Universitatea Dunrea de Jos din Galai

Facultatea de Economie i Administrarea Afacerilor

CONSTANTIN AFANASE

ISBN 978-606-8216-56-0

Editura EUROPLUS

CUPRINS
CAPITOLUL I AUDITUL FINANCIAR PRINCIPII I REGULI CU
CARACTER GENERAL
1.1.
Auditul
1.2. Definirea auditului financiar
1.3. Rolul auditului financiar
1.4. Utilizatorii informaiilor financiar contabile
1.5. Tipuri de audit
1.6. Categorii de auditori
1.6.1. Obiectivele auditului financiar
1.6.2. Criteriul exhaustivitii i integritii nregistrrilor
(integralitatea)
1.6.3. Criteriul realitii nregistrrilor
1.6.4. Criteriul corecteinregistrri n contabilitate i a
corectei prezentri cu ajutorul conturilor anuale
1.7. Imaginea fidel, riscuri i prag de semnificaie
1.7.1. Imaginea fidel
1.7.2. Regularitatea
1.7.3. Sinceritatea
1.7.4. Principiul prudenei
1.7.5. Principiul permanenei metodelor
1.7.6. Principiul continuitaii activitaii
1.7.7. Principiul independenei exerciiului
1.7.8. Principiul necompensrii
1.8. Riscurile n audit
inerent,
riscul
de
control
i
riscul
de
1.8.1. Riscul
nedetectare
1.8.2. Riscuri poteniale i riscuri posibile
1.8.3. Riscuri generale specifice intreprinderii
1.8.4. Riscuri legate de natura operaiilor tratate
1.8.5. Riscuri legate de concepia i funcionarea sistemelor
1.9. Cu privire la importana relativ
1.9.1. Iregulariti
1.9.2. Inexactiti
1.10. Pragul de semnificie
1.10.1. Sistemele semnificative
1.10.2. Conturile semnificative
1.10.3. Pragul de semnificaie
1.10.4. Elememntele specifice pragului de semnificaie
1.10.5. Consecinele pragului de semnificaie
1.11. Sistemul de control intern
1.11.1. Elementele de baz ale sistemului de control intern
1.11.2. Consecinele insuficienei controlului intern
1.11.3. Cerinele organizrii controlului intern
1.11.4. Utilitatea controlului intern
1.11.5. Limitele controlului intern
1.12. Normele de referint n audit
CAPITOLUL II - AUDITUL STATUTAR (LEGAL)
2.1. Conceptul de audit statutar
2.1.1. Definiie
2.1.2. Ateptrile utilizatorilor situaiilor financiare
2

5
5
5
6
7
8
9
11
12
12
13
14
14
14
15
15
16
17
18
19
20
20
21
22
24
24
25
25
25
26
26
27
28
30
32
33
33
35
35
36
36
37
39
39
39
40

2.1.3. Distincia audit statutar (legal) audit contractual

2.2. Elemente probante i tehnici folosite n colectarea
elementelor probante
2.2.1. Caracteristicile elemetelor probante
2.2.2. Probele de audit
2.2.3. Testele de control
2.2.4. Procedurile de fond
2.2.5. Factori care influeneaz raionamentul auditului
2.2.6. Tehnicile folosite in colectarea elementelor probante
2.2.6.1. Tehnica sondajului
2.2.6.2. Tehnica observrii fizice
2.2.6.3. Tehnica interviului
2.2.6.4 .Tehnica examinrii analitice
2.2.6.5. Tehnica testrii sistemelor i conturilor semnificative
2.2.6.6. Tehnica examinrii situaiilor financiare
2.3. Procedurile de colectare a elementelor probante
2.3.1. Procedura confirmrii directe
verificare a situiilor
2.3.2. Proceduri suplimentare de
financiare
examinarii
evenimentelor
posterioare
2.3.3. Procedura
inchiderii exerciiului financiar
2.3.4. Contractarea lucrrilor de audit financiar
2.3.5. Auditul i certificarea situaiilor financiare
i
certificarea
limitat
a
situaiilor
2.3.5.1. Auditul
financiare
2.3.5.2. Auditul
si
cerificarea
in
asamblu
a
situaiilor
financiare
2.3.5.3. Lucrari speciale de audit financiar contractual
2.3.5.4. Auditarea unor conturi sau pri al unor situaii de
sintez
2.3.5.5. Auditul
privind
respectarea
unor
angajamente
contractuale
CAPITOLUL III SUCCESIUNEA LUCRRILOR N MISIUNEA DE AUDIT
FINANCIAR
3.1. Acceptarea mandatului i contractarea lucrrilor de
audit financiar
3.1.1. Culegerea i analiza informaiilor despre intreprindere
3.1.2. Scrisoarea de angajament
3.1.3. ncheierea contractului de audit
3.1.4. Orientarea i planificarea misiunii de audit financiar
3.1.5. Determinarea
caracteristicilor
proprii
ale
ntreprinderii auditate
3.1.6. Determinarea domeniilor i a sistemelor semnificative
3.1.7. Determinarea riscurilor
3.1.8. Planificarea activitaii de audit
3.2. Aprecierea controlului intern
3.2.1. Coninutul controlului intern
3.2.2. Obiectivele aprecierii auditului controlului intern
3.2.3. Etapele aprecierii controlului intern
3.2.4. Etape in stabilirea obiectivelor controlului intern
3.3. Controlul conturilor
3.3.1. Obiectivul principal
3.3.2. Funcia de control a contabilitii
3.3.3. Programul de control al conturilor
3.3.4. Exercitarea controlului asupra conturilor
3

40
42
42
42
43
43
43
45
45
46
47
48
49
50
52
52
54
57
60
61
61
62
62
64
64
65
65
65
66
67
68
68
71
73
77
78
78
80
86
88
94
94
95
97
98

3.3.5. Verificarea modului de completare i utilizare a

documentelor contabile
3.3.6. Verificarea modului de organizare a evidenei economice
3.3.7. Verificarea modului de conducere a evidentei economice
3.3.8. Clasificarea verificrilor documentare
3.4. Examinarea situaiilor financiare de sintez
3.4.1. Examinarea de asamblu a situaiilor financiare
3.4.2. Examinarea analitic a situaiilor financiare
CAPITOLUL IV RAPORTUL DE AUDIT CONINUTUL I STRUCTURA, TIPURI
DE OPINII, SITUAII CARE CONDUC LA ALTE OPINII DECT OPINIA FR
REZERV. MODELE ALE RAPORTULUI DE AUDIT
4.1. Notiuni introductive
4.2. Cerinele raportului de audit
4.3. Forma i coninutul raportului de audit
4.4. Paragraful referitor la aria de aplicabilitate
4.4.1. Paragraful referitor la opinie
4.4.2. Data raportului
4.4.3. Adresa auditorului
4.4.4. Semntura auditorului
4.5. Opinia de audit
4.6. Situaii care pot conduce la o alt opinie dect cea
fr rezerve
CAPITOLUL V DOCUMENTARE ALUCRRILOR DE AUDIT:
DOSARUL EXERCIIULUI I DOSARUL PERMANENT
5.1. Necesitatea documentrii lucrarilor de audit financiar
5.2. Foile de lucru
5.3. Chestionarele
5.4. Dosarul exerciiului
5.4.1. Utilitatea dosarului exerciiului
5.4.2. Coninutul dosarului exerciiului
5.5. Dosarul permanent
5.5.1. Utilitatea dosarului permanent
5.5.2. Coninutul dosarului permanent
CAPITOLUL VI - MISIUNI SPECIALE I MISIUNI CONEXE DE AUDIT
6.1. Misiuni de audit cu scop special
6.2. Misiuni de examen limitat al situaiilor financiare
6.3. Misiuni de examen pe baz de proceduri convenite
6.4. Misiuni de compilare a informaiilor financiare
CAPITOLUL VII - NORMELE DE COMPORTAMENT N AUDIT
Aplicarea Codului Etic Naional al profesionitilor
7.1.
contabili
7.2. Principiile
fundamentaleale
eticii
profesionistului
contabil
7.3. Independena n audit
7.3.1. Abordarea conceptual
7.3.2. Ameninri la adresa independenei
7.3.2.1. Cauze datorate interesului propriu
7.3.2.2. Cauze legate de slbirea autocontrolului
7.3.2.3. Cauze datorate manifestrilor de familiarism
7.3.2.4. Cauze datorate unor actiuni de intimidare
7.3.3. Msuri de protejare a independenei
7.3.3.1. Msurile de protejare a independentei dispuse de
profesie, legislatie sau reglementri
7.3.3.2. Msurile deproteiare stabilite n cadrul
contractului
ncheiat cu clientul
4

99
108
112
116
117
117
118
121
121
121
123
124
125
125
126
126
129
131
133
133
133
134
134
134
134
136
136
136
137
137
139
142
144
147
147
149
154
154
156
156
156
157
157
158
158
158

7.3.3.3. Msurile de protejare a independentei stabilite n

interiorul
propriilor
sisteme
si
proceduri
ale
cabinetelo/lsociettilor
VIII. CONTROLUL DE CALITATE AL SERVICIILOR DE AUDIT
8.1. Controlul
de
calitate
la
nivelul
organismului
profesional
8.2. Controlul de calitate la nivelul cabinetului
8.2.1. Obiective
8.2.2. Proceduri de control de calitate care pot fi aplicate
ntr-un cabinet sau ntr-o societate de audit
B I B L I O G R A F I E

159
161
161
163
163
165
169

CAPITOLUL I AUDITUL FINANCIAR

PRINCIPII I REGULI CU CARACTER GENERAL
1.1. Auditul
Auditul a nceput s se manifeste n Romnia dup anul 1989 ca o necesitate i
din dorina de a alinia reglementrile romneti la reglementrile comunitare. Acest
termen a fost introdus ncepnd cu auditul calitii, auditul financiar contabil sau
auditul situaiilor financiare.
Denumirea de audit i are originea n latinescul audiere care nseamn a
asculta, a transmite mai departe, iar verbul englezesc to audit este tradus prin a
controla, a verifica, a inspecta.
De fapt, termenul audit de conotaie anglo-saxon acoper n esen aceeai
idee ca i termenii de revizie, verificare sau control, dar lui i se asociaz adesea
conceptul de calitate, de rigoare, modernism, calificare.
In general, n prezent, prin audit se nelege examinarea profesional a unei
informaii n vederea exprimrii unei opinii responsabile i independente prin
raportarea ei la un criteriu (standard, norm) de calitate n vederea satisfacerii
nevoilor unor utilizatori de informaii.1
Odat cu creterea volumului i complexitii lucrrilor contabile, sporete
riscul de erori n prelucrarea datelor, iar implicaiile acestor dezinformri asupra
utilizatorilor de informaii devin tot mai grave. Este elocvent n acest sens impactul
negativ pe care l-au generat n ultima perioad neregulile n producerea i furnizarea
informaiilor contabile din cadrul unor societi financiare i bancare, nereguli care au
dus la nclcarea principiilor prudenei i prin aceasta au influenat deciziile miilor de
locuitori care n prezent i vd periclitate economiile depuse la aceste societi.
In toate economiile de pia elementele controlului exercitat de ctre autoritile
publice se combin cu elementele pieei. Intervenia statelor n economie fiind
limitat, guvernele nu mai au nici sarcina, nici responsabilitatea, s garanteze
informarea corect a tuturor partenerilor pieei libere. In acelai timp, controlul
propriu al unitilor patrimoniale nu este suficient de independent fa de obietul si
subiectul controlat.
1.2. Definirea auditului financiar
Libertatea pieei se bazeaz pe liberul acces la informaii corecte. Din aceste
motive se dezvolt, n toate rile democratice, auditul financiar-contabil, ca i un
control independent fa de autoritatea public i fa de unitile patrimoniale si ca un
demers competent exercitat de ctre specialiti reunii n organizaii profesionale.
Prin audit financiar se nelege examinarea efectuat de un profesionist
1

CECCAR - M.Toma Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti, Ed. CECCAR, Bucureti, 2009
6

competent i independent (auditor financiar, cenzor-expert contabil) n vederea

exprimrii unei opinii motivate asupra:
validitii i corectei aplicri a procedurilor interne stabilite de conducerea
ntreprinderii (controlul intern);
imagini fidele, clare i complete a patrimoniului, a situaiei financiare i a
rezultatelor obinute de ntreprindere (auditul statutar cerut de lege i exercitat de
experi contabili, cenzori sau auditul contractual efectuat la cererea ntreprinderii de
ctre auditori financiari sau societi comerciale de audit).
Auditul financiar const n verificarea i certificarea situaiilor financiare de
ctre un profesionist competent i independent, cu calitate de auditor financiar i
exprimarea de ctre acesta a unei opinii, potrivit creia situaiile financiare respective
au fost ntocmite (ofer o imagine fidel) sub toate aspectele semnificative, n
conformitate cu un cadru general de raportare financiar identificat.
ntre activitatea productorilor de informaii i utilizatorii de informaii este
necesar s se interpun activitatea auditorilor (experi contabili, contabili autorizai cu
studii economice superioare, societi de expertiz, cenzori etc.) care au menirea de a
restabili o ncredere rezonabil ntre productorii i utilizatorii informaiilor contabile.
Prin aceasta, auditul financiar-contabil contribuie la protejarea intereselor diferitelor
categorii de beneficiari de informaii contabile.
1.3. Rolul auditului financiar
Auditul are rolul de a asigura utilizatorii de informaii asupra:
a) respectrii principiilor contabile general acceptate i a procedurilor interne
stabilite de conducerea ntreprinderii;
b) reflectrii de ctre contabilitate i conturile anuale a imaginii fidele, clare si
competente a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute de catre
ntreprindere.
Auditul financiar este chemat s exprime o opinie independenta asupra
situaiilor financiare anuale sau asupra altor situaii i informaii menit s apere in
mod egal pe toi utilizatorii de informaii contabile, pe toi participanii Ia viata
economico-social Auditorii care autentific i legitimeaz situaiile financiare i
informatiile furnizate de ctre contabilitate, respectnd cerinele de independen i
compatibilitate fa de operaiunile i persoanele pe care le verific i prezentnd
garanii moral-profesionale, sunt chemai s-i ndeplineasc misiunea fr s se lase
influeintati de interesele adeseori contradictorii ale utilizatorilor de informaii.
Auditorul trebuie s se conformeze Codului privind conduita etica si
profesional n domeniul auditului financiar. Responsabilitile profesionale ale unui
auditor sunt guvernate de urmtoarele principii morale: independen, integritate,
obiectivitate, competen profesional, confidenialitate, conduit profesional,
standarde tehnice.
Auditorul trebuie s asigure cea mai nalt calitate prestrii serviciilor
7

profesionale i s menin ncrederea publicului n profesie.

Codul recunoate c obiectivele profesiei contabile sunt stabilite s
ndeplineasc cele mai nalte standarde de profesionalism, s ating cele mai nalte
niveluri de profesionalism i s rspund cerinelor interesului public.
Realizarea acestor obiective presupune satisfacerea a patru cerine de baz:
Creibilitate, Profesionalism, Calitatea serviciilor, ncrederea.2
Auditorul trebuie s efectueze i s conduc un audit n conformitate cu
Standardele de Audit.
Auditorul trebuie s planifice i s efectueze auditul cu o atitudine, de
scepticism profesional, avnd n vedere c, n unele cazuri, situaiile financiare pot
contine erori semnificative, datorit anumitor circumstane existente. De exemplu,
auditorul trebuie, n mod obinuit, s se atepte s gseasc probe n sprijinul
declaratiilor conducerii i s nu presupun c acestea sunt n mod necesar corecte
1.4 . Utilizatorii informaiilor financiar contabile
Practica a dovedit c exist un conflict potenial de interese ntre cei ce culeg,
prelucreaz i sintetizeaz informaiile contabile i utilizatorii acestor informaii.
Utilizatorii de informaii contabile manifest o lips de ncredere n informaiile
furnizate de contabilitate, deoarece productorii de informaii contabile nu sunt, de
regul independeni fa de operaiunile efectuate i situaiile anuale de sintez
prezentate, fapt ce pune la ndoial imparialitatea i obiectivitatea aparatului financiar
contabil din ntreprinderi. Realitatea informaiilor cuprinse n conturile anuale este
pus la ndoial i datorit calitilor moral-profesionale ale unor productori de
informaii contabile.
Managerii consider contabilitatea ca pe un mijloc de comunicare i informare,
ca un instrument de gestiune i control. Dac nu sunt acionari importani, doresc ca
situaiile de sinteze s reflecte realitatea, dar, n acelai timp, caut s prezinte un
rezultat financiar confortabil pentru aprecierea activitii lor, urmrind totodat s
pstreze sursele de autofinanare pentru mpiedicarea distribuirii de dividende mari.
Acionarii i asociaii vor s cunoasc situaia patrimoniului, mrimea profitului
i modul lui de repartizare. O societate comercial care nu distribuie suficiente
dividende pierde treptat ncrederea acionarilor n eficiena plasamentului fcut i ca
urmare, acetia i manifest nemulumirea fa de consiliul de administraie sau
ncearc s se dezangajeze fa de societatea respectiv. In acelai timp, distribuirea
de dividende determin o diminuare a surselor de finanare necesare dezvoltrii.
Organele fiscale sunt preocupate s cunoasc mrimea impozitului pe profit i a
celorlalte impozite i taxe datorate de ctre contribuabili. Societile comerciale aplic
soluii contabile n conformitate cu constrngerile fiscale fr a renuna la ajustarea
rezultatelor finale. In ciuda reglementrilor aparent riguroase, exist posibilitatea
deformrii unor rezultate.
2

CECCAR Codul Etic Naional al Profesionitilor Contabili, Ed. CECCAR, 2007

8

Bancherii ncearc s evalueze rentabilitatea ntreprinderilor i s aprecieze

riscurile pe care le ridic creditarea acestora. Furnizorii vor sa tie dac solvabilitatea
pe termen scurt a beneficiarilor le permite continuarea livrrilor cu un risc minim.
Productorii de informaii contabile care doresc s contracteze credite bancare
(eventual i cu o dobnd mai avantajoas) sau s se aprovizioneze pe credit
comercial sunt tentai s prezinte o situaie financiar sntoas o lichiditate ridicat i
rezultate din exploatare performante.
Organizaiile sindicale pentru susinerea revendicrilor resimt nevoia unei mari
autonomii i independene n ceea ce privete analiza informaiilor contabile.
Conductorii de uniti, pentru contracararea aciunilor revendicative ale salariailor i
pentru justificarea msurilor de reducere a personalului, ncearc s le prezinte o
situaie ct mai nefavorabil.
Economitii din domeniul contabilitii i experii contabili nu trebuie s se lase
antrenai n acest joc de interese, ei sunt chemai s asigure o informare corect, pe
baz de documente legal ntocmite, a tuturor partenerilor vieii economice. Menirea
lor este de a asigura prezentarea prin conturile anuale a imaginii fidele, clare i
complete, aa cum s-a artat mai sus.
1.5. Tipuri de audit3
- "Auditul operational" are ca obiectiv cerina de a face analiza riscurilor i a
deficienelor existente n vederea furnizrii de sfaturi, de recomandri, elaborrii de
proceduri sau propunerii de noi strategii; altfel spus, auditul operaional cuprinde
toate misiunile care au ca obiect ameliorarea performanelor ntreprinderii. Calificarea
auditului ca "operaional" poate conduce la ideea c este vorba de un "audit al unei
operaiuni particulare", ca, de exemplu, auditul operaiunilor de plasament fcute de o
ntreprindere; n realitate este o traducere a cuvintelor englezeti "operational audit",
care trebuie nelese n accepiunea lor american prin ,,n bun stare de funcionare
pentru ndeplinirea unui obiectiv". Auditorilor le este, n general, interzis s aib
imixtiuni n gestiunea ntreprinderii auditate i, ca urmare, acetia nu pot efectua audit
operaional la entitatea la care fac auditul situaiilor financiare; pot realiza ns astfel
de misiuni de audit operaional, pe baz contractual, la alte entiti.
- "Auditul de gestiune" are ca obiectiv fie gsirea de probe ale unei fraude, fie de
a aduce o judecat critic asupra unei operaiuni de gestiune sau asupra
performantelor unei entiti sau ale unui grup de entiti. Este important de subliniat
c auditorul poate s constate fraude i iregulariti n cadrul misiunii sale de audit
statutar, dar el nu conduce misiunea sa n mod special spre aa ceva sau ntr-un spirit
de suspiciune particular.
- Alte tipuri de audit. Nevoile ntreprinderilor au condus auditorii cu pregtire
contabil i specialiti din alte domenii (informaticieni, avocai, ingineri etc.) s se
specializeze, propunnd un serviciu complet n diferite domenii sau activiti
3

M.Toma / Op.Cit., pag.17

9

particulare, cum ar fi: social, fiscal, de calitate, de mediu etc.

Auditul tinde a se generaliza la numeroase domenii care nu au raporturi directe
cu situaiile financiare ale ntreprinderii; n acest caz, el desemneaz diagnosticul de
organizare i de gestiune i n mod deosebit controlul procedurilor i al manierei n
care organismul (ntreprinderea) acioneaz n raport cu atribuiile i obiectivele
acesteia; se poate vorbi astfel de audit social, audit juridic, audit tehnic, audit fiscal
etc.
Clasificarea auditurilor se face n funcie de obiectivele urmrite (conturi sau
diagnostic sectorial) i n funcie de specialitii care le realizeaz.
Obiective
urmrite
Verificarea i
certificarea
situaiilor
financiare
Diagnostic
sectorial

Specialitii utilizai
Profesioniti contabili
independeni alei sau
numii de regul de
acionari
Experi independeni
numii de conducerea
ntreprinderii

Denumirea
auditului
audit statutar

audit fiscal
audit social
audit juridic
audit al calitii
audit financiar
etc.

Diagnostic
asupra
conturilor i
diagnostic
sectorial

Compartimente
specializate
independente de alte
servicii ale
ntreprinderii
(de regul ntreprinderi
mari, holdinguri,
societi de grup)

audit intern

1.6. Categorii de auditori

Cine sunt actorii care efectueaz toate aceste audituri? Auditorii. Auditorul
ntreprinderii poate fi intern sau extern. 4
Auditorul intern este un salariat al entitii auditate; cantonat iniial n misiuni
legate de buna calitate a informaiilor financiare, astzi, auditorul intern se ocup din
ce n ce mai mult de misiuni de audit operaional, de verificarea existenei, a gradului
de adecvare i a modului de aplicare a procedurilor interne n toate sectoarele i pe
toate funciile ntreprinderii. n esen :
Auditul intern reprezint o evaluare sau monitorizare organizat de ctre
conducerea unei entiti sub forma unui serviciu privind examinarea sistemelor
proprii de contabilitate i de control intern. Auditul intern este, practic, o activitate
independent de asigurare obiectiv i consultativ destinat s adauge valoare i s
4

M.Toma / Op.Cit., pag.19

10

antreneze mbuntirea activitii unui organism, pe care l susin n ndeplinirea

obiectivelor printr-o abordare sistematic i ordonat a evalurii i creterii proceselor
de gestionare a riscului de control i de conducere.5
Ca activitate independent, auditul intern se refer att la independena funciei
de audit intern n raport cu activitile auditate, ct i la obiectivitatea auditorilor
interni. Astfel, prin statul organizatoric, funcia de audit intern trebuie s fie de natur
a permite ndeplinirea independent a raionamentului pe care auditorii interni trebuie
s-l menin n desfurarea auditrilor.
Rolul esenial al auditului intern este de a acorda asisten personalului
organismului auditat n ndeplinirea responsabilitilor, oferind conducerii asigurarea
c politicile, procedurile i controalele efectuate n scopul evitrii erorilor umane i
combaterii fraudelor sau aciunilor greite, acioneaz eficient.
Auditorii interni procedeaz la evaluarea riscurilor, analiza operaiunilor i
verificrilor efectuate, astfel nct, pornind de la rezultatele auditurilor efectuate, s
furnizeze analize obiective, cu indicarea punctelor slabe i formularea de recomandri
de ameliorare a situaiei.
Auditul extern este realizat de ctre un auditor statutar (legal), un funcionar sau
un ter, n baza unui contract cu ntreprinderea :
- Auditorul legal" sau "controlorullegal" (expresii franceze utilizate n textele
oficiale ale Uniunii Europene) sau auditorul statutar" (expresie britanic utilizat n
textele oficiale ale Uniunii Europene) este auditorul a crui misiune este descris n
lege. Auditul statutar (legal) efectuat de ctre un auditor constituie o misiune general
sau de baz.
- Un funcionar al statului poate realiza unele misiuni de audit din categoriile
prezentate mai sus, dar care nu constituie audit legal (statutar).
- Auditorul contractual efectueaz o misiune n cadrul unui contract cu entitatea
auditat prin care aceasta (o ntreprindere, o primrie, o instituie public, un minister
etc.) fixeaz o misiune unui auditor, termenii i condiiile de realizare fiind prevzute
n contract. Altfel spus, dac nu exist dect o singur misiune de audit legal (statutar)
care cuprinde obiective cunoscute i care se realizeaz potrivit
Standardelor Internaionale de Audit, exist un numr nelimitat de misiuni de audit
contractual, realizate de specialiti, de regul experi contabili.
La originea misiunilor contractuale stau patru motivaii:
- Entitatea nu are auditor statutar i dorete s ncredineze unui
specialistcompetent i independent o misiune de audit financiar care conduce la
certificarea situaiilor financiare, similar cu cea realizat de auditorul statutar;
- Auditorul contractual deine o competen mai bine adaptat la o misiune
foarte precis (de exemplu, elaborarea i implementarea procedurilor de control
intern, audit al metodelor de evaluare a stocurilor etc.);
- ntreprinderea are nevoie de opinia unui auditor a crui semntur se bucur
de un prestigiu particular;
5

M.Boulescu,M.Ghi,V.Mare Op Cit, pag.14

11

- O misiune particular de control este cerut de un ter, de exemplu, o banc la

acordarea unui mprumut etc.
Obiectul i caracteristicile principale ale auditului intern i extern sunt
prezentate sintetic n continuare.6
Caracteristici

Felul auditului

I. AUDITUL INTERN

Face parte din controlul intern al entitii.

Se realizeaz de regul prin angajai (servicii, birouri
etc.) independeni de celelalte structuri executive.

Nu are obligaii extraentitate (de regul).

Independena este limitat la nivelul nelegerii

conducerii executive

Auditul statutar

II. AUDITUL EXTERN

Auditul contractual

Se real izeaz prin persoane fizice sau

juridice stabilite de acionari.
Se respect normele unui organism profesional.
Asigur credibilitatea necesar pentru teri
asupra situaiilor financiare ale entitii.
Independena - principiul de baz
pentru credibilitate.

Se realizeaz exclusiv prin firme de

specialitate.

Independena i responsabilitatea (acoperite

prin asigurare) conduc la un nalt grad de
credibilitate a situaiilor financiare auditate.

Obiect

Respectarea
procedurilor de control
intern stabilite de
conducerea entitii.
Alte comenzi sau
solicitri ale conducerii.

Auditarea situaiilor
financiare.
Alte sarcini sau
obiective stabilite de lege.

Poate realiza toate

obiectivele auditului
intern sau statutar (n
anumite condiii de
deontologie, stabilite de
organismul profesional).
Poate realiza orice
misiune de audit.

1.6.1. Obiectivele auditului financiar

Indiferent de metodele, mijloacele i tehnicile utilizate pentru prelucrarea
datelor, auditul are sarcina s urmreasc dou grupe de obiective:
a) realitatea, sinceritatea i integritatea informaiilor furnizate de ctre evidena
economica;
b) realitatea, legalitatea, necesitatea i economicitatea operaiunilor economicofinanciare consemnate n eviden, precum i integritatea patrimoniului agentului
economic sau instituiei publice respective.
Urmrind aceste dou grupe de obiective, auditul financiar-contabil se
confrunta cu urmtoarele situaii:
a) documentele i registrele contabile sunt corect ntocmite, sunt inute la zi, si
respect cerinele normelor legale i ale hotrrilor consiliilor de administraie i
cuprind numai operaiuni legale, reale i exacte;
6

M.Toma Op.Cit., pag.22

12

b) neregulile constatate n ntocmirea, circulaia i prelucrarea documentelor si

n inerea registrelor contabile au numai un caracter formal, cum ar fi: documentele
conin corecturi neadmise, evidenele nu sunt inute la zi, nu se respect
corespondenta dintre conturi, nu se asigur concordana dintre evidena operativ,
contabilitatea analitica si contabilitatea sintetic etc. Aceste nereguli pot fi uor de
remediat dac ele nu au favorizat proasta gestionare a patrimoniului, falsuri, sustrageri
sau alte fenomene negative.
c) neregulile constatate n organizarea i conducerea contabilitii care
determina, favorizeaz sau mascheaz cazurile de proast gospodrire, evaziune
fiscal, sustrageri, denaturarea rezultatelor etc.
Prin verificarea documentar se stabilete natura deficienelor i se impun
msuri pentru prevenirea i eliminarea lor i pentru sancionarea celor vinovai. Dar,
trebuie avut n vedere faptul c uneori o eviden ireproabila sub aspectul formei
poate contribui la acoperirea vremelnic a unor infraciuni (fals in nscrisuri, uz de
fals, neglijena n serviciu etc.) sau a altor fapte ilicite. Acestea la rndul lor, pot
favoriza alte infraciuni sau reprezint o etap n producerea acestora .
Pentru a-i putea exprima opinia referitoare la asigurarea imaginii fidele prin
intermediul situaiilor financiare, auditorul este obligat s se asigure c au fost
respectate urmatoarele criterii i obiective.
1.6.2. Criteriul exhaustivitii i integritii nregistrrilor (integralitatea)7
Acest criteriu cere ca toate operaiunile care au loc ntr-o ntreprindere sa fie
reflectate n documente justificative corespunztoare i sa fie nregistrate in
contabilitate fr omisuni i fr ca unele din acestea s fie contabilizate de mai multe
ori.
Termenul de operaii cuprinde toate drepturile i activele ntreprinderii cat si
toate obligaiile i pasivele sale, i de o manier general, orice eveniment sau decizie
care antreneaz o modificare a patrimoniului, situaiei financiare sau rezultatul al
ntreprinderii respective.
1.6.3. Criteriul realitii nregistrrilor8
Toate informaiile cuprinse n conturile anuale trebuie s fie justificabile si
verificabile. Toate elementele patrimoniale reflectate n contabilitate trebuie sa fie in
concordan cu cele identificate fizic prin inventariere sau prin alte procedee
(confirmari primite de la teri). Toate veniturile i cheltuielile precum i activele i
pasivele prezentate prin conturile anuale trebuie s fie reale i s priveasc
ntreprinderea.

7
8

Ana Stoian, Eugen urlea Auditul financiar contabil, Ed. Economic, Bucureri, 2001
Ana Stoian, Eugen urlea Op.Cit. pag. 24
13

1.6.4. Criteriul corectei

nregistrri n contabilitate i a corectei
prezentri cu ajutorul conturilor anuale
c)Criteriul corectei nregistrri n contabilitate i a corectei prezentri cu
ajutorul conturilor anuale
Acest criteriu presupune respectarea urmtoarelor principii:
p1 Principiul perioadei corecte
'
Presupune respectarea principiului independenei exerciiului. Ca urmare,
operaiunile trebuie nregistrate perioadele corespunztoare, iar prin lucrrile de
regularizare se asigur corecta delimitare n timp, pe perioada de gestiune a
cheltuielilor i veniturilor prin: constituirea de provizioane, reluri de provizioane,
repartizarea diferenelor de pre asupra cheltuielilor i asupra stocurilor, diferenele de
curs valutar aferente disponibilitilor n devize, diferenele de conversie aferente
creanelor i. obligaiilor n valut, cheltuieli i venituri nregistrate n avans care se
stocheaz n bilan etc
p2 Principiul evalurii corecte
Presupune ca toate elementele patrimoniale i toate operaiunile economicofinanciare s fie evaluate n concordan cu regulile i principiile contabilitii. De
asemenea, toate calculele care stau la baza nregistrrilor n contabilitate trebuie s fie
corecte.
p3 Principiul corectei imputri
Toate operaiunile economico-financiare trebuie nregistrate n conturi
corespunztoare cu respectarea corespondenei dintre conturi stabilit prin normele de
aplicare a planului de conturi. Nerespectarea acestor corespondene poate s
contribuie la mascarea unor fraude, la compensri nelegale, la denaturarea unor
posturi n bilan sau a unor indicatori, cum sunt: imobilizrile, stocurile, cheltuielile,
rezultatele exerciiului, obligaiile fiscale, cifra de afaceri etc
p4 Principiul corectei ntocmiri a bilanului contabil
Corecta nregistrare n contabilitate trebuie s fie atestat cu ajutorul balanelor
de verificare analitice i sintetice i cu ajutorul confruntrilor dintre evidena
operativ si contabilitate. Datele din contabilitate trebuie s fie n concordan cu
realitatea faptic stabilit prin inventariere Totatul rulajelor din evidena sistematic
(Cartea mare i Balana de verificare). Datele din contabilitatea curent trebuie s fie
corect prelucrate i centralizate n documentele de sintez contabil
Obiectivele i criteriile auditului financiar-contabil:
a) Asigur verificarea exhaustivitii i integritii nregistrrilor
Evitarea repetrilor i omisiunilor.
b) Urmrete realitatea nregistrrilor contabile.
Toate nregistrrile contabile trebuie s fie:
- justificabile;
- verificabile;
- n concordan cu realitatea;
14

- referitoare la ntreprindere.
c) Verific nregistrarea corect n contabilitate i prezentarea corecta prin
situaii financiare.
- perioada corect (independena exerciiului);
- evaluarea corect;
- imputarea corect;
- bilan contabil (situaii financiare) corect .
1.7. Imaginea fidel, riscuri i prag de semnificaie
1.7.1 . Imaginea fidel
Imaginea fidel nu se confund cu o copiere exact a realitii. Imaginea fidel
este reprezentat de imaginea n care se poate avea ncredere creia i se poate acorda
credit. Asigurarea imaginii fidele este dependent de respectarea principiilor
referitoare la regularitatea i sinceritatea contabilitii.
1.7.2 . Regularitatea
Regularitatea presupune organizarea i conducerea contabilitii n conformitate
cu principiile contabile general admise9 :
- principiul prudenei - prudena presupune o apreciere rezonabil a faptelor in
scopul evitrii riscului de a transfera n viitor incertitudini prezente susceptibile de a
greva patrimoniul i rezultatele financiare ale ntreprinderii. Potrivit acestui principiu,
nu este admis supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor, respectiv,
subevaluarea elementelor de pasiv i a cheltuielilor innd cont de depfecierile,
riscurile si pierderile posibile generate de desfurarea activitii exerciiului curent
sau anterior;
- principiul permanenei metodelor - care conduce la continuitatea aplicrii
regulilor i normelor privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i prezentarea
elementelor patrimoniale i a rezultatelor, asigurnd comparabilitatea n timp a
informaiilor contabile;
- principiul continuitii activitii - potrivit cruia se presupune c unitatea
patrimonial i continu n mod normal funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a
intra n stare de lichidare sau de reducere sensibil a activitii;
- principiul independenei exerciiului - care presupune delimitarea n timp a
veniturilor i cheltuielilor aferente activitii unitii patrimoniale pe msura angajarii
acestora i trecerii lor la rezultatul exerciiului la care se refer;
- principiul intangibilitii bilanului de deschidere - a unui exerciiu care
trebuie s corespund cu bilanul de nchidere a exerciiului precedent;
- principiul necompensrii - potrivit cruia elementele de activ i de pasiv
9

CECCAR - M.Toma Op.Cit., pag.57

15

trebuie s fie evaluate i nregistrate n contabilitate separat, nefiind admis

compensarea intre posturile de activ i cele de pasiv ale bilanului, precum i ntre
veniturile si cheltuielile din contul de rezultate.
La aceste principii se adaug regulile de evaluare a elementelor patrimoniale; la
data intrrii n patrimoniu, cu ocazia inventarierii Ia nchiderea exerciiului si cu
ocazia ieirii din patrimoniu sau la darea n consum.
1.7.3 . Sinceritatea
Sinceritatea presupune aplicarea cu bun credin a principiilor i regulilor
contabilitii. Personalul din compartimentele de contabilitate are obligaia
profesionala si legal s analizeze legalitatea i eficiena operaiunilor reflectate n
documentele primare nainte de nregistrarea acestora n contabilitate.
Regularitatea i sinceritatea contabilitii este obligatorie
Regularitatea contabilitii asigur contabilitii satisfacerea unor finaliti
multiple, determinate de condiiile activitilor ntreprinderii, rspunznd
concomitent:
- necesitilor de gestiune;
- necesitilor de informare a tuturor terilor interesai (investitori interni si
externi, mprumuttori - bancheri i ali finanatori - administraie fiscal, analiti
financiari etc.);
- necesitilor de control i auditare.
Auditorul apreciaz regularitatea contabilitii n raport cu prescripiile fixate
de lege, de jurispruden i de normele C.E.C.C.A.R., iar sinceritatea prin constatarea
aplicrii cu bun credin a acestor reguli i proceduri, n funcie de cunoaterea pe
care cei ce in contabilitatea trebuie, n mod normal, s o aib despre realitatea i
importana operaiilor, evenimentelor i situaiilor pe care le nregistreaza.
In general, caracterul obiectiv al noiunii de sinceritate va fi condiionat de
evaluarea corect fcut de cel ce gestioneaz patrimoniul, a valorilor contabile, a
riscurilor i a deprecierilor elementelor patrimoniale, la nchiderea exerciiului
financiar, depinznd de perfecta cunoatere a:
- cerinelor regularitii (reglementrilor n vigoare i principiilor contabilitii);
- situaiei unitii patrimoniale;
- nelegerii de ctre teri a conturilor astfel prezentate.
1.7.4 . Principiul prudenei
Auditorul va aprecia modalitatea de realizare a regularitii i sinceritii
contabilitii, att cu ocazia supravegherii gestiunii ntreprinderii (aprecierea
controlului intern i controlul conturilor) ct i cu prilejul examinrii conturilor anuale
n vederea certificrii lor, urmrind n mod deosebit respectarea de ctre unitatea
patrimonial auditat a principiilor contabilitii.
16

Principiul prudenei
Se va avea n vedere c:
- veniturile trebuie contabilizate cnd sunt realizate;
- cheltuielile se contabilizeaz ndat ce realizarea lor este probabil, chiar
eventual;
- pierderile de valori aprute la nchiderea exerciiului financiar trebuie
constatate i contabilizate;
- nu se pot crea rezerve latente sau ascunse motivndu-se aplicarea principiului
prudenei;
- constituirea provizioanelor i a amortizrilor trebuie fcut chiar n cazul
existenei unui rezultat negativ (pierdere); valoarea amortizrii sau a provizioanelor se
contabilizeaz pn la cuantumul valorii contabile nete, chiar dac deprecierea este
mai mare;
- riscurile i pierderile intervenite n cursul exerciiului sau anterior acestuia
trebuie contabilizate, chiar dac au aprut n perioada evenimentelor posterioare
inchiderii exerciiului financiar;
- numai rezultatul (profit sau pierdere) realizat la nchiderea exerciiului
financiar poate fi nscris n conturile anuale.
1.7.5 . Principiul permanenei metodelor
In cazul bine motivat, al schimbrii metodelor, acestea vor fi comentate i
justificate n note anexe la conturile anuale i n raportul de gestiune.
Se va avea n vedere c schimbarea metodelor se poate realiza, eventual, n
urmtoarele situaii presupuse:
1. Schimbarea metodelor contabile:
a) se nelege prin aceasta, hotrrea unitii patrimoniale privind schimbarea
metodelor fie n ceea ce privete prezentarea conturilor anuale, fie privind metodele
de evaluare patrimoniale;
b) aceste schimbri nu pot fi dect consecina unei modificri radicale a
condiiilor de producie; n mod necesar, noua metod s dea o mai bun imagine
fidela dect precedenta metod;
c) consecina schimbrii metodelor contabile se nregistreaz, n exercitiul
financiar cnd are loc schimbarea, n cadrul cheltuielilor sau veniturilor excepionale
(respectiv diferenelor constatate ntre aplicarea noii metode i cea a vechii metode).
2. Schimbarea reglementrilor contabile:
a) se refer la cele care sunt impuse unitii patrimoniale de ctre Administratia
de stat (un nou plan contabil sau reglementri metodologice ale acestuia; modalitatea
constituirii de provizioane deductibile fiscal; plafonarea anumitor cheltuieli
protocol, sponsorizare etc);
b) nregistrarea lor contabil se face potrivit reglementrilor care le creeaza; n
absena acestora, ca rezultat excepional;
17

c) comentarea lor n anexe i n raportul de gestiune este necesar a fi facuta.

3. Schimbarea metodelor fiscale:
a) are drept scop obinerea unui profit ct mai mare din oportunitilefacilitile - oferite de reglementrile fiscale;
b) pot exista riscuri datorate reglementrilor fiscale, soldate cu pierderi;
c) nregistrarea contabil se face conform reglementrilor n cauz.
4. Schimbarea reglementrilor fiscale:
a) sunt cele impuse de Administraia de stat;
b) n funcie de oportuniti i riscuri se nregistreaz n contabilitate
corespunztor reglementrilor care le creeaz.
5. Corectarea erorilor:
a) se refer la corectarea erorilor care privesc exerciiile anterioare l rezult
din erori materiale, din folosirea unor metode neadecvate, din aplicarea eronata a
metodelor contabile admise, din aprecierea greit a influenelor asupra conturilor, a
faptelor sau evenimentelor care existau n momentul nchiderii contabile a exercitiilor
anterioare;
b) nregistrarea lor contabil, pentru a respecta principiul independentei
exerciiului este necesar a fi fcut ca venituri sau cheltuieli excepionale pentru a nu
influena rezultatele exploatrii sau rezultatele financiare ale exerciiului respectiv;
c) totui, dup alte opinii - incidena este neaprat nscris n contul de rezultat
al exerciiului n care s-a constatat eroarea, folosind conturile de cheltuieli i venituri
din exerciiile anterioare cu condiia de a le repartiza cel puin la sfritul exerciiului
ntre cheltuieli i venituri din exploatare i cheltuieli i venituri excepionale, n
funcie de natura lor.
1.7.6 . Principiul continuitaii activitaii
Se caracterizeaz prin aceea c:
a) se presupune c activitatea va continua ntr-un viitor previzibil;
b) de asemenea, se presupune c unitatea patrimonial nu are nici intenia, nici
obligaia de a fuziona, a intra n lichidare sau a-i reduce semnificativ activitatea;
c) permite raportarea n exerciiile urmtoare a unor cheltuieli de natura unor
imobilizri necorporale i corporale amortizabile sau a altor cheltuieli (n avans).
Este necesar ca auditorul s aprecieze dac anumii factori semnificativi
existeni pn la nchiderea exerciiului financiar i aprui n perioada evenimentelor
posterioare nchiderii exerciiului financiar nu conduc la concluzia c unitatea
patrimonial a considerat eronat c activitatea va putea fi continuat.
Aceti factori semnificativi pot da natere la urmtoarele situaii pe care
auditorul trebuie s le aib n vedere:
1. Scderea comenzilor, pierderea unor piee mari, pierderea unor furnizori sau
lipsa acut de materii prime, grave conflicte sociale;
18

2. Recurgerea la finanrii excesive, cu cost mare al ndatorrii;

3. Cerere de garanii maxime de ctre teri;
4. Imposibilitatea rennoirii la termen a creditelor de exploatare (pe termen
mijlociu sau scurt) sau de a obine credite noi ;
5. Deteriorarea rapid a echilibrelor financiare de baz i a capacitii de
autofinanare.
Examinarea de ctre auditor a existenei condiiilor necesare asigurrii
continuitii se bazeaz pe analizarea unor echilibre financiare i a unei capaciti de
autofinanare a unitii patrimoniale n stare de a putea face fa angajamentelor
asumate fa de teri, adic de a-i evalua solvabilitatea.
In situaia n care, auditorul ajunge la concluzia c principiul continuitii
activitii nu este asigurat i unitatea patrimonial urmeaz a fi declarat n ncetare de
pli el va trebui s-i motiveze bine concluzia i s sugereze managerului,
reevaluarea elementelor patrimoniale cu modificarea corespunztoare a conturilor
anuale, cunoscnd c aceast evaluare nu trebuie s in seama de preul pieei
existent pentru cel ce cumpr ci de pretul pieei existent - sau presupus - pentru c
cel ce vinde respectiv preul ce s-ar putea obine n cazul vnzrii sau cesionarii
elementelor patrimoniale datorate lichidrii unitii patrimoniale pentru plata
pasivului sau.
1.7.7 . Principiul independenei exerciiului
Prin convenie internaional exerciiul financiar se ntinde pe durata a 12 luni,
iar conform Legii contabilitatii ncepe la 1 ianuarie i se ncheie la 31 decembrie al
fiecrui an calendaristic10.
In cadrul acestei perioade i dup nchiderea exerciiului financiar elaborarea
situaiilor financiare anuale toate cheltuielile i datoriile, veniturile i creanele,
cheltuielile in raport cu veniturile, pierderile i profitul, aferente exerciiului financiar
respectiv, nregistrate ca atare n cadrul exerciiului n cauz.
Aplicarea acestui principiu necesit :
1. Inregistrarea datoriilor - obligaiilor de plat
Are loc odat cu transferul proprietii de la furnizor a bunului, serviciului sau
executrii lucrrii. Se pot ntlni urmtoarele situaii:
a) livrarea integral n anul N, iar facturarea n anul N+l
b) livrarea parial n anul N cu utilizarea bunului sau serviciului naintea
primirii facturii n anul N+l.
n ambele cazuri se impune nregistrarea n contul furnizori .
2. Inregistrarea cheltuielilor, ine seama de regulile potrivit crora:
a) cheltuielile privind bunurile consumate sau serviciile utilizate se
nregistreaza in exerciiul, cnd au loc aceste consumuri sau utilizri .
b) cheltuielile nc neconsumate se raporteaz n exerciiile urmtoare; astfel
10

Legea nr. 82/1991 Legea contabilitii, modificat, actualizat i republicat.

19

fiind:
- cheltuielile susceptibile s creeze o cretere a rezultatelor viitoare ca:
- cheltuieli de constituire, cercetare-dezvoltare;
- cheltuielile generale, achitate, dar aferente perioadelor viitoare;
- cheltuielile legate nemijlocit de realizarea bunurilor sau serviciilor viitoare
cum sunt: cheltuieli cu probele i cu punerea n funciune a unor active productive
(ateliere, magazine, instalaii etc), a unor cheltuieli de lansare a unor noi productii sau
a unor cheltuieli privind mbuntirea condiiilor viitoare de producie (studii de
organizare sau de reorganizare);
c) cheltuielile nerealizate, dar probabile, se nregistreaz, de asemenea, n
exerciiul cnd a fost constatat necesitatea lor (de pild: provizioanele);
d) toate cheltuielile care au concurat la realizarea unui venit, trebuie nregistrate n
exerciiul n care au fost nregistrate i veniturile aferente.
3. Inregistrarea creanelor, se face numai dac ele sunt sigure n ceea ce privete
obiectul, valoarea i transferul de proprietate - pentru vnzri - sau dovada realizrii
pentru servicii; n toate cazurile nregistrarea se face numai pentru creanele care au la
baz o dovad a transferului de proprietate (aviz expediie sau factur confirmate de
cru sau delegatul clientului ori alt document justificativ care s confirme aceasta)
sau o atestare a clientului - proces-verbal de recepie - pentru prestrile de servicii i
executrile de lucrri.
Creanele nesigure nu se nregistreaz i nu trebuie confundate cu creanele
ndoielnice al cror risc este acoperit prin constituirea unui provizion.
4. Inregistrarea veniturilor, aferente exerciiului respectiv are loc dac:
- sunt dobndite n acel exerciiu, inclusiv cele rezultate din exerciiile
precedente, care din eroare sau omisiune, nu au fost nregistrate n timp util;
- reprezint sume ce urmeaz a fi primite n contra partida furnizrii de ctre
unitatea patrimonial a unor lucrri, bunuri, servicii;
- sunt sigure n ceea ce privete coninutul lor juridic, dar nu sunt sigure n ceea
ce privete cuantumul lor, respectiv valoarea sa;
- spre deosebire de cheltuieli, veniturile probabile, nefundamentate pe un raport
juridic cu tera persoan, nu se nregistreaz.
5. Inregistrarea erorilor aferente exerciiilor anterioare
Eventualele erori constatate n contabilitate, dup aprobarea i depunerea
bilanului contabil, vor fi corectate n anul n care acestea se constat, bilanurile
exerciiilor anterioare nemaiputnd fi modificate
1.7.8 . Principiul necompensrii
In afara rigorii pe care o impune respectarea lui pot exista n practic anumite
situaii care sunt precizate metodologic sau prin reglementri legale cum ar fi:
1. Soldurile debitoare sau creditoare ale clienilor, furnizorilor sau avansurile
date sau primite nu pot fi compensate n cadrul bilanului contabil, ci trebuie s
20

figureze n activ sau pasiv dup felul soldului existent la nchiderea exerciiului
financiar;
2. Conturile de banc trebuie s fie prezentate, de asemenea, n activul sau
pasivul bilanului potrivit soldului existent la nchiderea exerciiului financiar;
3. In cadrul contractului de cont curent sumele datorate i sumele ce urmeaz
a fi primite la acelai ter figureaz n conturile respective de activ i de pasiv; la
datele prevazute de contractul de cont curent pentru regularizarea creanelor cu
obligaiile fata de partenerul de contract, are loc compensarea acestora i lichidarea
financiar, prin plata sau ncasarea soldului favorabil uneia din pri.
Imaginea fidel apare ca un test final, permind aprecierea conturilor anuale n
funcie de aplicarea principiilor contabile i a sinceritii aplicrii acestora.
Acest test final este fcut, deopotriv, de ctre cei ce ntocmesc conturile, dar i
de ctre auditori care plecnd de la aceste conturi reconstituie imaginea fidel prin
ochii-viziunea - utilizatorilor acestor situaiilor financiare.
In consecin, noiunea de imagine fidel este consecutiv celei de regularitate
i sinceritate .
Altfel spus, fidelitatea imaginii:
- este, ntr-o oarecare msur, mecanic (ea rezult din unele convenii i
tehnici);
- n timp este constant (permanena conveniilor);
- este stabilit n cadrul principiilor profesiei contabile;
- se presupune c utilizatorul e contient de limitele contabilitii.
In privina limitelor contabilitii (sau mai ales a tehnicilor sale), datorit
conveniilor - principiilor - sale, aceasta nu are posibilitatea de a prelucra unele
situaii, cum ar fi:
- prelucrarea angajamentelor: contabilitatea nu le nregistreaza decat plecand de
la un anumit stadiu al acestora;
- prelucrarea inflaiei;
- actualizarea n timp;
- ealonarea n timp a unor operaii de perspectiv.
1.8. Riscurile n audit
1.8.1 . Riscul inerent, riscul de control i riscul de nedetectare
Evaluarea riscurilor constituie una din cele mai importante activiti parcurse
de auditori n faza de planificare a auditului.
Controlul obiectivelor, n cadrul unui audit financiar, este planificat n funcie
de factorii de risc i de importana relativ a acestora, care difer de la ntreprindere la
ntreprindere.
Auditorul trebuie s obin, prin activitatea desfurat o nelegere suficient a
sistemelor de contabilitate i de control intern pentru a programa activitatea de audit.
21

El trebuie s utilizeze raionamentul profesional la evaluarea riscului de audit i la

stabilirea procedurilor de audit pentru a se asigura c riscul este redus pn la un nivel
minim acceptat.
Riscul de audit reprezint riscul pe care auditorul l atribuie unei opinii de audit
neadecvate, atunci cnd situaiile financiare conin informaii eronate semnificative.
Riscul de audit are trei componente: riscul inerent, riscul de control i riscul de
nedescoperire.
- Riscul inerent reprezint susceptibilitatea unui sold al unui cont sau a unei
categorii de tranzacii la informaii eronate ce ar putea fi semnificative individual sau
atunci cnd sunt cumulate cu informaii eronate din alte solduri, sau tranzacii.
- Riscul de control reprezint riscul ca o nscriere, ce ar putea aprea n soldul
unui cont i care ar putea fi semnificativ., s nu poat fi prevenit sau detectat i
corectat n timp util de sistemele contabile i de control intern.
- Riscul de nedetectare reprezint riscul ca o procedur de fond a auditorului s
nu detecteze o informaie eronat ce exist n soldul unui cont, care ar putea fi
semnificativ n mod individual sau cnd este cumulat cu informaii eronate din alte
solduri .
Alegerea de ctre auditor a procedurilor, a ntinderii i datei interveniilor
antreneaz n mod obligatoriu un anumit nivel de risc, pe care auditorul trebuie s-l
diminueze tot mai mult.
Este unanim recunoscut faptul ca nu este posibil, mai ales din motive de costuri
i de eficacitate, s se obin o asigurare absolut c n situaiile financiare nu sunt
erori, oricare ar fi sistemul adoptat de ntreprindere i oricare ar fi tehnicile de control
adoptate de auditor.
Riscul de audit const n faptul c erori semnificative exist n conturi anuale i
c auditorul, nedescoperindu-le, formuleaz o opinie eronat.
Auditorii trebuie s aib o bun cunoatere a factorilor de risc poteniali si sa
caute n fiecare ntreprindere controlata riscurile posibile care decurg din
particularitatile sale, din specificul organizrii acesteia, precum i din sistemele
adoptate, operatiile tratate n cadrul ntreprinderii.
Cunoaterea factorilor de risc va permite auditorului s acorde atenia cuvenita,
de-a lungul misiunii sale, erorilor posibile care pot avea o inciden asupra conturilor
anuale; aceast cunoatere este ns foarte important n momentul planificarii unor
lucrri de control cu o ct mai mare eficacitate prin orientarea ctre zonele unde
riscurile de erori sunt cele mai probabile.
1.8.2 . Riscuri poteniale i riscuri posibile
Riscurile nu au toate aceeai posibilitate de a se realiza; din acest punct de
vedere se disting, riscuri poteniale i riscuri posibile.
- Riscurile poteniale, adic cele care sunt susceptibile, teoretic, de a se produce
dac nici un control nu este exercitat pentru a le preveni sau pentru a detecta i corecta
22

erorile care ar putea s se produc; aceste riscuri sunt comune tuturor ntreprinderilor.
- Riscurile posibile, adic cele riscuri poteniale mpotriva crora
ntreprinderea, n general, nu dispune de mijloace pentru a le limita; cnd astfel de
mijloace lipsesc, exist o mare probabilitate ca anumite erori s se produc far sa fie
detectate sau corectate de ctre ntreprindere.
Pe parcursul exercitrii misiunii sale, auditorul caut s identifice riscurile
posibile n scopul adaptrii controlului i evalurii incidenei erorilor asupra situaiilor
financiare anuale.
1.8.3 . Riscuri generale specifice intreprinderii
Riscurile generale, specifice ntreprinderii sunt riscuri de natura s influeneze
ansamblul operaiilor ntreprinderii.
Fiecare ntreprindere, n funcie de sectorul n care i desfoar activitatea, de
structur, talie i organizare, posed caracteristici proprii care fac mai mult sau mai
puin probabil concretizarea riscurilor sale poteniale. Pentru a controla o
ntreprindere auditorul trebuie s identifice, caracteristicle proprii care o disting de
celelalte;pentru aceasta sunt cercetate i analizate informaiile urmtoare:
- activitatea ntreprinderii i sectorul din care face parte; este esential sa se tie:
obiectul de activitate al ntreprinderii (producie, prestri, comer etc), caci problemele
de evaluare, de exemplu, nu sunt absolut identice; dac ntreprinderea face parte
diritr-un sector n plin expansiune sau n declin (riscurile de incetare a activitii
fiind diferite); dac exist reglementri speciale ale sectorului (aprovizionare, vnzri,
finanri, formare preuri );
- organizarea i structura ntreprinderii: problemele de control se pun diferit
atunci cnd o ntreprindere face parte dintr-un grup fa de una neintegrat, cand toate
activitile sunt concentrate sau sunt dispersate n mai multe localiti, cand
organigrama ntreprinderii este bine stabilit sau responsabilitile sunt defectuos
programate etc;
- politicile generale ale ntreprinderii: financiare, comerciale i sociale;
- perspectivele de dezvoltare ale ntreprinderii: de exemplu, daca ntreprinderea
prevede o dezvoltare rapid, auditorul trebuie s acorde atenie mijloacelor materiale
pesimiste, auditorul va acorda atenie aspectelor legate de continuitatea activitii;
- organizarea administrativ i contabil: existena unui sistem informatic,
existena unei proceduri administrative i contabile, existena unui sistem de control
bugetar, existena unui serviciu de control intern influeneaz modul de organizare si
eficiena controlului;
- politicile contabile ale ntreprinderii: chiar nainte de a aborda controlul su,
auditorul trebuie s se asigure de principiile contabile aplicate, fundamentarea alegerii
acestora, cel puin pentru posturile sau punctele caracteristice ale activitii.
Informaiile de mai sus permit aprecieri cu privire la urmtoarele riscuri
generale:
23

