilor, deoarece se trec direct la
venituri n momentul primirii lor (subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri, subvenii de
exploatare pentru materii prime !i materiale consumabile, subvenii de exploatare pentru alte cheltuieli din
afar$, subvenii de exploatare pentru plata personalului, subvenii de exploatare pentru asigur$ri sociale,
subvenii de exploatare pentru alte cheltuieli de exploatare, subvenii de exploatare aferente altor venituri,
subvenii de exploatare pentru dobnda datorat$);
- subven#ii aferente activelor pe termen lung.
Subveniile se recunosc atunci cnd exist$ suficient$ siguran$ c$:
- ntreprinderea va respecta condiiile corespunz$toare acord$rii lor;
- sumele vor fi primite.
Trecerea la venituri a subveniilor se face avnd n vedere principiul conect$rii veniturilor cu
cheltuielile.
pagina 146 din 152
n ceea ce prive!te subveniile nemonetare, acestea se nregistreaz$ la valoarea just$ a
activelor primite.
Prezentarea subveniilor n situaiile financiare se face n funcie de natura lor astfel:
- subveniile aferente activelor se trec fie ca venit amnat, fie se deduc din valoarea de intrare
a activului (aceast$ soluie nu este permis$ de regula romneasc$);
- subveniile aferente veniturilor apar n CPP, fie distinct, fie la alte venituri. Trebuie reinut
faptul c$, n modelul de CPP propus de reglement$rile romne!ti armonizate cu IAS, multe
subvenii apar n CPP cu semnul minus, la posturile de cheltuieli.
Veniturile $i cheltuielile din diferene de curs valutar pot ap$rea n una din urm$toarele
situaii:
- decontarea creanelor !i datoriilor n devize;
- aducerea la cursul real a creanelor !i datoriilor exprimate n devize existente la sfr!itul
exerciiului;
- aducerea la cursul real a disponibilit$ilor n devize existente la sfr!itul perioadei.
n toate cazurile, diferenele respective se trec la venituri, dac$ snt favorabile, !i la cheltuieli,
pentru cele nefavorabile.
n cazul diferenelor de curs valutar, ca !i pentru alte cheltuieli financiare, trebuie precizat
tratamentul contabil reinut de ntreprindere: l$sarea lor n sarcina perioadei (tratament de baz$) sau
capitalizarea acestora (tratament alternativ ce poate fi utilizat doar cu titlu de excepie).
7.2. Contactele de construc'ii
Conform IAS 1, un contract de construc'ii este un contract care se refer$ la realizarea unui activ
pe termen lung sau a unui complex de active interdependente n ceea ce prive!te proiectarea,
tehnologia !i funcionarea ori utilizarea lor final$. IAS 11 identific$ dou$ tipuri de contracte (se
admit !i combinaii ntre acestea):
- cu pre fix, n care p$rile snt de acord cu un pre stabilit;
- cele n care antreprenorul !i recupereaz$ costurile permise, plus o cot$ de profit calculat ca
o cot$ procentual$ din aceste costuri ori ca o sum$ fix$: este vorba de contractele numite cost plus.
Contractele de construcii se deruleaz$, de regul$, pe mai multe exerciii, ceea ce conduce la o
situaie particular$ n ceea ce prive!te conectarea cheltuielilor cu veniturile pe care le genereaz$.
Costurile contractuale trebuie s$ cuprind$:
- cheltuielile direct aferente contractului (manopera, inclusiv cea cu supravegherea !antierului,
materialele directe, amortizarea instalaiilor folosite n cadrul contractului, transportul instalaiilor,
echipamentului !i materialelor pn$ la !antier, chiria utilajelor, proiectarea !i asistena tehnic$
specifice contractului, cheltuielile estimate cu reparaiile !i lucr$rile din perioada de garanie,
asigurarea !.a.); aceste costuri se vor diminua cu veniturile realizate din recuper$ri sau valorific$ri
ale unor materiale;
- cheltuieli indirecte care pot fi repartizate contractului (asigur$ri, parte din proiectarea !i
asistena tehnic$ nespecifice, costurile ndator$rii, alte costuri indirecte);
- alte cheltuieli specificate n contract !i care cad n sarcina beneficiarului (anumite cheltuieli
generale de administraie !i costuri de dezvoltare prev$zute n contract).
Veniturile contractuale trebuie s$ cuprind$ urm$toarele elemente:
- valoarea iniial$ a veniturilor convenite n contract;
- veniturile aferente modific$rilor aduse contractului (inclusiv penalit$ile sau stimulentele) n
limita sumelor probabile care vor fi obinute ca venituri !i cu condiia ca acestea s$ poat$ fi evaluate
n mod credibil.
