ISA 320 Pragul de semnificaie n audit

Aplicabil pentru auditarea situaiilor aferente perioadelor care ncep cu sau

dup data de 15 decembrie 2004

Pragul de semnificaie

Standardele de audit consider folosirea conceptului de risc de audit ca o

cale de asigurare c riscul de denaturare semnificativ a situaiilor financiare
este pstrat la un nivel acceptabil de sczut. Oricum acest concept are anumite
limitri care vor trebui luate n considerare de auditori i de firmele lor.
Riscul de audit ca procedeu reprezint o problem de planificare.
Stabilirea pragului de semnificaie ntr-o misiune de audit este o problem de
raionament profesional al auditorului.
Pragul de semnificaie este definit potrivit n IAS 1 Prezentarea situaiilor
financiare, astfel:
Informaiile sunt seminificative dac omisiunea sau denaturarea lor ar
putea influena deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor
financiare. Pragul de semnificaie depinde de dimensiunea elementului sau a
erorii,

judecat

mprejurrile

specifice

ale

omisiunii

sau

denaturrii.

Dimensiunea sau natura unei informaii sau a unei combinaii pot reprezenta
factorul determinant.
n stabilirea pragului de semnificaie n audit, auditorul trebuie s ia n
considerare att aspectele cantitative ct i calitative ale angajamentului. Cu
toate c pragul de semnificaie poate fi determinat i aplicat folosind o abordare
cantitativ, aspectele calitative ale denaturrilor de

valoare mic pot afecta

semnificativ deciziile luate de ctre utilizatorii situaiilor financiare.

De exemplu, plata ilegal a unui comision pentru asigurarea unui contract
de vnzare. Dei suma achitat nu este semnificativ pentru situaiile financiare,

dezvluirea acestui fapt poate duce la pierderea contractului sau la plata unor
penaliti care pot fi semnificative.
n continuare, vom prezenta un exemplu privind modul de determinare al
pragului de semnificaie, teoretic dar i practic.
Prezentarea se bazeaz pe abordarea general dat de ctre standardele
de audit (ISA 320 Pragul de semnificaie n audit).
n timp ce politica i procedurile de determinare a pragului de semnificaie
pot fi diferite n anumite privine de la o firm de audit la alta, prezentarea pe care
o vom face reprezint cadrul de baz pentru nelegerea pragului de seminificaie
n audit.
Etapele stabilirii pragului de semnificaie
n figura de mai jos sunt prezentate cele trei etape importante n
determinarea pragului de semnificaie n audit.
Etapa 1 Stabilirea valorii preliminare a pragului de semnificaie
Etapa 2 Determinarea erorii tolerabile
Etapa 3 Estimarea erorilor probabile (ateptate) i compararea lor cu
valoarea preliminar a pragului de semnificaie
Etapa 1 Stabilirea valorii preliminare a pragului de semnificaie
Auditorul stabilete un prag de semnificaie pentru ntreaga misiune n
etapa de planificare, cu scopul de a determina ntinderea i natura procedurilor
de evaluare a riscului, pentru a identifica i evalua riscurile denaturrilor
semnificative i pentru a determina natura, planificarea i extinderea procedurilor
de audit suplimentare.

Valoarea preliminar a pragului de semnificaie este suma maxim, n

opinia auditorului, a prezentrilor eronate pe care le-ar putea conine situaiile
financiare, fr a afecta totui deciziile utilizatorilor rezonabili.
Pragul de semnificaie reprezint mai degrab un concept relativ dect
unul absolut. De exemplu, suma de 5.000 Eur poate fi considerat un prag de
semnificaie ridicat pentru o societate mic cu asociat unic, dar n mod clar,
aceast valoare este nesemnificativ pentru o companie multinaional mare. De
aceea, dimensiunea unei companii supus auditrii influeneaz raionamentul n
stabilirea pragului de semnificaie.
Pentru a evalua semnificaia este nevoie de o baz de comparaie.
ntruct pragul de semnificaie este relativ, se impune gsirea unor termeni de
comparaie pentru a se putea stabili dac prezentrile eronate sunt semnificative.
Pentru determinarea pragului de semnificaie sunt ultilizate urmtoarele
baze de comparaie cantitative:
-

