Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Suport Curs IAS IFRS Istrate PDF
Suport Curs IAS IFRS Istrate PDF
INTERNAIONALE DE CONTABILITATE
(IAS/IFRS)
Suport de curs
compilat de Costel Istrate
Iai, 2006
2006
2006
2006
Cifra de afaceri a
anului anterior
peste 9 milioane
peste 8 milioane
peste 7 milioane
peste 6 milioane
peste 5 milioane
250
200
150
100
50
ntre timp, s-a publicat i traducerea romneasc a IAS, versiunea 2000, urmat de versiunile
2001 i 2002. Pe lng acestea, se pot cita numeroase lucrri ale unor persoane pricepute la
IASC a mai emis i unele interpretri destinate mai bunei nelegeri a IAS; pentru desemnarea lor se folosete termenul
SIC - Standards Interpretations Committee.
2
Aceste firme erau: Sidex S.A. - Galai, Tarom - S.A., Arctic - S.A. Geti, Excelent - S.A. Bucureti, Policolor S.A. Bucureti, Alro - S.A. Slatina, Terapia - S.A. - Cluj-Napoca, Romgaz - S.A. Media, Mobil Rom S.A.
Bucureti, Autoliv - S.A. Braov, Compa - S.A. Sibiu, Automobile Dacia - S.A. Piteti, Administraia naional a
drumurilor din Romnia.
3
n toate cazurile, lista unitilor care intr n aceste categorii trebuia publicat prin ordin al ministrului finanelor.
2006
contabilitate n care se dezbat i tematici legate de IAS/IFRS. Un rol important n are C.E.C.C.A.R.
(organizaia profesional a contabililor) care a finanat i a editat ghiduri de aplicare pentru fiecare
IAS n vigoare la nceputul lui 2003 (de la IAS 1 la IAS 41).
n 2001, organismul romn de normalizare abrog OMF 403/1999, nlocuindu-l cu OMFP
94/2001 pentru aprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a
Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate (M.Of. nr.
85/20.02.2001). Se precizeaz n acest c normele contabile internaionale se aplic ncepnd cu
situaiile financiare ale anului 2000 de ctre societile comerciale cotate la Bursa de Valori
Bucureti, unele regii autonome, companii i societi naionale, alte ntreprinderi de interes naional,
precum i de unele categorii specifice de societi ce opereaz pe piaa de capital. n plus, se d i
lista acestor firme unde gsim 72 de ntreprinderi cotate la Bursa de valori Bucureti, 20 de societi
naionale i companii naionale i 105 firme cotate pe piaa RASDAQ.
n ceea ce privete programul de implementare n timp a IAS, criteriile de ndeplinit de ctre
ntreprinderi i ealonarea n timp a implementrii rmn aceleai ca n OMF 403/1999.
Prin OMFP 990/2002 (M. Of. 574/2.08.2002) se stabilete c reglementrile contabile
armonizate cu IAS se aplic ncepnd cu anul 2002 de ctre persoanele juridice care, pe baza
informaiilor cuprinse n bilanul contabil ncheiat la 31 decembrie 2000, ndeplinesc cumulativ dou
dintre urmtoarele criterii:
2006
contabilitii (M. Of nr. 53/22.01.2004). Astfel, se precizeaz c pentru perioada 2001 - 2004,
programul de implementare a IAS devine urmtorul:
Sfritul exerciiului
financiar
31 decembrie 2001
31 decembrie 2002
31 decembrie 2003
31 decembrie 2004
Cifra de afaceri a
anului anterior (euro)
peste 9 milioane
peste 8 milioane
peste 7,3 milioane
peste 7,3 milioane
Odat cu aceast nou ncadrare, se public i lista firmelor care aplic efectiv, ncepnd cu
anul 2004, IAS i retrateaz situaiile financiare ale anului 2003. n aceast list mai regsim nc
aproape 400 de ntreprinderi.
Dup toate aceste completri succesive, OMFP 1.784/2003 precizeaz c, ncepnd cu situaiile
financiare ale anului 2005, IAS/IFRS se aplic de urmtoarele categorii de persoane juridice:
a) persoanele juridice care aplic Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV a a
Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate, aprobate prin
OMFP nr. 94/2001, cu modificrile ulterioare;
b) instituiile reglementate i supravegheate de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare;
c) instituiile de credit;
d) societile de asigurare, asigurare/reasigurare i de reasigurare i brokerii de asigurare;
e) companiile i societile naionale, regiile autonome i alte persoane juridice de interes
public nominalizate de Ministerul Finanelor;
f) persoanele juridice care aparin unui grup de societi i intr n perimetrul de consolidare de
ctre o societate mam care aplic IAS/IFRS;
g) persoanele juridice care la sfritul anului precedent depesc dou din urmtoarele trei
criterii:
cifra de afaceri - peste 7,3 milioane euro;
total active - peste 3,65 milioane euro;
numr mediu de salariai - peste 50;
h) persoanele juridice, altele dect cele de mai sus, pe baza aprobrii date de Ministerul
Finanelor, ca urmare a opiunii acestora de aplicare a IFRS. Aceste persoane juridice pot aplica
prevederile Standardelor Internaionale de Raportare Financiar chiar de la nfiinarea lor.
O alt precizare important a OMFP 1.827/2003 este cea referitoare la faptul c ncepnd cu
situaiile financiare ale anului 2005, grupurile de societi au ntocmesc situaii financiare consolidate
n conformitate cu reglementrile contabile specifice.
Conform OMFP 907/2005, ncepnd cu exerciiul financiar al anului 2006, persoanele juridice
prevzute la art. 1 alin. (1) din Legea contabilitii nr. 82/1991 republicat n 2005 aplic
reglementrile contabile conforme cu directivele europene. n exerciiul financiar al anului 2006,
instituiile de credit ntocmesc i un set distinct de situaii financiare conforme cu Standardele
Internaionale de Raportare Financiar, pentru necesiti proprii de informare ale utilizatorilor, alii
dect instituiile statului. De asemenea, n exerciiul financiar al anului 2006, entitile de interes
public7, altele dect instituiile de credit, pot ntocmi i un set distinct de situaii financiare conforme
cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar8, pentru necesiti proprii de informare ale
7
2006
utilizatorilor, alii dect instituiile statului, potrivit opiunii acestora i dac au capacitatea de
implementare corespunztoare. n OMFP 907/2005, se arat c, n funcie de cerinele
reglementrilor Uniunii Europene i de evalurile efectuate de instituiile implicate, Ministerul
Finanelor Publice, Banca Naional a Romniei, Comisia de Supraveghere a Asigurrilor i Comisia
Naional a Valorilor Mobiliare vor stabili condiiile de aplicare a Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar ncepnd cu situaiile financiare ale anului 2007.
Aceast din urm cerin a fost confirmat de OMFP 1121/2006 privind aplicarea
Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (n M. Of. nr. 602/12.07.2006) unde se
precizeaz c, n exerciiul financiar al anului 2007, n Romnia se continu implementarea gradual
a IAS/IFRS. Obligaia de a ntocmi situaii financiare conforme cu IAS/IFRS revine societilor
comerciale ale cror valori mobiliare la data bilanului snt admise la tranzacionare pe o pia
reglementat i care ntocmesc situaii financiare consolidate9. De asemenea, instituiile de credit
continu s aplice IAS/IFRS la ntocmirea situaiilor financiare consolidate. n acelai timp, pentru
anul 2007, celelalte entiti de interes public definite conform OMFP 907/2005 pot aplica IAS/IFRS
la ntocmirea situaiilor financiare individuale sau consolidate, pentru necesiti proprii de informare.
Toate entitile care au obligaia s aplice sau au optat pentru aplicarea IAS/IFRS trebuie s asigure
continuitatea aplicrii acestora.
Este foarte important c, n relaia cu instituiile statului, toate entitile, inclusiv cele care
aplic IAS/IFRS, ntocmesc situaii financiare anuale conforme cu directivele europene. De aici
rezult c este foarte probabil ca unele firme s in o contabilitate individual dup regulile OMFP
1752/2005, fcnd n acelai timp i demersurile necesare pentru a obine situaii financiare
consolidate care s respecte IAS/IFRS. Situaia aceasta caracterizat prin dou rnduri de evidene ar
putea genera costuri suplimentare pentru organizaiile implicate.
Pentru a fi aplicate n Uniunea European, IAS/IFRS trebuie s fie aprobate, n prealabil, prin
punerea n funciune a unui mecanism de european creat n acest scop10. Acest mecanism este format
din dou niveluri: unul politic i unul tehnic. Nivelul politic este concretizat n Comitetul de
Reglementare a Contabilitii (Accounting Regulatory Committee, Comit de Rglemntation
Comptable). Acest comitet este delegat s adopte IAS/IFRS care pot fi utilizate n uniune. Nivelul
tehnic mbrac forma Grupului european consultativ privind prezentarea informaiilor financiare sau
EFRAG - European Financial Reporting Advisory Group. Acest organism este format, la nivel
european, de ctre organizaii private implicate n normalizarea contabil: profesiunea contabil,
bursele de valori, analitii financiari i ntreprinderile (inclusiv bncile i firmele de asigurri). La
rndul lui, EFRAG este compus din:
- consiliul de supraveghere (Supervisory Board), al crui rol este definirea programului de
lucru al comitetului tehnic;
- comitetul tehnic contabil (TEC - Technical Expert Group) ale crui atribui principale snt:
de a coordona organismele de normalizare, a profesiunilor contabile, a utilizatorilor i a
celor care ntocmesc situaiile financiare pentru a contribui la elaborarea IFRS prin
prezentarea de comentarii i interpretri;
de a asista comisia european n procesul de conformare a directivelor cu IFRS;
de a emite avize tehnice asupra normelor i interpretrilor publicate;
de a identifica punctele slabe ale IFRS i a le nscrie pe agenda de lucru a IASB.
Fiecare norm nou emis de IASB i care va fi adoptat de ctre Comitetul de Reglementare a
Contabilitii nu se aplic n UE dect dup publicarea ei integral, n fiecare din limbile din uniiune,
n Jurnalul Oficial al Comunitilor Europene, sub form de Regulament al acesteia.
Aceste entiti pot ntocmi i un set distinct de situaii financiare anuale obinute prin aplicarea IAs/IFRS, destinate
utilizatorilor de informaii, alii dect instituiile statului.
10
Dup Frydlender, A., Pagezy, J., S'initier aux IFRS, Editions de la Performance et Edition Francis Lefebvre. Paris,
2004, pp.17-18.
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs
2006
2006
Se aplic aici principiul de drept care spune c regula special are prioritate n faa regulii generale.
2006
publicul. Acetia folosesc situaiile financiare pentru a-i satisface o parte din diversele lor necesiti
de informaii, astfel:
a) investitorii; ofertanii de capital i consultanii lor snt preocupai de riscul inerent
tranzaciilor i de beneficiul adus de investiiile lor. Ei au nevoie de informaii pentru a decide dac
ar trebui s cumpere, s pstreze sau s vnd. Acionarii snt interesai i de informaiile care le
permit s evalueze capacitatea ntreprinderii de a plti dividende;
b) angajaii; personalul angajat i grupurile lor reprezentative (sindicate etc.) snt interesate de
informaii privind stabilitatea i profitabilitatea ntreprinderilor lor. Acetia snt interesai i de
informaiile care le permit s evalueze capacitatea ntreprinderii de a oferi remuneraii, pensii i alte
avantaje, precum i oportuniti profesionale;
c) creditorii financiari snt interesai de informaiile care le permit s determine dac
mprumuturile acordate i dobnzile aferente vor fi rambursate la scaden;
d) furnizorii i ali creditori comerciali snt interesai de informaiile care le permit s
determine dac sumele care le snt datorate vor fi pltite la scaden. Creditorii comerciali snt
probabil interesai de o ntreprindere pe o perioad mai scurt dect creditorii financiari, numai dac
nu snt dependeni de continuarea activitii ntreprinderii ca principal client;
e) clienii snt interesai de informaii despre continuitatea activitii unei ntreprinderi, n
special atunci cnd au o colaborare pe termen lung cu ntreprinderea respectiv sau snt dependeni de
ea;
f) Guvernul i instituiile sale snt interesate de alocarea resurselor i, implicit, de activitatea
ntreprinderilor. Acetia solicit informaii i pentru a reglementa activitatea ntreprinderilor, pentru a
determina politica fiscal i ca baz pentru calculul venitului naional i al altor indicatori statistici
similari;
g) publicul; ntreprinderile influeneaz publicul ntr-o varietate de moduri: de exemplu,
ntreprinderile pot avea o contribuie substanial la economia local n multe moduri, avnd n
vedere numrul de angajai i colaborarea cu furnizorii locali; situaiile financiare pot ajuta publicul
prin oferirea de informaii despre evoluia recent i tendinele legate de prosperitatea ntreprinderii
i a sferei activitilor acesteia.
Dei nu toate necesitile de informaie ale utilizatorilor pot fi satisfcute de situaiile
financiare, exist cerine comune tuturor utilizatorilor. ntruct investitorii snt ofertanii de capital
de risc ai ntreprinderii, se consider c furnizarea de situaii financiare satisface necesitile
lor i de asemenea va satisface majoritatea necesitilor altor utilizatori.
Responsabilitatea principal de a ntocmi i de a prezenta situaiile financiare ale ntreprinderii
revine conducerii acesteia. Managerii ntreprinderilor snt interesai i de informaiile cuprinse n
situaiile financiare, chiar dac au acces la informaii financiare i de gestiune suplimentare, care
ajut la nfptuirea proceselor de planificare, luare a deciziilor i de control.
2006
numerar sau echivalente ale numerarului dac le snt oferite informaii concentrate asupra poziiei
financiare, performanei i modificrilor poziiei financiare a unei ntreprinderi.
Poziia financiar a unei ntreprinderi este influenat de:
- resursele economice pe care le controleaz;
- structura sa financiar;
- de lichiditatea i solvabilitatea;
- capacitatea sa de a se adapta schimbrilor mediului n care i desfoar activitatea.
Informaiile despre resursele economice controlate de ntreprindere i capacitatea sa din trecut
de a modifica aceste resurse snt utile pentru a anticipa posibilitile ntreprinderii de a genera
numerar sau echivalente de numerar n viitor.
Informaiile despre structura financiar snt utile pentru anticiparea nevoilor viitoare de
creditare i a modului n care profiturile i fluxurile viitoare de trezorerie vor fi repartizate ntre cei
care au un interes fa de ntreprindere; acestea snt utile i pentru anticiparea anselor ntreprinderii
de a primi finanare n viitor.
Informaiile despre lichiditate i solvabilitate snt utile pentru a anticipa capacitatea
ntreprinderii de a-i onora angajamentele financiare scadente. Lichiditatea se refer la
disponibilitile de numerar n viitorul apropiat, dup luarea n calcul a obligaiilor financiare
aferente acestei perioade. Solvabilitatea se refer la disponibilitile de numerar pe o perioad mai
mare n care urmeaz s se onoreze angajamentele financiare scadente.
Informaiile despre performana unei ntreprinderi, n special despre profitabilitatea
acesteia, snt necesare pentru evaluarea modificrilor poteniale ale resurselor economice pe care
ntreprinderea le va putea controla n viitor. n acest sens informaiile despre variabilitatea
performanelor snt importante. Informaiile despre performane snt utile pentru anticiparea
capacitii ntreprinderii de a genera fluxuri de trezorerie cu resursele existente. Ele snt utile i
pentru formularea raionamentelor despre eficiena cu care ntreprinderea poate utiliza noi resurse.
Informaiile privind modificrile poziiei financiare a unei ntreprinderi snt utile pentru a
evalua activitile sale de exploatare, finanare i investiii n perioada de raportare. Aceste informaii
snt utile, oferind utilizatorului o baz pentru evaluarea capacitii ntreprinderii de a genera numerar
sau echivalente ale numerarului i a nevoilor ntreprinderii de a utiliza aceste fluxuri de trezorerie. La
ntocmirea unei situaii a modificrilor poziiei financiare fondurile pot fi definite n diverse moduri,
cum ar fi: toate resursele financiare, fondul de rulment, lichiditile sau numerarul.
Informaiile privind poziia financiar snt oferite n primul rnd de bilan.
Informaiile privind performana snt oferite n primul rnd de contul de profit i pierdere.
Informaiile privind modificrile poziiei financiare snt furnizate n situaiile financiare prin
intermediul unei situaii distincte.
Prile componente ale situaiilor financiare se interrelaioneaz, deoarece ele reflect diferite
aspecte ale acelorai tranzacii sau ale altor evenimente. Dei fiecare situaie ofer informaii diferite,
este probabil ca nici una s nu serveasc unui singur scop sau s ofere toate informaiile impuse de
necesitile specifice ale utilizatorilor. De exemplu, contul de profit i pierdere ofer o imagine
incomplet a performanei dac nu este folosit mpreun cu bilanul i situaia modificrilor poziiei
financiare.
2006
2.4.1. Inteligibilitatea
O calitate esenial a informaiilor furnizate de situaiile financiare este aceea c ele pot fi uor
nelese de utilizatori. n acest scop se presupune c utilizatorii dispun de cunotine suficiente
privind desfurarea afacerilor i a activitilor economice, de noiuni de contabilitate i au dorina de
a studia informaiile prezentate cu diligenele cuvenite. Totui informaiile asupra unor probleme
complexe, care ar trebui incluse n situaiile financiare datorit relevanei lor n luarea deciziilor
economice, nu ar trebui excluse doar pe motivul c ar putea fi prea dificil de neles pentru anumii
utilizatori.
2.4.2. Relevana
Pentru a fi utile informaiile trebuie s fie relevante fa de necesitile de luare a deciziilor de ctre
utilizatori. Informaiile snt relevante atunci cnd influeneaz deciziile economice ale
utilizatorilor, ajutndu-i pe acetia s evalueze evenimente trecute, prezente sau viitoare,
confirmnd sau corectnd evalurile lor anterioare.
Rolul de previziune i cel de confirmare ale informaiilor snt n strns legtur. De exemplu,
informaiile despre nivelul actual i structura activelor au valoare pentru utilizatori atunci cnd acetia
ncearc s previzioneze capacitatea ntreprinderii de a profita de oportuniti i de a reaciona la
situaii nefavorabile. Aceleai informaii au rolul de a confirma previziunile anterioare, de exemplu
modul n care ntreprinderea poate fi structurat sau rezultatul activitilor planificate.
Informaiile despre poziia financiar sau performanele precedente snt frecvent folosite ca
baz pentru previzionarea poziiei i performanei financiare viitoare i a altor probleme despre care
utilizatorii snt direct interesai, cum ar fi: plata dividendelor i a salariilor, modificrile preului
garaniilor, precum i capacitatea ntreprinderii de a-i onora obligaiile scadente. Pentru a avea
valoare previzional informaiile nu trebuie s fie sub forma unei prognoze explicite. Capacitatea de
a previziona pe baza situaiilor financiare este mbuntit totui prin maniera n care snt expuse
informaiile asupra tranzaciilor i evenimentelor trecute. De exemplu, valoarea previzionat a
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs
2006
contului de profit i pierdere este mbuntit dac informaiile privind veniturile sau cheltuielile
neobinuite, anormale i cu frecven rar snt evideniate separat.