Evaluarea venitului contractual este afectat$ de anumite incertitudini generate de evenimente
viitoare !i care pot conduce la revizuirea estim$rilor iniiale.
Dac$ rezultatul unui contract de construcii poate fi estimat n mod credibil, costurile !i
veniturile contractuale trebuie recunoscute n funcie de stadiul de execuie a contractului la data
bilanului (metoda procentului de definitivare a contractului). Conform acestei metode, venitul
contractual este recunoscut n CPP n perioadele contabile n care snt efectuate cheltuielile care-l
pagina 147 din 152
genereaz$. Venitul unui contract de construcii poate fi estimat credibil doar atunci cnd este posibil
ca ntreprinderea s$ dobndeasc$ beneficiile economice viitoare asociate contractului.
Stadiul execu'iei contractului poate fi determinat n mai multe moduri, n funcie de natura
contractului. Aceste metode pot lua n considerare:
- ponderea costurilor contractuale suportate n totalul costurilor estimate;
- studii asupra lucr$rilor efectuate;
- definitivarea proporiei fizice a muncii contractuale.
Pl$ile intermediare !i avansurile primite de la beneficiar nu reflect$ lucr$rile efectuate deja.
Dac$ venitul unui contract de construcii nu poate fi evaluat n mod credibil, atunci
costurile aferente snt recunoscute la cheltuielile perioadei n care au ap$rut, iar venitul se
recunoa!te doar n m$sura n care costurile contractuale suportate pot fi recuperate.
Este posibil ca, uneori, totalul costurilor contractuale s$ fie mai mare dect totalul veniturilor
contractuale; n acest caz, pierderea prev$zut$ trebuie recunoscut$ imediat ca o cheltuial$, indiferent
dac$ lucrarea a nceput sau nu, de stadiul de avansare ori de valoarea profiturilor estimate din alte
contracte.
n conturile anuale, ntreprinderile care deruleaz$ contracte de construcii trebuie s$ prezinte
urm$toarele informaii:
- valoarea venitului contractual recunoscut ca atare n cursul perioadei;
- metodele folosite pentru a determina venitul contractual recunoscut;
- metodele folosite pentru a determina stadiul de execuie a contractelor n desf$!urare;
- valoarea cumulat$ a costurilor !i a profiturilor recunoscute, a avansurilor primite !i a
reinerilor (adic$ a sumelor facturate dare pe care beneficiarul nu le pl$te!te pn$ la ndeplinirea
anumitor condiii) pentru contractele n desf$!urare la data bilanului;
- suma brut$ datorat$ de beneficiari pentru lucr$rile contractuale, recunoscut$ ca activ sau
suma brut$ datorat$ beneficiarilor n urma lucr$rilor contractuale, recunoscut$ ca datorie.
Exemplu: (IAS 11, anexa). Un antreprenor are un contract cu pre fix de 9.000.000 lei !i
urmeaz$ s$ construiasc$ un pod. Valoarea iniial$ a venitului stabilit n contract este de 9.000.000
lei iar costurile iniiale estimate se ridic$ la 8.000.000 lei. Durata de execuie a contractului este de 3
ani. La sfr!itul primului an, costurile contractuale estimate de antreprenor se duc la 8.050.000 lei.
n anul 2, beneficiarul aprob$ o cre!tere a venitului contractual cu 200.000 lei !i o cre!tere a
costurilor cu 150 u.m. La sfr!itul acestui al doilea an, costurile suportate includ 100.000 lei pentru
materiale depozitate pe !antier !i care vor fi folosite n al treilea an. Contractorul determin$ stadiul
avans$rii contractului prin stabilirea ponderii costurilor contractuale cumulate la zi n costurile
totale estimate cel mai recent:
anul 1 anul 2 anul 3
1. valoarea iniial$ total$ a venitului contractual 9.000.000 9.000 9.000.000
2. variaia venitului - 200.000 200.000
3. venit contractual total (rd. 1 + rd. 2) 9.000.000 9.200.000 9.200.000
4. total costuri contractuale estimate 8.050.000 8.200.000 8.200.000
5. costurile contractuale la zi 2.093.000 6.168.000 8.200.000
6. costurile contractuale r$mase de efectuat pentru
finalizarea contractului (rd. 4 rd. 5)
5.957.000 2.032.000 -
7. profit estimat (rd. 3 rd. 4) 950.000 1.000.000 1.000.000
8. stadiul de avansare [(rd. 5 / rd. 4) x 100] 26% 74% 100%
Pentru anul 2, stadiul de avansare s-a determinat dup$ sc$derea din costurile cumulate a valorii
materialelor ce vor fi folosite n anul 3 (100.000 lei). Valorile venitului, cheltuielilor !i profitului
recunoscute n CPP pentru fiecare din cei 3 ani snt:
la zi
recunoscute n
anii anteriori
recunoscute n
anul curent
Anul 1
1. venit (9.000 x 0,26)

