UNIVERSITAEA STEFAN CEL MARE SUCEAVA

FACULTATEA DE STIINTE ECONOMICE SI

ADMINISTRATIE PUBLICA
SPECIALIZAREA CAFEC
AN II

STANDARDUL INTERNATIONAL DE AUDIT

330
Procedurile auditorului ca rspuns la riscurile
evaluate

PROFESOR COORDONATOR
D-L BOSTAN IONEL

LUCRAT DE
HRITCU (HERGHILIGIU) CEZARA
FECIORU LIDIA

Procedurile auditorului ca rspuns la riscurile evaluate

(ISA 330)
Evaluarea riscurilor de ctre auditor este caracterizat de subiectivism ceea ce
ar putea face s nu fie suficient de exact pentru a identifica toate riscurile de
denaturare semnificativ.
Existena unor limite inerente la nivelul controlului intern crete posibilitatea
ca nu toate riscurile s poat fi identificate n etapele premergtoare ntocmirii
planului de audit.
Standardul de audit 330 Procedurile auditorului ca rspuns la riscurile
evaluate, pune n discuie responsabilitatea auditorului n a identifica rspunsuri
globale i a stabili proceduri de audit viitoare privitor la natura, ntinderea n timp i
aria de cuprindere a acestora la nivelul situaiilor financiare i la nivelul afirmaiilor.
n ansamblu ISA 330 cere:
A. Rspunsuri generale - cere auditorului s stabileasc proceduri globale
(generale) pentru abordarea riscurilor de denaturare semnifictaiv la nivelul situaiilor
financiare i recomand natura rspunsurilor la procedurile generale.
Astfel de rspunsuri, fr a se limita la acestea, cuprind:
- meninerea unei atitudini de scepticism profesional de ctre toi membrii
echipei de audit, n colectarea i evaluarea probelor de audit;
- desemnarea unor membri cu experien semnificativ sau a unor experi,
atunci cnd riscul evaluat ulterior parcurgerii etapei de nelegere a entitii
i a mediului su, este crescut sau prezint anumite particulariti;
- stabilirea de proceduri stricte privind supravegherea;
- includerea unor marje adiionale pentru o eventual nevoie n selectarea
altor proceduri de audit;
- modificri generale privind:
o natura
o momentul
a procedurilor de audit
o aria de cuprindere
ca rspuns general, de exemplu efectund teste detaliate la finele perioadei i
nu la o dat interimar.
B. Proceduri de audit ca rspuns la riscurile de denaturare semnificativ la
nivel de afirmaie cere auditorului s stabileasc i s aplice proceduri de audit
privind:
a) eficiena operativ a controalelor interne;
b) teste detaliate de audit a cror natur, timp i arie de cuprindere s rspund
riscurilor evaluate de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiilor (Proceduri de
fond).
Scopul stabilirea unei legturi clare ntre:
o natura
o momentul
a procedurilor de audit
o aria de cuprindere i evaluarea riscurilor.

Stabilirea unor astfel de proceduri se realizeaz prin luarea n considerare a

urmtoarelor aspecte:
- semnificaia riscului (o eventual descriere a situaiei/situaiilor care
genereaz riscul);
- probabilitatea de apariie a unei denaturri semnificative;
- caracteristicile clasei de tranzacii, soldului de cont sau prezentrii de
informaii implicate;
- natura controalelor specifice utilizate de entitate: manuale i automate
- nivelul de ateptare al auditorului n obinerea probelor de audit adecvate
pentru a stabili dac sistemele de control ale entitii sunt eficiente n
prevenirea sau detectarea i corectarea denaturrilor semnificative.
a) Eficiena operativ a controalelor interne
Auditorul trebuie, n prim instan, s aplice proceduri care s i permit o ct
mai bun cunoatere a controalelor interne i ca urmare s poat:
- s identifice tipurile potenialelor denaturri;
- s ia n considerare factorii care pot determina denaturri semnificative;
- s stabileasc teste de control adecvate.

PAI PENTRU EVALUAREA RISCULUI DE CONTROL

AUDITORUL:
1. Folosete informaiile acumulate pe parcursul procedurilor pentru a
nelege controlul intern;
2. Identific posibilele denaturri semnificative ce pot surveni la nivelul
afirmaiilor;
3. Identific controalele necesare;
4. Efectueaz teste ale controalelor;
5. Evalueaz dovezile i apreciaz riscul de control.
1. Folosete informaiile acumulate pe parcursul procedurilor pentru a
nelege controlul intern
Pentru a obine o corect nelegere a controlului intern, auditorul face:
- investigaii;
- verific respectarea procedurilor de control;
- inspecteaz documente.
Pe msur ce auditorul ajunge s neleag controalele interne, acesta va face
cercetri, va observa ndeplinirea obligaiilor i va inspecta documente. Astfel
auditorul va putea obine dovezi legate de modul n care aceste controale opereaz de
fapt, ceea ce i va permite s evalueze riscurile controalelor sub maxim.
De obicei dovezile nu sunt suficiente pentru a-i permite auditorului s
evalueze riscul controalelor la un nivel sczut, dar pot fi suficiente pentru a susine o
evaluare a riscului controalelor ca fiind ridicat.