Relevana informaiei este influenat de natura sa i de pragul de semnificaie. n anumite
cazuri natura informaiei este suficient prin ea nsi pentru a determina relevana sa. De exemplu,
raportarea unui nou segment de activitate poate influena evaluarea riscurilor i a oportunitilor
ntreprinderii, indiferent de dimensiunea rezultatelor obinute prin segmentul respectiv n perioada de
raportare. n alte cazuri att natura, ct i pragul de semnificaie snt importante, de exemplu volumul
valoric al stocurilor din fiecare categorie principal pe care o ntreprindere ar trebui s le dein
pentru a avea o activitate adecvat.
Informaiile snt semnificative dac omisiunea sau declararea lor eronat ar putea influena
deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare. Pragul de semnificaie
depinde de mrimea elementului sau a erorii, judecat n mprejurrile specifice ale omisiunii sau
declarrii greite. Astfel pragul de semnificaie ofer mai degrab o limit dect s reprezinte o
caracteristic calitativ primar pe care informaia trebuie s o aib pentru a fi util.
2.4.3. Credibilitatea
Pentru a fi util informaia trebuie s fie credibil. Informaia are calitatea de a fi credibil atunci
cnd nu conine erori semnificative, nu este prtinitoare, iar utilizatorii pot avea ncredere c
reprezint corect ceea ce informaia i-a propus s reprezinte sau ceea ce se ateapt, n mod
rezonabil, s reprezinte.
Informaia poate fi relevant, dar att de puin credibil sub aspectul naturii sau reprezentrii,
nct recunoaterea ei poate induce n eroare. De exemplu, dac validitatea i valoarea daunelor
pentru despgubiri snt disputate ntr-un litigiu, nu ar fi adecvat pentru ntreprindere s nregistreze n
bilan ntreaga sum a despgubirilor cerute, dei ar fi adecvat prezentarea sumei solicitate i a
circumstanelor conflictului ntr-o not a situaiilor financiare. Pentru ca informaia s fie credibil
este necesar s se testeze dac ndeplinete fiecare din condiiile urmtoare:
- s asigure o reprezentare fidel;
- economicul s prevaleze asupra juridicului;
- s fie neutr;
- s dea dovad de pruden;
- s fie complet.
a) Reprezentarea fidel
Pentru ca informaia s prezinte n mod credibil evenimentele i tranzaciile pe care le reprezint este
necesar ca acestea s fie contabilizate i prezentate n concordan cu fondul lor i cu realitatea
economic, i nu doar cu forma lor juridic. Fondul tranzaciilor sau al altor evenimente nu este
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs
2006
ntotdeauna n concordan cu ceea ce transpare din forma lor juridic sau convenional. De
exemplu, o ntreprindere nstrineaz un activ unei alte pri ntr-un astfel de mod nct documentele
s susin transmiterea dreptului de proprietate prii respective; cu toate acestea pot exista contracte
care s asigure ntreprinderii dreptul de a se bucura n continuare de beneficii economice viitoare de
pe urma activului respectiv. n astfel de circumstane raportarea unei vnzri nu ar reprezenta n mod
credibil operaiunea ncheiat (dac ntr-adevr ar exista o operaiune de aceast natur).
c) Neutralitatea
Pentru a fi credibil informaia cuprins n situaiile financiare trebuie s fie neutr, adic lipsit de
influene. Situaiile financiare nu snt neutre dac prin selectarea i prezentarea informaiei
influeneaz luarea unei decizii sau formularea unui raionament pentru a realiza un rezultat sau un
obiectiv predeterminat.
d) Prudena
Cei care elaboreaz situaii financiare trebuie s se confrunte cu incertitudini care n mod inevitabil
planeaz asupra multor evenimente i circumstane, cum ar fi: ncasarea creanelor ndoielnice,
durata de utilizare probabil a utilajelor i echipamentelor i numrul eventualelor reclamaii cu
privire la produsele n garanie. Astfel de incertitudini snt recunoscute prin prezentarea naturii i
valorii lor, dar i prin exercitarea prudenei n ntocmirea situaiilor financiare. Pruden nseamn
includerea unui grad de precauie n exercitarea raionamentelor necesare pentru a face estimrile
cerute n condiii de incertitudine, astfel nct activele i veniturile s nu fie supraevaluate, iar
datoriile i cheltuielile s nu fie subevaluate. Totui exercitarea prudenei nu permite, de exemplu,
constituirea de rezerve ascunse sau de provizioane excesive, subevaluarea deliberat a activelor sau a
veniturilor, dar nici supraevaluarea deliberat a datoriilor sau a cheltuielilor, deoarece situaiile
financiare nu ar mai fi neutre i de aceea nu ar mai avea calitatea de a fi credibile.
e) Integralitatea
Pentru a fi credibil informaia din situaiile financiare trebuie s fie complet n limitele rezonabile
ale pragului de semnificaie i ale costului obinerii acelei informaii. O omisiune poate face ca
informaia s fie fals sau s induc n eroare i astfel s devin necredibil i defectuoas din punct
de vedere al relevanei.
2.4.4. Comparabilitatea
Utilizatorii trebuie s poat compara situaiile financiare ale unei ntreprinderi n timp pentru a
identifica tendinele n poziia financiar i performanele sale. Utilizatorii trebuie totodat s poat
compara situaiile financiare ale diverselor ntreprinderi, pentru a le evalua poziia financiar,
performanele i modificrile poziiei financiare. Astfel msurarea i prezentarea efectului financiar
al acelorai tranzacii i evenimente trebuie efectuate ntr-o manier consecvent n cadrul unei
ntreprinderi i de-a lungul timpului pentru acea ntreprindere i ntr-o manier consecvent pentru
diferite ntreprinderi.
O implicaie important a caracteristicii calitii informaiei de a fi comparabil este ca
utilizatorii s fie informai despre politicile contabile utilizate n elaborarea situaiilor financiare i
despre orice schimbare a acestor politici, precum i despre efectele unor astfel de schimbri.
Utilizatorii trebuie s fie n msur s identifice diferenele dintre politicile contabile pentru
tranzacii i alte evenimente asemntoare utilizate de aceeai ntreprindere de la o perioad la alta,
precum i de diferite ntreprinderi. Conformitatea cu Standardele Internaionale de Contabilitate,
inclusiv prezentarea politicilor contabile utilizate de ntreprindere, ajut la realizarea comparabilitii.
Nevoia de comparabilitate nu trebuie confundat cu simpla uniformitate i nu trebuie lsat s
devin un impediment n introducerea de standarde de contabilitate mbuntite. Nu este indicat
pentru o ntreprindere s continue evidenierea n contabilitate n aceeai manier pentru o tranzacie
sau pentru un alt eveniment, dac metoda adoptat nu menine caracteristicile calitative de relevan
i credibilitate. Nu este indicat pentru o ntreprindere nici s i lase politicile contabile neschimbate
atunci cnd exist alternative mai relevante i credibile.
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs
2006
Dac exist o ntrziere exagerat n raportarea informaiei, aceasta i poate pierde relevana.
Conducerea poate fi nevoit s aleag ntre valoarea relativ a raportrii la un anumit moment i
furnizarea de informaii credibile. Pentru a furniza informaii oportune deseori poate fi necesar
raportarea tuturor aspectelor unei tranzacii sau ale altui eveniment, nainte ca acestea s fie
cunoscute, dei n acest fel este afectat credibilitatea. Dimpotriv, dac raportarea este ntrziat
pn cnd toate aspectele snt cunoscute, informaia poate fi foarte credibil, dar de utilitate redus
pentru utilizatorii care au fost nevoii ntre timp s ia decizii. Pentru a realiza un echilibru ntre
relevan i credibilitate considerentul fundamental este satisfacerea adecvat a necesitilor
utilizatorilor n procesul lurii deciziilor economice.
b) Raportul cost-beneficiu
2006
2006
Multe active, de exemplu creanele, terenurile i cldirile, snt asociate cu drepturi legale,
inclusiv cu dreptul de proprietate. Dreptul de proprietate nu este esenial pentru determinarea
existenei unui activ, dei, de exemplu, o proprietate deinut ntr-un contract de leasing este un activ
n cazul n care ntreprinderea controleaz beneficiile oferite de proprietatea respectiv. Dei
capacitatea unei ntreprinderi de a controla beneficiile este de obicei rezultatul drepturilor legale, un
element poate satisface definiia unui activ, chiar i fr a exista un control legal. De exemplu, knowhow obinut dintr-o activitate de dezvoltare poate satisface definiia unui activ atunci cnd
ntreprinderea controleaz beneficiile acestui know-how, inndu-l secret.
Activele unei ntreprinderi rezult din tranzacii sau evenimente anterioare. n mod
normal ntreprinderile obin activele prin cumprarea sau producerea acestora, dar i alte tranzacii
sau evenimente pot genera active, de exemplu proprietile primite de ntreprindere de la Guvern ca
parte a unui program de ncurajare a creterii economice ntr-o regiune i de descoperire a rezervelor
minerale. Tranzaciile sau evenimentele care snt ateptate n viitor nu genereaz prin ele nsele
active, de aceea, de exemplu, intenia de a cumpra un bun nu satisface prin ea nsi definiia unui
activ.
Exist o legtur strns ntre ieirile de numerar i generarea de active, dar nu este
neaprat necesar ca cele dou s coincid. De aceea, n momentul n care se produce o ieire de
numerar, aceasta poate nsemna c se urmrete obinerea de beneficii economice viitoare, dar nu
este o dovad concludent c elementul obinut corespunde definiiei unui activ. n mod similar
absena unei ieiri de numerar nu exclude posibilitatea ca un element s satisfac definiia unui activ,
care poate fi recunoscut n bilan, de exemplu, elemente care au fost donate unei ntreprinderi pot
satisface definiia unui activ.
b) Datorii
O caracteristic esenial a unei datorii este faptul c ntreprinderea are o obligaie actual. O
obligaie reprezint un angajament sau o responsabilitate de a aciona ntr-un anumit fel. n mod
normal acestea reprezint sume ce trebuie pltite pentru bunuri i servicii primite. De asemenea,
obligaiile apar i din activitatea normal, din dorina de a menine relaii bune de afaceri sau de a se
comporta ntr-o manier echitabil. Dac, de exemplu, o ntreprindere decide s remedieze
defeciunile produselor sale chiar i dup ce perioada de garanie a expirat, sumele ce se ateapt s
fie cheltuite n legtur cu bunurile deja vndute reprezint datorii (chiar dac se nregistreaz n
contabilitate ca provizioane).
Trebuie fcut distincia ntre o obligaie actual i un angajament viitor. Decizia
conducerii unei ntreprinderi de a achiziiona active n viitor nu reprezint prin ea nsi o obligaie
prezent. n mod normal obligaia apare numai n momentul livrrii activului sau n momentul n
care ntreprinderea are un acord irevocabil de cumprare a activului. n cazul din urm natura
irevocabil a acordului poate conduce la consecine economice ca urmare a neonorrii obligaiei; de
exemplu, din cauza existenei unei penalizri substaniale, ntreprinderea poate fi n imposibilitatea
de a mpiedica fluxul resurselor ctre o alt parte.
Stingerea unei obligaii prezente implic de obicei renunarea ntreprinderii la anumite
resurse care ncorporeaz beneficii economice, n scopul satisfacerii cererilor celeilalte pri.
Stingerea unei obligaii prezente se poate face n mai multe moduri, de exemplu prin:
a) plata n numerar;
b) transferul altor active;
c) prestarea de servicii;
d) nlocuirea respectivei obligaii cu o alt obligaie; sau
e) transformarea obligaiei n capital propriu.
O obligaie poate fi stins i prin alte mijloace, cum ar fi renunarea de ctre creditor la
drepturile sale.
Datoriile rezult din tranzacii sau din alte evenimente trecute. De exemplu, achiziia de
bunuri sau utilizarea serviciilor d natere unor datorii comerciale (n afara cazului n care se face
plata n avans sau se pltete n momentul livrrii), iar primirea unui credit de la banc d natere
unei obligaii de rambursare a creditului. De asemenea, o ntreprindere poate recunoate reduceri
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs
2006
viitoare pe baza cumprrilor anuale fcute de clieni ca fiind obligaii; n acest caz vnzarea
bunurilor din perioada anterioar este tranzacia care d natere datoriei respective.
Unele datorii pot fi determinate doar prin utilizarea unui grad ridicat de estimare. Unele
ntreprinderi consider aceste datorii drept provizioane. n anumite ri asemenea provizioane nu snt
privite ca datorii, deoarece conceptul de datorie este definit mai restrns, n aa fel nct s includ
doar sumele ce pot fi stabilite fr s fie necesar s se fac estimri. Astfel, cnd un provizion implic
o obligaie prezent i satisface restul definiiei, este o datorie, chiar dac suma trebuie s fie
estimat. Exemplele din aceast categorie se refer la provizioanele pentru pli ce trebuie fcute
pentru garaniile existente i la provizioanele pentru acoperirea obligaiilor privind pensiile.
c) Capitalul propriu
Dei capitalul propriu este definit ca interes rezidual al acionarilor, acesta poate fi subclasificat n
bilan. De exemplu, ntr-o ntreprindere, pot fi prezentate separat capitalul social (fondurile cu care
au contribuit acionarii), profitul capitalizat, rezervele ce reprezint alocarea rezultatului reportat i
rezervele ce reprezint ajustri pentru meninerea nivelului capitalului. Asemenea clasificri pot fi
relevante pentru procesul de luare a deciziilor de ctre utilizatorii situaiilor financiare, cnd exist
restricii legale sau de alt natur privind capacitatea ntreprinderii de a distribui sau de a utiliza ntrun alt mod capitalul propriu.
Constituirea rezervelor este cerut uneori de lege, de statut sau de alte acte normative, n scopul
asigurrii unei msuri suplimentare de protecie mpotriva efectelor pierderilor pentru ntreprindere i
creditorii acesteia. Pot fi constituite alte rezerve dac legislaia fiscal naional asigur scutirea sau
reducerea impozitului cnd se fac transferuri ctre astfel de rezerve. Existena i mrimea unor
asemenea rezerve legale, statutare i fiscale constituie o informaie ce poate fi relevant pentru luarea
deciziilor de ctre utilizatori. Transferurile ctre asemenea rezerve snt mai degrab alocri ale
rezultatului reportat dect cheltuieli.
Suma cu care este nregistrat capitalul propriu n bilan depinde de evaluarea activelor i a
datoriilor. n mod normal suma cumulat a capitalurilor proprii nu poate corespunde dect din
ntmplare cu valoarea de pia a aciunilor ntreprinderii sau cu suma care ar putea fi obinut prin
vnzarea pe elemente a activului net sau a ntreprinderii n ntregime, presupunnd continuitatea
activitii.
2.5.2. Performan
Profitul este frecvent utilizat ca o msur a performanei sau ca baz de referin pentru ali
indicatori, cum ar fi rentabilitatea investiiei sau rezultatul pe aciune. Veniturile i cheltuielile
constituie elemente direct legate de msurarea profitului. Recunoaterea i msurarea veniturilor i a
cheltuielilor, i deci a profitului, depind parial de conceptele de capital i de meninere a nivelului
capitalului, concepte utilizate de ntreprinderi n elaborarea situaiilor financiare.
Elementele de venituri i cheltuieli snt definite dup cum urmeaz:
a) veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei
contabile sub form de intrri sau creteri ale activelor ori descreteri ale datoriilor, care se
concretizeaz n creteri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din contribuii ale
acionarilor;
b) cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul
perioadei contabile sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor ori creteri ale datoriilor, care
se concretizeaz n reduceri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora
ctre acionari.
Veniturile i cheltuielile se pot regsi n contul de profit i pierdere n diferite moduri, astfel
nct s furnizeze informaia relevant pentru procesul decizional. De exemplu, se folosete adesea
distincia dintre acele elemente de venituri i cheltuieli care snt rezultatul activitilor curente ale
ntreprinderii i cele care nu snt rezultatul acestor activiti. Aceast distincie se realizeaz
plecndu-se de la prezumia c sursa unui element (de venituri sau cheltuieli) este relevant n
procesul de evaluare a capacitii ntreprinderii de a genera n viitor numerar i echivalente ale
numerarului. De exemplu, activiti ntmpltoare, cum ar fi nstrinarea unei investiii pe termen
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs
2006
lung, nu pot aprea n mod curent. n procesul de separare a veniturilor i cheltuielilor n funcie de
caracterul lor curent sau extraordinar este necesar analiza naturii i activitii ntreprinderii.
Elementele care pentru unele ntreprinderi snt rezultatul unor activiti curente pot reprezenta n
cazul altor ntreprinderi activiti extraordinare.
De asemenea, distincia dintre elementele de venituri i cheltuieli i combinarea acestora n
diferite moduri permite ntreprinderii s i prezinte n mod variat performanele. Aceste clasificri
prezint diferite grade de cuprindere. De exemplu, contul de profit i pierdere poate include marja
brut, profitul din activitile curente nainte de impozitare, profitul din activitile curente dup
impozitare i profitul net.
a) Venituri
Definiia veniturilor include att venituri din activitile curente, ct i ctiguri din orice alte surse.
Veniturile din activitile curente se pot regsi sub diferite denumiri, cum ar fi vnzri, comisioane,
dobnzi, dividende, redevene i chirii. Ctigurile reprezint alte elemente care corespund definiiei
veniturilor i pot aprea sau nu pot aprea ca rezultat al activitii curente a ntreprinderii. Ctigurile
reprezint creteri ale beneficiilor economice i din acest punct de vedere nu difer ca natur de
venituri.
Ctigurile includ, de exemplu, sumele rezultate n urma ieirii activelor imobilizate pe termen
mediu i lung. Definiia veniturilor include totodat i ctigurile nerealizate, de exemplu cele
rezultate din reevaluarea titlurilor de plasament i cele rezultate din creterea valorii contabile a
activelor pe termen lung. Prezentarea ctigurilor n contul de profit i pierdere se realizeaz de
obicei distinct, deoarece cunoaterea existenei acestora este important pentru procesul decizional.
Ctigurile snt prezentate de regul la valoarea net, exclusiv cheltuielile aferente.
Veniturile pot fi utilizate pentru achiziionarea de active sau pentru creterea valorii diferitelor
tipuri de active, de exemplu: numerar, creane, bunuri i servicii primite n schimbul bunurilor i al
serviciilor furnizate. Veniturile pot rezulta, de asemenea, din lichidarea datoriilor. De exemplu, o
ntreprindere poate furniza bunuri i servicii unui creditor n scopul lichidrii unei datorii legate de
un credit n derulare.
b) Cheltuieli
Definiia cheltuielilor include pierderile, precum i acele cheltuieli care apar n procesul desfurrii
activitilor curente ale ntreprinderii. De exemplu, cheltuielile ce apar n cursul activitilor curente
ale ntreprinderii includ costul vnzrilor, salariile i amortizarea. Ele se regsesc de obicei sub forma
ieirilor sau scderii valorii activelor, cum ar fi: numerarul sau echivalentele numerarului, stocurile,
terenurile i mijloacele fixe. Pierderile reprezint alte elemente care corespund definiiei cheltuielilor
i care pot aprea sau nu pot aprea pe parcursul desfurrii activitilor curente ale ntreprinderii.