2.340.000

-

2.340.000
2. cheltuieli 2.093.000 - 2.093.000
pagina 148 din 152
3. profit (rd. 1 rd. 2) 247.000 - 247.000
Anul 2
4. venit (9.200 x 0,74)

6.808.000

2.340.000

4.468.000
5. cheltuiala (8.200 x
0,74)
6.068.000 2.093.000 3.975.000
6. profit (rd. 4 rd. 5) 740.000 247.000 493.000
Anul 3
7. venit (9.200 x 1)

9.200.000

6.808.000

2.392.000
8. cheltuiala 8.200.000 6.068.000 2.132.000
9. profit (rd. 7 rd. 8) 1.000 740.000 260.000
7.3. Avantajele acordate salaria'ilor
Problema avantajelor pe care ntreprinderea le acord$ sau le va acorda angajailor este tratat$ n mai
multe norme internaionale
89
:
- IAS 19 Avantajele acordate angaja#ilor;
- IAS 26 Contabilizarea $i prezentarea informa#iilor financiare privind planurile de pensii;
- IFRS 2 Remunerarea cu ac#iuni.
7.3.1. Definirea avantajelor de care beneficiaz angaja#ii
n IAS 19 se face referire la toate formele de contrapartid$ pe care ntreprinderea o ofer$
angajailor n schimbul serviciilor pe care ace!tia le presteaz$. Se pot include aici:
a) avantajele pe termen scurt a c$ror scaden$ este de pn$-n 12 luni de la nchiderea
exerciiului, adic$:
salarii !i asimilate, inclusiv contribuiile sociale;
concedii pl$tite (inclusiv concediile medicale, dac$ este cazul);
stimulente !i participaii la profit;
avantaje nemonetare (asisten$ medical$, locuin$, ma!in$...);
b) avantaje ulterioare perioadei de angajare:
pensii !i asimilate;
alte prestaii, cum ar fi asigur$ri de via$ sau asigur$ri medicale pentru perioada de
dup$ ncheierea raporturilor de munc$;
avantaje n natur$;
c) alte avantaje pe termen lung pentru care scadena nu-i n cele 12 luni care urmeaz$
nchiderii exerciiului, cum ar fi concediile sabatice, planurile de participare la profituri sau
remuner$rile amnate;
d) indemnizaiile acordate/de acordat la ncheierea contractului de munc$;
e) avantajele sub form$ de participaii la capitalurile proprii.
7.3.2. Avantajele pe termen scurt
Contabilizarea acestora se face la datorii, odat$ cu trecerea lor pe cheltuielile exerciiului,
dup$ maniera comun$ de nregistrare a salariilor !i a contribuiilor sociale. Indemnizaia pentru
concedii trebuie provizionat$, la fel ca !i participaiile la profit !i primele, n m$sura n care r$spund
criteriilor de recunoa!tere a provizioanelor (existena unei obligaii actuale, juridice sau implicite,
existena unui eveniment trecut care s$ le genereze).