2. Identific posibilele denaturri semnificative ce pot surveni la nivelul

afirmaiilor
Acesta este un proces prin care auditorul ia n considerare situaiile n care pot
avea loc erori sau chiar fraude, pentru afirmaii n legtur cu tranzacii importante,
solduri de conturi i prezentri legate de acestea n situaiile financiare.
nelegerea afirmaiilor este cea care l ajut pe auditor s identifice posibilele
denaturri.
3. Identific controalele necesare
Un auditor poate identifica controalele necesare care ar putea preveni sau
detecta i corecta anumite denaturri poteniale dintr-o afirmaie, prin folosirea
softurilor de calculator care proceseaz rspunsurile la chestionarele de control intern,
sau manual folosind fie de verificare.
Multe controale interne au un design comun. Fiecare tranzacie are patru
funcii de baz:
1) iniierea tranzaciei;
2) livrarea sau recepia bunurilor sau serviciilor;
3) nregistrarea tranzaciei i
4) consideraiile.
4. Efectueaz teste ale controalelor
Rezultatele testelor controalelor ar trebui s ofere dovezi privind eficacitatea
design-ului i operaii ale controalelor necesare. De exemplu: prin folosirea tehnicilor
de audit computerizate pentru a testa dac computerul compar sumele cecurilor
emise cu intrrile de numerar, auditorul obine dovezi privind eficacitatea controalelor
asupra nregistrrilor de numerar intrat (ncasat).
n determinarea testelor ce trebuie efectuate, auditorul ia n considerare tipul
de dovad care va fi oferit i costul efecturii testului. Odat ce testele ce urmeaz a
fi efectuate au fost selectate, auditorul obinuiete s pregteasc un program de audit
formal scris, pentru testele controalelor planificate.
5. Evalueaz dovezile i apreciaz riscul de control
Evaluarea final a riscului controalelor pentru o afirmaie privind situaiile
financiare se bazeaz pe analiza dovezilor obinute din:
1) proceduri pentru a nelege controalele interne i
2) teste ale controalelor legate de acestea.
Determinarea nivelului evaluat de risc al controalelor este o problem ce ine
de raionamentul profesional. Auditorii ar trebui s ia n considerare natura, momentul
i ntinderea acestor teste ale controalelor cnd judec problema.
Evaluarea riscurilor de ctre auditor, ofer o baz pentru abordarea
corespunztoare a auditului, n vederea:
- conceperii
- aplicrii
altor proceduri de audit.

Astfel, raionamentul profesional al auditorului conduce, de exemplu, la

decizia de a considera c poate obine un rspuns eficient la riscul evaluat de
denaturare semnificativ la nivelul unei afirmaii, fie:
a) doar prin efectuarea testelor asupra controalelor sau
b) doar prin efectuarea procedurilor de fond, excluznd testele asupra
controalelor.
Opiunea auditorului de a nu utiliza proceduri mixte (teste asupra controalelor
i proceduri de fond) poate s apar n una din urmtoarele situaii:
- cnd testarea controalelor interne nu ar fi relevant pentru afirmaia
respectiv;
- cnd prin efectuarea procedurilor de evaluare a riscului de ctre auditor nu
au fost identificate controale eficiente, relevante pentru afirmaia
respectiv.
Indiferent de riscul evaluat de denaturare semnificativ, auditorul trebuie s
conceap i s efectueze proceduri de fond pentru fiecare clas de tranzacii, sold de
cont i prezentare de informaii semnificative.
n cazul entitilor mici, n general nu exist foarte multe activiti de control
care ar putea fi identificate de auditor, iar acesta va trebui s aib n vedere dac n
lipsa controalelor, este posibil s obin suficiente probe de audit adecvate.
ENTITI
ENTITI
MICI
MICI

PROCEDURIDE
ACTIVITI
AUDITORUL
CONTROL REDUSE

OBLIG
AUDITORUL

PROCEDURI
SUPLIMENTARE DE
FOND

ALTE PROCEDURI DE AUDIT. NATURA, MOMENTUL, ARIA DE

CUPRINDERE
Natura se refer la:
a) scopul lor (teste ale controalelor sau proceduri de fond)
b) tipul lor:
- inspecia;
- observaia;
- intervievarea;
- confirmarea;
- recalcularea;
- reefectuarea sau procedurile analitice.
Pentru fiecare categorie (clas) de afirmaii, auditorul va trebui s selecteze
cele mai adecvate proceduri de audit.
Auditorul va selecta procedurile de audit n funcie de riscul evaluat. Cu ct
riscul evaluat este mai mare, cu att sunt mai credibile i relevante probele de audit
cutate de auditor n urma testelor detaliate.
Pentru fiecare clas de tranzacii, sold de cont i prezentare de informaii,
auditorul trebuie s obin probe de audit despre exactitatea i exhaustivitatea
informaiilor produse de sistemul informaional al entitii, atunci cnd informaiile
respective sunt utilizate la aplicarea procedurilor de audit.

Momentul se refer la perioada n care sunt aplicate procedurile de audit ori data
creia i se aplic probele de audit.
Proceduri de audit la o dat interimar anterioar
Auditorul i poate planifica s efectueze teste ale controalelor sau proceduri
de fond la o dat intermediar sau la finele perioadei.

RISC DE DENATURARE SEMNIFICATIV MARE

APLICAREA PROCEDURILOR DE FOND LA O DAT CT MAI

APROPIAT DE FINELE PERIOADEI

PROCEDURI DE AUDIT INOPINATE SAU LA MOMENTE

IMPREVIZIBILE

Dac auditorul obine probe de audit despre eficiena operativ a controalelor

n interiorul unei perioade interimare, va trebui s stabileasc care sunt procedurile de
audit aplicabile pentru perioada rmas.
n stabilirea momentului la care auditorul a decis s aplice procedurile de
audit, va ine seama de:
- Mediul de control
- Cnd sunt disponibile informaii relevante (de exemplu, fiierele
electronice pot fi ulterior modificate sau procedurile care urmeaz a fi
observate pot aprea doar n anumite momente)
- Natura riscului (de exemplu dac se nregistreaz creteri artificiale ale
veniturilor pentru a se atinge anumite ateptri, prin folosirea de
documente false)
- Perioada sau data la care se refer probele de audit.
Proceduri de audit aplicate la sau dup finele perioadei
Anumite proceduri ca:
- examinarea ajustrilor efectuate la nchideri;
- compararea situaiilor financiare cu evidenele contabile,
pot fi efectuate doar la sau dup finele perioadei.
Pot s apar situaii n care existena unor contracte necorespunztoare sau
tranzacii nefinalizate pn la finele perioadei, caz n care auditorul este obligat s
aplice proceduri care s rspund acelui risc specific.