1. Riscuri legate de situaia economic a ntreprinderii

Riscurile legate de situaia economic a ntreprinderii, sunt cauzate de:
- factori externi (mediul economic) cum ar fi: lipsa de solvabilitate a unor state
din lumea a treia, sau foste ri socialiste, restrngnd pieele ntreprinderii;
- factori interni: existena unor reguli economice, juridice, fiscale specifice unui
sector, implic riscuri particulare ce trebuie nregistrate ca atare (reducerile de sfrit
de an n sectoarele de distribuie - vnzare, obligaiile societilor concesionare redevene fluctuante n funcie de indicele anual al inflaiei obligaiile specifice
sectorului bancar - prime de fidelitate etc).
2. Riscuri legate de organizarea general
Riscurile legate de organizarea general a ntreprinderii, sunt cauzate de:
- politicile alese de manageri: politica de investiii financiare poate influena
clasificarea valorilor mobiliare (titluri de participare sau de plasament) care trebuie
corect nregistrate n contabilitate sau politica de dezvoltare a noilor produse poate
accelera mbtrnirea altor produse.
In principiu, politicile care pot produce riscuri sunt toate cele care privesc
aspectele vieii ntreprinderii: comercial, financiar, social, cercetare-dezvoltare etc.
- structura ntreprinderii: dac este o ntreprindere mic (nfiinat prin
participarea de ctre o alt ntreprindere la formarea capitalului social) aceasta avea
anumite avantaje fa de o alta, independent (credite mai lesnicioase, anumite
faciliti) dar i servituti (aprovizionri sau vnzri n condiii impuse etc).
3. Riscuri legate de atitudinea conducerii
Situaia economic a ntreprinderii poate da natere la riscuri datorate reaciei
diferite a managerilor: ntr-o ntreprindere sntoas vor fi tentai s se comporte mai
conservatori, pe cnd ntr-o ntreprindere n dificultate ei pot avea reacii dispersate i
periculoase (credite ruintoare, opiuni fiscale periculoase, operaii ilicite etc).
Riscurile legate de atitudinea managerilor, indiferent de virtuile auditului
intern, atitudinea managerilor poate contribui la amplificarea eficienei sale sau
invers, la sporirea riscurilor de aplicare a procedurilor contabile; de exemplu: o
conducere atent la calitatea informaiilor sistemelor i la eficiena serviciilor sale va
asigura o supraveghere a ansamblului operaiilor urmrind aplicarea i funcionarea
sistemelor performante i fiabile; invers, conducerea care are o ncredere prea mare n
calitatea personalului su, neconcordnd suficient activitile acestora, nu va putea
descoperi ineficienta acestora din cauz c, nu a asigurat supravegherea i
coordonarea necesara; managerii supui unor presiuni prea mari pot fi tentai s-i
influeneze colaboratorii pentru a minimaliza aparena dificultilor lor i a face astfel
inoperant sistemul de audit intern.
Auditorul va trebui s cunoasc bine percepia pe care managerii o au asupra
situaiei lor, pentru a anticipa reaciile lor i a-i ajuta s aprecieze situaia real, pentru
a evita o percepie prea pesimist sau prea optimist a acestei situaii. Cunoaterea
acestor riscuri se realizeaz, n general, prin contact direct cu managerii respectivi.
24

1.8.4 . Riscuri legate de natura operaiilor tratate

Riscuri legate de natura operaiilor tratate. Situaiile financiare anuale reflecta
operaiile tratate de ctre ntreprindere. Datele prezentate prin contabilitate pot fi
mprite n trei categorii, fiecare fiind purttoare de riscuri particulare:
- date repetitive - sunt cele care rezult din activitatea obinuit a ntreprinderii:
vnzri, cumprri, salarii etc, acestea se trateaz n mod uniform n funcie de
sistemul ales;
- date punctuale - sunt complementare celor repetitive, dar care sunt puse in
eviden la interval de timp mai mult sau mai puin regulate, ca de exemplu: inventare
fizice, evaluri de sfrit de exerciiu etc. Acestea sunt purttoare de riscuri
semnificative atunci cnd descoperirea lor nu este fcut la timp i deci este necesar
ca auditorul s le cunoasc din timp pentru a-i organiza controalele care se impun;
- date excepionale - rezult din operaii sau decizii care nu deriv din activitii
curente: reevaluri, fuziuni, restructurri. Intreprinderea nu dispune de criterii
prealabile de elemente comparative, de personal experimentat pentru astfel de
operaii, astfel c riscurile de producere a erorilor i de detectare a acestora sunt foarte
importante.
Cu ct valoarea (individual sau cumulat) a unei categorii de operaii
(repetitiv, punctual sau excepional) este mai important, cu att erorile sunt
susceptibile de a avea o anumit influen asupra situaiilor financiare anuale.
1.8.5 . Riscuri legate de concepia i funcionarea sistemelor
Conceperea sistemelor de descoperire i de tratare a operaiilor trebuie s
permit prevenirea erorilor sau s detecteze pe cele care s-au produs pentru a le corija.
Deseori ns, chiar dac sistemul conceput este fiabil, el poate prezenta
defeciuni n funcionare dac controalele interne prevzute nu se efectueaz. Pot
aprea astfel
riscurile legate de natura i complexitatea metodelor; evaluarea produciei n
curs a unei ntreprinderi cu ciclu lung de fabricaie e mai dificil decat a stocurilor
dintr-o ntreprindere comercial; prelucrarea contabil a unor cont complexe se poate
dovedi dificil.
riscurile legate de auditul intern, cum ar fi:
- sistemul greit conceput sau aplicat poate deteriora informaia sau o parte din
ea (urmrire ineficient a clienilor dubioi poate provoca pierderi prin continuarea
livrrilor sau prestrilor care nu vor fi achitate, poate, niciodat; definirea eronata a
responsabilitilor n privina lansrii comenzilor, poate determina aprovizionri peste
necesiti sau la preuri care pot genera pierderi).
- sistemul bine conceput i aplicat constituie o protecie de baz mpotriva
riscului de erori.
Riscurile pot fi limitate mai uor, n cazul datelor repetitive, atunci cnd
25

nceperea sistemelor este fiabil, de exemplu: posibilitatea de descoperire a unor;

locuri alterate este mult mai uoar dac sistemul adoptat prevede c orice ieire din
stoc trebuie s fac obiectul unui document i c toate aceste documente trebuie s
fac obiectul unor facturri (pentru mrfuri).
1.9. Cu privire la importana relativ
1.9.1 . Iregulariti
Un factor important care permite auditorilor s aprecieze amploarea riscurilor
amintite l constituie importana relativ care se definete n raport cu valoarea sau cu
natura unei iregulariti sau inexactiti figurnd n informaia financiar (incusiv o
omisiune), care, singur sau adugat altora, innd seama de circumstanele spetei, ar
avea probabil drept consecin influenarea raionamentului sau deciziei unei persoane
rezonabile care se sprijin pe aceast informaie.
Prin iregulariti se neleg toate aciunile sau omisiunile care ncalc:
- fie legea sau reglementrile aplicabile societilor comerciale;
- fie principiile sau procedurile contabile;
- fie dispoziiile statutare;
- fie hotrrile adunrii generale;
- fie deciziile consiliului de administraie.
1.9.2 . Inexactiti
Prin inexactiti se neleg prelucrrile i interpretrile contabile sau juridice a
unui fapt, n neconcordan cu realitatea, cum ar fi:
- erori de calcul;
- erori de nregistrare;
- inexactiti de prezentare a situaiilor financiare anuale (cifre inexacte).
Atunci cnd iregularitile sau inexactitile au fost descoperite de ctre auditor
cu ocazia efecturii misiunii sale sau i-au fost aduse la cunotin n afara controalelor
sale, el efectueaz verificrile necesare pentru a aprecia natura i importana lor, el
neaducndu-le la cunotina administratorului, dect atunci:
- cnd ele sunt referitoare la obiectul direct al misiunii sale, sau sunt legate de
Legea societilor comerciale ca i cele legate de obligaiile contabile;
- cnd ele au o importan relativ, suficient.
Auditorul nu poate fi considerat c a intervenit n gestiunea ntreprinderii atunci
cnd a adus la cunotina administratorilor iregularitile i inexactitile constatate,
conform Legii societilor comerciale.
Importana relativ, neconstituind un risc n sine, se refer n principal la valoarea
operaiilor prelucrate sau prelucrabile, dar care ia n calcul i anumite elemente
calitative (rezultat: profit sau pierdere; capital social redus sub limita legal admis
26

etc).
1.10. Pragul de semnificie
1.10.1 . Sistemele semnificative
Auditorul n cadrul misiunii sale va trebui s in seama de noiunea
importanei relative, n care scop va determina n cadrul zonelor, domeniile
semnificative specifice unitii patrimoniale auditate:
A = Sistemele semnificative n cadrul crora este necesar s se asigure c riscul
legat de controlul intern este ct mai mic cu putin;
B = Conturile semnificative, pe care le va examina cu mai mult rigoare dect
pe celelalte;
C = Pragul de semnificaie, care i va permite s aprecieze dac erorile sau
inexactitile constatate este necesar s fie corectate sau nu, putnd n consecin s
emit opinia corespunztoare (cu sau fr rezerve).
Inc de la nceputul misiunii sale, n faza cunoaterii particularitilor unitii
patrimoniale, auditorul va cuta s identifice zonele, domeniile semnificative n care
se pot produce erori sau inexactiti i care pot avea o influen semnificativ asupra
situaiilor financiare anuale.
Este semnificativ orice element care este susceptibil s aib o influen asupra
situaiilor financiare i a utilizatorilor acestora - acionari, creditori, investitori.
A. Sistem semnificativ
Prin sistem semnificativ, de regul, se nelege orice sistem existent n unitatea
patrimonial care asigur nregistrarea i transcrierea operaiilor repetitive, cand
valoarea cumulat a acestora este ea nsi semnificativ n raport cu valoarea
situaiilor financiare.
Comun tuturor unitilor patrimoniale, sistemele semnificative sunt cele privind
cumprrile - furnizori; vnzri - clieni; pli personal; trezorerie; producie - stocuri .
Identificarea din cadrul acestora a sistemelor semnificative proprii unitatii
patrimoniale constituie o activitate de mare finee pentru auditor, cci numai aceste
sisteme necesit din partea lui studiul procedurilor.
Studiul procedurilor stabilite de unitatea patrimonial pentru funcionarea
acestor sisteme semnificative necesit din partea auditorului aplicarea unor proceduri
de audit alese i utilizate n funcie de circumstane i specificiti proprii patrimoniale
auditate, ntruct acesta este necesar s gseasc un rspuns corespunzator tuturor
ntrebrilor pe care le cere examinarea acestor sisteme semnificative din cadrul
controlului intern i n mod deosebit s se asigure c riscul legat de acesta este ct mai
mic cu putin.

27

1.10.2 . Conturile semnificative

Conturile semnificative
Sunt acele conturi a cror valoare reprezint o parte important din situatiile
financiare sau cele care prin natura lor ar putea reprezenta o parte importanta din
acestea i care pot ascunde erori sau inexactiti semnificative a cror importanta
relativ e direct legat de regularitatea contabilitii, influennd semnificativ situaii
financiare.
In practic, auditorul, pentru a determina care sunt conturile semnificative ine
seama de urmtoarele repere:
- chiar dac producia n curs este la un nivel sczut la finele exercitiului, ea
poate reprezenta un cont semnificativ n msura n care valorile pe care le tranziteaza
sunt mari, iar operaiile sunt complexe;
- provizioanele, chiar dac sunt mici, sunt conturi semnificative, n masura n
care ele sunt puternic influenate de aprecierile conducerii (de exemplu: subevaluarea
provizioanelor pentru a proteja rezultatele exerciiului);
- conturi care prin natura lor sunt purttoare de riscuri, de exemplu conturile
afectate de o schimbare legislativ;
- conturi care prezentnd anomalii aparente (sold cu sens anormal, variaie
neexplicat, formulri ciudate) n raport cu soldul precedent sau contrar funciunii
conturilor, sunt, de asemenea, conturi semnificative, deoarece sunt purttori de indici
de erori pe care auditorul nu le poate ignora.
Auditorul poate face constatri semnificative pe tot parcursul exerciiului
financiar (supravegherea gestiunii: aprecierea controlului intern i controlul
conturilor), ct i n diferitele stadii de pregtire a conturilor anuale: evaluare,
prezentare sau verificare. Astfel:
a) Constatri referitoare la coninutul unei evaluri determinate, din care
rezult:
- calculul eronat al unor date (de exemplu, un lot a fost nregistrat de dou ori la
inventariere);
- divergene privind aprecierea evalurii unor date (de exemplu, auditorul
estimeaz c provizionul aferent unei creane trebuia constituit n procent de 90% din
valoarea ei i nu 60% cum a apreciat ntreprinderea);
- aplicarea unei proceduri contabile neconforme cu principiile contabile (de
exemplu, stocurile sunt evaluate la pre de vnzare, sau valoarea de achiziie a unei
imobilizri a fost nregistrat n cheltuieli);
b) Constatri referitoare la prezentarea unui element patrimonial oarecare:
- utilizarea unor denumiri foarte generale (de exemplu, un element de profit
excepional nu a fost separat de profitul provenit din exploatarea curent);
- eronata grupare a unei informaii (de exemplu, partea sub un an a unei datorii
pe termen lung nu a fost nscris n rubrica respectiv);
- omisiunea unor informaii (de exemplu, ipoteci i gajuri acordate de
28

ntreprindere i nenregistrate n contabilitate - clasa a 8-a).

c) Constatri referitoare la prezentarea unui element, atunci cnd de exemplu,
auditorul conchide c verificrile pe care le-a efectuat asupra unui post bilanier
oarecare nu sunt satisfctoare, deoarece auditul (controlul) intern este defectuos sau
c documentele justificative nu sunt suficient de probante.
Este necesar a se face deosebire ntre constatrile a cror consecine pot fi
cuantificate i ntre acelea a cror consecine sunt nedeterminate, prin natura lor sau
din cauza conjuncturilor.
Pe ct e posibil, auditorul este necesar s se preocupe de a cuantifica aceste
consecine asupra conturilor anuale, a constatrilor fcute sau cel puin s fixeze
limita maxim a acestor consecine.
Din practic, cele mai multe constatri semnificative se pot referi direct sau
indirect la un post al bilanului sau al unui cont de exploatare, sau un cont de profit i
pierdere, sau chiar a unei informaii nscris n anexele la situaiile financiare anuale.
In unele cazuri consecina este totui nedeterminat pentru c auditorul nu
dispune de informaia necesar sau pentru c, constatrile pe care le-a fcut au o
influen asupra situaiei generale a ntreprinderii, far ca aceasta s aib vreun efect
direct asupra conturilor anuale. Poate fi vorba:
- fie de constatri de natur juridic (de exemplu, contractele de distribuie
exclusiv a produselor unei ntreprinderi pot fi contestate de o serie de aciuni de
nulitate);
- fie de constatri privind viitorul ntreprinderii (pierderea unui client important
de exemplu). Rmne la aprecierea auditorului dac e cazul s menionez sau nu, n
raportul su, faptele care nu au o influen direct asupra conturilor anuale supuse
examinrii sale, dar care pot avea o consecin asupra exerciiilor viitoare.
1.10.3 . Pragul de semnificaie
Pragul de semnificaie este definit n Cadrul general pentru ntocmirea i
prezentarea situaiilor financiare, emis de Consiliul pentru Standarde Internaionale
de Contabilitate, n urmtorii termeni:
Pragul de semnificaie este un concept bazat pe reconstituirea faptului c rareori
situaiile financiare pot fi absolut corecte i c un grad de toleran n acurateea
acestora exist.
In general, prin prag de semnificaie se nelege nivelul, mrimea unei sume
peste care auditorul consider c o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta
regularitatea i sinceritatea situaiilor financiare anuale, ct i imaginea fidel a
rezultatului, situaiei financiare i patrimoniului ntreprinderii.:
Informaiile sunt semnificative dac omisiunea sau daclararea lor eronat putea
influena deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situaiilor financiare.
Pragul de semnificaie depinde de mrimea elementului sau a erorii, judecate
n mprejurrile specifice ale omisiunii sau declarrii eronate. Astfel, pragul de
29

semnificatie ofer mai degrab o limit, dect s reprezinte o caracteristic calitativ

primar pe care informaia trebuie s o aib pentru a fi util.
In elaborarea planului de audit11, auditorul impune un nivel acceptabil al
pragului de semnificaie astfel nct s poat detecta din punct de vedere cantitativ
informaiile eronate semnificative. Oricum trebuie luate n considerare amndou, att
valoarea (cantitatea) ct i natura (calitatea) informaiilor eronate.
La nceputul misiunii, stabilirea unui prag global de semnificaie este necesar
pentru a determina domeniile i sistemele semnificative.
In cursul misiunii, pragurile de semnificaie determinate pentru controlul
fiecarei seciuni a situaiilor financiare anuale permite orientarea programelor de
munc spre riscurile existente, prin stabilirea mai corect a eantioanelor de control;
aceasta evit angajarea n lucrri care nu vor servi la fundamentarea opiniei asupra
conturilor anuale. Aceste praguri sunt, n general, inferioare pragului global pentru a
ine cont de cumulul posibil al erorilor constatate.
La sfritul misiunii, pragul global permite auditorului s aprecieze dac erorile
constatate trebuie s fie corijate sau s fac obiectul unei meniuni n raport sau dac
ntreprinderea refuz s le corijeze.
Intre pragul de semnificaie i nivelul riscului de audit exist o relaie invers i
anume: cu ct este mai nalt nivelul pragului de semnificaie cu att este mai sczut
riscul de audit i viceversa. Auditorul ia n considerare relaia invers dintre pragul de
semnificaie i riscul de audit cnd determin natura, durata i ntinderea procedurilor
de audit. Dac auditorul constat c nivelul acceptabil al pragului de semnificaie este
sczut, riscul de audit este crescut.. Auditorul va proceda fie la reducerea nivelului
evaluat al riscului de audit prin extinderea testelor de audit, fie va proceda la
modificarea naturii, duratei i ntinderii procedurilor de audit programate.
Ca urmare, stabilirea unor praguri de semnificaie permite:
- orientarea mai bun i planificarea misiunii;
- evitarea lucrrilor inutile;
- justificarea deciziilor referitoare la opinia emis.
Definirea pragului de semnificaie permite auditorului nc de la nceputul
activitii sale, s aprecieze mai bine sistemele i conturile susceptibile s conin
erori sau inexactiti semnificative, iar la sfritul misiunii s aprecieze dac
anomaliile pe care le-a descoperit trebuie s fie corectate n cadrul exerciiului, n
scopul de a putea emite o opinie fr rezerve.
Noiunea de prag de semnificaie poate fi stabilit n valori absolute sau n
valori relative.
In marea majoritate a cazurilor, determinarea pragurilor de semnificaie se face
innd seama c un element nu este semnificativ dect n raport cu un altul, denumit
baz de referin, care poate fi: capitalurile proprii, rezultatul net, cifra de afaceri .
Constatrile fcute de auditor pot fi semnificative n raport cu elementele care
11

IFAC / CAFR - Reglementri internaionale de audit, asigurare i etic Audit financiar 2008, Volumul I, pag. 428,
Ed. IRECSON, Bucureti, 2009
30

pot avea o influen fie asupra rezultatului exerciiului, fie asupra modalitii de
prezentare a bilanului contabil. In funcie de constatrile fcute, bazele de referin
pot fi diferite, astfel:
a) Influena asupra rezultatului exerciiului
Baza de referin reinut va fi rezultatul net al exerciiului. Aceasta este cea
mai simpl baz, dar este necesar s i se aduc, adesea, unele corective pentru a putea
considera rezultatul de referin ca normal:
- mai nti, regruparea elementelor excepionale (profit i pierdere excepionale
sau cele aferente exerciiilor anterioare etc);
- apoi, s se in seama de evoluia rezultatelor n timp pentru a se evita
reinerea ca baz a unui rezultat care s-ar putea s nu fie normal;
- n sfrit, baza aleas s-ar putea s nu poat fi aplicat, cnd rezultatele sunt
slabe (puin importante). Auditorul va aprecia, n aceast situaie, alegerea unei alte
baze de referin care s reprezinte mai bine activitatea ntreprinderii, de pild:
rezultatul exploatrii, capacitatea de autofinanare etc.
In practic, se poate considera c n cazul cnd constatrile fcute sunt mai
mari dect 10% din rezultatul net, mai puin rezultatul excepional, atunci aceste
constatri pot fi considerate semnificative, adic avnd o influen semnificativ
asupra rezultatului exerciiului.
b) Influena asupra modalitii de prezentare a bilanului contabil
Constatrile de acest fel sunt cele care rezult, de exemplu, dintr-o ncadrare
inexact a conturilor sau dintr-o compensare nejustificat ntre posturile debitoare i
cele creditoare.
Baza de referin va fi, deci, postul necorect modificat; de exemplu, dac dou
conturi de banc, unul creditor i altul debitor sunt compensate, importana acestei
compensri va fi stabilit prin compararea cu totalul posturilor respective.
Bazele de referin nu sunt toate de aceeai importan sau greutate:o constatare
poate fi semnificativ atunci cnd intr n calculul unui indicator sau n componena
unor date financiare n mod curent utilizate: fond de rulment, valoare adugat.
De regul, se poate aprecia c dac o constatare privind erori sau inexactitii n
prezentarea bilanului contabil modific baza de referin cu mai mult de 10 % atunci
acea constatare este considerat semnificativ.
1.10.4 . Elememntele specifice pragului de semnificaie
Elementele specifice pragului de semnificaie
Pragul de semnificaie determinat ca mai nainte nu poate fi dect o indicaie
general. Nu va trebui aplicat automat. Este necesar a se lua n considerare factorii
proprii fiecrui caz n parte, care pot fi grupai n trei categorii:
1. Necesitile utilizatorilor situaiilor financiare anuale;
2. Caracteristicile ntreprinderii;
3. Caracteristicile elementelor considerate semnificative.
31

1. Necesitile utilizatorilor situaiilr financiare

Pragul de semnificaie este stabilit, n primul rnd, n funcie de necesitile
utilizatorilor. Situaiile financiare furnizeaz informaii necesare diverilor utilizatori
i n mod deosebit acionarilor/ asociailor, creditorilor (actuali i poteniali) i
personalului. Printre ali principali utilizatori, se pot meniona clienii, sindicatele,
analitii financiari, statisticienii, economitii, precum i autoritile fiscale i
administrative.
Elementele semnificative nu sunt obligatoriu aceleai, de exemplu, pentru
analitii financiari, administraia fiscal sau membrii consiliului de administraie. Dar,
opinia exprimat de auditor se adreseaz tuturor i trebuie s aib aceeai valoare
pentru toi.
2. Caracteristicile ntreprinderii
Caracteristicile ntreprinderii susceptibile s reprezinte un element semnificativ
sau nu, sunt numeroase. De exemplu:
- mediul social-economic n care funcioneaz ntreprinderea; condiioneaz
existena unor elemente la fel de variate ca i legislaia n vigoare, sau concurena,
climatul social, conjunctura economic, situaia politic etc.
- sectorul de activitate (metodele contabile care-i sunt proprii). Rezultatul net
este o baz de referin medie. Se poate prevedea substituirea acesteia cu alte mrimi
care s caracterizeze mai bine o activitate. De exemplu, n domeniul distribuiei
produselor (comerului) marja brut (marja comercial) poate fi o dat mai
semnificativ de activitate dect rezultatul net. De asemenea, n activitile n care
investiiile sunt foarte importante, rezultatul net poate fi o referin insuficient, fiind
necesar atunci de a se referi la rezultatul exploatrii minus cheltuielile cu amortizrile
i provizioanele.
- dimensiunile ntreprinderii. In cazul marilor ntreprinderi procentul de 10%
din rezultatul net poate prea uneori prea ridicat, ntruct conduce la sume
considerabile n valori absolute. Auditorul poate fi, n aceast situaie, ndreptit s
stabileasc un procent mai mic.
- evoluia ntreprinderii n timp. Comparabilitatea datelor din conturile anuale
este unul din principiile fundamentale ale contabilitii. Analiza financiara se
efectueaz ntotdeauna pe mai muli ani i tendina trecut ca i prevederile sunt
factori importani n evoluia ntreprinderii. Analizele fcute au demonstrat c
desfurarea aciunii a fost sensibil la diferena dintre tendinele prevzute i cifrele
reale. Se poate deci avea n vedere c o constatare va fi cu att mai important, cu ct
ea se raporteaz la un element care modific mai sensibil evoluia principalelor valori
financiare.
3. Caracteristicile elementelor considerate semnificative
- Sensibilitatea. Un element este considerat sensibil atunci cnd o mic variaie
a acestui element antreneaz o mare modificare n aprecierea situaiilor financiare.
Astfel, un mprumut bancar n valut, garantat cu o ipotec, considerat in prima etap
32

nesemnificativ ulterior nefiind rambursat la scaden, banca executnd ipoteca a

provocat, n perioada evenimentelor posterioare nchiderii exerciiului financiar, o
reducere a activului net inferioar unei jumti din capitalul social, punnd sub
semnul ntrebrii aplicarea principiului continuitii activitii.
- Gradul de aproximare. Importana unei erori nu are aceleai urmri pentru un
element determinat prin apreciere fa de un post unde exactitatea se impune; o
diferen n minus la cas este totdeauna importan, n timp ce o eroare de 1% asupra
totalului unui provizion poate fi fr importan, innd seama de gradul de
aproximare cu care este determinat acest ultim element.
- Evoluia elementului. Poate reliefa o tendin de mrire sau de micorare a
elementului. Astfel, n cazul creanelor dubioase, neprovizionate reprezentnd 4% din
rezultatul net, este necesar s se examineze dac i n perioadele precedente nu a
existat tendina de a subevalua sistematic provizioanele ce se impuneau a fi fcute. In
acest caz, elementul n sine nu era semnificativ, dar devine semnificativ avnd n
vedere evoluia sa.
- Cumulul mai multor elemente. Cumulul mai multor element nesemnificative,
luate separat, poate conduce la stabilirea diferit a importanei lor. In acest fel,
semnificaia relativ a acestora pare a fi un criteriu fr valoare. Fiind vorba de
stabilirea efectului relativ al diferitelor constatri, efectul cumulat este mai
determinant dect cel al fiecruia dintre ele luat izolat.
1.10.5 . Consecinele pragului de semnificaie
La sfritul misiunii auditorul elaboreaz lista recapitulativa a constatrilor
fcute n cursul sondajelor i verificrilor sale, inclusiv a examinarii diverselor
obiective privind ntreprinderea auditat. Dac ntreprinderea procedeaz la
rectificrile sugerate de auditor, acesta va putea acorda o certificare fr rezerve.
In cazul n care ntreprinderea refuz s accepte sugestiile fcute de auditor,
caracterul semnificativ sau nu al constatrilor fcute, va determina atitudinea
auditorului i coninutul certificrii sale. In acest sens:
a) n cazul n care constatrile sale nu au un caracter semnificativ, auditorul va
acorda o certificare a regularitii i a sinceritii conturilor anuale fr rezerve;
b) atunci cnd constatrile au un caracter semnificativ, auditorul, dup caz, va fi
determinat s adopte una din soluiile urmtoare:
- certificare cu rezerve. Aceast posibilitate presupune c auditorul este n
msur s determine rubricile i posturile din situaiile financiare la care face referire
rezerva sa.
Raportul va indica deci, ntr-o modalitate care s precizeze elementele care fac
obiectul rezervei sale i cum aceste elemente pot fi corijate i dac este posibil,
influena pe care aceast corecie o va avea asupra conturilor anuale. Dac rezervele
sunt prea numeroase, auditorul va refuza certificarea regularitii i sinceritii
conturilor anuale;
33

Refuzul de certificare apare n toate cazurile n care regularitatea i sinceritatea

contabilitii i a conturilor anuale nu prezint o imagine fidel, clar i complet a
patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor.
c) imposibilitatea certificrii. Dac auditorul consider c ntreprinderea nu i-a
pus la dispoziie sau nu i-a putut furniza elemente suficiente pentru a-i permite s
stabileasc concluziile sale, el va consemna n raportul su c nu este n msur s
emit o opinie.
1.11. Sistemul de control intern
1.11.1 . Elementele de baz ale sistemului de control intern
Pentru o nelegere adecvat a conceptului de control intern, privit prin prisma
principiilor generale de buna practica acceptate pe plan internaional i n Uniunea
European, se va prezenta mai jos definiia adoptat de Comisia European.
Controlul intern reprezint ansamblul politicilor i procedurilor concepute i
implementate de ctre managementul i personalul entitii publice, n vederea
furnizrii unei asigurri rezonabile pentru: atingerea obiectivelor entitii publice ntrun mod economic, eficient i eficace; respectarea regulilor externe i a politicilor i
regulilor managementului; protejarea bunurilor i a informaiilor; prevenirea i
depistarea fraudelor i greelilor; calitatea documentelor de contabilitate i producerea
n timp util de informaii de ncredere, referitoare la segmentul financiar i de
management.Controlul intern este organizat la nivelul entitii economice, intra in
atribuiile conducerii acesteia si se definete ca ansamblul masurilor ntreprinse
viznd structurile organizatorice, procedurile, instrumentele si tehnicile create in
scopul atingerii urmtoarelor obiective :12
- realizarea scopurilor entitii intr-o maniera economica, eficienta si eficace;
- respectarea reglementarilor legale si dispoziiilor conducerii;
- protejarea resurselor mpotriva abuzurilor, pierderilor, deciziilor greite si
fraudelor;
- meninerea acurateei i exhaustivitii nregistrrilor contabile;
- dezvoltarea, meninerea si furnizarea unor indicatori i informaii financiare si
de management corecte si complete pentru fundamentarea deciziilor manageriale.
- Sistemul de control se extinde, aadar, dincolo de acele aspecte care privesc
direct sistemul contabil, cuprinznd o mare parte a managementului i aflndu-se n
prima linie de aprare a patrimoniului mpotriva erorilor si fraudelor.
Controlul intern este planul de organizare i ansamblul coordonat al tuturor
msurilor adoptate n interiorul ntreprinderii pentru:
- a proteja valorile active;
- a promova eficacitatea exploatrii;
- a asigura respectarea dispoziiilor administraiei;
12

M.Boulescu, M.Ghita,V.Mares - Fundamentele auditului. Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2001, pag.61-62
34

- a asigura fidelitatea i exactitatea informaiei contabile.

Controlul intern cuprinde:
- controlul administrativ intern;
- verificarea intern a operaiilor;
- autocontrolul salariailor;
- controlul contabil intern.
Existena unui sistem de control intern raional conceput i corect aplicat
constituie o serioas prezumie asupra fiabilitii conturilor i a concordanei dintre
datele contabilitii i realitate.
Elementele de baz ale sistemului de control intern sunt:
a) Existena unui plan de organizare, cuprinznd:
- definirea ct mai precis a sarcinilor, fiecare trebuie s tie ce trebuie s fac;
- definirea limitelor de competen i a rspunderilor, ceea ce presupune
stabilirea unei ierarhii a crei autoritate e indiscutabil;
- circulaia informaiilor: circuitele documentelor trebuie s fie suficient de
precise i elaborate pentru a exclude neglijena i fantezia.
b) Competena i integritatea personalului sunt eseniale mai ales la nivelul
direciunii; deciziile pe care le iau responsabilii compartimentelor, bune sau rele,
repercuteaz asupra compartimentelor pe care le conduc.
c) Existena unei documentaii satisfctoare care se refer la:
- producerea informaiilor: este recomandat existena unor instruciuni scrise,
sub form, de exemplu, a unui manual de proceduri;
- arhivarea informaiilor: memoria unei ntreprinderi este un element esenial al
controlului intern care, de altfel, condiioneaz toate controalele ulterioare.
Controlul nregistrrilor contabile ale operaiilor urmrete verificarea
contabilizrii operaiilor i, n mod deosebit, faptul ca:
a) Toate operaiile au fcut obiectul unei nregistrri (exhaustivitate).
b) Orice nregistrare este justificat printr-o operaie (controlul realitii).
Aceasta se realizeaz prin:
- controale fizice periodice (inventariere);
- confirmri exterioare de la teri.
c) Nu exist erori n contabilizarea sumelor (controlul exactitiii). Aceasta se
realizeaz prin:
- comparaii globale: atunci cnd aceleai operaii fac obiectul a doua totalizri,
exist avantajul comparrii cifrelor obinute; de exemplu, la controlul ncasrilor,
suma cecurilor totalizate de serviciul care le-a primit va fi comparat cu suma nscrisa
n conturi curente la bnci;
- controale aritmetice: constau n a reface sistematic unele calcule:, exemplu,
compartimentul comercial verific facturile furnizorilor n scopul de asigura c nici o
omisiune nu a fost comis.

35

1.11.2 . Consecinele insuficienei controlului intern

Insuficienele controlului intern, poate conduce la neasigurarea transmiterii
corecte a informaiilor ctre compartimentul contabilitii i n acest caz, valoarea
probant a contabilitii poate fi pus la ndoial. De pild cu ocazia controalelor lor,
organele mputernicite pot descoperi operatii necontabilizate (de exemplu: vnzri
nenregistrate); De asemenea, absena controlului intern poate constitui pentru auditori
o limitare a controlului lor, respectiv o justificare a certificrii cu rezerve sau chiar cu
refuz de certificare a bilanului.
1.11.3 . Cerinele organizrii controlului intern
Indiferent de mrimea ntreprinderii, stabilirea msurilor de control intern se
recomand a fi fcut cu respectarea Normelor de audit din care decurg urmtoarele
reguli generale :
a. Regula bunei organizri. Intreprinderea definit ca o celul vie necesitnd o
organizare proprie i adaptare la mediul su nconjurtor face ca existena sa s fie
centrul participrii unor elemente eterogene (oameni, capitaluri, maini...) i implic
punerea n funciune a unui plan de organizare, pentru a lucra n mod coerent la
realizarea activitilor sale.
Organizarea se cere a fi: a) conceput nainte i nu dup ce au aprut
constrngeri conjuncturale; b) adaptat obiectivelor ntreprinderii i adaptabil la
mediul economic i natural nconjurtor; c) verificabil (adic s se poat verifica
concordana organizrii existente cu organizarea conceput); d) formalizat cu
ajutorul unei organigrame i a unui manual de proceduri; e) s comporte o separare a
funciilor (n principiu aceeai persoan nu poate s exercite dou atribuii
concomitente aparinnd urmtoarelor funcii: de decizie, deinere de valori,
nregistrare, control).
b. Regula integrrii procedurilor. Const n utilizarea unor proceduri care s
permit:
- posibilitatea verificrii unei informaii cu o alta (de exemplu: totalul contului
sintetic clieni s concorde cu suma conturilor individuale ale clienilor);
- controale reciproce (de exemplu: soldul casei mai puin plafonul de cas cu
situaia numerarului depus la banc n termenul stabilit);
- utilizarea cu bun-tiin a mijloacelor tehnice, informatice.
c. Regula permanenei procedurilor. Durabilitatea exploatrii ntreprinderii i a
organizrii sale, implic, de asemenea, ca procedurile introduse s fie respectate n
permanen (de exemplu: coerena informaiilor contabile n cursul perioadelor
succesive implic permanenta aplicare a regulilor i procedurilor sau metodelor de
evaluare utilizate la ntocmirea conturilor anuale, astfel c acestea nu pot fi modificate
de la un exerciiu la altul, dect dac o schimbare excepional, bine motivat, a
intervenit n situaia ntreprinderii). Permanena procedurilor asigur posibilitatea
comparaiilor ntre exerciiile financiare fiind necesar asigurarea permanenei:
formelor de contabilitate, metodei de clasificare analitic a planului de conturi propriu
36

al ntreprinderii; inventar permanent, intermitent etc.

d. Regula universalitii aplicrii procedurilor. Implic imposibilitatea unor
persoane, activiti sau compartimente s deroge de la regulile stabilite de exercitare a
procedurilor controlului intern.
e.
Regula independenei obiectivelor. Const n aceea c obiectivele
controlului intern trebuie s fie ndeplinite independent de metodele, procedurile i
mijloacele ntreprinderii (de exemplu: inerea contabilitii generale fie manual, fie
informatizat efectuat de un contabil salariat, colaborator sau societate de profil, este
supus cele patru obiective: 1. de rapiditate, 2. regularitate, 3. sinceritate i 4. de
fidelitate, care trebuie n toate cazurile respectate).
f. Regula bunei informri. Const n necesitatea ca informaia s fie pertinent
(adaptat obiectivului i utilizrii sale) disponibil, accesibil, util, obiectiva
(imparial), clar (fr ambiguitate), rapid cu un cost adaptat rolului su i
verificabila (de exemplu, cu sursele de informare existente).
g. Regula concordanei cu necesitile ntreprinderii
Oblig adaptarea controlului intern la caracteristicile ntreprinderii i ale mediului
nconjurtor - extern ntreprinderii. In caz contrar, controlul intern formeaz un
ansamblu rigid care nu permite atingerea obiectivului de eficien; controlul intern nu
implic n nici un caz o multiplicare inutil i costisitoare de procedee greoaie i n
exces; controlul intern trebuie s fie adaptat necesitilor ntreprinderii i mediului su
nconjurtor in funcie de importana riscurilor pe care trebuie s le evite i a costului
su de funcionare. De exemplu, nu se vor utiliza aceleai procedee pentru casa unui
supermagazin sau pentru casa unui depozit de mrfuri destinat, n principal, pentru
achitarea plilor mrunte, curente.
1.11.4 . Utilitatea controlului intern
Utilitatea auditului controlului intern
Prin modalitatea sa de concepie, organizare i exercitare, controlul intern,
permite obinerea asigurrii c:
- toate operaiile micrilor patrimoniale ale ntreprinderii care fac obiectul unei
nregistrri contabile sunt nregistrate, altfel spus verificarea exhaustivitatii
nregistrrilor;
- toate nregistrrile contabile transpun corect operaiile reale, adica verificarea
realitii nregistrrilor;
- toate activele ntreprinderii sunt protejate;
- aceeai operaie este totdeauna transpus dup aceeai metoda de nregistrare;
- toate documentele justificative elaborate de ntreprindere pentru consemnarea
operaiilor sale patrimoniale ntrunesc condiiile cerute elementelor probante;
- toate operaiile sunt executate n conformitate cu dispoziiile ntreprinderii.
1.11.5 . Limitele controlului intern
Controlul intern nu poate aduce dect un grad rezonabil de certitudine privind
37

realizarea obiectivelor fixate de cel ce gestioneaz patrimoniul, datorit limitrilor

care-i sunt inerente, condiionate de:
Domeniul de aplicare
Controlul intern cuprinde mai ales operaiile repetitive i mai putin cele
excepionale;
Costul controlului intern
Nu trebuie s fie disproporionat n raport cu pierderea poteniala ocazionata de
fraude sau erori, innd seama de caracteristicile controlului intern care:
- este un element de protejare a activelor intreprinderii, al caror cost poate fi
analizat ca i cel privind asigurarea bunurilor;
- este o mai bun repartizare a sarcinilor care nu trebuie sa se transpuna
sistematic prin multiplicarea acestora;
- trebuie sa fie n raport cu riscul pe care-l acopera.
Problemele umane
Concepia i aplicarea unui sistem de control intern are la baza increderea pe
care cei ce gestioneaz patrimoniul o au n personalul din subordine, existand insa:
- posibilitatea unor erori umane ocazionate de neglijen, neatentie,erori de
raionament sau greita nelegere a dispoziiilor ntreprinderii;
- posibilitatea ca mai multe persoane s prejudicieze patrimoniul ntreprinderii;
cel mai bun sistem de control intern nu poate n totalitate s evite producerea
premeditat de prejudicii; controlul reciproc prin separarea sarcinilor - autocontrolul
salariailor - are ca obiectiv tocmai oprirea fraudelor sau deturnarilor operate de un
membru al personalului, dar nelegerea dintre dou (sau mai multe) persoane
implicate la realizarea aceleiai proceduri poate permite comiterea de fraude,
sustrageri sau delapidri; de asemenea, nelegeri oculte de a produce prejudicii
intreprnderii, la niveluri ierarhice foarte nalte, rmn totdeauna posibile.
- posibilitatea ca unele proceduri s devin inadecvate ca urmare a schimbrii
condiiilor avute iniial n vedere, astfel ca nu mai este asigurata validitatea, procedurii
respective (exemplu, condiii de calitate noi, cerute la receptionarea unor bunuri
inexistente la data elaborrii procedurii).
1.12. Normele de referint n audit
n auditul situaiilor fmanciare ale unei entiti sunt folosite dou
categorii de norme de referin: norme contabile i norme de audit.
1. Normele contabile
Normele (standardele) contabile sunt stabilite de organismele de reglementare
din domeniul contabilitii, care sunt, de regul, organisme de interes public,
autonome.
Normele contabile sunt comune i obligatorii pentru toi cei care stabilesc,
controleaz i utilizeaz situaiile financiare. Entitile care au obligaia de a stabili
situaii financiare sunt cele prevzute la Legea contabilitii. Cei care controleaz sunt
38

prevzui prin legislaia fiecrei ri (auditori, cenzori) i au ca referin n activitatea

lor normele contabile.
Situaiile financiare sunt destinate s satisfac nevoile comune
de informaii ale unei game largi de utilizatori. Pentru muli utilizatori
aceste situaii financiare constituie singura surs de informaii complementare care s
le satisfac nevoile.
Aceste situaii financiare trebuie s fie stabilite potrivit uneia sau mai multora
dintre referinele urmtoare:
- standarde internaionale de raportare financiar;
- standarde sau norme contabile naionale;
- alte referine contabile bine precizate i recunoscute, aplicate pentru
elaborarea i prezentarea situaiilor financiare.
Normele contabile internaionale sunt stabilite de IASCF (Fundaia Comitetului
pentru Standarde Internaionale de Contabilitate) i sunt denumite generic Standardele
Internaionale de Raportare Financiar (IFRS); acestea cuprind:
- Standardele Internaionale de Raportare Financiar emise de IASB (IFRS);
- Standardele Internaionale de Contabilitate (lAS);
- Standardele de interpretare emise de SIC sau IFRIC;
- Alte documente emise de IASB, SIC sau IFRIC.
2. Normele de audit
Normele (standardele) de audit reprezint un ansamblu de re-guli definite de o
autoritate profesional la care se refer auditorul pentru calificarea muncii sale.
Acestea pot fi:
- Standardele Internaionale de Audit (ISA), Practicile Internaionale de Audit
(IAPS), Standardele Internaionale privind Misiunile de Examen Limitat (ISRE),
Standardele Internaionale privind Misiunile de Certificare (ISAE), Standardele
Internaionale pentru Misiuni Conexe (ISRS) emise de Consiliul pentru Standarde de
Audit i Certificare (IAASB) din cadrul Federaiei Internaionale a Contabililor
(IFAC);
- norme naionale emise de un organism profesional recunoscut ca fiind
autoritate n domeniu.
Normele de audit permit terilor s aib asigurarea c opinia auditorului va fi
emis n funcie de criterii de calitate omogene; ele permit ns i auditorului s
defineasc scopurile pe care le are de atins prin punerea n lucru a celor mai potrivite
tehnici.
Normele de audit se clasific n trei categorii, acoperind ntreaga activitate a
auditorului:
- norme profesionale de lucru;
- norme de raportare;
- norme generale de comportament.

39

CAPITOLUL II - AUDITUL STATUTAR (LEGAL)

Directiva European i textele oficiale, recunosc auditul statutar ca fiind auditul
legal cunoscut i sub denumirea de control legal.
Auditul statutar (legal sau control legal) reprezint13:
2.1. Conceptul de audit statutar
2.1.1. Definiie
Prin audit statutar se nelege examinarea efectuat de un profesionist contabil competent i independent asupra situaiilor financiare ale unei
entiti n ansamblul lor, n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra imaginii
fidele, clare i complete a poziiei i situaiei financiare, precum i a rezultatelor
(performanelor) obinute de aceasta, prin raportarea la standardele naionale sau
internaionale de audit.
Altfel spus, auditul statutar este auditul financiar efectuat de auditori statutari
care examineaz n totalitatea lor situaiile financiare, potrivit normelor de audit,
inclusiv activiti i operaii specifice ntreprinderii auditate, n virtutea unor dispoziii
legale (legea bancar, legea societilor comerciale, legea pieelor de capital etc.).
Elementele fundamentale ale conceptului de audit statutar sunt:
-profesionistul competent i independent trebuie s fie profesionist contabil,
care poate fi o persoan fizic sau o persoan juridic;
- examinarea este exclusiv profesional;
- obiectul examinrii efectuate de profesionistul contabil l constituie situaiile
financiare ale entitii, n totalitatea lor: bilan, cont de profit i pierdere i celelalte
componente ale situaiilor financiare, n funcie de referenialul contabil
aplicabil;
- scopul examinrii: exprimarea unei opinii motivate, responsabile i
independente;
- obiectul opiniei: imaginea fidel, clar i complet a poziiei financiare
(patrimoniului), a situaiei fmanciare i a rezultatelor obinute de entitatea auditat;
- criteriul de calitate n funcie de care se face examinarea i
se exprim opinia l constituie standardele (normele) naionale sau internaionale.
Auditul statutar, auditul legal sau controlul legal sunt denumiri cu aceleai
semnificaii:
- caracterul legal, care rezult din faptul c este singurul tip
de audit reglementat la nivel european (Directiva a VIII-a) i naional, fiind prevzut,
de regul, prin legea companiilor i prin actele constitutive (statutele) acestora;
13

CECCAR - M.Toma Op.Cit., pag.23

40

- statutul de independen al persoanelor care realizeaz aceste misiuni de

audit;
- autonomia organismului din care face parte auditorul.
Orice definiie a auditului statutar trebuie s in cont de nevoile i ateptrile utilizatorilor, n msura n care acestea sunt rezonabile, precum i de
capacitatea auditorului statutar de a rspunde la aceste nevoi i ateptri.
2.1.2. Ateptrile utilizatorilor situaiilor financiare
Nevoile i ateptrile utilizatorilor de la un auditor statutar pot fi considerate
rezonabile dac:
- sarcinile au fost descrise de lege;
- exist persoane interesate care doresc s plteasc pentru serviciile respective;
- exist un auditor interesat s ofere un serviciu (pentru un
pre care reflect, n special, nivelul de calificare, dificultatea aciunii, numrul de ore
i riscul implicat) i are competena s o fac.
Publicul se ateapt ca auditorul statutar s joace rolul de ultim aprtor n
protejarea intereselor sale, prin oferirea unei reasigurri referitoare la:
- acurateea declaraiilor financiare;
- continuitatea exploatrii i solvabilitatea fmnei;
- existena unor fraude;
- respectarea de ctre firm a obligaiilor sale legale;
comportamentul
responsabil
al
firmei
fa
de
problemele
legate de mediu i problemele sociale.
2.1.3. Distincia audit statutar (legal) audit contractual
Auditul statutar (legal) se nscrie prin definiie ntr-un cadru stabilit de lege i
i are originea n legea societilor comerciale; numai n acest context auditorul
denumit comisar de conturi, auditor statutar - exercit o misiune de audit n aplicarea
textelor legale. Unele legislaii naionale oblig anumite societi comerciale la
desemnarea unuia sau mai multor auditori.
Ceea ce difereniaz un audit statutar (legal) de auditul contractual se refer la:
a) Numirea auditorului statutar (legal) se face de ctre adunarea general a
acionarilor sau asociailor. Aceasta nseamn c auditorul statutar este numit de ctre
deintorii de capital ai societii; ntr-un anumit fel nseamn c auditorul statutar
este i n serviciul acionarilor, crora le aduce o securitate relativ asupra situaiilor
financiare ale societilor lor.
b) Orice auditor statutar este mandatat, de regul, pentru o durat de 5-7 ani;
rezult c misiunea de audit de baz este o misiune plurianual, ceea ce permite
auditorului s progreseze n cunoaterea ntreprinderii i s abordeze n mod
41

privilegiat anumite aspecte specifice.

c) Auditorul statutar emite n toate cazurile un raport de audit care are un
coninut strict normat, el neputnd s "inventeze" un alt mod de raportare.
d) Auditorului statutar i este specific o anumit conduit deontologic precis
stabilit prin codul etic.
e) Misiunea de audit statutar are un caracter permanent, ceea ce nseamn c
auditorul poate face controale n societatea auditat n orice moment al exerciiului;
n practic, ns, el se rezum la dou sau trei intervenii principale din raiuni de
buget i pentru a nu perturba activitatea ntreprinderii, i anume: intervenii pentru
analiza i evaluarea controlului intern, pentru inspecia fizic (inventariere) i
pentru revizia situaiilor financiare; pentru anumite societi mai exist o
intervenie asupra situaiilor financiare intermediare.
f) Auditul statutar se efectueaz numai prin sondaj i deci nu
are loc o validare exhaustiv a tratamentului contabil al tranzaciilor i fluxurilor
exerciiului.
g) Auditorul statutar nu poate avea imixtiuni n gestiunea societii; el
pstreaz o anumit distan i nu poate da sfaturi sau efectua lucrri care presupun
substituirea conductorilor ntreprinderii -client.
Dimpotriv, auditul contractual se efectueaz la cererea unui client i nu n
realizarea unei obligaii legale; obiectivele auditului sunt stabilite prin contract n
funcie de ateptrile clientului i pot fi foarte diferite de la un audit la altul.
De exemplu, conducerea unei ntreprinderi sau acionarii si
pot solicita un audit financiar-contabil al ntreprinderii lor fie pentru
c ei consider c situaiile financiare nu sunt fiabile, fie pentru c vor s aib o
cunoatere aprofundat a situaiei financiare la un moment dat; n acest caz, un
cabinet de audit sau de experi contabili aduce o opinie independent n legtur cu
problemele ridicate; tot astfel atunci cnd un ter dorete s ia o participaie ntr-o
ntreprindere; o societate-mam poate cere unui auditor sau expert contabil s
efectueze un audit la o filial etc.
Toate angajamentele (misiunile) care pot fi realizate de un auditor se mpart n:
- misiuni (angajamente) de audit asupra situaiilor fmanciare ale unei entiti
considerate misiuni de audit de baz (auditul statutar), care sunt reglementate de
Standardele Internaionale de Audit (ISA);
- misiuni (angajamente) de examen limitat (revizuire) asupra situaiilor
financiare ale unei entiti, reglementate prin Standardele Internaionale privind
Angajamentele de Revizuire (misiunile de examen limitat) (lSRE);
- misiuni privind alte misiuni (angajamente) de certificare, reglementate prin
Standardele Internaionale privind Misiunile de Certificare (lSAE);
- misiuni conexe de audit, reglementate prin Standardele Internaionale pentru
Misiuni Conexe (ISRS).
Metodologic, toate activitile i lucrrile ocazionate de realizarea unei misiuni
de audit de baz asupra situaiilor financiare ale unei entiti (auditul statutar) pot fi
42

grupate n trei faze i 10 etape care, n succesiunea lor logic i practic, aa cum se
pot identifica n Standardele Internaionale de Audit, se prezint astfel:
Faze
Faza iniial
Faza
lucrrilor
Faza final

Etape
- Acceptarea mandatului i contractarea
audit
- Orientarea i planificarea auditului
- Aprecierea controlului intern
- Controlul conturilor
- Examenul situaiilor financiare
- Evenimente posterioare nchiderii
- Utilizarea lucrrilor altor profesioniti
- Alte lucrri necesare nchiderii
- Raportul de audit
- Documentarea lucrrilor de audit

2.2. Elemente probante i tehnici folosite n colectarea elementelor

probante
Elementele probante
2.2.1 . Caracteristicile elemetelor probante
Elementele probante constituie acele componente suficiente i juste colectate de
auditor prin intermediul tehnicilor i procedurilor specifice, n scopul fundamentrii
opiniei sale pe parcursul i n finalul operaiilor de efectuare a auditului financiar.
Caracterul suficient se stabilete n raport cu numrul de elemente probante
colectate.
Caracterul just al elementelor probante se apreciaz n raport cu certitudinea i
fiabilitatea lor.
In mod obinuit, auditorul consider necesar s se sprijine pe elemente probante
care nu sunt concludente prin ele nsele, dar care particip cu att mai mult la
elaborarea convingerilor sale. El poate deseori s fie determinat s caute elemente
probante de surs sau de naturi diferite pentru a corobora o aceeai afirmaie.
Elementele probante trebuie, n ansamblul lor, s permit auditorului s-i fac
o opinie final cu privire la situaiile financiare.
2.2.2 . Probele de audit
Auditorul trebuie s obin suficiente probe de audit relevante pentru a fi
capabil s emit concluzii rezonabile pe care s se bazeze opinia de audit.
Probele de audit reprezint informaiile obinute de ctre auditor pentru a trage
concluziile pe care se va baza opinia de audit. Probele de audit vor cuprinde
documente primare i nregistrri contabile ce stau la baza ntocmirii situaiilor
financiare.
43

