CONTABILITATEA TRANZACIILOR INTERNAIONALE

1.2. Condiii de livrare n comerul internaional

(I. Ionescu, R. Blun, D. Goagr - Contabilitatea comerului exterior, Editura Universitaria,
Craiova, 2007, pag. 13-18)
Condiia de livrare este reprezentat de clauzele contractuale ce se refer la determinarea
locului i momentului n care, odat cu trecerea mrfurilor de la vnztor la cumprtor, are loc
i transferul cheltuielilor i al riscurilor pe care le implic livrarea.
Condiiile de livrare se reglementeaz conform prevederilor contractului, a regulilor i
uzanelor comerciale.
Importana deosebit a condiiilor de livrare n contractul internaional, ca i existena a
numeroase practici i uzane privind livrarea a determinat codificarea unor reguli n acest
domeniu, care s serveasc drept reper pentru lumea de afaceri.
nc din 1936, Camera Internaional de Comer de la Paris a publicat o serie de reguli cu
caracter internaional privind livrarea, denumite INCOTERMS 1996 (International Commercial
Terms), care au fost revizuite de mai multe ori.
INCOTERMS se refer la obligaiile reciproce ale vnztorului i cumprtorului ntr-un
contract de vnzare internaional, propunnd o serie de reguli pentru interpretarea condiiilor
comerciale cele mai frecvent utilizate n comerul exterior.
Regulile INCOTERMS i extind efectele asupra tuturor etapelor i operaiunilor implicate
de transferarea mrfii de la furnizor la beneficiar, fcnd referiri exprese la urmtoarele
elemente:
a) obligaia vnztorului de a livra i aceea a cumprtorului de a prelua i plti marfa;
b) suportarea cheltuielilor de ambalare, care revin, n mod uzual, vnztorului, cu excepia
cazului n care mrfurile se livreaz neambalate;
c) controlul cantitativ i calitativ vnztorul este obligat s efectueze toate operaiunile
(i s suporte cheltuielile) aferente controlului, n scopul de a pune marfa la dispoziia
cumprtorului, conform clauzelor contractuale;
d) stabilirea locului de trecere a cheltuielilor i, respectiv a riscurilor, de la vnztor la
cumprtor;
e) obligaia vnztorului de a aviza pe cumprtor c marfa a fost pus la dispoziia sa sau
a cruului;
f) ncheierea contractului de transport i obinerea documentelor legate de livrare;
g) obinerea altor documente aferente exportului (importului);
h) organizarea vnzrii i plata taxelor vamale.
INCOTERMS 2000 se bazeaz pe clasificarea regulilor n patru grupe: E, F, C, D
organizate dup criteriul obligaiilor crescnde ale vnztorului. n total sunt 13 reguli
INCOTERMS 23 , sistematizate pe cele patru grupe i calificate n funcie de modul de transport i
tipul de vnzare.
Tehnica folosit n cadrul acestor condiii este aceea de a indica punctul geografic n care
marfa este transmis de la vnztor la cumprtor, cu ndeplinirea anumitor obligaii. n mod
normal n acest punct obligaia de organizare a transportului mrfii pn la destinaia dorit i
obligaia de suportare a cheltuielilor i riscurilor aferente sunt transferate de la vnztor la
cumprtor. Exist ns i anumite condiii de livrare CFR, CIF, CPT i CIP n care punctul
de transferare a cheltuielilor nu coincide cu cel de transferare a riscurilor. Practic, n contractul
internaional de vnzare-cumprare, condiia de livrare aleas se completeaz cu denumirea
localitii convenit de pri.

23

Ioan Popa, Tranzacii de comer exterior, Ed. Economic, Bucureti, 2002, pg. 221.
60

Coninutul celor 13 reguli INCOTERMS este esenial la ntocmirea contractelor de comer

exterior, alegerea uneia sau alteia dintre condiii bazndu-se att pe calcule riguroase, dar i pe
posibilitile societilor implicate n tranzacii.
Grupa E.
Grupa E conine o singur condiie de livrare, EXW (liber la locul convenit), fiind
aplicabil tuturor modalitilor de transport, inclusiv transportului multimodal. Conform acestei
clauze, vnztorul pune mrfurile la dispoziia cumprtorului n spaii proprii (fabric, depozit
etc.) i aceasta fr ndeplinirea formalitilor vamale la export i fr obligaia de ncrcare a
mrfurilor pe mijlocul de transport.
Grupa F.
Grupa F conine urmtoarele clauze de livrare: FCA, FAS, FOB; este vorba, n acest caz,
de vnzare la plecare.
Clauza FCA - Free CArrier ... (Franco transportator loc convenit): transferul cheltuielilor
de la vnztor la cumprtor se face n acelai loc cu transferul riscurilor, adic n momentul
livrrii mrfurilor transportatorului sau tranzitarului desemnat de cumprtor n locul convenit de
pri. Vnztorul nu i asum, n cazul condiiei FCA, nici riscurile, nici cheltuielile pentru
transportul principal.
Clauza FAS - Free Alongside Ship ... (Franco de-a lungul vasului ...[port de mbarcare])
corespunde unei vnzri la plecare, transferul cheltuielilor i riscurilor de la vnztor la
cumprtor are loc pe chei, n portul de mbarcare convenit; aceast condiie de livrare este
utilizat doar pentru transportul maritim i n apele interioare.
Clauza FOB Free On Board ... (Franco la bord ... ...[port de mbarcare]). Transferul
cheltuielilor i riscurilor de la vnztor la cumprtor are loc n acelai punct, dup trecerea
mrfurilor de balustrada vasului n portul de ncrcare. Cumprtorul va ncheia, pe cheltuiala sa,
contractul de transport principal, avnd obligaia de a-i furniza ntr-un interval de timp rezonabil
vnztorului informaii privind numele navei, locul de ncrcare a mrfurilor, termenul de
livrare, care trebuie respectat. n cazul n care armatorul desemnat de cumprtor nu ajunge n
port la data stabilit sau termin ncrcarea mrfurilor nainte de data fixat, cumprtorul va
suporta riscurile de pierdere sau deteriorare a mrfurilor, ncepnd cu aceast dat.
Grupa C.
Condiia CFR ... - Cost and FReight ... (Cost i navlu ... [port de destinaie convenit])
este clauza FOB la care se adaug navlul, pltit de ctre vnztor. Vnztorul va alege compania
maritim, va rezerva nava i va suporta costul transportului maritim. Totui, CFR ... este o
vnzare la plecare, riscurile privind marfa pe timpul transportului principal fiind suportate de
cumprtor. Are loc, prin urmare, o separare ntre momentul i locul transferului riscurilor (n
portul de mbarcare) i cel al transferului cheltuielilor (n portul de destinaie).
Condiia CIF ... Cost, Insurance and Freight ... (Cost, asigurare i navlu ... [port de
destinaie]) este clauza CFR la care se adaug costul asigurrii mrfurilor (prima de asigurare).
Totui, mrfurile sunt transportate pe riscul cumprtorului. Prin urmare, ceea ce deosebete
clauza CIF de clauza CFR este obligaia privind plata asigurrii, aceasta fiind n sarcina
vnztorului, n primul caz, i a cumprtorului, n al doilea caz.
Clauza CPT ... - Carriage Paid To ... (Transport pltit pn la ... [loc de destinaie
convenit]) este, de fapt, clauza FCA la care se adaug cheltuielile pentru transportul principal,
suportate de vnztor. Vnztorul va alege modul de transport i transportatorul, va rezerva
spaiul necesar transportului mrfurilor i va suporta costul acestui transport.
Clauza CIP ... - Carriage Insurance Paid to ... (Transport i asigurare pltite pn la ...
[loc de destinaie convenit]) este clauza CPT la care se adaug costul asigurrii mrfurilor
(prima de asigurare) suportat de vnztor. Totui, CIP este o vnzare la plecare, cumprtorul
fiind cel care suport riscurile de deteriorare sau pierdere a mrfurilor n timpul transportului.

61

Grupa D.
Clauza DAF Delivered At Frontier ... (Livrat la frontier ... [loc convenit]) reprezint o
vnzare la sosire, la frontiera desemnat de pri, nu la destinaie; transferul cheltuielilor i
riscurilor de la vnztor la cumprtor se face n locul stabilit la frontiera rii convenite.
Clauza DES - Delivered Ex Ship ... (Livrat pe vas ... [port de destinaie]): transferul
cheltuielilor i riscurilor are loc pe puntea vasului, n portul de destinaie.
Este vorba de o vnzare la sosire, obligaia vnztorului fiind de a pune marfa la
dispoziia importatorului la bordul navei n portul de destinaie convenit. Pentru ca livrarea s fie
considerat executat este necesar ca:
marfa s fie pus la dispoziie la data sau n termenele stabilite;
marfa s poat fi ridicat de pe nav cu mijloacele de descrcare adecvate naturii mrfii.
Descrcarea i vmuirea sunt n sarcina importatorului. Pe de alt parte, marfa circulnd pe
riscul exportatorului, acesta va suporta costul asigurrii.
Clauza DEQ - Delivered Ex Quay ... (Livrat pe chei... [port de destinaie]) este tot o
vnzare la sosire: marfa circul n transportul principal pe riscul i contul cumprtorului.
Diferena fa de clauza DES este faptul c vnztorul suport cheltuielile de descrcare a mrfii
i de depunere a acesteia pe chei.
Clauza DDU - Delivered Duty Unpaid ... (Livrat la destinaie nevmuit...) este o
vnzare la sosire, potrivit creia vnztorul livreaz mrfurile n locul de destinaie convenit de
pri, nevmuite la import i nedescrcate.
Clauza DDP - Delivered Duty Paid ... (Livrat la destinaie vmuit...) mrfurile vor fi
livrate de vnztor vmuite la import n locul de destinaie stabilit. Descrcarea mrfurilor ajunse
la destinaie se face pe riscul i contul cumprtorului. Aceast condiie de livrare stipuleaz
obligaii maxime pentru vnztor.