ARIA DE CUPRINDERE
Se refer la cantitatea dintr-o anumit procedur de audit ce urmeaz a fi
aplicat, de exemplu:
- mrimea unui eantion;
- numrul de observaii ale unei activiti de control.
Aria de cuprindere se determin n baza raionamentului profesional al
auditorului dup luarea n consideraie a:
- pragului de semnificaie
- riscului evaluat
- nivelului de asigurare planificat.
Creterea riscului
evaluat

Mrirea ariei de
cuprindere

Relaia este eficient doar dac procedura selectat este relevant

fa de riscul specific

Importan major

Natura procedurii de audit

Utilizarea tehnicilor de audit asistate de calculator (CAAT)

Presupune utilizarea intensiv a computerului pentru efectuarea direct a
testelor de control, att n privina nregistrrilor de rutin ct i a programrii
activitii de control.
Pentru auditor aceste teste pot fi folositoare atunci cnd:
a) o parte semnificativ a controlului intern este implementat ntr-un
program informatic;
b) volumul nregistrrilor ce urmeaz a fi testate este mare;
c) lacune semnificative.
Folosirea tehnicilor de audit asistate de calculator cere ca membrii echipei de
audit s dovedeasc c dein cunotine n privina computerelor i c au abilitatea
necesar pentru a putea identifica eventualele distorsiuni ale programului informatic
al clientului.
n final CAAT furnizeaz, ntr-o manier efectiv, prghii pentru controlul
aplicaiei informatice.

Folosirea tehnicilor de audit asistate de calculator nu exclude efectuarea

testelor manuale.
CAAT permite:

- selectarea tranzaciilor eantion

- sortarea tranzaciilor cu caracteristici specifice
- testarea unei ntregi populaii i nu numai a unui eantion

Nu totdeauna metodele de eantionare sunt adecvate obiectivului auditorului,

de a obine un anumit nivel de asigurare. ntr-o astfel de mprejurare poate fi
preferabil ca eantionul s fie nlocuit cu ntreaga populaie.
ISA 330 Procedurile auditorului ca rspuns la riscurile evaluate privete
tocmai utilizarea diferitelor proceduri de audit, n combinaie, pentru a rspunde ct
mai bine la riscurile evaluate.
Totui auditorul, va vedea dac aria de cuprindere a testrii este potrivit
atunci cnd aplic diferite proceduri de audit n combinaie.

Teste ale controalelor

Atunci cnd evaluarea riscului de ctre auditor include o estimare a eficienei
operative a sistemelor de control sau atunci cnd doar procedurile de fond nu ofer
suficiente probe de audit la nivel de afirmaie, auditorul trebuie s efectueze teste ale
controalelor.
Riscul de control ce urmeaz a fi estimat trebuie limitat la nivelul justificat de
probele acumulate.
Procedurile utilizate pentru obinerea acestor probe denumite teste ale
mecanismelor de control sunt efectuate pentru a stabili caracterul adecvat al
proiectrii anumitor mecanisme de control i eficacitatea lor operaional i pot
cuprinde urmtoarele tipuri de proceduri:
1) Chestionarea personalului clientului;
2) Examinarea documentelor, evidenelor contabile i rapoartelor;
3) Observarea activitilor legate de control;
4) Reconstituirea procedurilor aplicate de client.
Chestionarea personalului clientului i examinarea documentelor, evidenelor
contabile i rapoartelor constituie proceduri care sunt utilizate pentru o bun
nelegere a controlului intern.

Teste ale mecanismelor de control

Testele mecanismelor de control au rolul de a stabili eficiena mecanismelor
de control i de regul, presupun testarea unui eantion de operaiuni.
Auditorul ar putea realiza un test care s permit refacerea unui parcurs de
sistem, cum ar fi de exemplu un control asupra sistemului de vnzri sau cel al
decontrilor.

Vnzri

Operaiuni Creane clieni Operaiuni Cont de disponibil

de vnzare
de ncasare

Sold
final
Teste
ale mecanismelor
de control
(inclus.
proced.
de obtinere a
unei inelegeri
a controlului
intern)

Auditare
TMC

Teste
substaniale ale
operaiunilor

Sold
final

Auditare
TMC

+ Proceduri
analitice

+ Teste ale
detaliilor
soldurilor

Probe
adecvate
suficiente

PA
TSO

TSD

TMC
n cazul n care se confirm c operaiunile de vnzare i decontare au fost
corect nregistrate, auditorul poate ajunge la concluzia c soldurile conturilor
Clieni sunt corecte.
Pentru a se pronuna n privina soldului conturilor de disponibiliti bneti,
auditorul va trebui s auditeze operaiunile de pli. Aceast verificare se poate realiza
i prin testarea mecanismelor de control, n cazul n care exist mecanisme de control
aplicate acestei operaiuni i va urmri:
1) au fost aplicate proceduri de reconciliere a extraselor de cont prin:
- confirmri directe;
- verificarea calculelor matematice;
- verificarea circuitului instrumentelor de plat
2) s-au aplicat proceduri de verificare a ncasrilor i plilor prin:
- corelarea acestora cu veniturile i cheltuielile;
- verificarea documentelor justificative aferente operaiunilor dintr-un
eantion de nregistrri
3) s-au identificat tranzacii nregistrate ntr-o perioad greit
Pentru realizarea TMC (testelor mecanismelor de control) este necesar
conceperea unei matrici n funcie de natura i tipul claselor de tranzacii, a conturilor
sau soldurilor verificate.
Evaluarea riscului de denaturare semnificativ la nivel de afirmaie se bazeaz
pe teste de eficien operativ a sistemelor de control care au fost efectuate doar
asupra acelor controale pe care auditorul le-a stabilit ca fiind corespunztoare pentru a
preveni sau detecta i corecta o denaturare semnificativ la nivelul unei afirmaii.