2.2.3 . Testele de control

Probele de audit se obin prin efectuarea testelor de control i a procedurilor de
fond.
Testele de control reprezint testele efectuate pentru a obine probe de audit
privind modul efectiv de funcionare a sistemului contabil i a celui de control intern.
2.2.4 . Procedurile de fond
Procedurile de fond reprezint testele efectuate pentru a obine probe de audit
n scopul detectrii erorilor semnificative din situaiile financiare, i sunt de dou
feluri:
- teste de detaliu ale operaiilor economic-financiare de la nivelul ntreprinderii
i a soldurilor conturilor;
- proceduri analitice
In general, auditorul nu examineaz totalitatea informaiilor pentru a-i forma
opinia, dac poate s-i fundamenteze elementele probante, aplicand tehnicile i
procedurile utilizate n auditul financiar.
2.2.5 . Factori care influeneaz raionamentul auditului
Factorii care influeneaz raionamentul auditului n legtur cu ceea ce
constituie elemente probante suficiente i juste, cuprind:
a) - evaluarea de ctre auditor a riscului inerent, care depinde de:
- natura elementului n cauz;
- suficiena controlului intern;
- natura activitilor ntreprinderii;
- existena unor situaii susceptibile de a exercita o influen neobinuit asupra
celui care gestioneaz patrimoniul;
- situaia financiar a patrimoniului;
- situaia financiar a ntreprinderii;
b) natura sistemelor contabile i de control intern, precum i evaluarea riscului
de control
c) pragul de semnificaie a elementului avut n vedere, innd seama de
ansamblul conturilor anuale;
d) experiena obinut n cursul unor audituri anterioare;
e) concluziile procedurilor de audit, n special n cazul descoperirii eventuale a
unor fraude sau erori;
f) tipul de informaii disponibile.
Fiabilitatea elementelor probante depinde de originea lor intern sau externa de
44

natura lor vizual, scris sau oral. Dei fiabilitatea elementelor probante este
subordonat circumstanelor n care acestea au fost obinute, ea poate fi evaluata,
innd seama de urmtoarele cerine:
- elementele probante din surse externe (de exemplu, confirmarea obtinuta de la
un ter) sunt mai fiabile dect elementele probante interne;
- elementele probante din surse interne sunt mai fiabile, atunci cnd controlul
intern la care ele se refer este satisfctor;
- elementele probante obinute direct de auditor sunt mai fiabile decat cele
care-i sunt furnizate de ntreprindere;
- elementele probante materializate printr-un document sau o declaratie scris
sunt mai fiabile dect afirmaiile verbale.
Este necesar ca auditorul s colecteze cu atentie elementele probante si sa se
strduie s fie obiectiv cnd le apreciaz, avnd n vedere posibilitatea ca o
inexactitate semnificativ s afecteze conturile anuale.
Atunci cnd auditorul are dubii legitime cu privire la o afirmaie care prezinta o
importan semnificativ, va trebui s se strduie s obin elemente probante
suficiente i convingtoare pentru a elimina aceste dubii. Dac nu este n msur sa
obin aceste elemente probante suficiente i convingtoare, el nu trebuie s
formuleze o opinie fr rezerve.
Facilitarea obinerii de ctre auditor a unor probe de audit are la baz i luarea
n considerare a unor elemente i valori specifice, i anume:
a) prticiparea la inventarierea stocurilor;
b) confirmarea creanelor;
c) investigaii privind litigiile i revendicrile;
d) evaluarea i prezentarea investiiilor pe termen lung;
e) informaii pe segmente.
a) Atunci cnd stocurile au valori i cantiti semnificative pentru situaiile
financiare, auditorul trenuie s obin probe de audit adecvate i suficiente privind
existena i starea acestora prin participarea la inventarierea care i va oferi
posibilitatea verificrii (inspectrii) fizice a stocurilor, precum i a conformitii
operaiilor cu procedurile stabilite de conducere privind inventarierea. Dac auditorul
se afl n imposibilitatea de a participa la inventarierea stocurilor la data planificat,
datorit unor circumstane neprevzute, acesta trebuie s participe la o invetariere
ulterioar.Atunci cnd stocurile se determin prin numrare, auditorul particip la
numrare iar dac unitatea folsete proceduri de estimare a cantitii el trebuie s fie
satisfcut de acele proceduri.
Atunci cnd stocurile se afl n custodia i sub controlul unei tere persoane,
auditorul trebuie s obin confirmarea direct din partea acelei persoane privind
cantitile i starea stocurilor deinute n numele unitii patrimoniale.
b) Atunci cnd creanele sunt semnificative pentru situaiile financiare i atunci
cnd, n mod rezonabil, se estimeaz c debitorii vor rspunde cererii de confirmare,
45

auditorul i va programa obinerea confirmrii directe a creanelor urmrind s

ajung la o concluzie adecvat despre existena i acurateea acestora.
Scrisorile de confirmare sunt trimise debitorilor de ctre auditor care le solicit
sa-i rspund direct acestuia. Dac nu este primit un rspuns de confirmare, auditorul
trebuie s aplice proceduri alternative (cum ar fi examinarea ncasrilor ulterioare n
numerar sau a documentelor ntocmite la vnzri i expedieri) sau cazul respectiv se
trateaz ca i o eroare.
Atunci cnd conducerea unitii auditate i cere auditorului s nu solicite
conformarea unor anumite solduri la conturilor de creane, auditorul trebuie s ia n
considerare dac exist motive serioase pentru o astfel de cerere.
c) Auditorul trebuie s-i aplice procedurile necesare pentru a cunoate litigiile
sau revendicrile care implic unitatea i care pot avea un efect semnifcativ asupra
situaiilor financiare, procedurile trebuie s includ:
- obinerea de declaraii;
- verificarea datelor din procesele verbale ale Consiliului de administraie i a
corespondenei cu avocaii unitii;
- examinarea conturilor de cheltuieli cu taxe de timbru, judiciare, etc.
d) privind investiiile pe termen lung, auditorul trebuie s obin probe de audit
adecvate i suficiente privind evaluarea i prezentarea acestora.
2.2.6 Tehnicile folosite in colectarea elementelor probante
2.2.6.1 . Tehnica sondajului
Fora probant a elementelor colectate de auditor depinde de originea i natura
acestora, de tehnicile i procedurile utilizate necesare asigurrii unei credibiliti
ntemeiate pe cantitatea i calitatea informaiilor obinute.
innd seama de numrul de operaii efectuate de ntreprindere, auditorul nu
poate verifica integral rulajele sau soldurile unui cont; el caut elementele probante pe
un eantion adecvat, utiliznd tehnica sondajului cel mai bine adaptat fiecrei situaii.
Sondajul este definit ca o tehnic ce const n selecionarea unui anumt numr
sau pri dintr-o mulime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obinere a elementelor
probante i extrapolarea rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mas sau
mulime.
Sondajele pe care le realizeaz auditorul n cursul misiunii sale sunt de dou
naturi diferite:
- n unele cazuri, n general, cu ocazia verificrii funcionrii controlului intern,
auditorul caut s demonstreze c elementele care constituie masa (mulimea) prezint
o caracteristic comun (de exemplu, vizarea sau aprobarea comenzilor cu ocazia
cumprrilor); sondajele efectuate n astfel de cazuri sunt sondaje
asupra
atribuiilor;
- n alte cazuri, n general, cu ocazia controlului conturilor, auditorul caut s
46

verifice valoarea dat unei mulimi sau unei mase; acestea sunt sondaje asupra
valorilor.
Auditorul poate folosi, n general, dou tipuri de sondaje: sondajul statistic i
sondajul nestatistic, bazat exclusiv pe experiena sa profesional; acesta din urm,
ns, nu permite o extrapolare riguroas a rezultatelor obinute asupra eantionului la
ntreaga mas sau mulime. Alegerea ntre cele dou tipuri de sondaje depinde de
raionamentul profesional, pregtirea profesional a auditorului i de gradul de
credibilitate pe care acesta dorete s l dea concluziilor sale.
Oricare ar fi ns tipul de sondaj, este important s fie respectate cteva reguli
riguroase privind decizia asupra eantionului i pentru parcurgerea unor etape
obligatorii.
Eficacitatea unui sondaj este determinat de definirea precis a obiectivelor
sale. Auditorul trebuie deci s explice:
- ce urmrete s demonstreze, s probeze. Aceast etap i permite s
defineasc aprioric caracteristicile a ceea ce va trebui s fie considerat ca o eroare sau
o anomalie. De exemplu, s demonstreze c punctajul ntre avizele de expediere i
facturi realizat de personalul ntreprinderii poate scoate n eviden toate expedierile
n curs de facturare;
- ca rata erorilor existente n mulime (mas) nu depete rata maxim
acceptabil de anomalii de funcionare, adic pragul peste care auditorul va considera
c, controlul intern nu funcioneaz de o manier satisfctoare.
In general, auditorul nu examineaz totalitatea informaiilor la care are acces
pentru a-i colecta elementele probante cu privire la sistemul contabil i al
controalelor sale interne, ci aplic tehnica sondajului bazat pe raionamentul
profesional sau pe eantionul statistic.
Folosirea metodei sondajului n audit este esenial i permite auditorului s
trag concluzii cu mai mult rigoare dect utiliznd alte metode.
Corect utilizat, sondajul asigur calitatea examinrii (controalelor) efectuate n
cadrul auditului.
2.2.6.2 . Tehnica observrii fizice
Observarea fizic este mijlocul cel mai eficace de verificare a existent unui
activ, ns a nu aduce dect o parte din elementele probante necesare auditorului si
anume numai existena bunului respectiv; celelalte elemente probante ca: proprietate
asupra bunului, valoarea atribuit etc, trebuie verificate prin alte tehnici.
Aciunile ntreprinse de auditor pe linia controlului stocurilor au ca obiective
asigurarea c:
- ntreprinderea a prevzut mijloace corespunztoare care permit recenzarea
activelor n condiii de fiabilitate; aceast faz a interveniei const,in studierea
procedurilor de inventariere i se situeaz deci naintea inventarierii propriu-zise;
- aceste mijloace sunt puse n aplicare n mod satisfctor; aceast faza const
47

n verificarea faptului c persoanele nsrcinate cu inventarierea aplic n mod corect

procedurile i se situeaz n timpul inventarierii propriu-zise;
- lucrrile de inventariere au fost corect exploatate (valorificate); aceasta faz
const n a controla dac cantitile recenzate sunt cele utilizate pentru evaluarea
sumei stocurilor i se situeaz deci dup inventarierea propriu-zis.
Ca tehnic de colectare a elementelor probante, aceasta este, de regul, utilizat
pentru ca auditorul s neleag mai bine cum este organizat i efectuat o anumit
procedur a auditului intern sau un anumit tip de control din cadrul procedurii
respective. De exemplu:
- auditorul poate examina modalitatea de efectuare a procedurii de recepie a
bunurilor;
- auditorul poate s se ncredineze c msurile luate de ntreprindere pentru
protejarea fizic a bunurilor sunt efective, sau c transportul banilor, n numerar, de la
banc la ntreprindere i invers se execut cu respectarea Regulamentului operaiilor
de cas sau c dispoziiile ntreprinderii privind modalitatea de anulare a
documentelor justificative ale trezoreriei, au fost respectate;
- observarea fizic n cadrul organizrii, efecturii i valorificrii rezultatului
inventarierii patrimoniului este singura tehnic ce i poate asigura pe auditor c
procedurile de inventariere au fost respectate.
2.2.6.3 . Tehnica interviului
Tehnica interviului, aplicat n cadrul lucrrilor de audit financiar, este o
metod de investigare destinat cunoaterii n profunzime a comportamentului uman
n nsuirea i aplicarea unor proceduri componente ale controlului intern sau
controlului conturilor..
Tehnica interviului presupune o discuie/dialogare ntre cel care aplic
interviul, denumit intervient i subiectul (subiecii), interogat denumit intevievat.
Fiind o metod delicat i pretenioas, cere o perfecionare personal a celor
care iau interviuri i care i duce la:
- o mai bun nelegere a ceea ce se petrece n sinea lor i n gndurile celorlali
n cursul interviului;
- o mai bun nelegere a poziiei intervievatului n contextul lui psihologic;
- o mai bun nelegere a exprimrii altuia;
- o mai bun situare a interviului n contextul mai vast al auditului financiar, n
cadrul cruia el nu este dect un element;
- o mai bun apreciere n cursul interviului a modului n care au fost nelese i
aplicate procedurile.
In plus, intervientului i se cere a fi o persoan priceput, instruit n acest scop
i avnd anumite caliti: inventivitate, onestitate, exactitate n notarea rspunsurilor,
adaptabilitate, s fie nici agresiv, dar nici prea sociabil etc,.
Interviul, de regul, este axat pe o anumit tem i cu un anumit scop, ambele
48

dinainte stabilite, n cadrul unui program precis elaborat, cu ajutorul unor anumite
reguli adaptate domeniului investigat, denumite ghiduri de orientare i chestionare.
Exist mai multe feluri de interviuri, dintre care :
- interviul liber, denumit i de profunzime, nedirijat, nestandardizat,
nondirecionat, neformal, extensiv, care const n nregistrarea intervievatului sau
intervievailor de ctre intervient cu ajutorul unei foi de lucru, rolul acestuia fiind s-i
fac pe acetia s vorbeasc liber i pe larg, fr ntrerupere, fr s-i influeneze ntrun fel n expunerea ideilor; dei nu asigur obinerea unor informaii cantitativ
permite culegerea de idei din care se degaj ipoteze pentru interviuri viitoare.
- interviul cu chestionar, denumit i standardizat, direcionat, sistemat formal,
intensiv, dirijat etc, pe care intervenientul de obicei l angajeaz cu un singur
intervievat i care se desfoar pe baza unor ntrebri, ntr-o anumit ordine i forma
stabilite, de la care intervenientul nu se abate.
Luarea unui interviu cere un mare efort mintal. Este o munc anevoioasa si nu
trebuie efectuat mai mult de dou ore consecutiv . Efectuarea unui interviu cu
chestionar trebuie pregtit cu grij i cu mai multe precauii dect pare necesar la
prima vedere.
2.2.6.4 . Tehnica examinrii analitice
Examinarea analitic este o metod global destinat s constate numai erorile
sau omisiunile importante, fr s aduc prin ea nsi elemente doveditoare a erorilor
sau omisiunilor constatate, acestea urmnd a fi determinate prin celelalte tehnici
(sondaj, teste) care permit cuantificarea ct mai precis a acestora.
Aceast tehnic, bazndu-se pe sistemul informaional - documentele ce iau
natere i circul n ntreprindere, arat importana ei deosebit pentru eficacitatea
auditului financiar-contabil.
Examinarea (inspecia) nregistrrilor, a documentelor sau a imobilizrilor
corporale, furnizeaz probe de audit cu grade de credibilitate variate, existnd trei
categorii majore de probe de audit::
- probe de audit cu caracter documentar elaborate i pstrate de terte persoane;
- probe de audit cu caracter documentar elaborate de tere persoane pstrate de
unitatea patrimonial auditat;
- probe de audit cu caracter documentar elaborate i pstrate de ctre unitatea
patrimonial auditat.
Auditorul, desigur, va deosebi documentele care definesc o politic sau o
orientare de cele care descriu sau subneleg efectuarea unei proceduri sau operatii.
Dei primele le lmuresc pe celelalte, ele nu sunt suficiente pentru ca auditorul sa
cunoasc faptele.
Documentele, ca suport informaional, chiar dac nu exprim n totalitate
faptele, existena i coninutul lor exprim pe de o parte situaia de fapt, atunci cand
ele au fost ntocmite i pe de alt parte nivelul organizatoric al controlului intern.
49

Adesea, documentele nu mai exprim realitatea, deoarece operaiile si procedurile

descrise sau subnelese au evoluat (de exemplu, datorit fie adaptarilor organizatorice
ale ntreprinderii, fie evenimentelor posterioare nchiderii exercitiului financiar) fr
ca documentul sau nregistrrile contabile s fi fost aduse la zi.
In fapt, efectuarea examinrii analitice se realizeaz n funcie de aprecierea
auditorului.
Dac se face o abordare avnd n vedere riscurile, atunci cu ct acestea sunt mai
importante, cu att mai puin trebuie s se acorde valoare probant rezultatelor
examinrii analitice, aplicndu-se n schimb teste detaliate (de conformitate si de
permanen) sistemelor de control intern i de control al conturilor.
Un aspect metodologic al tehnicii examinrii analitice l constituie efectuarea
unor calcule aritmetice i analize, estimri i confruntri ntre informaiile si
documentele din:
- amontele sistemului informaional al ntreprinderii (documentele primite care
devin documente justificative ce stau la baza nregistrrilor contabile sau servesc la
controlul operaiilor nregistrate n contabilitate - confirmrile directe, de exemplu);
- avalul sistemului informaional al ntreprinderii (documente emise : copii
facturi, avize de expediie, balane, situaii comparative de patrimoniu etc.)
Procedurile tehnicii examinrii analitice prezint avantajul de a putea fi folosite
de ctre auditori n diferite faze de realizare a auditului financiar cum ar fi:
- n etapa de acceptare a mandatului i de orientare i planificare a misiunii;
examinarea analitic va putea fi utilizat pentru o cunoatere mai bun a intreprinderii
i la identificarea zonelor de risc potenial, contribuind astfel la o mai bun
programare a misiunii;
- n etapa de supraveghere a gestiunii ntreprinderii (aprecierea controlului
intern i controlul conturilor) auditorul va folosi aceast tehnic pentru colectarea
elementelor probante privind credibilitatea sau caracterul rezonabil al sistemelor de
audit intern, al conturilor individuale sau a grupelor de conturi;
- n etapa examinrii conturilor anuale, auditorul utiliznd i tehnica examinarii
analitice i va putea colecta elementele probante care s-i argumenteze convingerea
c sunt asigurate condiiile de regularitate i sinceritate i c acestea dau o imagine
fidel a patrimoniului, rezultatelor i situaiei financiare a ntreprinderii la sfarsitul
exerciiului respectiv.
In concluzie, tehnica examinrii analitice prezint o importan deosebita prin
naltul grad de decizie profesional pe care o implic.
2.2.6.5 . Tehnica testrii sistemelor i conturilor semnificative
In auditul financiar se consider semnificativ orice element sau grup de
elemente susceptibil s aib o influen asupra conturilor anuale i a utilizatorilor .
Inc din etapa orientrii i planificrii auditului financiar, auditorul identific
sistemele i conturile semnificative, n scopul stabilirii care din:
50

- sistemele semnificative i procedurile componente ale controlului intern al

ntreprinderii vor face obiectul evalurii acestora n scopul stabilirii fiabilitii lor;
- conturile semnificative ce prin valoarea i/sau natura lor pot s ascund erori
sau inexactiti a cror importan relativ e direct legat de regularitatea i
sinceritatea contabilitii, influennd astfel semnificativ conturile anuale.
Dup identificarea acestora potrivit planului misiunii, n cadrul supravegherii
gestiunii ntreprinderii de ctre auditor pe tot parcursul exerciiului financiar, acesta
va colecta toate elementele probante necesare exprimrii opiniei sale, prin intermediul
tehnicilor i procedurilor de audit financiar.
In afara tehnicilor i procedurilor prezentate pn acuma, tehnica testrii
utilizeaz posibilitile tuturor celorlalte tehnici.
In general, testul este cunoscut ca o metod de examinare, fie a diferitelor
caracteristici ale personalitii umane, fie ca o metod de cercetare a fenomenelor n
desfurarea crora nu se poate interveni; valoarea rezultatelor obinute prin testare
depinde ntotdeauna de modul n care acestea se raporteaz la concluziile obinute
prin , alte metode de investigare, aceste rezultate avnd un caracter constatativ. In
cadrul lucrrilor de audit financiar tehnica testrii domeniilor semnificative are ca
obiective:
- sistemele i procedurile de control intern semnificative privind corecta
elaborare i nsuire de ctre utilizatori aa cum sunt ele prevzute n instruciunile deciziile- ntreprinderii, existente n manualul de proceduri (teste de conformitate); n
funcie de concluziile acestor teste se caut rspuns, prin intermediul testelor de
permanen, la ntrebarea care se aplic acestor proceduri continuu i n ntregime;
- controlul conturilor semnificative supus testului de conformitate (plan de
conturi i instruciuni de aplicare bine concepute) i testul de permanen (aplicarea,
corect i continu a planului de conturi i a instruciunilor lui de aplicare).
2.2.6.6 . Tehnica examinrii situaiilor financiare
Situaiile financiare (bilan, contul de profit i pierdere, situaia fluxurilor de
numerar i anexele), constituie documente de sintez ale contabilitii asupra crora
auditorul i exprim opinia.
Controalele efectuate asupra conturilor i-au permis auditorului s obin unele
elemente probante pe baza crora s trag concluzii cu privire la diferite posturi i
rubrici din conturile anuale.
Pentru a-i putea exprima opinia, auditorul trebuie s confirme c, conturile
anuale sunt n acord cu concluziile sale, c ele reflect corect deciziile conducerii
ntreprinderii, dau o imagine fidel activitii i situaiei financiare a ntreprinderii.
Examenul situaiilor financiare are ca obiect verificarea:
- faptului c bilanul, contul de profit i pierdere situaia fluxurilor de numerar
i anexele sunt coerente, concord cu datele din contabilitate, sunt prezentate conform
principiilor contabile i reglementrilor n vigoare i in cont de evenimentele
51

posterioare datei de nchidere;

- faptului c anexele comport toate informaiile de importan semnificativ
asupra situaiei patrimoniale, financiare si rezultatelor obinute.
Tehnicile de examinare a conturilor anuale se sprijin n mod esenial pe
examenul analitic i, n mod deosebit, pe:
- stabilirea ratiourilor (indicatorilor) de analiz financiar i compararea lor cu
cele ale exerciiilor precedente i ale sectorului de activitate;
- comparaiile ntre datele reieite din conturile anuale i datele anterioare,
posterioare i previziunile ntreprinderii sau ale altor ntreprinderi similare;
- compararea n procent fa de cifra de afaceri a diferitelor posturi din contul
de profit i pierdere.
Acest examen analitic asupra documentelor finale permite actualizarea i
controlul concluziilor trase n timpul examenului analitic efectuat n etapele
anterioare.
Cu ocazia diverselor verificri i teste efectuate asupra conturilor, auditorii au
putut aduna un numr de elemente probante care le-au permis s trag concluzii
pentru diferitele posturi i rubrici ale conturilor anuale (bilan, contul de profit i
pierdere, situaia fluxurilor de numerar i anexe).Aceste controale i-au permis
profesionistului s obin o bun cunoatere a ntreprinderii, a activitii sale, a
variaiilor n raport cu exerciiul precedent.
Examinarea de ansamblu a bilanului contabil are ca obiective principale
verificarea dac bilanul, contul de profit i pierdere, situaia fluxurilor de numerar i
anexele:
- sunt coerente, innd cont de cunoaterea general a ntreprinderii, de sectorul
de activitate i de mediul social-economic;
- sunt prezentate dup principiile contabile i reglementrile n vigoare;
- in cont de evenimentele posterioare datei de nchidere;
- prezint o imagine fidel, clar i complet a:
a)patrimoniului prin:
- inerea corect i la zi a contabilitii;
- existena inventarierii patrimoniului, a corectei valorificri a acesteia i
cuprinderii acestui rezultat n bilan;
- preluarea corect n balana de verificare a datelor din conturile sintetice i
concordana dintre acestea i conturile analitice;
- corecta efectuare a operaiilor legate de nregistrarea sau modificarea
capitalului social;
- corecta evaluare a patrimoniului conform reglementrilor n vigoare;
- ntocmirea bilanului contabil pe baza balanei de verificare a conturilor
sintetice;
- corelarea datelor din anexe cu cele din bilan.
b) rezultatelor prin:
- ntocmirea contului de profit i pierdere pe baza datelor din contabilitate
52

privind perioada de raportare;

- stabilirea profitului net i a destinaiilor acestuia propuse adunrii generale
conform dispoziiilor legale.
c) situaiei financiare, prin
- existena garaniilor pentru mprumuturile i creditele obinute ;
- existena suficient a resurselor financiare.
In mod deosebit, se va urmri ca anexele bilanului contabil s respecte
dispoziiile legale i s conin toate informaiile importante necesare asigurrii unei
depline nelegeri a bilanului contabil de ctre destinatarii lui.
Auditorul trebuie s obin elemente probante, suficient calitativ i cantitativ
pentru a se asigura c anexele n coninutul lor i informaiile furnizate sunt sincere c
dau, mpreun cu celelalte documente de sintez, o imagine fidel a ntreprinderii
Aa cum s-a mai artat, examinarea analitic este un ansamblu de proceduri de
audit financiar constnd n:
- a compara datele din conturile anuale cu date anterioare, posterioare si
previzionale ale ntreprinderii sau date ale altor ntreprinderi similare i a stabili relaii
ntre ele;
- a analiza fluctuaiile i tendinele;
- a studia i a analiza elementele neobinuite care rezult din aceste comparaii.
Limitele ncrederii pe care auditorul o poate acorda rezultatelor aplicarii
procedurilor de exprimare analitic depind, de asemenea, de urmtorii factori:
a) obiectivele procedurii aplicate;
b) importana relativ i natura elementelor n cauz n raport cu ansamblul
conturilor anuale;
c) celelalte proceduri de audit financiar aplicate de auditor i care au aceleasi
obiective;
d) precizia cu care se pot prevedea rezultatele aplicrii procedurilor de
examinare analitic;
e) aprecierea controlului intern.
2.3. Procedurile de colectare a elementelor probante
2.3.1 . Procedura confirmrii directe
Aceast procedura const n a cere unui ter - avnd legturi de afaceri cu
ntreprinderea verificat - s confirme direct auditorului informaiile privmd existena
operaiilor, a soldurilor etc. Auditorul are latitudinea de a determina condiiile i
ntinderea acestei proceduri.
Procedura confirmrii directe se demareaz cu acordul conducerii ntreprinderii
supus controlului; dac aceasta nu se arat favorabil pentru o astfel de procedur,
auditorul se poate gsi n una din urmtoarele doua situaii:
- sau consider c tehnicile compensatorii de control i aduc elemente suficiente
53

de prob;
- sau consider c alte controale nu-1 conduc la elemente probante i fa de
limitele impuse de conducerea ntreprinderii, aceasta va suporta consecinele necesare
cu privire la certificare.
In principiu, normele privind organizarea i efectuarea inventarierii
patrimoniului prevd pentru creanele i obligaiile ntreprinderii verificarea i
confirmarea pe baza extraselor de cont , iar pentru disponibilitile aflate n conturi la
bnci, inventarierea acestora prin confruntarea soldurilor din extrasele de cont emise
de bnci cu cele din contabilitate.
In situaia n care rezultatul inventarierii patrimoniului nu conine date i
informaii suficiente i juste, acesta este ndreptit s foloseasc procedura
confirmrii directe, aa cum este ea prevzut n normele de audit financiar.
Aa cum s-a artat mai nainte, elementele probante obinute direct de auditor
sunt mai fiabile dect cele furnizate de ctre ntreprinderea auditat.
De exemplu, controlul autenticitii soldului unuia dintre conturile de clieni
puin complicat, cu ajutorul comenzii, copiei de facturi i avize de expediie, necesit
in unele cazuri, o durat considerabil. n schimb, rspunsul la o cerere de confirmare
provoac, fie acordul debitorului, fie exprimarea anumitor divergene asupra crora,
auditorul este necesar s-i concentreze atenia sa.
Din raiuni lesne de neles (fiabilitate, rapiditate i economie), procedura
confirmrii directe este indicat n toate cazurile cnd poate fi realizat. Nu se poate
stabili o list exhaustiv a cazurilor n care procedura de confirmare direct poate fi
avut n vedere. Exemplele tipice care urmeaz ilustreaz aplicarea acestei proceduri;
Astfel, pentru:
Imobile = situaia ipotecilor, extrase din cartea cadastral;
Mijloace fixe altele dect imobile = gajuri, contracte de leasing;
Active ale exploatrii = stocuri deinute n afara ntreprinderii, stocuri deinute
de ntreprindere n contul terilor;
Creane i datorii = solduri n curs (clieni, furnizori, debitori i creditori
diveri), mprumuturi i credite date sau primite (soldul, dobnda, angajamentele date
sau primite);
Bnci = situaii privind relaiile bancare (soldurile curente, mprumuturi i
credite, efecte scontate, garanii), informaii despre bonitatea partenerilor de afaceri
cerute Centralei incidenelor de pli (CIP -BNR).
Administraia financiar = situaii (cuantum impuneri, sume datorate sau de
primit);
Avocai i consilieri din afara ntreprinderii = procese i litigii n curs;: onorarii
datorate.
Modalitatea de realizare a acestei proceduri n cazul cnd nu s-au obinut
confirmrile necesare privind operaiile de inventariere a patrimoniului, poate fi
urmtoarea:
a) cererea de confirmare se redacteaz pe hrtie cu antetul ntreprinderi
54

auditate, coninnd un text nsuit de comun acord cu cel ce gestioneaz patrimoniul

i semnarea de ctre acesta;
b) expedierea cererii de ctre auditor;
c) primirea direct de ctre auditor - eventual la adresa sau casuta. potal a
acestuia - fie a cererii dac destinatarul nu a putut fi gsit.
d) interpretarea i valorificarea datelor i informaiilor coninute de rspuns;
e) arhivarea metodic - la referina respectiv a dosarului exerciiului - a cererii
de confirmare direct i a rspunsului primit.
2.3.2 . Proceduri suplimentare de verificare a situiilor financiare
In cadrul aciunii de verificare a bilanului contabil, auditorul isi dirijeaza
diligentele sale verificnd i satisfacerea urmtoarelor reguli:
a) Reguli generale
Pentru ca bilanul contabil s fie ntocmit conform reglementarilor in vigoare,
auditorul trebuie s se ncredineze, n special, c:
- principiul prudenei i al continuitii activitii sunt respectate. In cazul
ncetrii pariale sau totale a activitii, auditorul ine seama de incidentele previzibile
la nchiderea exerciiului;
- principiul independenei exerciiului a fost aplicat; auditorul verifica daca
cheltuielile i veniturile aferente exerciiului respectiv au fost nregistrate;
- bilanul contabil este ntocmit sub o form comparativ, metodele de evaluare
i prezentare fiind identice cu cele ale anului precedent; dac intervin modificri, ele
s fie nscrise i justificate n anex;
- elementele de activ i pasiv sunt evaluate separat fr s se opereze
compensri;
- bilanul de deschidere corespunde cu bilanul de nchidere a exerciiului
precedent;
- auditorul procedeaz pentru fiecare cont, la verificarea contabil, al
credibilitii componentelor sale i ale soldului su;
- datele de inventar ale elementelor de activ i pasiv sunt regrupate n registrul
inventar, cantitativ i valoric, dup caz. Auditorul procedeaz la o comparare ntre
valorile contabile i valorile de inventar furnizate de ntreprindere, apreciind
credibilitatea lor.
b) Reguli particulare privind:
b.1.) Bilanul
- Capitalurile proprii; auditorul verific nregistrarea n conturile capitalurilor
proprii ale operaiilor aferente acestora, conform deciziilor adunrilor generale;
- mprumuturi i datorii asimilate; auditorul cere s i se comunice documentele
care-i permit s urmreasc n detaliu operaiile respective;
- Imobilizri; auditorul verific inerea documentelor care permit s se
55

urmreasc n detaliu operaiile aferente tuturor imobilizrilor i amortizarea lor;

- Stocuri i producie n curs de execuie; auditorul cere s i se prezinte situaia
detaliat i cifric a stocurilor i produciei n curs de execuie, ca i pentru
provizioanele aferente constituite pentru deprecierea acestora, ntocmite la data
nchideriij exerciiului sau la o dat ct mai apropiat. Auditorul obine din partea
conducerii ntreprinderii descrierea metodelor utilizate pentru evaluarea stocurilor i a
produciei n curs. El se asigur de conformitatea acestor metode cu regulile n
vigoare i verific aplicarea lor, prin sondaj.
Conturile de teri; auditorul cere s i se remit, dup caz:
- balanele conturilor analitice, asigurndu-se de concordana lor cu conturile
generale, sintetice;
- un inventar al creanelor i datoriilor existente la finele exerciiului. Auditorul
analizeaz, eventual prin sondaj, soldurile conturilor de teri plecnd de la
documentele i informaiile contabile la dispoziia sa. El cere s se procedeze la
efectuarea corecturilor pe care le gsete necesare.
- Conturile de regularizare i asimilare; auditorul verific ncorporarea sau
nencorporarea n aceste conturi numai a conturilor de cheltuieli i venituri care se
refer strict la coninutul acestora.
- Conturile de provizioane; auditorul verific constituirea acestora pe baza
documentelor justificative necesare i nregistrarea corespunztoare n bilan sau
anexe.
El se asigur c aceste provizioane sunt bine contabilizate, innd cont de
riscurile i pierderile intervenite ntre data nchiderii exerciiului i ntocmirea
bilanului sau ntre data ntocmirii bilanului i data verificrii acestuia de ctre
auditor.
- Conturile de trezorerie; auditorul se asigur c ntreprinderea ntocmete
periodic o situaie comparativ a soldurilor fiecrui cont de trezorerie din contabilitate
i din extrasele de cont bancare; el controleaz aceste situaii comparative cel puin o
dat pe an.
b.2.) Contul de rezultat al exerciiului (Contul de profit i pierdere)
La finele exerciiului, auditorul:
- examineaz unele conturi de cheltuieli cum ar fi: chiriile, primele de
asigurare, comisioanele i onorariile, impozitele, salariile, cheltuielile sociale,
mprumuturile i creditele, declaraiile de impunere, diverse contracte i pli fcute n
contul acestora;
- examineaz bazele de impozitare stabilite n materie de taxe i impozite
asupra conturilor de venituri;
- examineaz, eventual, cu conducerea ntreprinderii, insuficienele i
anomaliile constatate i propune, dac este cazul, efectuarea nregistrrilor
corespunztoare n msura n care ele sunt justificate;
- examineaz situaia comparativ a diverselor conturi de venituri i cheltuieli,
analiznd soldurile intermediare de gestiune rezultate, stabilind concluziile ce se
56

impun.
b.3.) Anexele
Auditorul cere s i se remit anexele la bilanul contabil, analiznd:
- evoluia conturilor prezentate de aceste anexe, msurile luate de conducerea
ntreprinderii sau propuse de aceasta;
- respectarea modului i metodelor de evaluare a posturilor din bilan i din
contul de profit i pierdere;
- metodele utilizate pentru calculul amortizrii i provizioanelor i
fundamentarea lor.
Intr-adevr, veniturile i cheltuielile sunt destul de uor de prevzut i stabilit,
n timp ce posturile bilanului contabil sunt adesea afectate de evenimente diverse
cum ar fi: decalaje ale plilor, stocare mai mult sau mai puin important, plasamente
de trezorerie n valori mobiliare etc.
Examinarea analitic efectuat la nivelul fiecrui component al rezultatului,
veniturilor sau cheltuielilor, permite auditorului s se familiarizeze cu patrimoniul
clientului i s identifice unele riscuri specifice auditului sau probleme posibile de
natur contabila sau de audit. Principala dificultate, atunci cnd se pune n aplicare o
procedur de examinare analitic, este de a alege o baz de comparaie adecvat.
Calitatea acestei baze, cu care se vor compara conturile anuale are ntr-adevr o
importan capitala pentru eficacitatea acestei proceduri. De aceea, aceast baz
trebuie s fie independent, plauzibil i n corelaie cu conturile sau eventual s fie
prelucrat. In general, independena bazei poate s fie prezumat dac a fost ea insasi
certificat de auditori sau dac vine din surse cu adevrat independente (de exemplu
cele ale Bursei de valori, pentru ntreprinderile cotate la burs).
In schimb, ar fi inutil s se compare dou elemente din care unul decurge
automat din cellalt, de exemplu, nu folosete la nimic s se compare lun dup luna
micrile debitoare ale conturilor de stocuri cu cantitile intrate fizic n stoc, dac
metoda utilizat este cea a preurilor prestabilite. De asemenea, statisticile naionale.
nu pot constitui o surs de informare independent atunci cnd ntreprinderea ocupa o
parte prea mare a pieei.
Cu privire la periodicitatea cifrelor, examinarea analitic a balanelor de
verificare lunare i raportrile trimestriale sau semestriale sunt mult mai eficace,
permind izolarea perioadei n care apare o problem oarecare, iar la societile
cotate nlesnete controlul datelor cu cele financiare publicate n Buletinul informativ
al Bursei de valori. De regul, compararea cifrelor reale cu cifre previzionale sau cu
cele nscrise n bugetele de venituri i cheltuieli nu poate fi fcut corect dect dac
datele prezentate sunt asemntoare i dac se cunoate procesul de elaborare a
datelor previzionale, respectiv cel de elaborare a bugetului de venituri i cheltuieli.
Analiza fluctuaiilor i tendinelor rezultat din aceste comparaii poate prezenta riscul
s nu se detecteze o eroare semnificativ. Acest risc este legat de suma totala de
fluctuaie care poate fi considerat ca acceptabil fr o investigaie suplimentara.
Aceast sum total depinde de nsui pragul de semnificaie care a fost fixat, dar si
57

de riscul acceptat aplicrii tehnicii examinrii analitice..

Explicarea fluctuaiilor semnificative este necesar a fi cerut de auditor,
persoanei care gestioneaz patrimoniul sau personalului responsabil cu subordinea sa.
Exist ns riscul ca explicaiile primite s fie vagi i necuantificabile, cum ar
fi, de exemplu, explicaia creterii puternice a cheltuielilor de personal ca fiind
datorata unui volum de activitate crescut.
Dimpotriv, dac explicaia fluctuaiei este cuantificabil, pentru a ine seama
de creterea numrului de angajai i a salariilor lor n funcie de contractele de
munc, colective i individuale, atunci examinarea analitic va fi satisfctoare i
concludent.
Poate exista ns, situaia ca explicaiile obinute s nu justifice fluctuaiile
constatate. De aceea, se impune s fie acordat o atenie deosebit conturilor
respective, fiind necesar multiplicarea unor proceduri detaliate de audit.
Invers, dac examinarea analitica da rezultate bune i dac, n plus, controlul
intern este satisfctor, numrul procedurilor detaliate (de exemplu sondaje) aplicabile
posturilor n cauz, va putea fi redus considerabil.
In fine, examinarea analitic a conturilor anuale este util atunci cnd acestea
au fost definitivate n forma lor de prezentare, adunrii generale sau n cea publicabil
n Monitorul Oficial. Scopul acestei condiionri e motivat de viziunea de ansamblu
pe care o prezint conturile anuale n aceast form. Exist astfel sigurana c nu s-a
lsat nimic la o parte i ca nu au intervenit grupri nefireti, de conturi, de ultim or.
Un anumit numr de rate de analiz financiar pot fi construite i interpretate cu
eficien pe baza acestei ultime forme de prezentare a conturilor anuale, n plus,
aceast ultim examinare permite pregtirea discuiilor finale cu cel ce gestioneaz
patrimoniul, participarea activ la edina consiliului de administraie care hotrte
modalitatea definitiv de prezentare a conturilor anuale i mai ales, definitivarea
opiniei auditorului pe care o va prezenta adunrii generale prin raportul su de audit
financiar i certificare a bilanului contabil.
2.3.3. Procedura
exerciiului financiar

examinarii

evenimentelor

posterioare

inchiderii

Examenul conturilor anuale are ca obiectiv verificarea faptului c bilanul

contului de profit i pierdere i anexele sunt coerente concordnd cu datele din
contabilitate, sunt prezentate conform principiilor contabile i reglementrilor n
vigoare i in cont de evenimentele posterioare datei de nchidere.
Trebuie s se in seama de toate riscurile previzibile i de pierderile eventuale
care au luat natere n cursul exerciiului sau al unui exerciiu anterior. Aceasta chiar
dac riscurile sau pierderile sunt cunoscute abia ntre data nchiderii bilanului .
Recomandarea internaional de audit prevede:
- Raportul de audit trebuie s fie datat Lectorul este astfel informat c auditorul
a luat n considerare incidena, asupra bilanului contabil i asupra raportului su, a
58

unor evenimente sau operaii care s-au produs pn la aceast, dat i despre care a
avut cunotin.
- Obiectul prezentei recomandri este de a aduce indicaii asupra
responsabilitilor auditorului referitoare la evenimente semnificative survenite dup
data de nchidere (denumit n continuare evenimente posterioare) i asupra
procedurilor pe care auditorul trebuie s le pun n aplicare pentru a face fa acestei
responsabiliti, Sunt identificate dou tipuri de evenimente:
a) cele care aduc o mai ampl confirmare a circumstanelor care existau la data
nchiderii i
b) cele care indic circumstane noi aprute dup data de nchidere.
- Raportul trebuie s fie semnat i datat cu ziua ncheierii lucrrilor de control
care cuprinde punerea n aplicare a procedurilor privind evenimentele survenite pn
la data acestui raport.
- Auditorul nu este obligat s efectueze un control permanent al evenimentelor
pe care le-a controlat anterior i pentru care a ajuns la concluzii satisfctoare.
Auditorul trebuie s aplice proceduri care s-i permit obinerea siguranei c
toate evenimentele posterioare survenite pn la data raportului su i susceptibile s
necesite o corecie a conturilor anuale sau s fac obiectul unei informaii n aceste
conturi anuale, au fost n mod real, identificate.
Cercetarea evenimentelor posterioare trebuie s fie efectuat la o dat ct de
apropiata posibil de cea a raportului auditorului i cuprinde, n general, urmtoarele
proceduri:
- cereri de informaii de la consilierul juridic asupra litigiilor i reclamaiilor
privind ntreprinderea sau confirmarea unor informaii obinute anterior de la el,
verbal sau n scris;
- examinarea procedurilor folosite de conductori, pentru a se asigura c
evenimentele posterioare semnificative sunt bine identificate i convorbiri cu
conductorii n scopul determinrii dac evenimente posterioare, putnd avea o
inciden asupra bilanului contabil, nu s-au produs.
Exemple de informaii care pot fi obinute de la conductori:
- Situaia actual a elementelor contabilizate avnd ca baz date semnificative,
provizorii sau incerte.
- Angajamente contractate sub form, de exemplu, a unor noi mprumuturi sau
a unor noi garanii.
- Vnzarea realizat sau prevzut de active sau de uniti de exploatare;
- Emisiune realizat sau prevzut de noi aciuni sau obligaii, decizie fuziune
sau de lichidare luat sau avut n vedere.
- Drept de preempiune exercitat de stat asupra unor elemente ale activului sau
survenirea unor sinistrri (inundaii, cutremure, incendii, etc).
- Fapte noi importante, referitoare la unele riscuri i eventualiti, cunoscute de
auditor, inerente activitii ntreprinderii sau percepute anterior.
- Corectri (ajustri) contabile neobinuite efectuate sau avute n vedere dup
59

data de nchidere a exerciiului.

- Cunoaterea de ctre conductori a oricrui eveniment trecut i care este
susceptibil s pun n discuie principiile contabile care au fost avute in vedere la
elaborarea bilanului contabil, cum ar fi un element care ar compromite principiul
continuitii exploatrii.
Dac aceste proceduri pun n eviden evenimente care pot avea o influienta
asupra conturilor anuale, auditorul trebuie s pun n aplicare proceduri
complementare care s permit aprecierea dac aceste evenimente sunt corect nscrise
in aceste conturi anuale.
Obiective i mijloace de realizare
Diverse elemente privind perioada posterioar datei de nchidere sunt
examinate de auditor cu ocazia controlului conturilor i verificarea bilanului contabil.
De exemplu:
- Examinarea facturilor de cumprri, de vnzri, a avizelor de expeditie sau a
notelor de intrare-recepie ale perioadei posterioare nchiderii exerciiului, pentru a
verifica dac operaiile respective nu sunt aferente exerciiului ncheiat (controlul
principiului independenei exerciiului).
- Examinarea ncasrilor posterioare nchiderii pentru a verifica reacoperirea
creanelor.
- Cercetarea facturilor de vnzare posterioare ncheierii pentru a ncredina c
stocurile nu sunt evaluate la o sum superioar valorii lor de realizare sau invers.
- Aceste controale au obiective specifice i auditorul trebuie, o dat in plus, n
faza final a misiunii sale, s se asigure c nu exist evenimente semnificative
intervenite pn la data raportului su, care pot influena bilanului contabil al
exerciiul controlat sau pot necesita o informare a acionarilor - asociailor - sau a
terilor atunci cand aceste evenimente pot influena opiniile i deciziile lor asupra
ntreprinderii. Cnd exist, trebuie verificat dac ntreprinderea a inut cont de ele.
Cercetarea evenimentelor posterioare se refer la elemente i informaii care nu
au fost verificate i pot s nu fie nc cuprinse n bilanul contabil.
Pentru a obine o asigurare rezonabil c evenimentele posterioare
semnificative au fost identificate, auditorul va putea s foloseasc, n principal,
urmatoarele metode:
- s obin de la conductorii ntreprinderii, informaii, oral sau n scris i s
aprecieze dac acestea au o influien semnificativ asupra bilanului contabil
ncheiat;
- s se asigure c exist proceduri n societate care permit identificarea
operatiilor sau faptelor de importan semnificativ care intr n urmtoarele categorii
de evenimente:
- evenimente survenite ntre data nchiderii exerciiului i data ntocmirii
bilantului contabil, referindu-se la pierderi, riscuri sau eventualiti, acoperite sau nu
de provizioane, i care, avndu-i originea nainte de nchiderea exerciiului, trebuie
nscrise in bilanul contabil;
60

- evenimente survenite ntre data ntocmirii bilanului contabil i data ct mai

apropiat posibil de data raportului auditorului ce privesc fapte care nu s-au nscut
inainte de ncheierea exerciiului, dar trebuie menionate n raportul de gestiune i,
daca este cazul, n anexe, atunci cnd aceste evenimente pun n discuie continuitatea
exploatarii;
- s se informeze continu la conducerea ntreprinderii asupra stingerii
operatiilor n curs i a planurilor de restructurare eventual i s-i cear acesteia o
scrisoare de afirmare care s ateste, printre altele, c nici un eveniment sau fapt
posterior de natur s modifice imaginea fidel a bilanului contabil, nu a intervenit de
la inchiderea exerciiului financiar. Trebuie precizat c auditorul , legat de anumite
mijloace, tehnici i proceduri nu poate fi considerat responsabil pentru evenimentele
posterioare nerelevate, dac i-au fost ascunse voluntar sau involuntar i dac el a
folosit toate mijloacele corespunztoare.
2.3.4. Contractarea lucrrilor de audit financiar
Contractarea lucrrilor de audit i certificarea bilanului contabil este definit
de Ordonana de Urgen a Guvernului privind activitatea de audit financiar14 ca fiind
o lucrare separat de inerea sau supravegherea contabilitii i ntocmirea bilanului
contabil (situaiilor financiare)..
Ca atare, auditorul financiar nu poate executa auditul i certificarea bilanului
contabil pentru unitatea patrimonial creia i ine contabilitatea i i ntocmete
bilanul contabil.
Contractul de prestri de servicii se ntocmete menionndu-se in mod deosebit
natura auditului ct i dimensiunea lui.
In acest sens se pot distinge:
- Audit i certificare limitat a bilanului contabil (situaiilor financiare);
- Audit i certificare global a bilanului contabil (situaiilor financiare).
- Emiterea de opinii cu privire la certificarea bilanului contabil, respectiv
emitere de rapoarte specifice.
De regul acest contract prin:
- natura lui - verificare i certificare limitat - i durata sa - de regul cel puin 30 de zile nainte de data inerii adunrii
generale i permite auditorului, posibiliti limitate de colectare a elementelor
probante i implicit asigurarea moderat, n ceea ce privete:
- regularitatea bilanului (situaiilor financiare)- conformitatea cu registrele
contabile inute dup reglementrilor n vigoare;
- sinceritatea bilanului (situaiilor financiare) = respectarea cu bun credin a
regulilor privind evaluarea patrimoniului i a celorlalte norme i principii contabile;
- confirmarea c bilanul contabil d o imagine fidel, clar i complet a
patrimoniului, situaiei financiare i rezultatului exerciiului.
14

OUG nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, republicat. M.Of. 598/22 august 2003
61

Contractul va cuprinde n special:

- denumirea precis a lucrrii de audit limitat;
- stabilirea obligaiilor clientului privind ntocmirea bilanului contabil i a
raportului de gestiune;
- reamintirea responsabilitilor pe care le are clientul cu privire la inerea
contabilitii i ntocmirea bilanului contabil;
- nominalizarea lucrrilor ce vor fi efectuate de expertul contabil sau
contabilul autorizat (ex. audit intern, controlul conturilor i verificarea bilanului,
limitate);
- formula de certificare care va fi nscris n raport.
Obiectul contractului poate fi completat i cu alte prestri pe care auditorul este
n msur s le ofere clientului, att pe cele complementare auditului bilanului
contabil (de exemplu: analize economico-financiare, evaluri patrimoniale etc.) ct i
pe toate celelalte lucrri prevzute a fi n competena auditorului.
Durata contractului este pe durat limitat sau pe durata unui exerciiu
financiar, cu posibilitatea de prelungire n exerciiul urmtor, dac s-a prevzut o
asemenea clauz n contractul iniial.
2.3.5. Auditul i certificarea situaiilor financiare
2.3.5.1 . Auditul i certificarea limitat a situaiilor financiare
Organizarea executrii acestui audit limitat va trebui s ia n considerare toate
particularitile ntreprinderii cliente care pot avea o influen asupra bilanului
auditat. Pentru a-i forma opinia sa, auditorul trebuie s obin un grad rezonabil de
certitudine c:
- informaia coninut n nregistrrile contabile i n documentele justificative
ale acestora constituie o baz fiabil i suficient pentru ntocmirea bilanului.
- informaia cert este corect reflectat n bilan.
Executarea auditului limitat se bazeaz pe procedurile auditului ns cu
excluderea anumitor tehnici de colectare a elementelor probante (observaia fizic,
confirmarea direct) i cu limitarea aprecierii procedurilor i a sistemului auditului
(controlul) intern al ntreprinderii.
Diligentele depuse n cadrul auditului limitat au drept scop s permit acesteia
s certifice c nu au constatat elemente care ar putea influena regularitatea i
sinceritatea bilanului contabil i, n final, imaginea fidel a patrimoniului, a situaiei
financiare i a rezultatelor ntreprinderii Ia ncheierea exerciiului. Certificarea
corespunde unui nivel de asigurare moderat cu privire la aceste criterii de calitate a
bilanului contabil.
Auditorul semneaz certificarea cu ziua ncheierii lucrrilor.
Raportul de audit i certificarea limitat a bilanului contabil cuprinde trei pri:
1. referitoare la prezentarea auditului i respectarea normelor profesionale
2. formularea atestrii
62

3. datele de identificare a bilanului contabil auditat.

O certificare fr observaie sau rezerv este dat , dac:
- a putut pune n aplicare, fr limitare, toate diligentele corespunztoare unor
lucrri de audit limitat;
- nu a evideniat nimic care s influeneze regularitatea i sinceritatea bilanului
contabil i imaginea fidel a patrimoniului, a situaiei financiare si a rezultatului
ntreprinderii la sfritul exerciiului.
2.3.5.2 . Auditul si cerificarea in asamblu a situaiilor financiare
In cadrul contractului de prestri de servicii ncheiat de auditor cu clientul su
avnd ca obiect auditul i certificarea globala a bilanului contabil se vor executa toate
tehnicile i procedurile necesare unui audit..
Lucrrile de audit contractual i certificarea global a bilanului contabil sunt
supuse acelorai norme de lucru ca i auditul legal i certificarea bilanului efectuat de
cenzori.
Ele se bazeaz pe tehnicile i procedurile de audit care cuprind, n special,
aprecierea procedurilor de audit (control) intern al ntreprinderii n globalitatea lor si
colectarea elementelor probante care s-i dea auditorului o asigurare sporit privind
certificarea:
- regularitii i sinceriti bilanului contabil;
- imaginii fidele, clare i complete a patrimoniului, a situaiei financiare i a
rezultatului ntreprinderii la ncheierea exerciiului.
Este necesar ca raportul de audit i certificarea global a bilanului contabil s
corespund acestui nivel de ncredinare sporit privind aceste criterii de calitate
cerute conturilor anuale.
2.3.5.3. Lucrari speciale de audit financiar contractual
Precizri generale
Forma i coninutul raportului de audit, altul dect cel care se refer la bilanul
contabil, va fi diferit.. Un asemenea raport va fi denumit n continuare prin expresia
raport de audit special. Alturi de indicaiile de ordin general, se dau indicaii
referitoare la:
- unele conturi sau elemente de conturi, sau prile unei situaii de sintez
financiar, n relaie cu un post al bilanului contabil;
- respectarea angajamentelor contractuale;
- bilanul contabil rezumat.
Intinderea lucrrilor de realizat n cadrul unor proceduri care urmresc
ntocmirea unui raport de audit special, variaz potrivit circumstanelor. in consecin,
este important ca auditorul chiar nainte de a ncepe lucrarea, s se neleag bine cu
clientul n ceea ce privete natura exact a acesteia, precum i n ceea ce privete
forma i coninutul raportului pe care trebuie s-l emit.
O anumit uniformitate n fondul i forma raportului auditorului este de dorit n
63

msura n care ea favorizeaz nelegerea de ctre lector.