89
Subcapitolul acesta este preluat aproape integral direct din Frydlender, A., Pagezy, J., Sinitier aux IFRS, Edition de
la Performance et Editions Francis Lefebvre, Paris et Levallois, 2004, pp. 64.177 193.
pagina 149 din 152
7.3.2. Avantajele ulterioare ncheierii raporturilor de munc
Dispoziiile stabilite de IAS 19 cu privire la regimurile de pensii snt aplicabile !i asigur$rilor
de s$n$tate !i de via$ (deces, pierderea capacit$ii de munc$, cheltuielile medicale, invaliditate,
incapacitate de munc$), precum !i celorlalte avantaje n natur$ ulterioare angaj$rii.
n ceea ce prive!te regimurile de avantaje ulterioare angaj$rii (ndeosebi pensiile), se disting
dou$ tipuri mari:
a) regimuri cu cotiza'ii definite: angajatorul se oblig$ s$ pl$teasc$ cotizaii regulate unui
organism gestionar, cotizaii care, mpreun$ cu dobnzile eventuale pe care le-au generat, vor fi
rev$rsate salariailor pensionai; n acest caz, obligaiile angajatorului se limiteaz$ la plata
cotizaiilor regimul nu ridic$ nici un fel de probleme de evaluare sau de contabilizare deoarece
ntreprinderea nu trebuie dect s$ verse cotizaiile trecute pe cheltuielile exerciiului pentru care s-au
suportat
90
; nu apar pentru ntreprindere obligaii viitoare privind pensiile;
b) regimuri cu presta'ii definite: angajatorul se oblig$ s$ verse fo!tilor salariai sume
definite sub form$ de pensii sau de indemnizaii de concediere, n funcie de vechimea !i de salariul
fiec$rui angajat acest regim oblig$ ntreprinderea s$ foloseasc$ metode actuariale pentru stabilirea
angajamentelor sale viitoare.
i) Metode de evaluare actuarial$ folosite n regimurile cu presta'ii definite
Exist$ dou$ tipuri de astfel de metode: metode retrospective !i metode prospective.
Conform metodelor retrospective, costul prestaiilor viitoare c$tre viitorii fo!ti salariai se
determin$ pe baza anilor de serviciu deja efectuai pn$ la data evalu$rii angajamentului
ntreprinderii (de cele mai multe ori, este vorba de data nchiderii exerciiului). Costul drepturilor
astfel stabilite este ajustat n funcie de sperana de via$, de mobilitatea forei de munc$ de vrsta
limit$ de pensionare ori de politica salarial$ a ntreprinderii.
Metodele prospective reflect$ valoarea actualizat$ a prestaiilor privind pensiile, n funcie de
serviciile deja prestate de angajat la data calculului, la care se adaug$ serviciile pe care le va mai
efectua acesta pn$ la data pension$rii. Valoarea angajamentului ntreprinderii corespunde astfel,
valorii totale a prestaiilor de v$rsat la data pension$rii, din care se scad costurile viitoare (adic$ cele
dintre data evalu$rii !i data pension$rii).
Un rezumat al modalit$ilor de aplicare a celor dou$ metode se poate prezenta astfel:
Metode retrospective Metode prospective
Drepturi dobndite
Valoarea drepturilor deja
dobndite la data evalu$rii
angajamentului
Valoarea prestaiilor la data
pension$rii
Modalitatea de repartizare n
timp a angajamentului
ntreprinderii
Sporirea progresiv$ a
angajamentului ntreprinderii,
pe m$sura dobndirii de noi
drepturi
Repartizarea liniar$ a valorii
actualizate a prestaiilor totale
pe durata de via$ activ$ a
salariatului ori pe durata de
participare la regimul de pensii
respectiv
IAS 19 impune metoda retrospectiv$ cu salariul de final de carier$ (Projected Unit Credit
Metod).
Calculul efectiv al angajamentului ntreprinderii se face prin stabilirea, mai nti, a
angajamentului brut (DBO Defined Benefit Obligation), dup$ care se determin$ angajamentul net.
Schema de calcul a angajamentului brut (DBO) este urm$toarea:
DBO = D x P x A
Valoarea global$ a
angajamentului ntreprinderii
Drepturile dobndite
de angajai
Probabilitatea ca
ntreprinderea s$
Factor de
actualizare