2.2. Particularitile exportului de mrfuri pe cont propriu

(I. Ionescu, R. Blun, D. Goagr - Contabilitatea comerului exterior, Editura Universitaria,
Craiova, 2007, pag. 63-67)
Exportul de mrfuri pe cont propriu constituie o form de organizare a modalitii indirecte
de export n care societile de comer exterior (SCE) cumpr mrfuri de la unitile
productoare i le vnd clienilor externi pe contul i pe riscul lor. Ca urmare, rezultatele
exportului pe cont propriu se reflecta in gestiunea SCE ca profit sau pierdere, dup caz.
Particulariti economico-financiare.
Principalele probleme cu caracter economico-financiar care influeneaz modul de
organizare i conducere a contabilitii exportului de mrfuri privesc relaiile economice ale
SCE, fluxul mrfurilor exportate, relaiile financiare cu partenerii interni i externi.
Relaiile economice ale SCE. Au ca baz juridic contractele ncheiate cu unitile
productoare, cu unitile prestatoare de servicii i cu clienii externi.
Contractele economice ncheiate cu unitile productoare cuprind ntre elementele
eseniale preul de cumprare al mrfurilor, negociat ntr-o anumit condiie de livrare: francofabric, franco-depozit SCE, franco-frontiera romn.
n condiia franco-fabric cheltuielile de circulaie pn la depozitul SCE i apoi pn la
frontiera romn sunt suportate de SCE. Atunci cnd, din considerente de eficientizare a
exportului, SCE efectueaz operaiuni suplimentare de prelucrare, sortare sau ambalare a
mrfurilor ele suport i aceste cheltuieli. Dac ns preul mrfurilor se negociaz n condiia
franco-frontiera romn, mrfurile fiind livrate la extern direct din depozitele productorilor,
SCE datoreaz preul corespunztor acestei condiii de livrare (care include i cheltuielile de
circulaie pe parcurs intern pn la frontiera romn).
Contractele economice ncheiate cu unitile prestatoare de servicii sunt, de regul,
contracte-cadru, anuale, care privesc serviciile externe (transport, asigurare etc.) ce urmeaz s
62

fie prestate pentru toate tipurile de operaii de export sau de import de mrfuri i modul de
decontare a serviciilor prestate.
Contractele economice ncheiate cu clienii externi cuprind ntre elementele eseniale, ca
i contractele interne, preul de vnzare al mrfurilor negociat n diferite condiii de livrare, cele
mai reprezentative fiind: FOB portul romnesc de ncrcare, CAF sau CIF portul strin de
descrcare. n funcie de condiia de livrare convenit se difereniaz nivelul i structura preului
extern. Astfel, n condiia de livrare FOB portul romnesc de ncrcare preul extern cuprinde
doar preul mrfii (pre corespunztor valorii internaionale negociate); n condiia de livrare
CAF preul extern cuprinde i transportul pe parcurs extern, iar n condiia de livrare CIF preul
extern cuprinde, pe lng preul mrfii, i transportul extern i asigurarea pe parcurs extern. n
toate cazurile, la preurile de mai sus se mai pot aduga: diverse comisioane (de intermediere, de
control al mrfurilor), cote de service, dobnda, dac vnzarea se face pe credit comercial .a.
Rezult urmtoarele concluzii:
a) n condiia de livrare FOB se delimiteaz dou noiuni: FOB net, n care preul extern
cuprinde doar preul mrfii; FOB brut, n care preul extern cuprinde trei componente: preul
mrfii (FOB net) + serviciile externe (comisioane, cote de service etc.) + dobnda extern;
b) n condiia de livrare CIF se delimiteaz, de asemenea, trei componente ale preului
extern: preul mrfii (FOB net) + serviciile externe (transport, asigurare, comisioane etc.) +
dobnda extern.
Structurarea preului extern pe cele 3 componente este necesar pentru evidenierea
veniturilor n contabilitate i anume: valoarea extern FOB net se reflect ca venituri din
vnzarea mrfurilor, valoarea corespunztoare serviciilor externe se reflect ca venituri din
activiti diverse (ambele concurnd la formarea cifrei de afaceri), iar dobnda extern se reflect
ca venituri financiare.
Schematic, corelaia dintre nivelul i structura preului extern i condiia de livrare a
mrfurilor este reprezentat n tabelul urmtor:
Corelaia dintre nivelul i structura preului extern
i condiia de livrare a mrfurilor

Condiia de
livrare la export
1. FOB net
Preul mrfii
2. FOB brut
Preul mrfii

Nivelul i structura preului extern

3. CAF

Preul mrfii

Transport

4. CIF

Preul mrfii

Transport

Asigurare

Comisioane, cote de
service, dobnd .a.
Comisioane, cote de
service, dobnd .a.
Comisioane, cote de
service, dobnd .a.

Fluxul mrfurilor exportate.

Mrfurile achiziionate de la unitile productoare cu scopul de a fi comercializate pe
pieele externe pot urma diferite trasee cu implicaii corespunztoare n reflectarea contabil a
operaiunilor specifice:
unitatea productoare SCE client extern;
unitatea productoare SCE teri (pentru prelucrare, sortare etc.) SCE client
extern;
unitatea productoare client extern.
Fluxul mrfurilor exportate pune n eviden c ele sunt gestionate n prealabil de SCE,
fiind urmrite n contabilitate cu ajutorul conturilor de stocuri: 371 Mrfuri, dac sunt
gestionate n depozitele SCE; 357 Mrfuri n custodie sau consignaie la teri, dac sunt lsate
temporar n custodia unitilor productoare, dac sunt trimise la teri pentru prelucrare, sortare,
63

ambalare etc. sau dac sunt expediate clienilor externi direct din depozitele unitilor
productoare. n acest din urm caz considerm c ar putea fi utilizat direct contul 607
Cheltuieli privind mrfurile, ntruct factura pentru livrarea la extern se nregistreaz practic
concomitent cu factura unitii productoare pentru achiziionarea mrfurilor.
Relaiile financiare ale SCE.
Din punct de vedere financiar, decontarea mrfurilor se face pe fluxul circulaiei lor:
- la cumprare, SCE achit unitilor productoare contravaloarea mrfurilor n moneda
naional (n lei) din fonduri proprii sau din credite bancare;
- la livrarea la extern SCE achit serviciile externe (transport, asigurare, comisioane de
intermediere etc.) unitilor prestatoare n valut, care se transform n lei la cursul de schimb al
zilei. Diferena dintre cursul de schimb al zilei cnd are loc plata i cursul de la data primirii
facturilor prestatorilor de servicii se calculeaz dup relaia:
D.c.v. = VP x (CP - CF)
n care:
D.C.v. = Diferena de curs valutar
VP = Valuta pltit;
CP = Cursul de schimb la data plii;
CF = Cursul de schimb la data facturrii serviciilor.
Diferena de curs valutar astfel calculat poate fi nefavorabil, cnd cursul la plat este mai
mare dect cursul de la data facturrii serviciilor sau favorabil, n situaia invers, i se
evideniaz pentru fiecare operaie de plat ca cheltuial sau venit financiar n conturile 665
Cheltuieli din diferene de curs valutar, respectiv 765 Venituri din diferene de curs valutar.
De reinut c serviciile menionate incluse n preul extern se deconteaz, de regul,
unitilor prestatoare la acelai nivel. Cu alte cuvinte, SCE ndeplinesc doar funcia de
intermediar: ncaseaz i pltesc, fr a obine un rezultat financiar.
- la decontarea cu clienii externi SCE ncaseaz mrfurile vndute n valut, care se
transform n lei la cursul de schimb al zilei, calculndu-se i n acest caz, pentru fiecare operaie
de ncasare, diferene de curs valutar dup relaia:
D.c.v. = V.. x (C - CF)
n care: V = Valuta ncasat;
C = Cursul de schimb la ncasare;
CF = Cursul de schimb la facturarea la extern.
La ncasare, cursul de schimb poate fi mai mare dect cel de la facturare i deci diferena
de curs este favorabil. n situaia invers, cnd cursul la ncasare este mai mic, diferena de curs
este nefavorabil. n contabilitate diferenele de curs aferente ncasrilor se contabilizeaz
similar plilor n valut, n conturile 765, respectiv 665.
Structura cheltuielilor i veniturilor.
Exportul de mrfuri ocazioneaz cheltuieli i genereaz venituri specifice a cror structur
influeneaz organizarea contabilitii lor. Dintre cheltuielile ocazionate menionm: costul
mrfurilor vndute, cheltuielile interne i externe de circulaie (transport, manipulare, asigurare
etc), cheltuielile generale (salarii, energie i ap, pot i telecomunicaii, amortizarea
imobilizrilor, provizioanele etc), diferenele nefavorabile de curs, dobnzile pltite, amenzile i
penalitile pltite .a. n mod corespunztor, dintre veniturile generate menionm: ncasrile
din vnzarea mrfurilor exportate, relurile de provizioane la venituri, diferenele favorabile de
curs valutar, dobnzile ncasate, amenzile i penalitile ncasate .a.
Pentru reflectarea n contabilitate a cheltuielilor i veniturilor, i n final a rezultatelor
financiare, este necesar gruparea lor potrivit clasificaiei contabile. Din acest punct de
vedere, n contabilitatea financiar, cheltuielile i veniturile sunt grupate dup natura activitii:
exploatare, financiar, extraordinar i, n continuare, n cadrul fiecrei activiti pe feluri de
cheltuieli, indiferent de destinaia lor, respectiv pe feluri de venituri, indiferent de proveniena
lor. De exemplu, n contul 607 Cheltuieli privind mrfurile sunt nregistrate toate cheltuielile