In consecina, ntr-un raport fr rezerv, natura lucrrii auditorului i
exprimarea opiniei sale este necesar s figureze n dou paragrafe distincte.
In cadrul informaiilor financiare pe care clienii sunt obligai s le furnizeze,
ndeosebi puterii publice, instituiilor financiare - bnci, burse - societilor de
asigurri, poate fi impus acestora un anumit model de raport de audit.
Aceste modele impuse pot s nu fie conforme cu normele profesionale de
raport aplicabile.
Uneori, asemenea modele pot impune certificarea unui fapt n loc de
exprimarea unei opinii. In aceste cazuri, auditorul trebuie s examineze structura i
coninutul acestui model de raport iar, dac este cazul, s-i aduc modificrile
necesare, fie prin reformularea raportului, fie anexndu-i un raport distinct.
Atunci cnd informaia despre care auditorul este chemat s ntocmeasc un
raport este fondat pe anumite clauze ale unui contract, auditorul trebuie s se ntrebe
dac conductorii, n stabilirea acestei informaii, au fost determinai s procedeze la
interpretri semnificative ale acestui contract. O interpretare este semnificativ, innd
seama de incidena pe care ar putea-o avea asupra bilanului contabil adoptarea unei
alte interpretri rezonabile. Auditorul trebuie s se asigure c interpretarea adoptat
este clar prezentat n bilanul contabil i trebuie s fac referire la anexa respectiv a bilanului contabil - care expliciteaz aceast interpretare. Auditorul solicitat s dea
atestri sau vize n afara cazurilor expres prevzute de lege, este necesar s se refere la
principiile de baz care guverneaz comportamentul su, potrivit crora:
A. Auditorul nu poate fi un distribuitor direct al informaiei
Regula de competent este c cei care informeaz sunt conductorii, iar
auditorul controleaz. In toate cazurile auditorul poate numai s ateste, s certifice sau
s vizeze un document ntocmit de conductorii sociali autorizai. In consecin, dac
primete personal o cerere oarecare pentru informaii, auditorul trebuie s o trasmit
conductorilor care ntocmesc rspunsul i l supun apoi certificrii, atestrii sau
vizrii de ctre expertul contabil.
B. Semntura auditorului angajeaz rspunderea sa
Ca atare, nu poate elibera o certificare, o atestare sau chiar o simpl viz fr a
se fi informat n prealabil de temeinicia lor prin investigaii sau controale
corespunztoare i fr a le preciza, att ct este necesar, influena lor exact.
C. Auditorul trebuie s ia n considerare factorul de utilitate sau de serviciu
pentru ntreprindere.
De aceea, este legitim ca pentru nevoile ntreprinderii lor, conductorii s cear
auditorului s certifice informaii ale activitii ntreprinderii, iar acesta s le
efectueze, dac apreciaz c este n msur s elibereze atestare, certificare sau viza
cerut, cu respectarea cerinelor mai nainte artate.
2.3.5.4 . Auditarea unor conturi sau pri al unor situaii de sintez
Auditarea unor conturi, elemente de conturi sau pri ale unei situaii de sintez
Aceste lucrri au un domeniu de investigare variabil, contractual definit ntre
64

auditor i client.
Ele nu fac obiectul, prin definiie, unor norme profesionale specifice, dar in de
normele generale.
In aceste condiii, lucrrile respective necesit ntocmirea unui contract de
prestri de servicii care s precizeze, n mod clar, prestaiile auditorului i, n mod
general, obligaiile celor dou pri.
In general, aceast lucrare poate s constituie un raport distinct sau o intervenie
conex auditului bilanului contabil al ntreprinderii. Auditorul va ine seama de faptul
c foarte numeroase posturi ale bilanului contabil sunt interdependente, de exemplu,
cifra de afaceri i conturile de clieni, stocuri i furnizori. Atunci cnd raportul su
privete un post al bilanului, acesta se va afla uneori n imposibilitatea de a limita
controlul su numai la obiectul acesta i va trebui s-l extind la alte elemente ale
bilanului contabil. In determinarea ntinderii lucrrii sale, va ine seama de aceste
elemente interdependente, care ar putea avea o inciden semnificativ asupra
obiectului raportului su.
Raportul ntocmit la ncheierea acestor lucrri nu poate cuprinde exprimarea
unei opinii privind bilanul contabil.
Numai lucrrile de audit legal, limitat sau global, constituie lucrri ncheiate cu
emiterea unei opinii.
Raportul de audit special nu va cuprinde dect o dare de seam - o expunere - a
procedurilor efectuate i, dac este cazul, privind constatrile faptice.
2.3.5.5. Auditul privind respectarea unor angajamente contractuale
Auditorul poate fi chemat s ntocmeasc un raport privind respectarea de ctre
o ntreprindere, a unor clauze contractuale cum ar fi un contract de mprumut sau
credit.
Asemenea contracte conin, n general, obligaia pentru ntreprindere, de a
respecta anumite angajamente privind, de exemplu, plata unor dobnzi, meninerea
unor indicatori calificativi financiari prevzui n clauzele contractuale, limitarea
distribuirii de dividende, sau utilizarea unor produse rezultate din cesiuni de bunuri.
Lucrarea care duce la exprimarea unei opinii asupra respectrii angajamentelor
contractuale ale unei ntreprinderi nu poate fi acceptat dect dac aceste angajamente
se refer la elemente contabile i financiare care intr n competena profesional a
auditoruluil. Atunci cnd unele aspecte financiare ale lucrrii depesc ntinderea
competenei sale, auditorul trebuie s apeleze la un coleg competent n materie.
In formularea raportului su este necesar ca auditorul s fac trimitere la
anexele bilanului contabil, care descriu orice aplicare important a clauzelor
contractuale. Acesta trebuie s precizeze, prin opinia sa, dac ntreprinderea a
respectat dispoziiile prevzute n contract.

CAPITOLUL III SUCCESIUNEA LUCRRILOR N MISIUNEA

DE AUDIT FINANCIAR
65

3.1. Acceptarea mandatului i contractarea lucrrilor de audit financiar

Normele profesionale de lucru ale auditului cer ca aceast activitate s se
desfoare n mai multe etape, astfel:
- Acceptarea mandatului i contractarea lucrrilor;
- Orientarea i planificarea auditului;
- Aprecierea controlului intern;
- Controlul conturilor;
- Controlul bilanului contabil;
- Sintetizarea concluziilor n raportul de audit.
3.1.1 . Culegerea i analiza informaiilor despre intreprindere
Inainte de a accepta mandatul, auditorul trebuie s aprecieze posibilitatea de a
ndeplini aceast misiune innd seama de regulile profesionale i deontologice care
guverneaz activitatea de audit.
Pentru fundamentarea deciziei de a accepta mandatul i pentru contractarea
lucrrii, auditorul desfoar trei categorii de lucrri:
a) Culege i analizeaz informai despre ntreprindere;
b) Completeaz o fi de acceptare a mandatului;
c) ncheie contractul de audit i de certificare a situaiilor financiare
Culegerea i analiza informaiilor despre ntreprindere
Permite auditorului s aprecieze dac va putea s ndeplineasc n bune conditii
misiunea sa. Aceste informaii se refer la:
- Identificarea ntreprinderii, a specificului activitii i a sectorului de
activitate, a mrimii ntreprinderii i a modului de organizare;
- Stabilirea riscurilor pe care auditorul i le asum acceptand mandatul. Aceste
riscuri se pot datora:
- lipsei de experien a auditorului n sectorul respectiv de activitate. Auditorul
trebuie s se asigure c are competen profesional, necesar pentru ndeplinirea n
bune condiii a misiunii;
- controlul intern insuficient sau cu carene notabile;
- contabilitatea neinut conform regulilor i principiilor general admise sau
neinut la zi:
- atitudinea negativ a conducerii fa de funcia financiar-contabila a
ntreprinderii, fa de respectarea legii i a organelor publice i administrative;
- personal incompetent i rotaia mare a cadrelor din compartimentele financiarcontabile;
- dezechilibre financiare importante, credite restante, scderea cifrei de afaceri,
66

rezultate financiare nefavorabile care pericliteaz continuitatea activitii sau care i

determin pe conductori s ntreprind unele aciuni nelegale sau nesbuite;
- riscuri fiscale i juridice;
- nerespectarea principilui independenei exerciiului, a prudenei sau a
celorlalte principii contabile;
- conflicte ntre conducere i acionari sau ntre ntreprindere i salariai;
- auditorul precedent a refuzat rennoirea contractului cu ntreprinderea datorit
nerespectrii normelor legale, neaplicrii msurilor stabilite, neachitrii onorariilor
convenite, datorit limitrii verificrilor etc.
Existena acestor riscuri impune auditorului o exigen sporit n acceptarea
mandatului i contractarea lucrrii. Nu este exclus nici posibilitatea refuzului de a
contracta lucrarea.
- Analiza respectrii regulilor referitoare la independena i compatibilitatea
auditorului.
Aa cum se va arta n continuare, normele de comportament profesional
interzic auditorilor contractarea sau efectuarea lucrrilor de audit care ar putea afecta
obiectivitatea, independena i integritatea lor. Ca urmare, auditorii trebuie s fie
independeni fa de orice interese care ar putea afecta integritatea i obiectivitatea
lor. Nu pot exercita auditri cei care:
- primesc o remuneraie de la ntreprinderea sau administratorii respectivi
pentru alte activiti dect pentru activitatea de auditare;
- au ei sau membrii familiei anumite legturi de afaceri sau anumite interese n
unitatea respectiv.
Dup colectarea i analiza informaiilor, auditorul poate lua una din
urmtoarele decizii:
- accept mandatul fr riscuri aparente;
- accept mandatul ns sunt necesare msuri de supraveghere suplimentar;
- refuz mandatul.
3.1.2 . Scrisoarea de angajament
Dac auditorul accept mandatul, rspunde, cererii clientului de a efectua
auditul, printr-o scrisoare de angajament care se constituie ca document de confirmare
a acceptului privind numirea, obiectivul, aria de aplicabilitate a auditului, precum i
extinderea responsabilitilor auditorului fa de client i a formei raportului de audit.
Aceast scrisoare are drept obiective:
1) de a permite colectarea i sistematizarea informaiilor referitoare la
identificarea ntreprinderii, a conducerii sale, a obiectului de activitate, a mrimii sale,
etc.
2) de a consemna lucrrile efectuate nainte de acceptarea mandatului, ca:
- analiza situaiei financiare i a riscurilor;
- vizitarea ntreprinderii i discuii cu conducerea;
67

- contracte cu auditorul precedent i examinarea documentelor ntocmite

de ctre acesta.
3) de a consemna neajunsurile constatate n aceast prim etap a auditului,
asupra crora urmeaz s se revin n etapele urmtoare, cum sunt:
- contabilitatea prost inut;
- controlul intern insuficient;
- fluctuaie mare a personalului;
- atitudinea negativ a conducerii fa de respectarea disciplinei financiarcontabile;
- situaii conflictuale ntre conductori, acionari, personal;
- implicarea ntreprinderii n activiti riscante sau speculative etc.
4) de a estima bugetul de timp i onorariile necesare;
5) de a asigura ndeplinirea obligaiilor profesionale care decurg dintr-o astfel
de acceptare:
- scrisoare ctre conducerea ntreprinderii;
- scrisoare ctre confratele de breasl anterior;
- scrisoare de acceptare a mandatului i de exprimare a inteniei de a ncheia
contractul de audit.
Principalele puncte coninute n scrisoarea de angajament , sunt:
- Obiectivul auditului situaiilor financiare;
- Responsabilitatea conducerii pentru ntocmirea situaiilor financiare;
- Aria de aplicabilitate a auditului, incluznd referiri la legislaia n vigoare,
reglementri sau hotrri ale organismelor profesionale la care auditorul ader;
- Forma rapoartelor de audit;
- Accesul nelimitat al auditorului.
3.1.3 . ncheierea contractului de audit
Acceptarea oricrei misiuni de audit se concretizeaz ntr-un contract de audit
financiar i certificare a bilanului contabil care se ncheie, de regul, pentru o
perioad de trei ani, putnd fi rennoit.
Auditorul apreciaz anual dac modificrile intervenite n situaia ntreprinderii
nu influeneaz independena sa. De asemenea, analizeaz factorii de risc care pot
impiedica meninerea contractului, cum ar fi:
- Nepunerea la dispoziia auditorului a documentelor i informaiilor necesare;
- Neplata onorariilor;
- Refuzul de a aplica diligentele propuse, etc.
Auditorul trebuie sa informeze conducerea ntreprinderii cu cel puin 60 de zile
nainte despre intenia de reziliere a contractului.
Elementele de baz pe care trebuie s le cuprind un contract de audit asupra
situaiilor financiare sunt:
1. Referiri la normele legale i profesionale care guverneaz activitatea de
68

audit;
2. Interveniile ce urmeaz a fi efectuate de auditor i calendarul acestora:
cunoaterea general a ntreprinderii, aprecierea procedurilor de control intern,
controlul documentelor justificative i a registrelor contabile, asisten la efectuarea
inventarierilor, controlul documentelor de sintez;
3. Precizarea obligaiilor ntreprinderii cu privire la inerea evidenei economice
i ntocmirea situaiilor financiare precum i cu privire la punerea tuturor informaiilor
necesare la dispoziia auditorului;
4. Obligaiile auditorului de a respecta principiile deontologice ale profesiei i
n special cele referitoare la asigurarea confidenialitii lucrrilor;
5. Condiiile financiare i de plat a onorariiilor;
6. Durata contractului i modaliti de modificare a lui;
7. Componena echipei de auditori;
8. Termenul de depunere a raportului de audit i obiectivele pe care acesta
trebuie s le cuprind.
De asemenea, auditorul poate solicita s includ i urmtoarele:
- Acorduri privind programarea i desfurarea auditului;
- Acorduri privind implicarea altor auditori i experi;
- Acorduri privind implicarea auditorilor interni i a altor persoane din unitate;
- Acorduri cu auditorul anterior, dac acesta a existat.
3.1.4. Orientarea i planificarea misiunii de audit financiar
Rolul acestei etape n munca de auditare rezult din faptul c pe baza datelor
culese i analizate n cadrul acestei documentri:
- se determin natura i ntinderea interveniilor ce urmeaz a fi ntreprinse de
ctre auditor pe parcursul misiunii;
- se stabilesc msurile organizatorice necesare pentru executarea lucrrilor de
auditare cu maximum de eficien i n cadrul termenelor stabilite.
In cadrul etapei de orientare i planificare a muncii de audit se efectueaz trei
grupe de lucrri:
- se delimiteaz i analizeaz caracteristicile proprii ale fiecrei ntreprinderi;
- se identific domeniile seminficative, sistemele semnificative, riscurile
auditului i se stabilete importana lor relativ;
- se ntocmete planul misiunii.
3.1.5. Determinarea caracteristicilor proprii ale ntreprinderii auditate
Pentru o buna orientare i planificare a auditului, auditorul trebuie s cunoasc
suficient de riguros caracteristicile proprii ale ntreprinderii. In cadrul primei etape a
auditului s-au cules i analizat datele necesare pentru cunoaterea general a
ntreprinderii, datele necesare pentru fundamentarea deciziei de acceptare a
69

mandatului. In cadrul acestei etape auditorul trebuie s colecioneze informaiile

necesare cunoaterii caracteristicilor proprii ale ntreprinderii i a influenei acestora
asupra planificrii i organizrii misiunii de audit.
La efectuarea unui audit al situaiilor financiare, auditorul trebuie s aib sau s
obin cunotine suficiente despre client, care s-i permit s identifice sau s
neleag evenimentele, tranzaciile i practicile care pot avea un efect semnificativ
asupra situaiilor financiare sau a raportului de audit.
Inaintea acceptrii unui angajament de audit, auditorul va obine cunotine
preliminare despre sectorul, structura proprietii, conducerea i operaiunile entitii
ce va fi auditat. Dup acceptarea mandatului, va obine n continuare informaii mai
detaliate iar pe msur ce auditul progreseaz informaiile respective vor fi evaluate i
actualizate.
Principalele caracteristici ale ntreprinderilor, care pot influena activitatea de
audit, sunt:
(1) Sectorul n care ntreprinderea i desfoar activitatea (producie, servicii,
comer etc). In fiecare sector de activitate se pun probleme diferite cu privire la
evaluarea elementelor patrimoniale, exist reglementri diferite sau specifice, sectorul
respectiv poate fi n expansiune sau n declin etc. ceea ce determin riscuri diferite;
(2) Organizarea i structura ntreprinderii pune probleme diferite pentru auditor,
dup cum:
- ntreprinderea face parte dintr-un grup sau este independent;
- activitatea este dispersat teritorial sau este concentrat ntr-un perimetru;
- ierarhiile n organigram i responsabilitile sunt riguros stabilite sau prezint
neajunsuri;
- existena sau absena procedurilor etc.
(3)Politica general a ntreprinderii: financiar, comercial sau social;
(4)Perspectivele de dezvoltare ale ntreprinderii:
- dac se prevede o dezvoltare important i rapid se acord importan
mijloacelor necesare pentru susinerea acestui program (solvabilitate, lichiditate,
trezorerie net, fondul de dezvoltare, grad de ndatorare etc);
- dac perspectivele ntreprinderii sunt pesimiste datorit recesiunii sau
declinului cu care se confrunt, auditul analizeaz aspectele referitoare la contiuitatea
activitii.
(5)Organizarea administrativ i contabil influeneaz auditul dac:
- exist un sistem informaional corespunztor;
- exist proceduri administrative i contabile judicioase;
- exist un control bugetar asupra cheltuielilor i veniturilor;
- exist un control preventiv i de gestiune eficient;
- exist un control permanent asupra modului de culegere i prelucrare a
datelor etc.
Politicile contabile i principiile contabile utilizate trebuie s fie alese n funcie
de caracteristicile proprii ale ntreprinderii.
70

Caracteristicile proprii ale ntreprinderii sunt sintetizate de ctre auditor n

cadrul Dosarului permanent .. Aceast sintez cuprinde:
1. Caracteristicile generale ale ntreprinderii :
- Denumirea societii
- Forma de capital
- Capitalul social i deintorul de capital
- Data constituirii
- Numrul de nregistrare la Oficiul Registrului Comerului
- Codul fiscal
- Sediul social: adresa, telefon, fax, telex
- Sedii secundare, sucursale, filiale, subuniti etc.
- Cifra de afaceri pe sectoare de activitate
- Contract colectiv de munc
- Numr de salariai
- Conductorii ntreprinderii
- Consultani externi
- Cenzori
2. Prezentarea ntreprinderii :
- Istoricul ntreprinderii
- Activiti desfurate: descriere i volum (aprovizionare, producie, desfacere,
stocare, finanare, credite etc.)
- Conjunctura, perspective de dezvoltare, rentabilitate
- Poziia pe pia i concurena
- Clieni principali
- Furnizori principali
- Participanii: valoare, pondere n capitalul social, sectoare de activitate, etc.
- Responsabili la nivelul funciilor ntreprinderii: direcia generala, direcia
economic, comercial, producie, personal, control intern etc. Pentru direcia
economic se prezint responsabilii pe seciuni ale contabilitii
- Politica ntreprinderii
- Politica general: prezentarea structurii organizatorice, a politicii generale de
dezvoltare i perfecionare a acesteia
- Politica comercial: piee, produse, clieni, concuren, garanii,pret, credite
comerciale etc.
- Politica de aprovizionare: structura i sursele de aprovizio alegerea
furnizorilor, plata furnizorilor, securitatea aprovizionrilor
- Politica de producie: capacitile de producie, tehnologii folosite, calitatea
produselor, productivitatea muncii, investiii
- Politica de personal: efectiv, calificare, cursuri de calificare, salarizare
- Particulariti legislative ale sectorului de activitate respectiv
- Structura controlului intern i legtura acestuia cu cenzorii
- Organizarea contabilitii
71

- Planul de conturi: deschiderea de noi conturi, contabilitatea financiar,

contabilitatea de gestiune
- Tratarea automat a datelor: dotarea cu tehnic de calcul, programe utilizate,
listri (editri), volumul de nregistrri, securitatea datelor i a informatiilor
- Jurnale (registre) utilizate
- Reguli i procedee contabile folosite n special pentru evaluarea si evidena
stocurilor, a amotizrilor i provizioanelor
- Controlul bugetului de venituri i cheltuieli
- Gestiunea imobilizrilor, stocurilor, terilor, trezoreriei ctc.
- Arhivarea provizorie i definitiv
- Probleme deosebite constatate n execiiile precedente
- Actualizri anuale
3. Lista documentelor ce trebuie obinute de la ntreprindere
- Contractul de societate i actele adiionale;
- Statutul societii;
- Documente privind numirea organelor de conducere i a cenzorilor;
- Garanii de la administratori i cenzori;
- Certificat de nmatriculare i cod fiscal;
- Procese- verbale ale AGA i ale CA pe ultimele trei exerciii;
- Procese -verbale ale controalelor financiare i sociale;
- Organizarea ntreprinderii, Regulamentul de organizare i funcionare,
Regulamentul de ordine interioar, Fiele posturilor;
- Manualul de proceduri contabile (instruciuni de lucru);
- Acte de proprietate;
- Brevete, licene, know-how-uri, mrci de fabric i de comer, alte drepturi i
valori asimilate;
- Contracte de asigurare, de nchiriere, de mprumut, de munc etc.
3.1.6. Determinarea domeniilor i a sistemelor semnificative
Pentru o mai bun orientare i planificare a eforturilor, pentru evitarea
lucrrilor inutile i pentru planificarea n final a deciziei cu privire la opinia emis,
auditorul trebuie s identifice domeniile semnificative, sistemele semnificative,
riscurile auditului i sa stabileasc importana lor relativ.
(1)Domeniile semnificative
Sunt diferite de la o ntreprindere la alta, dar, de regul, ele se constituie din
urmtoarele elemente:
- cumprri (furnizori, stocuri, disponibiliti);
- vnzri (cleini, stocuri, venituri, disponibiliti);
- personal (pli, cheltuieli, disponibiliti);
- producie (stocuri, cheltuieli, venituri);
- trezorerie (ncasri, pli, venituri, cheltuieli);
,
72

- imobilizri etc.
Fiecare din aceste domenii trebuie analizate n funcie de caracteristicile
proprii ale ntreprinderii. Aceste domenii nu sunt semnificative n fiecare
ntreprindere. Astfel, n ntreprinderile din sfera comerului, producia nu poate fi un
domeniu semnificativ; n centrele hidroenergetice stocurile pot s nu constituie un
domeniu semnificativ; n asociaiile familiale, salariile pot s aib o pondere foarte
redus etc.
(2)Sistemele semnificative
Sunt reprezentate pentru auditor din orice ciclu contabil manual sau
informatizat care trateaz date ce pot avea o inciden semnificativ asupra conturilor
anuale.
Cunoaterea sistemelor semnificative permite auditorului s demonstreze
conducerii ntreprinderii c este un bun cunosctor a specificului i problemelor cu
care se confrunt ntreprinderea. Identificarea acestor sisteme permite stabilirea acelor
operaiuni i nregistrri contabile care trebuie s fac obiectul aprecierii controlului
intern, aa cum se va arta n paragraful urmtor. De asemenea, pe baza sistemelor
semnificative identificate se stabilete dac este necesar sau nu s se fac apel la
colaborarea unor specialiti n infomatic.
Pentru nelegerea i descrierea sistemelor semnificative auditorul stabilete:
- locurile unde au loc operaiunile i se ntocmesc documentele ;
- care sunt sursele de date;
- circuitul documentelor;
- tehnologia contabil a prelucrrii datelor;
- zonele de risc i posibilitatea de denaturare a conturilor anuale. Auditul se
bazeaz, de regul, pe teste i sondaje i ca urmare prezint riscul ca unele inexactiti
i omisiuni s nu fie descoperite. Dac auditorul are indicii c aceste inexactiti i
omisiuni ar putea fi semnificative (descoper, spre exemplu, fraude, operaiuni
nereflectate n contabilitate etc.) atunci el este obligat s extind procedurile sale de
verificare pentru a lmuri dubiile sale, innd cont de importana relativ i de pragul
de semnificaie.
(3)Importana relativ a unei inexactiti sau omisiuni
Se stabilete n raport cu mrimea sau natura acestora, cu posibilitatea ca aceste
inexactiti i omisiuni s influeneze raionamentul, opinia sau decizia persoanelor
care se sprijin pe informaiile furnizate de contabilitate (utilizatorilor de informaii
contabile).
(4)Pragul de semnificaie
Este dat de mrimea sumei peste care auditorul consider c o eroare, o
inexactitate sau o omisiune poate afecta regularitatea i sinceritatea conturilor anuale
ct i imaginea fidel asupra rezultatelor, situaiei financiare i a patrimoniului.
Aprecierea importanei relative este influenat de experiena auditorului i de
particularitile ntreprinderii pentru care se determin pragul de semnificaie. Pragul
de semnificaie se determin: la nceputul misiunii, n timpul misiunii, n timpul
73

lucrrilor de auditare i la sfritul acestora.

La nceputul misiunii auditorul determin un prag global de semnificaie, n
funcie de care se determin domeniile i sistemele semnificative. Pentru detrminarea
pragului de semnificaie se pot utiliza mai multe elemente de referin, dintre care cele
mai des admise sunt:
- capitalurile proprii;
- rezultatul net;
- rezultatul curent;
- cifra de afaceri;
- variaia situaiei nete etc.
Pragurile de semnificaie se stabilesc sub form procentual fa de aceste
elemente de referin.
In cursul misiunii, pragurile de semnificaie se determin pentru fiecare post
din bilan. Pe aceast baz se asigur o definire mai judicioas a eantioanelor ce
urmeaz a fi verificate, se asigur orientarea programelor de munc spre domeniile n
care riscurile sunt mai semnificative, se evit efectuarea unor lucrri care nu vor servi
la fundamentarea opiniei asupra conturilor anuale.
Aceste praguri sunt n general inferioare pragului global, innd seama de
efectul de cumul al erorilor constante.
La finele lucrrilor de auditare, pragul global permite s se aprecieze dac
erorile constante trebuie corectate sau trebuie s fac obiectul unei meniuni speciale
n raporul de audit n situaia n care ntreprinderea refuz s le corecteze.
3.1.7 . Determinarea riscurilor
Pentru a-i putea ndeplini misiunea, auditorul trebuie s foloseasc procedurile
pe care le consider necesare pentru a obine un grad rezonabil de certitudine asupra
corectitudinii ntocmirii documentelor anuale de sintez.
Inainte de planificarea propriu-zis a activitii, auditorii trebuie s analizeze
riscurile care pot determina exprimarea unei opinii necorespunztoare asupra
conturilor anuale (care prezint inexactiti semnificative i care nu au fost depistate).
Din motive de costuri i eficien nu este posibil o siguran absolut, dar
pentru obinerea unei sigurane rezonabile auditorul trebuie s in seama n
permanen de riscurile auditului. In funcie de aceste riscuri se aleg:
- procedeele de lucru;
- se stabilete ntinderea testelor i sondajelor;
- se precizeaz data i succesiunea interveniilor.
Riscurile nu au toate aceeai posibilitate de a se realiza. Din acest punct de
vedere se disting riscurile poteniale i riscurile posibile.
- Riscurile poteniale sunt cele mai susceptibile de a se produce dac nu se
instituie un control eficient menit s le previn, descopere i corecteze. Riscurile
poteniale au un caracter teoretic, ele sunt comune tuturor ntreprinderilor.
74

- Riscurile posibile sunt formate din acea parte a riscurilor poteniale pentru
care nu a ntreprins msuri eficiente menite a le limita i ca urmare exist o mare
probabilitate ca erorile s se produc fr s fie detectate i corectate.
Auditorul, cunoscnd factorii de risc poteniali datorit experienei i pregtirii
sale, trebuie s analizeze riscurile posibile datorate particularitilor ntreprinderii i n
funcie de acestea s-i orienteze i planifice activitatea innd cont de riscurile care
pot avea o influen semnificativ asupra conturilor anuale.
In timpul executrii misiunii sale auditorul se confirm cu o mare varietate de
riscuri, dintre care cele mai rspndite sunt cele legate de:
a) specificul ntreprinderii;
b) natura sistemului;
c) funcionarea sistemului;
a) Riscurile generale specifice ntreprinderii
Dup cum s-a artat, fiecare ntrepridere are anumite caracteristici proprii, care
dau natere la anumite riscuri susceptibile s influeneze ansamblul operaiunilor din
ntreprinderea respectiv. In funcie de aceste caracteristici proprii se desprind
urmtoarele riscuri generale:
a1) Riscuri legate de organizarea general a ntreprinderii
Riscurile nu sunt aceleai ntr-o ntreprindere sntoas, fr dificulti cu cele
dintr-o ntreprindere aflat n dificulti financiare:
- n primul caz, conductorii pot fi tentai s duc o politic conservatoare sau
s neglijeze anumite funcii ale ntreprinderii sau ale conducerii (inclusiv a funciei de
control);
- n cel de al doilea caz, conductorii pot avea reacii disperate sau periculoase
(operaiuni ilicite, credite ruintoare, investiii neraionale etc.) sau pot amna din
lips de mijloace luarea unor decizii bune.
Auditul trebuie s cunoasc, n acelai timp, percepia pe care conductorii o au
asupra ntreprinderii pentru a putea anticipa reaciile acestora i ajuta s neleag
situaia n care se afl firma, nct, s se evite percepiile prea pesimiste sau prea
optimiste.
a2) Riscuri legate de organizarea general a ntreprinderii
Aceste riscuri sunt determinate, la rndul lor, de mai muli factori dintre care
amintim:
- riscuri legate de natura i complexitatea structurlor i regulilor.
Operaiunile unei ntreprinderi sunt de complexiti diferite, ele pot fi ntr-o
msur mai mare sau mai mic influenate de regulile contabile, fiscale, juridice etc.
Cu ct aceste reguli sunt mai complexe, cu att sunt mai mari riscurile de eroare.
Astfel, calculul impozitului pe profit la un grup integrat fiscal este mai dificil dect la
o ntreprindere individual; evaluarea produciei n curs la produsele cu ciclu lung de
75

fabricaie este mai dificil dect evaluarea stocurilor din comer;

- riscuri legate de calitatea gestiunii. O bun gestiune este un factor de atenuare
a riscurilor de producere a operaiunilor periculoase sau ale cror consecine sunt
prost msurate. De asemenea, calitatea managementului, resursele umane influeneaz
riscurile ntreprinderii n funcie de modul cum se asigur o coresponden ntre
competena profesional i complexitatea sarcinilor, cum se asigur o bun motivare
n stimularea personalului;
- riscuri legate de controlul intern. Sistemul de ntocmire a documentelor
primare i de prelucrare succesiv a datelor pn la obinerea conturilor anuale trebuie
astfel conceput nct s asigure prevenirea, detectarea i corectarea oricror erori de
nregistrare i prelucrare. Un sistem prost conceput sau defectuos aplicat poate s
contribuie la denaturarea sau falsificarea acestor informaii, astfel: o urmrire
insuficient a clienilor dubioi favorizeaz livrrile ctre acetia, ceea ce poate s
determine nencasarea creanelor; definirea defectuoas a responsabilitilor n
domeniul aprovizionrii poate determina cumprri excesiv de mari, la preuri
exagerate sau de caliti inferioare; o protejare insuficient a datelor care se introduc
ntr-un fiier poate duce la denaturarea unui mare numr de indicatori. Dimpotriv, un
sistem bine conceput i aplicat reprezint un mijloc eficient de protecie mpotriva
riscului de erori. Astfel o bun separare a funciilor limiteaz riscul de fraud; un
sistem informativ care asigur compararea automat a facturilor sosite cu intrrile din
depozite previne plata unor sume care nu sunt datorate etc;
- riscuri legate de absena sau abuzul de proceduri
a3) Riscuri legate de atitudinea conducerii
Oricare ar fi calitatea controlului intern, atitudinea conducerii poate contribui la
limitarea sau, dimpotriv, la creterea riscurilor n respectarea regulilor i principiilor
contabilitii.
Auditorul acord o anumit atenie diferitelor obiective verificate cnd
conducerea manifest preocupri cu predilecie pentru problemele produciei i
comercializrii i o alt atenie cnd conducerea este preocupat de problemele
controlului intern i ale calitii informaiilor.
O conducere sensibil fa de calitatea informaiilor urmrete n permanen
implementarea i utilizarea unor sisteme i performane. Dimpotriv, atunci cnd
conducerea are ncredere prea mare n calitile salariailor i ale sistemelor adoptate
este tentat s neglijeze sistemul informaional ceea ce poate duce la nereguli i erori
importante.
Uneori, chiar conductorii fac presiuni asupra salariailor cerndu-le s
mascheze anumite situaii fa de acionari, bnci, organele fiscale etc. (s denatureze
informaiile contabile).
b) Riscuri legate de natura operaiilor tratate
Datele supuse contabilizrii se mpart n trei categorii, fiecare din acestea fiind
76

supuse unor riscuri particulare, astfel:

b 1) Date repetitive
Sunt acele date care rezult din activitatea obinuit a ntreprinderii (cumprri,
vnzri, salarii etc). Ele sunt tratate (prelucrate de ctre contabilitate) uniform, n
funcie de sistemul ales. Pentru aceste date riscurile de erori sunt determinate de
calitatea i fiabilitatea sistemului de culegere i prelucrare a datelor (vezi riscurile
legate de conceperea i funcionarea sistemului);
b2) Date punctuale (la anumite termene)
Sunt complementare celor repetitive, dar care sunt reflectate n eviden la
intervale de timp mai mult sau mai puin regulate, cum este cazul celor rezultate din
inventarierile anuale sau n urma evalurilor de la sfritul exerciiului. De asemenea,
pot fi incluse n aceast categorie i datele referitoare la amortizri, provizioane,
coeficieni de repartizare, diferene de conversie, etc.
Aceste date pot fi purttoare de riscuri semnificative cnd colectarea lor nu este
organizat de o manier fiabil (permanena metodei). Ele trebuie analizate de ctre
auditor pentru a putea stabili din timp ce verifcri se vor face asupra lor.
b3) Date excepionale
Rezult din operaiuni sau decizii care nu pot fi incluse n activitatea curent,
cum ar fi datele rezultate n urma reevalurilor, fuziunilor, restructurrilor,
modificrilor n legislaie etc.
Pentru aceste date riscul de a produce erori sau ca acestea s nu fie detectate
este mai mare, n special dac ntreprinderea nu dispune de personal experimentat
pentru aceste operaiuni i dac nu are criterii precis stabilite din timp ori nu posed
elemente comparative.
Cu ct valoarea individual sau cumulat a unei categorii de operaiuni
(repetitiv, punctual sau excepional) este mai mare, cu att erorile ce sunt posibil
s se produc vor avea o influen mai semnificativ asupra conturilor anuale.
c) Riscuri legate de conceperea i funcionarea sistemelor
Conceperea sistemului de culegere i de tratare (prelucrare) a datelor trebuie
astfel fcut nct s dea posibilitatea prevenirii, descoperirii i eliminrii erorilor.
Riscurile pot fi mai uor limitate n cazul datelor repetitive dac sistemul de
culegere i prelucrare a acestora a fost conceput fiabil. Astfel, posibilitatea ca o ieire
din stoc s nu fie facturat este mai mic dac sistemul folosit prevede c orice livrare
s fac obiectul unui document (aviz de expediie) i c toate aceste documente s
fac obiectul unei facturi. Dar chiar i un sistem fiabil conceput poate s prezinte
defeciuni n funcionarea sa atunci cnd controalele interne prevzute pe fluxul de
derulare a operaiunilor de prelucrare a datelor nu funcioneaz eficient. Asupra
riscurilor legate de conceperea i funcionarea sistemului vom reveni n paragratul
77

referitor la aprecierea controlului intern.

d) Riscuri de nedetectare a erorilor de ctre audit
Alegerea de ctre auditor a procedurilor folosite, a ntinderii i a datei
interveniilor sale se face n funcie de experiena i pregtirea sa profesional.
Aceast alegere prezint, n mod inevitabil, un anumit nivel de risc. Riscurile de audit
rezult din faptul c unele erori semnificative pot s nu fie descoperite i ca urmare
auditorul ajunge n situaia de a exprima o opinie eronat asupra conturilor anuale.
Dar auditorul trebuie s conceap programul de lucru (planificarea misiunii) astfel
nct s obin o asigurare rezonabil asupra faptului c nu exist riscuri
semnificative, iar n conturile anuale s nu fie incluse informaii care pot aduce
neajunsuri utilizatorilor acestora.
Cunoscnd factorii de risc, auditorul trebuie s dea atenie erorilor posibile care
pot avea o influen semnificativ asupra conturilor anuale i s-i orienteze atenia
asupra acestora cu ocazia planificrii misiunii sale.
Pentru fundamentarea deciziei auditorului de acceptare sau meninere a
mandatului i pentru definitivarea planului de munc este necesar s se procedeze la o
sintez a riscurilor astfel .
3.1.8. Planificarea activitaii de audit
Auditorul trebuie sa-i planifice activitatea de audit astfel nct auditul s fie
efectuat ntr-un mod eficient. Prin planificare se nelege construirea unei strategii
generale i o abordare detaliat n ceea ce privete natura, durata i gradul de
cuprindere preconizat al auditului. Intinderea planificrii va fi diferit n funcie de
mrimea entitii, complexitatea auditului, experiena auditorului i de cunoaterea
activitii unitii auditate.
Auditorul trebuie s elaboreze i s documenteze un plan general de audit prin
care s se descrie sfera de cuprindere i desfurarea auditului. Aspectele ce trebuie
luate n considerare de ctre auditor n dezvoltarea unui plan general de audit se refer
la:
a) cunoaterea activitii auditate:
- factorii economici generali i condiiile specifice sectorului de activitate ce
influeneaz activitatea unitii auditate;
- caracteristicile importante ale entitii, activitatea sa, performanele financare;
- nivelul general de competen al conducerii.
b) nelegerea sistemului contabil i de control intern:
- politicile contabile adoptate i schimbrile intervenite n acestea;
- efectele noilor reglementri contabile sau de audit;
- cunoaterea de ctre auditor att a sistemului contabil ct i a celor de audit.
c) riscul i pragul de semnificaie:
- evaluarea estimativ a riscurilor inerente i de control, identificarea
78

domeniilor semnificative de audit;

- stabilirea nivelurilor pragului de semnificaie;
- identificarea domeniilor complexe de contabilitate.
d) natura, durata i ntinderea procedurilor:
- schimbrile posibile privind importana domeniilor specifice de audit;
- activitatea intern de audit.
.
;
e) coordonarea, ndrumarea, supervizarea i revizuirea:
- implicarea altor auditori n auditul de exemplu a filialelor, sucursalelor,
diviziunilor, etc;
- implicarea experilor;
- cerine de personal.
Auditorul trebuie s elaboreze i s documenteze un program de audit care s
stabileasc natura, durata i ntinderea procedurilor de audit planificate, cerute pentru
punerea n aplicare a planului general de audit. Acest program de audit servete i ca
set de instruciuni adresate asistenilor implicai n audit i ca mijloc de control i
eviden a desfurrii activitii.
3.2. Aprecierea controlului intern
3.2.1 . Coninutul controlului intern
Controlul intern const n ansamblul msurilor adoptate ntr-o ntreprindere
menit s asigure:
a) integritatea patrimoniului;
b)creterea eficienei operaiunilor desfurate i limitarea operaiunilor
neeconomice i neeficiente;
c) respectarea normelor legale i dispoziiilor conducerii;
d) fidelitatea i exactitatea informaiilor contabile.
Control intern nu se limiteaz la controlul gestionar (exercitat de ctre revizorii
contabili i comisiile de inventariere) i controlul financiar-preventiv. Controlul intern
are o sfer de cuprindere mai larg care cuprinde:
a) controlul administrativ intern, exercitat sub forma controlului ierarhic de
ctre persoanele cu funcii de conducere asupra compartimentelor i persoanelor din
subordine;
b) controlul gestionar i controlul financiar preventiv;
c) controlul reciproc exercitat ntre compartimente i salariai pe baza fluxurilor
materiale i informaionale din ntreprindere i pe baza separaiunii funciilor;
d) autocontrolul salariailor asupra lucrrilor executate;
e) controlul contabil intern, plasat n toate etapele circuitului de culegere i
prelucrare a datelor, controlul bazat n special pe principiile de baz ale metodei
contabilitii: dubla nregistrare i egalitatea bilanier. De asemenea, la baza
controlului contabil intern stau corelaiile dintre conturile sintetice, dintre evidena
79

cronologic i sistematic, dintre evidena operativ i contabilitatea analitic, dintre

contabilitatea analitic i sintetic, dintre datele contabile i realitatea faptic etc.
In unele lucrri de specialitate n locul noiunii de control intern.se utilizeaz
termenul de audit intern. Apreciem c nu se justific aceast nlocuire de termeni
deoarece auditul se exercit numai de ctre specialiti care au obinut aceast calitate
pe baz de examen - specialitii care trebuie s fie independeni fa de obiectul i
subiectul controlului. Controlul intern se exercit de ctre salariaii diferitelor
compartimente din ntreprindere.
Pentru asigurarea fidelitii informaiei contabile n cadrul fiecrei ntreprinderi
trebuie s existe un control intern raional conceput i corect aplicat. Auditorul cu
ocazia acceptrii mandatului, planificrii misiunii i a controlului conturilor trebuie s
analizeze elementele de baz ale controlului intern. Deci, aprecierea controlului intern
este att o etap distinct a auditului, ct i un complex de lucrri care trebuie
efectuate n cadrul tuturor etapelor muncii de audit.
Controlul intern are menirea de a asigura conducerea ntreprinderii asupra:
eficienei activitii desfurate, integritii patrimoniului i calitii informaiilor
furnizate de ctre contabilitate. Controlul intern presupune: o structur organizatoric,
riguros ierarhizat i delimitat, care asigur separarea sarcinilor i supervizarea
activitilor; un ansamblu de instruciuni i norme interne de lucru (manual de
proceduri); un sistem informaional corespunztor etc.
Coninutul controlului intern
Ansamblul msurilor adoptate de ntreprindere menite s asigure:
a. integritatea patrimoniului;
b. eficiena activitilor desfurate;
c. respectarea normelor legale i a dispoziiilor conducerii;
d.fidelitatea informaiilor furnizate de evidena economic.
Sfera de cuprindere (elemente):
a. controlul administrativ (ierarhic);
b. control gestionar;
c. control financiar-preventiv;
d. control reciproc ntre compartimente i executani, bazat pe:
- separarea funciilor;
- fluxurile materiale i informaionale din ntreprindere.
e. control contabil plasat n fluxul de prelucrare a datelor, bazat pe:
- principiile de baz ale contabilitii: dubla nregistrare i egalitatea balanier;
- controale ncruciate ntre documente i situaii diferite;
- corelaii contabile dintre:
- conturile sintetice (corespondena conturilor);
- contabilitate sintetic i analitic;
- contabilitatea i evidena operativ;
80

- evidena cronologic i sistematic;

- soldurile scriptice i realitatea stabilit prin inventariere;
- soldurile iniiale bilanul de nchidere.
3.2.2 . Obiectivele aprecierii auditului controlului intern
Cu ocazia analizei elementelor de baz ale controlului intern, auditorul are
obligaia s urmreasc:
a) dac n ntreprindere s-au luat msuri organizatorice corespunztoare, menite
s asigure gestiunea eficient a patrimoniului i reflectarea corect n contabilitate a
tuturor elementelor patrimoniale i a tuturor operaiunilor economico-financiare;
b) dac ntreprinderea este asigurat cu personal competent i dac activitatea
personalului este verificat n permanen;
c) dac n cadrul ntreprinderii exist un sistem riguros de ntocmire a
documentelor, de prelucrare a datelor i de arhivare a acestora.
a) Referitor Ia organizarea controlului intern, auditorul trebuie s urmreasc:
a1 dac sarcinile de serviciu sunt precis definite i delimitate pe compartimente
i pe salariai, nct fiecare persoan s fie responsabil de ducerea Ia ndeplinire a
acestor sarcini;
a2 dac limitele de competen (ierarhiile) i responsabilitile sunt riguros
stabilite, nct autoritatea s fie indiscutabil, excluzndu-se improvizaiile, fanteziile
i neglijenele;
a3 dac exist circuite informaionale precis elaborate (manuale de proceduri)
nct s se asigure o unitate de metod n prelucrarea datelor.
b) Dac ntreprinderea este asigurat cu personal competent i integru.
Aceast cerin este direct proporional cu nivelul ierarhic, deoarece o decizie
luat la nivelul conducerii influeneaz compartamentul ntregului personal din
subordine. Auditul trebuie s analizeze n ce msur n ntreprinderea respectiv se
exercit un control asupra personalului. Acest control se poate realiza prin controale
ierarhice i controale reciproce.
b1 controale ierarhice. Auditul trebuie s urmreasc:
1. care sunt procedurile de aprobare i verificare a activitii subalternilor;
2. care sunt persoanele care au dreptul s dispun micarea activelor
patrimoniale (intrri, ieiri, transformri);
3. care sunt persoanele care au acces la aceste active;
4. care este politica de angajare a salariailor.
b2 controale reciproce dintre executani, bazate pe separarea sarcinilor
(principiul separaiunii funciilor incompatibile).
In cadrul ntreprinderilor se pot distinge trei funcii a cror separare asigur un
81

control reciproc ntre compartimente i executani. Toate operaiunle elementare

efectuate ntr-o ntreprindere urmresc realizarea acestor funcii:
- funcia de realizare a obiectivelor unitii. O ntreprindere i realizeaz
obiectivele propuse prin intermediul compartimentelor comercial, cercetare,
producie, personal, control de calitate etc;
,
- funcia de conservare a patrimoniului se realizeaz, de regul, de ctre
personalul care are sarcini privind depozitarea i gestionarea bunurilor, gestionarea
mijloacelor bneti i a valorilor asimilate acestora, gestionarea i conducerea
activitilor de stocare, ntreinerea imobilizrilor etc.
- funcia contabil se realizeaz prin compartimentele contabilitate general
(financiar), contabilitate de gestiune i control gestionar. n cadrul acestei funcii se
nregistraz i verific veniturile, cheltuielile i rezultatele unitii.
Separarea sarcinilor de serviciu ntre aceste trei funcii, neadmiterea cumulrii
de ctre aceeai persoan a acestor funcii reprezint o premis esenial pentru
asigurarea unui control intern eficient.
Majoritatea operaiunilor dintr-o ntreprindere antreneaz cel puin dou din
aceste funcii i ca urmare o eroare sau o fraud determin o necorelare ntre
compartimente sau executani. Excepie fac cazurile de complicitate sau de dubl
eroare. Astfel, o aprovizionare cu bunuri presupune:
- stabilirea necesarului de aprovizionat i emiterea comenzii (realizeaz
obiectul de activitate al ntreprinderii);
- recepia, depozitarea, gestionarea bunurilor (realizeaz conservarea
bunurilor);
- nregistrarea facturii primite de la furnizor i a celorlalte documente
(realizeaz contabilitatea stocurilor i terilor);
- plata facturii afecteaz disponibilitile bneti (funcia de conservare a
patrimoniului).
Dac dou din aceste funcii sunt cumulate de ctre aceai persoan, sporete
riscul de eroare sau de fraud. Astfel, dac ntr-o unitate se aplic metoda inventarului
intermitent i dac aceeai persoan are sarcin s emit comanda, s recepioneze i
s depoziteze bunurile i s accepte plata furnizorului, atunci aceast persoan poate fi
tentat s sustrag sau s distrug bunurile aprovizionate neeconomicos (cantiti prea
mari, calitate slab, inutilizabile n unitate) sau tot att de bine se poate nelege cu
furnizorul n sensul ca acesta s emit facturi i s cear plata pentru bunuri care nu au
fost livrate. O situaie similar se poate nregistra i n cazul metodei inventarului
permanent dac aprovizionrile se nregistraz direct ca o cheltuial, ocolindu-se
conturile de stoc, recepiile, fiele de magazie etc.
In cadrul prelucrrii integrale a datelor cu ajutorul calculatorului se concentraz
procesul de prelucrare a datelor (culegerea datelor se face o singur dat la tastatur)
i ca urmare asistm la:
- o defectuas separare a funciilor;
- accesul la date a unor persoane neautorizate datorit slbiciunilor codurilor
82

de protecie care se pot penetra;

- introducerea n sistemul de prelucrare a unor date neautorizate sau
manipularea programelor de prelucrare etc.
Pentru aprecierea modului n care se asigur separarea sarcinilor de aprobare
(A), control (C), execuie (E) i nregistrare n contabilitate (I) se recomand
ntocmirea pentru fiecare domeniu a unei grile de repartizate a sarcinilor. Cu ajutorul
acestei grile auditorul nelege mai bine modul de separare a funciilor, modul cum
funcioneaz controlul intern. In continuare prezentm, n sintez, grila separrii
sarcinilor pentru imobilizri i stocuri.
Auditorul trebuie s analizeze dac persoanele mputernicite s execite
controlul intern au posibilitatea s efectueze verificrile cu exigen, obiectivitate,
imparialitate i responsabilitate. Pentru realizarea, n condiii corespunztoare, a
laturii constatative i a laturii constructive a controlului se impune asigurarea
independenei i autoritii organelor de control sau cu atribuiuni de control din
cadrul unitilor patrimoniale.
Independena organelor de control sau cu atribuiuni de control trebuie
asigurat att fa de subiectul controlului (persoanele controlate) ct i fa de
obiectul controlului (operaiunile, documentele verificate).
Independena fa de subiectul controlului se poate sigura prin:
- ierarhizarea; pe trepte organizatorice, a competenelor i responsabilitilor de
efectuare a controlului, astfel, nct, cei ce efectueaz verificrile s aib posibilitatea
i responsabilitatea nu numai s constate neregulile, ci i s impun msurile necesare
pentru prevenirea, eliminarea i sancionarea lor;
- subordonarea organelor care exercit controlul, astfel nct acestea s nu
depind de deciziile celor pe care-i controleaz.
Independena fa de obiectul controlului se asigur, aa cum ,s-a artat,
respectndu-se principiul separaiunii. In general, nu pot exercita controlul gesturilor
cei care particip: la ntocmirea documentelor respective, la efectuarea operaiunilor
n cauz, la gestionarea valorilor materiale i bneti, la nregistrarea n contabilitate a
acestor operaiuni.
Autoritatea persoanelor care exercit controlul intern mbrac dou laturi:
autoritatea oficial i autoritatea autentic.
Autoritatea oficial (formal) este n legtur direct cu independena organelor
de control dar, n acelai timp, ea depinde de drepturile pe care le au cei ce exercit
controlul. Drepturile organelor de control intern de a impune luarea unor msuri
pentru prevenirea, eliminarea i sancionarea neajunsurilor trebuie fixate ntre anumite
limite.
Atributul de control al conductorilor de uniti patrimoniale este
supraordonat fa de competenele celor ce exercit verificarea pe baza unei decizii
interne. Conductorii de uniti trebuie s aib posibilitatea s analizeze i s aprobe
propunerile organelor din subordine. Dar, aceast limitare a drepturilor celor ce
exercit controlul intern nu trebuie s duc la anularea autoritii lor, la scderea
exigenei i operativitii controlului.
83

Autoritatea autentic (real) a organelor de control depinde de garaniile moralprofesionale ale persoanelor atrase n aceast activitate.
c) Auditorul trebuie s urmreasc dac n cadrul ntreprinderii exist un sistem
de documente corespunztor i dac toate operaiunile sunt verificate i contabilizate
corect.
Pentru ca ntr-o ntreprindere s existe un sistem corespunztor de documente
este necesar ca emiterea, completarea ulterioar, verificarea i nregistrarea acestora
s se fac pe baza unor instruciuni scrise (Manual de proceduri), iar arhivarea
acestora (memoria ntreprinderii) influeneaz exercitarea n bune condiiuni a
controalelor ulterioare.
Pentru aprecierea eficienei controlului instituit de ntreprindere asupra
nregistrrilor contabile auditul urmrete respectarea criteriilor auditului.
c1. Exhaustivitatea i integritatea nregistrrilor
Pentru a se putea convinge dac toate operaiunile au fost nregistrate n
contabilitate, fr omisiuni i fr nregistrarea aceleiai operaiuni de mai multe ori,
auditul trebuie s urmreasc:
- existena i respectarea seriilor numerice ale documentelor, inclusiv
fiabilitatea sistemului de numerotare automat a acestora (dac documentele se
editeaz cu ajutorul calculatorului) inclusiv evidena acestora cu ajutorul fiei de
magazie a formularelor cu regim special;
- modul cum se exercit controlul reciproc dintre documente diferite n care se
nregistreaz aceleai operaiuni (factura, nota de intrare-recepie, ordinul de plat)
sau ntre fiiere diferite.
In condiiile prelucrrii automate a datelor exist riscul ca unele nregistrri
contabile s nu fie materializate pe un suport de hrtie. Pentru controlul aplicaiilor
informatice este recomnadat jocul de ncercare care presupune prelucrarea manual a
unui eantion de operaiuni sau prelucrarea dup un alt program i compararea
rezultatelor obinute. Aceste jocuri de ncercare verifica procedurile de prelucrare, dar
nu verific datele de intrare.
- inerea la zi i arhivarea fielor de cont sintetice i analitice (memoria
ntreprinderii), analiza soldurilor anormale;
- inerea scadenelor de pli i ncasri privind obligaiile fiscale, creditul
comercial etc.
c2 realitatea nregistrrilor
Pentru a putea stabili dac nregistrrile din contabilitate pot fi justificate printro operaiune reflectat ntr-un document i pot fi verificate, auditorul folosete diferite
tehnici de adunare a elementelor probante, dintre care amintim:
- verificarea modului de ntocmire a documentelor primare;
- verificarea modului de nregistrare n contabilitate a datelor din documentele
84

primare, urmrindu-se dac la baza fiecrei nregistrri stau documente justificative

corespunztoare;
- observaia fizic;
- controlul fizic prin inventariere;
- confirmri primite de la teri;
- discuii cu conductorii i salariaii;
- verificarea veniturlor i cheltuielilor, urmrindu-se realitatea lor i dac ele
privesc ntreprinderea.
c3 Exactitatea nregistrrilor
Pentru verificarea exactitii nregistrrilor din contabilitate auditorul trebuie s
urmreasc, aa cum s-a artat mai sus, urmtoarele aspecte:
- dac perioada nregistrrilor este corect, dac se respect principiul
independenei exerciiului. n acest scop se folosesc diferite tehnici de control, cum ar
fi:
- se studiaz primele i ultimele documente dintr-un exerciiu financiar pentru a
stabili dac ele au fost reportate ntre exerciii;
- se analizeaz modul de delimitare n timp a veniturilor i cheltuielilor, modul
de constituire a provizioanelor, modul de repartizare a diferenelor de pre, modul de
calcul a diferenelor de conversie etc.
- dac operaiunile au fost nregistrate n conturile corespunztoare (imputarea
corect), Astfel, se urmresc corecta contabilizare a creterilor sau scderilor de activ
(imobilizri, stocuri etc.) sau a creterilor sau scderilor de pasiv (capital propriu,
datorii etc). Corespondenele eronate dintre conturi pot duce la mascarea fraudelor sau
la denaturarea unor indicatori;
- dac evalurile i calculaiile sunt corecte;
- dac au fost preluate corect n conturile anuale informaiile din contabilitatea
curent.
Pentru a se convinge c nu sunt erori n contabilizarea sumelor sau daca
calculele sunt corecte, auditul apeleaz la comparaii globale i la controale
aritimetice.
Comparaiile globale se pot face atunci cnd aceleai operaiuni fac obiectul a
dou totalizri cum ar fi: valoarea ieirilor dintr-o gestiune se compar cu valoarea
intrrilor n alte gestiuni sau secii consumatoare, suma cecurilor depuse spre ncasare
se compar cu suma ncasrilor etc.
Controalele aritmetice constau n reefectuarea unor calcule din documentele
primare i centralizatoare, tiut fiind c acestea se pot grei, uneori, intenionat.
Asupra verificrii documentelor primare i a nregistrrilor contabile vom
reveni n cadrul subcapitolului controlul conturilor.
Pentru exemplificare, prezentm, n continuare modalitatea n care auditorul
poate s stabileasc dac ntreprinderea respect aceste criterii cu ocazia contabilizrii
imobilizrilor :
85