90
Sistemul public romnesc de asigur$ri sociale funcioneaz$ dup$ reguli de acest tip, n ceea ce prive!te contribuiile
ntreprinderii.
pagina 150 din 152
privind pensiile pl$teasc$ aceste
drepturi salariailor
Drepturile dobndite de angajai (un fel de num$r de puncte) se calculeaz$ astfel:
D = Q x S
unde:
Q = cantitatea de drepturi acumulate pn$ la nchidere;
S = salariul de referin$.
n funcie de metoda reinut$, Q !i S pot reprezenta:
fie elementele cunoscute le nchidere (Q - drepturile dobndite la nchidere - multiplicat cu S
- ultimul salariu cunoscut) n cazul metodei prospective;
fie elementele estimate/proiectate (Q drepturile care vor fi acumulate la data plec$rii la
pensie multiplicat cu S salariul de la finalul carierei) n cazul metodelor prospective.
Singura metod$ reinut$ de IAS 19, metoda prospectiv! cu salariul de final de carier!,
impune stabilirea drepturilor dobndite de salariai pe baza formulei urm$toare:

D = Q x S
Suma drepturilor dobndite Cantitatea de drepturi dobndite pn$ la
nchiderea exerciiului
Salariule stimat de
final de carier$

n ceea ce prive!te cantitatea Q, este important s$ se stabileasc$ dac$ drepturile respective snt
sau nu dobndite irevocabil (chiar dac$ salariatul nu mai este prezent n ntreprindere la data plec$rii
lui la pensie
91
). Astfel:
dac$ drepturile snt dobndite definitiv, cantitatea Q trebuie s$ reflecte formula de calcul
specific$ regimului (chiar dac$ acesta din urm$ acord$ drepturi de o manier$ neregulat$);
dac$ drepturile nu snt dobndite definitiv, repartizarea lor trebuie f$cut$ de o manier$
liniar$: astfel, un regim care nu acord$ nimic n primii 19 ani !i ncepe s$ acorde o sum$ de 10.000
euro pentru cel de-al 20-lea an conduce la acela!i rezultat ca un regim care acord$ 500 euro anual
timp de 20 ani !i impune un serviciu minim de 20 de ani se serviciu pentru ca salariatul s$ poat$
pretinde aceste drepturi.
Salariul S reprezint$ salariul de final de carier$ !i presupune o evaluare care se efectueaz$ n
practic$ astfel:
S = S x (1 + t)
n

unde:
S = ultimul salariu cunoscut
n = num$rul de ani r$ma!i pn$ la ie!irea la pensie
t = rata de actualizare de stabilit de c$tre ntreprindere innd cont de trei parametri: rata
inflaiei, vechimea n munc$ !i profilul carierei.
Pentru salariaii care au p$r$sit ntreprinderea dar ale c$ror drepturi snt dobndite,
angajamentul ntreprinderii se stabile!te pa baza salariul actual S.