Pierderile reprezint diminuri ale beneficiilor economice i din acest punct de vedere nu difer ca
natur de alte tipuri de cheltuieli. n categoria pierderilor snt incluse, de exemplu, cele rezultate din
dezastre, cum ar fi inundaiile sau incendiile, precum i cele rezultate din ieirea activelor pe termen
lung. De asemenea, definiia cheltuielilor include i pierderile nerealizate, de exemplu cele rezultate
din creterea cursului de schimb valutar n cazul unor mprumuturi pe care ntreprinderea le-a
contractat n valut. De obicei, n contul de profit i pierdere prezentarea pierderilor se efectueaz
distinct, datorit importanei cunoaterii existenei i valorii acestora n procesul decizional.
Pierderile snt raportate de regul la valoarea net, exclusiv veniturile aferente.
2006
ntr-o abordare mai nou, IASB arat c probabil nsemn mai degrab probabil dect improbabil.
2006
2006
economice nu corespund sau nceteaz s mai corespund condiiilor pentru recunoaterea n bilan
sub form de activ.
O cheltuial este, de asemenea, recunoscut n contul de profit i pierdere n acele situaii n
care apare o datorie fr recunoaterea unui activ, cum ar fi cazul n care datoria apare ca urmare a
acordrii de garanii pentru produsele vndute.
2006
2006
2006
- resursele i alte atu-uri ale ntreprinderii care nu snt reflectate n bilan, n conformitate cu
IAS/IFRS.
Numeroase ntreprinderi prezint, n plus fa de situaiile financiare, documente suplimentare
precum rapoarte de mediu sau situaii privind valoarea adugat. ntreprinderile snt ncurajate s
ntocmeasc i s difuzeze astfel de situaii suplimentare, atunci cnd conducerea consider c
acestea pot s-i ajute pe utilizatori n luarea deciziilor economice.
3.2.2. Bilanul
Activele i pasivele trebuie prezentate n bilan fcnd distincie ntre cele curente i cele necurente.
Dac prezentarea acestora n ordinea lichiditii este mai pertinent, atunci se reinea aceast din
urm manier de clasare. Indiferent de maniera reinut pentru clasarea activelor i pasivelor,
ntreprinderea trebuie s indice, pentru fiecare element de datorii i de creane partea scadent pn n
12 luni separat de partea scadent dincolo de 12 luni. Aceste din urm informaii snt utile n
evaluarea lichiditii i solvabilitii ntreprinderii. n plus, IAS 32 Instrumente financiare 14
Adeseori, situaiile financiare snt mai uor de neles dac informaiile snt exprimate n milioane sau n mii uniti
monetare. Acest lucru este acceptabil n msura n care este artat nivelul de precizie i dac n urma acestei exprimri nu
se pierde din relevana informaiei.
15
De exemplu, atunci cnd firma este preluat de alt ntreprindere care a reinut date diferite de nchidere.
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs
2006
prezentare i descriere impune indicarea scadenei activelor i datoriilor financiare (se ncadreaz
aici i creanele clieni i ali debitori, precum i datoriile furnizori i ali creditori). Este chiar util s
se prezinte informaii cu privire la datele estimate ale scadenei unor elemente nemonetare cum ar fi
stocurile sau provizioanele, indiferent dac acestea snt clasificate la curente sau nu. De exemplu, o
ntreprindere poate s arate care snt stocurile pe care se ateapt s le realizeze la o dat mai
ndeprtat de un an de la data nchiderii.
Un activ este considerat a fi circulant dac se ndeplinete una din condiiile urmtoare:
- ntreprinderea se ateapt s-l realizeze, adic s-l vnd sau s-l consume n cadrul ciclului
normal de exploatare16 al ntreprinderii;
- activul este deinut, n esen, n scopuri de tranzacionare sau pentru o durat scurt i
ntreprinderea se ateapt s-l realizeze n cele 12 luni care urmeaz nchiderii exerciiului;
- activul reprezint un element de trezorerie sau un echivalent de trezorerie a crei utilizare nu-i
restricionat.
Snt active circulante stocurile i creanele clieni vndute, realizate sau consumate n ciclul normal
de exploatare , chiar dac nu acesta poate dura mai mult de 12 luni de la nchiderea exerciiului.
Toate activele care nu ndeplinesc nici una din condiiile de mai sus snt considerate necurente sau
imobilizate. Intr aici:
- imobilizrile corporale;
- imobilizrile necorporale;
- activele de exploatare i financiare care, prin natura lor, snt deinute pe o perioad mai mare de un
an.
Titlurile negociabile pe o pia snt considerate active curente dac se ateapt realizarea lor n
cel mult 12 luni de la data nchiderii; altfel ele devin imobilizri.
O datorie este ncadrat la circulante (curente sau pe termen scurt) dac ndeplinete una din
condiiile urmtoare:
- se ateapt s fie decontat n cadrul ciclului normal de exploatare al ntreprinderii17;
- este deinut n special n scopuri de tranzacionare;
- se ateapt ca decontarea s se fac ntr-o perioad de cel mult 12 luni de la data nchiderii18,
cu excepia cazului n care se estimeaz c datoria va fi refinanat i noua scaden va fi la un
termen mai mare de un an.
Toate celelalte datorii snt necurente sau pe termen lung.
O situaie particular apare atunci cnd ntreprinderea are o datorie pe termen lung, din care o
parte este scadent n urmtoarele 12 luni. Aceast parte trebuie separat i prezentat separat ca
datorie curent, spre deosebire de partea din datorie scadent la un termen mai ndeprtat de 12 luni.
Totui, ntreprinderea trebuie s continue prezentarea la datorii pe termen lung chiar a prii scadente
n urmtoarele 12 luni dac se ndeplinesc n acelai timp urmtoarele condiii19:
- scadena iniial era la mai mult de 12 luni;
- ntreprinderea are intenia de a refinana pe termen lung aceast obligaie;
- intenia ntreprinderii este confirmat printr-un acord de refinanare sau de reealonare a
plilor finalizat naintea aprobrii situaiilor financiare.
Unele contracte de mprumut pe termen lung cuprind clauze prin care datoria poate deveni
rambursabil imediat dac anumite criterii privind situaia financiar a debitorului nu mai snt
considerate satisfctoare de ctre creditor. n aceste condiii, datoria respectiv este lsat la datorii
pe termen lung doar dac se ndeplinesc urmtoarele condiii:
16
Ciclul de exploatare al unei ntreprinderi desemneaz perioada dintre cumprarea materiilor prime care intr n
procesul de producie i momentul realizrii lor sub form de trezorerie sau de echivalente de trezorerie (cumprare producie - vnzare - ncasare creane)
17
Anumite datorii precum furnizorii, datoriile salariale sau cele legate de alte costuri operaionale fac parte din nevoia de
fond de rulment de exploatare i snt considerate datorii curente, chiar dac decontarea lor se face la o scaden mai
ndeprtat de 12 luni.
18
Este cazul datoriilor pe termen scurt purttoare de dobnd, a descoperirilor de cont, a dividendelor de plat, a
impozitelor pe profit i a altor datorii comerciale.
19
O astfel de situaie trebuie s conduc la o detaliere suplimentar i explicit n anex.
2006
De exemplu, atunci cnd mrimea, natura sau importana unui element justific o prezentare separat.
n anexa la IAS 1 exist modele neobligatorii de situaii financiare, prezentate cu titlu de exemplificare.
22
De exemplu:
- imobilizrile corporale se detaliaz aa cum impune IAS 16;
21
2006
- numrul de aciuni autorizate din fiecare tip de aciuni emise, numrule de aciuni emise i
nevrsate integral;
- valoarea nominal a aciunilor sau faptul c aciunile nu au valori nominale;
- o situaie a evoluiei numrului de aciuni ntre nceputul i sfritul perioadei;
- drepturile, privilegiile i restriciile specifice fiecrei categorii de aciuni, inclusiv restriciile
cu privire la repartizarea de dividende;
- o descriere a naturii i obiectului fiecrei categorii de rezerve;
- valoarea dividendelor care au fost propuse sau declarate dup data de nchidere a exerciiului,
dar nainte de autorizarea publicrii situaiilor financiare;
- valoarea dividendelor prefereniale cumulative necontabilizate.
2006
activitile comerciale sau administrative. Aceast manier de prezentare ofer adeseori utilizatorilor
informaii mai relevante dect clasificarea dup natur. Dezavantajul ei const n aceea c
repartizarea cheltuielilor pe funcii poate fi arbitrar i implic o parte important de raionament
profesional. Un exemplu de clasificare a cheltuielilor dup destinaie se poate prezenta astfel:
Venituri din activitile curente
Costul vnzrilor
Marja brut
Alte venituri
Costuri de desfacere
Cheltuieli administrative
Alte cheltuieli
Rezultat
Aa cum am artat deja, ntreprinderile care opteaz pentru clasificarea cheltuielilor dup
destinaie trebuie s prezinte n anexe informaii suplimentare despre natura cheltuielilor respective,
punnd n eviden inclusiv cheltuielile cu salariile i cele cu amortizarea. Aceast prezentare
suplimentar a cheltuielilor dup natur este necesar pentru c aceste informaii ajut la estimarea
fluxurilor de trezorerie viitoare. Alegerea metodei de clasificare a cheltuielilor este dependent de
factori istorici, de specificul unor activiti ori de tipul de organizare reinut. n orice caz,
ntreprinderea va alege metoda care permite cea mai fidel prezentare a performanelor sale.
ntreprinderea are obligaia de a arta. fie n CPP, fie n anexe valoarea dividendului pa aciune
propus sau aprobat pentru exerciiul la care se refer situaiile financiare.
2006
n milioane de euro
Sold la
1.101.2004 (retratate IFRS)
Repartizarea rezultatului exerciiului
2003
Distribuiri de dividende
Costul opiunilor de cumprare i de
subscriere aciuni
Variaia altor rezerve
Efectul variaiilor perimetrului de
consolidare i al creterilor de capital
Rezultatul exerciiului 2004 (retratat
IFRS)
Solduri la 31.12.2004 (retratate IFRS)
Repartizarea rezultatului exerciiului
2004
Distribuiri de dividende
Costul opiunilor de cumprare i de
subscriere aciuni
Variaia altor rezerve
Efectul variaiilor perimetrului de
consolidare i al creterilor de capital
Rezultatul exerciiului 2005
Solduri la 31.12.2005
Numr
de
aciuni
(mii
buci)
284.937
Capital
social
Prime de
emisiune
Titluri de
autocontrol
Reevaluarea
instrumentelor
financiare
1.086
3.453
(519)
(35)
Diferene
de
conversie
Alte
rezerve
Rezultat
net
revenind
grupului
Capitaluri
proprii
revenind
grupului
Capitaluri
proprii
revenind
minoritarilor
Total
capitaluri
proprii
13.083
395
13.478
6.618
2.480
2.480
(2.480)
(357)
(357)
11
11
(93)
3.453
(508)
284.937
1.086
11
112
(216)
77
2.836
(2.836)
(459)
(459)
24
24
3.453
(456)
562
2006
11.153
(51)
15.864
33
(51)
384
1.086
(85)
15.480
284.937
2.903
11
67
2.836
2.836
8.752
778
(392)
2.836
(216)
(44)
(35)
52
3.367
3.367
786
3.367
19.198
(60)
(519)
24
32
818
21
21
86
463
3.453
19.661
aceleai motive: nevoia de a-i putea desfura activitatea, achitarea datoriilor i asigurarea unei
rentabiliti pentru investitori.
Situaia fluxurilor de trezorerie permite, dac este utilizat mpreun cu celelalte componente
ale situaiilor financiare anuale, evaluarea modificrilor activului net al ntreprinderii, a structurii
sale financiare (inclusiv lichiditatea i solvabilitatea), precum i a capacitii sale de a modifica
fluxurile (mrimea, sensul i scadenele acestora) n vederea adaptrii la noile condiii i la noile
oportuniti. n acelai timp, utilizatorii pot elabora modele care s le permit s judece i s
compare fluxurile de trezorerie viitoare ale mai multor ntreprinderi. Tot aici se poate meniona c
prezentarea fluxurilor de trezorerie mbuntete comparabilitatea performanelor operaionale ale
diferitelor ntreprinderi, deoarece ele elimin efectele regulilor i tratamentelor contabile pentru
evenimente i tranzacii similare care pot diferi de la o ntreprindere la alte.
Odat cu folosirea acestei situaii pentru estimarea fluxurilor viitoare de trezorerie, ea se poate
reine i pentru a verifica gradul de exactitate al estimrilor fcute anterior.
Situaia fluxurilor de trezorerie trebuie s rspund acestor cerine i fluxurile respective se
clasific n funcie de natura activitilor desfurate de ntreprindere n:
- fluxuri de trezorerie din activiti de exploatare23;
- fluxuri de trezorerie din activiti de investiii24;
- fluxuri de trezorerie din activiti de finanare25.
Prezentarea separat a acestor fluxuri permite evaluarea efectelor fiecreia din activiti
asupra situaiei financiare a ntreprinderii, precum i stabilirea relaiilor care pot aprea ntre
activiti. O tranzacie unic poate fi format din fluxuri clasate diferit. De exemplu, suma pltit ca
rat la credit poate s cuprind att dobnzi - care pot ine de activitatea de exploatare - , ct i
restituire de capital - care este n mod cert o operaiune de finanare.
Activitile de exploatare
Mrimea fluxurilor de trezorerie provenite din activitile de exploatare reprezint un
indicator-cheia a msurii n care operaiunile ntreprinderii au generat suficieni bani pentru a-i
rambursa mprumuturile, pentru a menine capacitatea operaional a ntreprinderii, pentru a plti
dividende ori pentru a face noi investiii fr a recurge la resurse externe.
n esen, fluxurile de trezorerie operaionale rezult din principalele activiti generatoare de
venituri ale ntreprinderii., adic din tranzacii i alte evenimente care se iau n calcul la stabilirea
rezultatului net, ca, de exemplu:
- intrri de bani din vnzarea de bunuri i prestarea de servicii;
- intrri de bani din redevene, onorarii, comisioane i alte venituri;
- ieiri de bani ctre furnizorii de bunuri i servicii;
- ieiri de bani ctre angajai sau asimilate acestora;
- intrrile i ieirile de bani ale unei firme de asigurri privind primele de asigurare i
despgubirile pltite, precum i alte prestaii legate de primele de asigurri;
- plile de impozit pe profit, cu excepia prii care se poate asocia n mod direct activitilor
de investiii sau de finanare;
- intrrile i ieirile de bani generate de contracte deinute n vederea negocierii sau
tranzacionrii;
Anumite tranzacii, precum vnzarea unui element de mijloace fixe, pot da natere la ctiguri
sau pierderi care se iau n calcul la determinarea rezultatului net. Fluxuri generate de aceste
tranzacii snt ns fluxuri de investiii.
23
Prin activiti de exploatare nelegem principalele activiti generatoare de venituri pentru ntreprindere i orice alt
activitate care nu-i de investiii sau de finanare.
24
Activitile de investiii reprezint intrarea i ieirea de active pe termen lung i de active sub form de plasamente
care nu snt echivalente de trezorerie.
25
Activitatea de finanarea este activitatea n urma creia rezult schimbri mrimea i compunerea capitalurilor proprii
i a mprumuturilor ntreprinderi.
2006
O ntreprindere poate deine titluri i creane n scop de tranzacionare; aceste devin astfel
similare stocurilor cumprate pentru a fi vndute (mrfurilor) i, n consecin, fluxurile de
trezorerie corespunztoare snt clasate la activiti de exploatare. n acelai mod, avansurile de
trezorerie i creditele acordate de instituiile financiare snt, n general, considerate fluxuri de
exploatare, deoarece ele reprezint activitatea principal a acestui tip de ntreprindere.
Activitile de investiii
Prezentarea separat a fluxurilor aferente activitilor de investiii este important deoarece
acestea indic n ce msur s-au fcut eforturi pentru creterea resurselor destinate s genereze
venituri i fluxuri de trezorerie viitoare. Principalele astfel de fluxuri snt:
- ieirile de bani n scopul cumprrii de imobilizri corporale, necorporale, precum i a altor
active pe termen lung26;
- intrri de bani din vnzarea de active pe termen lung;
- ieiri de bani pentru cumprarea de aciuni, pri sociale obligaiuni i alte instrumente
asimilate, altele dect cele destinate a fi deinute n scopul tranzacionrii;
- intrri de bani din vnzarea instrumentelor de natura celor amintite la punctul anterior;
- mprumuturi acordate (altele dect cele acordate de ctre instituii financiare);
- intrri de bani din rambursarea de ctre debitori a mprumuturilor acordate (cu excepia celor
acordate de instituiile financiare).
- ieiri de bani n contul unor contracte la termen, opiuni sau contracte swap, cu excepia
cazului cnd aceste contracte snt deinute n scop de tranzacionare sau cnd snt considerate
activiti de finanare;
- intrri de bani din contracte la termen ncheiate pe piee organizate, din opiuni sau contracte
swap, cu excepia cazului cnd snt deinute pentru tranzacionare sau se ncadreaz la aciuni de
finanare.
Atunci cnd se contabilizeaz un contract cu scopul acoperirii la riscuri a unei poziii
identificabile, fluxurile de trezorerie aferente snt clasate la fel ca fluxurile generate de poziia
acoperit.
Activiti de finanare
Prezentarea separat a fluxurilor de finanare este util pentru a face previziuni cu privire la
fluxurile ateptate de ctre investitorii care au dat capitaluri ntreprinderii:
- intrri de bani din emisiunea de aciuni sau de alte instrumente de capitaluri proprii;
- ieiri de bani din rscumprarea aciunilor proprii;
- ncasri din mprumuturi obinuite, din emisiunea de obligaiuni, de bilete de trezorerie, din
mprumuturi ipotecare sau din alte credite pe termen lung sau pe termen scurt;
- ieiri de bani pentru rambursarea mprumuturilor contractate;
- pli efectuate de persoana care preia un contract de leasing financiar, pentru stingerea
soldului datoriei pe termen lung aferente.
Metode de prezentare a fluxurilor de trezorerie din activitile operaionale
O ntreprindere poate s-i prezinte fluxurile de trezorerie din activitile de exploatare
aplicnd una din urmtoarele metode:
- metoda direct, conform creia se prezint principalele intrri i ieiri brute de trezorerie;
- metoda indirect, conform creia fluxurile de exploatare se reconstituie plecnd de la
rezultatul net care este ajustat astfel nct s se elimine: tranzaciile fr efect asupra trezoreriei,
decalajele sau regularizrile de intrri i ieiri trecute sau viitoare privind trezoreria, elementele de
venituri i cheltuieli legate de fluxurile de trezorerie aferente activitilor de investiii i de
finanare.
26
Aici se ncadreaz i cheltuielile de dezvoltare, precum i cheltuielile efectuate pentru obinerea de imobilizri
corporale din producie proprie.