1. Integritatea nregistrrilor
- toate intrrile de imobilizri sunt contabilizate
- toate ieirile de imobilizri sunt contabilizate
- toate micrile interne sunt reflectate n eviden
- toate amortizrile sunt contabilizaze
- toate veniturile i cheltuielile privind imobilizrile sunt contabilizate
2. Realitatea nregistrrilor
operaiunile referitoare Ia imobilizri sunt reflectate n documente
corespunztoare
- imobilizrile nregistrate n contabilitate exist i aparin ntreprinderii
- nici o cheltuial curent nu este trecut la imobilizri
3. Evaluarea corect
- preul de nregistrare al imobilizrilor este corect calculat
- amortizrile calcualte respect principiile legale
4. Perioada corect
- micarea mobilizrilor este comunicat n mod operativ contabilitii
5. Imputarea corect
- documentele referitoare la micarea i amortizarera imobilizrilor sunt
nregistrate corect n contabilitate.
Obiectivele controlului intern
a) Analiza modului de organizare a controlului intern din ntreprindere:
- competenele ierarhice i responsabilitile sunt precis stabilite i delimitate?
- sarcinile de serviciu sunt riguros definite i coordonate?
- circuitele informaionale sunt precis stabilite?
b) Urmrirea modului cum se exercit controlul asupra personalului
ntreprinderii:
controale ierarhice:
.
- cine i prin ce procedee exercit controlul ierarhic i cum se face dovada
exercitrii lui?
- cine are dreptul s dispun efectuarea operaiunilor economico-financiare?
- cine gestioneaz elementele patrimoniale?
- care este politica de angajare i antrenare a personalului?
controale reciproce dintre executani bazate pe separarea funciilor:
- funcia de realizare a obiectivelor unitii
- funcia de conservare a patrimoniului
- funcia contabil (de eviden)
- asigurarea independenei i autoritii persoanelor ce exercit controlul intern.
86

c) Stabilirea procedurilor folosite pentru emiterea, completarea ulterioar,

verificarea, prelucrarea i arhivarea documentelor.
Aceste proceduri includ i un control intern menit s asigure respectarea
criteriilor auditului:
- exhaustivitatea nregistrrilor
- realitatea nregistrrilor
- corectitudinea nregistrrilor din punct de vedere al perioadei, evalurii,
imputrii i centralizrii
3.2.3 . Etapele aprecierii controlului intern
Pentru aprecierea controlului intern auditorul nu apeleaz la verificarea
ansamblului controlului intern, ci i orienteaz efortul asupra rspunsului la trei
ntrebri n funcie de care acesta se realizeaz. Aceste ntrebri sunt:
- care sunt procedurile efective aplicate n ntreprindere pentru realizarea unui
control intern eficient?
- aceste proceduri sunt aplicate continuu?
- n ce msur aceste proceduri asigura un control intern de calitate i duc la
elaborarea de documente financiar contabile corect.
Insuficiena controlului intern poate duce la transmiterea ctre contabilitate a
unor date eronate, ceea ce pune la ndoial valoarea probant a contabilitii. In aceste
condiii exist posibilitatea ca auditorul s nu detecteze erorile care pot afecta
conturile, ceea ce impune certificarea cu rezerve sau refuzul de certificare a conturile
anuale.
Dimpotriv, dac n ntreprindere controlul intern este bine conceput i
funcioneaz corect, auditorul i poate reduce propriile sale controale asupra
conturilor, se poate sprijini pe controlul intern.
Toate lucrrile desfurate cu ocazia aprecierii controlului intern au ca obiectiv
alegerea deciziilor cu privire la etapa urmtoare controlul conturilor. Cu alte cuvinte,
aprecierea controlului intern nu este un scop al auditului, ci un mijloc a crui finalitate
este controlul conturilor. In cadrul acestei etape a auditului, profesionistul contabil i
propune s gsesc rspuns la urmtoarele ntrebri:
- Care sunt controalele interne instituite n ntreprinderea respectiv, pe care
auditul se poate sprijini?
- Care sunt riscurile de erori n tratarea datelor sau de fraude, asupra crora
auditul trebuie s-i orienteze eforturile cu ocazia definitivrii programului de control
al conturilor?
Pentru evaluarea (aprecierea) controlului intern investigaiile auditului pot fi
grupate n cinci categorii de lucrri care corespund unor etape de lucru, astfel:
a) Descrierea procedurilor;
b) Testele de conformitate;
c) Evaluarea preliminar;
87

d) Testele de permanen;
e) Evaluarea definitiv i ntocmirea documentului de sintez.
a) Descrierea sistemului de culegere i prelucrare a datelor
Scopul acestei etape este acela de a stabili, pentru fiecare domeniu, semnificaia
(aprovizionri, stocuri, producie, vnzri, salarii, etc.) i de a fixa care sunt
procedurile utilizate de ntreprindere pentru culegerea informaiilor, ntocmirea
documentelor justificare, prelucrarea datelor, circuitul documentelor, nregistrarea
datelor n contabilitatea sintetic i analitic, n evidena cronologic (Registrul
jurnal) i sistematic (Cartea mare), arhivarea documentelor i registrelor contabile.
Pentru descrierea procedurilor utilizate auditorul trebuie s urmreasc:
1. Care sunt documentele interne i externe utilizate pentru fiecare domeniu
semnificativ.
Informaiile pe care le conin documentele primare stau la baza ntregului
sistem informaional dintr-o ntreprindere. Documentele primare marcheaz prima
consemnare n scris a operaiunilor economico-financiare, motiv pentru care modul
lor de ntocmire, verificare, prelucrare, circulaie i arhivare influeneaz nemijlocit,
operativitatea i integritatea ntregului sistem de eviden dintr-o unitate patrimonial.
Nici o operaiune economico-financiar nu poate fi efectuat fr s fie nscris
ntr-un document i nici o nregistrare n evidena economic nu poate fi fcut dect
pe baza documentelor corespunztoare.
Legea contabilitii15 stabilete: orice operaiune patrimonial se consemneaz
n momentul efecurii ei ntr-un nscris care st la baza nregistrrilor n contabilitate,
dobndind astfel calitatea de document justificativ. Ca urmare, singura modalitate de
reconstituire a condiiilor n care s-au desfurat operaiunile economico-financiare i
s-au efectuat nregistrrile n contabilitate o reprezint aceste documente.
Documentele primare i centralizatoare reprezint un mijloc eficient pentru
controlul modului cum s-au ndeplinit sarcinile stabilite, au fost gospodrite
mijloacele materiale i bneti i s-au asigurat integritate patrimoniului.
Prin semnarea acestor documente de ctre persoanele care au dispus sau au
participat la desfurarea operaiunilor economico-financiare i de ctre persoanele
care exercit controlul intern, se asigur premisele pentru stabilirea resposabilitilor
n eventualitatea n care aceste operaiuni nu s-au desfurat conform cerinelor
prestabilite.
2. Care este forma de contabilitate utilizat n cadrul ntreprinderii (maestru
ah, pe jurnale, mixt):
Cum este organizat evidena analitic a stocurilor (cantitativ-valoric, operativ
contabil pe solduri etc); cu ajutorul inventarului permanent sau intermitent etc.
3. Cum este organizat evidena cheltuielilor de producie i calculaia
costurilor (pe comenzi, pe faze, global etc);
15

Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat, modificat i actualizat

88

4. Ce lucrri se execut cu ajutorul calculatorului i ce lucrri se execut

manual i corelaiile dintre aceste lucrri.
5.
Pentru fiecare domeniu semnificativ se urmrete cine ntocmete
documentele i pe baza cror surse informaionale.
6. Cine verific datele din documente, ce controale reciproce i ncruciate se
efectueaz asupra acestor documente i cum se atest efectuarea acestor controale (o
tampil sau o semntur pe document, o eviden operativ a documentelor verificate
etc).
Cum se asigur separarea sarcinilor ntre funcia de realizare a obiectivelor
ntreprinderii, funcia de stocare i funcia contabil. In acest scop se ntocmete
pentru fiecare domeniu semnificativ o gril de repartizare a sarcinilor pe salariai.
Acesta gril permite auditoriului s neleag incompatibilitatea funciilor i s
aprecieze dac separarea funciilor contribuie la limitarea riscului de erori, aa cum sa artat.
Urmrind descrierea procedurilor utilizate n ntreprindere, auditorul se poate
confrunta cu una din urmtoarele situaii:
1. In cadrul ntreprinderii au fost elaborate instruciuni scrise (manual de
proceduri) dup care se deruleaz ntreaga tehnologie contabil;
2. Dei nu exist instruciuni scrise, n ntreprindere se practica un sistem
unitar de lucru, sistem care asigur respectarea principiului permanenei metodei;
3. In ntreprindere nu exist un sistem de lucru unitar, activitatea desfaurnduse dup inspiraia de moment a persoanelor implicate, ceea ce nu garanteaz
exercitarea unui control eficient care s asigure exhaustivitatea, realitatea i
exactitatea nregistrrilor din contabilitate.
Pentru stabilirea circuitului informaiilor contabile i a controalelor plasate de
ntreprindere n acest circuit i pentru identificarea zonelor de risc care pot afecta
conturile anuale, auditorul poate utiliza procedee descriptive i procedee grafice
(diagrame de circuit).
Procedeele descriptive se bazeaz pe descrierea narativ a procedurilor.
Aceast descriere are la baz manualul de proceduri i chestionare de control intern la
care rspund persoanele implicate din ntreprindere. Intruct exist riscul ca unele
aspecte s fie omise, chestionarele de control se ntocmesc din timp, iar rspunsurile
primite se nscriu pe documente separate, care sunt denumite foi de lucru.
3.2.4 . Etape in stabilirea obiectivelor controlului intern
Analiza sistemului de control intern al imobilizrilor trebuie s permit
asigurarea ca:
- Separarea funciilor este suficient;
- Toate achiziionrile de imobilizri sunt corect autorizate i contabilizaze;
- Toate imobilizrile sunt corect evaluate (valoare brut i valoare net);
- Imobilizrile exist n mod real i aparin ntreprinderii;
89

- Protecia activelor este asigurat;

- Angajamentele n afara bilanului privind imobilizrile sunt corect
nregistrate;
- Toate cesiunile de imobilizri sau casrile sunt corect autorizate i
contabilizate.
B. Etapa I
Informaii generale
1. Dac exist, descriei procedura stabilirii bugetelor de investiii. In lipsa
acestora, informai-v asupra principalelor achiziii prevzute pentru anul respectiv,
descriei politica de achiziionare sau renunare la imobilizri aparinnd
ntreprinderii.
2. Asigurai-v c diferenele ntre buget i realizri sunt analizate regulat i
supuse aprobrii. Descriei procedura privind eventual reportarea de operaii de la un
exerciiu la altul.
3. Obinei criteriile ce servesc la deosebirea imobilizrilor i a cheltuielilor,
definite eventual de ctre conducere.
Achiziii de imobilizri
4. Descriei procedura de achiziie a imobilizrilor i a obiectivelor de inventar:
- decizia de cumprare, eventual organul abilitat n funcie de sumele angajate
(precizai-le);
- procedura de licitaie, solicitarea devizului, precizai pentru ce tip de investiii;
- comanda, aprobarea;
- recepia i controlul de calitate, eventual;
- punerea n funcie i identificarea (plcua de imobilizare permind s fie
reperat n fiier);
- nregistrarea n fiier (registrul numerelor de inventar, fia mijlocului fix etc);
- modul de informare din fiier;
- plata.
Cesiuni de imobilizri - casri
5. Pentru vnzrile sau casrile de imobilizri i de obiecte de inventar,
verificai dac ele:
- sunt autorizate;
- fac obiectul unui bon de ieire (sau unui document echivalent) prenumerotat i
transmis regulat la contabilitate;
6. Asigurai-v c seria numeric a bonurilor de ieire pentru imobilizri este
controlat pentru a verifica dac:
- toate vnzrile sunt facturate;
- toate vnzrile i casrile au fost scoase din fiierul de imobilizri;
- toate vnzrile i casrile au ieit din conturile de imobilizri.
7. Dac ele exist, obinei situaiile periodice ale elementelor de imobilizri
devenite inutilizabile sau care necesit reparaii.
8. In caz c el exist, obinei fiierul de imobilizri i verificai dac
90

informaiile urmtoare sunt menionate:

- descrierea imobilizrii;
- numrul de identificare;
- localizarea;
- costul de achiziie (inclusiv costurile de transformare i de modernizare);
- data punerii n funciune;
- metoda i cota de amortizare;
._ .
.
- datele inventarului fizic;
- data de ieire;
- cheltuielile de reparaii.
9. Asigurai-v c:
- acest fiier este comparat cu imobilizrile existente n mod regulat
(inventariere).
- diferenele sunt analizate.
- coreciile sunt supuse unui responsabil.
Aceast actualizare a fiierului poate fi utilizat cu ocazia unui inventar fizic
(precizai periodicitatea) dar poate s provin, de asemenea, dintr-o solicitare de
informaii fcut diferitelor servicii pentru a verifica dac imobilizrile pe care le
utilizeaz sunt n concordan cu extrasele din fiierul imobilizrilor referitoare la ele.
Protecia activelor (asigurarea integritii)
10. Protecia fizic
Asigurai-v c accesul la activele care pot fi uor deplasate (utilaj,
echipamente mici) este protejat suficient.
Verificai dac titlurile de proprietate:
- sunt toate pe numele societii
- sunt pstrate ntr-o cas de bani sau la un ter de ncredere
11. Asigurare
Obinei:
- modul de determinare a valorii de asigurare a imobilizrilor
- calculul actualizrii capitalurilor asigurate.
Verificai dac este realizat o evaluare periodic de ctre un cabinet de
expertiz general.
12. ntreinere
:
Dac exist, obinei contractele de ntreinere cu constructorii. Verificai dac
aceste contracte fac obiectul unei autorizri comparabile celei necesare n caz de
achiziie.
13.A fost creat un serviciu de ntreinere general?
Exist un caledar de ntreinere preventiv a mainilor (graficul de ntreineri).
Verificai dac realizarea lucrrilor de ntreinere este controlat.
14. Precizai dac nregistrrile contabile legate de micrile de imobilizri fac
obiectul unei aprobri de ctre un responsabil.
De asemenea, n ceea ce privete distincia care se face ntre cheltuieli i
91

imobilizri.
Concluzii-evaluri
15. Evideniai punctele tari i cele salabe ale procedurilor privind imobilizrile.
16. Pregtii un program de controale ale procedurilor.
17. Formalizai efectul concluziilor asupra controlului intern realizat, asupra
programului de control al conturilor.
Diagramele de circuit (flow-chart) sunt utilizate pentru formalizarea
(reprezentarea grafic) a circuitului documentelor i a controalelor documentelor
plasate n acest circuit. Procedurile trebuie controlate pe parcursul ntregului exerciiu.
O atenie special se acord aplicrii procedurilor n perioadele cnd anumite
persoane sunt n concediu.
b) Testele de conformitate
Testele de conformitate au rolul de a stabili dac procedurle descrise mai sus
exist, indiferent dac ele se aplic sau nu. In aceast etap nu se pune problema
descoperirii erorilor n funcionarea sistemului, ci numai de a stabili dac sistemul
descris este bine neles, este cel real.
Testele de conformitate se realizeaz concomitent cu descrierea sistemului
asupra unui numr limitat de operaiuni prin intermediul:
1. Observaiei directe asupra modului de lucru;
2. Confirmrile verbale date de ctre cei care utilizeaz aceste proceduri;
3.Mijloacele specifice utilizate pentru confirmarea efecturii operaiunilor
respective: aplicarea pe documente a unor vize sau tampile, nregistrarea
documentelor respective ntr-un fiier (eviden operativ) etc;
4. Observaiei ulterioare, care const n reluarea circuitului unor documente
ncepnd cu originea lor, cu scopul de a testa drumul parcurs;
5. Jocurilor de ncercare.
c) Evaluarea preliminar (a riscului de erori)
Dup ce s-a obinut o descriere corespunztoare a sistemului de culegere i
prelucrare a datelor contabile, se procedeaz la o evaluare preliminar a fiabilitii
acestei organizri pentru a putea pune n eviden punctele forte i punctele slabe ale
procedurilor sistemului contabil.
In aceast etap se analizeaz dac sistemul este bine conceput, scondu-se n
eviden riscurile de concepie, urmnd ca n etapa urmtoare s se verifice modul de
funcionare a acestui sistem.
1. Punctele forte sunt constituite din controalele plasate n fluxul de prelucrare a
datelor care garanteaz o corect contabilizare a acestora.
2. Punctele slabe sunt reprezentate de deficiene ale sistemului, care pot da
natere unor riscuri de erori sau fraude.
Pentru evaluarea preliminar a punctelor forte i punctelor slabe ale sistemului
auditul procedeaz la:
- examinarea sistemului descris mai sus pentru a pune n eviden ceea ce are
bun sistemul i limitele sistemului. Dar, aceast examinare comport riscul ca unele
92

aspecte s fie omise sau uitate;

- punerea unor ntrebri executanilor. Aceste ntrebri se formuleaz din timp
sub forma chestionarelor de control intern. Aceste chestionare permit compararea
controlului intern teoretic descris n manualele de proceduri cu cel existent n
ntreprindere. Intrebrile se adreseaz pe sectoare de activitate i urmresc dac exist
controalele, sunt cunoscute de executani i dac absena acestor controale
influeneaz calitatea informaiilor.
d) Teste de performan
Urmresc dac procedurile sunt aplicate ntr-o manier permanent, fr
defeciuni. Aceste teste trebuie s fie suficient de mari pentru a oferi certitudini asupra
modului de funcionare a sistemului.
Pentru depistarea riscurilor n funcionarea sistemului se procedeaz la analiza
controalelor de prevenire i a controalelor de detectare prevzute de ntreprindere.
1. Controalele de prevenire se realizeaz n timpul derulrii operaiunilor
nainte de a se trece la faza urmtoare i, de regul, naintea nregistrrii operaiunii
respective. Aceste controale se materializeaz ntr-o semntur sau viz pe
documente.
2. Controalele de detectare sunt efectuate asupra unui grup de operaiuni de
aceeai natur (prin sondaj), cu scopul de a descoperi anomaliile n funcionarea
sistemului sau a asigurrii c aceste anomalii nu exist.
Pentru verificarea modului de funcionare a controlului intern auditul dispune
de mai multe tehnici,care sunt:
1. urmrirea evidenei controalelor efectuate de ctre ntreprindere. Cu ajutorul
acestei tehnici se asigur realizarea unor sondaje foarte mari ntr-un timp foarte scurt.
Astfel, se analizeaz existena unor vize de control pe documente, existena
confruntrilor lunare ntre evidena operativ, contabilitatea analitic i sintetic etc;
2. repetarea controalelor. Auditorul poate efectua personal unele controale
reciproce i ncruciate pentru a se convinge asupra manierei n care acestea au fost
efectuate de ctre ntreprindere;
3. observarea executrii unor controale permite auditului s neleag
modalitatea n care se realizeaz aceste controale de ctre ntreprindere i s aprecieze
eficiena lor. Pentru aceasta, auditorul urmrete nemijlocit (observ),maniera n care
salariaii efectueaz aceste controale.
e) Evaluarea definitiv i redactarea raportului de sintez ,
In aceast etap a aprecierii controlului intern auditorul determin:
1. dac dispozitivele de control ale ntreprinderii sunt efective i permanente
(realitatea punctelor forte);
2. care sunt punctele slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului;
3. care sunt punctele slabe datorate aplicrii greite a procedurilor (funcionrii
sistemului).
Riscurile identificate de ctre auditor pot fi recapitulate pe o foaie de lucru
intitulat sinteza aprecierii controlului intern cu ajutorul creia se scot n eviden:
93

- slbiciunile sistemului care pot antrena riscuri de erori;

- incidena acestora asupra conturilor anuale;
- incidena acestora asupra programului de lucru.
Auditorul semnaleaz conducerii ntreprinderii observaiile sale asupra
controlului intern i poate, dup caz, s organizeze propriile sale controale pentru
asigurarea fiabilitii conturilor sau poate refuza certificarea bilanurilor sau s acorde
o certificare cu rezerve.
Comunicarea observaiilor n urma aprecierii controlului intern poate fi fcut
printr-un raport asupra controlului intern, care are urmtoarea structur:
1. Not de introducere i sintez. In aceast parte a raportului se arat condiiile
n care s-a executat aprecierea controlului intern, metodele folosite i concluziile la
care s-a ajuns, fcndu-se trimiteri la partea de detaliere a raportului.
Nota de introducere i sintez permite conducerii ntreprinderii s cunoasc
rapid concluziile la care a ajuns auditul.
2. Sumarul raportului face o recapitulare a diferitelor titluri i puncte care vor fi
prezentate n partea de detalii sau se face o reluare rapid a tuturor punctelor slabe.
3. Detaliile raportului sunt structurate n funcie de sumarul raportului, fr s
se reia concluziile prezentate n prima parte a raportului (sinteza). La prezentarea
detaliilor se au n vedere urmtoarele principii:
- prezentarea problemelor n ordinea importanei lor;
.
- se fac recapitulaii ale problemelor pe seciuni, funcii sau grupe de conturi;
- se grupeaz distinct sfaturile de mai mic importan;
- se grupeaz distinct riscurile de eroare care pot avea o inciden asupra
certificrii conturilor anuale;
se reiau sfaturile date n cursul exerciiilor precedente crora nu li s-a dat curs.
Schematic, etapa privind aprecierea controlului intern se prezint astfel:
Aprecierea controlului intern
1. Descrierea sistemului de culegere i prelucrare a datelor
- Care sunt procedurile utilizate n ntreprindere pentru culegerea i prelucrarea
datelor?
- procedee descriptive (chestionare de control intern);
- diagrame de circuit .
- Cum sunt stabilite aceste proceduri?
- exist manuale de proceduri (instruciuni scrise, grafice de circulaie i
prelucrare a documentelor);
- se lucreaz dup inspiraia de moment a executanilor.
- Care sunt controalele plasate de ntreprindere n circuitul informaional
contabil?
2. Testele de conformitate
- Procedeele de prelucrare a datelor i de control intern descrise:
- exist n realitate?
- sunt cunoscute i nelese de executani?
94

3. Evaluarea preliminar
- Prin examinarea sistemului descris i testat:
- se apreciaz dac sistemul informaional contabil este bine conceput i
este fiabil;
- care sunt riscurile de concepie?
1. care sunt punctele forte i punctele slabe ale sistemului?
4. Testele de permanen
- Procedurile descrise, testate i evaluare:
- funcioneaz n permanen (fr derogri)?
- pentru garantarea funcionrii n permanen a acestor proceduri, care
sunt controalele interne instituite de ntreprindere?
-controale de prevenire ;
- controale de detectare
5. Evaluarea definitiv
- Pentru fiecare domeniu semnificativ se sintetizeaz:
- care sunt punctele forte ale sistemului care garanteaz imaginea fidel,
clar i complet?
- care sunt punctele slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului?
- care sunt punctele slabe datorate funcionrii sistemului?
- Sinteza aprecierii controlului intern
- riscuri identificabile;
- incidena lor asupra conturilor anuale;
- recomandri ctre conducerea ntreprinderii.
Raport asupra controlului intern (informarea conducerii ntreprinderii).
3.3. Controlul conturilor
3.3.1 . Obiectivul principal
In etapele precedente, auditorul a determinat domeniile semnificative,
specificul ntreprinderii, zonele de risc i a identificat controalele interne pe care se
poate sprijini n cursul misiunii sale.
Obiectivul principal al etapei controlul conturilor l reprezint procurarea
elementelor probante suficiente i juste care s i permit auditorului s exprime o
opinie motivat asupra modului cum au fost respectate normele legale i dispoziiile
conducerii, cum ar fi:
- reglementrile de evaluare i prezentare stabilite prin normele legale i
profesionale;
- principiile contabilitii: prudena, permanena metodei, continuitatea
activitii, independena exerciiului, intangibilitatea bilanului de deschidere,
necompensarea;
- reglementrile referitoare la inventariere;
95

- regulile de organizare a contabilitii i de inere a registrelor contabile;

- existena activelor i faptul c acestea aparin ntreprinderii;
- pasivele patrimoniale, veniturile i cheltuielile ce privesc ntreprinderea
respectiv.
Aprecierea controlului intern i Controlul conturilor sunt dou etape ale
auditului financiar-contabil care se pot derula, in practic, fie succesiv, fie
concomitent, n funcie de experiena auditorilor.
3.3.2 . Funcia de control a contabilitii
Funcia de control a contabilitii este inseparabil legat de funcia de
nregistrare i funcia de informare a acesteia. Nu se pot controla dect acele
fenomene i procese economico-financiare care au fost n prealabil reflectate
(nregistrate) n eviden.
Intre evidena economic i auditul financiar-contabil exist o strns
intercondiionare, o legtur biunivoc. Aceast intercondiionare rezid din faptul c
exactitatea i operativitatea sistemului informaional influeneaz nemijlocit calitatea
i eficiena auditului. In acelai timp, auditorul presupune luarea unor msuri menite
s asigure exactitatea, sinceritatea, integritatea i operativitatea sistemului
informaional economic i n special a contabilitii.
Generalizarea procesului de prelucrare automat a datelor determin anumite
mutaii n ceea ce privete funcia de control a contabilitii.
Dac n condiiile prelucrrii manuale a datelor funcia de control a
contabilitii poate fi separat ntr-o anumit msur de funcia de reflectare i funcia
de informare, pe msura genralizrii prelucrrii automate a datelor, aceste funcii se
sincronizeaz tot mai mult n timp i n spaiu.
Integrarea evidenei economice n cadrul sistemului informaional economic i
integrarea ntre ele a funciilor contabilitii contribuie la perfecionarea procesului de
conducere, la standardizarea i automatizarea procesului de control, dar aceast
integrare nu poate s duc la diminuarea sau diluarea funciei de control a
contabilitii, funcie care decurge i din procedeele de baz ale metodei contabilitii:
dubla nregistrare i egalitatea bilanier.
Generalizarea prelucrrii automate a datelor nu modific principiile de baz ale
contabilitii, i anume:
- la baza tuturor nregistrrilor stau documentele justificative, chiar dac apar
purttori de informaii intermediari, necesari pentru introducerea datelor n
echipamentele de calcul;
- operaiile economico-financiare sunt nregistrate integral, neadmindu-se
sondajele sau extrapolrile;
- nregistrarea operaiunilor se face att n ordine cronologic, ct i sistematic.
Dac se asigur o organizare corespunztoare a procesului de culegere,
transmitere i prelucrare a datelor, cu ajutorul calculatoarelor, informaiile obinute
96

sunt mai riguroase, operative i analitice; se poate stabili mai uor legtura dintre
documentele primare si situaiile centralizatoare i, ca urmare, se asigur premisele
necesare pentru dezvoltarea funciei de control a contabilitii. Dimpotriv, daca
procesul de culegere, transmitere i prelucrare a datelor nu este riguros organizat,
atunci posibilitatea producerii erorilor i denaturrii rezultatelor este mai mare dect
n condiiile prelucrrii manuale, iar depistarea lor, a locului i cauzelor care le-au
generat este mult ngreunat mai ales dac ele sunt intenionate i mascate n diferite
moduri.
In condiiile integrrii procesului de prelucrare automat a datelor auditul si
controlul primesc noi valene calitative i cantitative, ele pot interveni mai eficient
pentru prevenirea i eliminarea neajunsurilor. Cele mai semnificative mutaii
cantitative i calitative pe care le primete auditul n condiiile perfecionrii
procesului de prelucrare automat a datelor sunt:
sporete caracterul unitar al informaiilor furnizate de ctre evidenele
conduse n cadrul diferitelor compartimente sau n diferite scopuri. Datele care se
refer la o anumit operaiune economic sau financiar sunt introduse o singur dat
n echipamentele de calcul i sunt prelucrate n diferite moduri, n funcie de
necesitile diferitelor compartimente (depozite, aprovizionare, contabilitate, financiar
etc). Ca urmare, nu mai este necesar s se verifice sinceritatea i integritatea
prelucrrii lor (culegerii de la tastatur) de fiecare dat separat, prin aceasta
asigurndu-se o identitate ntre diferite situaii, jurnale, fie de cont etc;
- sporete exactitatea i operativitatea informaiilor. Intregul proces de culegere
a datelor se desfoar sub un autocontrol permanent realizat de ctre aparatul
financiar-contabil care pregtete documentele pe baza crora se introduc datele n
tehnica de calcul i de operatorii de la tehnica de calcul prin programele de validare l
de control cuprinse n lanul de prelucrare a datelor.
In acelai timp, evidenele sunt inute la zi, iar gruparea datelor sau
informaiilor dup diferite criterii se face foarte uor. Ca urmare, auditorul nu trebuie
s ntocmeasc o serie de situaii care nu se regsesc n unitatea sau compartimentul
respectiv. Se pot obine n mod automat o serie de situaii selective necesare muncii
de control, cum ar fi: situaia creanelor i obligaiilor pe furnizori i clieni, pe
documente i pe perioade de gestiune, sutuaia abaterilor de la normele de consum;
situaia TVA colectate i deductibile, situaia diferenelor dintre preul standard (de
eviden) i preul efectiv al mrfurilor etc;
- reducndu-se efortul necesar pentru verificarea calculelor aritimetice, pentru
ntocmirea unor situaii comaparative, pentru stabilirea corelaiilor dintre diferitele
registre contabile (cronologice, sistematice, sintetice, analitice etc), auditul are
posibilitatea s se deplaseze spre analiza laturii calitative a activitilor controlate. In
acealai timp are posibilitatea s verifice un numr mai mare de obiective, documente
i perioade de gestiune, ceea ce duce la mbuntirea calitativ a concluziilor i
msurilor propuse.
97

3.3.3 . Programul de control al conturilor

Pentru a imprima i acestei etape a auditului un caracter organizat, pentru
prevenirea suprapunerilor i a repetrilor inutile ntre etapele auditului, pentru evitarea
omisiunilor se ntocmete programul de control a conturilor. Acest program se
ntocmete pe baza informaiilor culese n etapele precedente ale auditului i, n
special, pe baza informaiilor cuprinse n planul de misiune i n sinteza aprecierii
controlului intern .
Dup cum s-a artat, exist o relaie invers proporional ntre eficiena
controlului intern dintr-o ntreprindere i mrimea efortului depus de ctre auditor cu
ocazia controlului conturilor. Ca urmare, nu se poate pune problema unui program de
control al conturilor standard. Programele de control al conturilor pot s varieze ntre
o limit minim i o limit maxim.
Programele minime sau restrnse de control al conturilor se elaboreaz atunci
cnd n urma aprecierii controlului intern se ajunge la concluzia c exist un grad
rezonabil de asigurare, c nregistrrile contabile sunt fiabile. In aceast situaie se vor
limita sondajele numai la soldul conturilor deoarece funcionarea controlului intern
asupra rulajelor a fost urmrit n atapa precedent a auditului (teste de conformitate,
evaluare preliminar, teste de permanen, evaluarea definitiv). Pentru asigurarea
coerenei cu etapele precedente ale auditului, rulajele conturilor sunt totui verificate
cu ocazia examinrilor analitice, aa cum se va arta n continuare.
Programele extinse de control a conturlor se elaboreaz n situaia n care n
urma parcurgerii etapelor precedente se ajunge la concluzia c auditul nu se poate
sprijini pe controlul intern din ntreprindere. In acest caz, volumul sondajelor este mai
mare, se cuprind n sondaj att soldurile ct i rulajele conturilor. Aceste sondaje se
stabilesc n funcie de punctele slabe i riscurile de eroare depistate cu ocazia
cunoaterii caracteristicilor proprii ale ntreprinderii i cu ocazia aprecierii controlului
intern.
Programul de control a conturlor se ntocmete de regul, separat de planul de
misiune i foaia de sintez a aprecierii controlului intern, fiind o continuare a acestora.
Programul de control a conturilor cuprinde:
a) Lista controalelor de efectuat, ordonat pe posturi ale bilanului. Aceast list
trebuie s fie suficient de detaliat pentru a se evita omisiunile i pentru a se putea
stabili cu uurin documentele i informaiile ce urmeaz a se solicita de la
ntreprindere;
b) Intinderea eantionului (mrimea sondajului) care se stabilete n funcie de
pragul de semnificaie i de erorile posibile a se produce care urmeaz a fi avute n
vedere n aceast etap a auditului. Mrimea sondajului se poate stabili, n diferite
variante cum ar fi: facturi cu o valoare mai mare de cinci facturi pe lun, trei facturi
pentru fiecare partener de afaceri (clieni, furnizori) principal etc;
c) Indicarea datei la care urmeaz s se efectueze controlul: precizarea datei are
loc pe msura derulrii controlului. Prin acesta se poate stabili cronologia lucrrilor de
98

control i se poate delimita rspunderea auditorului pentru operaiunile care au avut

loc pn la acea dat;
d) Precizarea referinei (codului) pentru foaia de lucru n care s-au consemnat
constatrile controlului. Foile de lucru sunt documente care se anexeaz la programele
de control, n ele se nscriu operaiunile i documentele verificate prin sondaj. Pentru
a putea fi uor sistematizate constatrile din foile de lucru, acestea sunt codificate
printr-o referin care are coresponden n documentul de planificare.
e) Numele i prenumele specialistului contabil care verific obiectivele
respective. Aceast coloan se utilizeaz n cadrul birourilor sau societilor de
expertiz care utilizeaz mai muli colaboratori sau salariai.
f) Probleme ntlnite. In aceat coloan se face o sintez a rezultatelor
controlului.
Aceast coloan servete i la supervizarea lucrrilor efectuate de ctre expertul
contabil care a apelat la colaboratori.
3.3.4 . Exercitarea controlului asupra conturilor
Pentru a-i putea exprima o opinie fundamentat asupra conturilor, auditul
trebuie s colecteze cu ajutorul procedurilor de conformitate i validitate elementele
probante suficiente i juste care s-i permit s trag concluzii rezonabile.
Caracterul suficient se refer la volumul elementelor probante ce trebuie
colectate. Acest caracter suficient se apreciaz de ctre auditor n funcie de mai
multe criterii, cum ar fi:
a) Experiena dobndit de ctre auditor cu ocazia misiunilor precedente.
b) Tipurile de informaii disponibile, forma de contabilitate aplicat, modul de
organizare a evidenei analitice i sintetice.
c) Riscurile de erori descoperite cu ocazia orientrii i planificrii misiunii i cu
ocazia aprecierii controlului intern. Importana riscului de inexactitate se determin
aa cum s-a artat, n funcie de:
- natura operaiunilor respective (curente, punctuale, excepionale);
- complexitatea tehnicilor contabile, de evaluare, de calculaie sau de
regularizare;
- variaia anormal a soldurilor;
- importana relativ a elementelor sau operaiunilor respective (ponderea
soldurilor n bilan sau n contul de profit i pierderi, rulaje importante, regularizri
purttoare de riscuri mari etc);
- calitatea controlului intern;
- situaii deosebite care pot influena comportamentul conducerii (incapacitatea
de plat, credite ruintoare, recesiune etc).
Caracterul just al elementelor probante colectate se apreciaz n funcie de
pertinena i fiabilitatea lor.
In unele situaii auditorul se sprijin pe elemente probante care nu sunt
99

concludente prin ele nsele, dar care contribuie la definitivarea concluziilor.

Certitudinea autorului sporete dac elementele probante din surse diferite i de naturi
diferite sunt concordante ntre ele. Dac aceste elemente nu sunt concordante este
necesar s se apeleze la proceduri suplimentare de control a conturlor.
Fiabilitatea elementelor probante colectate este apreciat n funcie de: originea
lor intern sau extern, natura lor scris sau oral, circumstanele n care s-au obinut,
astfel:
- elementele probante externe (confirmri primite de la teri) sunt mai fiabile
dect cele interne;
- elementele probante interne sunt cu att mai fiabile cu ct n ntreprindere
exist un control intern mai riguros;
- elementele probante obinute personal de auditor sunt mai fiabile dect cele
furnizate de salariaii ntreprinderii;
- elementele probante materializate n documente sau confirmri scrise sunt
mai fiabile dect afirmaiile verbale.
Procedurile de conformitate folosite de auditor permit acestuia s aprecieze:
- dac procedurile descrise n manualul de proceduri, n instruciuni, n
hotrrile conducerii etc. exist n practic;
- dac aceste proceduri sunt eficiente i concepute n funcie de caracteristicle
proprii ale ntreprinderii;
- dac aceste proceduri se aplic n permanen fr abateri sau derogri.
Procedurile de validitate permit auditorului s stabileasc:
- existena unor elemente de activ sau de pasiv;
- realitatea operaiunilor consemnate n documente i reflectate n contabilitate;
- exhaustivitatea nregistrrilor din contabilitate;
- nregistrarea corect a operaiunilor;
evaluarea corect i calcule corecte ale elementelor patrimoniale, ale
veniturilor i cheltuielilor care privesc ntreprinderea etc.
Aplicarea n practic a acestor proceduri de conformitate i de validitate se
realizeaz cu ajutorul mai multor tehnici de control.
3.3.5 . Verificarea modului de completare i utilizare a documentelor
contabile
Pentru aprecierea caracterului suficient i just al informaiilor colectate de ctre
auditor, pentru a-i putea exprima o opinie fundamentat asupra imaginii fidele, clare
i complete, furnizate de ctre contabilitate, experii contabili, contabilii autorizai i
cenzorii pot folosi mai multe procedee i tehnici de control al conturilor.
Cu ocazia alegerii tehnicilor de control al conturilor, auditorii trebuie s in
seama de caracteristicile proprii ale ntreprinderii identificate cu ocazia acceptrii
mandatului i cu ocazia orientrii i planificrii misiunii. De asemenea, trebuie s se
bazeze pe concluziile la care au ajuns cu ocazia aprecierii controlului intern.
100

Pentru fiecare grup de conturi, pentru fiecare domeniu semnificativ, controlul

conturilor presupune:
a) determinarea eantionului ce va fi controlat;
b) controlul elementelor cuprinse n eantion: operaiuni, documente, registre
contabile, perioade de gestiune etc.
Acest control urmrete respectarea normelor legale, a statutului societii
comerciale i a hotrrilor conducerii privind modul de reflectare a acestora n
contabilitate;
c) analiza rulajelor i soldurilor conturilor, a corelaiilor dintre conturi, a
rezultatelor i a variaiilor unor indicatori (ratio), precum i reluarea sau extinderea
unor controale, dac este cazul;
d) consemnarea rezultatelor n foile de lucru deschise pentru fiecare obiectiv
verificat i n dosarul exerciiului.
Principalele procedee i tehnici de control al conturlor sunt:
Verificarea documentelor primare ntocmite n ntreprindere sau primite de la
teri, vizeaz att forma acestora, ct i coninutul operaiunilor consemnate n ele.
A. Verificarea documentelor primare sub aspectul formei
Sub aspectul formei se verific:
a) dac toate nregistrrile din contabilitate au la baz documentele legale,
respectiv dac se utilizeaz imprimatele corespunztoare naturii operaiunilor
consemnate n ele.
b) modul de completare a acestor documente, dac ele se ntocmesc la timp i
conin toate elementele necesare, fr simplificri artificiale i omisiuni care pot
favoriza sau genera erori de prelucrare, fraude, falsuri i care ngreuneaz controlul.
Formularele care se ntocmesc n mai multe exemplare se completeaz o singur dat
prin indigo,iar spaiile libere se bareaz.
Potrivit Legii contabilitii i , orice operaiune patrimonial se consemneaz n
momentul efecturii ei ntr-un nscris care st la baza nregistrrilor n contabilitate,
dobndind astfel calitatea de document justificativ.
Documentele justificative cuprind, de regul, urmtoarele elemente principale:
- denumirea documentelor;
- denumirea i sediul emitentului;
- numrul i data ntocmirii;
- menionarea, cnd este cazul, a prilor care particip la efectuarea
operaiunii;
- coninutul operaiunii (uneori i temeiul legal);
- parametrii cantitativ i valorici ai operaiunii;
- numele, prenumele i semntura persoanelor care au ntocmit, vizat i aprobat
documentul i a celor care au participat la efectuarea operaiunilor patrimoniale
respective etc.
Potrivit reglementrilor legale nscrisurile provenite din relaiile de vnzare101

cumparare i prestri de servicii cu persoanele fizice dobndesc calitatea de document

justificativ i pot fi nregistrate n contabilitate numai dac:
- conin toate elementele de identificare a persoanei respective (nume, prenume,
adresa, actul de identificare);
- conin suma cuvenit, impozitul reinut i suma achitat;
- se face dovada intrrii n gestiune a bunurilor respective prin ntocmirea unei
note de intrare - recepie;
- au la baz un contract sau convenie, n cazul prestrilor de servicii. Controlul
modului de completare a documentelor primare se face n mod diferit, n funcie de
natura operaiunilor consemnate, n funcie de mijloacele folosite pentru culegerea i
consemnarea datelor i n funcie de regimul ordinar sau special al acestora.
De regul, documentele care atest primirea, predarea sau consumarea unor
valori materiale i bneti au un regim special de tipografierc, multiplicare, gestiune i
folosire menit s nlture posibilitatea folosirii lor n scopuri frauduloase. Practica a
dovedit c acolo unde nu s-au asigurat msurile necesare pentru evidenierea i
urmrirea corect a acestor formulare, ele au putut fi folosite pentru scoaterea din
circuitul legal a unor valori materiale i bneti n scopul sustragerii, eschivrii de la
plata impozitelor i taxelor i n scopul mascrii proastei gospodriri, a risipei etc.
Nu sunt considerate formulare cu regim special cele care au o valoare nominal
(mrcile potale, timbrele fiscale, biletele de cltorie, bonurile valorice etc.)
certificatele medicale; crile de munc, autorizaiile de funcionare i alte formulare
similare a cror tiprire, numerotare, gestiune i justificare a fost reglementat
distinct.
In categoria formularelor cu regim special intr: chitane, cecuri i alte
instrumente de plat, avize de nsoire a mrfii, facturi fiscale, foi de parcurs etc;
c) dac se respect normele legale referitoare la corectarea erorilor din
documente, respectiv dac ntotdeauna corectarea erorilor se face pe toate
exemplarele documentelor, fr tersturi, cu precizarea datei corecturilor i sub
semntura persoanelor care au ntocmit i aprobat documentele respective;
d) dac documentele respective sunt autentice. Pentru a putea stabili dac
semnturile de pe documente sunt ale persoanelor autorizate se compar ntre ele
semnturile de pe documentele respective cu cele din fiele specimenelor de
semnturi. In ultim instan se procedeaz la recunoaterea i confirmarea scrisului i
semnturii de ctre autorii acestora.
e) dac la baza nregistrrilor n eviden stau documentele centralizatoare, se
verific ca acestea s cuprind numai operaiuni de aceeai natur i din aceeai
perioad de gestiune;
f) dac se respect graficele de circulaie a documentelor, dac ele se
ntocmesc i se predau la termen i n numrul de exemplare prevzut i dac se
exercit m mod corespunztor controlul preventiv asupra lor nainte de a fi supuse
procesului de prelucrare a datelor. n ce msur controlul financiar se exercit numai
pe originalul documentelor i dac pe aceste documente se face o meniune de
102

anulare(achitat, nregistrat) astfel nct ele s nu poat fi utilizate de mai multe ori.
Deosebit de cele de mai sus, n cazul formularelor cu regim special se verific
respectarea prevederilor legislative privind ntrirea disciplinei financiar-valutare
modificat i completat. Principalele obiective ale auditului sau ale controlului
referitoare la formularele cu regim special sunt:
- dac procurarea lor s-a fcut numai de la furnizori agreai. Verificndu-se
documentele de aprovizionare i recepie ale acestor formulare se stabilesc
eventualele situaii n care ele au fost introduse n unitate i utilizate fr s fie
evideniate n categoria formularelor cu regim special;
- dac evidena operativ a acestor formulare la depozitul de imprimate se ine
pe fiecare fel de formulare, cu precizarea seriei i a numerelor de ordine, cu ajutorul
fiei de magazie a formularelor cu regim special (n unele acte normative se utilizeaz
i denumirea fia de magazie a documentelor fiscale). Aceast fi servete la
stabilirea stocului de formulare, la evidenierea formularelor anulate i restituite i
numerotarea serial, pe compartimente, a acestora.
Pentru formularele numerotate n cadrul untilor care le utilizeaz se
urmrete: dac numerotarea lor s-a fcut n continuare, sau serial pe compartimente,
astfel nct s nu se atribuie mai multe documente similare acelai numr de ordine
(formularele n stoc la sfritul anului se utilizeaz n continuare fr o alt
numerotare); dac toate exemplarele unui document au acelai numr de ordine; dac
numrul de regim special este i numrul documentelui nefiind necesar o alt
numerotare
Persoanele care gestioneaz sau primesc spre folosire formulare cu regim
special sunt obligate s justifice n orice moment existena lor i s asigure condiiile
necesare pentru consemnarea n ele numai a operaiilor reale i legale.
Formularele cu regim special neutilizate, greit completate sau defectuos
tiprite se anuleaz n diagonal fr a se detaa de registru. Cele sub form de foi
volante se anuleaz n acelai fel i se restituie sub semntur depozitului de
imprimate unde periodic sunt distruse dup regulile obinuite privind arhiva general,
n prezena unei comisii numit n acest scop care va ntocmi un proces-verbal de
distrugere. Formularele fiscale pierdute sau sustrase se declar nule prin Monitorul
Oficial al Romniei, dup sesizarea organelor n drept.
Formularele dup completare devin documente justificative i se pstreaz la
sediul declarat, n ordinea numerelor, prin aceasta asigurndu-se un control permanent
asupra lor.
Neevidenierea corect sau nejustificarea acestor formulare constituie
contravenie. Dac gestionarea defectuoas a lor a favorizat producerea unui
prejudiciu, atunci se nate o rspundere material, civil i penal, dup caz, att n
sarcina autorilor pagubei, ct i n sarcina celor care prin omisiuni i neglijene nu au
prevenit aceste fapte.
Tot sub aspectul formei, dar afectnd i coninutul, se efectueaz i o verificare
aritmetic, urmrindu-se exactitatea cifrelor nscrise n documente, a unitilor de
103

msur, a indicilor de calitate, a calculelor i reporturilor, tiut fiind faptul c uneori

acestea se greesc intenionat cu scopul ascunderii vremelnice a unor cazuri de proast
gospodrire, de fraude sau a altor nereguli.
Datele din documentele primare pot conine erori de natur logic sau
sintactic.
Erorile de natur logic se datoresc nenelegerii i neaplicrii corecte a
principiilor completrii documentelor (codificrii greite, manipulare greit a tehnicii
de calcul).
Erorile de natur sintactic se datoresc omisiunilor sau adugrii de date,
substituirea unor date cu altele, inversiuni de cifre, poziionarea greit a virgulei
pentru zecimale, consemnarea greit a unitilor de msur sau a indicilor de calitate.
B. Verificarea documentelor primare sub aspectul coninutului lor
Verificarea de fond a coninutului operaiilor consemnate n documente se
refer la urmrirea realitii, legalitii, necesitii, oportunitii i economicitii
operaiilor respective.
Realitatea i exactitatea operaiunilor consemnate n documente se verific prin
intermediul mai multor procedee, dintre care cele mai semnificative sunt:
a) Verificrile faptice
Constau n examinarea nemijlocit pe teren, la faa locului, a realitii
fenomenelor i proceselor consemnate n documente. Cadrele cu funcii de conducere
apeleaz la observaia fizic (inspecia personal) atunci cnd doresc s vad cum se
desfoar o activitate, stadiul execuiei unei lucrri, modul cum se respect
procedurile de culegere i prelucrare a datelor, modul cum funcioneaz controlul
intern etc. Formele tipice ale verificrilor faptice sunt inventarierile de control i
recepionrile de bunuri sau lucrri.
Verificarea faptic este mijlocul cel mai eficient de a controla existena i starea
unor elemente patrimoniale, dar, cu ajutorul ei se colecteaz numai o parte din
elementele probante necesare auditului. Astfel, nu este suficient constatarea c bunul
exist, aceast constatare trebuie completat cu alte informaii, cum ar fi: proprietatea
bunului, valoarea de inventar este atribuit cu respectarea principiului prudenei,
starea bunului etc.Aceste informaii se culeg cu ajutorul altor tehnici de,
control.Auditul trebuie s analizeze modul n care ntreprinderea: a respectat normele
legale referitoare la inventariere, pe etape ale inventarierii, prezentate n capitolul 1 al
prezentei lucrri,astfel:
- modul de constituire a comisiilor de inventariere;
- efectuarea tuturor lucrrilor pregtitoare ale inventarierii;
- desfurarea propriu-zis a inventarierii i completarea listelor de
inventariere;
- stabilirea diferenelor, regularizarea i nregistrarea lor n contabilitate.
b) Verificrile ncruciate (contraverificrile)
Constau n confruntarea exemplarelor diferite ale aceluiai document, aflate n
uniti, compartimente sau locuri diferite. Astfel, se confrunt originalul chitanei
104

aflate la pltitor cu copia rmas n chitanier sau anexat la registrul de cas. Pentru
controlul activitii de aprovizionare i /sau desfacere se confrunt originalul facturii
fiscale de la beneficiar cu copia rmas la furnizor.
Controlul micrii materialelor ntre depozite i seciile consumatoare se
realizeaz confruntnd exemplarul din fia limit de consum aflat la depozite, cu
exemplarul aflat la secia consumatoare.
c) Verificrile reciproce
Se bazeaz pe confruntarea unor documente diferite sau evidene diferite, dar n
care sunt reflectate operaiuni similare sau ntre care trebuie s existe anumite
corelaii.
Astfel, pentru stabilirea cantitii de produse fabricate se confrunt cantitile
din bonurile de predare-transfer-restituire sau din rapoartele de fabricaie cu bonurile
de lucru (consumul de manoper), cu bonurile de consum (consumul de materii
prime), cu fiele de magazie etc. Controlul aprovizionrilor presupune compararea
informaiilor din: dispoziiile de livrare-avize de nsoire a mrfii i/sau din facturi
fiscale cu cele din notele de recepie i constatare de diferene, din situaia
materialelor intrate, din jurnalul cumprrilor, din fiele de magazie, din contabilitatea
analitic a gestiunilor i a furnizorilor etc.
In activitatea practic verificrile ncruciate i verificrile reciproce se
desfoar concomitent, ele se completeaz reciproc. Astfel, pentru controlul
mijloacelor bneti se fac controale ntre registrul de cas, chitane, state.de plat,
cecuri de numerar, foi de vrsmnt, extrase de cont de la bnci, dispoziii de platncasare ctre casierie etc. i concomitent se fac controale ncruciate ntre
exemplarele diferite ale documentelor de ncasare i pli.
d) Probele de laborator i expertizele tehnice
Se utilizeaz n munca de control alunci cnd complexitatea unor operaiuni
nscrise n documente depete nivelul de pregtire, competena legal sau aparatura
de care dispune auditorul sau organul de control financiar i gestionar. In aceast
situaie se recurge la serviciile unor specialiti n materie, unor laboratoare de
specialitate sau a unor organe de control specializate n analize tehnice i fizicochimice. Astfel de probe de laborator i expertize tehnice se fac pentru a stabili:
compoziia unor produse; respectarea reetelor de fabricaie; rezistena i fiablitatea
unor bunuri; randamentul energetic sau termic ale unei instalaii etc. Pentru
nelegerea i verificarea sistemului de prelucrare automat a datelor, auditul apeleaz
la serviciile unui specialist n informatic (audit informatic).
e) Confirmarea constatrilor de ctre cei controlai prin intermediul scrisorilor
de afirmare sau de ctre auditor
Informaiile verbale sau scrise sunt obinute de ctre auditor de la persoanele
care particip la efectuarea operaiunilor i la ntocmirea documentelor, efectueaz
verificarea i aprobarea acestora, asigur nregistrarea lor n contabilitate etc. Aceste
informaii l ajut pe auditor s neleag procedurile folosite, dar pentru definitivarea
concluziilor trebuie verificat sinceritatea lor prin alte tehnici de control, pe parcursul
105

derulrii auditrii ntreprinderii, salariaii i conductorii acesteia formuleaz

numeroase afirmaii spontane sau ca rspuns la ntrebrile ce le-au fost puse. Dac
aceste informaii sunt considerate senmnifcative pentru ndeplinirea misiunii sale,
auditorul are obligaia:
- s verifice cu ajutorul surselor interne i externe realitatea i sinceritatea
acestor informaii;
- s aprecieze dac informaiile sunt coerente cu celelalte elemente probante
colectate;
- s aprecieze dac cei ce au furnizat aceste informaii sau au fcut aceste
afirmaii sunt bine documentai i bine informai.
Dac aceste informaii se contrazic cu celelalte elemente probante, auditorul se
afl n situaia fie s caute explicaii pentru aceste contraziceri, fie s pun la ndoial
fiabilitatea tuturor informaiilor fcute, ceea ce are inciden asupra raportului.
Pentru colectarea acestor informaii, auditorul poate folosi dou variante de
lucru:
- cere salariailor s ntocmeasc un document scris cuprinznd aspectele
artate mai sus (Scrisoare de afirmare);
- auditorul ntocmete un document scris care cuprinde sinteza acestor afirmaii
obinute oral, document ce se semneaz de ctre personalul ntreprinderi.
Aceste scrisori de afirmare se solicit numai pentru elementele probante care nu
pot fi obinute satisfctor prin celelalte tehnici de control. Unele afirmaii primite
constituie singurul element probant: intenia de ncetare a activitii, intenia de
fuziune cu o alt ntreprindere, intenia de acionare in justiie a unui ter etc.
Scrisorile de afirmare au caracterul unei dovezi suplimentare care poate servi la
susinerea concluziilor proprii.
Informaiile verbale i scrise culese de ctre auditori nu se confund cu Notele
explicative i Notele de constatare folosite de ctre organele de control financiar i
gestionar pentru confirmarea sau dovedirea unor nereguli. Pentru evitarea confuziilor
ntre scrisorile de afirmare folosite de ctre audit i Notele explicative sau Notele de
constatare utlizate de ctre organele de control sau cu atribuiuni de control, vom
prezenta n continuare aceste dou documente (n acelai timp i procedee) specifice
controlului.
Notele explicative sunt informaii scrise pe care le dau cei controlai la cererea
organelor de control. Ele au un caracter de declaraii fcute de ctre cei controlai, dar
pentru organul de control ele reprezint un mijloc suplimentar de informare i
confirmare. In nici un caz organul de control nu-i poate definitiva concluziile numai
pe baza lor. In toate cazurile, organele de control trebuie s verifice prin alte procedee
exactitatea acestor declaraii i numai dup aceea s-i definitiveze concluziile.
Notele explicative pot fi luate de la cei controlai n orice etap a controlului,
ns numai dup ce au fost epuizate celelalte procedee ale verificrii, adic numai
atunci cnd organele de control sunt n msur s pun ntrebri precise i complete,
s completeze aceste ntrebri dac rspunsurile sunt evazive sau nesincere.
106