Probabilitatea ca ntreprinderea s$ pl$teasc$ drepturile dobndite de salaria'i (P, din
formula valorii globale a angajamentului) reprezint$ o combinaie a dou$ probabilit$i: cea ca
salariatul s$ fie n via$ la data pension$rii !i cea de a fi prezent n ntreprindere la aceast$ dat$. IAS
19 nu ofer$ nici un fel de indicaii cu privire la rata mobilit$ii angajailor, cel mult face trimitere la
estim$rile cele mai bune disponibile pentru ntreprindere. n practic$ rata mobilit$ii personalului
depinde foarte mult de: vrsta medie, vechime, sectorul de activitate !i contextul economic. De
exemplu, aceast$ rat$ este foarte ridicat$ n sectoare precum publicitatea sau auditul.

91
n SUA, drepturile de pensie snt dobndite irevocabil la finele unei perioade maxime de prezen$ n ntreprindere de 5
pn$ la 7 ani; n Frana indemnizaiile de pensionare nu snt definitiv dobndite dect dac$ salariatul este prezent n
ntreprindere la data pension$rii sale.
pagina 151 din 152
Factorul de actualizare A de reinut este rata dobnzii la obligaiunile private de categoria I
!i cu aceea!i maturitate ca cea a angajamentelor evaluate. n $rile n care nu exist$ o astfel de
referin$ (de exemplu pentru c$ piaa nu-i suficient de activ$), ntreprinderile pot reine rata dobnzii
la obligaiunile de stat.