Total activ

Total venituri

Profitul net nainte de impozitare

Profitul net din operaiuni n curs

Profitul brut

Media profitului net nainte de impozitare pe ultimii trei ani

Valoarea pragului de semnificaie rezultat poate fi ajustat innd seama

de orice factor calitativ care ar putea fi relevant pentru misiunea de audit.
Exemple de factori calitativi care pot afecta stabilirea pragului de
semnificaie:
1. n etapa de stabilire valorii preliminare a pragului de semnificaie:
-

erorile semnificative din anii precedeni

posibile fraude

erori de prezentare minore care pot afecta anumite obligaii

contractuale

erori de prezentare minore care pot afecta tendina de evoluie a

profiturilor.

2. n etapa de estimare a denaturrilor i de comparare cu valoarea

preliminar a pragului de semnificaie:
-

erori care ascund o modificare n evoluia profiturilor

erori care determin schimbarea pierderii n profit i invers

erori care pot determina o reacie major pozitiv sau negativ a pieei.

Cele mai utilizate baze de comparaie n stabilirea pragului de semnificaie

sunt: total activ, total venituri sau anumite forme ale profitului net. Atunci cnd
profitul net nainte de impozitare este relativ stabil, previzibil i reprezentativ
pentru mrimea entitii auditate, regula de baz pentru determinarea pragului
de semnificaie cel mai des utilizat n practic este: 3-5% din valoarea profitului
net nainte de impozitare.
Pragul de semnificaie va fi cea mai mic valoare a intervalului n
urmtoarele situaii:
-

societatea este n primul an de auditare

exist indicii privind lipsuri semnificative n controlul intern

cifr de afaceri semnificativ la nivelul conducerii

presiuni ridicate neobinuite din partea pieei

risc de fraud mai ridicat dect cel normal.

De asemenea, decizia auditorului de a stabili un nivel ct mai sczut al

pragului de semnificaie este influenat de factorii calitativi enumerai anterior.
n situaia n care profitul net nainte de impozitare al exerciiului curent nu
este semnificativ pentru mrimea societii auditate, auditorii pot utiliza n
determinarea pragului de semnificaie fie o medie a profitului net nainte de
impozitare din anii precedeni, fie o alt baz de comparaie.
Avantajul utilizrii altor baze de comparaie, cum ar fi: total activ sau total
venituri este acela c pentru multe companii aceti factori sunt mult mai stabili de
la un an la altul dect profitul net nainte de impozitare. n cazul n care
societatea auditat nregistreaz pierderi este dificl utilizarea ca baz de
comparaie a factorului total venituri.
De exemplu, s presupunem c societatea nregistreaz un profit net
nainte de impozitare n sum de 3.000.000 Eur n primul an, iar auditorul

stabilete ca prag de semnificaie o valoare reprezentnd 5% din aceast sum,

respectiv 150.000 Eur. S presupunem c n anul urmtor, profitul net nainte de
impozitare realizat de societate a sczut la 250.000 Eur, datorit unei reduceri
temporare a preului de vnzare a produselor proprii. Dac auditorul va utiliza
acelai procent de 5%, valoarea preliminar a pragului de semnificaie va fi de
12.500 Eur, fiind astfel extins foarte mult activitatea de audit. De aceea, innd
seama de fluctuaia profitului net nainte de impozitare, se recomand utilizarea
unei alte baze de comparaie ca fiind mai fezabil.
n general, standardele de audit i cele de contabilitate nu definesc
niveluri orientative, exprimate n uniti monetare, pentru valoarea pragului de
semnificaie. Aceasta demonstreaz c determinarea pragului de semnificaie
trebuie s fie o problem de raionament profesional al auditorului.
Redm mai jos un exemplul unei foi de lucru ce poate fi utilizat pentru
determinarea pragului de semnificaie.
Client: EarthWear Clothiers

ntocmit de:

Data: 31 Decembrie 2005

Revizuit de:

Identificarea bazei de comparaie: 950.484.000 Eur, respectiv cea mai mare

sum dintre total activ i total venituri
Calcularea valorii preliminare a pragului de semnificaie:
826.000 Eur+(650.484.000 Eur*0,00145) = 1.769.000 Eur
Utilizai tabelul de mai jos pentru procentul i sumele suplimentare ce pot fi
utilizate pentru calcularea valorii preliminare a pragului de semnificaie:

Tabel cu pragul de semnificaie

Cea mai mare valoare dintre Total venituri i Total activ este:
Eur
Peste
0
30.000
100.000
300.000
1 mil.
3 mil.
10 mil.
30 mil.
100 mil.
300 mil.
1 mild.
3 mild.
10 mild.
30 mild.
100 mild.
300 mild.

Dar nu
mai mult
de
30.000
100.000
300.000
1 mil.
3 mil.
10 mil.
30 mil.
100 mil.
300 mil.
1 mild.
3 mild.
10 mild.
30 mild.
100 mild.
300 mild.
-

Val.preliminar
a pragului de
semnificaie
0
1.780
3.960
8,260
18.400
38.300
85.500
178.000
396.000
826.000
1.840.000
3.830.000
8.550.000
17.800.000
39.600.000
82.600.000

Factor

Mult peste

+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+
+

0,0593
0,0312
0,0215
0,0145
0,00995
0,00674
0,00461
0,00312
0,00215
0,00145
0,000995
0,000674
0,000461
0,000312
0,000215
0,000148

X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X

0
30.000
100.000
300.000
1 mil.
3 mil.
10 mil.
30 mil.
100 mil.
300 mil.
1 mild.
3 mild.
10 mild.
30 mild.
100 mild.
300 mild.

Aceast foaie de lucru se bazeaz pe doi factori: total active i total

venituri. Auditorul va introduce iniial n foaia de lucru, cea mai mare valoare
dintre total active i total venituri. Tabelul conine pentru fiecare interval al
factorilor o component fix i una variabil. Procentele n cazul componentelor
variabile descresc pe msur ce intervalul bazei crete. Din calcul va rezulta
iniial un cuantum cantitativ al pragului de semnificaie. Aceast valoare poate fi
ulterior majorat sau diminuat n funcie de diveri factori calitativi care sunt
relevani pentru misiunea de audit.
De exemplu, valoarea preliminar a pragului de semnificaie poate fi
majorat cu influena favorabil a factorilor calitativi, cum ar fi: istoricul de audit
(erori puine n exerciiile anterioare, posibilitate sczut de fraud etc.), poziie
financiar solid. De asemenea, valoarea preliminar a pragului de semnificaie
poate fi diminuat cu influena negativ a factorilor calitativi, cum ar fi:

numeroase erori n exerciiile financiare anterioare, posibilitate ridicat de

fraudare etc.
Etapa 2 Determinarea erorii tolerabile
Eroarea tolerabil reprezint valoarea preliminar a pragului de
semnificaie repartizat pe segmente. Aceast repartizare este necesar
deoarece probele sunt acumulate mai curnd pe segmente dect pentru situaiile
financiare ca ansamblu.
Un cont bilanier reprezint o poziie sau o linie din situaiile financiare
cum ar fi: clieni sau stocuri. O clas de tranzacii se refer la un anumit tip de
tranzacii prelucrat de sistemul contabil al clientului, cum ar fi tranzaciile legate
de vnzri sau achiziii.
Dac auditorii dispun de o valoare preliminar a pragului de semnificaie
pentru fiecare segment, acest lucru i va ajuta s determine probele adecvate ce
urmeaz a fi colectate.
Datorit numrului mare de factori implicai, nu exist o metod optim
sau solicitat de repartizare a a valorii preliminare a pragului de semnificaie pe
fiecare segment. Acest proces se poate realiza prin utilizarea raionamentului
profesional sau a unei abordri cantitative.
Exemple de factori calitativi care influeneaz reparitzarea pe segmente a
valorii preliminare a pragului de semnficaie:
-

mrimea i complexitatea unui cont

influena

modificrilor

unui

cont

pentru

indicatorilor

cheie

ai

performanei.
n repartizarea semnificaiei asupra conturilor bilaniere (segmentelor)
apar trei dificulti:
-

auditorii ateapt ca anumite conturi s conin mai multe abateri

dect altele

trebuie s se in cont deopotriv de supraevaluare i de subevaluare

costurile relative ale auditului afecteaz acest proces de repartizare.