64

de acest fel, indiferent dac privesc exportul, importul, operaiunile combinate sau alte operaiuni
cu mrfurile. Similar se nregistreaz veniturile n contul 707 Venituri din vnzarea mrfurilor.
nregistrarea n contabilitate a cheltuielilor i veniturilor privind exportul pe cont propriu
este influenat n comerul exterior nu numai de clasificaia contabil, ci i de modul de
evideniere n conturi a veniturilor care se constituie ca cifr de afaceri. Acest lucru conduce
la o anumit corelare a cheltuielilor cu veniturile.
2.4.2.1. Particulariti i conturi utilizate n exportul pe cont propriu
(I. Ionescu, R. Blun, D. Goagr - Contabilitatea comerului exterior, Editura Universitaria,
Craiova, 2007, pag. 76-78)

a) Exportul pe credit comercial pe termen scurt se practic, de regul, pentru mrfuri

generale. ncasarea mrfurilor exportate se face la un anumit termen de la livrare. Termenul
respectiv este nscris n factura comercial.
b) Pentru creditul comercial acordat, SCE percep clienilor o dobnd. Dobnda calculat,
chiar dac se include n preul extern, nu se constituie ca venit din exploatare, ci ca venit
financiar.
Calculul dobnzii externe la exporturile pe credit comercial pe termen scurt se face dup
formula dobnzii simple, aplicabil n raport de modul de exprimare a perioadei de creditare
(luni, zile):
D.s. =

V.E. x P x T
100 x 360

D.s. = Dobnda simpl;

V.E. = Valoarea exportului, exclusiv dobnda;
P = Procentul dobnzii;
T = Timpul (perioada de creditare) exprimat n zile.
c) O alt caracteristic a exporturilor pe credit pe termen scurt o constituie faptul c
finanarea fondurilor imobilizate n mrfurile exportate pe credit comercial se face prin credite
bancare acordate prin contul curent sau prin cont separat de credite. Pentru aceste credite SCE
pltesc bncilor finanatoare dobnd (cheltuial financiar) a crei surs de acoperire o
reprezint dobnda extern ncasat.
De reinut c finanarea exportului pe credit comercial pe termen scurt prin credite bancare
acordate prin contul curent (credite n cont descoperit) se practic numai n cazul decontrii
exporturilor prin incasso-documentar i prin efecte de comer.
d) Dac n contractul extern se prevede posibilitatea decontrii anticipate termenului de
plat, la iniiativa importatorului, acesta beneficiaz de o reducere de pre denumit discount.
Reducerea preului extern cu suma discountului permite reducerea efortului financiar din
partea exportatorului i recuperarea anticipat a fondurilor de SCE exportatoare, diminundu-i
i ea efortul financiar privind plata dobnzii ctre banca finanatoare (prin rambursarea anticipat
a creditului).
e) Dac pentru decontarea exportului pe credit se utilizeaz efecte de comer, acestea pot fi
ncasate de exportator la vedere, la termen sau pot fi scontate la o banc comercial (vndute
nainte de termenul scadent). n acest caz, suma net ncasat de exportator este egal cu
valoarea nominal a efectului de comer mai puin comisionul bancar, iar n cazul scontrii mai
puin i scontul (dobnda calculat pentru perioada de la ncasarea efectului de comer pn la
scaden).
Pentru reflectarea n contabilitate a exportului de mrfuri pe cont propriu pe credit
comercial pe termen scurt se utilizeaz conturile proprii exportului cu ncasare la vedere, la care
se adaug conturile de cheltuieli i de venituri financiare: 666 Cheltuieli privind dobnzile", 667
Cheltuieli privind sconturile acordate" i 766 Venituri din dobnzi".

65

De remarcat c dobnda extern se reflect n contul 766 numai dac operaiunea de

creditare privete doar exerciiul financiar n care are loc exportul. Dac perioada de creditare
privete dou exerciii financiare consecutive, veniturile din dobnzi aferente exerciiului
urmtor se reflect cu ajutorul contului 472 Venituri nregistrate n avans". n exerciiul urmtor
veniturile din dobnzi se reflect n creditul contului 766 n coresponden cu contul 472.
Referitor la dobnda extern perceput importatorului pentru perioada de creditare mai
trebuie reinut c aceasta se reflect n mod diferit n contabilitate n cazul n care este inclus n
preul extern fa de cazul n care este facturat separat.
Dac dobnda extern este inclus n pre, ea se nregistreaz ca venit la facturarea
mrfurilor:
4111
=
%
Clieni"
707
Venituri din vnzarea mrfurilor

708
Venituri din activiti diverse"

766
Venituri din dobnzi"

ncasarea mrfurilor, inclusiv dobnda se reflect prin operaiunile contabile cunoscute:

5124
=
%
Conturi la bnci n valut
4111
Clieni

765
Venituri din diferene de curs valutar

sau
%
5124

4111
Clieni

Conturi la bnci n valut

665
Cheltuieli din diferene de curs valutar

Dac dobnda extern este facturat separat de marf, ea se nregistreaz n evidena

operativ a serviciului de export, iar n contabilitate se evideniaz numai la ncasare. Ca atare:
- pentru facturarea mrfurilor la export (exclusiv dobnda):
4111
=
%
Clieni"
707
Venituri din vnzarea mrfurilor'

708
Venituri din activiti diverse"

- pentru ncasarea mrfurilor (exclusiv dobnda):

5124
=
Conturi la bnci n valut

%
4111
Clienii

765
Venituri din diferene de curs valutar

sau
%
5124

4111
Clieni

Conturi la bnci n valut

665
Cheltuieli din diferene de curs valutar

- pentru ncasarea dobnzii:

5124
Conturi la bnci n valut"

766
Venituri din dobnzi"
66

2.4.2.2.3. Contabilitatea exportului de mrfuri pe credit comercial pe termen scurt n condiiile

mobilizrii efectelor de comer
(I. Ionescu, R. Blun, D. Goagr - Contabilitatea comerului exterior, Editura Universitaria,
Craiova, 2007, pag. 84-85)

Cerine ale comerului internaional de realizare operativ a lichiditilor financiare i de

acoperire sau micorare a riscurilor legate de finanarea extern au condus la apariia i afirmarea
unor forme de mobilizare a creditelor comerciale. Dintre acestea, specifice creditului comercial
sunt: scontarea, forfetarea i factoringul.
Scontarea. Reprezint forma de mobilizare a creditelor pe termen scurt prin care
exportatorul (beneficiarul efectului de comer) poate obine lichiditi nainte de termenul de
plat angajat, prin vnzarea efectului comercial ctre o banc.
De precizat c, n situaia n care la termenul de plat importatorul (trasul) are dificulti de
plat, iar banca comercial care a girat plata efectului de comer, din diferite motive, de exemplu
incapacitate de plat, nu-i onoreaz obligaiile asumate, banca comercial care a acordat creditul
de scont are drept de recurs asupra vnztorului creanei (exportatorului).
Creditul de scont care se acord de ctre banc este egal cu valoarea efectului comercial
diminuat cu taxa scontului (dobnda calculat pe perioada rmas pn la termenul de plata al
efectului) i cu comisionul cuvenit bncii.
Taxa scontului se calculeaz dup formula:
S=

Valoarea nominal
a titlului
x

Nr. de zile calendaristice de la scontare

Taxa scontului x
pn la scadena de plat a titlului
365 x100

Comisionul bancar se calculeaz dup formula:

C = Valoarea nominal a titlului x Procentul de comision stabilit de banc

Din punct de vedere financiar i contabil scontarea prezint fa de cazul precedent doar
particularitatea c genereaz n plus o cheltuial a exportatorului egal cu scontul perceput de
banc.
Cheltuielile ocazionate de scontarea efectelor de comer se reflect cu ajutorul conturilor
627Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate, pentru comisionul i spezele bancare i 667
Cheltuieli privind sconturile acordate, pentru scontul perceput i reinut de ctre bnci. Mai
apare n plus i contul 5114 Efecte remise spre scontare, cont de activ, care nregistreaz n
debit valoarea efectelor depuse spre scontare la bnci, iar n credit sumele nete pltite de bnci i
reinerile fcute din valoarea efectelor comerciale (comisionul bancar i scontul).
Fa de cele de mai sus, operaiunile specifice scontrii efectelor de comer sunt
urmtoarele:
1. Primirea cambiei acceptate de ctre clientul extern:
413
=
4111
Efecte de primit de la clieni"