2006
Conform IAS 7, ntreprinderile snt ncurajate s foloseasc metoda direct, deoarece aceasta
ofer informaii care nu snt disponibile dac se utilizeaz metoda indirect.
Conform metodei directe, informaiile privind principalele categorii de intrri i ieiri brute
de trezorerie pot fi obinute astfel:
- pe baza nregistrrilor contabile efectuate de ntreprindere;
- prin ajustarea vnzrilor, a costului vnzrilor i a altor elemente ale contului de rezultat
pentru a ine seama de:
- variaiile din cursul perioadei ale stocurilor, creanelor i datoriilor de exploatare;
- de alte elemente fr efect asupra trezoreriei;
- de alte elemente pentru care efectul asupra trezoreriei const n fluxuri de investiii sau
de finanare.
Conform metodei indirecte, fluxurile de trezorerie provenite din activitile de exploatare se
determin prin ajustarea rezultatului net pentru a ine cont de:
- variaiile din cursul perioadei ale stocurilor, creanelor i datoriilor de exploatare;
- elementele fr efect asupra trezoreriei, cum ar fi amortizrile, provizioanele, impozitele
amnate, ctigurile sau pierderile latente, beneficiile nedistribuite ale ntreprinderilor asociate,
interesele minoritare;
- alte elemente pentru care efectele asupra trezoreriei constau n fluxuri de finanare sau de
investiii.
Fluxurile de trezorerie provenite din activitile de exploatare pot fi prezentate dup metoda
indirect i prin indicarea veniturilor i cheltuielilor din contul de profit i pierdere, odat cu
variaiile din cursul exerciiului ale stocurilor, creanelor i datoriilor de exploatare.
Unele fluxuri de trezorerie din activiti de exploatare, de investiii sau financiare pot fi
prezentate ca mrime net. Este vorba despre:
- intrri i ieiri de bani n contul clienilor, atunci cnd fluxurile apar ca urmare a activitilor
clientului i nu ale ntreprinderii27;
- intrri i ieiri de bani privind elemente care au o vitez de rotaie mare, au dimensiuni mari
i scadene scurte28.
n cazul instituiilor financiare, se pot prezenta pentru mrimea net lor net fluxurile
urmtoare:
- intrri i ieiri de bani legate privind acceptarea i rambursarea depozitelor cu scadene
determinate;
- depozitele efectuate la alte instituii financiare i retragerea acestor depozite;
- mprumuturile acordate clienilor i rambursarea acestor mprumuturi.
n situaia fluxurilor de trezorerie, ntreprinderea trebuie s prezinte separat principalele
categorii de intrri i ieiri de bani, cu excepiile fluxurilor care pot fi prezentate ca o sum net.
Modele de situaii ale fluxurilor de trezorerie se pot prezenta astfel:
- prin aplicarea metodei directe:
Exerciiul
curent
Exerciiul
precedent
Se pot ncadra aici: acceptarea i rambursarea de depozite la vedere de ctre o banc, trezoreria deinut n contul
unui client de ctre o ntreprindere specializat n plasamente, chiriile pltite proprietarilor unor bunuri, dup ce au fost
colectate n contul lor.
28
Intr aici, de exemplu: mprumuturile acordate pe carduri de credit, cumprarea sau vnzarea de plasamente, alte
mprumuturi pe termen scurt, cum ar fi cele cu o scaden mai mic de trei luni.
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs
2006
2006
Exerciiul
precedent
2006
INVESTIII (1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7 + 8)
1. Achiziii (-)
1.1. Pli pentru cumprarea de active imobilizate, nefinanciare (-)
1.2. Pli efectuate pentru cumprarea de filiale, ntreprinderi asociate i
co-ntreprinderi (dup scderea trezoreriei preluate) (-)
1.3. Pli efectuate pentru achiziia altor active (-)
2. Vnzri
2.1. Intrri din vnzarea de active imobilizate, nefinanciare
2.2. Intrri din vnzarea de filiale, ntreprinderi asociate i co-ntreprinderi
(dup scderea trezoreriei cedate)
1.3. Intrri din cedarea altor active
3. Dividende primite (considerate activiti de investiii)
4 Dobnzi primite n cadrul activitilor de investiii
5. mprumuturi acordate (-)
6. Rambursri ale mprumuturilor acordate
7. Subvenii publice primite
8. Alte fluxuri de trezorerie aferente activitilor de investiii
IV. FLUXURI DE TREZORERIE NETE PRIVIND ACTIVITATEA DE
FINANARE (1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7 + 8)
1. Fluxuri de trezorerie primite din activiti de finanare
1.1. Intrri din emisiunea de aciuni, pri sociale i alte instrumente de
capitaluri proprii
1.2. Intrri din emisiunea de obligaiuni i alte instrumente de credit
1.3. Intrri din contracte de leasing financiar
1.4. Intrri din emisiunea de instrumente financiare compuse, purttoare
de dobnd
1.5. Intrri din vnzarea de aciuni proprii
2. Fluxuri de trezorerie corespunztoare ieirilor din activiti de finanare (-)
2.1. Rscumprare de aciuni, pri sociale i alte instrumente de capitaluri
proprii n vederea anulrii lor (-)
2.2. Rambursri de datorii financiare (-)
2.3. Rambursri de datorii privind contractele de leasing financiar (-)
2.4. Rambursri de instrumente financiare compuse (-)
2.5. Cumprare de aciuni proprii (-)
3. Dobnzi pltite (considerate activiti de finanare) (-)
4. Dividende pltite (considerate activiti de finanare) (-)
5. Credite de la pri afiliate
6. Rambursri ctre prile afiliate (-)
7. Creterea sau scderea descoperirii de cont
8. Alte fluxuri de trezorerie aferente activitilor de finanare
V. CRETEREA NET A TREZORERIEI I A ECHIVALENTELRO DE
TREZORERIE (II + III + IV)
VI. EFECTULDIFERENELOR DE CURS VALUTAR ASUPRA
TREZORERIEI I ECHIVALENTELOR DE TREZORERIE
VII. TREZORERIE I ECHIVALENTE DE TREZORERIE LA SFRITUL
ANULUI (I + V + VI)
29
n toate cazurile, sursa o reprezint pagina de internet a grupului sau ntreprinderii respective.
2006
2006
2006
2006
2006
achitate sau ncasate n situaia fluxurilor de trezorerie se face dup scderea valorii trezoreriei sau
echivalentelor de trezorerie de care dispune filiala cumprat sau cedat.
n legtur cu achiziiile i cedrile de filiale efectuate n cursul exerciiului, ntreprinderea
trebuie s prezinte distinct elementele urmtoare:
- preul total de cumprare sau de vnzare;
- partea din preul pltit n numerar sau n echivalente de numerar;
- valoarea trezoreriei sau a echivalentelor de trezorerie de care dispune filiala cumprat sau
cedat;
- valorile activelor i datoriilor, altele dect cele de trezorerie, de care dispune filiala, grupate
pa categorii.
Tranzacii fr efect asupra trezoreriei
Tranzaciile de investiii sau de finanare care nu necesit intervenia trezoreriei trebuie s fie
excluse din situaia fluxurilor de trezorerie, chiar dac au influene asupra capitalurilor i asupra
activului ntreprinderilor. Aceste tranzacii trebuie detaliate n anexe. Excluderea lor din situaia
fluxurilor de trezorerie este justificat de obiectivul pe care l are aceast component a situaiilor
financiare. Printre situaiile de acest tip avem:
- cumprarea de active odat cu asumarea unor datorii legate direct de activele primite sau
printr-un contract de leasing financiar;
- cumprarea unei alte ntreprinderi cu plata efectuat prin emisiunea de aciuni;
- conversia datoriilor n aciuni proprii.
Structura trezoreriei i a echivalentelor de trezorerie
innd cont de diversitatea metodelor de gestiune a trezoreriei i de practicile bancare, o
ntreprindere trebuie s prezinte metoda reinut pentru stabilirea componentelor trezoreriei i
echivalentelor de trezorerie, precum i o punere de acord ntre fluxurile de trezorerie i elementele
echivalente din bilan.
Efectele schimbrii unei metode de determinare a componentelor trezoreriei se prezint
conform IAS 8 (ar pute fi vorba, de exemplu, de o schimbare n ncadrarea instrumentelor
financiare).
Alte informaii de furnizat
Exist situaii n care anumite elemente de trezorerie sau de echivalente de trezorerie deinute
de ctre o ntreprindere nu snt disponibile pentru utilizarea de ctre grup. Se pot ncadra aici
soldurile de trezorerie deinute de ntreprinderi care funcioneaz n ri n care operaiunile de
schimb valutar snt restricionate. n acest caz, este necesar prezentarea de informaii i comentarii
complementare care ar putea fi relevante pentru utilizatorii care vor s neleag situaia financiar
i lichiditatea unei ntreprinderi.
De asemenea, este util prezentarea de informaii precum:
- valoarea creditelor neutilizate i care ar putea fi disponibile pentru activitile viitoare de
exploatare ori pentru achitarea unor angajamente relative la cheltuieli de capital, cu indicarea
tuturor restriciilor care nsoesc aceste faciliti;
- valoarea global a fluxurilor provenite din activitile de exploatare, financiare i de
investiii relative la ntreprinderile controlate n comun;
- valoarea global a fluxurilor care reprezint creteri ale capacitii de producie, separat de
fluxurile necesare pentru meninerea acestei capaciti;
- valoarea fluxurilor de trezorerie provenite din activitile d exploatare, de finanare i de
investiii, pe fiecare sector geografic sau sector de activitate (vezi IAS 14 Raportarea pe segmente).
2006
2006
- provizioanele;
- costurile avantajelor acordate personalului;
- conversia din alte devize i operaiunile de acoperire a riscurilor;
- definirea sectoarelor de activitate i a sectoarelor geografice, precum i regulile de
repartizare a costurilor ntre sectoare;
- definirea trezoreriei i a echivalentelor de trezorerie;
- contabilitatea de inflaie;
- subveniile publice.
Alte IAS/IFRS impun n mod explicit prezentarea altor metode contabile folosite n diverse
domenii.
Fiecare ntreprindere i cunoate activitatea i este n msur s-i dea seama care snt
metodele pe care utilizatorii le vor prezentate n anexe. De exemplu, ne ateptm ca orice
ntreprindere din sectorul privat s indice maniera de contabilizare a impozitului pe profit, inclusiv a
impozitelor amnate i a creanelor de impozit. De asemenea, atunci cnd o ntreprindere i
desfoar o bun parte a activitii sale n strintate sau are un volum important de tranzacii n
devize, este de ateptat s indice metoda de contabilizare a diferenelor de curs valutar, precum i
metodele folosite pentru acoperirea riscului de curs valutar. n situaiile financiare consolidate este
indicat metoda folosit pentru stabilirea fondului comercial i a intereselor minoritare.
Prezentarea unei metode contabile poate fi important chiar dac valorile aferente exerciiului
curent i exerciiilor anterioare nu snt semnificative.
De asemenea, este important s se prezinte metodele contabile care nu se regsesc n
IAS/IFRS, dar reinute i aplicate de ctre ntreprindere.
ntreprinderea mai trebuie s ofere i informaiile urmtoare, dac nu au fost prezentate n alt
parte:
- adresa i forma juridic a ntreprinderii, ara n care este nregistrat i adresa sediului social
(sau a sediului principal, dac apar diferene);
- o descriere a naturii operaiunilor ntreprinderii i a principalelor activiti ale acesteia;
- numele societii mam i a celui al societii consolidante din grup;
- numrul angajailor la sfritul exerciiului i efectivul mediu din cursul exerciiului.
2006
2006
2006
2006
2006
2006
2006
2006
bilanul oficial ntocmit i depus pentru 2004. n contul de profit i pierdere la fel: valoarea ieirilor
de stocuri pe 2004 trebuie retratat prin aplicarea FIFO n loc de LIFO. De fapt, aceste retratri snt
necesare pentru toate informaiile comparative prezentate n situaiile financiare. Dac, de exemplu,
firma prezint informaii comparative pe trei sau mai multe exerciii (i nu doar pentru exerciiul
curent i pentru exerciiul precedent), atunci va trebui s retrateze sumele aferente tuturor
exerciiilor pe care le reine.
O surs important de exemple privind schimbrile de metode contabile o reprezint aplicarea
de ctre grupurile europene a IAS/IFRS ncepnd cu 1.01.2005. Situaiile financiare pe 2005
(conforme cu IAS/IFRS) cuprind coloana de cifre comparative pe 2004 (an n care se aplicau
normele vechi). Aceast din urm coloan de cifre nu poate fi preluat din situaiile financiare
oficiale pe 2004, ci trebuie retratat astfel nct s se asigure trecerea de la normele vechi la
IAS/IFRS. De exemplu, contul de profit i pierdere consolidat al Volkswagen se prezint, pentru
2005, cu dou coloane de sume: 2005 i 2004 retratat n funcie de schimbrile impuse de
IAS/IFRS. Dac prelum, din situaiile financiare pe 2004, coloana oficial pe 2004, conform cu
normele aplicabile n acest din urm exerciiu, obinem urmtoarea situaie:
2004
2004
Elementul (sumele snt n milioane euro)
2005
retratat
oficial
Venituri din vnzri
95.268
88.963
88.963
Costul vnzrilor
82.391
78.430
78.440
Marja brut
+12.877 +10.533 +10.523
Cheltuieli de distribuie
8.905
8.167
8.172
Cheltuieli administrative
2.383
2.309
2.316
Alte venituri de exploatare
4.552
4.461
4.461
Alte cheltuieli de exploatare
3.349
2.876
2.876
Rezultat de exploatare
+2.792
+1.642
+1.620
Partea din rezultatele ntreprinderilor asociate puse n
+78
+255
+255
echivalen
Alte rezultate financiare
-1.148
-809
-776
Rezultat financiar
-1.070
-554
-521
Profit brut
+1.722
+1.088
+1.099
Cheltuieli cu impozitul pe profit, din care:
-602
-391
-383
cheltuiala cu impozitul curent
-876
-851
-851
impozitul amnat
+274
+460
+468
Profitul net
+1.120
+697
+716
Interesele minoritare
0
4
-39
Profit atribuit acionarilor Volkswagen AG
+1.120
+693
+677
Rezultatul de baz pe aciune (n euro)
pentru aciunile obinuite
+2,90
+1,79
+1,75
pentru aciunile prefereniale
+2,96
+1,85
+1,81
Rezultatul diluat pe aciune (n euro)
pentru aciunile obinuite
+2,90
+1,79
1,75
pentru aciunile prefereniale
+2,90
+1,85
1,81
Un alt exemplu, bilanul consolidat al Nokia pe 2005, cu sumele retratate pe 2004, alturi de
care vom trece i coloana cu sume pe 2004 aa cum a fost ea prezentat oficial n situaiile
financiare pe acest exerciiu (diferenele, n acest caz, snt foarte mici):
31.12.2004 31.12.2004
Elementul (sumele snt n milioane euro)
31.12.2005
retratat
oficial
ACTIV
Active necurente
Cheltuieli de dezvoltare
260
278
278
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs
2006
Fond comercial
Alte imobilizri necorporale
Imobilizri corporale
Titluri puse n echivalen
Active financiare disponibile pentru vnzare
Creane de impozit amnat
Creane pe termen lung din mprumuturi acordate
Alte active necurente
Active curente
Stocuri
Clieni
Cheltuieli n avans i alte creane
Alte active financiare
Investiii disponibile pentru vnzare
Investiii disponibile pentru vnzare active lichide
Investiii disponibile pentru vnzare echivalente de
numerar
Disponibil
Total activ
PASIV
Capitaluri proprii
Capital social
Prime de capital
Aciuni proprii
Diferene de conversie
Rezerva din variaiile valorii juste i alte rezerve
Rezerve din profit
Interese minoritare
Total capitaluri proprii
Datorii necurente
mprumuturi pe termen lung
Datorii de impozit amnat
Alte datorii pe termen lung
Datorii curente
mprumuturi pe termen scurt
Furnizori
Alte datorii
Provizioane
Total pasiv
90
211
1.585
193
264
692
63
7
3.347
90
209
1.534
200
169
623
-
90
209
1.534
200
169
623
-
58
3.161
58
3.161
1.668
5.346
1.938
89
6.852
1.305
4.382
1.429
595
255
9.085
1.305
4.382
1.429
595
255
9.085
1.493
1.367
1.367
1.565
18.951
22.298
1.090
19.508
22.669
1.090
10.508
22.669
266
2.458
-3.616
69
-176
13.154
12.155
205
12.360
280
2.366
-2.022
-126
13
13.720
14.231
168
14.399
280
2.272
-2.022
-126
69
13.765
14.238
168
14.406
21
151
96
268
19
179
96
294
19
179
96
294
377
3.494
3.320
2.479
9.670
22.298
215
2.669
2.604
2.488
7.976
22.669
215
2.669
2.606
2.479
7.969
22.669
n cazul OMV, situaia rezultatelor pe exerciiile 2005 i 2004, ntre care s-a fcut trecerea la
IAS/IFRS, arat astfel:
2004
2004
(sumele snt n mii euro)
2005
retratat
oficial
Venituri din vnzare, inclusiv accize
19.849.438
13.318.543 13.369.980
Accize aferente produselor petroliere
-4.269.742
-3.489.751 -3.489.751
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs
2006
15.579.696
-200.921
-11.940.750
3.438.025
456.687
-910.075
-303.322
-12.193
-578.543
1.958.367
101.736
11.974
-124.043
-10.671
1.947.696
-478.814
1.459.882
35.990
1.495.872
1.256.127
239.745
9.828.792
-160.388
-8.005.614
1.662.790
244.066
-481.788
-68.005
-18.694
-179.445
974.968
76.868
8.430
-40.935
39.619
1.014.587
-324.175
690.412
690.412
688.506
1.906
4,09
2,55
3,89
2,54
0,12
0,11
4,21
4,00
298.673.355
317.232.814
0,90
9.880.229
-160.388
-8.098.845
1.620.996
249.516
-481.596
-183.981
-68.005
-18.695
-192.285
925.950
2,55
2,54
270.222.090
270.531.430
0,44
Pentru 2004, suma s-a ajustat dup splitarea de 1:10 din 11.07.2005.
2006
2006
Rezultatul de baz pe aciune - Rba se calculeaz mprind profitul sau pierderea net (Rn)
aferent exerciiului i care se poate atribui aciunilor obinuite, la media ponderat a aciunilor
obinuite/comune30 (Mpaoc) aflate n circulaie n exerciiul respectiv.
Rn
Rba =
Mpac
Rezultatul net luat n considerare este profitul sau pierderea dup deducerea impozitului i a
dividendelor prefereniale31. n cele mai multe cazuri, aciunile snt incluse n media ponderat a
numrului de aciuni de la data la care se poate primi contraprestaia. Media ponderat a aciunilor
comune n circulaie n exerciiul respectiv reflect faptul c valoarea capitalului acionarilor poate
varia pe parcursul perioadei, ca rezultat al unui numr mai mare sau mai mic de aciuni n circulaie
la diferite momente. Mpaoc se obine plecnd de la numrul de aciuni comune n circulaie la
nceputul perioadei, ajustat cu numrul de aciuni comune rscumprate sau emise pe parcursul
perioadei, multiplicat cu un factor de ponderare-timp32.