Exemplu: n virtutea unui contract colectiv de munc$ indemnizaiile de pensie se acord$ prin
dobndirea de drepturi astfel:
2 luni de salariu pentru 10 ani vechime;
Vrsta medie de pensionare este de 60 ani. Un salariat n vrst$ de 40 ani !i cu o vechime de 12 ani
la data la care se face calculul va avea 32 de ani vechime la plecarea la pensie !i va beneficia de o
indemnizaie de 4 luni de salariu. La data evalu$rii, acest salariat a dobndit drepturi
corespunz$toare la 2 luni de salariu.
Lu$m n considerare urm$toarele ipoteze:
salariul lunar este de 1.000 euro;
cre!terea salariilor este de 3% pe an;
rata de actualizare este de 5%;
probabilitatea ca angajatul s$ fie prezent n ntreprindere la data pension$rii este de 40%;
probabilitatea ca angajatul s$ fie n via$ la data pension$rii este de 92%;
Durata r$mas$ pn$ la pensionare este de 60 -40 = 20 ani.
De aici calcul$m:
- drepturile dobndite D
D = Q x S = Q x S x (1 + t)
n
= 2 x 1.000 x (1 + 0,03)
20
= 2 x 1.000 x 1,8061 = 3.612 euro
- probabilitatea P
P = 0,40 x 0,92 = 0,368
- factorul de actualizare A
3769 , 0
20
) 05 , 0 1 (
1
A =
+
=
n aceste condiii, angajamentul brut al ntreprinderii se stabile!te astfel:
DBO = D x P x A = 3.612 x 0,368 x 0,3769 = 501 euro.
Angajamentului net al ntreprinderii, care trebuie s$ apar$ n bilan, se determin$ plecnd de la
angajamentul brut, corectat cu factori care s$ in$ seama de: uniformizarea n timp, e!alonarea
abaterilor actuariale !i costul serviciilor trecute, din care se vor sc$dea activele de acoperire.
ntreprinderea poate acoperi integral sau parial angajamentele de pensii astfel:
fie prin crearea unui fond special, administrat f$r$ ca ntreprinderea s$-l poat$ controla !i n
care s$ transfere sau unde s$ constituie active numite de acoperire;
fie prin ncheierea unui contract cu firm$ de asigur$ri care, n schimbul pl$ii unor
contribuii, asigur$ finanarea regimului de pensii.
Pentru calculul valorii nete a angajamentului ntreprinderii privind pensiile se ia n
considerare valoarea just$ a fondului sau a contractului cu firma de asigur$ri.
Activele de acoperire constituite ntr-un fond special vor diminua:
- pe de o parte, m$rimea angajamentului brut, f$cnd s$ apar$ angajamentul net sau
neacoperit;
- pe de alt$ parte, cheltuiala exerciiului - randamentul a!teptat al activelor de acoperire vine !i
contrabalanseaz$ impactul actualiz$rii.
ii) Cheltuielile exerci'iului
pagina 152 din 152
Cheltuiala cu angajamentele pentru pensii se compune din !ase elemente, care pot fi grupate
n componente regulate !i variaii excepionale.
Componentele regulate snt:
1) costul generat de serviciile prestate de angaja#i: este vorba despre valoarea drepturilor
constituite n cursul exerciiului !i care au fost determinate aplicnd o metod$ retrospectiv$ cu
salariu de final de carier$;
2) costul cu dobnda: valoarea cre!terii DBO ap$rut$ doar ca urmare a trecerii timpului (este
diferena dintre DBO din exerciiul curent !i DBO din exerciiul precedent, adic$ tocmai
actualizarea Dbo din exerciiul precedent); costul cu dobnda este obinut prin multiplicarea valorii
actualizate a angajamentului DBO, mai puin pl$ile din cursul exerciiului, cu rata de actualizare de
la nceputul exerciiului;
3) randamentele a$teptate ale activelor de acoperire care se evalueaz$ pe baza estim$rilor de
pe pia$, la nceputul exerciiului, pentru randamentele pe toat$ durata de via$ a obligaiei
acoperite.
Varia'iile excep'ionale se refer$ la:
4) amortizarea costului serviciilor prestate n trecut; costurile acestor servicii corespund
cheltuielilor generate de modificarea regimului ale c$rei efecte snt retroactive; ele trebuie e!alonate
liniar pe perioada medie care a mai r$mas pn$ la data la care drepturile corespunz$toare snt efectiv
dobndite de salariai;
5) c$tigurile sau pierderile actuariale provin din schimb$rile ap$rute n ipotezele actuariale,
ajust$ri datorate unor experiene suplimentare dobndite sau din pierderi !i c!tiguri actuariale
privind activele de acoperire; ele snt fie e!alonate pe durata de via$ activ$ medie rezidual$ a
angajailor, fie snt l$sate la rezultatul exerciiului
92
;
6) efectul unei diminuri sau a lichidrii regimului consecinele diminu$rii sau lichid$rii
regimului trebuie nregistrate imediat !i integral la rezultatele perioadei
93
.

92
Aceste abateri nu snt e!alonate dect ncepnd cu anul urm$tor celui n care se fac calculele. Snt dou$ modele de
e!alonare: e!alonare simpl$ !i e!alonare pe baza principiului coridorului. Atunci cnd opteaz$ pentru regula coridorului,
ntreprinderile nregistreaz$ abaterile actuariale doar dac$ acestea dep$!esc cu 10% valoarea cea mai nalt$ de la
nceputul perioadei .
93
O diminuare intervine atunci cnd ntreprinderea reduce num$rul persoanelor beneficiare ale regimului sau i modific$
clauzele astfel nct o parte din serviciile viitoare nu va mai da dreptul la prestaii de pensii. Lichidarea intervine atunci
cnd ntreprinderea deruleaz$ o tranzacie prin care se elimin$ orice obligaie ulterioar$ n materie de pensii, de
exemplu, prin plata unei sume forfetare salariailor sau prin transferul irevocabil c$tre un asigur$tor.

Ias Uri

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Ias Uri

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

INIIERE N STANDARDELE

S-ar putea să vă placă și