2. Depunerea cambiei la banca pentru scontare:

5114
=
Efecte remise spre scontare

Clieni"

413
Efecte de primit de la clieni"

3. ncasarea cambiei scontate (valoarea nominala minus comisionul bancar i scontul):

5124
=
%
,,Conturi la bnci in valut"
5114
Efecte remise spre scontare

765
,,Venituri din diferene de curs valutar"

4. nregistrarea reinerilor fcute de banc: comisionul bancar i scontul:

67

%
627

5114
Efecte remise spre scontare

,,Cheltuieli cu serviciile bancare

i asimilate"

667
,,Cheltuieli privind sconturile acordate

2.4.3.1. Contabilitatea exportului de mrfuri pe cont propriu

pe credit comercial pe termen lung - particulariti i conturi utilizate
(I. Ionescu, R. Blun, D. Goagr - Contabilitatea comerului exterior, Editura Universitaria,
Craiova, 2007, pag. 86-88)

Exportul pe cont propriu pe credit comercial pe termen mediu i lung se practic, n

majoritatea cazurilor, pentru mrfuri complexe, cu valoare ridicat, decontabile ntr-o perioad
mai mare de timp. Ca modalitate de plat se utilizeaz acreditivul documentar.
Efortul financiar ridicat al exportatorului determin ca punerea n fabricaie a produselor s
se fac numai dup ncasarea unui avans convenit prin contractul extern (circa 10 15% din
valoarea FOB net). Cum SCE nu au i activitate de producie, ele transfer avansul n lei
unitilor productoare cu care au ncheiat contracte pentru fabricarea respectivelor produse.
Decontarea mrfurilor cu furnizorii interni se face la livrarea acestora la extern, dup
reinerea prealabil a avansului acordat. Plata se face din credite bancare purttoare de dobnzi
(daca SCE nu au disponibil n cont).
Decontarea cu clienii externi se face n mod ealonat i anume:
- avans ncasat nainte de punerea n fabricaie a produselor.
Avansul respectiv se reine de clienii externi din valoarea mrfurilor facturate. Totodat, la
livrare, clienii externi rein din valoarea extern FOB net o cot de garanie de bun execuie,
calculate pe baza unei cote procentuale convenite. Cota respectiv poate fi reinut efectiv de
clienii externi sau poate fi pstrat la banca comerciala a exportatorului. n acest caz clienii
externi vor primi o scrisoare de garanie bancar pentru o valoare egala cu cota de garanie.
Cota de garanie reinut de clienii externi se restituie de acetia la expirarea perioadei de
garanie sau, dup caz, se elibereaz scrisoarea de garanie bancar dac derularea contractului a
decurs n mod normal:
- la livrarea mrfurilor se mai ncaseaz o parte din valoarea extern FOB, calculate pe
baza unei cote procentuale convenite, precum i cheltuielile externe n totalitatea lor;
- restul din valoarea extern FOB net plus dobnda calculat se ncaseaz n rate pltibile
la intervale stabilite prin contractul extern (anual, semestrial, trimestrial etc.).
Modul de decontare cu clienii externi pune n eviden c mrimea creditului comercial pe
termen mijlociu sau lung acordat de SCE exportatoare reprezint de fapt circa 75-80% din
valoarea extern FOB a mrfurilor exportate.
Dobnda pentru creditul comercial acordat pe termen mijlociu i lung se calculeaz dup
formula dobnzii compuse.
Din punct de vedere contabil, reflectarea operaiunilor se face cu ajutorul conturilor
specifice exportului pe cont propriu cu ncasare la vedere i celui pe credit comercial pe termen
scurt, la care se adaug conturile specifice acestei modaliti de export si anume:
419 Clieni-creditori, cont de pasiv. n creditul su se nregistreaz avansurile n
valut ncasate de la clienii externi transformate n lei la cursul de schimb, iar in debit avansurile
reinute cu ocazia decontrii mrfurilor livrate. Diferenele de curs valutar rezultate din
decontarea avansurilor se reflect, dup caz, ca i cheltuieli sau ca venituri financiare;
409 Furnizori-debitori, cont de activ. n debitul contului se nregistreaz avansurile n
lei acordate productorilor, iar n credit avansurile reinute cu ocazia decontrii mrfurilor
cumprate;
472 Venituri nregistrate n avans, cont de pasiv. n credit se nregistreaz dobnda
facturat clienilor externi (inclus n preul extern) transformata n lei la cursul de schimb de la
68

data facturrii, iar in debit dobnda constituit ca venit financiar pe msura ncasrii ratelor i
dobnzilor aferente. Soldul creditor exprim dobnzile facturate la extern i nencasate;
267 Creane imobilizate, cont de activ care, n cazul operaiilor de export pe credit
comercial, nregistreaz n debitul su cota de garanie de bun execuie reinut de partenerii
externi, iar n credit cota de garanie ncasat de la partenerii externi la expirarea perioadei de
garanie;
1621 Credite bancare pe termen lung, cont de pasiv. n creditul contului
nregistreaz mprumutul primit de la banca comercial pentru plata furnizorilor interni iar n
debit rambursarea mprumutului la scadena/scadenele stabilite;
1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung, cont de pasiv. n credit
se nregistreaz dobnda calculat datorat bncii pentru creditul acordat, iar n debit dobnda
pltit;

2.5. Delimitri i structuri privind exportul de mrfuri n comision

(I. Ionescu, R. Blun, D. Goagr - Contabilitatea comerului exterior, Editura Universitaria,
Craiova, 2007, pag. 92-84)
Ca form a modalitii indirecte de export, exportul n comision realizat de societile de
comer exterior (SCE) se caracterizeaz prin faptul c acestea, n calitate de comisionare,
deruleaz exportul de mrfuri n numele lor, dar pe contul i pe riscul unitilor productoare.
Drept urmare, rezultatele financiare ale exportului de mrfuri n comision se reflect n gestiunea
unitilor productoare.

Particulariti economico-financiare.
Principalele probleme de natur economico-financiar care influeneaz modul de
organizare a exportului n comision la SCE se refer la relaiile economice ale acestora privind
exportul, fluxul mrfurilor exportate i relaiile financiare.
Relaiile economice ale SCE. Au la baz contractele economice ncheiate cu unitile
productoare, cu clienii externi i cu unitile prestatoare de servicii.
Contractele economice ncheiate cu unitile productoare sunt contracte de comision care,
din punct de vedere juridic, mputernicesc SCE s deruleze contractele externe contra unui
comision ce reprezint contravaloarea serviciilor prestate. Rezult c obiectul contractelor de
comision nu l constituie transferul proprietii mrfurilor, ci prestarea unor servicii de
specialitate cu privire la ncheierea i derularea contractelor de vnzare-cumprare internaional.
Contractele de comision pot fi contracte cadru, anuale, daca ntre cele dou pri exista
relaii comerciale permanente sau pot fi ncheiate pentru fiecare operaiune de comer exterior,
daca relaiile dintre cele dou pri sunt accidentale. n esen, prin contractele de comision se
stabilesc raporturile obligaionale de mandat i cele financiare: obligaiile reciproce ale prilor si
modalitile de colaborare cu privire la realizarea exporturilor, preul serviciilor prestate,
modalitatea de decontare a mrfurilor i a comisionului.
Coninutul contractelor de comision pune n eviden c ele creeaz temeiul juridic de
decontare cu unitile productoare a tuturor serviciilor prestate (decontare direct prin plata
sumelor datorate unitilor productoare i decontare indirect prin reinerea din ncasrile de la
extern a unor pli fcute n contul acestora).
Reinnd faptul c n contractele de comision sunt nscrise doar prevederi generale cu
privire la realizarea unei operaiuni de export sau a tuturor operaiunilor de export dintr-o
anumit perioad (de regula un an de zile), iar n contractele externe sunt nscrise prevederi
concrete, corelarea celor dou contracte se face prin transmiterea de ctre SCE unitilor
productoare a unor sinteze sau chiar a contractelor externe ncheiate (n copie) care se constituie
ca anexe la contractele de comision. De unde i concluzia c drepturile i obligaiile unitilor
productoare izvorsc din contractele externe ncheiate de SCE.

69

Contractele ncheiate cu clienii externi sunt contracte obinuite de vnzare-cumprare

internaional n care SCE apar ca titulare. Elementul esenial al contractelor externe l constituie
preul mrfurilor negociat ntr-o anumit condiie de livrare: FOB portul romnesc de ncrcare,
CAF sau CIF portul strin de descrcare.
Cu privire la contractele ncheiate de SCE cu unitile prestatoare de servicii, de reinut c,
n cazul operaiilor n comision, dei SCE apar ca beneficiare ele presteaz serviciile n contul
unitilor productoare (mandante). Dac ns unitile productoare i organizeaz singure
prestarea serviciilor, ele sunt cele care ncheie contracte de prestri de servicii cu societile
specializate, cu toate implicaiile care decurg din derularea exporturilor si decontarea serviciilor.
Fluxul mrfurilor exportate. Mrfurile care fac obiectul exportului n comision circul,
de regul, direct de la unitile productoare la clienii externi (destinatari). n consecin, SCE
nu gestioneaz efectiv mrfurile i nu le reflect cu ajutorul conturilor de stocuri.
Relaiile financiare ale SCE. Din punct de vedere financiar, decontarea mrfurilor are loc
pe fluxul invers al circulaiei mrfurilor i anume:
se ncaseaz mrfurile de la clienii externi n valut la preul convenit transformat n lei la
cursul zilei;
se achit n valut serviciile externe prestate de societile specializate;
se achit n valut sau n lei unitilor productoare valoarea extern datorat;
se ncaseaz de la unitile productoare comisionul cuvenit i cheltuielile fcute n contul
acestora, altele dect serviciile externe.