Exemplu33: n exerciiul N, ntreprinderea a avut un rezultat net de 5.000.000 lei. tim c
ntreprinderea nu a emis dect aciuni comune. Evoluia numrului acestor aciuni aflate n circulaie
este urmtoarea:
- la 1.01.N capitalul social corespundea unui numr de 1.000.000 aciuni;
- pe 1.05.N s-au emis 250.000 aciuni subscrise integral i pentru care vrsmintele au fost n
numerar;
- pe 1.12.N ntreprinderea dobndete 80.000 aciuni proprii i pn la sfritul exerciiului
acestea nu snt nstrinate.
365
245
31
Mpaoc = 1.000.000 x
+ 250.000 x
80.000 x
=1.161.014 acciu
365
365
365
5.000.000
= 4,307 lei / ac.
Astfel, Rba =
1.161.014
Aciunile prefereniale pot face obiectul unei oferte publice de rscumprare lansat de
ntreprindere. Diferena dintre valoarea just a contrapartidei vrsate acionarilor prefereniali i
valoarea contabil a aciunilor prefereniale respective reprezint un ctig al acionarilor respectivi
i o reducere a rezultatului nedistribuit de ctre entitate. Aceast diferen se scade din rezultatul net
al exerciiului, cu ocazia stabilirii rezultatului atribuibil deintorilor de aciuni obinuite. De
asemenea, o ntreprindere poate declana anticipat conversia aciunilor prefereniale n aciuni
obinuite , prin modificarea condiiilor de conversie n favoarea acionarilor prefereniali. Partea cu
30
Aciunea obinuit sau comun este un instrument de capital, subordonat tuturor celorlalte clase de instrumente de
capital. Aceasta exclude, n mod normal, aciunile prefereniale.
31
Clasificarea unui instrument financiar n bilanul emitentului (ca datorie financiar ori instrument de capitaluri
proprii) este guvernat de substana economic a tranzaciei, mai degrab dect forma sa juridic. Dac o aciune
preferenial trebuie s fie rscumprat obligatoriu de ctre emitent pentru o sum fix sau determinabil, la o dat
viitoare fix sau determinabil, ori dac aceast aciune d dreptul deintorului s cear emitentului s rscumpere
aciunea la o dat anume sau dup aceast dat, pentru o sum fix sau determinabil, atunci instrumentul satisface
definiia unei datorii financiare i este clasificat ca atare. O aciune preferenial care nu stabilete n mod explicit o
asemenea obligaie contractual, o poate stabili indirect, prin termenii i condiiile sale. De exemplu, o aciune
preferenial care nu trebuie s fie rscumprat obligatoriu sau la opiunea deintorului, poate avea un dividend
prioritar stipulat n contract, n aa fel nct, n viitorul previzibil, rentabilitatea dividendului s fie prevzut a fi att de
mare nct emitentul va fi obligat din punct de vedere economic s rscumpere instrumentul. n aceste situaii,
clasificarea ca datorie financiar este mai potrivit dect clasificarea ca instrument de capitaluri proprii, deoarece
emitentul are puine posibiliti, sau chiar deloc, de evitare a rscumprrii instrumentului. Similar, dac un instrument
financiar, etichetat ca fiind aciune, ofer deintorului o opiune de a cere rscumprarea dup apariia unui eveniment
viitor cu o probabilitate de apariie foarte ridicat, clasificarea ca datorie financiar n momentul recunoaterii iniiale
reflect substana economic a instrumentului.
32
Factorul de ponderare a timpului este egal cu numrul de zile n care aciunile respective s-au aflat n circulaie, ca o
cot din numrul total de zile ale perioadei. De reinut c, n multe situaii, se accept o aproximare convenabil a
acestei medii ponderate.
33
Cele mai multe exemple din acest paragraf snt inspirate din anexele la IAS 33 Rezultatul pe aciune, aa cum apar ele
n versiunea romneasc a IFRS 2005.
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs
2006
care valoarea just a aciunilor obinuite astfel emise depete valoarea just a aciunilor obinuite
care s-ar fi emis n condiiile iniiale trebuie i ea sczut din rezultatul net atunci cnd se stabilete
rezultatul atribuibil aciunilor obinuite. Dimpotriv, orice excedent al valorii aciunilor
prefereniale constatat peste valoarea just a contraprestaiei la care ar fi obligat firma cu ocazia
conversiei trebuie adugat la rezultatul atribuit aciunilor obinuite.
n ceea ce privete numrul de aciuni care se ia n considerare la numitorul formulei de calcul
al Rba, includerea acestora este valabil ncepnd cu data la care ia natere dreptul firmei de a cere
contrapartida aferent aportului; de exemplu:
- aciunile obinuite emise n numerar snt incluse la data la care trezoreria este exigibil;
- aciunile obinuite emise ca urmare a reinvestirii dividendelor se includ la data deciziei de
reinvestire;
- aciunile obinuite rezultate ca urmare a conversiei unor datorii financiare (inclusiv dobnda
aferent acestora) se includ ncepnd cu data la care se ntrerupe calculul dobnzii;
- aciunile obinuite rezultate ca urmare a conversiei unor datorii altele dect cele financiare se
includ ncepnd cu data la care se consider c s-a realizat decontarea (data la care datoria se
consider stins);
- aciunile obinuite rezultate ca urmare a unor aporturi n natur se includ ncepnd cu data la
care se contabilizeaz dobndirea bunurilor.
Aciunile a cror emisiune este condiionat nu se iau n calcul dect ncepnd cu data la care
snt ndeplinite condiiile de emisiune.
Mpaoc aferent perioadei curente i perioadelor precedente prezentate n situaiile financiare
trebuie ajustat pentru a ine seama de efectele evenimentelor (altele dect conversia efectiv a
aciunilor poteniale) care au avut ca efect modificarea numrului de aciuni, fr sa aib un
corespondent n active efective. Astfel de evenimente snt:
- emisiunea de aciuni gratuite prin conversia altor structuri de capitaluri proprii;
- apariia unui element gratuit n orice alt emisiune de aciuni, cum ar fi elementul gratuit din
emisiunea de drepturi n favoarea acionarilor existeni;
- apariia de aciuni suplimentare prin fracionarea (splitarea) aciunilor existente la un
moment dat;
- diminuarea numrului de aciuni prin gruparea mai multor aciuni existente ntr-o singur
aciune.
Toate aceste modificri trebuie considerate ca i cum ar fi avut loc la nceputul primului exerciiu
pentru care se prezint informaii comparative, indiferent de data la care devin efective.
Uneori, societile atrag capital suplimentar pe parcursul anului, sub forma unei emisiuni de
drepturi de subscriere, prin emiterea de aciuni ctre acionarii existeni pe o baz proporional cu
ceea ce ei dein deja. Drepturile de subscriere pot fi oferite la preul curent al pieei sau la un pre
mai mic (cu prim). Aceast prim poate fi privit ca un stimulent oferit acionarilor: acetia pot
participa la o emisiune de aciune prin subscrierea de aciuni pe care le pot plti la un pre mai mic
dect valoarea lor just.
Aciunile obinuite/comune emise ca parte a preului de cumprare n cazul unei regrupri de
ntreprinderi prin metoda achiziiei, se includ n media ponderat a numrului de aciuni la data
achiziiei, deoarece cumprtorul include n contul su de profit i pierdere rezultatele operaiunilor
efectuate de societatea achiziionat ncepnd de la data achiziiei.
Rezultatul diluat pe aciune se calculeaz plecnd de la elementele valabile pentru stabilirea
rezultatului de baz pe aciune; aceste elemente (rezultatul atribuit acionarilor obinuii i numrul
de aciuni n circulaie) snt ajustate pentru a se ine seama de influena tuturor aciunilor comune
poteniale diluante, aflate n circulaie. Astfel, rezultatul net aferent exerciiului, corespunztor
aciunilor comune, se mrete cu valoarea dup impozitare a dividendelor i dobnzilor recunoscute
n acel exerciiu, aferent aciunilor comune poteniale diluante i se mai ajusteaz n funcie de
orice alte modificri ale veniturilor sau cheltuielilor exerciiului. n acelai timp, media ponderat a
aciunilor n circulaie este majorat cu media ponderat a aciunilor obinuite care ar fi putut s se
afle n circulaie n ipoteza c s-ar fi efectuat conversia tuturor aciunilor poteniale cu efect diluant.
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs
2006
n ceea ce privete acest al doilea termen al formulei, trebuie precizat c IAS 33 impune regula
potrivit creia aciunile obinuite poteniale diluante au fost convertite n aciuni obinuite la
nceputul exerciiului sau la data emisiunii lor, dac aceast dat este ulterioar nceperii
exerciiului34.
Exemplu: Obligaiuni convertibile - n exerciiul N, rezultatul atribuit aciunilor obinuite
este de 870.000 lei iar media aciunilor obinuite aflate n circulaie este de 1.200.000. De aici
rezult un Rba de 870.000/1.200.000 = 0,725 lei/aciune. n acelai exerciiu, firma are n circulaie
240.000 obligaiuni convertibile n aciuni (conversia se poate face la un raport de 1 la 1). tim c
dobnda suportat pe cheltuieli n cursul exerciiului pentru obligaiunile respective a fost de
102.000 lei, ceea ce a generat i o economie de impozit pe profit egal cu 16% x 102.000 = 16.320
lei.
Plecnd de la aceste date, stabilim mrimile necesare pentru calculul Rda:
- la numrtorul formulei trebuie s adugm dobnda care n-ar mai fi considerat ca atare n
cazul conversiei obligaiunilor n aciuni i mai trebuie s anulm efectul economiei de impozit
generate de rencadrarea dobnzii: suma net astfel adugat este de 102.000 16.320 = 85.680 lei;
- la numitorul formulei se adaug aciunile poteniale generate de existena drepturilor de
conversie a obligaiunilor n aciuni: 240.000 x (1/1) = 240.000 aciuni poteniale.
870.000 + 85.680
955.680
=
= 0,6637 lei/aciune.
Astfel, Rda =
1.200.000 + 240.000 1.440.000
Aciunile poteniale trebuie luate n calcul la determinarea Rda doar dac au efect diluant,
adic doar dac au ca efect o reducere a rezultatului pe aciune. Astfel, n calculul Rda se ignor
aciunile poteniale cu efect antidiluant, adic acele aciuni poteniale care ar conduce la un Rda mai
mare dect Rba. Atunci cnd se stabilete efectul diluant sau antidiluant al unor aciuni poteniale
este necesar o analiz individual a fiecrei surse de aciuni poteniale i nu trebuie considerate
global toate tipurile de aciunile poteniale. Astfel, pentru a maximiza diluarea rezultatului pe
aciune, fiecare emisiune sau serie de aciuni poteniale diluante este luat n considerare de o
manier secvenial, de la cea mai diluant, pn la cea mai puin diluant.
Rba i Rda se gsesc n contul de profit i pierdere (pentru toate exerciiile prezentate) separat
pentru activitile pe care ntreprinderea are intenia s le continue, pe de o parte, i pentru
activitile abandonate, pe de alt parte, pentru fiecare categorie de aciuni obinuite. Rba i Rda
apar distinct, chiar dac snt egale i indiferent de semnul cu care apar (dup cum este vorba de
profit sau de pierdere). n anexe se vor prezenta informaii privind:
- valorile care apar la numrtorul fraciilor prin care se calculeaz Ra, cu precizarea modului
n care s-a trecut de la suma aferent Rba la suma aferent Rda, pe fiecare surs de aciuni
poteniale;
- numrul de aciuni folosit la numrtor, cu precizarea modului n care s-a trecut de la suma
aferent Rba la suma aferent Rda, pe fiecare surs de aciuni poteniale;
- instrumentele care ar putea dilua rezultatul pe aciune n viitor, dar care nu au fost luate nc
n considerare pentru c efectul lor imediat este antidiluant;
- descriere a tranzaciilor cu aciuni obinuite sau cu instrumente purttoare de aciuni
poteniale aprute dup data nchiderii i care ar fi modificat de o manier semnificativ numrul de
aciuni obinuite sau poteniale, dac ar fi avut loc nainte de nchidere.
3.7. Implicaii ale variaiei cursurilor de schimb valutar asupra situaiilor financiare
IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar identific trei situaii de conversie ntr-o
moned a unor tranzacii exprimate n alt moned:
34
n acest context, aciunile poteniale snt ponderate n funcie de perioada n care s-au aflat n circulaie. Aciunile
poteniale care au fost anulate sau care au fost lsate s expire n cursul perioadei nu snt luate n considerare n calculul
rezultatului diluat pe aciune dect pentru perioada n care au fost efectiv n circulaie. De asemenea, aciunile poteniale
care au fost convertite n aciuni propriu-zise n cursul exerciiului snt luate n considerare doar pentru perioada de la
nceputul exerciiului pn la data conversiei ncepnd cu aceast dat, ele snt luate n calcul la stabilirea rezultatului
de baz pe aciune.
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs
2006
O activitate n strintate este o entitate (filial, ntreprindere asociat, co-ntreprindere, sucursal) care ntocmete
situaii financiare i ale crei tranzacii se deruleaz n alt ar sau n alt moned dect specifice entitii raportoare.
36
Un astfel de caz ar fi atunci cnd activitatea din strintate nu face dect s vnd bunuri primite de la entitatea
raportoare i s-i transmit acesteia ncasrile astfel realizate.
37
O astfel de activitate acumuleaz trezorerie, angajeaz cheltuieli, genereaz venituri, negociaz mprumuturi, cele mai
multe din aceste activiti fiind exprimate n moneda local.
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs
2006
Data la care are loc tranzacia este data la care snt ndeplinite pentru prima dat condiiile de recunoatere specifice.
2006
- momentul n care o entitate trebuie s-i ajusteze situaiile financiare pentru evenimente
ulterioare datei bilanului;
- informaiile pe care o entitate trebuie s le prezinte referitoare la data la care situaiile
financiare snt autorizate pentru publicare, precum i la evenimentele ulterioare datei bilanului.
De asemenea, IAS 10 solicit ca o entitate s nu i ntocmeasc situaiile financiare pe baza
principiului continuitii activitii atunci cnd evenimentele ulterioare datei bilanului indic faptul
c acest principiu nu mai este valabil n cazul entitii respective.
Evenimentele ulterioare datei bilanului snt acele evenimente, att favorabile ct i
nefavorabile, care au loc ntre data bilanului i data la care situaiile financiare snt autorizate
pentru publicare. Snt identificate dou tipuri de evenimente ulterioare datei bilanului:
evenimente care confirm sau infirm unele condiii/circumstane existente la data bilanului
(evenimente ulterioare datei bilanului care necesit ajustare);
evenimente care indic circumstane ce au aprut ulterior datei bilanului (evenimente
ulterioare datei bilanului care nu necesit ajustare).
Evenimentele la care face referire IAS 10 snt cele aprute dup data de nchidere, dar nainte
de data aprobrii spre publicare a situaiilor financiare de ctre consiliul de administraie.
Organizaia este obligat s ajusteze sumele recunoscute n situaiile financiare pentru a
reflecta evenimentele ulterioare datei bilanului care confirm/infirm estimri fcute la data
bilanului. Printre evenimentele de acest tip avem:
- soluionarea la un moment ulterior datei bilanului a unui litigiu, care confirm c entitatea
avea o obligaie la data bilanului;
- obinerea ulterior datei bilanului a unor informaii care indic faptul c anumite elemente de
activ trebuiau depreciate la data bilanului (de exemplu, falimentul unui client, survenit ulterior
datei bilanului, dar care confirm existena la data bilanului a unei pierderi aferente creanei fa
de clientul respectiv, i care astfel necesit ajustare la data bilanului sau vnzarea stocurilor ulterior
datei bilanului poate fi o prob a valorii realizabile nete de la data bilanului);
- descoperirea de fraude sau erori ce arat ca situaiile financiare snt incorecte;
- determinarea, ulterioar datei bilanului, a costului unor active achiziionate nainte de data
bilanului, pentru care costul de achiziie nu a putut fi determinat cu suficient exactitate pn la
data bilanului.
Printre evenimentele aprute dup data bilanului i care nu necesit ajustare gsim:
- scderea valorii de pia a participaiilor n intervalul de timp dintre data bilanului i data la
care situaiile financiare snt autorizate pentru publicare; entitatea nu va ajusta valoarea investiiilor
prezentate n bilan deoarece scderea valorii de pia nu se refer la condiiile n care s-au fcut
investiiile la data bilanului, ci reflect circumstane ce au aprut n perioada urmtoare.
- dac dividendele deintorilor de instrumente de capital snt declarate dup data bilanului, o
entitate nu trebuie s recunoasc acele dividende ca datorie la data bilanului;
- evoluia spectaculoas cursului de schimb valutar dup data nchiderii.
- modificri neobinuit de mari n preurile activelor;
- modificri ale cotelor de impozitare sau ale legislaiei fiscale care au un impact semnificativ
asupra creanelor sau datoriilor privind impozitul amnat sau pe cel curent (IAS 12);
- oferirea de garanii semnificative;
- implicarea n combinarea de ntreprinderi sau nstrinarea unei filiale importante;
- anunarea unui plan de ntrerupere a unei activiti;
- achiziionri sau cedri majore de active sau exproprierea de ctre guvern a unor active
importante;
- distrugerea unei secii de producie n urma unui incendiu / cutremur survenit ulterior datei
bilanului;
- anunarea sau nceperea implementrii unei restructurri majore (IAS 37);
- tranzacii importante sau poteniale cu aciunile entitii;
- nceperea unui litigiu major generat n exclusivitate de evenimentele ulterioare datei
bilanului.
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs
2006
2006
2006
s fac prezentarea totalului activelor i cheltuielilor. n ambele cazuri, regula celor 10% este
pragul.
Pentru segmentele considerate secundare, cerinele IAS 14 stabile;te reguli mai relaxate dect
cele pentru segmentele primare. Atunci cnd segmentele primare snt segmente de activitate,
societatea trebuie s prezinte informaii pentru fiecare segment geografic ale crui vnzri sau active
snt egale sau mai mari de 10% din totalul
vnzrilor pe destinaii;
activelor i cheltuielilor de capital pe localizare a activelor;
costul total pe o perioad, pentru activele care vor fi utilizate pe mai mult de o perioad, cum
ar fi imobilizrile corporale (pe baz de angajamente), pe localizare a activelor.
Atunci cnd segmentele primare snt geografice, prezentarea segmentelor secundare pentru
fiecare segment de activitate ale crui vnzri sau active snt egale sau mai mari de 10% din totaluri,
trebuie s acopere urmtoarele:
- vnzri;
- active;
- cheltuieli de capital;
Transferurile ntre segmente trebuie msurate la preurile reale. Tipurile de produse i servicii
din fiecare segment de activitate i compoziia fiecrui segment geografic trebuie s fie prezentate
explicit. Aceste informaii pot fi incluse, mai degrab, n seciunea de analiz a raportului anual,
dect n notele la situaiile financiare.