Inainte de definitivarea constatrilor, organele de control trebuie s analizeze

rspunsurile primite, iar dac consider necesar s formuleze noi ntrebri
suplimentare. Dac din notele explicative rezult alte elemente noi, care nu au fost
sesizate cu ocazia controlului, este necesar, sa se clarifice i aceste aspecte i numai
dup aceasta s se definitiveze concluziile i s redacteze procesul verbal de control.
Notele de constatare se ntocmesc de ctre organele de control pentru
consemnarea unor deficiene care ulterior nu ar mai putea fi dovedite sau
reconstituite, cum ar fi cazul: absenei de la locul de munc; starea de ebrietate;
folosirea nelegal a mijloacelor de transport; depozitarea necorespunztoare a
bunurilor; nclcarea regulilor de comer (specul, marf fr documente de
provenien, marf degradat etc). Aceste deficiene ar putea fi remediate pn la
terminarea controlului sau cei vinovai ar putea s nu mai recunoasc producerea lor.
f) Ridicarea documentelor originale de ctre organele de control
Se folosesc n situaia n care exist riscul c unele documente s fie sustrase
sau distruse de ctre cei interesai, mai ales dac ele reprezint singurul mijloc de
dovedire a unor nereguli constatate sau exist riscul ca aceste documente s fie
modificate ori completate cu meniuni suplimentare fa de cele constatate iniial.
De asemenea, se recurge la ridicarea documentelor originale i atunci cnd
acestea prezint corecturi sau tersturi neadmise de normele legale ori atunci cnd
semnturile i sigiliile de pe ele sunt ndoielnice sub aspectul autenticitii, ceea ce
impune continuarea cercetrilor prin intermediul expertizelor grafologice.
In toate aceste situaii documentde originale ridicate de ctre organele de
control sunt nlocuite cu copii certificate de ctre organul de control i conducerea
unitii verificate. Pe aceste copii se menioneaz, obligatoriu: locul unde se afl
documentele originale, organul care le-a ridicat si calitatea acestuia sau se ntocmete
un proces verbal de predare-primire a acestor documente;
Experii contabili, contabilii autorizai i cenzorii au ocazia ndeplinirii misiunii
lor nu sunt autorizai s ridice documente de la unitatea patrimonial auditat. Cnd se
constat c exist riscul ca unele documente sa fie sustrase, distruse, refcute sau
completate de ctre salariaii interesai, auditorii fac diligente pe lng conducerea
ntreprinderii pentru prevenirea acestor fapte sau pentru sesizarea altor organe.
Auditorii rspund dac nu informeaz organele n drept asupra neregulilor constatate.
g) Confirmrile primite de la teri
Reprezint o variant a controalelor ncruciate. Organele de control sau
auditorii apeleaz la confirmarea de ctre teri a datelor cuprinse ntr-un document
ntocmit de ctre acetia, la confirmarea rulajelor i soldurilor unor conturi de creane
i obligai atunci cnd exist indicii c aceste documente au fost falsificate sau c nu
toate documentele au fost nregistrate n contabilitate.
Tehnica confirmrilor directe se demareaz de catre auditor numai cu acordul
conducerii ntreprinderii auditate. Cnd conducerea intreprinderii nu este de acord cu
aceast tehnic de control, auditorul are dou alternative:
- s considere c tehnicile alternative de control ii permit sa adune elemente
107

probante suficiente;
- s constate c nu poate aduna suficiene elementea probante ceea ce l oblig
s refuze certificarea bilanului sau s o fac cu, rezerve.
h) Sondajul
In decursul unui exerciiu, ntr-o unitate patrimoniala, numrul operaiunilor
nregistrate n contabilitate poate fi foarte mare. Din acest motiv, nu se poate asigura
cuprinderea n control a tuturor acestor operaiuni, deoarece, costul auditului ar fi prea
mare, comparativ cu utilitatea informaiilor obinute n urma verificrii unor
operaiuni nesemnificative. De regul, tehnicilede control prezentate mai sus se aplic
pe un eantion sau cu ajutorul unui rest.
Privit ca o tehnic a auditului, sondajul const in :
1. Selectarea unui anumit numr de elemente din ansamblul operaiunilor i
conturilor care formeaz mulimea ce urmeaz a fi controlata;
2. Aplicarea la aceste elemente a tehnicilor de obinere a elementelor probante;
3. Extrapolarea rezultatelor obinute pe eantion la ansamblul mulimii
cercetate.
In funcie de caracteristica comun i scopul urmarit deosebim:
- sondaje asupra atribuiilor. Acest tip de sondaje se utilizeaz, n special, n
cadrul aprecierii controlului intern, cnd caracteristica cornun urmrit poate fi: dac
o comand de aprovizionare este aprobat; daca bunurile intrate n ntreprindere fac
obiectul unei note de recepie; dac documentele de pli sunt anulate prin aplicarea
pe ele a tamplei achitat, astfel nct s nu mai poata fi folosite ulterior etc
- sondaje asupra valorii. Acest tip de sondaje se aplic, n special, cu ocazia
controlului conturilor, cnd caracteristica urmarita este valoarea elementelor
patrimoniale i a operaiunilor consemnate n rulajul j soldul conturilor.
In funcie de pregtirea profesional a auditorului i n funcie de gradul de
credibilitate pe care dorete s l dea concluziilor sale, se deosebesc dou tipuri de
sondaje:
- sondaje statistice;
- sondaje nestatistice;
Sondajele nestatistice se bazeaz pe experiena i intuiia auditorului, ele nu
asigur o exploatare riguroas a rezultatelor obinute pe baza unui eantion la ntreaga
mas a mulimii.
Oricare ar fi tipul de sondaj, pentru asigurarea rigurozitii cerute este necesar
s se respecte urmtoarele etape:
h1. Definirea precis a obiectivelor
Auditorul trebuie s stabileasc precis:
- ce urmeaz s demonstreze (s probeze), adic s defineasc caracteristicile
care sunt considerate o eroare sau anomalie. Comparnd avizele de expediie cu
facturile, auditul poate constata livrrile n curs de facturare sau poate constata livrri
pentru care s-au omis facturrile;
.
.
- rata de eroare maxim acceptat n funcionarea controlului intern sau n
108

inerea conturilor;
h2. Precizarea naturii elementelor n funcie de care se va efectua sondajul i a
limitelor de timp cuprinse n sondaj
Astfel, pentru controlul aprovizionrilor se vor lua n sondaj notele de recepie
care sunt numerotate n ntreprindere i nu facturile sosite de la furnizor, a cror
numere de ordine sunt discontinue.
h3. Executarea propriu-zis a sondajului
Presupune: alegerea tehnicilor de sondaj, stabilirea mrimii eantionului,
selectarea eantionului, determinarea i evaluarea rezultatelor, stabilirea concluziilor
sondajului.
Apelnd la sondaje, auditul este supus unor riscuri, deoarece poate s ajung la
concluzii diferite fa de concluziile la care ar ajunge n cazul unui control exhaustiv.
i) Examinarea analitic
Este o tehnic comun controlului conturilor i controlului situaiilor anuale de
sintez. Examinarea analitic presupune:
- stabilirea unor ratio specifici analizei economico-financiare;
- comparaii cu datele din execuii anterioare i cu cele previzionale;
- comparaii ntre rulajele i soldurile diferitelor conturi din contabilitatea
curent (balana de verificare);
- analiza fluctuaiilor i tendinelor (rulaje i solduri exagerate). Analiznd
rezultatul acestor comparaii i fluctuaii, specialistul contabil are posibilitatea s
depisteze unele anomalii care pot s nu fie sesizate cu ajutorul tehnicilor precedente
de control. In capitolul urmtor vom prezenta principalii indicatori folosii pentru
examinarea analitic.
3.3.6 . Verificarea modului de organizare a evidenei economice
In vederea asigurrii obiectivittii, exactitii i operativitii informaiilor,
procesul de organizare a sistemului informaional economic dintr-o unitate
patrimonial trebuie s se desfoare sub un strict autocontrol din partea consilului de
administraie, efilor de compartimente i a executanilor.
De asemenea, comisiile de cenzori, organele de control gestionar i organele de
control din afara unitilor patrimoniale trebuie s urmreasc i modul de organizare
a evidenei economice din sectoarele controlate.
Principalele sarcini ale auditului financiar-contabil referitoare la organizarea
evidenei economice sunt:
A. S analizeze dac sistemul informaional adoptat corespunde reglementrilor
legale i caracteristicilor specifice ale unitii respective
In cadrul unitilor patrimoniale exist grade diferite de implementare a
procesului de prelucrare automat a datelor, s-au adoptat sisteme diferite de
codificare, se utilizeaz scheme i pachete de programe diferite dup care se
pregtesc, culeg i prelucreaz datele. Ca urmare, activitatea de control trebuie s
109

nceap cu o temeinic documentare asupra modificrilor intervenite n structura

documentelor primare, a situaiilor i jurnalelor contabile, n circuitul, prelucrarea i
arhivarea purttorilor de informaii. Controlul trebuie s analizeze n ce msur aceste
modificri sunt impuse de particularitile organizatorice i tehnologice ale unitii
respective, n ce msur ele respect cerinele normelor legale i ale conducerii
unitii respective. Cu ocazia acestei documentri, organele de control trebuie s
stabileasc locurile unde pot s apar erori sau denaturri ale datelor i informaiilor,
s stabileasc compartimentele n care se ntocmesc documentele primare i sursele de
informaii care stau la baza completrii lor ulterioare, pe etape ale circuitului parcurs
de aceste documente.
ConformLegii contabilitii, toate unitile patrimoniale sunt obligate s
respecte:
a) planul de conturi general i normele metodologice pentru utilizarea acestuia;
b) modelele registrelor contabile, formularele comune privind utilizarea
acestora. Ministerele, departamentele, asociaiile profesionale i unitile patrimoniale
pot elabora i folosi n activitatea financiar-contabil i formulare specifice, n funcie
de necesiti. Aa cum s-a artat, dac se utilizeaz calculatoarele electronice pentru
ntocmirea documentelor justificative i pentru prelucrarea i nregistrarea datelor n
contabilitate, se admite ca registrele contabile i formularele privind activitatea
financiar-contabil s fie adaptate n funcie de specificul i nevoile unitii
respective, dar numai n condiiile respectrii coninutului de informaii ale
formularelor i registrelor comune aprobate de Ministerul Economiei i Finanelor;
.
c) modelele bilanurilor contabile i normele metodologice privind ntocmirea
acestora.
Contabilitatea financiar (general)are la baz norme unitare de organizare i
conducere. Contabilitatea de gestiune (mangerial) se organizeaz de ctre fiecare
unitate patrimonial n funcie de specificul activitii i de necesitile proprii, astfel
nct s asigure informaiile necesare pentru calculaia costurilor i controlul
rentabilitii pe activiti i pe produse.
Unitile patrimoniale mici i mijlocii pot utliza numai conturile sintetice de
gradul I(cu 3 cifre) i pot ine evidena valorilor materiale dup metoda
inventaruluiintermitent:
In funcie de specificul activitii i nevoile proprii ale unitilor patrimoniale,
contabilitatea analitic a stocurilor se poate organiza dup metodele:
- operativ-contabil (pe sold);
- cantitativ-valoric (pe fie de cont analitic);
- global-valoric.
Prin procedee specifice fiecrei din aceste metode, periodic se verific
exactitatea i concordana nregistrrilor din evidenele de la locurile de depozitare
(gestiuni) cu cele din contabilitate.
Auditul financiar-contabil are sarcina s analizeze corelaiile dintre metodele i
procedeele contabile folosite i mrimea i specificul activitii unitii controlate.
110

Astfel, evidena stocurilor dup metoda global-valoric se poate aplica numai n

unitile comerciale cu amnuntul care nu sunt nc dotate cu tehnica de calcul
corespunztoare. Metoda de calculaie a costurilor se alege n funcie de tipul
produciei, n funcie de tehnologiile de fabricaie aplicate, n funcie de metodele de
conducere utilizate .
B. S urmreasc modul cum se asigur delimitarea atribuiunilor i
responsabilitilor ntre compartimentele i persoanele implicate n culegerea,
transmiterea, prelucrarea i utilizarea informaiilor
Pentru asigurarea condiiilor necesare respectrii disciplinei financiar-contabile,
pentru evitarea influenelor pe care le-ar putea exercita celelalte compartimente asupra
compartimentului financiar-contabil n interpretarea i aplicarea corect a normelor
contabile, reglementrile legale prevd organizarea distinct a acestui compartiment.
Legea contabilitii16 prevede c unitile patrimoniale organizeaz i in
contabilitatea, de regul, n compartimente distincte, conduse de ctre directorul
financiar-contabil, contabilul -ef sau alt persoan mputernicit s ndeplineasc
aceast funcie. Aceste persoane trebuie s posede studii economice superioare.
Contabilitatea unitilor patrimoniale poate fi organizat i inut i de persoane
juridice autorizate sau de persoane fizice care au calitatea de contabil autorizat sau de
expert contabil, pe baz de contract de prestri de servicii sau pe baz de convenie
civil.
Rspunderea pentru organizarea i inerea contabilitii n conformitate
cu prevederile legale revine administratorilor, ordonatorilor de credite sau altor
persoane care au obligaia gestionrii patrimoniului. Aceste persoane trebuie s
asigure condiiile necesare pentru:
- ntocmirea documentelor justificative privind operaiunile patrimoniale;
- organizarea i inerea corect i la zi a contabilitii;
- organizarea i efectuarea inventarierii patrimoniului, precum i valorificarea
rezultatelor acesteia;
- respectarea regulilor de ntocmire a bilanului contabil, depunerea n termen la
organele n drept i publicarea acestuia n Monitorul Oficial al Romniei;
- pstrarea documentelor justificative, a registrelor i a bilanurilor contabile;
- organizarea contabilitii de gestiune potrivit specificului unitii.
Conductorii unitilor patrimoniale au obligaia s stabileasc, prin decizii
interne, atribuiile directorilor financiari-contabili sau ale altor persoane mputernicite
s ndeplineasc aceast funcie, precum i ale persoanelor din subordinea acestora.
In cazul n care contabilitatea unitilor patrimoniale nu este inut de ctre
persoane autorizate, rspunderea asupra respectrii normelor contabile revine
patronului sau altor persoane care au obligaia gestionrii patrimoniului
(admnistratori, manageri, directori etc).
In cazul n care contabilitatea unitilor patrimoniale este organizat i inut de
ctre persoane fizice sau juridice autorizate, pe baz de contract de prestri de servicii,
16

Legea contabilitii nr. 82/1991 republicat, modificat i actualizat

111

rspunderea pentru respectarea normelor contabile revine i acestor persoane.

Unitile de informatic sau persoanele care efectueaz lucrri cu ajutorul
tehnicii de calcul poart rspunderea prelucrrii cu exactitate a informaiilor din
documente, iar celelalte persoane din compartimentele funcionale ale unitii rspund
pentru exactitatea i realitatea datelor pe care le transmit spre prelucrare. Aceste
responsabiliti se delimiteaz prin decizii interne ale conducerii (regulamente interne,
fia postului, grafice de circulaie a documentelor etc. In lipsa acestor decizii interne
rspunderea revine conductorilor de uniti patrimoniale.
Persoanele care efectueaz auditarea conturilor au sarcina s urmreasc
respectarea normelor legale prezentate mai sus i n special trebuie s verifice:
a) dac forma de contabilitate aleas este corect aplicat, astfel nct toate
fenomenele i operaiunile economico-financiare, de la toate nivelurile organizatorice
, s fie nregistrate, urmrite i controlate, n mod operativ sau periodic, prin
contabilitate, asigurndu-se caracterul unitar i universal al evidenei i controlului.
Pentru nregistrarea operaiunilor patrimoniale n contabilitate, unitile pot
folosi forma de nregistrare pe jurnale, maestru-ah, jurnal-cartea mare sau alte forme
de nregistrare contabil adaptate la specificul unitilor respective, cu condiia
conducerii ordonate i complete a registrelor de contabilitate: registrul jurnal, registrul
inventar i cartea mare.
b) dac gradul de centralizare sau descentralizare a lucrrilor de eviden
corespunde: mrimii unitii, organizrii ei administrativ-teritoriale, dotrii ei cu
tehnic de calcul, particularitilor tehnologice, metodelor de conducere folosite etc;
c) dac evidena operativ i contabilitatea analitic (financiar i de gestiune)
asigur o delimitare corespunztoare a responsabilitilor necesar pentru evitarea
compensrilor nelegale i a altor situaii pgubitoare
d) dac graficele de circulaie a documentelor i de prelucrare a informaiilor
asigur evitarea paralelismelor din munca de eviden, dac se asigur o prelucrare
costisitoare i care genereaz erori. Prin aceste grafice, regulamente (proceduri)
interne, atribuii de serviciu etc. trebuie s se asigure condiiile necesare pentru:
conducerea corect a ntregului sistem de eviden; prelucrarea informaiilor ntr-o
succesiune logic fr circuite speciale pentru control; exercitarea n condiii
corespunztoare a controlului gestionar intern i stabilirea operativ a abaterilor;
respectarea termenelor de depunere la organele n drept a rapoartelor, declaraiilor
fiscale i a altor situaii prevzute n normele legale;
e) dac personalul din cadrul compartimentului financiar-contabil i din
celelalte compartimente are stabilite, prin decizii interne, atribuiuni de serviciu,
judicios delimitate i coordonate, astfel nct s se asigure, pe de o parte, eliminarea
paralelismelor i suprapunerilor, iar pe de alt parte, caracterul unitar al lucrrilor de
eviden. Repartizarea atribuiunilor de serviciu pe compartimente i executani
trebuie fcut n funcie de importana lucrrilor, de calificarea i experiena
personalului, de nevoile reale ale unitii etc. asigurndu-se ncrcarea echitabil i
ritmic a personalului i respectarea cerinelor separrii funciilor(separaiunii).
112

3.3.7 . Verificarea modului de conducere a evidentei economice

Caracterul unitar i atotcuprinztor al controlului cere ca verificarea modului de
ntreinere i utilizare a sistemului informaional economic s se fac etap cu etap,
de la desfurarea operaiunilor i pn la reflectarea lor n documentele primare; de
la pregtirea i codificarea datelor i pn la obinerea, inerpretarea i valorificarea
situaiilor finale.
Bazndu-se pe nlnuirea: documente primare, documente secundare, evidene
operative, contabilitate analitic, contabilitate sintetic, documente de sintez
contabil, control financiar i n special cel gestionar poate fi structurat n trei etape:
a) controlul iniial asupra datelor ce urmeaz a fi supuse prelucrrii;
b) controlul prelucrrii datelor;
c) controlul final asupra situaiilor obinute.
a) Controlul iniial asupra datelor de intrare
Se deruleaz, la rndul su, n trei faze:
- verificarea corectitudinii completrii documentelor primare;
- verificarea prelurii datelor n tehnica de calcul sau a introducerii datelor n
registrele contabile (jurnale, fie de cont etc);
controlul automat al datelor de intrare.
a1) Verificarea corectitudinii ntocmirii documentelor primare sub aspectul
formei i al coninutului operaiunilor consemnate a fost prezentat i ca urmare nu
vom mai insista asupra acestei faze a controlului.
Dup ce verific forma i coninutul documentelor primare, organele de control
sau cu atributiuni de control urmresc corectitudinea i integritatea prelurii datelor n
sistemele (manuale sau automatizate) de eviden i calcul.
a2) In scopul asigurrii prelurii integrale - fr omisiuni i fr repetri - a
datelor din documentele primare, se poate utiliza procedeul prin numr curent, care se
bazeaz pe confruntarea manual sau automatizat a numrului de poziii din
borderoul de predare a documentelor cu numrul de poziii din situaiile sau jurnalele
obinute n urma prelucrrii. In acest scop, documentele se predau spre prelucrare pe
baza unui borderou de predare a documentelor sau grupate n pachete (dosare) pe care
se fac meniuni necesare controlului, cum ar fi: numrul total de documente, numerele
extreme existente n pachet (cel mai mic i cel mai mare), felul documentelor,
perioada la care se refer etc.
Aceste borderouri sau aceste meniuni permit verificarea faptului c toate
documentele au fost preluate spre prelucrare o singur dat, fr omisiuni i fr
repetri (vezi criteriul exhaustivitii i integritii nregistrrilor). Prin acest procedeu
nu se depisteaz erorile compensate (numrul omisiunilor fiind egal cu numrul
repetrilor). Aceste erori se pot pune n eviden prin alte procedee de control cum ar
fi:
- controlul corelaiilor dintre soldurile i rulajele conturilor;
113

- controlul respectrii seriilor numerice ale documentelor;

- controlul prin jocuri de ncercare etc.
Controlul corelaiilor dintre solduri i rulaje pune n eviden nregistrrile
contabile anormale.
Controlul prin jocuri de ncercare se bazeaz pe prelucrarea manual a unui
eantion de documente sau pe prelucrarea dup un alt program informatic i
compararea rezultatelor cu cele din contabilitatea ntreprinderii.
a3) Controlul automat asupra datelor iniiale este realizat cu ajutorul
procedurilor automate de control sintactic i semantic pe care le conin pachetele de
programe dup care sunt prelucrate datele cu ajutorul calculatorului. Aceste controale
automate se fac individual, la nivelul fiecrui articol, ct i global, ntre articole i
fiiere.
Datorit acestor proceduri automate de control sunt semnalate operatorului de
la tehnica de calcul o serie de mesaje de eroare cum ar fi: cod operaiune eronat, cod
material sau produs eronat, unitate de msur eronat, norm de consum sau de
munc eronat, curs de schimb valutar eronat, stoc inexistent pentru bunurile care ies
din gestiune, codul partenerilor de afaceri inexistent.
Operatorii care culeg datele din documente au posibilitatea ca dup fiecare
document cules la tastatur s compare totalul obinut cu totalul valoric sau cantitativ
al documentului respectiv. Prin aceasta se depisteaz fie erorile din documente, fie
erorile de culegere.
b) Controlul prelucrrii datelor
Urmrete depistarea erorilor care pot s apar, fie ca urmare a conceperii
defectuoase a sistemului (inclusiv a programelor de prelucrare), fie ca urmare a unor
greeli de operare sau manipulare a suporturilor de date.
Echipamentele moderne de calcul asigur un grad nalt de precizie n
prelucrarea datelor, dar ele opereaz dup anumite reguli stabilite de ctre analiti i
programatori. Din aceste motive, auditul trebuie s urmreasc dac aceste programe
de prelucrare nu sunt influenate de experiena profesional, opiunile i dorinele
celor care le-au ntocmit. In acest scop, se apeleaz la serviciile unor specialiti n
audit informatic.
Tratarea automat a datelor face ca rezultatele s fie obinute n urma unor
prelucrri n lan, dup scheme complexe de prelucrare, ca urmare activitatea de
urmrire i control devine tot mai dificil. In aceste Condiii, se impune analiza
temeinic a schemelor i programelor de prelucrare, cunoscut fiind faptul c un
program de prelucrare, corect ntocmit, poate fi modificat printr-un altul.
Sinceritatea programelor de prelucrare se verific prin testarea concordanei
dintre programul descris n dosarul de programe i programul real utilizat de ctre
echipamentul de calcul.
Un accent deosebit trebuie s fie pus pe urmrirea controalelor plasate prin
programe n lanul de prelucrare, controale menite s asigure sinceritatea i
114

integritatea prelucrrilor. Pentru asigurarea sinceritii i exactitii prelucrrilor, n

lanul de prelucrare se introduc diferite sisteme de control, dintre care cele mai des
folosite sunt controalele prin balane, care pot mbrca dou variante de baz:
- balane ah (ptrate) pe determinarea fiecrui rezultat n dou modaliti
distincte. La terminarea lucrrii aceste rezultate se compar ntre ele;
- balane permanente, bazate pe obinerea, n cadrul fiecrui program, a unor
totaluri speciale pentru control care se compar cu totalurile obinute pe baza altor
programe. Aceste balane se utilizeaz pentru verificarea att a integritii
prelucrrilor (numrul total de articole din fiierele de intrare i ieire), ct i pentru
controlul exactitii prelucrrilor. Spre exemplu, valoarea consumurilor dintr-un
anumit sortiment de materiale se calculeaz cumulat, pe de o parte fcnd suma
produselor dintre cantitatea fiecrei eliberri n consum i preul unitar, iar pe de alt
parte cumulnd cantitile eliberate n consum i nmulind n final suma acestor
cantiti cu preul unitar. Dac cele dou rezultate nu sunt egale nseamn c sistemul
de prelucrare funcioneaz defectuos.
c) Controlul final sau al rezultatelor obinute, n urma prelucrrii automate a datelor
Vizeaz forma i coninutul situaiilor de ieire. Sub aspectul formei se verific
dac aceste situaii conin toate elementele necesare, dac eventualele stornri s-au
fcut pentru corectarea unor erori sau pentru a masca unele operaiuni nereale, dac
sunt semnate de ctre persoanele autorizate i de ctre cele care rspund de ntocmirea
i verificarea lor.
Sub aspectul coninutului, verificarea acestor situaii se poate face prin:
- controale logice (de verosimilitate), care urmresc corelaiile dintre diferitele
situaii obinute;
- controale prin simulare pe baza unui set de date de test;
- controale pe baza unor programe speciale (destinate organelor de control);
- controale manuale (prin sondaj) etc.
Generalizarea i perfecionarea continu a sistemelor de prelucrare automat a
datelor impune luarea unor msuri organizatorice care s asigure completarea
pregtirii profesionale a auditorilor i a organelor de control financiar, astfel nct s
poat benefi-cia de avantajele oferite de aceste sisteme i, n acelai timp, s poat
verifica realitatea i exactitatea operaiilor de prelucrare a datelor. Ei nu pot deveni
specialiti i n informatic, dar trebuie s aib o pregtire de baz care s le permit
analiza sistemelor informatice adoptate i a rezultatelor obinute.
Controlul modului de inere a evidenei economice, parcurgnd etapele artate
mai sus, urmrete att ansamblul de mijloace folosite n munca de eviden, ct i
procedeele i tehnicile de lucru utilizate pentru culegerea, nregistrarea i prelucrarea
datelor.
Acest control are la baz respectarea principiului dublei reprezentri n
contabilitatea patrimoniului (sub aspectul componenei bunurilor economice i sub
aspectul raporturilor de proprietate, al modului de dobndire) i a pricipiului dublei
nregistrri care presupune asigurarea unei egaliti ntre mijloace i resurse, ntre
115

intrri i ieiri, intre venituri, cheltuieli i rezultate.

Controlul contabil parcurge succesiunea logic n care sunt folosite procedeele
i instrumentele contabilitii. Ca urmare, controlul contabil presupune urmrirea
modului cum se asigur:
- conservarea operaiunilor n documente;
- evaluarea elementelor patrimoniale, a veniturilor i cheltuielilor;
- corectitudinea calculelor;
- gruparea i sistematizarea datelor cu ajutorul conturilor;
- centralizarea i verificarea datelor cu ajutorul balanelor de verificare ;
- verificarea concordanei dintre informaiile contabile i realitate cu ajutorul
inventarierii;
- sintetizarea i generalizarea informaiilor contabile cu ajutorul conturilor
anuale (bilan, cont de profit i pierderi, anexe).
Controlul modului de inere a evidenei economice trebuie s urmreasc i
urmtoarele obiective:
a) dac se asigur corelaiile dintre:
- evidena cronologic (Registrul Jurnal) i evidena sistematic (Cartea mare i
Balana de verificare a conturilor sintetice);
- evidena operativ (Fia de magazie, Registru de cas etc.) i contabilitatea
analitic;
- contabilitatea analitic i contabititatea sintetic;
- rulajele i soldurile diferitelor conturi cuprinse n balana de verificare;
- diferitele posturi ale bilanului contabil;
datele din Registrul inventari bilan:
Controlul acestor corelaii se face n mod diferit n funcie de forma de
nregistrare utilizat: pe jurnale, maestru.ah, jurnal-cartea-mare etc. i n funcie de:
- mijloacele tehnice folosite pentru culegerea, prelucrarea i transmiterea
informaiilor;
- metoda de evaluare folosit(la cost de producie sau de achiziie, la pre
standard);
- metoda folosit pentru evidenierea stocurilor (inventarul intermitent sau
inventarul permanent);
- metoda folosit pentru contabilitatea analitic a stocurilor (operativ-contabil,
cantitativ valoric, global-valoric) etc.
Auditorii vor urmri dac n compartimentul de contabilitate se verific, cel
puin odat pe lun, modul cum se conduce evidena operativ de la depozite,
concordana ei cu datele din contabilitate. De asemenea, vor urmri modul cum se
ntocmesc - lunar i ori de cte ori este necesar - balanele de verificare sintetice i
analitice ( dac forma de contabilitate adoptat nu prevede alte procedee de
verificare);
b) dac se respect instruciunile de aplicare a planului de conturi, respectiv
dac se respect corespondena dintre conturi (corecta imputare) i dac dezvoltarea
116

conturilor analitice este n conformitate cu cerinele legale. Uneori corespondenele

eronate dintre conturi duc la denaturarea anumitor indicatori, la ascunderea
vremelnic a unor nereguli. Nedezvoltarea n analitic - pe responsabiliti i obiecte
de eviden -a conturilor poate favoriza compensarea nelegal a unor diferene, poate
ngreuna munca de analiz i control;
c) legalitatea i sinceritatea nregistrrilor contabile care nu au la baz
documente justificative, ci note contabile (stornri, virri, etc). Auditorul trebuie s
cerceteze temeinic aceste nregistrri, s stabileasc natura lor, cum ar fi: corectarea
unor erori de nregistrare; corectarea unor nregistrri cu caracter provizoriu (stornarea
intrrilor de materiale nregistrate la preuri provizorii); evidenierea unor restituiri la
sfritul perioadelor de gestiune, a materialelor neprelucrate de ctre secia produselor
refuzate de ctre clieni etc.
d) dac situaiile, fiele conturilor i jurnalele, care fac parte din forma de
contabilitate utilizat, sunt vizate de conductorul compartimentului cu atribuiuni
financiar-contabile, dac ele sunt totalizate la sfritul perioadelor de gestiune pe
rulaje, dac la nceputul perioadelor de gestiune sunt preluate corect soldurile i
stocurile din perioadele precedente (soldurile conturilor analitice: debitori, creditori,
furnizori etc. se preiau cu indicarea datei iniiale a nregistrrilor - a vechimii lor).
3.3.8 . Clasificarea verificrilor documentare
Din punct de vedere al ordinii n care sunt grupate i verificate documentele
primare se deosebesc:
- verificri cronologice;
- verificri invers-cronologice;
- verificri sistematice.
Verificrile cronologice
Presupun examinarea documentelor n ordinea n care au fost ntocmite,
nregistrate n contabilitate i arhivate, indiferent de coninutul lor. Acest mod de
lucru, dei pare simplu i comod, nu permite o studiere aprofundat a unei categorii
de operaiuni de la nceput i pn la sfrit, nu garanteaz cuprinderea n control a
tuturor documentelor i nu asigur o sistematizare corespunztoare a concluziilor. De
altfel, documentele primare i centralizatoare sunt arhivate, n practic, pe probleme
sau pe grupe de conturi i ca urmare tot aa trebuie s fie verificate. Din aceste motive
verificrile strict cronologice sunt rar folosite n practic. Ele se pot utiliza la unitile
patrimoniale mici, cu un volum redus de operaiuni (asociaii familiale, asociaii de
locatari, organizaii culturale, sportive, de paritate, fundaii etc).
Verificrile invers-cronologice
Se aseamn cu verificrile cronologice, dar se ncepe cu documentele cele mai
recente i se continu cu cele mai vechi, n ordinea invers a ntocmirii, nregistrrii i
arhivrii lor.
Verificarea invers-cronologic se utilizeaz, de regul, n dou situaii, i anume:
117

- cnd se constat anumite omisiuni sau erori de nregistrare, pentru

identificarea lor. Astfel, dac prin verificrile reciproce se constat neconcordane
dintre evidena operativ (fie de magazie, registrul de cas etc.) i contabilitatea
analitic sau ntre contabilitatea analitic i sintetic, pentru identificarea cauzelor lor
se cerceteaz document cu document, nregistrare cu nregistrare, ncepnd cu
ultimele documente sau nregistrri i continund cu cele mai vechi pn se constat
locul acestor neconcordane;
- n cazul constatrii unor falsuri, neglijene sau a altor abateri (chitane, state
de plat, facturi etc. falsificate) pentru stabilirea momentului din care au nceput s se
produc.
Verificrile sistematice
Presupun gruparea documentelor pe categorii de operaiuni sau pe probleme
(cas, banc, salarizare ,venituri, cheltuieli, aprovizionri, vnzri etc.) i verificarea
lor n continuare n ordine cronologic sau invers-cronologic, dup caz.
Verificarea sistematic are o frecven mare n practica controlului documentar
i contabil deoarece:
- uureaz munca de sistematizare a concluziilor;
- reduce posibilitatea de omitere a unor documente care n condiiile
verificrilor nesistematice pot scpa organelor de control;
3.4. Examinarea situaiilor financiare de sintez
3.4.1 . Examinarea de asamblu a situaiilor financiare
In etapele precedente ale auditului s-au adunat un numr de elemente probante
care permit auditorului s trag unele concluzii asupra informaiilor cuprinse n
situaiile financiare (bilan, contul de profit i pierdere, anexe). Cu ocazia examinrii
de ansamblu a conturilor anuale, auditorul trebuie s se bazeze pe informaiile culese
n etapele precedente.
Examinarea de ansamblu a bilanului contabil are ca obiective principale
verificarea conturilor anuale dac:
a) sunt coerente, n concordan cu datele din contabilitate, innd cont de
cunoaterea general a ntreprinderii, de sectorul de activitate i de mediul socialeconomic;
b) sunt prezentate dup pricipiile contabile i reglementrile n vigoare;
c) in cont de evenimentele posterioare nchiderii exerciiului;
d) prezint o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, rezultatelor i
situaiei financiare.
d1) Pentru a se putea pronuna asupra asigurrii imaginii fidele, clare i
complete a patrimoniului, auditorul trebuie s urmreasc:
- inerea corect i la zi a contabilitii;
- corecta inventariere a patrimoniului i cuprinderea rezultatelor inventarierii n
118

bilanul contabil;
.
- preluarea corect n balana de verificare a datelor din conturile sintetice i
concordana dintre acestea i conturile analitice;
- corecta determinare i nregistrare a operaiunilor privind modificarea
capitalului social;
- respectarea normelor legale referitoare la evaluarea patrimoniului;
- ntocmirea bilanului contabil pe baza balanei de, verificare, a conturilor
sintetice;
- corelarea datelor dintre posturile i formularele i care compun bilanul
contabil.
d2) Pentru a avea certitudinea asigurrii imaginii fidele asupra rezultatelor,
auditorul trebuie s verifice:
- ntocmirea contului de profit i perderi pe baza datelor din contabilitate
privind perioada de raportare;
- stabilirea profitului impozabil n funcie de profitul contabil, veniturile
neimpozabile i cheltuielile nedeductibile;
- stabilirea profitului net i repartizarea lui conform normelor legale i n
concordan cu Hotrrea Adunrii Generale a Acionarilor.
d3) Analiznd modul cum se asigur imaginea fidel asupra situaiei financiare,
auditorul trebuie s verifice:
- existena garaniilor pentru mprumuturile i creditele obinute sau acordate;
- posibilitatea ncasrii creanelor;
- asigurarea echilibrului financiar pe termen scurt, mediu i lung.
3.4.2 . Examinarea analitic a situaiilor financiare
Pentru examinarea bilanului contabil se utilizeaz anume tehnici de examinare
analitic, anumite reguli generale i anumite reguli particulare, specifice bilanului,
contului de rezultate i anexelor.
Aa cum s-a artat, examinarea analitic presupune:
- stabilirea unor raio (indici) specifici analizei financiare i compararea lor cu
alte perioade de gestiune sau cu alte ntreprinderi;
- comparaii ntre datele rezultnd din bilanul contabil i datele anterioare,
posterioare i previzionale ale ntreprinderii sau ale ntreprinderilor similare;
- comparaia n procente a cifrei de afaceri i a diferitelor posturi din contul de
rezultat.
Aceast examinare analitic permite actualizarea i verificarea concluziilor
trase cu ocazia examinrii conturilor i procedurilor n etape (fazele) precedente ale
auditului. n cadrul aciunilor de verificare a bilanului contabil auditorul i dirijeaz
diligenele sale verificnd i satisfacerea unor reguli generale i a unor reguli
particulare:
- Reguli generale
119

Pentru ca bilanul contabil s fie ntocmit conform reglementrilor n vigoare,

conform principiilor contabile, auditorul trebuie s se ncredineze, n special c:
- principiul prudenei i al continuitii activitii sunt respectate. In cazul
incetarii pariale sau totale a activitii auditorul ine seama de incidenele previzibile
la inchiderea exerciiului;
- principiul independenei exerciiului a fost aplicat: auditorul verific dac
inregistrrile privind cheltuielile i veniturile aferente exerciiului respectiv au fost
nregistrate;
- bilanul contabil este ntocmit sub o form comparativ, metodele de evaluare
si prezentare fiind identice cu cele ale anului precedent; dac intervin modificri, ele
sa fie inscrise i justificate n anex;
- elementele de activ i pasiv sunt evaluate separat fr s se opereze
compensatii;
bilantul de deschidere corespunde cu bilanul de nchidere a exerciiului
precedent;
- auditorul procedeaz pentru fiecare cont la verificarea contabil a credibilitii
componentelor sale i a soldului su;
- datele de inventar a elementelor de activ i pasiv sunt regrupate n registrul
inventar pe conturi sau grupe de conturi, dup caz. Auditorul procedeaz la o
comparare intre valorile contabile i valorile de inventar furnizate de ntreprindere,
apreciind crediibilitatea lor.
b) Reguli particulare privind bilanul, contul de rezultate i anexele
b1) Bilanul
- Capitalurile proprii: auditorul verific nregistrarea n conturile capitalurilor
proprii a operaraiilor aferente acestora, conform deciziilor adunrilor generale;
- Imprumuturi i datorii asimilate: auditorul cere s i se comunice documentele
care-i permit s urmreasc n detaliu operaiile respective;
- Imobilizri: auditorul verific inerea documentelor care permit s se
urmareasc n detaliu operaiile aferente tuturor imobilizrilor i amortizarea lor;
- Stocuri i producie n curs de execuie: auditorul cere s i se prezinte situaia
detaliat i cifric a stocurilor i produciei n curs de execuie, ca i pentru
provizioanele aferente, constituite pentru deprecierea acestora, ntocmite la data
nchiderii exerciiului sau la o alt dat apropiat. Auditorul obine din partea
conducerii ntreprinderii descrierea metodelor utilizate pentru evaluarea stocurilor i a
produciei n curs. El se asigur de conformitatea acestor metode cu regulile n
vigoare i verific aplicarea lor, prin sondaj;
- Conturile de teri: auditorul cere s i se remit, dup caz:
- Balanele conturilor analitice asigurndu-se de concordana lor cu conturile
sintetice;
- Un inventar al creanelor i datoriilor existente la finele exerciiului. Auditorul
analizeaz, eventual prin sondaj, soldurile conturilor de teri plecnd de la
documentele i informaiile contabile puse la dispoziia sa. El cere s se procedeze la
120

efectuarea corecturilor pe care le gsete necesare.

- Conturi de regularizare i asimilate: auditorul verific ncorporarea sau
nencorporarea n aceste conturi a conturilor de cheltuieli i venituri care se refer
strict la coninutul acestora.
- Conturile de provizioane: auditorul verific constituirea acestora pe baza
documentelor justificative necesare i nregistrarea lor n bilan sau anexe. El se
asigur c aceste provizioane sunt bine contabilizate, innd cont de riscurile i
pierderile intervenite ntre data nchiderii exerciiului i ntocmirea bilanului sau ntre
data ntocmirii bilanului i data verificrii acestuia de ctre auditor.
- Conturile de trezorerie: auditorul se asigur c ntreprinderea ntocmete
periodic o situaie comparativ a soldurilor fiecrui cont de trezorerie din contabilitate
i din extrasele de cont bancare; el controleaz aceste situaii comparative cel puin o
dat pe an.
B2) Contul de rezultate al exerciiului
La finele exerciiului, auditorul:
- examineaz unele conturi de cheltuieli cum ar fi: chiriile, primele de
asigurare, comisioanele i onorariile, impozitele, salariile, cheltuielile sociale,
dobnzile pentru credite, declaraiile de imputare, contracte diverse i pli fcute n
contul acestora;
- examineaz bazele de impozitare stabilite n materie de taxe i impozite pe
baza conturilor de venituri;
- examineaz, eventual, cu conducerea ntreprinderii, insuficienele i
anomaliile constatate i propune, dac este cazul, efectuarea nregistrrilor
corespunztoare n msura n care ele sunt justificate;
- examineaz situaia comparativ a diverselor conturi de venituri i cheltuieli,
analiznd soldurile intermediare de gestiune rezultate, stabilind concluziile ce se
impun.
B3) Anexele
Auditorul cere s i se remit anexele la bilanul contabil, analiznd:
- evoluia conturilor prezentate de aceste anexe, msurile luate de conducerea
ntreprinderii sau propuse de acesta;
- respectarea modului i metodelor de evaluare a posturilor din bilan i din
contul de profit i pierdere;
metodele utilizate pentru calculul amortizrii i provizioanelor i
fundamentarea lor.

CAPITOLUL IV RAPORTUL DE AUDIT CONINUTUL I

STRUCTURA, TIPURI DE OPINII, SITUAII CARE CONDUC LA
121

ALTE OPINII DECT OPINIA FR REZERV. MODELE ALE

RAPORTULUI DE AUDIT

4.1. Notiuni introductive

La finalizarea fiecrei activiti de audit auditorul trebuie s revizuiasc i s
evalueze concluziile ce rezult din probele de audit ca baz pentru exprimarea unei
opinii asupra situaiilor financiare auditate care vor fi inscrise intr-un raport de audit.
Aceast revizuire i evaluare implic luarea n considerare a faptului dac situaiile
financiare au fost ntocmite n conformitate cu Cadrul general de raportare financiar
acceptat, ce ar putea fi Standardele Internaionale de Contabilitate, fie standardele i
practicile naionale relevante.
Coninutul raportului de audit trebuie s respecte urmtoarele cerine: s fie
uor de neles i lipsit de ambiguitate, s cuprind numai informaii susinute de
probe suficiente i relevante, s fie complet, exact, obiectiv, convingtor, concis i
uniform, astfel nct s faciliteze nelegerea lui de ctre cititor.17
n rapoartele de audit pe care le ntocmesc, auditorii i exprim opinia de audit
asupra situaiilor financiare auditate, prezint constatrile rezultate i formuleaz
concluzii i recomandri cu privire la msurile ce urmeaz a fi luate n legtur cu
situaiile financiare auditate.
4.2. Cerinele raportului de audit
Caracteristicile raportului de audit trebuie s asigure acestuia conformitatea cu
standardele de raportare.
Uor de neles
Formularea coninutului raportului de audit trebuie s fie simpl pentru a fi
accesibil celor crora li se adreseaz. La elaborarea unui raport trebuie s se utilizeze
un limbaj ct mai clar i simplu, n msura n care subiectul o permite. n situaia n
care se utilizeaz termeni tehnici specifici, abrevieri sau acronime, acestea trebuie s
fie clar definite ntr-un glosar de termeni.
Lipsit de ambiguitate
Auditorul se va asigura c opinia (constatrile lui) este exprimat cu acuratee
i nu las loc de interpretri. n acest sens se recomand utilizarea de formulri
standard, al cror coninut este general acceptat.
Cuprinde numai constatri susinute de probe suficiente i relevante.
Este esenial ca opinia de audit s fie susinut de probe care s justifice
17

IFAC Manual de Standarde internaionale de audit i control de calitate, Audit financiar 2009, Ed. IRECSON, 2009
122

concluziile la care s-a ajuns. n anumite situaii, poate fi util menionarea modului de
colectare a probelor de audit.
Complet
Raportul de audit trebuie s cuprind toate informaiile necesare pentru a
satisface obiectivele auditrii, n vederea asigurrii nelegerii adecvate i corecte a
aspectelor prezentate i s ntruneasc cerinele prevzute n legtur cu coninutul
acestuia. Totodat, raportul de audit poate avea anexate situaiile financiare care au
fcut obiectul auditului, respectnd regimul documentelor cu caracter secret i care
conform reglementrilor n vigoare, nu se vor anexa rapoartelor de audit cu caracter
public.
Exact
Raportul de audit trebuie s cuprind probe de audit reale, suficiente i
pertinente, evideniate i n dosarele de lucru ale auditorilor i care totodat s
demonstreze corectitudinea i rezonabilitatea concluziilor i a constatrilor prezentate.
Prezentarea corect presupune: descrierea cu acuratee a sferei de cuprindere a
auditului i a metodologiei de audit aplicat.
O inexactitate aprut n raportul de audit poate crea dubii asupra validitii
ntregului raport de audit i poate sustrage atenia de la esena raportului. De
asemenea raportrile inexacte pot prejudicia credibilitatea instituiei care a realizat
raportul de audit.
Obiectiv
Credibilitatea unui raport de audit este semnificativ mai mare n cazul n care
probele de audit sunt prezentate ntr-o metod imparial. Dac auditorii au relaii sau
interese legate de entitatea auditat, vor exista suspiciuni asupra independenei i
obiectivitii acestora.
Convingtor
Informaiile prezentate n raportul de audit trebuie s fie suficiente pentru a
convinge utilizatorii acestora de realitatea constatrilor, de rezonabilitatea concluziile
i de beneficiul implementrii recomandrilor.
Claritate
Organizarea real a materialului, acurateea i precizia explicrii faptelor i a
formulrii concluziilor este esenial pentru claritatea i nelegerea raportului.
Structurarea raportului pe capitole i utilizarea de titluri, fac raportul mai uor de
neles. De asemenea, cnd situaia o permite se pot utiliza mijloace vizuale (tabele,
grafice) pentru clarificarea i sintetizarea unor materiale complexe)
Concis
Raportul de audit trebuie s fie concis i s cuprind concluzii i recomandri
care s se sprijine pe probe de audit.
Standardele internaionale definesc raportul de audit ca fiind documentul n
care auditorii i exprim opinia asupra situaiilor financiare elaborate de entitatea
auditat.
123

4.3. Forma i coninutul raportului de audit

Raportul de audit cuprinde urmtoarele elemente de baz, prezentate de regul
sub urmtoarea form18:
1.Titlu
2.Cui se adreseaz
3.Paragraful de deschidere sau introductiv
3.1.Identificarea situaiilor financiare auditate
3.2.O declaraie privind responsabilitatea conducerii entitii, precum i
responsabilitatea auditorului.
4.Paragraful referitor la aria de aplicabilitate (n care se prezint natura unui
audit)
4.1.O referite la standardele internaionale de audit sau la standardele
naionale de audit relevante.
4.2.O prezentare a raportului de audit efectuat
4.3.Paragraful referitor la opinie, ce conine o prezentare a opiniei privind
situaiile financiare
4.4.Data raportului
4.5.Adresa auditorului
4.6.Semntura auditorului
Este recomandat o asemenea uniformitate privind forma i coninutul
raportului de audit, deoarece aceasta contribuie la mbuntirea gradului de nelegere
al cititorului, precum i la identificarea situaiilor neobinuite cnd acestea apar.
Se precizeaz c pentru auditarea fondurilor alocate de Uniunea European,
raportul de audit va face referire la procedurile referitoare la:
-asigurarea conformitii cu Acordul Multianual de Finanare;
-criterii de acreditare cu relevan semnificativ:
-protejarea intereselor financiare ale Comunitii Europene.
1. Titlul
Raportul de audit trebuie s aib un titlu corespunztor. Poate fi adecvat
utilizarea n titlu a termenului Auditor independent pentru a face o distincie ntre
raportul de audit i alte rapoarte ce ar putea fi elaborate de ctre alte persoane, cum ar
fi cele ntocmite de ctre persoane din conducerea entitii, Consiliul de
Administraie, sau rapoarte ntocmite de ctre ali auditori ce nu trebuie s
ndeplineasc aceleai cerine etice ca un auditor independent.
2. Cui se adreseaz
Raportul de audit trebuie s fie adresat n conformitate cu condiiile prevzute
n angajament i n reglementrile legale.
n general, raportul este adresat fie acionarilor, fie consiliului de administraie
al societii comerciale pentru care se face auditul situaiilor financiare. n cazul unor
audituri externe efectuate de instituia suprem de audit Curtea de Conturi a
18

IFAC - Standard de audit nr. 700

124

Romniei, raportul de audit se adreseaz Parlamentului, care a solicitat astfel de

audituri.19
3. Paragraful de deschidere sau introducere
Raportul de audit trebuie s identifice situaiile financiare ale entitii care a
fost auditat, inclusiv data i perioada acoperit de situaiile financiare.
n cadrul raportului de audit trebuie s fie inclus o declaraie asupra faptului c
situaiile financiare revin n responsabilitatea conducerii entitii, precum i o
declaraie privind faptul c responsabilitatea auditorului este de a exprima o opinie
asupra situaiilor financiare pe baza auditului.
Situaiile financiare constituie declaraii ale conducerii. ntocmirea unor astfel
de situaii, impune din partea conducerii efectuarea estimrilor i raionamentelor
contabile semnificative, precum i determinarea principiilor i metodelor contabile
corespunztoare utilizate n pregtirea situaiilor financiare. n contrast,
responsabilitatea auditorului este de a acredita aceste situaii financiare, cu scopul de a
exprima o opinie asupra lor.
Exemplu: un model de ilustrare a acestor probleme ntr-un paragraf de
deschidere (introductiv), este :
am efectuat auditul bilanului anexat la pagina nr.____ al societii
DELTA la data de 31 decembrie 200x, precum i contul de profit i pierdere i
situaia fluxurilor de numerar aferente pentru anul ncheiat. Aceste situaii financiare
sunt responsabilitatea conducerii societii. Responsabilitatea noastr const n
exprimarea unei opinii asupra situaiilor financiare pe baza auditului efectuat.20
4.4. Paragraful referitor la aria de aplicabilitate
n acesta se prezint natura unui audit cu referire la standardele internaionale
de audit sau la standardele naionale de audit relevante, declarnd c auditul a fost
efectuat n conformitate cu standardele de audit. Aria de aplicabilitate a unui audit
se refer la procedurile de audit considerate necesare pentru a atinge obiectivul
auditat.
Raportul trebuie s includ o declaraie asupra faptului c auditul a fost
planificat i desfurat pentru a se obine o asigurare rezonabil asupra situaiilor
financiare i c acestea nu conin erori semnificative.
n raportul de audit trebuie artat c auditul efectuat include:
- examinarea pe baz de teste a probelor pentru susinerea sumelor din situaiile
financiare i a altor informaii prezentate;
- evaluarea principiilor contabile folosite la ntocmirea situaiilor financiare;
- evaluarea estimrilor semnificative fcute de ctre conducere la ntocmirea
situaiilor financiare;
- evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiare i s includ o declaraie
a auditorului asupra faptului c auditul confer o baz rezonabil pentru opinie.21
19

M.Boulescu,M.Ghi,V.Mare op.cit., pag.204

CAFR-op.cit., pag.214
21
M.Boulescu Auditul financiar. Repere normative naionale, pag.124, editura Economic, 2003
125
20

O exemplificare a acestei probleme referitoare la aria de aplicabilitate poate fi

urmtoarea :
Am efectuat acest audit n concordan cu Standardele Internaionale de
Audit. Aceste standarde solicit planificarea i efectuarea auditului n vederea
obinerii unei asigurri rezonabile c situaiile financiare nu conin erori
semnificative. Un audit include examinarea, pe baz de teste, a probelor ce susin
sumele din situaiile financiare i situaiile prezentate.
Un audit include, de asemenea, evaluarea principiilor contabile folosite i
estimrile semnificative fcute de ctre conducere, precum i evaluarea prezentrii
generale a situaiilor financiare. Considerm c auditul nostru ofer o baz
rezonabil pentru opinia noastr.22
4.4.1. Paragraful referitor la opinie
Raportul de audit trebuie s conin n mod clar opinia auditorului asupra
situaiilor financiare, respectiv dac ofer o imagine fidel sau dac prezint n mod
corect, sub toate aspectele semnificative, conform unui cadru general de raportare
financiar i atunci cnd este cazul, conform cerinelor statutare.23
Termenii folosii pentru exprimarea opiniei auditorului sunt: ofer o imagine
fidel sau prezint n mod concret, sub toate aspectele semnificative sunt
echivalente. n ambele cazuri aceti termeni indic, printre altele, faptul c auditorul
are n vedere acele aspecte ce sunt semnificative n contextul situaiilor financiare.24
De asemenea, pentru a aviza cititorul asupra contextului n care este exprimat
fidelitatea, opinia auditorului trebuie s indice cadrul general n baza cruia au fost
ntocmite situaiile financiare, utiliznd expresia cum ar fi: n concordan cu (se
indic Standardele Internaionale de Contabilitate sau standardele naionale
relevante).25
4.4.2. Data raportului
O condiie foarte important a raportului de audit, o reprezint datarea acestuia
la data cnd s-a ncheiat auditul. Prin aceasta este informat cititorul c auditorul a
analizat efectul asupra situaiilor financiare i asupra raportului privind evenimentele
i tranzaciile cunoscute de auditor, i care s-au produs pn la acea dat.
Deoarece responsabilitatea auditorului este de a ntocmi rapoarte asupra
situaiilor financiare intocmite i prezentate de ctre conducere, auditorul nu trebuie s
dateze raportul nainte de data la care situaiile financiare sunt semnate sau aprobate
de ctre conducere.26
22