Particularitile structurii cheltuielilor i veniturilor.

Pentru SCE, exportul de mrfuri n comision ocazioneaz cheltuieli i genereaz venituri
cu o structura relativ similar exportului pe cont propriu, dar care se reflect n contabilitatea si
gestiunea lor n mod diferit.
n calitate de comisionare, SCE reflect n gestiunea lor doar cheltuielile i veniturile
proprii. Cheltuielile proprii privesc administrarea i conducerea societii, fiind cunoscute sub
denumirea de cheltuieli generale ale SCE ca de exemplu: salariile personalului, amortizarea
imobilizrilor, energie i ap, pot i telecomunicaii, diferene nefavorabile de curs valutar
aferente plilor n valut .a. Veniturile proprii provin din comisionul de export (care concur
la formarea cifrei de afaceri a SCE), din diferenele favorabile de curs aferente ncasrilor n
valut .a.
Structura cheltuielilor i veniturilor pune n eviden c, dac teoretic prin contabilitatea
financiara. s-ar calcula rezultate pariale pentru activitatea de export n comision, acestea ar fi
egale cu diferena dintre veniturile din comisionul de export i cota parte din cheltuielile generale
ale SCE.
n ce privete restul cheltuielilor i veniturilor generate de comercializarea la extern (preul
mrfurilor, costul serviciilor externe, diverse plti fcute n contul unitilor productoare)
acestea nu se reflect n gestiunea SCE. Cheltuielile n cauz mbrac forma plilor efectuate
terilor, iar veniturile forma ncasrilor de la clienii externi.

2.7. Contabilitatea exportului de mrfuri n comision pe credit comercial

2.7.1. Particulariti financiar-contabile
(I. Ionescu, R. Blun, D. Goagr - Contabilitatea comerului exterior, Editura Universitaria,
Craiova, 2007, pag. 98-100)
Efectuarea de operaiuni de export n comision pe credit comercial constituie o problem
de decizie a unitilor productoare. ntruct decontarea cu unitile productoare se face de ctre
SCE dup ncasarea acestora de la extern, asigurarea refinanrii exportului revine unitilor
productoare. n consecin, exportul n comision pe credit comercial, ca de altfel i cel cu
ncasare la vedere, nu afecteaz n nici un fel situaia gestionar a SCE care, din punct de vedere
70

financiar, au doar obligaia, potrivit contractelor de comision ncheiate, s urmreasc i s

efectueze operaiunile de decontare la extern i la intern.
n condiiile n care asigurarea refinanrii exportului n comision revine unitilor
productoare, dobnda calculat i facturat clienilor externi pentru creditul comercial acordat
(dobnd simpl sau compus, dup cum exportul se realizeaz pe termen scurt, respectiv pe
termen lung) se deconteaz de SCE unitilor productoare pe msura ncasrii de la extern.
Modul de reflectare n contabilitate a dobnzii difer, ca i la exportul pe cont propriu pe
credit comercial, n funcie de faptul dac dobnda extern este inclus n preul mrfurilor sau
este facturat distinct.
Dac dobnda extern este inclus n pre, la facturarea mrfurilor la extern n comision
ea se nregistreaz prin operaia:
4111
Clieni(externi)

401
Furnizori (U.P.)

Dup ncasarea mrfurilor de la extern, dobnda se deconteaz unitilor productoare o

dat cu valoarea extern a mrfurilor datorat:
%
=
5124
Conturi la bnci n valut"
401
Furnizori" (U.P.)

665
Cheltuieli din diferene de curs valutar

Dac dobnda extern se factureaz separat de marf, ea se nregistreaz n

contabilitatea SCE la ncasarea de la extern (o dat cu marfa) ca obligaie de plat fa de
unitile productoare:
5124
=
401
Conturi la bnci n valut"

Furnizori (U.P.)

Dup ncasarea de la extern are loc decontarea cu unitile productoare, valuta pltit fiind
transformat n lei la cursul zilei:
%
=
5124
Conturi la bnci n valut"
401
Furnizori" (U.P.)

665
Cheltuieli din diferene de curs valutar

n cazul n care exportul pe credit se deconteaz de partenerii externi anticipat termenului

de plat (la decontarea prin incasso-documentar), discountul reinut de acetia se reine la rndul
lor de SCE din valoarea extern datorat unitilor productoare. La fel se procedeaz i n cazul
decontrii exportului prin efecte de comer pentru comisionul bancar i scontul reinut de ctre
bncile comerciale.
Particularitilor de mai sus li se adaug, la exporturile n comision pe credit comercial pe
termen lung, ncasarea de ctre unitile productoare de la partenerii externi prin intermediul
SCE a unor avansuri pentru nceperea fabricaiei produselor. Avansurile menionate se rein de
ctre partenerii externi din valoarea facturat de SCE. Separat, partenerii externi rein din
valoarea extern i o cot de garanie de bun execuie care, n condiiile derulrii normale a
contractelor externe, se restituie la expirarea perioadei de garanie.
La rndul lor, SCE rein unitilor productoare la facturarea mrfurilor la extern avansul
pltit acestora, cota de garanie reinut de partenerii externi pentru efectuarea de cheltuieli cu
aceast destinaie n perioada de garanie.
La expirarea perioadei de garanie SCE restituie unitilor productoare cota de garanie
ncasat de la partenerii externi neconsumat.
Se nelege c, fiind vorba de operaii n comision, nu se pune problema constituirii de
provizioane pentru deprecieri de ctre SCE. De aici i necesitatea organizrii contabilitii

71

analitice distincte a creanelor i angajamentelor provenite din operaiunile de export-import

efectuate pe cont propriu faa de cele provenite din operaiunile efectuate n comision.

2.7.3. Reflectarea n contabilitate a operaiilor privind exportul

n comision pe credit comercial pe termen lung
(I. Ionescu, R. Blun, D. Goagr - Contabilitatea comerului exterior, Editura Universitaria,
Craiova, 2007, pag. 102-104)
n principiu, operaiunile contabile privind exportul n comision pe credit comercial pe
termen lung sunt similare exportului n comision pe credit comercial pe termen scurt. Exist ns
urmtoarele particulariti:
1) Astfel de exporturi se practic, de regul, pentru mrfuri complexe cu o valoare ridicat.
Din considerente financiare, SCE ncaseaz de la clienii externi naintea punerii n fabricaie a
produselor un avans pe care-1 evideniaz n contul 419 Clieni-creditori. Avansul respectiv se
transfer n totalitate, n valut, unitilor productoare fiind evideniat n contul 409 Furnizoridebitori.
Concomitent cu facturarea mrfurilor la extern, avansul ncasat se reine din creana
extern, iar cel pltit se reine din obligaia constituit fa de productori.
2) Pentru mrfurile complexe, clienii externi rein din valoarea FOB o cot de garanie de
bun execuie care se evideniaz la SCE n contul 267 Creane imobilizate". La rndul lor, SCE
rein unitilor productoare cota de garanie menionat i o evideniaz n contul 167 Alte
mprumuturi i datorii asimilate (analitic Cota de garanie).
3) n perioada de garanie, cheltuielile efectuate diminueaz valoarea datorat
productorilor reprezentnd cota de risc, penaliti i neprevzute.
La expirarea perioadei de garanie SCE ncaseaz de la clienii externi cota de garanie (sau
acetia elibereaz scrisoarea de garanie bancar) i o restituie productorilor. n ce privete cota
de risc, penaliti i neprevzute aceasta se restituie doar pentru valoarea neconsumat.
Fa de cele de mai sus, exportului n comision pe credit comercial pe termen lung i sunt
specifice urmtoarele operaiuni:
1. ncasarea avansului n valut de la clientul extern i transferarea acestuia unitii
productoare:
5124
=
419
Conturi la bnci n valut

Clieni-creditori

i:
409

Furnizori-debitori (U.P.)

5124
Conturi la bnci n valut

2. Facturarea mrfurilor la extern i a comisionului unitii productoare:

4111
=
401
Clieni (externi)

Furnizori (U.P.)

i:
4111
Clieni (interni: U.P.)

704
Venituri din lucrri executate i servicii prestate

3. Reinerile fcute clientului extern la livrarea mrfurilor: avansul pltit i cota de

garanie:
%
=
4111
Clieni (externi)
419
Clieni-creditori

267
Creane imobilizate (c.g.)

72

4. Reinerile fcute unitii productoare la livrarea mrfurilor la extern: avansul pltit;

cota de garanie; comisionul cuvenit:
401
=
%
Furnizori (U.P.)
409
Furnizori-debitori (U.P.)

167
Alte mprumuturi i datorii asimilate (U.P:)

- 167/c.g
4111
Clieni (interni: U.P.)

Celelalte operaiuni privind: diferenele de curs valutar aferente avansurilor (ncasate,

respectiv pltite); decontrile externe i interne; diferenele de curs valutar aferente
disponibilitilor n valut la sfritul exerciiilor financiare (411, 267, 401, 167) se
contabilizeaz dup normele cunoscute. Se precizeaz ns c pentru diferenele de schimb
valutar calculate nu se constituie provizioane fiind vorba de operaiuni n comision.
1. Cheltuielile fcute n perioada de garanie:
167
=
Alte mprumuturi i datorii asimilate
(U.P.: c.r.p.n.)