n practic, este deseori greu de anticipat care dintre conturi prezint o

probabilitate mai mare de eroare i dac aceste abateri vor fi mai curnd
supraevaluri sau subevaluri. De asemenea, de cele mai multe ori, costurile
relative ale auditrii diverselor solduri de conturi nu pot fi determinate. Prin
urmare, repartizarea valorii preliminare a pragului de semnificaie pe conturi se
dovedete a fi un raionament profesional dificil. Tocmai din acest motiv,
numeroase firme de audit au definit pentru efectuarea acestei operaiuni
instruciuni riguroase i metode statistice sofisticate.
Unul din obiectivele repartizrii valorii preliminare a pragului de
semnificaie pe segmente ar trebui s fie minimizarea costurilor auditului.
Indiferent de modul n care se face aceast repartizare, la finele auditului,
auditorul trebuie s fie sigur de faptul c valoarea combinat a prezentrilor
eronate din toate conturile este mai mic sau egal cu valoarea preliminar a
pragului de semnificaie.
Etapa 3 Estimarea erorilor probabile i compararea lor cu valoarea
preliminar a pragului de semnificaie
Aceast etap se efectueaz la finele misiunii de audit, cnd auditorul
evalueaz toate testele de audit i procedeaz la cumularea tuturor erorilor din
foile de lucru legate de conturile bilaniere sau clasele de tranzacii. Totalul
erorilor include erorile identificate dar i cele probabile.
Erorile probabile reprezint estimri bazate pe eantioanele de date
colectate n timpul procesului de audit. Suma cumulat a erorilor, trebuie s
includ luarea n considerare a efectelor erorilor care nu au fost ajustate n
perioadele anterioare, deoarece au fost considerate nesemnificative.
Auditorul trebuie s compare valoarea cumulat a erorilor cu valoarea
preliminar a pragului de semnificaie.
n efectuarea comparaiei, standardele internaionale stipuleaz faptul c
auditorul trebuie s in seama i de aspectele calitative ale politicilor contabile
ale entitii. Aceasta nseamn c auditorul va trebui s fie atent la influena

lipsei de neutralitate a raionamentului managementului, de exemplu la tendina

managementului de a face estimri contabile.
Dac raionamentul profesional al auditorului n stabilirea pragului de
semnificaie n etapa planificrii se bazeaz pe aceleai informaii i n etapa the
evaluare, pragul de semnificaie va rmne neschimbat. Totui, auditorul poate
identifica factori sau puncte n timpul desfurrii auditului care pot determina
rebizuirea valorii preliminare a pragului de semnificaie.
De aceea, valoarea preliminar a pragului de seminficaie poate fi diferit
de valoarea pragului de semnificaie utilizat n evaluarea constatrilor. n aceste
situaii, auditorul trebuie s documenteze cu atenie motivele revizuirii valorii
preliminare a pragului de semnificaie.
Atunci cnd valoarea cumulat a erorilor necorectate este mai mic dect
valoarea preliminar a pragului de semnificaie, auditorul poate concluziona c
situaiile financiare anuale prezint o imagine fidel. Dac valoarea cumulat a
erorilor necorectate este mai mare dect valoarea preliminar a pragului de
semnificaie, auditorul trebuie s solicite clientului su, ajustarea situaiilor
financiare anuale supuse auditrii. n situaia n care clientul refuz efectuarea
ajustrilor propuse de ctre auditor, auditorul va trebui s formuleze o opinie
calificat sau o opinie contrar, deoarece situaiile financiare anuale nu reflect o
imagine fidel n concordan cu standardele de raportare financiar aplicabile.
Exemplu:
n continuare vom exemplifica cele trei etape prezentate anterior, de
determinare i aplicare a valorii preliminare a pragului de semnificaie.
Etapa 1 Stabilirea valorii preliminare a pragului de semnificaie
n exemplul prezentat la finele primei etape pentru societatea EarthWear
Clothiers, am constatat c indicatorul total venituri are o valoare mai mare dect
total active, astfel c suma de 950.484.000 Eur a fost utilizat ca baz pentru
calcularea valorii preliminare a pragului de semnificaie.