CAFR-op.cit., pag.215
M.Boulescu, M.Ghi,V.Mare-op.cit., pag.204
24
L.Dobroeanu,C.L.Dobroeanu Audit. Concepte i practici. Abordare naional i internaional, Editura Economic,
Bucureti, 2002.pag.309
25
CAFR-op.cit., pag.215
26
M.Boulescu-op.cit., pag.125
126
23

4.4.3. Adresa auditorului este un element de mare importan, n raport

trebuie s se menioneze un anumit amplasament care, de regul, este oraul n care se
afl biroul auditorului ce are responsabilitatea efecturii auditului.
4.4.4. Semntura auditorului
Raportul de audit este semnat, de regul, n numele firmei de audit, deoarece
firma este cea care i asum responsabilitatea pentru audit. Raportul se semneaz de
auditor, n numele firmei, pe fiecare pagin.
n raportul auditorului se exprim o opinie fr rezerve, (necalificat) atunci
cnd auditorul ajunge la concluzia c situaiile financiare prezint o imagine fidel
(sau prezint n mod concret sub toate aspectele semnificative), n concordan cu
cadrul general de raportare financiar stabilit.
O opinie fr rezerve indic de asemenea n mod implicit, c orice modificri
ce apar n principiile contabile sau n metodele de aplicare a acestora, precum i
efectele acestora, au fost determinate i prezentate corespunztor n situaiile
financiare.
Concluzionnd:
Raportul de audit trebuie s stabileasc dac, n opinia auditorului, situaiile
financiare ofer o imagine fidel a poziiei financiare a societii la data raportrii, a
rezultatelor activitii i a fluxurilor de numerar pentru perioada auditat, n
concordan cu reglementrile n vigoare.
De asemenea, conform Standardelor de audit 700 Raportul auditorului asupra
situaiilor financiare cere ca auditorii s specifice n raportul lor dac sunt respectate
sau nu standardele de audit, mpreun cu motivele abaterii de la acestea. Aceast
cerin este necesar pentru a oferi sigurana c auditul a fost efectuat n acord cu
standardele stabilite.
Se prezint n continuare pentru ilustrare, dou rapoarte de audit, incluznd
elementele de baz stabilite mai nainte i prezentat mai sus. Acest tip de raport
ilustreaz modul de prezentare a unei opinii, fr rezerve: (nemodificat)

Raport al auditorului
127

(Destinatar)
Subsemnaii Popescu Ion i Marinescu Marin, auditori financiari activi membri
ai camerei Auditorilor Financiari din Romnia cu carnetul Nr. _ si Nr._, am auditat
bilanul anexat ___ al societii DELTA la data de 31 decembrie 200x, situaia
contului de profit i pierdere aferent, precum i situaia fluxurilor de numerar pentru
anul ncheiat. Responsabilitatea pentru aceste situaii financiare revine conducerii
societii. Responsabilitatea noastr este de a prezenta o opinie asupra acestor
situaii financiare n baza auditului efectuat.
Auditul nostru a fost desfurat n concordan cu standardele de audit.
Aceste standarde cer planificarea i efectuarea auditului pentru a obine o
asigurare rezonabil asupra situaiilor financiare, pentru a constatat dac acestea nu
conin declaraii eronate semnificative. Un audit include examinarea, pe baz de
teste, a probelor de audit ce susin sumele i informaiile prezentate n situaiile
financiare. Un audit include, de asemenea, evaluarea principiilor contabile folosite i
estimrile fcute de ctre conducere, precum i evaluarea prezentrii generale a
situaiilor financiare.
Considerm c auditul nostru constituie o baz rezonabil pentru opinia
noastr.
n opinia noastr, situaiile financiare prezint o imagine fidel (sau prezint
n mod corect, sub toate aspectele semnificative) poziia financiar a societii la 31
decembrie 200x i a rezultatelor din exploatare precum i a fluxurilor de numerar
pentru anul ncheiat n conformitate cu Standardele Internaionale de
Contabilitate i sunt n conformitate cu Standardele naionale i politicile
contabile relevante.
Auditor
Data________
Adresa27

RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT

[Destinatarul adecvat]
27

IFAC Op.Cit
128

Raport cu privire la situaiile financiare

Am auditat situaiile financiare nsoitoare ale Companiei ABC, care cuprind
bilanul la data de 31 decembrie 20X 1, i contul de profit i pierdere, situaia
modificrilor capitalurilor proprii i situaia fluxurilor de trezorerie aferente
exerciiului ncheiat la acea dat, i un sumar al politicilor contabile semnificative i
alte informaii explicative.
Responsabilitatea conducerii pentru situaiile financiare
Conducerea este responsabil de ntocmirea i prezentarea fidel a acestor
situaii financiare n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare
Financiar i pentru acel control intern pe care conducerea l consider necesar pentru a permite ntocmirea de situaii fmanciare care sunt lipsite de denaturri
semnificative, cauzate fie de fraud, fie de eroare.
Responsabilitatea auditoru/ui
Responsabilitatea noastr este de a exprima o opinie cu privire la aceste
situaii financiare pe baza auditului nostru. Am desfurat auditul n conformitate cu
Standardele Internaionale de Audit. Aceste standarde prevd conformitatea cu
cerinele etice i planificarea i desfurarea auditului n vederea obinerii asigurrii
rezonabile cu privire la msura n care situaiile financiare sunt lipsite de denaturri
semnificative.
Un audit implic desfurarea de proceduri n vederea obinerii de probe de
audit cu privire la valorile i prezentrile din situaiile financiare. Procedurile
selectate depind de raionamentul auditorului, inclusiv de evaluarea riscurilor
de denaturare semnificativ a situaiilor financiare, cauzat fie de fraud, fie
de eroare. n efectuarea acelor evaluri ale riscului, auditorul ia n considerare
controlul intern relevant pentru ntocmirea de ctre entitate i prezentarea fidel a
situaiilor financiare, n vederea conceperii de proceduri de audit care
s fie adecvate circumstanelor, dar nu cu scopul exprimrii unei opinii cu
privire la eficiena controlului intern al entittii" Un audit include, de asemenea,
evaluarea gradului de adecvare a politicilor contabile i a caracterului
rezonabil al estimrilor contabile efectuate de ctre conducere, precum i evaluarea
prezentrii generale a situaiilor financiare.
Credem c probele de audit pe care le-am obinut sunt suficiente i adecvate
pentru a furniza o baz pentru opinia noastr de audit.
Opinie
n opinia noastr, situaiile fmanciare prezint fidel, din toate punctele de
vedere semnificative (sau ofer o imagine corect i fidel cu privire la) poziia
financiar a Companiei ABC la data de 31 decembrie 20X 1, i (la) performana sa
financiar i fluxurile sale de trezorerie aferente exerciiului ncheiat la acea
dat, n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar.
Raport cu privire la alte dispoziii legale i de reglementare
129

Forma i coninutul acestei seciuni din raportul auditorului vor varia n

funcie de natura altor responsabiliti de raportare ale auditorului.
Semntura auditorului
Data raportului auditorului
Adresa auditorului
4.5. Opinia de audit
Opinia de audit trebuie s stabileasc dac situaiile financiare ofer o imagine
fidel, sunt ntocmite sub toate aspectele semnificative n conformitate cu
reglementrile n vigoare. Conform standardelor internaionale, opinia auditorului este
prezentat n format standard. Termenii folosii pentru exprimarea opiniei auditorului
sunt: ofer o imagine fidel sau prezint n mod corect, sub toate aspectele
semnificative.28
Auditorii i vor exprima opinia, bazat pe probe de audit cu privire la :
- existena de erori materiale n situaiile financiare auditate;
- respectarea standardelor contabile de raportare financiar;
- respectarea legalitii i regularitii tranzaciilor i a operaiunilor financiare.
Conform standardelor internaionale, opinia auditorului este prezentat n
format standard. Opinia are n vedere situaiile financiare n ansamblul lor, ceea ce
conduce la evitarea unei detalieri excesive. Opinia ofer utilizatorului raportului o
apreciere de ansamblu asupra domeniului auditat. Termenii utilizai depind de cadrul
juridic specific domeniului auditat, dar coninutul opiniei va trebuie s indice fr
ambiguitate, dac sunt sau nu rezerve.
Principalele tipuri de opinie29
a) Opinie nemodificat
- opinie necalificat/favorabil fr rezerve
b) Opinie modificat
- opinie calificat/opinie cu rezerve
- opinia contrat (defavorabil)
- refuzul de a formula o opinie (imposibilitatea de a exprima o opinie).
Opinia necalificat/favorabil
Acest tip de opinie este exprimat de auditor cnd s-a ajuns la concluzia c:
28
29

CCR Manual de Audit Financiar si Rgularitate Buc. 2003 pag. 75

IFAC Op.Cit, pag. 749, pct. 34-38
130

a) situaiile financiare au fost ntocmite cu respectarea principiilor i politicilor

contabile aplicabile i ofer sub toate aspectele materiale, o imagine fidel i real
asupra operaiilor financiare ale entitii;
b) situaiile financiare reflect cu fidelitate poziia financiar a entitii auditate.
Tranzaciile financiare s-au efectuat n conformitate cu prevederile i reglementrile
legale n vigoare;
c) toate informaiile de importan semnificativ cu privire la situaiile
financiare sunt corect menionate.
Opinia calificat (cu rezerve)
Aceast form a opiniei este exprimat atunci cnd :
Auditorul are ndoieli sau nu este de acord cu unul sau mai multe elemente ale
situaiilor financiare care sunt materiale (au importan semnificativ) dar nu sunt
fundamentale pentru buna nelegere a situaiilor financiare, acestea exprim o opinie
calificat sau o opinie cu rezerve. Opinia se exprim n termeni care indic un rezultat
nesatisfctor asupra unor aspecte ale auditului, specificnd clar i precis elementele
cu care auditorul nu este de acord sau pe care le consider ndoielnice i care l-au
determinat s exprime o opinie cu rezerve.
Opinia contrar (nefavorabil)
Cnd auditorul nu poate exprima o opinie asupra ansamblului situaiilor
financiare din cauza dezacordului profund ce-l mpiedic s formuleze o opinie cu
rezerve, acesta refuz exprimarea unei opinii cu rezerve asupra situaiilor financiare.
Declaraia auditorului va exprima c situaiile financiare nu sunt conforme cu
standardele i reglementrile aplicabile, nu confer o imagine fidel i real i va
meniona cu claritate toate motivele dezacordului
Refuzul de a formula o opinie (imposibilitatea de a exprima o opinie)
Auditul exprim acest tip de opinie atunci cnd se afl n imposibilitatea de a
formula o opinie asupra ansamblului situaiilor financiare, deoarece exist inexactiti
n situaia financiar sau limitarea ariei de cuprindere a auditului l mpiedic s
obin suficiente probe pentru a susine o opinie cu rezerve. Auditorul trage concluzia
c efectele poteniale care decurg din lipsa probelor sunt att de materiale
(semnificative) nct situaiile financiare n ansamblul lor ar putea prezenta eronat
poziia financiar a entitii auditate. n acest caz, auditorul renun s exprime o
opinie. n raportul su, acesta va specifica clar c se afl n imposibilitatea de a
exprima o opinie i va preciza clar toate elementele de incertitudine. Atunci cnd
exist o limitare a ariei de aplicabilitate a activitii auditorului ce necesit exprimarea
unei opinii cu rezerve sau imposibilitatea exprimrii unei opinii, raportul de audit
trebuie s prezinte limitarea i s indice posibilele ajustri ale situaiilor financiare ce
ar putea fi determinate ca fiind necesare dac nu ar fi existat limitarea.
Exemplificm mai jos situaii ce conduc la o opinie, alta dect aceea favorabil
131

 necalificat.
4.6 . Situaii care pot conduce la o alt opinie dect cea fr rezerve
Conform Standardelor de audit, circumstanele care pot conduce la o alt opinie
dect cea fr rezerve sunt:
- 1. limitarea ntinderii lucrrilor auditorului (ariei aplicabile);
- 2. dezacordul cu conducerea ntreprinderii.
1) Limitarea ntinderii lucrrilor de audit (ariei de aplicabilitate)
Const n imposibilitatea folosirii anumitor proceduri i tehnici considerate
necesare pentru colectarea elementelor probante. Aceste limitri pot fi:
a) impuse de mprejurri, ca de exemplu: contractul de audit s-a semnat dup
efectuarea inventarierii i ca urmare auditorul nu a putut s asigure observarea direct
asupra etapelor inventarierii, registrele contabile prezint neregulariti etc;
b) impuse de neajunsurile controlului intern, ceea ce determin renunarea la
sondaje i necesit un control exhaustiv.
2) Dezacordul cu conducerea ntreprinderii
Auditorul poate s nu fie de acord cu conducerea cu privire la aspecte cum ar fi:
acceptabilitatea politicilor contabile selectate, metodele de aplicare a acestora sau
adecvarea prezentrii informaiilor n situaiile financiare. n cazul n care aceste
dezacorduri sunt semnificative pentru situaiile financiare, auditorul trebuie s
exprime o opinie calificat (cu rezerve) sau o opinie contrar. Exemplu:
- conducerea refuz s aplice unele principii i proceduri ale contabilitii;
- conducerea nu este de acord s solicite confirmri din partea terilor;
- conducerea nu pune la dispoziia auditorului informaiile ce-i sunt necesare.
Dezacordurile cu conducerea entitii mai pot aprea i din .
- constituirea de provizioane insuficiente pentru deprecierea stocurilor,
creanelor,etc;
- stocuri ce au fost supraevaluate sau subevaluate din cauza unor erori (greeli)
n calcularea costurilor;
- nclcarea principiului independenei exerciiului;
- erori n clasificarea terilor cum ar fi : clieni inceri ca clieni obinuii, etc.30
Modul de ilustrare a acestor aspecte poate fi prezentat astfel :
De altfel este n conformitate cu standardele internaionale cap. Dezacordul
asupra politicilor contabile Metoda contabil necorespunztoare Opinie
calificat:
Am auditat bilanul anexat la societii DELTA la 31.12.200x, situaia contului
de profit i pierdere precum i situaia fluxurilor de numerar pentru anul ncheiat.
Responsabilitatea pentru aceste situaii revine conducerii societii. Responsabilitatea
noastr este de a prezenta o opinie asupra acestor situaii financiare n baza auditului
efectuat.
30

A.Rusovici,F.Cojoc,S.Rusu-op.cit., pag.197
132

Am desfurat auditul n concordan cu standardele de audit.

n opinia noastr, datorit efectelor aspectului discutat n paragrafele
precedente situaiile financiare nu prezint o imagine fidel (sau nu prezint n mod
fidel) o poziie financiar a societii la 31 decembrie 200x precum i a rezultatelor
din exploatare i a fluxurilor de numerar pentru anul ncheiat la data respectiv n
conformitate cu Standardele i practicile naionale de contabilitate.
Conform celor prezentate n Nota X la situaiile financiare, n situaiile
financiare nu a fost prezentat nici o amortizare practic, ce n opinia noastr, nu este
n concordan cu Standardele Internaionale de Contabilitate. Provizionul pentru anul
ncheiat la 31 decembrie 200x trebuie s fie de _____ calculat pe baza metodei liniare
de amortizare, folosind ratele anuale de 5% pentru cldiri i 20% pentru echipamente.
Prin urmare, activele fixe trebuie reduse cu amortizarea cumulat de _____ lei,
iar pierderea anual i deficitul cumulat trebuie s creasc cu ____ i respectiv ____.
n opinia noastr, cu excepia efectului asupra situaiilor financiare al problemei
la care s-a fcut referire n paragrafele anterioare, situaiile financiare prezint o
imagine fidel (sau prezint n mod corect, sub toate aspectele semnificative) poziia
societii la 31 decembrie 200x i a rezultatelor din exploatare, precum i a fluxurilor
de numerar pentru anul ncheiat, n conformitate cu Standardele Internaionale de
Contabilitate i Standardele naionale relevante.31

CAPITOLUL V DOCUMENTARE ALUCRRILOR DE AUDIT:

DOSARUL EXERCIIULUI I DOSARULPERMANENT
31

CAFR-op.cit., pag.222
133

5.1 . Necesitatea documentrii lucrarilor de audit financiar

Documentarea lucrrilor este indispensabil pentru:
- a justifica ndeplinirea obiectivelor, explicarea procedurilor i normelor,
precum i faptul c concluziile i opinia emis sunt fondate;
- a asigura supervizarea (n.n. a controla i revizui din nou) efectiv a lucrrilor
delegate colaboratorilor (coechipierilor) sau a permite utilizarea lucrrilor de control
efectuate de alte persoane (ali auditori n cadrul auditului i certificrii bilanului
contabil consolidat);
- a transmite informaia (datele) de la un exerciiu la altul; dosarele de lucru
constituie o documentare privilegiat pentru cunoaterea general a lucrrilor anului
viitor.
innd seama de volumul lucrrilor efectuate de ctre auditor (expert contabil,
contabil autorizat, cenzor), de complexitatea ntreprinderilor i a controalelor, tinerea
dosarelor de lucru este condiia unei bune organizri i a unei bune planificri i
executii a lucrrilor.
5.2. Foile de lucru
Toate constatrile fcute cu ocazia executrii lucrrilor de audit sau a efecturii
verificrii unor situaii de fapt (ex. starea fizic a unor mijloace fixe, circuitul sau
circulaia unor fluxuri sau documente, stabilirea incompatibilitilor ntre funciile
exercitate de anumii salariai etc.) sau efectuarea unor descrieri, calcule sau
comentarii ale unor date i/sau informaii se vor consemna n foi de lucru.
Foaia de lucru trebuie s comporte:
- o deschidere clar a obiectivului controlului efectuat
- identificarea documentelor utilizate
- descrierea lucrrilor efectuate
- o concluzie care trebuie s arate clar dac obiectivul cercetat a fost realizat;
concluziile pariale pe fiecare foaie de lucru permit s se trag concluzia final pentru
un cont sau grup de conturi; nlnuirea logic a concluziilor pe cod de referina
permite fundamentarea opiniei.
Natura lucrrilor efectuate trebuie atent documentat pe fiecare foaie de lucru.
Utilizarea unor simboluri pentru sintetizarea naturii acestor lucrri, permite o mai
bun urmrire a evoluiei (mersului) acestor lucrri evitnd repetarea unei lungi
descrieri pentru fiecare operaie de aceeai natur
5.3. Chestionarele
134

Att n faza de orientare i planificare a auditului ct i pe parcursul executrii

lucrrilor, pentru obinerea informaiilor necesare, pentru stabilirea unor situaii de
fapt sau pentru confirmarea unor date, corelrii de date sau concluzii, se poate utiliza
tehnica interviului (chestionare dinainte stabilite).
5.4. Dosarul exerciiului
5.4.1 . Utilitatea dosarului exerciiului
Informaiile colectate de auditor pe parcursul misiunii sale, de la cunoaterea
ntreprinderii i pn la controlul conturilor sunt colectate n foi de lucru care sunt
clasate (grupate) pe dosare de lucru i pe seciuni (capitole) ale acestora.
Dosarele de lucru ntocmite de ctre auditor n timpul ndeplinirii mandatului
sunt:
- dosarul exerciiului (E);
- dosarul permanent (P).
Dosarul exerciiului (E) cuprinde toate elementele unei misiuni, a cror utilitate
nu depete exerciiul controlat; el permite asamblarea tuturor lucrrilor, de la
organizarea misiunii la sinteza i formularea Raportului.
Dosarul exerciiului este indispensabil pentru:
- mai buna organizare i control ale misiunii;
- documentarea lucrrilor efectuate, deciziilor luate i asigurarea c programul
s-a derulat fr omisiuni;
- nlesnirea muncii n echip i supervizarea lucrrilor date la colaboratori;
- justificarea opiniei emise i redactarea raportului.
5.4.2 . Coninutul dosarului exerciiului
Dosarul exerciiului cuprinde:
planificarea misiunii:
- note asupra utilizrii lucrrilor de control efectuate de ctre alii (auditori
interni, diveri specialiti);
- datele i duratele vizitelor, locurile de intervenie;
- compunerea echipei;
- data pentru emiterea raportului;
- buget de timp i realizarea lui.
supervizarea lucrrilor:
- note asupra studierii dosarelor i stabilirea soluiilor la problemele ridicate;
- aprobarea tuturor deciziilor importante care pot afecta planificarea,
programului lucrrilor, executarea lucrrilor, cocluziile lucrrilor, coninutul
raportului;
aprecierea controlului intern:
135

- evaluarea punctelor forte, punctelor slabe i zonelor de risc;

- foi de lucru privind: bazele de stabilire a sondajelor asupra funcionrii
sistemelor, detalii asupra sondajelor efectuate;
- comentarii asupra anomaliilor descoperite;
obinerea de elemente probante:
- program de lucru;
- foi de lucru cuprinznd: obiectivul, detalii asupra lucrrilor efectuate,
eventuale comentarii, concluzii;
- documente sau copii de documente de la ntreprindere sau teri justificnd
cifrele examinate;
- detalii asupra lucrrilor efectuate asupra conturilor anuale: comparaii i
explicaii ale variaiilor, concluzii;
- sinteza general a rezultatelor pe diferite etape ale misiunii i tratarea distinct
a punctelor care ar putea avea o influen asupra deciziei de certificare;
- foi de lucru cu privire la faptele delictuale.
Dosarul exerciiului (E) se mparte pe seciuni (pri) pentru a uura utilizarea
sa. In general, se folosete o mprire n 6 seciuni (pri) simbolizate de la A la F,
astfel:
- E.A. (dosarul exerciiului seciunea A) sintez, planificare i rapoarte care
cuprinde: elemente privind sinteza misiunii, planul misiunii, bugetul i planificarea
timpului, diverse rapoarte.;
- E.B. (dosarul exerciiului B) aprecierea controlului intern cuprinde elemente
referitoare la exerciiu i, mai ales, verificarea funcionrii controlului intern
(elementele privind descrierea i evaluarea preliminar fac parte din dosarul
permanent).
- E.C. (dosarul exerciiului seciunea C) controlul conturilor cuprinde foi de
lucru asupra conturilor de bilan i asupra rezultatelor financiare.
- E.D. (dosarul exerciiului seciunea D) studiul lucrrilor efectuate de teri.
Foile de lucru privind aceast seciune pot fi clasate la alte seciuni ale dosarului.
- E.E. (dosarul exerciiului seciunea E) verificri specifice, conine foile de
lucru privind lucrrile specifice, o list a lucrrilor n suspensie i o list a lucrrilor
rmase pentru o viitoare intervenie.
- E.F. (dosarul exerciiului seciunea F) intervenii conexe, conine toate
documentele i foile de lucru privind evenimente particulare, fapte delictuale sau
operaii particulare cum ar fi creteri sau reduceri de capital etc.
Unele informaii i documente primite sau analizate n cursul diferitelor etape
ale misiunii pot fi folosite pe toat durata mandatului. Ele nu au, deci, nevoie s fie
cercetate n fiecare an. Clasarea lor ntr-un dosar separat, dosarul permanent, pemite
utilizarea lor ulterioar dup aducerea la zi.
5.5. Dosarul permanent
136

5.5.1 . Uilitatea dosarului permanent

Dosarul permanent permite evitarea repetrii n fiecare an a unor lucrri i
transmiterea de la un exerciiu la altul a elementelor de cunoatere a ntreprinderii.
5.5.2 . Coninutul dosarului permanent
Elementele cele mai caracteristice coninute de dosarul permanent sunt:
- fia de caracterizare;
- iscurt istoric al ntreprinderii;
- organigrame;
- persoanele care angajeaz ntreprinderea;
- conturile anuale ale ultimelor exerciii;
- note asupra organizrii sectorului de activitate, producie etc;
- note asupra statutului;
-procese verbale ale Consiliului de administraie i Adunrii generale;
- structura grupului;
- contracte, asigurri.
Dosarul permanent se organizeaz n seciuni (pri) care uureaz clasarea
documentelor i consultarea lor. Fiecare seciune poate fi materializat printr-un
despritor comportnd un sumar al coninutului. inerea la zi se efectueaz pe suma
indicnd data introducerii documentului.
Dosarul permanent (P) comport seciunile (prile) A-F, dup cum urmeaz:
- P.A.-generaliti: identificarea ntreprinderii, organizarea i documentarea general;
- P.B. - Control intern: analiza diferitelor seciuni;
- P.C. - Conturi anuale ale ultimelor trei exerciii;
- P.D. - Analize permanente ale principalelor rubrici ale conturilor anuale;
- P.E. - Fiscal i social: documente privind mediul fiscal i social al ntreprinderii;
- P.F. -Juridic statute, procese-verbale ale Consiliului de administraie i Adunrii
generale, diverse contracte (sau extrase din aceste documente) care pot avea o
inciden asupra certificrii sau verificrii specifice.
Pentru a-i ndeplini rolul de informare, dosarul permanent trebuie:
-inut la zi;
- s fie eliminate informaiile perimate;
- s nu conin documente voluminoase ale ntreprinderii (ci numai extrasele
acestora).
De fiecare dat cnd se lucreaz asupra unor posturi din conturile anuale sau n
alte domenii auditorul poate:
- cerceta dac informaiile privind subiectul respectiv se gsesc n dosarul
permanent;
- prevede aducerea la zi a dosarului permanent.

CAPITOLUL VI - MISIUNI SPECIALE I MISIUNI CONEXE DE

137

AUDIT

6.1. Misiuni de audit cu scop special

Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 800 stabilete procedurile i
principiile fundamentale, precum i modalitile lor de aplicare cu privire la misiunile
de audit cu scop special.
Misiunile de audit cu scop special se pot referi la:
- situaii fmanciare stabilite dup un referenial contabil diferit de standardele
internaionale de raportare financiar i de normele naionale;
- conturi sau elemente de bilan sau rubrici din situaiile financiare (care n
continuare vor fi denumite ,,rubric din situaiile fmanciare");
- respectarea clauzelor contractuale;
- situaii financiare condensate (rezumate).
Auditorul trebuie s examineze i s evalueze concluziile trase
din elementele probante reunite n timpul misiunii de audit speciale pentru a
determina dac ele pot servi ca baz a opiniei sale, care trebuie s fie scris i clar
exprimat.
naintea acceptrii unei astfel de misiuni, auditorul trebuie s se asigure de
existena unui acord cu clientul asupra naturii precise a misiunii, formei i
coninutului raportului ce va fi emis.
a. Situatii financiare stabilite dup un referential contabil diferit de
standardele internationale de raportare financiar si de normele nationale
Astfel de refereniale diferite pot fi:
- cel folosit de ntreprindere pentru stabilirea declaraiilor fiscale;
- cel al contabilitii inute pe baz de ncasri i pli;
- dispoziii n materie de raportare financiar impuse de ctre o entitate
guvernamental.
Auditorul trebuie s precizeze n raportul su sau ntr -o anex
la situaiile financiare referenialul contabil utilizat de ntreprindere. El trebuie s se
asigure c situaiile financiare conin meniunea c nu au fost stabilite conform
standardelor internaionale de contabilitate sau normelor contabile naionale. De
exemplu, un document financiar stabilit conform regulilor fiscale pentru impozitare
poate fi intitulat "cont de profituri i pierderi stabilit conform regulilor
fiscale".
Dac situaiile fmanciare stabilite conform unui alt referenial contabil nu sunt
corect intitulate sau acest alt referenial nu este clar identificat, auditorul trebuie s
emit un raport modificat (calificat).
138

b. Raport asupra unor rubrici din situatiile financiare

Auditorului i se poate cere s exprime o opinie asupra uneia sau mai multor
rubrici din situaiile fmanciare, ca, de exemplu, creane, stocuri, calculul participrii
la beneficii sau efectuarea unui provizion. Aceast cerere poate face obiectul unei
misiuni distincte sau s fie realizat n cadrul misiunii de audit de baz. O astfel de
misiune nu conduce la un raport de audit asupra situaiilor financiare n ansamblullor
i,
n
consecin,
opinia
auditorului
se
va
referi
numai
la
rubrica (rubricile) auditat (auditate).
Pentru a defini ntinderea misiunii, auditorul trebuie s in seama de rubricile
din situaiile fmanciare care sunt interdependente, susceptibile de a avea o influen
semnificativ asupra informaiilor n legtur cu care i s-a cerut opinia; aceasta pentru
c numeroase rubrici din situaiile fmanciare sunt legate ntre ele, de exemplu:
creanele (clienii) de vnzri, stocurile de furnizori etc.
Auditorul trebuie s fixeze un prag de semnificaie pentru rubricile din situaiile
financiare asupra crora i va exprima opinia; de regul aceste pagini sunt mult mai
reduse fa de cele care s-ar fi stabilit n cazul auditrii situaiilor financiare n
ansamblu.
Raportul auditorului trebuie s menioneze referenialul contabil
pe baza cruia a fost auditat rubrica respecti v din situaiile financiare.
Atunci cnd auditorul a formulat o opinie defavorabil sau o imposibilitate de
exprimare a opiniei asupra situaiilor financiare n ansamblul lor, el poate emite o
altfel de opinie n raportul asupra unei rubrici numai dac aceast rubric nu
constituie o parte semnificativ a acestor situaii financiare.
c. Raport asupra respectrii clauzelor contractuale
Auditorul poate s accepte o astfel de misiune numai dac misiunea se refer
exclusiv la examinarea respectrii clauzelor care vizeaz aspecte contabile i
financiare; dac numai unele chestiuni particulare nu sunt acoperite de competena
auditorului, acesta va recurge la serviciile unui expert.
Opinia auditorului poate face obiectul unui raport distinct sau va fi inclus n
raportul de audit de baz.
d. Raport asupra situatiilor financiare condensate (rezumate)
O ntreprindere poate avea nevoie s stabileasc situaii financiare care
rezum situaiile sale fmanciare auditate, pentru a informa anumite grupuri de
utilizatori, interesate de cunoaterea doar a cifrelor-cheie privind situaia fmanciar
i rezultatele acesteia.
Auditorul nu trebuie s emit vreun raport asupra situaiilor financiare
condensate dect n cazul n care acesta a emis un raport de audit asupra situaiilor
financiare n ansamblul lor.
Conducerea ntreprinderii este obligat s indice clar c situaiile financiare sunt
139

condensate, iar lectorul, pentru o mai bun nelegere, trebuie s le citeasc mpreun
cu situaiile financiare n ansamblullor auditate. Titlul care poate fi dat acestor situaii
financiare condensate este "Situaii financiare condensate, pregtite pe baza situaiilor
financiare auditate pentru exerciiul fmanciar nchis la data de 31 decembrie 200X.
6.2. Misiuni de examen limitat al situaiilor financiare
Standardul Internaional pentru Misiunile de Examen Limitat
(Revizuire) ISRE 2400 stabilete procedurile i principiile fundamentale, precum i
modul lor de aplicare n cazul unei misiuni de examen limitat (revizuire) al situaiilor
financiare; standardul poate fi aplicat i n cazul misiunilor de examen limitat al
informaiilor financiare, contabile sau de alt natur.
Scopul acestui standard este de a oferi ndrumri asupra responsabilitilor
profesionale ale practicianului atunci cnd acesta, care nu este auditorul entitii
respective, efectueaz o misiune de examen limitat al situaiilor fmanciare anuale sau
interimare; n cazul situaiilor financiare interimare, dac practicianul este i auditorul
entitii, acesta va folosi standardul (ISRE) nr, 2410, "Examenul
limitat al situaiilor fmanciare interimare de ctre auditorul independent al entitii".
a) Obiectivul i principiile generale ale unei misiuni de examen limitat
Obiectivul unei misiuni de examen limitat este s permit unui
practici an s conc1uzioneze - pe baz de proceduri care nu pun n
lucru toate diligenele necesare pentru un audit - c nu a fost descoperit niciun fapt
semnificativ care s-l fac s cread c situaiile financiare nu au fost stabilite n toate
aspectele lor semnificative conform unui referenial contabil identificat (asigurare
negativ).
Practicianul trebuie s respecte regulile de etic nscrise n Codul etic, i
anume: independena, integritatea, obiectivitatea, competena profesional,
confidenialitatea, profesionalismul i respectul fa de normele tehnice i
profesionale.
Practicianul trebuie s planifice i s execute examenul limitat fiind contient
c pot exista anumite circumstane care s conduc la anomalii semnificative n
situaiile financiare.
Pentru a exprima o asigurare negativ n raportul su asupra
examenului limitat, practicianul trebuie s reuneasc elemente probante suficiente i
adecvate n vederea fondrii concluziilor folosind n mod esenial proceduri constnd
n cereri de informaii sau de explicaii, precum i proceduri analitice.
O misiune de examen limitat furnizeaz un nivel de asigurare
moderat c informaiile examinate nu conin anomalii semnificative; asigurarea este
n acelai timp negativ.
Termenii i condiiile realizrii unei misiuni de examen limitat se convin de
practician i de clientul su; acetia se nscriu ntr-o scrisoare de misiune sau n
140

contract. Punctele principale care nu pot lipsi din scrisoarea de misiune sau din
contract se refer la:
- obiectivul misiunii;
- responsabilitatea conducerii cu privire la situaiile financiare;
- ntinderea examenului limitat, fcnd trimitere la standardele internaionale sau
la normele sau practicile naionale;
- accesul nelimitat al practicianului la orice document sau informaii considerate
necesare pentru realizarea misiunii;
- coninutul raportului care va fi emis de practician;
- faptul c nu se poate atepta de la misiunea de examen limitat descoperirea
erorilor, actelor sau faptelor ilegale, fraudelor sau altor manopere frauduloase n
gestiune;
- faptul c niciun audit nu va fi efectuat i, n consecin, nu va fi emis o opinie
de audit. Pentru a sublinia acest punct i evita orice confuzie, practicianul poate
preciza c o misiune de examen limitat nu are ca obiectiv satisfacerea
exigenelor legale sau ale unor teri ntruct nu este vorba de un audit.
b) Proceduri de realizare
ntr-un examen limitat practicianul recurge la propriul su raionament
profesional pentru a determina natura, calendarul i ntinderea procedurilor de examen
limitat.
Pentru aceasta el se sprijin pe elementele urmtoare:
- cunotinele obinute cu ocazia unor misiuni de audit sau misiuni de examen
limitat efectuate anterior;
- cunoaterea activitilor ntreprinderii, a principiilor i conveniilor contabile
aplicate n sectorul din care face parte ntreprinderea, precum i a sistemului contabil
al acesteia;
- caracterul semnificativ al tranzaciilor i soldurilor conturilor.
Pentru stabilirea pragului de semnificaie vor fi aplicate aceleai principii ca i n
cazul misiunilor de audit de baz.
Procedurile examenului limitat presupun etapele urmtoare:
- cunoaterea activitilorntreprinderii i ale sectorului din care face parte;
- analiza principiilor i practicilor contabile urmate de ntreprinderi;
- analiza procedurilor practicate de ntreprindere pentru contabilizarea,
clasificarea i ntocmirea documentelor de sintez, strngerea informaiilor ce vor fi
nscrise n notele anexe i pregtirea situaiilor financiare;
- primirea n lucru a procedurilor analitice destinate identificrii variaiilor,
tendinelor i elementelor neobinuite, cutnd n mod deosebit n:
compararea situaiilor financiare cu cele ale exerciiilor precedente;
compararea situaiilor financiare cu situaiile bugetare ale perioadei i cele
previzionale;
studiul diferenelor dintre cifrele nscrise n situaiile financiare pentru anumite
141

rubrici i cele planificate sau comparativ cu cele realizate de alte ntreprinderi din
acelai sector.
n cazul examenului limitat, practicianul nu este inut s aplice proceduri viznd
identificarea unor evenimente care se produc dup data raportului su privind
examenul limitat (evenimente posterioare).
n cazul n care se consider c informaiile supuse examenului
limitat pot conine anomalii semnificative, practicianul trebuie s pun n lucru
proceduri complementare sau mai extinse, care s-i permit s exprime o asigurare
negativ sau s confmne necesitatea de a modifica raportul su.
c) Raportarea
Raportul de examen limitat trebuie s conin o concluzie scris, clar exprimat,
sub forma unei asigurri negative.
Pe baza lucrrilor realizate sunt evaluate informaiile strnse
n timpul examenului limitat; raportul trebuie s indice dac situaiile financiare nu
dau o imagine fidel (sau "nu prezint n mod sincer n toate aspectele lor
semnificative") conform unui referenial contabil identificat.
Raportul de examen limitat al situaiilor financiare descrie ntinderea misiunii,
permindu-i lectorului s neleag natura lucrrilor realizate. El trebuie s precizeze
de asemenea c nicio opinie de audit nu este exprimat.
Principalele elemente care se regsesc ntr-un raport de examen limitat sunt:
- titlul;
- destinatarul;
- un paragraf de prezentare sau introducere care cuprinde:
identificarea situaiilor financiare supuse examenului limitat;
responsabilitile practicianului i ale conducerii ntreprinderii;
- paragraful ntinderii examenului limitat, cuprinznd:
trimiterea la Standardul Internaional pentru Misiuni de Examen
Limitat nr. 2400 referitor la examenele limitate (sau la norme naionale);
meniunea c examenul este limitat la ntreineri cu clientul i la
proceduri analitice;
meniunea c niciun audit nu a fost realizat, c procedurile puse n
lucru furnizeaz un nivel de asigurare mai puin ridicat dect n cazul auditului i c
nicio opinie de audit nu este exprimat;
- exprimarea unei asigurri negative; data raportului;
- adresa practicianului i semntura.
Raportul de examen limitat trebuie de asemenea:
- s exprime o asigurare negativ, preciznd c practicianul nu a descoperit fapte
care s-I fac s considere c situaiile financiare nu dau o imagine fidel conform
unui referenial contabil identificat;
- dac practicianul a descoperit fapte care afecteaz imaginea fidel conform
referenial ului contabil identificat, descrie aceste fapte i, n msura posibilului,
142

cuantific incidenele asupra situaiilor financiare, i n acest caz:

fie nsoete asigurarea negativ de o rezerv;
fie - atunci cnd incidena faptelor descoperite asupra situaiilor financiare
este att de semnificativ nct practicianul concluzioneaz c o rezerv nu este
suficient pentru a califica natura incomplet sau neltoare a situaiilor financiare pune o concluzie nefavorabil, indicnd c situaiile financiare nu dau o imagine
fidel conform referenialului contabil identificat;
- dac exist o limitare important a ntinderii examenului limitat, descrie
aceast situaie i:
fie nsoete asigurarea negativ de o rezerv privind eventualele ajustri care
ar fi trebuit fcute dac nu ar fi existat limitarea respectiv;
fie nu furnizeaz vreo asigurare, dac incidenele limitrii ntinderii
examenului limitat sunt semnificative i privesc mai multe rubrici ale situaiilor
financiare.
6.3. Misiuni de examen pe baz de proceduri convenite
Standardul Internaional pentru Misiuni Conexe (ISRS) nr. 4400 stabilete
procedurile i principiile fundamentale, precum i modalitile lor de aplicare cu
privire la responsabilitile practicianului n cadrul unei misiuni de examinare a
informaiilor fmanciare pe baz de proceduri convenite.
a) Obiectivul si principiile fundamentale
Obiectivul unei misiuni de examinare pe baz de proceduri
convenite const n punerea n lucru, de ctre practician, a procedurilor i tehnicilor
care au fost definite n prealabil de comun acord cu ntreprinderea-client i eventual
cu terii interesai, i n comunicarea constatrilor rezultate din lucrrile misiunii.
ntruct practicianul prezint un raport numai asupra constatrilor reieite din
procedurile convenite, nicio asigurare nu este furnizat n raportul su; destinatarii
raportului sunt cei care evalueaz procedurile i constatrile practicianului i trag ei
nii propriile concluzii din lucrrile acestuia.
Raportul se adreseaz exclusiv prilor cu care s-au convenit procedurile de
lucru, deoarece ali utilizatori ar ignora motivele punerii n lucru a procedurilor i ar
risca s interpreteze greit rezultatele.
Practicianul trebuie, n astfel de misiuni, s respecte regulile de etic:
integritate, obiectivitate, competen profesional, confidenialitate, profesionalism i
respect fa de normele telmice i profesionale. Independena nu este o exigen
pentru astfel de misiuni; dac totui practici anul nu este independent va face
meniune n raportul su.
Practicianul trebuie s se asigure c ntreprinderea i ceilali utilizatori au
neles bine procedurile convenite i n mod deosebit n legtur cu:
- natura misiunii, inclusiv faptul c procedurile puse n lucru nu constituie nici
143

un audit, nici un examen limitat, i n consecin nicio asigurare nu va fi furnizat;

- obiectivul misiunii;
- identificarea informaiilor financiare care vor fi supuse procedurilor
convenite;
- natura, calendarul i introducerea procedurilor specifice care vor fi aplicate;
- forma raportului cuprinznd constatrile efectuate;
- limitele difuzrii raportului de constatare; dac aceste limitri sunt contrare
normelor legale sau profesionale practicianul nu poate accepta misiunea.
Definiiile i termenii misiunii sunt nscrise n scrisoarea de misiune sau n
contract, din care nu pot lipsi:
- prevederi referitoare la rezumatul procedurilor convenite ntre toate prile
interesate;
- o meniune care amintete c raportul de constatare nu va fi transmis dect
prilor identificate care au convenit procedurile;
- modelul raportului cuprinznd constatrile.
b) Procedurile aplicate si raportarea
Practicianul trebuie s pun n lucru procedurile convenite i
s utilizeze elementele probante reunite n timpul lucrrilor sale ca baz a raportului
su asupra constatrilor fcute.
Procedurile puse n lucru se pot referi la:
- cereri de informaii, explicaii i analize;
- o verificare i o comparaie a rezultatelor, calculelor i controalelor;
- observaii i inspecii;
- cereri de confirmare.
Din raportul asupra constatrilor reieite ntr-o misiune de examen pe baz de
proceduri convenite nu pot lipsi elementele urmtoare:
- titlul;
- destinatarul (n general este clientul care a angajat lucrarea);
- identificarea informaiilor financiare sau nefinanciare specifice care au fost
supuse procedurilor convenite;
- o meniune preciznd c procedurile aplicate sunt cele convenite cu destinatarul
raportului;
- o meniune care confirm c misiunea s-a derulat conform
standardelor sau normelor i practicilor naionale aplicabile;
- meniunea faptului c practici anul nu este independent (dac este cazul);
- obiectivul misiunii;
- lista procedurilor specifice puse n lucru;
- descrierea constatrilor, inclusiv o detaliere a erorilor i abaterilor descoperite;
- o meniune c procedurile puse n lucru nu constituie nici un audit, nici un
examen limitat, i n consecin nicio asigurare nu este furnizat;
- o meniune c dac practici anul ar fi pus n lucru proceduri
144

complementare ar fi efectuat un audit sau un examen limitat, putnd descoperi i alte

aspecte;
- o meniune c difuzarea raportului este limitat doar la prile care au convenit
procedurile de pus n lucru;
- o meniune (dac este cazul) c raportul se refer numai la elementele,
conturile, rubricile sau informaiile financiare sau nefinanciare identificate, i nu la
situaiile financiare n ansamblu;
- data raportului;
- adresa i semntura practicianului.
6.4. Misiuni de compilare a informaiilor financiare
Standardul
Internaional
pentru
Misiuni
Conexe
(lSRS)
nr. 4410 stabilete procedurile i principiile fundamentale, precum i modalitile lor
de aplicare n ce privete responsabilitate practicianului n cadrul unei misiuni de
compilare a situaiilor financiare.
a) Obiectivul si principiile generale
Obiectivul unei misiuni de compilare const n utilizarea competenelor
contabile (i nu a celor de audit) n vederea strngerii, clasrii i efecturii sintezei
informaiilor fmanciare. Aceast misiune const, n general, n efectuarea unei sinteze
a informaiilor detaliate n scopul prezentrii sub o form rezumat, inteligibil.
Procedurile puse n lucru nu permit i nici nu-i propun furnizarea vreunei
asigurri asupra informaiilor financiare; utilizatorii informaiilor financiare astfel
compilate beneficiaz ns de ncrederea c lucrrile respective au fost efectuate de un
profesionist contabil posesor al competenelor necesare.
O misiune de compilare cuprinde n general pregtirea situaiilor financiare
(complete sau nu), dar i colectarea, clasarea i sinteza altor informaii financiare.
ntr-o misiune de compilare practici anul trebuie s respecte
regulile generale de etic, i anume: integritatea, obiectivitatea, competena
profesional, confidenialitatea, profesionalismul i respectul fa de normele tehnice
i profesionale. Independena nu este o cerin, dar dac practicianul nu este
independent trebuie s fac o meniune n raport.
Practicianul trebuie s se asigure c nu exist nicio nenelegere cu clientul n ce
privete termenii misiunii i de acordul clientului n ce privete:
- natura misiunii, inclusiv faptul c nu constituie nici un audit, nici un examen
limitat, i n consecin nicio asigurare nu va fi furnizat;
- faptul c nu poate atepta ca misiunea s descopere erori sau ilegaliti;
- natura informaiilor ce vor fi furnizate;
- faptul c conducerea ntreprinderii este responsabil de exactitatea i
exhaustivitatea informaiilor fmanciare compilate;
- referenialul contabil pe baza cruia vor fi compilate informaiile financiare i
145

c orice abatere de la acesta va fi menionat;

- obiectivul i difuzarea informaiilor compilate; forma raportului.
Practicianul i clientul su vor conveni coninutul scrisorii de misiune sau al
contractului de prestri de servicii.
b) Procedurile si raportarea
Pentru a compila informaiile financiare practici anul trebuie s posede o
cunoatere general despre natura operaiilor efectuate de ntreprindere, documentele
contabile folosite i referenialul contabil utilizat pentru prezentarea informaiilor
financiare.
n aceast misiune practicianul nu este inut:
- s procedeze la investigaii pentru a determina fiabilitatea i exhaustivitatea
informaiilor fumizate;
- s evalueze controlul intern;
- s verifice datele primite;
- s verifice temeinicia explicaiilor fumizate.
ns, dac el constat c informaiile furnizate de conducerea ntreprinderii sunt
incorecte, incomplete sau nesatisfctoare, trebuie s prevad punerea n lucru a
procedurilor de mai sus i s cear conducerii s furnizeze informaii complementare;
dac aceasta refuz, practicianul trebuie s ntrerup misiunea.
Practicianul trebuie s revad informaiile compilate pentru a se asigura c au
forma adecvat i c nu conin anomalii semnificative.
n acest context, prin anomalii se nelege:
- erori n aplicarea referenial ului contabil identificat;
- absena referenial ului contabil sau abateri de la acesta.
Referenialul contabil utilizat i abaterile constatate de la acesta sunt menionate
n anexele la informaiile financiare; incidenele acestor abateri nu sunt cuantificate.
Dac practicianul are cunotin de anomalii semnificative trebuie s cear
ntreprinderii s le cerceteze; dac refuz, va ntrerupe misiunea.
Practicianul trebuie s obin o confirmare de la conducerea ntreprinderii c
aceasta este contient de responsabilitatea sa pentru prezentarea corect a situaiilor
financiare i pentru aprobarea lor.
Confirmarea poate fi fcut sub forma unei scrisori de afirmare din partea
conducerii care atest c datele contabile fumizate sunt exacte i exhaustive i c toate
informaiile semnificative au fost comunicate practicianului.
Raportul asupra misiunii de compilare trebuie s conin elementele urmtoare:
-titlul;
- destinatarul;
- o meniune confirmnd c misiunea s-a derulat conform standardelor
internaionale sau normelor i practicilor naionale;
- indicarea faptului, dac este cazul, c practicianul nu este independent de
ntreprindere;
146

- identificarea informaiilor financiare, cu precizarea c ele rezult din detalii

furnizate de conducerea ntreprinderii;
- o meniune indicnd responsabilitatea conducerii ntreprinderii pentru
informaiile financiare compilate de ctre practician;
- o meniune c misiunea de compilare nu reprezint nici un audit, nici un
examen limitat, i n consecin nicio asigurare nu este furnizat;
- un paragraf, dac este cazul, pentru atragerea ateniei asupra diferenelor
semnificative menionate n anexe fa de referenialul contabil utilizat;
- data raportului;
- adresa i semntura practicianului.
Pe fiecare pagin a informaiilor financiare compilate sau pe prima pagin a
situaiilor financiare compilate, se face una dintre meniunile: "neauditate" sau
"compilate fr audit, nici examen limitat".

CAPITOLUL VII - NORMELE DE COMPORTAMENT N

AUDIT
147

7.1. Aplicarea Codului Etic Naional al profesionitilor contabili

Etica profesional constituie o necesitate de a adera la cele mai nalte standarde,
astfel nct activitatea profesional s se poat bucura de credibilitate i acceptare.
Activitatea este inutil dac este pus la ndoial credibilitatea sau dac
profesionitii contabili au o reputaie ndoielnic.
Profesionistul contabil trebuie s aib o etic corect. Aceasta cerinta este
statuata de Codul etic national al profesionistilor contabiliali .
Codul etic naional al profesionitilor contabili din Romnia stabilete norme
de conduit pentru profesionitii contabili i formuleaz principiile fundamentale care
trebuie respectate de ctre profesionitii contabili n vederea realizrii obiectivelor
comune. Profesionitii contabili din Romnia acioneaz n diferite entiti i ramuri
ale economiei naionale ca liber-profesioniti sau ca angajai; scopul de baz al
Codului trebuie ns ntotdeauna respectat.32
Codul recunoate c obiectivele profesiunii contabile sunt stabilite s
ndeplineasc cele mai nalte standarde de profesionalism, s ating cele mai nalte
niveluri de performan i s rspund cerinelor interesului public. Realizarea acestor
obiective presupune satisfacerea a patru cerine de baz:
Credibilitate. n ntreaga societate exist nevoia de credibilitate n informaie
i n sistemele de informaii.
Profesionalism. Exist o necesitate pentru clieni,patroni i alte pri interesate
de a putea fi clar ndrumaicate persoanele profesioniste n domeniul contabil.
Calitatea serviciilor. Este nevoie de asigurarea c toate serviciile obinute din
partea profesionistului contabil sunt executate la standardul cel mai ridicat de performan,
Incredere. Utilizatorii serviciilor profesionitilor contabili trebuie s se poat
simi ncredinai c exist un cadru al eticii profesionale care guverneaz prestarea
acestor servicii.
Necesitatea de a asigura aprarea onoarei i independenei profesiei impune
acestor profesioniti contabili s aib caliti esen iale, cum sunt:
- tiin, competen i contiin;
- independen de spirit, dezinteres material;
- moralitate/probitate i demnitate.
Se impune ca fiecare profesionist contabil s fac efortul necesar dezvoltrii
acestor caliti i ndeosebi:
a) s i dezvolte necontenit cultura, nu numai profesional chiar i
Cunotinele de cultur general; singurele capabile s-i ntreasc discernmntul;
b) s acorde fiecrei tranzacii i situaii examinate toat atenia i timpul
32

CECCAR Codul Etic naional al profesionitilor contabili, Ed. A IV-a revizuit i reclasificat, conform Codului
internaional al profesionitilor contabili al IFAC, Ed. CECCAR, Bucureti, 2007
148

necesar pentru a-i fundamenta o opinie personal, nainte de a face propuneri;

c) s i exprime opinia fr nici o reinere fa de dorina, chiar ascuns, a celui
ce l consult i s se pronune cu sinceritate, fr ocoliuri, exprimndu-i, dac e nevoie, rezervele necesare asupra valorii ipotezelor i concluziilor formulate;
d) s nu dea niciodat ocazia de a se afla n situaia de a nu putea s i exercite
libertatea de gndire sau de a fi supus ngrdirii ndatoririlor sale;
e) s considere c independena sa trebuie s i gseasc manifestarea deplin
n exercitarea profesiei i n protejarea ei. cu respectarea integral a dispoziiilor
legale i regulilor stabilite de organismul profesional.
Un semn distinctiv al profesiei contabile l constituie asumarea responsabilitii
de a aciona n interes public. Aadar, responsabilitatea unui profesionist contabil nu
const exclusiv n a satisface nevoile unui client sau unui angajator individual.
Acionnd n interes public un profesionist contabil ar trebui s respecte i s se
conformeze prevederilor etice ale Codului .Publicul profesiunii contabile este format
din clieni, ordonatori de credite, guvernani, angajatori, angajai, investitori,
comunitatea oamenilor de afaceri, a finanatorilor i alte persoane care se bazeaz pe
obiectivitatea i integritatea profesionitilor contabili pentru a menine funcionarea
corespunztoare a economiei. Aceast ncredere impune profesiunii contabile o
rspundere public. Interesul public este definit drept bunstarea colectiv a
comunitii i a instituiilor deservite de profesionistul contabil.
Standardele profesiei contabile sunt puternic determinate de interesul public.
Profesionitii contabili au un rol important n societate. Investitorii, creditorii,
patronii i alte sectoare ale comunitii financiare, inclusiv guvernul i publicul
conteaz pe profesionitii contabili pentru o contabilitate financiar i raportri
corecte, pentru un management financiar eficient i sfaturi competente referitoare la o
varietate de aspecte legate de afaceri i impozite. Atitudinea i comportamentul
profesionitilor contabili atunci cnd presteaz astfel de servicii au un impact asupra
bunstrii economice a comunitii i trii lor. Profesionitii contabili pot rmne n
aceast poziie avantajoas numai continund s ofere publicului aceste servicii unice
la un nivel care s demonstreze c ncrederea publicului este bine fundamentat. Este
n interesul profesiunii contabile din Romnia de a face cunoscut utilizatorilor
serviciilor oferite de profesionitii contabili c ele sunt executate la cel mai nalt nivel
de performan i n conformitate cu cerinele etice asociate acestor servicii.
Codul este structurat n trei pri.
Partea A stabilete principiile fundamentale ale eticii profesionale pentru
profesionitii contabili i ofer un cadru conceptual pentru aplicarea acestor principii.
Cadrul conceptual ofer ndrumri legate de principiile fundamentale de etic. Profesionitilor contabili li se cere s aplice acest cadru conceptual n identificarea
ameninrilor la adresa conformitii cu principiile fundamentale, n evaluarea
importanei,lor i dac aceste ameninri sunt altfel dect n mod clar nesemnificative
s aplice msuri de protecie pentru a le elimina sau reduce la un nivel acceptabil
astfel nct s nu fie compromis conformitatea cu principiile fundamentale,
149

Prile B i C ilustreaz modul n care Cadrul conceptual trebuie aplicat n

situaii specifice. Ele ofer exemple de msuri de protecie care vor putea fi adecvate
pentru a soluiona ameninrile la adresa conformitii cu principiile fundamentale, de
asemenea, ofer exemple de situaii n care nu sunt disponibile msuri de protecie
pentru a soluiona ameninrile i, n consecin, activitatea sau relaia care genereaz
ameninrile trebuie evitat. Partea B se adreseaz profesionitilor contabili
independeni. Partea C se aplic profesionitilor contabili angajai. Profesionitii
contabili independeni pot, de asemenea, gsi ndrumri referitoare la situaiile lor
specifice, n partea C.
De asemenea Codul stabilete cadrul general conceptual pentru condiiile
privind independena profesionistului contabil n cazul misiunii de audit i servicii
conexe; niciunui organism membru sau cabinet, societate, nu i este permis aplicarea
unor standarde mai puin riguroase dect cele prevzute n aceast seciune.
Codul se bazeaz pe aceea c, dac nu se prevede n mod special o limitare,
obiectivele i principiile fundamentale sunt valabile n mod egal pentru toi
profesionitii contabili, indiferent dac ei practic n calitate de liber-pro-fesioniti sau
ca angajai n industrie, comer, sectorul public, nvmnt etc.
7.2. Principiile fundamentaleale eticii profesionistului contabil33
Un profesionist contabil trebuie s respecte urmtoarele principii fundamentale:
(a) Integritate. Un profesionist contabil trebuie s fie drept i onest n toate
relaiile profesionale i de afaceri.
(b) Obiectivitate. Un profesionist contabil trebuie s fie imparial i nu
trebuies permit prejudecilor, confuziilor, conflictelor de interese sau influenelor
nedorite s intervin n raionamentele profesionale sau de afaceri.
(c) Competena profesional i prudena. Un profesionist contabil are o datorie
permanent de a-i menine cunotinele i aptitudinile profesionale la nivelul necesar
pentru a se asigura c un client sau un angajator 1 primete servicii profesionale
competente, bazate pe ultimele evoluii din practic, legislaie i tehnic. Un
profesionist contabil ar trebui s acioneze cu pruden i n conformitate cu
standardele tehnice i profesionale aplicabile n furnizarea de servicii profesionale.
(d) Confidenialitate. Un profesionist contabil trebuie s respecte
confidenialitatea informaiilor dobndite ca urmare a unei relaii profesionale sau de
afaceri i nu trebuie s divulge astfel de informaii unei tere pri fr o autorizaie
specific, cu excepia cazului n care exist un drept sau o obligaie legal sau
profesional de a dezvlui aceste informaii. Informaiile confideniale obinute n
cadrul unei relaii profesionale sau de afaceri nu trebuie utilizate n avantajul personal
al profesionistului contabil sau al unor tere pri.
(e) Comportament profesional. Un profesionist contabil ar trebui s se
conformeze legilor i normelor relevante i ar trebui s evite orice aciune ce poate
33

Seciunea 100-150 din Codul Etic naional al profesionitilor contabili, Ed. CECCAR, Bucureti, 2007
150

discredita aceast profesie.