5124
Conturi la bnci n valut

2. ncasarea cotei de garanie de la clientul extern la expirarea perioadei de garanie:

5124
=
%
Conturi la bnci
267
n valut"

Creane imobilizate (c.g.)

765
Venituri din diferene
de curs valutar

3. Restituirea unitii productoare la expirarea perioadei de garanie a cotei de garanie

ncasat de la clientul extern neconsumate:
%
=
5124
Conturi la bnci n valut"
167
Alte mprumuturi i datorii asimilate"
665
(U.P.)

167/c.g

Cheltuieli din diferene de curs valutar"

CONTABILITATEA OPERAIILOR PRIVIND IMPORTUL DE MRFURI

3.2. Delimitri i structuri privind importul de mrfuri pe cont propriu

(I. Ionescu, R. Blun, D. Goagr - Contabilitatea comerului exterior, Editura Universitaria,
Craiova, 2007, pag. 106-110)
Particulariti economico-financiare. Importul de mrfuri de ctre societile de comer
exterior (SCE), ca form de organizare a modalitii indirecte de comer exterior, cuprinde
totalitatea operaiunilor prin care se achiziioneaz din strintate mrfuri necesare economiei
naionale pentru consum productiv sau individual. Ca i exportul, importul poate fi realizat de
ctre SCE pe cont propriu sau n comision.
n modalitatea indirect de import, pe contul propriu al societilor de comer exterior,
acestea acioneaz pe pieele externe i n continuare pe piaa intern n numele, pe contul i pe
riscul lor. Deci, rezultatele financiare ale activitii de import se reflect, n totalitatea lor, n
gestiunea SCE importatoare.
73

Ca i la export, regimul economic-financiar vizeaz, sub raportul implicaiilor contabile, n

principal problemele referitoare la relaiile economice ale SCE, fluxul mrfurilor importate i
relaiile financiare ale SCE.
Relaiile economice ale SCE au ca baz juridic contractele economice ncheiate cu
furnizorii externi, cu clienii interni i cu prestatorii de servicii.
Contractele economice ncheiate cu furnizorii externi cuprind, ntre altele, ca element
esenial, preul mrfurilor negociat ntr-o anumit condiie de livrare: FOB portul strin de
ncrcare, CAF sau CIF portul romnesc de descrcare. In condiia FOB portul strin de
ncrcare SCE datoreaz furnizorilor externi doar preul mrfurilor, i organizeaz singure
aducerea mrfurilor n ar i suport cheltuielile externe corespunztoare. In condiiile CAF i
CIF portul romnesc de descrcare, SCE datoreaz furnizorilor externi pe lng preul mrfurilor
i cheltuielile externe de transport (n condiia CAF), respectiv cheltuielile externe de transport i
de asigurare (n condiia CIF). Se nelege c, n aceste condiii, obligaia organizrii expedierii
mrfurilor n ar revine furnizorilor externi.
La componentele menionate ale preului extern mai pot fi adugate, dup caz, i alte
elemente, cum ar fi: cheltuielile de ncrcare, de descrcare i de manipulare conexe
transportului mrfurilor importate, achitate pe parcurs extern, diferite comisioane externe: de
intermediere, de control al mrfurilor .a astfel c, n forma sa complet, preul extern de import,
care reprezint valoarea n vam, cuprinde: a) preul net al mrfii (preul extern n condiia de
livrare FOB); b) cheltuielile de transport pe parcurs extern; c) cheltuielile conexe transportului
mrfurilor importate, achitate pe parcurs extern; d) costul asigurrii, precum i alte cheltuieli pe
parcurs extern.
Contractele economice ncheiate de SCE importatoare cu clienii interni cuprind, de
asemenea, ca element esenial, preul mrfurilor stabilit de regul n condiia franco depozit
furnizor.
Preul de vnzare la intern al mrfurilor importate se negociaz cu clienii interni, la
acesta, adugndu-se TVA. La negocierea preului de vnzare, SCE iau n calcul dou
componente: valoarea n vam i marja importatorului.
Valoarea n vam (valoarea CIF portul romnesc de descrcare sau franco frontiera
romn) cuprinde, cum s-a artat mai sus, toate cheltuielile externe fcute n valut pn n
vam. Ea se exprim att n valut ct i n lei la cursul valutar din declaraia vamal de import
(DVI).
Marja importatorului (comerciantului) are ca scop acoperirea cheltuielilor de vnzare i
asigurarea profitului. Exist dou variante de calcul al marjei importatorului.
n prima variant, baza de calcul a marjei importatorului o constituie valoarea n vam a
mrfurilor. ntruct vnzarea la intern a mrfurilor importate are loc la o perioad mai mult sau
mai puin ndeprtat de la data efecturii importului, iar n lei valoarea n vam se exprim la
cursul valutar din declaraia vamal de import, n condiii de inflaie SCE nu i pot recupera prin
preul intern astfel determinat valuta cheltuit pentru importarea mrfurilor. De aceea ele
transform valoarea n vam n valut n lei la cursul din data negocierii cu clienii interni (data
vnzrii la intern) i aplic la aceast baz de calcul marja importatorului. De unde rezult c, de
fapt, SCE negociaz cu clienii interni doar nivelul marjei importatorului.
De reinut c, n aceast variant, pentru determinarea marjei importatorului nu se ia ca
baz de calcul costul de achiziie al mrfurilor, ceea ce, teoretic, ea nu ar corespunde rolului
acesteia. innd seama ns c n condiiile prevederilor actuale marja importatorului este
nelimitat, practic precizarea rmne fcut doar pentru respectarea rolului atribuit marjei
comerciantului.
n a doua variant, baza de calcul a marjei importatorului o constituie costul de achiziie al
mrfurilor importate. De regul, acesta este costul de achiziie n vam i se compune din
valoarea n vam a mrfurilor i din taxele nerecuperabile pltite n vam: tax vamal,
comisionul vamal i accizele.

74

Taxa vamal se calculeaz pentru toate mrfurile, prevzute n tariful vamal de import,
provenite din rile cu care se practic acest regim de impozitare. Este stabilit n cote
procentuale difereniate pe grupe de mrfuri. Calculul ei se face prin aplicarea cotelor
procentuale la valoarea n vam transformat n lei la cursul din declaraia vamal de import.
Suma calculat se constituie ca venit la bugetul statului.
Comisionul vamal se calculeaz pentru toate mrfurile vmuite prin aplicarea unei cote
procentuale, de regul 0,5%, la aceeai baz de calcul (valoarea n vam). Suma calculat se
constituie ca venit la Direcia General a Vmilor pentru modernizarea bazei materiale.
Accizele se calculeaz pentru anumite mrfuri pe baz de cote difereniate prevzute n
normele legale de reglementare a acestei forme de impozitare. Calculul accizelor prezint
particularitatea c baza de impozitare o constituie, potrivit principiului de calcul n cascad,
suma urmtoarelor elemente: valoarea n vam n lei la cursul din DVI + taxa vamal +
comisionul vamal. Ca i taxele vamale, accizele se constituie venit la bugetul statului.
ntruct n aceast variant baza de calcul al marjei importatorului o constituie costul de
achiziie n vam care se exprim n lei la cursul valutar din DVI, SCE iau n considerare
condiiile de inflaie i transform costul de achiziie n vam n valut n lei la cursul valutar din
data vnzrii (negocierii) la care aplic marja importatorului. La preul negociat se aplic, n
continuare TVA.
n vam, n afara taxelor menionate, nerecuperabile (taxa vamal, comisionul vamal,
accizele), SCE importatoare mai pltesc i taxa pe valoarea adugat (TVA) pe baza cotelor
legale. Baza de calcul o constituie costul de achiziie n vam, adic suma: valorii n vam n lei
+ taxelor vamale + comisionului vamal + accizelor.
Aa cum se tie, TVA nu este o component a preului de vnzare la intern a mrfurilor
importate. Ea se adaug ns la preul de vnzare, fiind considerat operaiune fcut n contul
statului (TVA adugat la preul de vnzare este denumita TVA colectat). Din TVA colectat,
SCE importatoare au dreptul s deduc TVA pltit n vam, urmnd ca diferena s se
regularizeze lunar cu bugetul statului.
Probleme specifice legate de costul de achiziie i de nregistrare a mrfurilor din import
apar n legtur cu cheltuielile interne de circulaie, de la vam pn la depozitul societii de
comer exterior importatoare.
n mod normal ele trebuie adugate costului de achiziie n vam pentru a se determina
costul de achiziie efectiv al mrfurilor importate. Acest lucru este ns posibil numai dac la
primirea mrfurilor n depozitul SCE sosesc i documentele de transport intern: (facturile
prestatorilor de servicii) fapt care, de regul, nu se ntmpl. n asemenea cazuri SCE pot
proceda n dou modaliti:
- cheltuielile interne s fie luate n calcul pe baza unei cote procentuale care s se aplice la
costul de achiziie n vam n lei, urmnd ca la primirea facturilor diferenele s se regularizeze
pe seama cheltuielilor privind mrfurile (cont 607);
- cheltuielile interne s nu fie incluse n costul de achiziie efectiv al mrfurilor. Ele ar
urma s se nregistreze n totalitate numai la primirea facturilor prestatorilor de servicii ntr-un
analitic distinct al contului 378 Diferene de pre la mrfuri, urmnd ca lunar s se repartizeze
pe baz de coeficient asupra costului mrfurilor vndute (cont 607).
Poate fi luat n discuie i varianta ca toate cheltuielile interne de transport s fie
evideniate direct n contul 607, dac nu au o pondere semnificativa n costul mrfurilor
importate.
De reinut c, datorit calculelor suplimentare pe care le implic determinarea costului de
achiziie efectiv prin adugarea cheltuielilor interne de transport i mai ales datorit ntrzierilor
de nregistrare ca urmare a neprimirii la timp a facturilor prestatorilor de servicii, SCE
consider, n majoritatea cazurilor, drept cost de achiziie cu care se nregistreaz
mrfurile n contul 371 Mrfuri costul de achiziie n vam, iar cheltuielile interne de
transport sunt nregistrate distinct fie n contul 378 Diferene de pre la mrfuri, fie direct n
contul 607 Cheltuieli privind mrfurile.
75