Exemple de raportare pe segmente:
a) pentru grupul Nokia segmentele de activitate snt cele primare i informaiile aferente
exerciiului 2005 se prezint astfel:
2006
b) pentru acelai grup, raportarea secundar pentru 2005 se face pe segmente geografice, dup
cum urmeaz:
2006
39
2006
e) BRD groupe Socit Gnrale declar c operaiunile desfurate de entitile din cadrul
grupului sunt supuse unor riscuri i beneficii similare, att din punct de vedere al mediului
economic, ct i din punct de vedere al tipului de activitate; de aici rezult c nu se va face o
raportare pe segmente propriu-zis, n lipsa acestor segmente;
f) grupul Socit Gnrale, n situaiile financiare ale cruia se regsete i BRD, admite c
raportarea pe segmente de activitate reprezint criteriul primar, n timp ce raportarea pe segmente
geografice este secundar; pentru 2005, repartizrile pe segmente se prezint astfel. Sectoarele de
activitate reinute astfel snt:
- reea de detaliu (reea Frana, reea strintate, societi de finanare specializate);
- gestiunea activelor i servicii ctre investitori (gestiunea activelor, banc privat, SGSS i
Boursorama);
- banc de finanare i de investiii (banc de finanare, aciuni i consultan, gestiune
proprie).
Segmentele geografice ale aceluiai grup snt: Frana, restul Europei, Americile, Asia, Africa,
Oceania.
2006
informaiilor necesare pentru a atrage atenia asupra posibilitii ca poziia financiar i profitul sau
pierderea s fi fost afectate de existena prilor afiliate (legate), precum i de tranzaciile i
soldurile cu acestea.
Relaiile cu prile afiliate (legate) includ:
a) entitile care controleaz direct entitatea raportoare, snt controlate de aceasta sau snt sub control
comun mpreun cu entitatea raportoare (de exemplu, un grup de societi);
b) societile asociate;
c) persoanele fizice, inclusiv membrii apropiai ai familiei40, care dein, direct sau indirect, o pondere
n puterea de vot a ntreprinderii raportoare, fapt care le confer o influen semnificativ;
d) personalul managerial-cheie (inclusiv directorii, efii de departamente i membrii apropiai ai
familiilor lor) responsabil pentru planificarea, conducerea i controlul activitilor;
e) entitile n care o pondere substanial a puterii de vot este deinut, direct sau indirect, de
persoane fizice (personal-cheie sau membrii apropiai ai familiilor lor) sau entiti asupra crora
aceste persoane pot exercita o influen semnificativ, pri care controleaz n comun o entitate,
asocieri n participaiune n care entitatea este asociat;
f) planuri de beneficii post-angajare, de care beneficiaz angajaii unei entiti sau ai unei alte
entiti, care este parte afiliat primei entiti.
O tranzacie cu persoanele afiliate cuprinde un transfer de resurse sau de obligaii ntre
persoane afiliate, fr ca perceperea sau nu a unui pre s fie esenial (se includ aici tranzaciile
ncheiate de bunvoie i ntre pri aflate n cunotin de cauz). Exemple de astfel de tranzacii:
- cumprarea sau vnzarea de bunuri;
- cumprarea sau vnzarea de proprieti sau de alte active;
- prestare sau primire de servicii;
- acorduri de reprezentare;
- contracte de leasing;
- transfer de cercetare i dezvoltare;
- contracte de licen;
- finanare, inclusiv mprumuturi i aporturi la capitalurile proprii;
- garanii personale i reale;
- contracte de management.
Justificarea prezentrii distincte a informaiilor cu persoanele afiliate este dac de aceea c
multe entiti separ unele activiti prin intermediul filialelor, societilor asociate, asocierilor n
participaiune sau n alt mod. Aceste noi entiti intr, uneori, n tranzacii prin intermediul unor
termeni de afaceri i preuri atipice. Se poate spune c persoanele afiliate dispun de un grad de
flexibilitate n procesul de stabilire a preurilor, care nu este prezent n tranzaciile dintre persoane
neafiliate. Este necesar s se prezinte faptul c ntre societatea mam i filialele sale au loc existe
relaii, indiferent dac au avut loc sau nu tranzacii efective ntre aceste persoane. ntotdeauna
trebuie prezentat numele societii mam i, dac este diferit, numele prii care deine controlul
final. De asemenea, trebuie s fie prezentate beneficiile acordate personalului managerial cheie, pe
total i pentru fiecare din categoriile urmtoare de beneficii: beneficii pe termen scurt (salarii,
indemnizaii i altele), beneficii post-angajare, alte beneficii pe termen lung, beneficii de terminare
a contractului, beneficii de compensare pentru capitaluri proprii.
Dac exist tranzacii ntre persoanele afiliate, atunci trebuie prezentate urmtoarele
informaii:
- natura relaiilor cu persoanele afiliate;
- natura tranzaciilor;
- tranzaciile existente, inclusiv valoarea tranzaciilor i soldurilor;
- termenii i condiiile;
40
Membrii apropiai al familiei unei persoane snt acei membri ai familiei care ar putea influena sau ar putea fi
influenai de ctre acea persoan n tranzaciile lor cu entitatea. Ei pot s includ: partenerul de via i copiii persoanei
respective; copiii partenerului de via i indivizii care depind de persoana respectiv sau de partenerul acesteia de via.
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs
2006
societatea mam;
filiale;
societi asociate;
2006
Numit n versiunea romneasc a IAS, baz fiscal. Acest termen este folosit i n Decizia nr. 9 a ministrului
finanelor publice din 8.10.2003 privind soluiile referitoare la aplicarea unor prevederi legale privind impozitul pe
profit, coroborate cu reglementrile contabile armonizate cu directivele europene i cu IAS.
42
Faptul c mijlocul fix este folosit pentru activitile curente ne permite s apreciem c veniturile obinute de pe urma
utilizrii lui snt impozabile. Dac veniturile n-ar fi impozabile, atunci nu ar mai aprea diferene ntre cele dou valori
(vezi mai sus).
2006
d) Creana a fost nregistrat la valoarea de 6.000 lei. La sfritul exerciiului s-au constatat
ajustri pentru deprecierea acesteia, la nivelul pierderii estimate de 2.500 lei, din care snt
recunoscute fiscal provizioane de 1.800 lei:
- valoarea contabil este de 6.000 2.500 = 3.500 lei;
- valoarea fiscal se ridic la nivelul sumei de 6.000 1.800 = 4.200 lei.
e) Dividendele de primit de la o filial snt de 780.000 lei:
- valoarea contabil este de 780.000 lei;
- valoarea fiscal este zero, pentru c dividendele nu snt impozabile.
Cu toate acestea, diferena temporal nu conteaz, deoarece cota de impozit aplicat este zero;
astfel, se consider c aceast situaie nu genereaz diferene temporare;
f) ntreprinderea a acordat un mprumut n valoare de 500.000 lei; rambursarea lui nu are
consecine fiscale particulare, ceea ce nseamn c valoarea contabil este egal cu valoarea fiscal
i amndou snt de 500.000 lei.
Pentru o datorie, valoarea fiscal este stabilit plecnd de la valoarea ei contabil, din care se
scade suma care va fi deductibil fiscal n viitor n legtur cu datoria respectiv. Astfel, n cazul
veniturilor nregistrate n avans, valoarea fiscal este valoarea contabil din care se scade orice
element de venit care nu va fi impozitat n exerciiile viitoare.
Exemplu: a) n pasiv, ntreprinderea a nregistrat o datorie fa de furnizori de 9.000 lei, fr a
primi factura, datorie trecut pe cheltuieli deductibile cu serviciile:
- valoarea contabil 9.000 lei;
- pentru c datoria a fost deja trecut pe cheltuieli deductibile, partea din valoarea sa care va fi
dedus n viitor este zero i valoarea fiscal devine 9.000 - 0 = 9.000 lei.
b) Printre datoriile curente se afl i datorii fa de buget din amenzi, majorri de ntrziere i
penaliti datorate bugetului de stat n valoare de 4.400 lei:
- valoarea contabil este de 4.400 lei;
- pentru c amenzile i penalitile nu snt deductibile nici acum, nici n viitor, valoarea fiscal
este 4.400 - 0 = 4.400 lei44.
c) O datorie financiar are valoarea contabil de 1.000.000 lei, fr consecine fiscale
particulare; n aceste condiii, valoarea fiscal este tot de 1.000.000 lei.
e) ntreprinderea a constituit provizioane pentru garanii acordate clienilor, n virtutea
contractelor ncheiate cu acetia, n valoare de 8.500 lei Aceast sum a fost deductibil, conform
normelor fiscale:
- valoarea contabil este de 8.500 lei;
- provizioanele au fost deductibile la constituire, ceea ce nseamn c nu vor mai fi
deductibile ulterior, aa nct valoarea fiscal este de la 8.500 - 0 = 8.500 lei.
f) La sfritul exerciiului s-au constituit provizioane pentru litigii n valoare de 300 lei, n
urma unui litigiu cu un partener comercial:
- valoarea contabil este de 300 lei;
- provizioanele de acest tip nu snt deductibile fiscal, iar despgubirile viitoare probabile snt
recunoscute fiscal, ceea ce nseamn c valoarea fiscal a provizionului este de 300 - 300 = 0.
g) La sfritul exerciiului s-au constituit provizioane pentru litigii n valoare de 300 lei, n
urma contestrii rezultatelor unui control fiscal i a demarrii unei aciuni n justiie:
- valoarea contabil este de 300 lei;
- provizionul este deductibil fiscal, iar sumele viitoare probabile nu snt nici ele recunoscute
fiscal (vor fi majorri, penaliti, impozite suplimentare), ceea ce nseamn c valoarea fiscal a
provizionului este de 300 - 0 = 300 lei
43
n cazul creanelor, este mai greu de identificat partea care n viitor se va trece la cheltuieli deductibile. Totui, un
astfel de raionament se poate invoca atunci cnd clientul d faliment. n Romnia, cheltuiala nregistrat atunci cnd nu
mai recuperm creanele fa de clienii falimentari este una deductibil.
44
Aceast situaie mai poate fi interpretat i astfel: valoarea contabil este 440 i valoarea fiscal este zero; apare astfel
o diferen temporar creia i se aplic o cot zero de impozit - e preferabil s se ignore.
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs
2006
n anumite ri, este posibil ca unele elemente de activ sau de datorii s aib valoare fiscal,
dar valoarea lor contabil s fie zero. De exemplu, cheltuielile de cercetare snt contabilizate la
cheltuielile exerciiului n care s-au efectuat, dar deducerea lor fiscal poate fi admis ulterior,
eventual ealonat (nu este cazul n Romnia). O astfel de situaie poate aprea i n legtur cu
cheltuielile a cror recunoatere fiscal este transferat pe exerciiile urmtoare, pn la ndeplinirea
anumitor condiii (gradul de ndatorare s fie mai m ic dect 1 sau dect 3). Aceste dobnzi au fost
trecute integral pe cheltuieli, ceea ce nseamn v nu apare nici un activ n ceea ce le privete:
valoarea lor contabil este zero. Din punct de vedere fiscal, ns, ntreprinderea are un drept fa de
exerciiile urmtoare, adic apare un fel de crean cu valoare fiscal egal cu dobnzile reportate,
mai mare dect valoarea contabil care rmne zero - apare i aici o diferen temporar.
Atunci cnd valoarea fiscal a unor active sau a unor datorii nu poate fi determinat cu
uurin, ntreprinderea trebuie s aprecieze n ce msur decontarea (prin trecere pe cheltuieli, prin
ncasare, plat sau prin alt procedeu) a activelor sau datoriile respective vor avea influen asupra
impozitului pe profit fa de situaia n care aceast influen este zero.
n situaiile financiare consolidate, diferenele temporare se determin prin compararea dintre
valoarea contabil atribuit activelor i datoriilor n consolidare45, pe de o parte, i valorile lor
fiscale. Aceste din urm valori se stabilesc, de cele mai multe ori, pe baza declaraiilor fiscale
individuale ale fiecrei componente a grupului. Exist totui i ri n care este posibil aplicarea
unor reguli fiscale specifice la nivelul grupului, ceea ce conduce la o declaraie fiscal consolidat aici valorile fiscale se stabilesc pe baza datelor din respectiva declaraie.
Snt numeroase situaiile n care aceste valori contabile difer de valorile contabile reinute n situaiile financiare
individuale ale firmelor care intr n perimetrul de consolidare.
46
Acest mecanism nu este posibil n Romnia, unde pierderea fiscal nu se poate reporta dect n exerciiile urmtoare.
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs
2006
Cea mai folosit metod de nregistrare a impozitelor amnate este metoda reportului
variabil al crei obiectiv este msurarea ct mai corect a creanei sau a datoriei fiscale rezultate din
diferenele temporare. Principalele componente ale impozitului pe profit care influeneaz rezultatul
exerciiului snt:
- impozitul curent (sau exigibil);
- impozitele obinute prin aplicare cotelor de impozit asupra diferenelor temporare constatate
la active i la datorii, precum i cele corespunztoare dispariiei unor diferene temporare constatate
anterior.
La acestea se adaug:
- ajustri ale impozitului curent recunoscute n cursul perioadei curente;
- cheltuielile sau veniturile din impozite amnate generate de influena modificrilor cotelor de
impozitare (sau de introducerea de noi impozite) asupra impozitelor amnate deja nregistrate;
- valoarea eventualei diminuri a cheltuielilor cu impozitul generat de luarea n considerare a
unei pierderi fiscale anterioare care n-a fost nc recunoscut sau a unui credit fiscal;
- cheltuiala aprut din deprecierea unei creane din impozit amnat care a fost nregistrat
anterior;
- cheltuiala sau venitul cu impozitul amnat care rezult n urma modificrilor operate n
politicile contabile ori a corectrii erorilor fundamentale cu efecte asupra rezultatelor perioadei.
Pentru stabilirea concret a situaiilor generatoare de impozite amnate, IAS 12 clasific
diferenele temporare n:
- diferenele temporare impozabile care vor avea ca efect sporirea rezultatului fiscal ntr-o
perioad viitoare, atunci cnd va fi trecut pe cheltuieli activul sau se va stinge datoria pentru care au
aprut aceste diferene temporare;
- diferenele temporare deductibile, adic acelea care vor avea ca efect diminuri ale
rezultatului fiscal al perioadelor viitoare, perioade n care valoarea activului sau datoriei n legtur
cu care au fost puse n eviden va trece pe cheltuieli (va fi recuperat) sau, respectiv, va fi stins.
2006
crete; dac din punct de vedere fiscal nu este admis nici o ajustare, atunci poate s apar o
diferen temporar impozabil;
e) la reevalurile la care snt supuse elementele de activ, valoarea acestora poate s creasc,
fr ca noua valoare s fie recunoscut fiscal;
f) atunci cnd ntreprinderea primete subvenii pentru investiii de la stat, este posibil ca
acestea s nu fie impozabile, caz n care se poate ca partea corespunztoare din valoarea de intrare a
bunului s nu fie nici deductibil: valoarea contabil este astfel mai mare dect valoarea fiscal i
apare o datorie de impozit amnat;
g) la achiziia de participaii, este posibil ca valoarea contabil s fie diferit de cea
recunoscut fiscal.
Exemplu: Amortizare contabil i amortizare fiscal. O ntreprindere cumpr pe 20
octombrie 2005 un utilaj i l pune n funciune pe 28 octombrie 2005. Valoarea de intrare a este de
450.000 lei. Durata normal de funcionare a utilajului este de 10 ani. Din punct de vedere contabil,
ntreprinderea folosete amortizarea liniar. Din punct de vedere fiscal se opteaz pentru aplicarea
facilitii care const n aplicarea amortizrii accelerate. n evidena fiscal avem, n luna octombrie,
o cheltuial deductibil cu amortizarea de 50% x 450.000 x (2/12) = 37.500 lei. n 2007,
amortizarea fiscal va fi egal cu [50% x 450.000 x (10/12)] + [50% x 450.000 x (1/9) x (2/12)] =
191.666 lei, n timp ce n exerciiile urmtoare (cu excepia ultimului), amortizarea fiscal este de
50% x 450.000 x (1/9) = 25.000 lei. n evidena contabil, amortizarea se calculeaz i se
nregistreaz ncepnd cu luna noiembrie 2005 i este de 450.000 / (10 x 12) = 3.750 lei/lun.
Situaia amortizrii fiscale i a celei contabile se poate prezenta astfel:
Luna
Amortizarea fiscal Amortizarea contabil
noiembrie 2005
18.750
3.750
decembrie 2005
18.750
3.750
total amortizare 2005
37.500
7.500
ianuarie 2006
18.750
3.750
.
.
.
octombrie 2006
18.750
3.750
noiembrie 2006
2.083
3.750
decembrie 2006
2.083
3.750
total amortizare 2006
191.666
45.000
ianuarie 2007
2.083
3.750
august 2015
2.083
3.750
septembrie 2015
2.083
3.750
octombrie 2015
2.083
3.750
Total total
450.000
450.000
La sfritul lui 2005, avem urmtoarele date:
- valoarea fiscal: 450.000 37.500 = 412.500 lei;
- valoarea contabil: 450.000 7.500 = 442.500 lei.
Vedem c VcA > VfA, ceea ce nseamn c diferena temporar de 442.500 412.500 = 30.000 lei
este impozabil i va genera o datorie de impozit amnat egal cu 16% x 30.000 = 4.800 lei.
nregistrarea n contabilitate este:
6912 Cheltuieli cu impozitul pe
=
4412 Impozit pe
4.800
4.800
profit amnat
profitul amnat
n bilan apare datoria din impozit amnat i n CPP se adaug la cheltuiala cu impozitul exigibil i
cele 4.800 lei.
La sfritul lui 2006 avem:
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs
2006
47
Vezi IFRS 3 Combinri de ntreprinderi i IAS 27 Situaii financiare consolidate i situaii financiare individuale.
2006
Avnd n vedere faptul c valoarea contabil a unui activ devine mai mare dect valoarea fiscal, diferena temporar
este una impozabil i genereaz o datorie de impozit amnat.
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs
2006
Agricultura). n unele ri, n anumite perioade, reevalurile sau alte ajustri ale valorilor activelor
i datoriilor au fost recunoscute fiscal. n aceste condiii, ajustarea corespunztoare nu a generat
diferene temporare, deoarece dup ajustarea respectiv valoarea fiscal a rmas egal cu valoarea
contabil, ele modificndu-se n acelai sens i cu aceeai sum. n alte situaii, reevaluarea sau
ajustarea valorii activului sau datoriei nu este recunoscut fiscal i, n consecin, valoarea fiscal
nu se modific. Totui, utilizarea ulterioar a activului va genera un flux de beneficii viitoare
impozabile care vor fi compensate, din punct de vedere fiscal, doar de pri din valoarea neajustat
a activului. Astfel, operaiunea de ajustare d natere la o diferen temporar impozabil,
generatoare de datorie de impozit amnat.
Diferenele temporare pot aprea la contabilizarea iniial a unui activ sau a unei datorii,
atunci cnd, de exemplu, costul unui activ nu este deductibil fiscal, integral sau n parte.