Auditorul va selecta testele de control doar dup o suficient cunoatere a

controalelor astfel nct corelarea acestora cu o anumit aseriune s fie adecvat.
Controalele pot fi legate direct sau indirect de o operaiune. Cu ct relaia este
mai indirect, cu att mai puin eficient este acel control n prevenirea sau detectarea
i corectarea denaturrilor afirmaiei verificate.
Atunci cnd auditorul a stabilit c nu este posibil s reduc riscurile de
denaturare semnificativ la nivelul afirmaiei, la un nivel acceptabil de sczut cu
probe de audit obinute doar din procedurile de fond, auditorul trebuie s efectueze
teste ale controalelor relevante pentru a obine probe de audit despre eficiena lor
operativ.
n cazul n care entitatea i desfoar activitatea folosind IT i nu este
produs nici o documentaie a tranzaciilor n afara sistemului informaional
computerizat, auditorul se poate afla n imposibilitatea de a concepe teste detaliate de
audit.
Obinerea probelor de audit privind implementarea sistemelor de control
prin aplicarea procedurilor de evaluare a riscului, nu ofer nici o dovad asupra
faptului c sistemele de control sunt eficiente din punct de vedere operativ.
Pentru a testa eficiena operativ a controalelor auditorul obine probe de audit
despre modul n care s-au aplicat controalele la momentele relevante din cursul
perioadei auditate, consecvena cu care au fost ele aplicate, cine a aplicat aceste
controale sau prin ce mijloace au fost ele aplicate. Dac, de exemplu, la momente
diferite controalele nu au fost consecvente sub aspectul mijloacelor sau al substanei,
auditorul le va lua n considerare separat.
Testarea eficienei operative a controalelor se poate realiza concomitent cu
evaluarea concepiei lor i obinerea probelor de audit despre implementarea lor.

Modul de desfurare a controalelor

Consecvena controalelor sub aspectul

coninutului i/sau periodicitii
Eficiena controalelor interne
Persoana care efectueaz controalele dispune
de pregtirea necesar

Mijloacele utilizate pentru realizarea

controalelor produc dovezi directe n legtur
cu eficiena acestora

10

NATURA TESTELOR CONTROALELOR

Auditorul selecteaz procedurile de audit pentru a obine asigurri despre
eficiena operativ a controalelor.
Natura controalelor influeneaz tipul procedurilor de audit care sunt adecvate
pentru obinerea probelor. De exemplu, cnd se realizeaz testarea manual a
procedurilor urmrite, auditorul trebuie s evalueze att exactitatea raportrilor ct i
eficiena respectrii procedurilor.
Aplicarea testelor de audit suplimentare n combinaie cu intervievri pentru a
testa eficiena operativ a controalelor, creeaz pentru auditor premisele obinerii unor
probe de audit adecvate i suficiente i implicit posibilitatea estimrii corecte a
riscului.
Intervievarea n sine nu este suficient pentru obinerea probelor de audit, fiind
necesar utilizarea de proceduri combinate de audit (inspecia, reefectuarea) pentru
obinerea probelor suficiente privitoare la eficiena controalelor.

NEVOIA DE PROBE

CONCEPEREA TESTELOR
CONTROALELOR

Corelate n mod direct de

afirmaii

Corelate n mod indirect cu

alte controale de care depind
acestea
Utilizarea de teste cu scop dual, constnd n verificarea unei afirmaii att prin
aplicarea procedurilor de testare a eficienei controlului intern, ct i a procedurilor de
detaliu, pemite auditorului a verifica pe de o parte eficiena controalelor, iar pe de alt
parte dac exist denaturri semnificative n legtur cu respectiva afirmaie.
Inspectarea unei facturi sub aspectul verificrii respectrii procedurii de
aprobare concomitent cu verificarea nregistrrii operaiunii n contabilitate este
considerat o procedur de audit dual.
Doar aplicarea procedurilor de fond care indic abesna unei denaturri
semnificative, nu ofer probe de audit care s ateste c sistemele control referitoare la
afirmaia supus testrii sunt suficiente.
Prezena unei denaturri semnificative ca urmare a aplicrii procedurilor de
fond va fi luat n considerare de auditor.