Fluxul mrfurilor importate. De regul, mrfurile importate pe contul propriu al SCE

parcurg urmtorul traseu: furnizor extern vam depozit SCE clieni interni. Atunci cnd
SCE urmresc o valorificare superioar a importului, trimit mrfurile importate unor uniti
specializate (operatori) pentru a fi prelucrate, sortate, reambalate etc, dup care acestea se
rentorc la SCE i apoi sunt vndute clienilor n noile condiii. Rezult c, n prealabil vnzrii
la intern, are loc un proces de gestionare a mrfurilor i implicit urmrirea existenei i micrii
mrfurilor cu ajutorul conturilor corespunztoare de stocuri.
Relaiile financiare ale SCE au ca obiect decontrile SCE cu partenerii si, care se
efectueaz n ordinea fluxului circulaiei mrfurilor i anume: SCE importatoare achit mai nti
furnizorii externi, apoi (sau concomitent) furnizorii prestatori de servicii pe parcurs extern
(transport, asigurare etc.), taxele datorate n vam i furnizorii prestatori de servicii pe parcurs
intern (transport-manipulare); n continuare, SCE i recupereaz sumele cheltuite i i
realizeaz profitul scontat prin ncasarea de la clienii interni a mrfurilor din import livrate
acestora.
Plata mrfurilor ctre furnizorii externi se face n valut prin acreditiv documentar, prin
incasso-documentar sau prin efecte de comer acceptate. Valuta pltit se transform n lei la
cursul de schimb al zilei.
Atunci cnd plata mrfurilor importate se face dup primirea facturilor externe i a
mrfurilor, cu ocazia plii la extern se calculeaz diferene de curs valutar dup relaia:
Dcv = Vp x (Csp - Csf), n care:
Dcv = Diferena de curs valutar;
Vp = Valuta pltit (cedat) la extern;
Csp = Cursul de schimb la data plii la extern;
Csf = Cursul de schimb la data primirii facturii externe (de regul cursul din DVI).

Diferena de curs valutar poate fi favorabil atunci cnd cursul de schimb la plat este mai
mic dect cel de la data primirii mrfurilor (DVI) sau nefavorabil n situaia invers. n
contabilitate, diferenele de curs valutar calculate la plata mrfurilor importate se reflect, dup
caz, ca venituri financiare sau ca i cheltuieli financiare.
Plata furnizorilor pentru serviciile externe prestate (cheltuielile externe de transport,
asigurare etc.) se face, de asemenea, n valut, similar furnizorilor de mrfuri. Celelalte operaii
de decontare generate de derularea importului: plile n vam, plile privind transportul intern,
ncasrile de la clienii interni etc. se efectueaz numai n moneda naional.
O categorie distinct de decontri generate de derularea importului o constituie cele
rezultate din nerespectarea de ctre pri a diferitelor clauze contractuale cu privire la calitatea,
cantitatea, sortimentul mrfurilor, termenul de livrare, neavizarea sau neavizarea n timp util a
cumprtorului cu privire la expedierea mrfurilor .a. Astfel de situaii conduc la plata de ctre
partea vinovat de sume sub form de despgubiri, amenzi i penaliti care, n contabilitate, se
reflect la pltitor ca cheltuieli extraordinare, iar la beneficiar ca venituri extraordinare.
Structura cheltuielilor i veniturilor. Cheltuielile i veniturile generate de derularea
importului de mrfuri pe cont propriu sunt reflectate n contabilitatea financiar potrivit
clasificaiei contabile, adic dup natura activitii: exploatare, financiar, extraordinar i n
continuare pe feluri de cheltuieli indiferent de destinaia lor, respectiv pe feluri de venituri
indiferent de sursa de provenien a lor.

76

3.3.2. Reflectarea n contabilitate a operaiilor privind

importul de mrfuri pe cont propriu cu plata la vedere
(I. Ionescu, R. Blun, D. Goagr - Contabilitatea comerului exterior, Editura Universitaria,
Craiova, 2007, pag. 113-116)
Privite n corelare cu fluxul derulrii contractelor economice, se disting dou mari categorii
de operaiuni privind importul pe cont propriu: operaiuni privind stocurile i operaiuni privind
comercializarea mrfurilor la intern. Evidena stocului i micrii mrfurilor se poate realiza, ca
i la exportul pe cont propriu, dup metoda inventarului permanent (MIP) sau a inventarului
intermitent (MII), ns SCE, ca de altfel toate societile comerciale, aplic n prezent doar
MIP 24 .
Caracteristicile MIP la SCE le constituie realizarea contabilitii analitice a mrfurilor dup
metoda cantitativ-valoric i evaluarea ieirii mrfurilor dup metodele LIFO i FIFO n
principal i metodele C.M.P. i pre standard n auxiliar.
Documentele care stau la baza nregistrrii n contabilitate a stocurilor i decontrii
costului mrfurilor vndute sunt: factura extern, declaraia vamal de import, facturile unitilor
prestatoare de servicii, fia de calcul al importului, ordinul de plat, dispoziia de plat valutar
la extern, cerere de deschidere de acreditiv i extrasul de cont, alte documente privind
cheltuielile i veniturile.
Pentru exemplificare vom considera urmtoarea situaie:
Se achiziioneaz din import mrfuri, cu decontare la vedere, pentru care se cunosc
urmtoarele date:
- valoarea mrfurilor la pre FOB 4.000 ;
- cheltuieli de transport extern determinate anticipat 800 ;
- taxa vamal 10%;
- comision vamal 0,5%;
- TVA 19%.
Cursul de schimb cunoate urmtoarea fluctuaie:
- la data ntocmirii DVI
1 = 4,00 lei;
- la data achitrii transportului
1 = 3,98 lei;
- la data achitrii mrfii:
1 = 4,01 lei.
Factura pentru serviciul de transport se primete ulterior de la cru pentru un curs de schimb de 4,02 lei/.
Decontarea taxei vamale, comisionului i TVA se realizeaz prin virament la data vmuirii mrfii. Se vnd
mrfurile la intern pentru preul total de 25.000 lei, plus tva 19% i se ncaseaz sumele prin virament.

1) Achiziia de mrfuri:
371

Mrfuri

401 / Ex

16.000 lei

Furnizori

2) nregistrarea cheltuielilor de transport ce majoreaz costul de achiziie al mrfurilor n

valoare de 800 x 4 lei/ = 3.200 lei:
371
=
408 / Tr
3.200 lei
Mrfuri

Furnizori

3) Achitarea taxei vamale, comisionului i TVA, avnd n vedere determinrile efectuate

pe baza datelor prezentate:
Valoare n vam = 19.200 lei, adic (4.000 + 800 ) x 4,00 lei/;
Tax vamal = 1.920 lei;
Comision vamal

96 lei;

TVA 19% x 21.216 lei = 4.031,04 lei

Suma total de pltit n vam:
din care: - tax vamal
=
24

6.047,04 lei,
1.920,00 lei

Dumitru Vian Op.cit., pg. 133.