(f) Respectul fa de normele tehnice i profesionale. Profesionistul contabil
trebuie s-i ndeplineasc sarcinile profesionale n conformitate cu normele tehnice
i profesionale relevante. Profesionitii contabili au datoria de a executa cu grij i
abilitate instruciunile clientului sau patronului n msura n care sunt compatibile cu
cerinele de integritate, obiectivitate i, n cazul liber-profesionitilor contabili, cu
independen n plus, ei trebuie s se conformeze normelor profesionale i tehnice
emise de: IFAC, IASB, CECCAR, CAFR i legislaia relevant.
Circumstanele n care acioneaz profesionitii contabili pot permite apariia
unor ameninri la adresa conformitii cu principiile fundamentale. Este imposibil de
definit fiecare situaie care las loc unor astfel de ameninri i de specificat msurile
care trebuie luate pentru a le diminua. Mai mult, natura misiunilor i sarcinile de
serviciu pot varia, aadar pot exista ameninri diferite, care cer aplicarea unor alte
tipuri de msuri de protecie. Un cadru conceptual care i cere profesionistului
contabil s identifice, s evalueze i s rspund acestor ameninri conform
principiilor fundamentale, i nu doar pentru a respecta un set de reguli specifice ce
pot fi arbitrare, este, aadar, n interesul publicului. Codul ofer un cadru general ce l
poate asista pe profesionistul contabil n identificarea, evaluarea i depirea acestor
ameninri n conformitate cu principiile fundamentale. Dac ameninrile identificate sunt altfel dect n mod clar nesemnificative, un profesionist contabil ar trebui,
dac este cazul, s aplice msuri de protecie pentru a le elimina sau reduce la un
nivel acceptabil, astfel nct conformitatea cu principiile fundamentale s nu fie
compromis.
Un profesionist contabil are obligaia de a evalua orice ameninri la adresa
conformitii cu principiile fundamentale atunci cnd are cunotin sau se
preconizeaz c are cunotin de circumstane sau relaii ce pot compromite
conformitatea cu principiile fundamentale. Un profesionist contabil trebuie s ia n
calcul att factorii calitativi, ct i cantitativi atunci cnd apreciaz importana unei
ameninri. Dac un profesionist contabil nu poate pune n practic msuri de
protecie adecvate, atunci profesionistul contabil va trebui s refuze s mai furnizeze
serviciul profesional respectiv, sau dac este cazul s renune la clientul respectiv (n
cazul unui profesionist contabil independent) sau la organizaia angajatoare (n cazul
unui profesionist contabil angajat).Un profesionist contabil poate s nu respecte
involuntar o prevedere a acestui Cod. O asemenea violare a Codului poate s nu
compromit conformitatea cu principiile fundamentale enunate, dac odat ce
nclcarea a fost descoperit ea a fost corectat prompt i s-au luat msurile de
protecie necesar
Prile B i C ale acestui Cod includ exemple menite s ilustreze modul de
aplicare al acestui cadru conceptual. Exemplele nu se doresc a fi, nici nu trebuie s fie
interpretate ca fiind o list exhaustiv a tuturor circumstanelor experimentate de un
profesionist contabil ce pot constitui ameninri la adresa conformitii cu principiile
funda mentale, n consecin, nu este suficient ca un profesionist contabil s respecte
151

exemplele prezentate; este mai indicat aplicarea cadrului general situaiilor specifice
ntlnite de ctre un profesionist contabil.
Cu privire la Integritate
Principiul integritii impune ca obligaie tuturor profesionitilor contabili de a
fi drepi i oneti n relaiile profesionale i de afaceri. Integritatea implica de
asemenea, tranzacii corecte i juste.
Un profesionist contabil nu trebuie s se asocieze cu rapoartele, evidenele,
comunicatele sau alte informaii cnd apreciaz c acestea:
- conin o declaraie n mod semnificativ fals sau care induce n eroare;
- conin declaraii sau informaii eronate;
- omit sau ascund informaii, atunci cnd aceste omisiuni induc n eroare.
Cu privire la Obiectivitate
Principiul obiectivittii impune o obligaie tuturor profesionitilor contabili de
a nu i compromite profesia din cauza unor erori, conflicte de interese sau din cauza
influenei nedorite a unor alte persoane.
Un profesionist contabil poate fi pus n "situaii n care obiectivitatea i este afectat.
Este imposibil ca toate aceste situaii s fie definite i descrise. Relaiile care aduc un
plus de confuzii sau influeneaz n mod negativ raionamentele profesionale ale
profesionistului contabil ar trebui evitate. Profesionitii contabil i desfoar
activitatea n multe domenii diferite i trebuie s-i demonstreze obiectivitatea n
mprejurri diferite. Liber-profesionitii contabili realizeaz rapoarte de certificare,
presteaz servicii fiscale i alte servicii, de consultan managerial. Ali profesioniti
contabili angajai ntocmesc situaii financiare fiind subordonai altora, execut
serviciile de audit intern i servesc n diferite funcii financiare de conducere din
industrie, comer, sectorul public i educaie. De asemenea, unii profesioniti contabili
pregtesc i instruiesc pe cei care aspir s intre n profesie. Indiferent de poziie sau
serviciul prestat, profesionitii contabili trebuie s protejeze integritatea serviciilor
profesionale i s menin obiectivitatea n raionamentul profesional.
n selecionarea situaiilor i practicilor de care se vor ocupa n mod specific potrivit
cerinelor etice legate de obiectivitate trebuie acordat atenia corespunztoare
urmtorilor factori:
a) Profesionitii contabili sunt expui unor situaii n care asupra lor se pot
exercita presiuni ce le pot diminua obiectivitatea.
b) Este practic imposibil s se defineasc i s se descrie toate situaiile n care
ar exista aceste posibile presiuni, n stabilirea standardelor pentru identificarea
relaiilor care pot ori par s afecteze obiectivitatea profesionistului contabil trebuie s
domine un caracter rezonabil.
c) Trebuie evitate relaiile care permit ca idei preconcepute, prtinirea ori
influenele altora s ncalce obiectivitatea.
d) Profesionitii contabili au obligaia de a se asigura c personalul angajat
pentru serviciile profesionale contabile i-au nsuit principiul obiectivittii.
Profesionitii contabili nu trebuie s accepte sau s ofere cadouri sau invitaii
152

(la mese, spectacole) care pot fi considerate a avea o influen important i

duntoare asupra raionamentului lor profesional sau asupra acelora cu care
negociaz.
Cu privire la Competena profesional i atenia cuvenit
Principiul competenei profesionale i al prudenei impune urmtoarele
obligaii profesionitilor contabili:
a) meninerea cunotinelor i aptitudinilor profesionale la nivelul necesar astfel
nct clienii sau angajatorii si s fie siguri c primesc servicii profesionale competente; i
b) s acioneze cu pruden n conformitate cu standardele tehnice i
profesionale, atunci cnd ofer servicii profesionale.
Serviciile profesionale competente necesit un raionament solid n aplicarea
cunotinelor i aptitudinilor profesionale n furnizarea unor astfel de servicii.
Competena profesional poat fi mprit n dou faze separate:
(a) obinerea unui nivel de competen profesional;
(b) Meninerea unui nivel de competen profesional.
Meninerea unui nivel de competen profesional necesit o permanent
contientizare i nelegere a evoluiei lor relevante pe plan profesional tehnic i n
mediul de afaceri. Dezvoltarea profesional continu elaboreaz i menine
capacitile care i permit unui profesionist contabil s desfoare o activitate
competent ntr-un mediu profesional. Seriozitatea include responsabilitatea de a
aciona n conformitate cu prevederile unei sarcini, cu atenie i meticulozitate innd
cont de un interval de timp. Un profesionist contabil ar trebui s se asigure treptat c
cei care i desfoar activitatea sub tutela unui profesionist contabil beneficiaz de
instruire i supervizare adecvat. Dac este cazul, un profesionist contabil ar trebui s
i atenioneze pe clieni, angajatori i ali utilizatori de servicii profesionale de
limitele inerente serviciilor pentru a evita nelegerea eronat a unei opinii exprimate
drept afirmarea unui fapt
Cu privire la Confidenialitate
Principiul confidenialitii impune ca obligaie profesionitilor contabili de a
se abine de la:
a) Dezvluirea de informaii confideniale n afara firmei sau organizaiei
angajatoare ca urmare a unei relaii profesionale sau de afaceri, cu excepia cazului n
care a fost autorizat n mod special s fac public o anumit informaie sau dac
exist o obligaie legal sau profesional de a face publice acele informaii.
b) Folosirea informaiilor confideniale dobndite n timpul executrii
sarcinilor de serviciu n avantajul personal sau n avantajul unei tere pri.
Un profesionist contabil trebuie s respecte ntotdeauna confidenialitatea,
chiar i ntr-un mediu social. Profesionistul contabil trebuie s fie contient de
posibilitatea unor scurgeri de informaii, n special n situaii ce implic o asociere de
afaceri pe termen lung cu un asociat sau cu un afin. Un profesionist contabil trebuie,
de asemenea, s menin confidenialitatea n prezentarea de informaii ctre un
153

posibil client sau angajator.

Un profesionist contabil trebuie, de asemenea, s ia n considerare meninerea
confidenialitii n cadrul firmei sau al organizaiei angajatoare. Un profesionist
contabil trebuie s fac tot posibilul pentru a se asigura c personalul aflat sub
controlul su i persoanele care i furnizeaz consultan sau asisten respect
principiul confidenialitii. Obligaia de confidenialitate continu i dup ncheierea
relaiei dintre profesionistul contabil i client sau an gajator. Cnd profesionistul
contabil schimb organizaia angajatoare sau obine un nou client el are dreptul s
utilizeze experiena anterioar. Profesionistul contabil nu ar trebui, totui, s
foloseasc sau s divulge informaii confideniale primite sau obinute dintr-o relaie
profesional sau de afaceri.
n urmtoarele situaii profesionitii contabili sunt sau pot fi obligai s divulge
informaii confideniale:
- Atunci cnd divulgarea este autorizat de ctre client sau angajator
- Atunci cnd divulgarea este autorizat prin lege, de a furniza documente sau
alte probe n cursul ^nor proceduri judiciare; i pentru a aduce la cunotina
autoritilor publice n msur eventuale nclcri ale legii.
- Atunci cnd exist o obligaie profesional sau un drept de a le divulga atunci
cnd nu este interzis prin lege:
pentru a se conforma controlului calitii unui corp membru sau al organismului
profesional;
pentru a rspunde unei anchete sau unei investigaii din partea organizaiei
membre sau a unui organism normalizator; pentru a proteja interesele
profesionale ale unui profesionist contabil n cursul procedurilor judiciare; i
pentru a respecta standardele tehnice i cerinele
Atunci cnd profesionistul contabil a concluzionat c informaia confidenial
poate fi divulgat trebuie avute n vedere urmtoarele aspecte:
- Dac interesele tuturor prilor, inclusiv ale terelor pri ale cror interese ar
putea fi afectate, ar fi prejudiciate n cazul n care clientul sau angajatorul consimt ca
profesionistul contabil s divulge informaii;
- Dac sunt cunoscute sau nu toate faptele semnificative i dac pot fi susinute
cu dovezi, n msura n care acest lucru est posibil; cnd situaia implic fapte sau
opinii nefondate trebuie s se recurg la raionamentul profesional.
Cu privire la Comportamentul profesional
Principiul comportamentului profesional impune ca obligaie profesionitilor
contabili de a se conforma legilor i reglementrilor relevante i de a evita orice
aciuni care pot discredita profesia contabil. Acestea includ aciuni pe baza crora o
ter parte raional i informat, la curent cu toate informaiile relevante, ar
concluziona c este afectat n mod negativ buna reputaie a profesiei.
n cadrul strategiei de promovare i de marketing a lor i a activitii pe care o
efectueaz, profesionitii contabili nu trebuie s furnizeze informaii eronate despre
profesia lor. Profesionitii contabili trebuie s fie cinstii i loiali i nu trebuie
154

- s fac revendicri exagerate pentru serviciile pe care le ofer, calificrile pe

care le posed i experiena pe care o dein;
- s ofere referine compromitoare sau comparaii lipsite de fundament
privind munca desfurat de alii.
7.3. Independena n audit
Principiul independenei se aplic tuturor profesionitilor contabili n practica
liber (liber-profesionitii contabili) indiferent de natura serviciului profesional
prestat. n cazul executrii, ns, a unor misiuni de audit prin care se furnizeaz o
asigurare (certitudine) n ce privete credibilitate a situaiilor sau informaiilor
financiare n faa publicului, independena devine cea mai sigur garanie c
profesionistul contabil i-a ndeplinit misiunea n condiii de integritate i cu
obiectivitate.
7.3.1. Abordarea conceptual
Independena are dou componente fundamentale:
- Independena de spirit (raionamentul profesional):
Este caracterizat prin starea de spirit care nlesnete obinerea unei opinii
neafectate de influene care pot compromite acest raionament profesional, permind
profesionistului contabil s acioneze cu integritate, cu obiectivitate i
cu pruden profesional.
- Independena n aparen (comportamental):
Se caracterizeaz prin evitarea faptelor i circumstanelor care pot fi att de
semnificative nct o ter persoan, logic i informat (deinnd toate informaiile
relevante i aplicnd toate msurile de prevedere necesare), ar putea ajunge la
concluzia normal c integritatea, obiectivitatea i prudena profesional ale
cabinetului/societii sau grupului sau ale unui membru al acestora au fost
compromise. Utilizarea termenului independent n mod singular poate crea
nenelegeri. Luat separat, termenul poate induce presupunerea c o persoan care
exercit un raionament profesional trebuie s fie independent n sensul izolrii sale
de relaiile economice, financiare sau de alt natur.
Aceast ipotez este imposibil, deoarece fiecare membru al societii are relaii
cu alte persoane. Prin urmare, importana relaiilor economice, fmanciare i de alt
natur trebuie evaluat i din punctul de vedere al unei tere persoane, rezonabil i
informat, care, avnd toate informaiile relevante, ar putea trage concluzia n mod
firesc c sunt inacceptabile. Multe circumstane diferite sau combinaii ale acestora
pot fi relevante, nefiind astfel posibil s se defineasc fiecare situaie care poate da
natere unor ameninri la adresa independenei i, corespunztor, s se determine
msurile necesare pentru atenuarea lor. De altfel, natura misiunilor profesionitilor
contabili fiind diferit, pot exista ameninri la adresa independenei, de asemenea,
diferite, care necesit aplicarea unor msuri de prevedere corespunztoare.
155

Un cadru conceptual care ar indica profesionitilor contabili modalitatea de

identificare, evaluare i abordare a ameninrilor la adresa independenei ar fi mai
folositor interesului public dect un set de reguli specifice, care pot fi arbitrare.
Natura ameninrilor la adresa independenei i msurile de eliminare sau
reducere a acestora la un nivel acceptabil difer n funcie de caracteristicile
individuale ale misiunii, respectiv dac misiunea este un angajament de audit sau o
alt misiune.
n cazul unei misiuni care nu este un angajament de audit se
va avea n vedere scopul, obiectivul i utilizatorul anume precizat al raportului.
Cabinetul/societatea sau grupul este necesar, prin urmare, s evalueze
circumstanele relevante, natura misiunii i ameninrile la adresa independenei
profesionitilor contabili, hotrnd dac este oportun s accepte sau s continue
misiunea, precum i msurile de prevedere utile; totodat, se va aprecia i dac, n
acest context, se impune completarea echipei cu specialiti din afara
cabinetului/societii sau grupului.
Misiunile de audit furnizeaz nivelul certitudinii (asigurrii) angajate pentru o
categorie larg de utilizatori poteniali: n conse- cin, pe lng independena
raionamentului profesional, independena comportamental este de o importan
deosebit. Prin urmare, fa de clienii de audit, membrilor echipei de profesioniti
contabili n audit, inclusiv ai cabinetelor/societilor de profil i grupurilor li se cere
s fie total independeni. Consideraii similare de independen fa de clieni se cer i
atunci cnd sunt prestate servicii conexe auditului i alte servicii profesionale.
n cazul acestor misiuni este necesar s se in seama de orice ameninare la
adresa independenei despre care cabinetul are moti ve s cread c poate fi creat de
interesele i relaiile dintre profesionitii contabili i clienii lor.
Cerinele
cu
privire
la
independena
profesionitilor
contabili
se pot sintetiza astfel:
- pentru misiunile (contractele) de audit, membrii cabinetelor/societilor de
audit trebuie s fie independeni fa de clienii lor;
- pentru misiunile ( contractele) de servicii conexe i alte servicii profesionale
prestate clienilor - care nu sunt clieni n cadrul unui contract de audit (deci de nonaudit) -, cnd utilizatorul anume precizat nu este restrns contractual la una sau
anumite persoane, membrii cabinetelor/societilor de expertiz contabil trebuie s
fie independeni fa de client;
- pentru misiunile (contractele) de servicii conexe i alte servicii profesionale
prestate clienilor - care nu sunt clieni n cadrul unui contract de audit (deci de nonaudit) -, cnd utilizatorul anume precizat este restrns contractual la una sau anumite
persoane, membrii cabinetelor/societilor de expertiz contabil trebuie s fie
independeni fa de client.
Evaluarea ameninrilor la adresa independenei i msurile ulterioare trebuie s
fie bazate pe dovezile obinute nainte de acceptarea misiunii (contractului) i n timp
ce acesta este n derulare. Obligaia de a proceda astfel apare atunci cnd un membru
156

al cabinetului/societii cunoate sau s-ar putea s se atepte s apar i s cunoasc

mprejurri sau relaii care ar fi posibil s compromit independena. Ar putea exista
situaii n care cabinetul/societatea sau un membru al acestora s ncalce, din
neglijen, principiul independenei. Astfel de situaii de neglijen nu vor
compromite, n general, independena fa de client dac exist stabilite, de ctre
cabinet/societate, politici i proceduri interne corespunztoare de control al calitii,
destinate a promova independena i a corecta imediat abaterile, aplicnd orice msuri
necesare de prevenire a ameninrilor la adresa independenei.
7.3.2. Ameninri la adresa independenei
Independena este potenial ameninat n urmtoarele situaii: interes propriu,
slbirea autocontrolului, renunarea la propriile convingeri, manifestri de familiarism
i aciuni de intimidare.
7.3.2.1. Cauze datorate interesului propriu
Au loc atunci cnd un cabinet, o societate sau membrii acestora ar putea
beneficia de un interes (participare) financiar() din partea clientului sau dac un
interes propriu al acestor cabinete ar intra n conflict cu clientul respectiv. Astfel de
exemple pot fi:
- participarea financiar direct sau indirect la capitalul propriu al clientului
respectiv;
- un mprumut sau o garanie la sau de la un client sau de la persoane care
gestioneaz patrimoniul clientului;
- onorarii totale provenind de la un singur client;
- preocuparea cauzat de posibilitatea pierderii unui contract (unei misiuni);
- relaii de afaceri cu clientul contractului de prestri de servicii profesionale;
- poteniala angajare ca salariat al clientului;
- onorarii neprevzute n contractul de audit sau de prestri de servicii
profesionale.
7.3.2.2. Cauze legate de slbirea autocontrolului
De regul, pentru contractele (misiunile) de audit sau de nonaudit este necesar s
fie reevaluat modalitatea de asigurare a independenei cabinetului/societii sau a
membrilor acestuia/acesteia pentru a fundamenta concluzia final a nivelului de
asigurare a angajamentului.
Ameninarea la adresa independenei legat de slbirea autocontrolului apare
atunci cnd unul dintre membrii cabinetului/societii a fost anterior una dintre
persoanele care a gestionat patrimoniul clientului i din aceast poziie poate exercita
o influen semnificativ direct asupra nivelului de asigurare al angajamentului fa
de client.
Exemple n acest sens, neexhaustive, de situaii care pot crea acest gen de
ameninri la adresa independenei pot fi:
- un membru al cabinetului/societii care este sau a fost recent una dintre
persoanele care a gestionat patrimoniul clientului;
- un membru al cabinetului/societii care este sau a fost recent un angajat al
157

clientului ntr-o poziie din care poate exercita o influen semnificativ direct asupra
nivelului de certitudine - asigurare - a contractului fa de client;
- prestarea de servicii pentru un client al unui contract de audit sau de non-audit
care poate afecta direct nivelul certitudinii asigurrii profesionistului contabil fa de
client;
- pregtirea datelor originale utilizate la generarea situaiilor financiare sau
pregtirea unor nregistrri care fac obiectul nivelului de asigurare a profesionistului
contabil fa de client.
7.3.2.3. Cauze datorate manifestrilor de familiarism
Au loc atunci cnd, n virtutea unor relaii strnse cu un client, cu cei care
gestioneaz patrimoniul sau cu angajaii acestuia, cabinetul/societatea de profil sau un
membru al acestora devine prea nelegtor fa de interesele clientului.
Exemple n acest sens, fr a fi exhaustive, de situaii care pot
crea ameninri de acest fel la adresa independenei pot fi:
- un membru al cabinetului!societii care are un membru de familie (afin) sau o
rud apropiat care are o funcie de rspundere n ntreprinderea clientului;
- un membru al cabinetului!societii care are un afin sau o
rud apropiat care, ca angajat al clientului, este n msur a exercita o influen
direct i important asupra realizrii obiectului contractului ncheiat cu clientul;
- un fost partener al cabinetului!societii care a devenit o
persoan care gestioneaz patrimoniul clientului sau este angajat al clientului, care ar
putea exercita o influen direct i important asupra realizrii obiectului contractului
ncheiat cu clientul; asocierea de lung durat a unui membru al cabinetuluii societii
cu un client al acestuia/acesteia
- acceptarea de daruri sau ospitalitate, n afar de cazul cnd valoarea acestora
este nesernnificativ, de ctre membrii cabinetului/societii de la clientul
acestuia/acesteia sau de la persoanele care gestioneaz patrimoniul sau sunt angajai ai
clientului.
7.3.2.4. Cauze datorate unor actiuni de intimidare
Au loc atunci cnd un membru al cabinetului sau societii poate fi mpiedicat s
acioneze obiectiv i s exercite pruden profesional prin ameninri reale sau
percepute de la persoanele care gestioneaz patrimoniul sau de la angajaii clientului.
Fr a exista o limitare a exemplelor ameninrilor de acest
fel la adresa independenei, acestea pot fi:
- ameninarea cauzat de cererea din partea clientului ctre cabinetul/societatea
respectiv() de a nlocui un membru al acestuia/acesteia n cazul unui dezacord de
aplicare a unui principiu de contabilitate;
- presiunea din partea clientului pentru a reduce necorespunztor cantitatea de
munc executat de membrii cabinetului/ societii, n scopul reducerii onorariilor.
7.3.3. Msuri de protejare a independenei
Membrii echipei de profesioniti contabili n audit, servicii conexe i alte servicii
158

profesionale contabile au responsabilitatea de a rmne independeni, lund n

considerare condiiile n care i exercit profesia i ameninrile la adresa
independenei, i de a lua toate msurile de prevedere disponibile pentru a elimina
aceste ameninri sau a le reduce la un nivel acceptabil.
Cnd sunt identificate ameninri la adresa independenei, altele
dect cele care, n mod evident, sunt fr importan, trebuie stabilite
msurile de protejare corespunztoare a independenei i aplicate pentru a elimina
aceste ameninri sau a le reduce la un nivel acceptabil.
Natura msurilor de protejare care urmeaz a fi aplicate va varia n funcie de
mprejurri. Trebuie ntotdeauna acordat atenie situaiilor n care o ter persoan
responsabil i informat, cunoscnd toate informaiile relevante, inclusiv msurile de
protejare aplicate, ar putea trage concluzia n mod rezonabil c aceste msuri sunt
inacceptabile.
Aceast concluzie a unei tere persoane va fi influenat de factori cum ar fi:
semnificaia ameninrii la adresa independenei, natura serviciilor profesionale
contractate, utilizatorii anume precizai ai raportului misiunilor de audit sau servicii
conexe i structura cabinetului/societii.
Misiunile de protejare a independenei se mpart n trei mari categorii:
- msuri de protejare create de profesie, legislaie sau reglementri;
- msuri de protejare stabilite n cadrul contractului ncheiat
cu clientul beneficiar al serviciilor profesionale;
- msuri de protejare stabilite n cadrul propriilor sisteme i proceduri ale
cabinetelor/societilor.
Cabinetul/societatea de expertiz contabil sau de audit i membrii
acestuia/acesteia trebuie s aleag msuri de protejare corespunztoare pentru a
elimina sau reduce ameninrile la adresa independenei la un nivel acceptabil.
7.3.3.1. Msurile de protejare a independentei dispuse de profesie. legislatie sau
reglementri
Constau n:
- cerine de educaie, instruire i experien pentru accesul la profesie;
- cerine de educaie (formare) continu;
- standarde profesionale, monitorizare i metode disciplinare;
- control extern al sistemului de control al calitii serviciilor
profesionale prestate de cabinetul/societatea de expertiz contabil sau audit;
legislaie
care
guverneaz
cerinele
de
independen
a
profesiei i a profesionitilor contabili.
7.3.3.2. Msurile deproteiare stabilite n cadrul contractului ncheiat cu clientul
Constau n:
- aprobarea sau ratificarea de ctre Adunarea general a clientului a numirii
cabinetului/societii prestatoare de servicii profesionale, atunci cnd alte persoane
mputemicite s adrninistreze patrimoniul i s-I reprezinte juridic pe client au semnat
contractul;
159

- nominalizarea angajailor competeni ai clientului, mputernicii a lua decizii

manageriale;
- stabilirea de ctre client a politicilor i procedurilor pentru o raportare
financiar (situaii financiare) corect;
- procedurile interne ale clientului privind asigurarea delegrii obiective a
angajailor pentru buna gestionare a bunurilor i valorilor;
- structura conducerii corporative a clientului, printre care i comitetul de audit
care asigur supravegherea procesului de validare a informaiilor i situaiilor
fmanciare i legtura, comunicaiile cu cabinetul/societatea care presteaz servicii
profesionale pentru client.
7.3.3.3. Msurile de protejare a independentei stabilite n interiorul vropriilor
sisteme si proceduri ale cabinetelo/lsociettilor
Astfel de msuri constau n:
- importana independenei acordat de conducerea cabinetului/societii i
modalitatea de implicare a membrilor echipelor de profesioniti contabili n audit,
servicii conexe i alte servicii profesionale, pentru satisfacerea interesului public;
- politici i proceduri de implementare i monitorizare a controlului calitii
nivelului de asigurare al angajamentului cu clientul;
- politici de independen documentate privind identificarea ameninrilor la
adresa independenei, evaluarea importanei acestor ameninri i stabilirea msurilor
de protejare, precum i modalitatea de aplicare a lor pentru eliminarea sau reducerea ameninrilor la un nivel acceptabil;
- politici interne i proceduri de supraveghere a respectrii aplicrii politicilor i
procedurilor privind independena;
- politici i proceduri care s permit identificarea intereselor sau relaiilor dintre
cabinete/societi i membrii acestora i clienii serviciilor prestate;
- politici i proceduri privind monitorizarea evitrii obinerii veniturilor
cabinetului/societii de la un singur client;
- modalitatea de folosire a diferiilor parteneri i echipe pentru prestarea unor
servicii profesionale care reprezint pri dintr-un contract ncheiat cu un client;
- politici i proceduri care s interzic membrilor cabinetului/societii i altor
persoane, care nu fac parte din echipa de audit i servicii conexe, s influeneze
rezultatul nivelului de asigurare angajat;
- comunicarea sincronizat a politicilor i procedurilor cabinetului/societii,
inclusiv orice schimbri ale acestora, tuturor colaboratorilor i angajailor, incluznd
instruirea corespunztoare i formarea lor continu;
- desemnarea unui membru cu experien al managementului
cabinetului/societii drept delegat responsabil pentru supravegherea funcionrii
adecvate a sistemului de protejare a independenei;
- mijloace de a informa partenerii i personalul de conducere al clienilor i al
entitilor lor raportoare c trebuie s rmn in dependeni fa de
cabinetul/societatea prestatoare de servicii profesionale;
160

- un mecanism disciplinar, pentru a asigura conformarea cu politicile i

procedurile stabilite;
- politici i proceduri pentru a nsrcina colaboratorii i angajaii
cabinetului/societii s comunice nivelurilor superioare orice chestiune privind
independena i obiectivitatea care i preocup; acestea includ i informarea
membrilor cabinetului/societii asupra procedurilor deschise rnpotriva lor;
- includerea suplimentar n echip a unui profesionist contabil care s
supravegheze lucrrile efectuate sau pentru a da recomandrile necesare ceru te.
Aceast persoan ar putea fi angajat din afara cabinetului/societii/grupului
sau s fie cineva din interiorul lor care nu a fost membru al echipei de audit i servicii
conexe;
- consultarea unei tere persoane, cum ar fi un comitet de administratori
independeni, un organism profesional de reglementare sau un alt profesionist
contabil;
- rotirea personalului cu funcii de conducere;
- comentarea problemelor privind independena cu comitetul de audit sau cu
alte persoane din conducerea clientului;
- elucidarea, cu comitetul de audit sau cu alte persoane din conducerea
clientului, a naturii serviciilor prestate i a mrimii onorariilor percepute;
- politici i proceduri care s protejeze membrii echipelor de audit i servicii
conexe s nu ia decizii manageriale sau s-i asume responsabiliti care, de drept,
revin clientului;
- implicarea altui cabinet/altei societi pentru a realiza sau a
realiza din nou o parte din nivelul de asigurare al angajamentului;
- implicarea altui cabinet/altei societi pentru realizarea din
nou a serviciilor care nu necesit un nivel de asigurare acordat clientului, n msura n
care acesta i asum responsabilitatea serviciilor prestate;
- eliminarea unei persoane din echipa de audit i servicii conexe cnd are
participri financiare personale care pot crea o ameninare la adresa independenei.
Cnd msurile de protejare a independenei artate mai nainte sunt insuficiente
pentru a elimina sau reduce la un nivel acceptabil ameninrile la adresa
independenei sau cnd cabinetul/societatea consider necesar s nu elimine
activitile, situaiile sau interesele care creeaz ameninarea, singura msur util va
fi aceea de a refuza contractul privind acordarea nivelului de asigurare angajat sau de
a se retrage din acest contract.

VIII. CONTROLUL DE CALITATE AL SERVICIILOR DE AUDIT

161

8.1. Controlul de calitate la nivelul organismului profesional

Controlul de calitate reprezint un ansamblu de msuri luate de organismele
profesionale, care vizeaz analiza modului de organizare i funcionare a unui cabinet
i aprecierea modului de aplicare n cadrul cabinetului a standardelor internaionale i
a normelor profesionale emise de aceste organisme.
Obiectivele urmrite prin controlul de calitate se refer la:
- oferirea ctre public a unei bune percepii despre calitatea serviciilor;
- armonizarea comportamentelor profesionale ale membrilor;
- contribuirea la buna organizare a cabinetelor i la perfecionarea metodelor de
lucru;
- aprecierea modului de aplicare a regulilor i normelor profesionale;
- dezvoltarea solidaritii n rndul profesiei, prin favorizarea contactelor dintre
colegi, aproprierea i respectul profesionitilor fa de organismul profesional.
Principiile fundamentale care stau la baza organizrii controlului de calitate sunt:
universalitatea, confidenialitatea, colegialitatea, adaptarea controlului i urmrirea.
Documentele europene (Recomandarea CEE din 15 noiembrie 2000) prevd c
activitatea de control al calitii poate fi organizat i exercitat prin dou metode:
controale colegiale i controale prin personal angajat, ambele metode fiind
echivalente.
n primul caz, membrii activi ai profesiei sunt desemnai drept colegi care
efectueaz controlul.
n al doilea caz, sunt persoane angajate de o organizaie profesional sau o
autoritate de reglementare care gireaz sistemul de control i efectueaz controlul de
calitate.
n ambele metode trebuie asigurate cu grij att calitatea controlorilor, ct i
obiectivitatea lor.
Sunt stabilite unele reguli cu caracter general:
- Cine poate fi controlat: auditorul statutar (persoan fizic sau juridic).
- Selecia controlailor se face de o manier coerent, astfel ca, la finele unei
perioade anume, toi auditorii statutari s fie controlai. Poate fi avut n vedere pentru
selecie riscul (de exemplu, n funcie de calitatea clienilor, de cifra de
afaceri, de rezultatele controalelor anterioare etc.).
- Cnd un cabinet are mai multe birouri se controleaz un numr suficient de
birouri.
- Perioada controlat nu poate depi ase ani; dac este vorba despre un cabinet
de talie mic ce controleaz numai ntreprinderi de talie redus cu risc slab, se admite
o periodicitate de control de 10 ani, dac la controalele anterioare nu au
rezultat probleme deosebite.
Controlul de calitate privete misiunile de verificare a situaiilor financiare
ncredinate cabinetului respectiv; el privete, de asemenea, sistemul de control intern
n cadrul cabinetului respectiv. Controlul de calitate ntr-un cabinet
162

de audit trebuie s se organizeze conform ISA 220 "Controlul de calitate al lucrrilor

de audit".
Controlul de calitate trebuie s cuprind, pentru fiecare dosar de audit,
urmtoarele puncte:
- calitatea elementelor probante din dosarul de audit ca baz a aprecierii lucrrii
de audit;
- respectarea normelor de audit;
- respectarea principiilor i regulilor deontologice, cu deosebire cele legate de
independen;
- rapoartele de audit sub aspectele: conformitatea formei cu tipul de opinie,
conformitate a situaiilor fmanciare cu cadrul de prezentare a informaiilor fmanciare
din raport, cazuri de nesemnalare a neconformitii situaiilor financiare cu alte
obligaii legale.
Exist o distincie din punct de vedere al metodelor de control ntre auditorii
care au drept clieni organisme de interes general (societi cotate, instituii de credit,
de asigurri, de investiii, organisme de plasament colectiv n valori mobiliare i
fonduri de pensii) i ceilali auditori.
Distincia const n:
- o frecven a controalelor mai ridicat;
- dreptul publicului de a avea cunotin de aceste controale;
- posibilitatea pentru autoritile competente responsabile cu organizarea
controlului de a avea acces la dosarele de control al calitii, n condiii de
confidenialitate.
Sistemul de control al calitii trebuie s fie suficient de credibil; pentru aceasta
publicul trebuie s aib posibilitate a s aib cunotin despre existena acestuia; cea
mai bun cale este aceea de a participa nepracticieni n structurile de supraveghere ale
sistemelor de control. Aceasta presupune o extindere a atribuiilor celor care asigur
supravegherea profesiei (reprezentanii Ministerului Finanelor Publice, de exemplu).
Dreptul de supraveghere a publicului are ca obiect:
- supravegherea gestiunii sistemului de control intern (planificarea i controlul);
- evaluarea rezultatelor controlului de calitate;
- publicitatea rezultatelor controlului; publicarea rezultatelor se face fr a fi
nominalizat vreun cabinet de audit; pentru o mai mare credibilitate rezultatele pot fi
nsoite de msuri luate la nivelul profesiei.
Aplicarea de sanciuni disciplinare. Trebuie s fie adoptate sanciuni disciplinare
pentru rezultatele negative care s mearg pn la radierea din Tablou. Controlul de
calitate poate fi considerat ca un mijloc de a face s fie respectate regulile.
Confidenialitate. Auditorul nu poate invoca regulile de confidenialitate n
legtur cu dosarele clienilor si ce vor face obiectul controlului de calitate; aceste
reguli de confidenialitate i obligaii se transfer la controlorul de calitate.
Calitatea controlului de calitate depinde de experiena adecvat i de o formare
(instruire) n controlul de calitate.
163

Independena i obiectivitatea controlorului de calitate: selecia unui controlor de

calitate pentru o misiune de control trebuie s se bazeze pe criterii care s asigure
independena i obiectivitatea controlorului respectiv.
Controlul de calitate are dou componente:
- controlul structural, care are ca obiectiv general cunoaterea cabinetului de
audit;
- controlul tehnic, care urmrete aprecierea modului de aplicare de ctre
cabinetul de audit a normelor profesionale; el se realizeaz prin sondaj i se
efectueaz asupra dosarelor de lucru ale cabinetului.
Controlul de calitate are drept referin regulile i normele
profesionale n vigoare n momentul efecturii auditului, precum i
uzanele profesionale.
Fiecare organism profesional are obligaia de a organiza controlul de calitate
asupra activitilor desfurate de membrii si. Regulamentul privind controlul de
calitate n profesia contabil elaborat de Corpul Experilor Contabili i Contabililor
Autorizai din Romnia a fost emis n anul 2000 i publicat n Monitorul Oficial al
Romniei, Partea 1, nr. 38 din 23 noiembrie 2001.
8.2. Controlul de calitate la nivelul cabinetului
Standardul Internaional de Audit (ISA) nr, 220 stabilete procedurile i
principiile fundamentale, precum i modalitile lor de aplicare cu privire la controlul
de calitate i n mod deosebit la politicile i procedurile folosite de un cabinet n
lucrrile de audit i la procedurile referitoare la lucrrile ncredinate unor colaboratori
ai auditorului.
8.2.1. Obiective
Natura, calendarul i ntinderea politicilor i procedurilor de
control de calitate ale unui cabinet sau ale unei societi depind de
numeroi factori, ca: felul i importana activitii sale, dispersia geografic, nivelul
de organizare, costuri etc.
Obiectivele politicilor de control de calitate adoptate de ctre un cabinet sau o
societate sunt urmtoarele:
- exigene profesionale: personalul cabinetului sau al societii trebuie s se
conformeze principiilor de independen, integritate, obiectivitate, confidenialitate i
profesionalism, nscrise n Codul etic;
- aptitudini i competene: nivelul de instruire i formare al
personalului cabinetului sau societii permite acestuia s se achite n mod corect i
complet de sarcinile pe care le primete n cadrul unei misiuni de audit;
- repartizarea lucrrilor: lucrrile de audit vor fi ncredinate personalului care
dispune de pregtirea i experiena necesare.
164

- delegarea: conducerea, supervizarea i revederea lucrrilor realizate la toate

eantioanele permit obinerea unei asigurri rezonabile c lucrrile efectuate rspund
normelor de calitate stabilite.
Diveri factori pot determina auditorul s delege o parte din lucrrile sale: talia i
complexitatea ntreprinderii, volumul lucrrilor necesare n raport cu termenele
stabilite de predare a acestora, numrul mare de clieni care au acelai termen de
predare a lucrrilor, complexitatea problemelor de rezolvat care oblig auditorul s
fac apel la diveri specialiti i experi independeni. Urmtoarele operaiuni trebuie
s fie realizate numai de auditor i nu pot fi delegate:
- Stabilirea planului de audit i a programului de lucru;
- Desemnarea efului de misiune, a personalului i colaboratorilor afectai
fiecrei misiuni;
- Supravegherea executrii misiunii;
- Aprecierea opiunilor fcute de ntreprindere n momentul
nchiderii conturilor, cu deosebire a celor legate de evaluarea i deprecierea activelor;
Examenul i semntura rapoartelor;
- Relaiile exterioare n legtur cu misiunea de audit:
- consultarea: de fiecare dat cnd este necesar vor fi consultate persoane
competente din interiorul sau din exteriorul cabinetului sau societii;
- acceptarea i pstrarea clienilor: lista clienilor poteniali i existeni va fi
revzut periodic, sub aspectele legate de independena cabinetului i capacitatea sa
de a satisface cererea clienilor;
Controlul:
eficacitatea
i
adaptarea
politicilor
i
procedurilor
de control de calitate existente trebuie controlate periodic;
Conducerea lucrrilor: colaboratorii crora li se ncredineaz diferite lucrri
trebuie informai de responsabilitile lor i de obiectivele i procedurile ce trebuie
urmrite. Instrumentele de baz pentru asigurarea conducerii eficiente a lucrrilor
sunt: planul misiunii, programul de lucru i bugetul de timp;
Supravegherea: este strns legat de conducerea lucrrilor i de revizuirea
lucrrilor.
Personalul investit cu responsabiliti de revizuire n cadrul unei misiuni de
audit exercit urmtoarele funciuni:
- urmrete desfurarea lucrrilor i determin dac: colaboratorii dispun de
aptitudinile i competenele necesare pentru a duce la bun sfrit sarcinile
ncredinate;
- colaboratorii neleg desfurarea misiunii de audit; lucrrile sunt realizate
conform programului de lucru i planului misiunii;
- se informeaz i studiaz problemele contabile i de audit care apar n timpul
misiunii, evalueaz consecinele i modific, dac este cazul, programul de lucru i
planul misiunii;
- traneaz divergenele de apreciere i interpretare ale personalului i stabilete
nivelul de consultan necesar;
165

Revizuirea lucrrilor: lucrrile realizate de fiecare colaborator sunt revzute de

ctre un profesionist cu un nivel de competen cel puin echivalent, pentru a
determina dac:
- au fost realizate conform programului de lucru;
- att lucrrile, ct i concluziile au fost corect documentate;
- toate problemele semnificative au fost rezolvate sau au fost relatate n
concluziile auditului;
- obiectivele procedurilor de audit au fost atinse;
- concluziile formulate concord cu opinia auditorului.
Sunt, de asemenea, examinate periodic:
- programul de lucru i planul misiunii;
- evaluarea riscurilor inerente i a riscurilor legate de control i eventualele
modificri aduse programului de lucru i planului misiunii;
- documentarea elementelor probante obinute prin controalele proprii;
- situaiile financiare, propunerile de ajustri rezultate din audit i raportul de
audit.
8.2.2. Proceduri de control de calitate care pot fi aplicate ntr-un cabinet
sau ntr-o societate de audit
Exigente profesionale:
Politici: Personalul cabinetului sau societii de audit va fi inut s se
conformeze principiilor de independen, integritate, obiectivitate, confidenialitate i
profesionalism.
Proceduri: Desemnarea unei persoane sau a unei structuri cu sarcina de a da
sfaturi i a rezolva problemele n domeniul integritii, obiectivitii, independenei i
confidenialitii.
Informarea personalului, la toate nivelurile, privind politicile i procedurile n
materie de integritate, obiectivitate, confidenialitate i profesionalism, prin:
- punerea accentului pe independena de spirit cu ocazia programelor de
formare, a supervizrilor i a revederii misiunilor;
- informarea personalului despre ntreprinderile unde pot aprea aspecte legate
de incompatibiliti individuale.
- controlul aplicrii politicilor i procedurilor n materie de independen,
integritate, obiectivitate, confidenialitate i profesionalism.
Personalul trebuie s semneze n mod regulat (anual) declaraii scrise care s
ateste:
- cunoaterea politicilor i procedurilor cabinetului;
- faptul c nicio relaie prohibit nu exist i nicio operaiune prohibit prin
politica societii de audit nu a avut loc.
- desemnarea unei persoane cu mputemicirile necesare pentru a rezolva
cazurile particulare.
166

- desemnarea unei persoane cu puterile necesare pentru a obine declaraiile

asupra incompatibilitilor individuale.
- examinarea regulat a relaiilor cabinetului i personalului acestuia cu clienii
pentru a se asigura c regulile de independen ale cabinetului nu pot fi puse n cauz.
Aptitudini si competente:
Politici: Nivelul de formare a personalului cabinetului va rspunde
normelor tehnice i de competen profesional necesare pentru a se achita corect de
responsabiliti.
Proceduri:
Recrutarea:
- elaborarea unui plan al necesarului de personal la toate
nivelurile i fixarea obiectivelor de recrutare innd seama de clientel, evoluia
volumului de activitate al cabinetului, plecrile la pensie;
- punerea la punct a unui plan care s permit atingerea obiectivelor
recrutrii privind: identificarea surselor de candidai poteniali; metode de contactare
a candidailor poteniali; metode pentru atragerea candidailor poteniali i metode pentru selectarea i evaluarea candidailor poteniali; desemnarea
responsabililor cu deciziile de recrutare; fixarea calificrilor i directivele pentru
evaluarea candidailor poteniali la fiecare ealon; definirea principiilor de respectat
pentru anumite tipuri de recrutri (angajarea membrilor familiei sau persoanelor care
provin de la clieni); procurarea de informaii asupra calificrii candidailor
(curriculum vitae, scrisoare de candidatur, ntreineri, diplome obinute, referine
personale).
Formarea profesional:
- stabilirea directivelor i fixarea criteriilor pentru formarea profesional
continu i cunoaterea acestora de ctre toi angajaii sau colaboratorii: numirea
persoanei sau a compartimentului responsabil de formare profesional i stabilirea
competenelor, revederea, de ctre persoanele corespunztoare, a programelor de
formare elaborate de cabinet (programele cuprind: obiectivele, nivelul de formare i
experiena dobndit); fixarea exigenelor de formare profesional continu a
personalului cabinetului de la toate ealoanele; controlul periodic al programelor
de formare continu i evidena la zi a realizrilor att la nivel de cabinet, ct i la
nivel individual;
- informarea continu a personalului cu privire la evoluia normelor tehnicoprofesionale i problemele privind politicile i procedurile tehnice ale cabinetului, i
ncurajarea
personalului
s
participe
la
activitile
de
formare
individual; punerea la dispoziia personalului de reviste profesionale tratnd despre
evoluia normelor tehnico-profesionale; distribuirea de norme i recomandri
naionale i internaionale; n cazul unor programe de formare organizate de cabinet,
elaborarea sau procurarea materialului pedagogic, selecionarea i formarea lectorilor
(prezentarea programului de formare i a condiiilor de participare, asigurarea c
lectorii sunt calificai pentru subiectele tratate i metodele pedagogice, posibilitatea
167

evalurii din partea lectorilor a coninutului programelor de formare i a calitii

participanilor).
Promovarea:
- determinarea calificrilor necesare pentru asumarea diferitelor niveluri de
responsabilitate n cadrul cabinetului; definirea regulilor descriind responsabilitile la
fiecare nivel i performanele sau calificrile necesare pentru a
accede la ealonul superior, identificarea criteriilor pentru evaluarea performanelor
individuale i cunotinelor obinute n domeniile: tehnic, capacitate de analiz i de
judecat, comunicare, conducere i formare, relaii cu clienii, atitudine personal i
comportament profesional (caracter, inteligen, judecat i motivare);
- evaluarea performanelor personalului;
- desemnarea persoanelor responsabile cu sarcini de avansare, promovare sau
liceniere.
Repartizarea sarcinilor:
Politici: Lucrrile de audit i servicii conexe vor fi ncredinate personalului
care dispune de formare tehnic i experien dobndit.
Proceduri: Planificarea necesarului de personal pe total, pe activiti, pe filiale;
asigurarea unui just echilibru ntre efectivele aferente misiunilor de audit innd
seama de: anvergura i complexitatea misiunii, disponibilitatea personalului,
competenele speciale necesare, calendarul lucrrilor de efectuat, continuitatea i
rotaia personalului, oportunitatea instruirii pe teren etc.; numirea unei persoane
responsabile de repartizarea personalului pe diferite misiuni de audit, supunerea
calendarului i personalului afectat unei misiuni de audit aprobrii auditorului.
Delegarea:
Politici: Conducerea, supervizarea i revizuirea lucrrilor realizate la toate
eantioanele vor permite obinerea unei asigurri rezonabile c lucrrile efectuate
rspund normelor de calitate definite.
Proceduri: Elaborarea procedurilor pentru planificarea misiunilor de audit:
- punerea la dispoziie a mijloacelor pentru meninerea normelor de calitate a
lucrrilor realizate de cabinet;
- furnizarea unei instruiri pe teren n timpul realizrii misiunilor de auditor.
Consultarea:
Politici: De fiecare dat cnd este necesar, persoanele competente din interiorul
sau din exteriorul cabinetului vor fi consultate.
Proceduri:
Identificarea
domeniilor
i
situaiilor
particulare
pentru care o consultare este necesar i ncurajarea personalului s consulte sau s
recurg la surse care dau autoritate unei probleme complexe sau neobinuite, i anume:
- numirea persoanelor nsrcinate cu relaiile, cunotinele legislative sau de
reglementare;
- precizarea gradului de autoritate a avizului specialitilor;
- indicarea ntinderii documentaiei ce trebuie pstrat n timpul consultaiilor.
168

Acceptarea si pstrarea clientilor:

Politici: Periodic trebuie evaluate lista clienilor poteniali i cea a clienilor
existeni. nainte de a decide acceptarea sau pstrarea unui client trebuie evaluate
independena cabinetului, capacitatea sa de a satisface cererile clientului i
integritatea conducerii ntreprinderii -client.
Proceduri: Stabilirea procedurilor pentru evaluarea clienilor poteniali i
acceptarea lor drept clieni ai cabinetului. Evaluarea, pentru fiecare client, a
consecinelor unor evenimente particulare care se produc pentru a determina dac
trebuie continuate relaiile angajate cu acetia.
Controlul:
Politici: Trebuie controlat n permanen dac politicile i procedurile de
control de calitate sunt cele mai potrivite i sunt eficiente.
Proceduri: Definirea ntinderii i coninutului programului de
control de calitate folosit n cadrul cabinetului
- determinarea procedurilor de control necesare pentru obinerea unei
asigurri rezonabile c politicile i procedurile de control de calitate ale cabinetului
funcioneaz efectiv; definirea nivelurilor de competen pentru personalul
participant, revizuirea controlului de calitate, ct i a metodelor utilizate pentru a le
seleciona; tiprirea unor lucrri privind controlul de calitate.

169

BIBLIOGRAFIE
- A. Stoian, E. urlea Auditul financiar contabil, Ed. Economic, Bucureri, 2001
- A. Cisberto Chiu, C.Ioan Auditul n instituiile publice, Ed. CECCAR,
Bucureti, 2005.
- M. Toma Initierea in auditul situatiilor financiare ale unei entitati .Ed. CECCAR,
Bucuresti, 2009.
- M.Boulescu, C.Brn Auditul Financiar, reorganizarea judiciar i lichidarea
societilor comerciale, Editura Fundaia Romnia de Mine, Bucureti, 2001.
- M.Boulescu, M.Ghita,V.Mares Fundamentele auditului. Ed. Didactic i
Pedagogic, Bucureti, 2001
- M.Boulescu Auditul financiar. Repere normative naionale, Ed. Economic, 2003
- M.Dobroteanu, C.L.Dobroteanu Audit. Concepte i practici. Abordare naional i
internaional, Editura Economic, Bucureti, 2002.
- Audit suport de curs pentru examenul de aptitudini n vederea obinerii calitii de
expert contabil, Ed. CECCAR, 2010.
- CECCAR Codul Etic naional al profesionitilor contabili, Ed. A IV-a revizuit i
reclasificat, conform Codului internaional al profesionitilor contabili al IFAC, Ed.
CECCAR, Bucureti, 2007
- CECCAR, Standard profesional nr.24 privind Misiunile de audit financiar siCadrul
conceptual privind misiunile standardizate ale expertului contabil .Ed.CECCAR.2007
- CECCAR i IFAC - Ghid de implementare, Decembrie 2007. Ghid de utilizare a
Standardelor Internationale de Audit in auditarea intreprinderilor mici si mijlocii,
Ed.CECCAR,2009
- CAFR Ghid privind Auditul Calitii, Ed. IRECSON, Bucureti, 2010.
- IFAC - Codul Etic al Profesionitilor Contabili, Ediia 2010, Ed. IRECSON, 2010.
- IFAC i CAFR Reglementri Internaionale de Audit, Asigurare i Etic. Audit
Financiar 2008, Vol.I, Ed. IRECSON, Bucureti, 2009.
170

- IFAC Manual de Standarde Internaionale de Audit i Control de Calitate. Audit

Financiar 2009, Ed. IRECSON, Bucureti, 2009.
- Legea Contabilitii nr. 82/1991, publicat n Monitorul Oficial nr. 265/27.12.1991,
modificat i completat.
- Legea societatilor comerciale nr.31/1990 ,modificata prin Legea nr.441/2006
republicat, modificat i actualizat.
- O.G.nr.65/1994 privind organizarea activitatii de expertiza contabila si a
contabilililor autorizati , republicata in M.Of. nr 23/08.01.2008 ,.art.7 si art.12.
- O.U.G. nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, republicat, modificat i
actualizat..
- Ordinul nr. 880/2002 al ministrului finanelor publice pentru aprobarea Codului
privind conduita etic a auditorului intern, publicat n Monitorul Oficial nr. 595/2002.
- Ordin MFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu
directivele europene.

171