MOMENTUL TESTELOR CONTROALELOR

11

Momentul la care se realizeaz testele controalelor este n concordan cu

obiectivele auditorului i n genere precizeaz perioada de credibilitate a acelor
controale.
Efectuarea de teste ale controalelor pentru o anumit perioad confer o
relevan mai mare dect n cazul controalelor realizate la un anumit moment,
producnd n acest fel probe de audit adecvate privind eficiena controalelor.
Teste de audit la un anumit moment
n anumite circumstane i pentru operaiuni bine definite efectuarea de teste
doar la un anumit moment poate fi suficient scopului auditorului. Un astfel de test se
refer la controalele asupra inventarului fizic al entitii la finele perioadei.
Teste de audit la momente relevante
n majoritatea cazurilor, pentru testarea eficienei controalelor, auditorul va
aplica proceduri pe parcursul unei perioade, testele de audit la un anumit moment
(chiar i la finele perioadei) putnd fi relevante.
n fapt, auditorul va trebui s identifice momente relevante din interiorul
perioadei la care va aplica procedurile de testare a eficienei controalelor.
Exemplu: Selectarea de ctre auditor, ca momente relevante pentru testarea
controalelor asupra vnzrilor, a operaiunilor nregistrate n prima i n cea de a treia
sptmn a lunii august, cnd ntreg personalul entitii se afla n concediu i nu sau
nregistrat vnzri (MOMENT LIPSIT DE RELEVAN).
Teste de audit n perioadele interimare
n situaia n care obinerea probelor de audit despre eficiena operativ a
controalelor s-a realizat n cursul unei perioade interimare, auditorul va trebui s
stabileasc ce alte proceduri de audit va aplica pentru perioada rmas.
Procedurile ce urmeaz a fi aplicate pentru perioada rmas sunt n
concordan cu riscul de denaturare semnificativ evaluat la nivelul unei afirmaii:
- controalele specifice care au fost testate n cursul perioadei;
- msura n care s-au obinut probe de audit suficiente despre eficiena
operativ a acestor controale;
- perioada rmas;
- auditorul obine probe despre schimbri semnificative n controlul intern.

RELEVANA CONTINU

12

(Utilizarea probelor de audit din perioadele anterioare)

Auditorul care a decis s utilizeze pentru testarea eficienei operative a
controlului probe de audit obinute n perioadele anterioare va trebui s stabileasc
dac n perioada curent au sruvenit modificri n cadrul controalelor specifice fa de
auditul anterior. Pentru obinerea probelor referitoare la schimbri, auditorul va folosi:
- investigaia
- observaia
ca proceduri combinate.
- inspecia
Auditorul, pentru a stabili relevana continu a probelor de audit obinute n
perioadele anterioare, va efectua proceduri suplimentare de audit n perioada curent.

RELEVANA CONTINU A PROBELOR DE

AUDIT PRIVIND EFICIENA
CONTROALELOR

Utilizarea probelor de audit din perioadele

anterioare

Identificarea schimbrilor i
procedurilor de control intern i n
structura personalului

Probe de audit suplimentare n anul curent

Utilizarea probelor de audit din perioadele anterioare pentru testarea eficienei

operative a controalelor interne nu poate fi acceptat pentru o perioad mai mare de 3
(trei) ani.
Auditorul trebuie s retesteze eficiena operativ a controalelor cel puin
odat la cel de al treilea audit.
Pentru a se asigura dac este potrivit s utilizeze probe de audit despre
eficiena operativ a controalelor obinute n perioadele anterioare, i dac este cazul
n perioada de timp care se scurge nainte de retestarea unui control, se vor avea n
vedere urmtoarele:
1) Eficiena altor elemente de control intern, inclusiv a mediului de control,
a monitorizrii de ctre entitate a controalelor i a procesului de
evaluare a riscului;

13

2) Riscurile provenind din caracteristicile controlului;

3) Eficiena controalelor generale IT;
4) Eficiena controalelor i aplicarea sa de ctre entitate, inclusiv natura i
msura abaterilor n aplicarea controlului la testele de eficien
operativ din angajamentele anterioare de audit;
5) Dac lipsa schimbrii unui anumit control genereaz vreun risc ca
urmare a schimbrii circumstanelor;
6) Riscul de denaturare semnificativ i gradul de ncredere asupra
controlului.
Factorii care reduc perioada de retestare a unui control includ:
- un mediu slab de control;
- o monitorizare slab a controalelor;
- un elemet manual semnificativ n cadrul controalelor relevante;
- schimbrile de personal care afecteaz semnificativ aplicarea controlului;
- circumstanele n schimbare care indic nevoia de schimbare a controlului;
- controale IT slabe.
ARIA DE CUPRINDERE A TESTELOR ASUPRA CONTROALELOR
Pentru a obine suficiente probe de audit privind operarea eficient a
controalelor de-a lungul perioadei auditate, auditorul concepe teste asupra
controalelor a cror ntindere depinde de:
-

frecvena efecturii controlului de ctre entitate n cursul perioadei;

durata de timp din cadrul perioadei de audit n care auditorul se bazeaz
pe eficiena operativ a controlului;
relevana i credibilitatea probelor de audit, ce urmeaz a fi obinute n
vederea susinerii teoriei c acel control previne sau detecteaz i
corecteaz denaturrile semnificative la nivelul afirmaiei;
msura n care probele de audit sunt obinute din testele altor controale
legate de afirmaia respectiv;
msura n care auditorul planific s se bazeze pe eficiena operativ a
controlului n evaluarea riscului (i astfel s se reduc procedurile
detaliate n baza ncrederii acordate unor astfel de controale);
abaterea ateptat de control.

Aria de curpindere a testelor asupra controalelor crete n funcie de nevoia

auditorului de a se baza pe eficiena operativ a controalelor n evaluarea riscului.

Eficiena operativ a controalelor

deine o pondere mare n evaluarea
riscului
Creterea ratei de abatere ateptate de
la un control

Creterea ariei de cuprindere a

testelor asupra controalelor
14

Creterea ariei de cuprindere a

testrii controlului

n cazul procesrii IT
Urmare consecvenei inerente a procesrii IT, auditorul s-ar putea s nu fie
nevoit s mreasc aria de curpindere a testrii unui control automatizat.
Condiie; Controlul automaizat trebuie s funcioneze cu consecven dac
programul nu este modificat (inclusiv tabele, fiiere sau alte date permanente
utilizate de program).
Chiar dac ntr-o perioad anterioar auditorul a constatat c un control
automatizat funcioneaz n parametrii considerai adecvai, este necesar efectuarea
unor teste pentru a stabili dac acel control continu s funcioneze eficient.
Testare anterioar a
eficienei controalelor IT