Contabilizarea impozitului amnat aferent acestei diferene temporare depinde de natura tranzaciei
n urma creia a aprut activul respectiv:
- dac tranzacia este o combinare de ntreprinderi, contabilizarea se face ca mai sus (este
afectat fondul comercial);
- dac tranzacia afecteaz fie rezultatul contabil, fie rezultatul fiscal, ntreprinderea pune n
eviden datoria sau creana de impozit amnat pe seama rezultatului exerciiului;
- dac tranzacia nu-i combinare de ntreprinderi i nu este afectat rezultatul contabil sau
rezultatul fiscal, nu se nregistreaz nici o datorie sau crean de impozit amnat; de altfel,
ntreprinderea nu ia n considerare nici schimbrile ulterioare n sensul stabilirii de impozite
amnate aferente acestui activ.
2006
aceasta devine exigibil, ntreprinderea va diminua impozitul viitor datorat cu 16% x 100.000 =
16.000 lei. n prezent, faptul c provizionul este nedeductibil face ca valoarea sa fiscal s fie
100.000 - 100.000 = 0, ceea ce conduce la o diferen temporar deductibil de 100.000 - 0 =
100.000 lei, generatoare de crean de impozit amnat de 16.000 lei, cu condiia s se estimeze
realizarea viitoare a unui profit impozabil suficient care s permit realizarea acestei creane:
791 Venituri din
16.000
16.000
4412 Impozit pe profit =
impozitul amnat
amnat
Este important de subliniat nc o dat faptul c o ntreprindere nu contabilizeaz creanele de
impozit amnat dect dac este probabil s dispun de suficiente profituri impozabile n perioadele
urmtoare.
Se consider c este probabil ca ntreprinderea s dispun de suficient profit impozabil din
care s scad diferenele temporare deductibile atunci cnd exist suficiente diferene temporare
impozabile aferente aceleai perioade fiscale i aceleai autoriti fiscale i care se ateapt s se
realizeze:
- fie n cursul exerciiului (sau exerciiilor) n care se vor realiza diferenele deductibile;
- fie n cursul exerciiilor n care poate fi reportat pierderea fiscal generatoare de crean de
impozit amnat.
n aceste condiii, se nregistreaz creana de impozit amnat n exerciiul n care apar
diferenele temporare deductibile corespunztoare.
Chiar atunci cnd nu exist suficiente diferene temporare impozabile aferente aceleai
perioade fiscale i aceleai autoriti fiscale, creana de impozit se nregistreaz totui, dac se
ndeplinesc urmtoarele condiii:
- este probabil ca ntreprinderea s obin suficiente profituri impozabile viitoare aferente
aceleai perioade fiscale i aceleai autoriti n exerciiile n care se realizeaz diferenele
temporare deductibile sau devine reportabil pierderea fiscal
- gestiunea fiscal a ntreprinderii i ofer acesteia oportunitatea de a genera un profit
impozabil n cursul exerciiilor viitoare corespunztoare49.
Nici pentru diferene temporare deductibile nu se nregistreaz crean de impozit amnat,
dac aceste diferene apar cu ocazia contabilizrii iniiale a un ui activ sau a unei datorii. Un
exemplu de acest gen l reprezint subveniile pentru investiii acordate de autoritile publice i
care nu snt impozabile (venitul ealonat din aceste subvenii este un venit neimpozabil). Conform
IAS 20 Contabilizarea subveniilor publice i prezentarea informaiilor despre ajutoarele de stat,
subvenia pentru investiii se poate contabiliza n dou moduri:
- ca un venit n avans, n pasiv;
- prin deducerea ei din valoarea de intrare a activului pe care l finaneaz.
n primul caz, n pasiv avem o "datorie" cu valoarea contabil egal cu soldul contului
Subvenii pentru investiii, n timp ce valoarea ei fiscal este zero, avnd n vedere c nu va fi
impozitat n viitor. Este un caz tipic de diferen temporar deductibil, dar IAS 12 interzice n
mod explicit constatarea unei creane de impozit amnat n legtur cu aceasta. n varianta a doua,
valoarea de nregistrare a activului finanat prin subvenie este egal cu valoarea de intrare, din care
se scade subvenia, n timp ce valoarea sa fiscal este la nivelul costului de achiziie sau de
producie. Iar apare diferena temporar deductibil, dar nu nregistrm crean de impozit amnat
deoarece este interzis de ctre IAS 12.
49
Oportunitile legate de gestiunea fiscal reprezint aciuni pe care ntreprinderea le deruleaz pentru a crea sau
pentru a spori profitul impozabil n cursul unui exerciiu dat, nainte de expirarea dreptului de a utiliza pierderea fiscal
sau creditele fiscale. Este posibil astfel, n anumite teritorii fiscale, s se genereze beneficii fiscale prin:
- amnarea anumitor deduceri fiscale;
- vnzarea i luarea imediat cu chirie a unor active imobilizate a cror valoare just este mult mai mare dect valoarea
net contabil (lease-back);
- vnzarea unui activ generator de venituri neimpozabile (unele aciuni sau obligaiuni) i cumprarea unui care s aduc
venituri impozabile.
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs
2006
2006
2006
Cele mai multe datorii i creane de impozit amnat apar atunci cnd un venit sau o cheltuial
se ia n calculul rezultatului contabil ntr-un exerciiu, dar este recunoscut fiscal ntr-un alt exerciiu.
Impozitul amnat care apare n urma unei astfel de situaii se regsete la venituri sau la cheltuieli,
adic are efecte asupra CPP.
Valoarea contabil a creanelor i datoriilor de impozit amnat poate s varieze fr ca
diferenele temporare care le-au generat s sufere vreo modificare, n situaii precum:
- schimbarea cotei de impozitare;
- apariia de elemente noi cu privire la posibilitile de realizare a unei creane de impozit
amnat;
- schimbarea manierei de recuperare a unui activ.
Aceste modificri ale impozitelor amnate se contabilizeaz i ele tot la venituri sau la
cheltuieli, cu excepia cazului n care la apariia lor au influenat direct capitalurile proprii.
Impozitele exigibile i amnate se consemneaz direct n coresponden cu un element de
capitaluri proprii atunci cnd impozitul respectiv se refer la elemente nregistrate ele nsele la
capitaluri proprii, n acelai exerciiu sau ntr-un exerciiu anterior. Printre situaiile n care
intervin direct capitalurile proprii, n IAS/IFRS gsim:
- reevaluarea imobilizrilor corporale sau necorporale;
- ajustarea soldului de deschidere al rezultatului reportat fie ca urmare a unei schimbri de
politic contabile, fie pentru corectarea unor erori;
- diferene de curs valutar aprute cu ocazia conversiei n moneda de raportare a situaiilor
financiare ale unei entiti strine;
- sume generate de contabilizarea iniial a componentei capitaluri proprii aparinnd unui
instrument financiar compus.
n cazul reevalurilor de mijloace fixe, transferul diferenei din reevaluare la rezultatul
reportat se face dup scderea din aceast diferen a impozitului amnat. Dac reevaluarea se face
doar din punct de vedere fiscal, fr a fi urmat de o reevaluare contabil, atunci efectele contabile
ale acestei ajustri ale valorii fiscale snt contabilizate la venituri sau la cheltuieli, n CPP.
2006
n anexe trebuie prezentate neaprat principalele componente ale cheltuielii sau ale venitului
din impozitul pe profit:
- cheltuiala sau venitul din impozitul exigibil;
- ajustrile contabilizate n cursul exerciiului n contul rezultatelor din exerciiile anterioare;
- cheltuiala (venitul) cu impozitele amnate generate de apariia de noi diferene temporare sau
de realizarea unor diferene temporare mai vechi;
- cheltuiala (venitul) cu impozitele amnate aferente modificrii cotelor de impozitare sau
apariiei de impozite noi;
- valoarea avantajelor rezultate dintr-o pierdere fiscal, din credite fiscale sau din diferene
temporare aferente exerciiilor anterioare folosite pentru diminuarea impozitelor exigibile;
- valoarea avantajelor rezultate dintr-o pierdere fiscal, din credite fiscale sau din diferene
temporare aferente exerciiilor trecute, necontabilizate anterior i folosite pentru diminuarea
cheltuielii cu impozitele amnate;
- cheltuiala cu deprecierea creanelor de impozit amnat sau venitul din diminuarea
deprecierii.
De asemenea, n anexe se vor prezenta i informaii precum:
- totalul impozitelor exigibile sau amnate aferente elementelor nregistrate direct la
capitalurile proprii;
- explicarea relaiei dintre cheltuiala sau venitul din impozitul pe profit i rezultatul contabil;
- detalierea schimbrilor de cote de impozitare fa de exerciiile precedente;
- valoarea i data la care expir diferenele temporare deductibile, pierderile fiscale i creditele
fiscale pentru care nu s-au consemnat n bilan creane de impozit amnat;
- valoarea total a diferenelor temporare legate de participaiile n filiale, n ntreprinderile
asociate, n co-ntreprinderi i sucursale pentru care n u s-au contabilizate datorii de impozit amnat.
50
Un activ este considerat a fi circulant dac se ndeplinete una din condiiile urmtoare:
- ntreprinderea se ateapt s-l realizeze, adic s-l vnd sau s-l consume n cadrul ciclului normal de exploatare al
ntreprinderii;
- activul este deinut, n esen, n scopuri de tranzacionare sau pentru o durat scurt i ntreprinderea se ateapt s-l
realizeze n cele 12 luni care urmeaz nchiderii exerciiului;
- activul reprezint un element de trezorerie sau un echivalent de trezorerie a crei utilizare nu-i restricionat.
Snt active circulante stocurile i creanele clieni vndute, realizate sau consumate n ciclul normal de exploatare , chiar
dac nu acesta poate dura mai mult de 12 luni de la nchiderea exerciiului.
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs
2006
2006
Costul unei imobilizri corporale este la nivelul preul curent de la data dobndirii. Dac plata
imobilizrii este amnat dincolo de scadenele obinuite, diferena dintre preul curent (spot, la
vedere) i totalul plilor este contabilizat la cheltuielile financiare pe durata creditului, cu excepia
cazului cnd se include n valoarea de intrare ca urmare a opiunii fcute n virtutea IAS 23 Costul
ndatorrii.
iii) Schimburi de active
Activele corporale pot fi obinute i la schimb cu unul sau mai multe alte active nemonetare. Costul
atribuit unui astfel de activ se stabilete la nivelul valorii juste, cu excepia urmtoarelor dou
cazuri:
a) operaiunea nu are substan comercial51;
b) nu este posibil stabilirea credibil a valorii juste nici pentru activul cedat, nici pentru cel primit.
Elementul dobndit la schimb este evaluat de aceast manier chiar dac ntreprinderea nu poate
face imediat scoaterea din gestiune a bunului cedat. Atunci cnd activul dobndit nu este evaluat la
valoarea just, se consider c valoarea contabil atribuit lui este la nivelul valorii nete contabile a
activului cedat.
Dac ntreprinderea este n msur s determine credibil valoarea just att pentru activul primit, ct
i pentru activul cedat, atunci costul activului primit este stabilit la nivelul valorii juste a activului
cedat, cu excepia cazului cnd valoarea just a activului primit este n mod clar mai evident.
51
ntreprinderea stabilete dac o operaiune de schimb are substan comercial lund n considerare variaia ateptat a
fluxurilor viitoare de trezorerie generat de aceast operaiune. Astfel, un schimb de active are substan comercial
dac:
a) configuraia (calendar, valori, riscuri) fluxurilor de trezorerie ale activului primit difer de configuraia specific
activului cedat;
sau
b) fluxurile de trezorerie generate de partea din afacere afectat de aceast operaiune de schimb se modific;
i
c) diferena dintre a) i b) este semnificativ n raport cu valoarea just a activelor schimbate.
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs
2006
Costul unui activ deinut de ctre un utilizator n virtutea unui contract de leasing financiar este
stabilit n conformitate cu IAS 17 Leasing.
v) Active finanate prin subvenii
Valoarea de intrare a imobilizrilor pentru care s-au primit subvenii poate fi diminuat cu valoarea
acestor subvenii, n conformitate cu IAS 20 Contabilizarea subveniilor publice i prezentarea
informaiilor privind ajutoarele de stat. n aceast norm regsim distincia dintre subveniile
pentru investiii i cele de exploatare, cu diferena c acestea snt denumite subvenii aferente
activelor i, respectiv, subvenii aferente veniturilor. Recunoaterea n contabilitate a subveniilor
de orice tip se realizeaz doar atunci cnd beneficiarul are aproape certitudinea c va putea s
respecte condiiile impuse de finanator i c va primi subvenia.
n ceea ce privete posturile de pasiv n care s se reflecte subvenia, IAS 20 reine concepia
potrivit creia locul subveniilor este la veniturile unuia sau mai multor exerciii. n aceste condiii,
subveniile aferente veniturilor se nregistreaz integral la veniturile exerciiului n care se
ndeplinesc criteriile de recunoatere, n timp ce subveniile aferente activelor (este vorba ndeosebi
de active imobilizate) se trec la venituri n avans, de unde se transfer la veniturile perioadei pe
durata de ealonare. Conform IAS 20, trecerea ealonat la venituri a subveniilor pentru investiii
se poate realiza de dou maniere:
a) prin nregistrarea n activ a bunului finanat prin subvenie la valoarea de intrare, odat cu
recunoaterea unui venit anticipat; cheltuiala cu amortizarea bunului respectiv va fi nsoit de
transferul periodic a unor sume proporionale de la venituri anticipate recunoscute iniial la
veniturile perioadei.
b) prin diminuarea valorii de intrare a bunului finanat prin subvenie.
Exemplu: O ntreprindere prezint unei autoriti publice un proiect de investiii pentru care solicit
o finanare de 100.000 lei. Proiectul este aprobat i se ncheie un contract prin care finanatorul se
angajeaz s suporte 100.000 lei, cu condiia ca beneficiarul s contribuie cu cel puin aceeai sum.
Tot prin contrat se precizeaz c bani vor fi virai atunci cnd beneficiarul va fi suportat deja partea
lui din cost. O alt condiie este meninerea n funciunea utilajului timp de cel puin patru ani.
Presupunem, pentru simplificare, c investiia se concretizeaz ntr-un utilaj al crui pre de
cumprare este de 210.000 lei, cheltuielile de punere n funciune efectuate n aceeai lun i
suportate de beneficiar ridicndu-se la 15.000 lei Utilajul se amortizeaz liniar pe 5 ani. Dreptul
ntreprinderii de a primi subvenia nu se nregistreaz dect n atunci cnd aceasta a ndeplinit una
din condiiile principale din contract efectuarea deja a costurilor aferente contribuiei proprii.
Vom prezenta nregistrrile n contabilitate n cele dou variante (n exemplu vom face abstracie de
aspectele privind taxa pe valoarea adugat).
a) varianta cu venitul din subvenie ealonat
- achiziia utilajului:
Imobilizri n curs = Furnizori de imobilizri 210.000
- primirea subveniei:
Conturi la bnci = Subvenii pentru investiii 100.000
- imobilizarea cheltuielilor cu punerea n funciune:
Imobilizri n curs = Ven din prod.de imobilizri 15.000
- recepia final:
Utilaje =
Imobilizri n curs
225.000
- amortizarea anual 225.000 / 5 = 45.000 lei:
Chelt. cu amortizarea = Amortizarea utilajelor 45.000
- venitul anual din subvenie: 100.000 / 5 = 20.000 lei:
Subv. pentru investiii = Venituri din subvenii 20.000
52
Aceast variant mai poate fi realizat i prin meninerea contului 131 Subvenii pentru investiii cu sold i
considerarea acestuia ca rectificare a imobilizrilor finanate prin subvenii.
2006
IAS 23 Costurile ndatorrii stabilete, drept regul de baz n contabilizarea dobnzilor i a altor
costuri ale mprumuturilor, lsarea acestora n sarcina perioadei n care apar. Totui, conform
celuilalt tratament prezentat de IAS 23, aceste costuri ale ndatorrii se pot aduga la valoarea de
intrare a unor active cu ciclu lung de fabricaie, precum: unele instalaii de producie; cldiri i alte
construcii; stocuri care necesit o perioad lung de pregtire nainte de a fi disponibile pentru
vnzare.
Incorporarea costurilor ndatorrii n valoarea contabil a unor active, este condiionat de
ndeplinirea criteriilor de recunoaterea a activelor: generare de beneficii economice viitoare,
evaluare credibil, apariia ca urmare a unor evenimente trecute.
Pentru stabilirea exact a costurilor de adugat la valoarea de intrare a activelor, IAS 23 stabilete
c snt direct atribuibile cumprrii, construciei sau produciei unui activ eligibil costurile
ndatorrii care puteau fi evitate dac nu s-ar fi investit n activul respectiv. Atunci cnd
ntreprinderea mprumut bani pentru finanarea specific a unui activ, costurile ndatorrii de
inclus n valoarea contabil a activului snt uor de stabilit.
Pentru nceperea incorporrii costurilor ndatorrii n valoarea de intrare a unui activ trebuie
ndeplinite condiiile urmtoare:
a) au nceput lucrrile la activul respectiv;
b) a nceput suportarea costurilor mprumuturilor;
c) lucrrile indispensabile pregtirii bunului pentru recepia final snt nc n curs.
Exemplu53: a) ntreprinderea decide s realizeze o investiie important construirea unei cldiri
care s adposteasc spaiile de producie i de depozitare, cu toate dotrile aferente. n acest sens,
ncheie un contract cu un antreprenor care se angajeaz s finalizeze lucrrile pentru un pre total de
5.000.000 lei. Lucrrile au nceput n exerciiul N i executantul factureaz trimestrial lucrrile
realizate, pe baz de situaii pariale de lucrri. Firma beneficiar face plile astfel:
suma pltit
data plii
(lei)
31.03.N
950.000
30.06.N
1.444.000
30.09.N
995.600
31.03.N+1
969.000
30.08.N+1
641.400
Total
5.000.000
Punerea n funciune a imobilizrii se face la 30.05.N+1. tim c proiectul s-a realizat integral pe
baza unei finanri acordate de banc (o linie de credit), cu dobnda de 15%. ntreprinderea aplic
IAS/IFRS i opteaz pentru includerea dobnzilor n valoarea de intrare a construciei.
Dobnzile de inclus n cost se vor determina avnd n vedere duratele ncepnd cu data efecturii
tragerilor din creditul acordat de banc (datele plilor) i pn la data punerii n funciune
(30.05.N+1). Vedem c dobnda generat de ultima plat nu se include n cost pentru c aceast
ultim plat s-a efectuat ulterior punerii n funciune. Un centralizator al dobnzilor de adugat n
cost se poate prezenta astfel:
data plii
suma
pltit
(partea
fr TVA)
numr
luni n
exerciiul
N
31.03.N
950.000
30.06.N
1.444.000
dobnd
suportat n
exerciiul N
950.000 x
15% x (9/12)
= 106.875
1.444.000 x
15% x (6/12)
numr
luni n
exerciiul
N+1
5
5
dobnd
suportat
n N+1
950.000 x 15%
x (5/12) =
59.375
1.444.000 x
15%
total
dobnd
inclus
n cost
166.250
198.550
53
Adaptare dup Frydlender, A., Pagezy, J., Sinitier aux IFRS, Edition de la Performance et Editions Francis Lefebvre,
Paris et Levallois, 2004, p. 64.