Astfel, utiliznd tabelul prezentat anterior, am stabilit c valoarea

preliminar a pragului de semnificaie este de 1.769.000 Eur. Aceast valoare a
fost determinat prin nsumarea sumei de 826.000 Eur aferent intervalului
cuprins ntre 300 mil. Eur i 1 mild. Eur cu suma de 943.000 Eur.
Suma de 943.000 Eur a fost determinat prin nmulirea sumei ce
depete 300 mil. Eur (respectiv 650,50 mil. Eur) cu 0,00145.
n stabilirea valorii preliminare a pragului de semnificaie, auditorul va
trebui s in cont i de factorii calitativi semnificativi pentru aceast misiune de
audit. S presupunem c n cazul acesta auditorul a considerat c niciunul dintre
factorii calitativi nu are o influen semnificativ i c se poate utiliza valoarea
preliminar a pragului de semnificaie n sum de 1.769.000 Eur. Aceast
valoare va fi repartizat pe segmente n etapa a doua.
Etapa 2 Determinarea erorii tolerabile
n exemplul nostru, pentru simplificarea prezentrii, vom presupune c
auditorul societii EarthWear Clothies a alocat 50% din valoarea preliminar a
pragului de semnificaie fiecrui cont ca eroare tolerabil.
n acest caz, eroarea tolerabil va fi de 885.000 Eur (1.769.000 Eur*0,50).
Etapa 3 Estimarea erorilor probabile i compararea lor cu valoarea
preliminar a pragului de semnificaie
Eroarea tolerabil este utilizat de asemenea i pentru determinarea
prezentrii juste a fiecrui cont individual dup ncheierea lucrrilor de audit.
Standardele de audit cer ca auditorul s documenteze natura i efectul
cumulat al erorilor. n exemplul de mai jos vom prezenta o foaie de lucru ce
poate fi utilizat pentru cumularea efectelor erorilor identificate n timpul
procesului de audit.
S presupunem c pe parcursul desfurrii procesului de audit, auditorul
a identificat patru erori. Valoarea erorilor identificate este comparat cu valoarea
erorii tolerabile repartizat fiecrui cont. De exemplu, prima denaturare indic o
eroare legat de creterea semnificativ a cheltuielilor cu salariile i bonusurile.

10

Valoarea total a dentaurrii este de 215.000 Eur. A doua denaturare

identificat se bazeaz pe rezultatele eantionului statistic aferent stocurilor.
Rezultatul statistic indic o denaturare probabil i o marj legat de riscul de
eantionare n sum de 312.500 Eur (erori probabile). n exemplul de fa nicio
eroare nu are o valoare mai mare dect valoarea erorii tolerabile de 885.000 Eur
i totalul denaturrilor identificate este mai mic dect valoarea total a pragului
de semnificaie.
naintea lurii deciziei finale, auditorul trebuie s in seama i de alte
posibile denaturri care pot aprea urmare eantionrii, de efectul deciziilor
lipsite de neutralitate ale managementului, precum i a erorilor necorectate
provenind din exerciiile financiare anterioare.
Standardele de audit cer ca auditorul s comunice managementului toate
denaturrile inclusiv cele probabile identificate pe parcursul desfurrii misiunii
de audit n vederea corectrii tuturor erorilor identificate.
Dac denaturrile sunt semnificative (peste valoarea preliminar a
pragului de semnificaie) clientul trebuie s ajusteze situaiile financiare. n caz
contrar auditorul va exprima o opinie cu calificat sau contrar. Auditorul trebuie
s documenteze concluziile sale specificnd dac erorile necorectate individual
sau cumulat cauzeaz sau nu denaturarea semnificativ a situaiilor financiare
anuale.