OBLIG
CEL PUIN

Verificarea continuitii
controlului n aceeai
parametri, n perioada
curent

Apariia de modificri n
structura autorizat a
programului, fr
verificri ale eficienei
operative a controalelor

Creterea ariei de
cuprindere a testelor
asupra controalelor

15

Testarea eficienei operative a testelor de control n mediu informatic se

realizeaz prin mai multe modaliti, cea mai uzitat fiind SIMULAREA
PARALEL.
Simularea paralel const n reprocesarea informaiilor aflate n baza de date a
entitii prin utilizarea unui soft al auditorului.
Aceast metod este denumit astfel, deoarece softul este conceput pentru a
reproduce sau a simula procesrile reale ale clientului.
Simularea paralel poate fi eficient dac se realizeaz la momente diferite ale
perioadei (momente relevante) putnd fi utilizat pentru a reprocesa datele istorice.
Aceast aplicaie nu trebuie s altereze baza de date a clientului, fiind realizat
totdeauna pe un computer separat.
Folosirea acestei metode prezint urmtoarele avantaje:
- deoarece folosete o baz de date real, auditorul poate verifica tranzaciile
prin urmrirea lor pn la sursa documentelor i a aprobrilor;
- mrimea eantionului poate fi extins cu un cost adiional minim;
- auditorul poate efectua testul n mod independent.
Simularea paralel
Baza de date
a clientului

Data testului

Softul
auditorului

Data
efecturii
testului de
ctre auditor

Procesarea bazei
de date (importul)

Rezultatul
procesrii
informaiilor
din sist.inf. al
clientului

Compararea
manual a
inf.preluate

Program
(soft) client

Procesarea bazei de
date

Rezultatele
obinute

Rezultatul
procesrii

Compararea
manual a
informaiilor

Rezultatul fa
de ateptrile
auditorului

16

b) Proceduri de fond
Procedurile de fond ale auditorului trebuie s includ urmtoarele proceduri de
audit legate de procesul de nchidere a situaiilor financiare:
- punerea de acord a situaiilor financiare cu evidenele contabile pe care se
bazeaz i
- examinarea nregistrrilor semnificative i altor ajustri fcute n cursul
elaborrii situaiilor financiare.
NATURA I ARIA DE
CUPRINDERE A
EXAMINRII

NATURA I
COMPLEXITATEA
PROCESULUI DE
RAPORTARE FINANCIAR
A ENTITII

DIMENSIUNEA
RISCURILOR DE
DENATURARE
SEMNIFICATIV ASOCIATE

Procedurile de fond efectuate de auditor trebuie s rspund n mod expres la

riscul de denaturare semnificativ stabilit de auditor la nivelul afirmaiei respective
pentru fiecare:
- clas de tranzacii
- sold de cont
- prezentare de informaii semnificative.
Exemplu: Neprezentarea de ctre management a tuturor tranzaciilor cu
pri afiliate
Auditorul va:
- solicita o declaraie din partea conducerii n legtur cu existena,
natura i volumul tranzaciilor cu pri afiliate, precum i nominalizarea
prilor afiliat;
- utiliza surse externe de informare n legtur cu eventualele tranzacii
nedeclarate sau cu circumstane care ar putea s conduc ctre astfel de
tranzacii;
- urmri soldurile conturilor i tranzaciile cu valori neobinuite sau care
nu prezint cursivitate sau nu sunt ncasate/pltite.
n cazul identificrii unor astfel de mprejurri auditorul va concepe
proceduri de audit care s permit nelegearea exact a naturii acestor tranzacii.

17

Auditorul abordeaz riscurile semnificative doar prin proceduri de fond

n cazul n care auditorul nu se poate baza pe eficiena operativ a controalelor
ca rspuns la riscurile semnificative evaluate, se va sprijini doar pe proceduri de fond,
fiind potrivite:
- teste ale detaliilor
- combinaie de teste de detalii i proceduri analitice de fond.
Natura procedurilor de fond
Procedurile analitice de fond se aplic n general unui volum mare de
tranzacii, care prezint o continuitate n timp.
Solduri de cont
Testele detaliilor sunt recomandate pentru a obine probe de audit potrivite
pentru afirmaii legate de solduri de cont, inclusiv existena i valoarea lor.
Clase de tranazcii
Procedurile analitice de fond rspund la riscul de denaturare semnificativ
evaluat pentru o clas de tranzacii doar dac evaluarea riscului este susinut prin
obinerea de probe de audit privind eficiena operativ a controalelor interne.
Eficiena se poate obine i prin combinarea procedurilor analitice de fond cu
teste ale detaliilor.
Sumarul relaiilor dintre afirmaiile privind soldul contului i afirmaiile
privind clasele de tranzacii:
Afirmaii
privind clase
de tranzacii
care mresc
soldul contului
Afirmaii
privind
soldul contului

Existena
sau
Complexiprezena
tatea

Existena
sau
prezena

Afirmaii
Existena
privind
sau
clase de
prezena
tranzacii
care diminueaz
soldul contului