77

- comision vamal

- TVA
%
446

96,00 lei

4.031,04 lei
=

5121
Conturi la bnci n lei

6.047,04 lei
1.920,00 lei

Alte impozite, taxe i vrsminte

asimilate

447

96,00 lei

Fonduri speciale - taxe i vrsminte

asimilate

4426

4.031,04 lei

TVA deductibil

4) Majorarea costului de achiziie cu taxa vamal i comisionul vamal:

371
=
%
Mrfuri
446

2.016 lei
1.920 lei

Alte impozite, taxe

i vrsminte asimilate

447

96 lei

Fonduri speciale taxe

i vrsminte asimilate

5) Primirea facturii pentru cheltuielile de transport:

- valoare actual a datorie: 800 x 4,02 lei/ = 3.216 lei;
- valoare iniial a datoriei: 800 x 4,00 lei/ = 3.200 lei;
- diferena de curs valutar (nefavorabil)
= 16 lei.
%
=
401/Tr
Furnizori
408 / Tr

3.216 lei
3.200 lei

Furnizori-facturi nesosite

371

16 lei

Mrfuri

6) Achitarea contravalorii transportului:

- valoarea nregistrat a datorie:
800 x 4,02 lei/
= 3.216 lei;
- suma echivalent pltit efectiv:
800 x 3,98 lei/
= 3.184 lei;
- diferena de curs valutar (favorabil)
= 32 lei.
401 / T
=
%
Furnizori
5124

3.216 lei
3.184 lei

Conturi la bnci n valut

765

32 lei

Venituri din diferene de curs valutar

7) Achitarea importului n valoare de 4.000 , la un curs de schimb superior celui de la

data primirii facturii:
%
=
5124
16.040 lei
Conturi la bnci n valut
401/Ex
16.000 lei
Furnizori

665

40 lei

Cheltuieli din diferene de curs valutar

8) Vnzarea mrfurilor la intern:

4111

%
707

Clieni

29.750 lei
25.000 lei

Venituri din vnzarea mrfurilor

4427

4.750 lei

TVA colectat

9) Descrcarea gestiunii de mrfurile vndute:

607
=
Cheltuieli privind mrfurile

371

21.232 lei

Mrfuri
78

10) ncasarea contravalorii mrfurilor vndute de la clientul intern:

5121
=
4111
Conturi la bnci n lei

29.750 lei

Clieni

3.5. Delimitri i structuri privind importul de mrfuri n comision

(I. Ionescu, R. Blun, D. Goagr - Contabilitatea comerului exterior, Editura Universitaria,
Craiova, 2007, pag. 126-129)
SCE acioneaz ca intermediare ntre beneficiarii de import i furnizorii externi i
deruleaz importul de mrfuri n numele lor, dar pe contul i pe riscul beneficiarilor de import,
ceea ce duce la reflectarea rezultatelor financiare ale importului n gestiunea beneficiarilor.
Particulariti economico-financiare. Principalele probleme de natur economicofinanciar care influeneaz modul de organizare a contabilitii importului n comision la SCE
se refer, ca i n cazurile precedente, la relaiile economice ale acestora, la fluxul mrfurilor
importate i la relaiile financiare.
Relaiile economice ale SCE pentru realizarea importului n comision au ca baz juridic
contractele ncheiate cu beneficiarii de import, cu furnizorii externi i cu prestatorii de servicii.
Cu beneficiarii de import SCE ncheie contracte de comision. Acestea pot fi contracte
cadru, anuale, dac ntre cele dou pri exist relaii permanente sau pot fi ncheiate pentru
fiecare operaiune de import dac relaiile dintre cele dou pri sunt ntmpltoare.
Contractele de comision sunt, n esen, contracte de prestri servicii i cuprind ntre altele:
drepturile i obligaiile celor dou pri cu privire la derularea importului; mrimea cotei de
comision datorat de beneficiarii de import ; modul de decontare a importului ntre cele dou
pri: dac avansul se ncaseaz numai n lei sau n lei i n valut, dac facturarea cheltuielilor n
contul beneficiarilor de import se face o singur dat la ncheierea operaiunilor de import sau
etapizat, dac diferenele de cheltuieli i de curs valutar care apar se deconteaz sau nu distinct.
Cu furnizorii SCE ncheie contracte economice internaionale in care titulare ale
contractelor apar SCE importatoare. Mrfurile obiect al contractelor externe, preurile externe i
condiia de livrare (FOB portul strin de ncrcare, CAF sau CIF portul romnesc de descrcare)
se negociaz de SCE importatoare cu acordul prealabil al beneficiarilor de import sau n
conformitate cu prevederile exprese ale contractelor de comision.
Mrfurile care fac obiect al importului n comision nu sunt gestionate de SCE
importatoare. Ele sunt dirijate de la vam direct beneficiarilor de import. n consecin, mrfurile
n cauz nu sunt evideniate la SCE importatoare cu ajutorul conturilor de stocuri.
Relaiile financiare ale SCE privind importul n comision privesc, n fapt, decontrile
efectuate care se fac pe fluxul invers al circulaiei mrfurilor, aa cum se prezint n continuare.
1. Iniial, SCE importatoare ncaseaz de la beneficiarii de import un avans (n lei sau n
lei i n valut) utilizabil pentru plata cheltuielilor externe, a taxelor datorate n vam, a
diverselor cheltuieli interne i pentru realizarea comisionului cuvenit.
Momentul ncasrii avansului depinde de modalitatea de decontare a mrfurilor importate
cu furnizorii externi. Dac decontarea se face prin incasso-documentar, ncasarea avansului se
face pe baza unei facturi proform a crei valoare exprim cheltuielile pn n vam, inclusiv
taxele datorate n vam i alte cheltuieli. Dac decontarea se face prin acreditiv documentar,
ncasarea avansului se face practic n dou etape: n prima etap se ncaseaz avansul necesar
deschiderii acreditivului, iar n a doua etap restul avansului (pentru alte pli externe, interne
etc). Se nelege c ncasarea avansului pentru deschiderea acreditivului are la baz tot o factur
proform, ntocmit ns pe baza prevederilor contractului de export.
2. Dup ncasarea avansului se procedeaz la efectuarea plilor privind importul. Se achit
mai nti furnizorii externi. Dac avansul necesar s-a ncasat de la beneficiarii de import n lei, se
procedeaz la cumprarea de valut de pe piaa valutar, iar diferena de curs valutar dintre
cursul de cumprare al valutei i cursul din declaraia vamal de import (D.V.I.) se regularizeaz
cu beneficiarii de import. Dac avansul s-a ncasat n valut, diferena de curs valutar dintre
79

cursul de la data ncasrii i data plii valutei se evideniaz ca o cheltuial financiar sau ca un
venit financiar din diferene de curs valutar care nu afecteaz ns gestiunea SCE importatoare.
Aceste diferene se regsesc n soldul contului 5124 Conturi la bnci n valut la sfritul
anului i se nregistreaz ca venit, respectiv ca o cheltuial financiar, anulnd efectul
nregistrrii de la data plii.
Plile ctre prestatorii de servicii externe (transport, asigurare etc) urmeaz aceleai
principii. Plile interne de transport-manipulare se efectueaz din avansul ncasat n lei.
3. Dup derularea tuturor operaiunilor privind importul se procedeaz la regularizarea cu
beneficiarii de import. n acest scop se compar avansul ncasat cu cheltuielile efectuate,
inclusiv comisionul cuvenit, iar diferena se regularizeaz prin ncasare sau plat dup caz.
Regularizarea se face distinct pentru avansurile ncasate n valut i cele ncasate n lei.
4. TVA ncasat aferent mrfurilor importate n comision se pltete de titularii
operaiunilor de import, adic de SCE importatoare, dar se deduce numai de ctre beneficiarii de
import. n ce privete TVA aferent comisionului facturat beneficiarilor de import, aceasta se
contabilizeaz n mod obinuit la SCE importatoare ca TVA colectat.
Particularitile structurii cheltuielilor i veniturilor. Derularea importului n comision
ocazioneaz cheltuieli i genereaz venituri similare importului pe cont propriu. ntruct SCE
importatoare sunt prestatoare de servicii (mrfurile aparinnd beneficiarilor de import), ele
reflect n gestiunea proprie:
ca i cheltuieli, pentru cele generale efectuate (salarii, ntreinere i reparaii, pot etc);
ca venituri, doar comisionul de import;
restul plilor privind mrfurile: plile ctre furnizorii externi, ctre prestatorii de
servicii, plile n vam i ncasrile efectuate sunt evideniate direct cu ajutorul conturilor de
teri i de trezorerie fr a afecta gestiunea SCE importatoare.

CONTABILITATE DE GESTIUNE
(Iacob C., Ionescu I., Goagr D. Contabilitate de gestiune conform cu practica
internaional, Editura Universitaria, Craiova, 2007, pag. 14-18, 21-46, 82-90)
1. CONCEPTUL DE COSTURI I ROLUL LOR N LUAREA DECIZIILOR

Costul este o categorie economic universal acceptat i are la origine verbul latin
constare, care nseamn a stabili, a fixa ceva, verb din care s-a desprins noiunea de costa
pentru a exprima ct s-a consumat sau s-a pltit pentru un lucru sau un obiect. Ulterior, de la
aceast noiune s-a ajuns la noiunea de cost, al crui coninut este legat de un consum de valori
care l-a ocazionat i care, pentru a putea fi reflectat, trebuie s aib la baz expresie valoric.
Avnd n vedere sursa de informaii (contabilitatea financiar) rezult c, privite sub acest
aspect, costurile sunt sinonime cu cheltuielile.
Consumurile de valori fiind efectuate n scopul obinerii unui produs, unei lucrri sau
prestrii unui serviciu conduc la efectuarea unei calculaii pentru a fi posibil nsumarea lor, iar
rezultatul obinut constituie un indicator sintetic cunoscut sub denumirea de cost de producie.
Din punct de vedere practic, consumurile de valori, n majoritatea ntreprinderilor, nu se
efectueaz pentru obinerea unei singure uniti de produs, lucrri sau serviciu, ci pentru o
cantitate determinat, n funcie de specificul procesului tehnologic i modului de organizare a
procesului de producie. n acest context, costul unitar al produsului constituie un indicator
determinat pe baza unui calcul matematic, ca raport ntre expresia valoric a consumurilor de
valori (cheltuielile) pe care le efectueaz o ntreprindere cu obinerea i desfacerea produciei
sale, pe o anumit perioad de gestiune i cantitatea de produse, de lucrri sau servicii.
Teoria economic definete costul ca fiind acea parte a preului de vnzare a unui bun
economic care compenseaz cheltuielile suportate de unitile economice pentru producerea i

80