11

EARTHWEAR CLOTHIERS
AJUSTRI PROPUSE
31/12/2005
Ref

Ajustri propuse

Active

Datorii

Eur
Capital

Venituri

N10 Cheltuieli cu salariile

Cheltuieli
75.000

Bonusuri

140.000

Provizioane

215.000

De majorat salariile
la 31/12 i de rec.
bonusurile din 2005
F20

Costul vnzrilor
Stocuri

312.500
(312.500)

De ajustat inventarul
anual pe baza
rezultat. eantion.
F22

Stocuri

227.450

Furnizori

227.450

De nreg.stocurile n
curs la 31/12
R15 Clieni

79.850

Vnzri

79.850

De nregistrat
vnzrile af.exerc.la
31/12
TOTAL

(5.200)

442.450

79.850

527.500

Valoarea erorii tolerabile: 885.000 Eur (50% din valaorea preliminar a pragului
de semnificaie)
Concluzie: Conform analizei de mai sus, conturile bilaniere ale societii sunt
reprezentate fidel n concordan cu standardele de raportare financiar
aplicabile.

12

Termeni cheie:
Proceduri analitice evaluarea informaiilor financiare fcute printr-un studiu
asupra relaiilor plauzibile dintre datele financiare i cele non-financiare
Riscul aferent procedurilor analitice prin utilizarea procedurilor analitice de
fond i a altor teste relevante nu sunt detectate erorile semnificative
Proceduri de audit activiti efectuate pe msur ce auditorul strnge dovezi
pentru a determina dac anumite aseriuni sunt demonstrate
Riscul de audit

- este riscul ca auditorul s exprime o opinie de audit

inadecvat atunci cnd situaiile financiare sunt denaturate n mod semnificativ

Riscul afacerii (clientului) reprezint riscurille rezultate din situaii
semnificative, evenimente, circumstane, aciuni sau inaciuni, care pot afecta
negativ abilitile entitii de a-i atinge obiectivele sau de a-i urma strategiile
Riscul de control este riscul ca o denaturare semnificativ s nu fie prevenit
sau detectat de ctre controalele interne
Riscul de nedetectare este riscul ca procedurile aplicate de ctre auditor s
nu conduc la detectarea unei denaturri semnificative existent n situaiile
financiare
Erori greeli neintenionate din situaiile financiare, aprute prin omiterea unei
valori sau a nedezvluirii
Eroare ateptat eroarea pe care auditorul se ateapt s fie prezent n
cadrul unei populaii
Fraud eroare intenionat care poate fi clasificat ca raportare financiar
frauduloas i deturnarea activelor
Risc inerent este susceptibilitatea ca o afirmaie s fie denaturat n mod
semnificativ, presupunnd c nu existau contraolae interne aferente
Prag de semnificaie informaia este semnificativ dac omiterea sau
nregistrarea ei greit poate influena deciziile economice ale utilizatorilor luate
pe baza situaiilor financiare. Pragul de semnificaie depinde de mrimea
elementului sau a erorii judecate n mprejurrile specifice ale omisiunii sau
nregistrrii lor eronate. Astfel, pragul de semnificaie ofer mai degrab un prag

13

sau un punct limit de comparaie dect s constituie o caracteristic calitativ

principal pe care trebuie s o aib o informaie pentru a fi util
Scepticism profesional o atitudine care include o gndire i o evaluare critic
a dovezilor
Evaluarea riscului identificarea i analiza aspectelor relevante pentru a
concluziona dac situaiile financiare sunt n concordan cu standardele
aplicabile
Eroare tolerabil eroarea maxim din cadrul unei populaii pe care auditorul
este dispus s o accepte

14