Drepturi
i
obligaii

Evaluare
sau
alocare

Prezentare
i
dezvluire

Complexitatea

Drepturi
i
obligaii

Evaluare
sau
alocare

Prezentare
i
dezvluire

Complexitatea

Drepturi
i
obligaii

Evaluare
sau
alocare

Prezentare
i
dezvluire

18

Procedurile de fond privind existena sau apariia i exhaustivitatea

Auditorul procedeaz la selectarea elementelor cu o anumit valoare din
situaiile financiare i obine probe de audit relevante.
Conceperea procedurilor de audit referitoare la afirmaia privind
exhaustivitatea are n vedere selectarea probelor de audit care:
- indic faptul c un element trebuie inclus n valoarea relevant a situaiilor
financiare;
- investigheaz dac acel element a fost inclus.
Exepmlu: Verificarea plilor ulterioare pentru a verifica dac au fost omise de la
nregistrare anumite operaiuni care antrenau o obligaie de plat.
Urmtoarele reguli generale explic relaia dintre clasa de tranzacii i
soldurile conturilor:
1) Evaluarea riscului controalelor pentru existena i afirmaia privind prezena
unui sold de cont este legat de existena i afirmaia privind prezena
tranazciilor care duc la creterea soldului contului, ca de altfel i
complexitatea afirmaiilor privind tranzaciile care duc la diminuarea soldului
contului;
2) Evaluarea riscului controalelor privind complexitatea afirmaiilor legate de
soldul unui cont este legat de complexitatea afirmaiilor privind tranzaciile
care duc la creterea soldului conturilor, ca de altfel i existena i afirmaia
privind prezena tranzaciilor care duc la diminuarea soldului contului;
3) Afirmaia privind drepturile i obligaiile legate de soldul unui cont este legat
de afirmaia privind drepturile i obligaiile legate de tranzacii care mresc
dar i diminueaz soldul contului;
4) Afirmaia privind evaluarea i alocarea soldului unui cont este legat de
afirmaia privind evaluarea i alocarea tranzaciilor care mresc dar i
diminueaz soldul contului;
5) Afirmaia privind prezentarea i dezvluirea unui sold de cont este legat de
afirmaia privind prezentarea i dezvluirea unei tranzacii care mrete dar i
diminueaz soldul contului.
Sumarul relaiilor dintre afirmaiile privind soldurile conturilor i afirmaiile
privind clasele de tranzacii:

Afirmaii privind
soldul contului
Ex.1

Ex.2

Existena
Creanelor
Complexitatea
datoriilor

Afirmaii privind clasele

de tranzacii care mresc
soldul contului
Existena i prezena
vnzrilor

Afirmaii privind clasele

de tranzacii care diminueaz soldul contului
Complexitatea ncasrilor
Complexitatea beneficiilor
din vnzri i reduceri

Complexitatea
achiziiilor

Existena i prezena
plilor n numerar
Existena i prezena
Beneficiilor din achiziii

19

Conceperea procedurilor analitice de fond se realizeaz innd seama de:

- dac este potrivit s utilizeze proceduri analitice de fond date fiind
afirmaiile;
- credibilitatea datelor, fie interne, fie externe, pe baza crora se dezvolt
anumite ateptri privind valori nregistrate sau indicatori;
- dac ateptrile sunt suficient de precise pentru a identifica o denaturare
semnificativ la nivelul dorit de certificare;
- valoarea diferenelor acceptabile fa de valorile ateptate n ceea ce
privete valorile nregistrate.
Existena testelor privind eficiena operativ a controalelor a condus auditorul
ctre concluzia c aceste controale funcioneaz i determin creterea ncrederii
auditorului n informaiile respective.
MOMENTUL APLICRII PROCEDURILOR DE FOND
Perioad interimar
Atunci cnd procedurile de fond sunt realizate la o perioad interimar,
auditorul va trebui s conceap:
- proceduri de fond suplimentare sau
- proceduri de fond mpreun cu teste
pentru a acoperi perioada
asupra controalelor
rmas
astfel nct s obin dovezi rezonabile pentru extinderea concluziilor de audit de la
data interimar pn la finele perioadei.
Efectuarea procedurilor de fond doar la o dat interimar crete riscul de
nedetectare, caz n care auditorul va ine seama de factori precum:
- mediul de control i alte controale relevante;
- disponibilitatea informaiilor la o dat ulterioar;
- obiectivul testului detaliat;
- riscul evaluat de denaturare semnificativ;
- natura clasei de tranzacii sau a soldului de cont i afirmaiile aferente;
- capcacitatea auditorului de a efectua proceduri de fond adecvate sau
proceduri de fond mpreun cu teste asupra controalelor care s acopere
perioada rmas, n scopul reducerii riscului de nedetecare a denaturrilor
semnificative ce ar putea s apar la finele perioadei.
Apariia riscului de fraud n perioadele preliminare
Identificarea oricror riscuri de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei
face ca reacia auditorului s poat nsemna schimbarea momentului de efectuare a
procedurilor de audit.

20

Existena unor indicii privind denaturarea intenionat sau

manipularea informaiei contabile

Creterea riscului de audit

extinderea procedurilor de audit din perioadele

preliminare: fond, eficiena controalelor ctre finele
perioadei
modificarea procedurilor de audit conform noilor
circumstane
modificarea evalurii privind riscul de nedetectare a
denaturrilor semnificative
modificarea planului de audit

n astfel de mprejurri auditorul va proceda la:

Vizitarea locurilor i efectuarea inopinat a anumitor teste. De exemplu, observarea
stocurilor n locurile n care participarea auditorului nu a fost dinainte anunat sau
inventarierea numerarului la o anumit dat, pe baz inopinat.
Solicitarea ca inventarierea s fie fcut la o dat apropiat de finele exerciiului.
Modificarea abordrii de audit n anul curent. De exemplu, contactarea oral a
clienilor i furnizorilor importan, pe lng trimiterea de confirmri scrise,
trimiterea de cereri de confirmare unei anumite pri din cadrul unei organizaii sau
cutarea de informaii suplimentare sau diferite.
Efectuarea unei revizuiri detaliate a nregistrrilor contabile de ajustare trimestriale
sau anuale i investigarea oricror elemente care par neobinuite n ceea ce privete
natura sau valoarea.
Pentru tranzaciile semnificative i neobinuite, n special pentru acelea care au loc
la sfritul exerciiului sau aproape de aceast dat, se investigheaz posibilitatea
existenei prilor afiliate i sursele de finanare care susin tranzaciile respective.
Efectuarea de proceduri analitice de fond la un nivel detaliat. De exemplu,
compararea vnzrilor i a cifrei de afaceri (costul vnzrilor), dup localizare i
linie de afaceri, cu ateptrile auditorului.
Intervievarea personalului implicat n arii de activitate cu un grad sporit al riscului
de apariie a denaturrilor semnificative rezultate din fraud, pentru a fi surprins
opinia acestora cu privire la risc, precum i dac, sau modul n care controalele
abordeaz acest risc.
Atunci cnd ali auditori independeni auditeaz situaiile financiare ale uneia sau
mai multor filiale, divizii sau sucursale, se va avea n vedere discutarea cu acetia a
21

ntinderii muncii necesar a fi depus, pentru a exista sigurana c riscul de apariie

a unor denaturri semnificative rezultate din frauda generat ca urmare a
tranzaciilor i activitilor din rndul acestor componente este abordat n mod
adecvat.
Dac activitatea unui expert capt o anumit importan n ceea ce privete un
element al situaiilor financiare pentru care riscul de denaturare din fraud este
ridicat, auditorul va efectua proceduri suplimentare referitoare la ipotezele,
metodele i constatrile unor experi sau ale tuturor experilor, pentru a stabili c
acele constatri nu sunt nerezonabile, sau va angaja un alt expert n acest scop.
Auditorul va derula proceduri pentru a analiza conturile bilaniere iniiale ale
situailor financiare auditate anterior, pentru a evalua modul n care anumite
elemente care implic estimri contabile i raionamente profesionale, cum ar fi
provizioane pentru retururi din vnzri, au fost soluionate n mod corespunztor.
Va derula proceduri pentru analiza conturilor sau a altor reconcilieri pregtite de
ctre entitate, inclusiv luarea n considerare a reconcilierilor efectuate la perioade
interimare.
Va derula tehnici asistate de calculator pentru a testa anomaliile de la nivelul unei
populaii.
Va testa integritatea nregistrrilor i tranzaciilor generate de calculator.
Va cuta probe de audit suplimentare provenind din surse din afara entitii
auditate.
Utilizarea probelor de audit din efectuarea procedurilor de fond dintr-un
an anterior
Auditorul nu se poate baza pe probele de audit obinute din aplicarea
procedurilor de fond dintr-o perioad anterioar pentru tratarea unui risc evaluat
pentru perioada curent.
De regul, testele detaliate din perioadele precedente ofer foarte puine probe
de audit pentru perioada curent.
ARIA DE CUPRINDERE A EFECTURII PROCEDURILOR DE FOND
Cu ct riscul de denaturare semnificativ evaluat este mai mare, cu att este
mai mare aria de cuprindere a procedurilor de fond.
Risc de denaturare
semnificativ mare

Arie de cuprindere a
procedurilor de fond mare (doar
dac procedura n sine este
relevant pentru riscul specific)

Ineficiena
controlului intern

22

Exist o corelaie direct ntre aria de cuprindere a testelor asupra detaliilor i

dimensiunea eantionului determinat n raport cu riscul de denaturare semnificativ
evaluat.

Riscul de denaturare semnificativ evaluat

Dimensiunea i natura eantionului

Aria de cuprindere a procedurilor de fond

Tehnica de eantionare ine de raionamentul profesional al auditorului n

corelaie cu:
- msura n care a neles entitatea i mediul su
- nivelul riscului de nedetectare a denaturrilor semnificative evaluat.
Procedurile de selecie a eantioanelor sunt cele descrise de ISA 530
Eantionarea n audit i alte metode de testare.
c) GRADUL DE ADECVARE
Auditorul trebuie s aplice proceduri de audit pentru a evalua dac
prezentarea general a situaiilor financiare, inclusiv informaiile aferente, sunt n
concordan cu cadrul aplicabil de raportare financiar.
Auditorul va urmri:
- clasificarea
- descrierea adecvat a informaiei financiare
- ntocmirea n concordan cu cadrul legal aplicabil
- prezentarea adecvat a aspectelor semnificative

situaiilor
financiare
prezentate

d) Evaluarea suficienei i gradului de adecvare a probelor de audit

obinute
Ulterior aplicrii procedurilor de audit proiectate de auditor i obinerii
probelor de audit, auditorul trebuie s verifice dac:

23

- evalurile riscurilor de denaturare la nivel de afirmaie rmn adecvate

Modificarea circumstanelor prin apariia unor elemente necunoscute iniial

Reevaluarea procedurilor de audit planificate

Suficiena i gradul de adecvare a probelor de audit care s susin concluziile

auditorului pe parcursul auditului sunt o problem de raionament profesional, care
poate fi influenat de factori precum:
- semnificaia denaturrii poteniale a afirmaiei i probabilitatea ca aceasta s
aib un efect semnificativ, individual sau cumulat cu alte denaturri poteniale,
asupra situaiilor financiare;
- eficiena reaciilor conducerii i controalelor fa de gestionarea riscului;
- rezultatele procedurilor de audit aplicate;
- sursa i credibilitatea informaiilor disponibile;
- capacitatea de convingere a probelor de audit;
- nelegerea entitii i a mediului su, inclusiv al controlului intern al
acesteia.
Raportul auditorului
Dac auditorul nu a obinut probe de audit adecvate suficiente cu privire la o
afirmaie semnificativ din situaiile financiare, va trebui s ncerce s obin alte
probe de audit.
n cazul n care obinerea acestor probe nu este posibil, trebuie s exprime o
opinie cu rezerve sau imposibilitatea de a exprima o opinie.

24