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs
2006
= 108.300
30.09.N
995.600
995.600 x
15% x (3/12)
= 37.335
31.03.N+1
969.000
30.08.N+1
Total
641.400
5.000.000
252.510
x (5/12) =
90.250
995.600 x 15%
x (5/12) =
62.225
969.000 x 15%
x (2/12) =
24.225
236.075
99.560
24.225
488.585
Dac plile nu corespund lucrrilor efectuate, atunci suma pltit trebuie nregistrat ca avans acordat pentru
imobilizri, n debitul contului 232 Avansuri acordate pentru imobilizri corporale.
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs
2006
Conform acestui model, dup contabilizarea iniial a imobilizrii corporale, aceasta va fi prezentat
n bilan la valoarea de intrare minus amortizrile cumulate minus celelalte deprecieri constatate.
Aceast procedur este ct se poate de curent i nu prezint dificulti majore n aplicare.
ii) Reevaluarea imobilizrilor corporale
Dup contabilizarea lor iniial, imobilizrile ale cror valori juste pot fi stabilite credibil trebuie
contabilizate prin reevaluare, adic prezentarea n bilan se face la valoarea just de la data
nchiderii, din care se scad amortizrile cumulate i celelalte deprecieri cumulate. Reevalurile
trebuie efectuate cu suficient regularitate pentru ca valoarea net contabil s nu difere
semnificativ de valoarea just de la fiecare dat de nchidere.
Frecvena reevalurilor depinde de fluctuaiile valorii juste a imobilizrilor supuse acestui demers.
Atunci cnd valoarea just a unui activ reevaluat difer semnificativ de valoarea sa contabil net,
este necesar o nou reevaluare.
Cu ocazia reevalurii unei imobilizri corporale, amortizrile cumulate existente la aceast dat pot
fi tratate de urmtoarea manier:
- se ajusteaz proporional cu modificarea valorii brute contabile a activului, astfel nct valoarea
net contabil de dup reevaluare s fie egal cu valoarea just; aceast metode se aplic adeseori
atunci cnd reevaluarea se face prin raportare la un indice de preuri care se aplic la costul de
nlocuire net;
- se scade din valoarea brut dinainte de reevaluare, ceea ce nseamn c se reevalueaz doar
valoarea net contabil; aceast metod este adeseori utilizat pentru construcii.
Atunci cnd se reevalueaz o imobilizare corporal, este necesar s se reevalueze toate imobilizrile
din aceeai categorie, n scopul de a se evita o reevaluare selectiv a activelor i o prezentare a unui
amestec de valori juste i de costuri stabilite la date diferite.
Atunci cnd valoarea contabil a unui activ crete ca urmare a reevalurii, creterea trebuie
contabilizat direct la capitalurile proprii, la o rubric distinct diferene din reevaluare. Totui, o
astfel de diferen de reevaluare trebuie contabilizat la venituri n msura n care compenseaz o
reevaluare negativ a aceluiai activ, contabilizat anterior la rezultate.
Atunci cnd, ca urmare a reevalurii, valoarea contabil a unui activ se diminueaz, aceast
diminuare se contabilizeaz pe cheltuieli. Totui, o astfel de reevaluare negativ trebuie s
diminueze direct capitalurile proprii (mai exact, diferenele de reevaluare), n msura n care exist
astfel de diferene dintr-o reevaluare anterioar a aceluiai activ.
Diferena din reevaluare privind o imobilizare corporal i care s-a regsit la capitalurile proprii
poate fi transferat la rezultatul reportat cu ocazia scoaterii din gestiune a activului. Aceasta poate
s nsemne:
- fie transferul integral a diferenei din reevaluare la data scoaterii din gestiune;
- fie transferul proporional, pe msura amortizrii activului reevaluat.
Acest transfer nu poate tranzita n nici un fel prin contul de profit i pierdere.
Exemplu: La 31.12.N, ntreprinderea (care aplic IAS/IFRS) reevalueaz mijloacele fixe. Pentru un
echipament tehnologic se cunosc urmtoarele informaii:
- valoarea de intrare (care devine valoare de amortizat din punct de vedere fiscal) 150.000 lei;
- amortizarea cumulat 50.000 lei (presupunem c amortizarea se face liniar i cota de amortizare
liniar este de 12,5%).
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs
2006
Valoarea net contabil nainte de reevaluare este de 150.000 50.000 = 100.000 lei.
Cu ocazia reevalurii, se stabilete de ctre comisia de inventariere valoarea just a mijlocului fix
care este de 130.000 lei.
Din punct de vedere al nregistrrii n contabilitate a efectelor reevalurii, snt posibile dou soluii:
a) anularea amortizrii cumulate existente i reevaluarea doar a valorii nete contabile:
2813
=
213 50.000
i
213
=
105 30.000;
b) reevaluare att a valorii de intrare, ct i a amortizrii cumulate aceast din urm variant
permite pstrarea informaiei cu privire la amortizarea bunurilor reevaluate, informaie util n
calculul gradului de uzur al mijloacelor fixe. Pentru a reevalua ns aceste dou elemente, avem
nevoie de un indice de preuri pe care l obinem ca indice specific, raportnd preul actual (valoarea
just) la preul iniial (valoarea net contabil). Acest indice se va aplica att asupra valorii de
intrare, ct i asupra amortizrii cumulate.
n exemplul nostru, indicele de reevaluare este de 130.000 / 100.000 = 1,3, astfel nct mrimile
obinute n urma calculelor de reevaluare snt55:
Va = Vi x r = 150.000 x 1,3 = 195.000 lei
Aa = Ai x r = 50.000 x 1,3 = 65.000 lei
Dr = Va Vi = 195.000 150.000 = 45.000 lei
Da = Aa Ai = 65.000 50.000 = 15.000
nregistrarea n contabilitate a diferenelor din reevaluare se prezint astfel:
- pentru diferena aferent valorii de intrare a mijlocului fix:
105 Diferene din
45.000
45.000
2131 Echipamente tehnologice =
reevaluare
- pentru diferena din amortizare:
=
2813 Amortizarea
15.000
15.000
105 Diferena din reevaluare
echipamentelor tehnologice
La scoaterea din funciune a imobilizrii se va disponibiliza diferena net din reevaluare:
105 Diferena din reevaluare
15.000
15.000
= 1175 Rezultatul reportat
reprezentnd surplusul
realizat din rezerve din
reevaluare56
2006
2006
Activele monetare snt formate din bani i creane de primit n sume fixe sau determinabile. Toate celelalte active snt
nemonetare.
59
Cunoaterea pieei i cunotinele tehnice pot genera avantaje economice viitoare dac, de exemplu, aceste cunotine
snt protejate juridic (ca drepturile de autor), prin efectul unor acorduri comerciale (dac snt permise) ori prin obligaia
de confidenialitate pe care o au angajaii.
60
Prin unitate generatoare de numerar se nelege cel mai mic grup identificabil de active a crui utilizare continu
genereaz intrri de numerar care snt, n bun msur, independente de intrrile de numerar generate de alte active sau
grupuri de active (vezi IAS 36 Deprecierea activelor).
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs
2006
Dac imobilizarea este cumprat separat, costul se poate estima de o manier credibil, ndeosebi
atunci cnd plata se face n bani sau se dau alte active monetare. n aceste condiii, costul este
format din preul de cumprare, taxe vamale i alte taxe nerecuperabile, precum i orice alt
cheltuial care poate fi atribuit pregtirii acestui activ n vederea utilizrii lui (de exemplu,
onorariile cu titlu de servicii juridice). Din cost se scad reducerile comerciale primite.
Dac plata unei imobilizri este amnat dincolo de durata normal a creditului-furnizori, costul
acesteia este echivalentul preului la vedere; diferena dintre aceste i suma total de plat reprezint
cheltuial financiar ealonat pe durata creditului, cu excepia cazului n care se regsete n costul
activului, n conformitate cu tratamentul alternativ permis de IAS 23 Costul ndatorrii.
Dac achiziia imobilizrii necorporale se face prin remiterea de aciuni sau de alte instrumente de
capitaluri proprii (este vorba de spre un aport n natur i de operaiuni asemntoare), costul este
dat de valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii emise, care devine valoare just pentru
activul n cauz.
Dobndirea de imobilizri necorporale se poate face i n cadrul unei combinri de ntreprinderi costul acestei imobilizri se stabilete la nivelul valorii sale juste la date achiziiei.
n unele cazuri, dobndirea unei imobilizri necorporale poate fi gratuit sau la un cost foarte mic,
datorit primirii unei subvenii publice care s finaneze operaiunea61. n conformitate cu IAS 20,
ntreprinderea poate alege ntre:
- contabilizarea att a imobilizrii, ct i a subveniei la valorile lor juste (tratamentul de baz);
- contabilizarea imobilizrii la valoarea net (valoare just minus subvenie), ceea ce poate conduce
la apariia n bilan a unei valori simbolice, la care se adaug cheltuielile accesorii efectuate n
vederea pregtirii activului pentru utilizare.
Imobilizrile necorporale pot fi dobndite i la schimb cu alte active. Costul imobilizrii intrate
printr-un astfel de schimb este dat de valoarea just a activului oferit la schimb, ajustat cu
eventualele sume suplimentare pltite au primite, cu excepia cazului n care valoarea just a
activului primit se poate determina de o manier mai credibil. n cazurile rare n care nu se poate
stabili credibil valoarea just pentru nici unul din elementele implicate n schimbul de active,
valoarea de intrare a imobilizri dobndite este egal cu valoarea net contabil a activului cedat la
schimb, la care se adaug eventualele sume pltite sau primite n plus.
b) Evaluarea imobilizrilor necorporale generate de ntreprindere
n situaia n care ntreprinderea genereaz din activitatea proprie imobilizri necorporale, trebuie
fcut distincia ntre fondul comercial i celelalte imobilizri necorporale.
Fondul comercial generat din activitatea proprie nu este recunoscut ca activ. Argumentul
invocat pentru susinerea acestei reguli este c eforturile de acest tip fcute pentru generarea de
avantaje economice viitoare nu pot fi recunoscute ca activ pentru c resursa creat nu este
identificabil i nici nu poate fi evaluat de o manier credibil.
n cazul celorlalte imobilizri necorporale, uneori este dificil s se aprecieze dac snt ndeplinite
condiiile pentru a fi contabilizate ca active, adic:
- s se identifice dac exist activul identificabil care s genereze beneficii economice viitoare;
- s se determine de o manier fiabil costul acestui activ.
61
De exemplu, atunci cnd autoritile publice acord ntreprinderii imobilizri necorporale precum dreptul de a ateriza
pe un aeroport, licene de exploatare a unor staii de radio i televiziune, licene sau contingente de import, drepturi de
acces la resurse care ar fi disponibile doar cu restricii.
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs
2006
Astfel, pentru a aprecia dac o imobilizare necorporal din activitatea proprie ndeplinete criteriile
de contabilizare, ntreprinderea ncadreaz crearea imobilizrii respective n:
a) o faza de cercetare;
b) o faz de dezvoltare.
Dei termenii cercetare i dezvoltare snt definii62, termenii faza de cercetare i faza de dezvoltare
au, n IAS 38, o semnificaie mai larg.
Dac ntreprinderea nu poate face distincie ntre faza de cercetare i cea de dezvoltare ale unui
proiect intern derulat n scopul crerii unei imobilizri necorporale, cheltuielile corespunztoare snt
tratate ca i cum toat activitatea s-ar ncadra la faza de cercetare.
Nu se contabilizeaz nici un fel de imobilizare rezultat din faza de cercetare. Cheltuielile de
cercetare trebuie lsate n sarcina perioadei n care au fost angajate.
Faza de dezvoltare genereaz contabilizarea unei imobilizri necorporale numai dac
ntreprinderea poate demonstra urmtoarele:
- fezabilitatea tehnic necesar finalizrii imobilizrii necorporale n vederea utilizrii sau vnzrii
sale;
- intenia de a finaliza imobilizarea i de a o utiliza sau de a o vinde;
- capacitatea de a utiliza sau vinde imobilizarea respectiv;
- maniera n care imobilizarea va genera avantaje economice viitoare probabile; printre altele,
ntreprinderea trebuie s demonstreze i existena unei piee pentru imobilizrile necorporale de acel
tip sau pentru producia obinut din utilizarea imobilizrii respective ori, dac este utilizat doar n
scopuri interne, utilitatea acestei utilizri63;
- disponibilitatea resurselor tehnice financiare sau de alt natur necesare pentru finalizarea
dezvoltrii, precum i pentru utilizarea sau vnzarea imobilizrii necorporale64;
- capacitatea sa de a evalua de o manier credibil costurile atribuite imobilizrii necorporale pe
parcursul dezvoltrii acesteia65.
Mrcile, titlurile de ziare i reviste, listele de clieni i alte elemente asemntoare ca substan i
care snt generate de activitatea proprie nu trebuie contabilizate ca imobilizri necorporale.
Justificarea acestei alegeri este dat de faptul c eforturile fcute pentru generarea acestora nu se pot
separa de costul dezvoltrii de ansamblu a activitii.
Costul imobilizrii obinute din activitatea proprie este egal cu suma cheltuielilor nregistrate
ncepnd cu momentul n care aceast imobilizare satisface pentru prima dat criteriile de
contabilizare specifice. Este interzis includerea n costuri a unor cheltuieli reinute n CPP n
situaiile financiare anuale sau interimare precedente. Cheltuielile incluse n cost snt cele care pot fi
atribuite direct sau cele repartizate de o manier rezonabil, coerent i permanent crerii,
produciei i pregtirii activului n vederea utilizrii sale. Aceste cheltuieli pot cuprinde:
- materiale i servicii consumate pentru generarea imobilizrii corporale;
- salarii i alte costuri asimilate aferente personalului angajat direct n proiect;
- orice alte cheltuieli atribuibile direct generrii activului respectiv, cum ar fi: drepturi de
nregistrare, amortizare unor brevete sau licene etc.;
62
Cercetarea este definit ca o investigare original i planificat realizat de ntreprindere n scopul de a dobndi i de
a stpni cunotine tiinifice sau tehnice noi. Dezvoltarea reprezint aplicarea rezultatelor cercetrii sau a altor
cunotine n cadrul unui plan sau al unui proiect n scopul obinerii de materiale, dispozitive, produse, procedee,
sisteme sau servicii noi sau mbuntite substanial, nainte de producerii lor utilizrii lor n scopuri comerciale.
63
Pentru a demonstra cum poate o imobilizare necorporal s genereze ctiguri probabile, ntreprinderea apreciaz
avantajele economice viitoare pe care le va obine prin utilizarea activului folosind principiile enunate n IAS 36
Deprecierea activelor. Dac activul obinut nu va genera avantaje economice viitoare dect dac este utilizat mpreun
cu alte active, atunci se va folosi conceptul de unitate generatoare de numerar (UGN), enunat tot de IAS 36.
64
Disponibilitatea resurselor necesare finalizrii, utilizrii i obinerii de avantaje de pe urma imobilizrilor necorporale
poate fi demonstrat, de exemplu, printr-un plan de activitate care s cuprind aceste resurse precum i capacitatea
ntreprinderii de a le mobiliza. n unele cazuri, ntreprinderea demonstreaz disponibilitatea finanrilor externe prin
obinerea de la creditori a unui angajament c este disponibil s finaneze planul.
65
Sisteme folosite de ntreprindere pentru determinarea costurilor permit adeseori evaluarea credibil a costului
obinerii unei imobilizri din activitatea proprie; de exemplu, pentru dezvoltarea unor programe informatice, snt
necesare salarii, drepturi de reproducere, licene.
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs
2006
- cheltuieli indirecte necesare generrii imobilizrii i care pot fi repartizate rezonabil (amortizarea
unor imobilizri corporale, prime de asigurare, chirii etc.). Repartizarea cheltuielilor indirecte se
realizeaz folosind metode similare celor reinute pentru calculul costului de producie al stocurilor
(vezi IAS 2 Stocuri). n ceea ce privete dobnzile, IAS 38 face trimitere la condiiile stabilite de
IAS 23 Costul ndatorrii.
Nu intr n costul imobilizrilor corporale obinute din activitatea proprie elemente precum:
- costuri de vnzare, administrative sau alte cheltuieli generale, cu excepia cazului n care acestea
pot fi identificate direct pe activitile de pregtire a activului n vederea utilizrii lui;
- pierderi de exploatare iniiale nregistrate nainte ca activul s ating nivelul de performan
prevzut;
- cheltuielile cu formarea personalului n scopul utilizrii activului.
2006
Reevaluarea unei imobilizri necorporale oblig la reevaluarea tuturor imobilizrilor din aceeai
categorie66, cu excepia cazului n care nu exist pia activ pentru aceste elemente.
n urma reevalurii, valoarea imobilizrilor necorporale poate s creasc - diferena de reevaluare se
nregistreaz direct la capitalurile proprii, la rubrica rezervat n acest scop. Totui, o cretere de
acest tip va fi trecut la venituri, n msura n care ea compenseaz o depreciere anterioar
contabilizat la cheltuieli. Dac, dimpotriv, n urma reevalurii rezult o valoare just mai mic
dect valoarea net contabil, diferena se trece pe cheltuieli; n msura n care anterior s-a constatat
o diferen de reevaluare trecut la capitaluri proprii, diminuarea de valoare va avea ca efect
scderea acestei diferene.
Diferena de reevaluare cumulat nregistrat la capitaluri proprii poate fi transferat direct la
rezultatul reportat atunci cnd este realizat. Se consider c realizarea diferenei respective are loc
cu ocazia scoaterii din funciune sau din eviden a imobilizrii respective; totui o parte a diferenei
se poate considera realizat pe msura utilizrii activului de ctre ntreprindere - n acest caz partea
realizat se calculeaz ca diferen ntre amortizarea stabilit dup reevaluare i amortizarea
dinaintea reevalurii. n nici un caz, transferul diferenei de reevaluare nu trebuie s afecteze contul
de profit i pierdere.
2006
h) faptul c durata de utilitate a activului depinde sau nu de durata de utilitate a altor active deinute
de ntreprindere.
Avnd n vedere rapiditatea evoluiei tehnologice, programele informatice i multe alte imobilizri
necorporale snt supuse unei nvechiri rapide. este deci probabil c duratele lor de utilitate vor fi
scurte.
Exemplu: A. O ntreprindere a cumprat dreptul exclusiv de a produce energie hidroelectric pentru
o durat de 60 ani. Costul acestui tip de energie este mai mic dect costul energiei obinute prin alte
procedee. Se ateapt ca n regiunea geografic din proximitatea centralei s existe o cerere
important de energie electric n urmtorii 60 de ani. ntreprinderea va amortiza dreptul dobndit
pe durata de 60 de ani, mai puin n cazul n care exist elemente care s justifice c durata de via
va fi mai scurt.
B. O ntreprindere a cumprat dreptul exclusiv de a exploata o autostrad cu tax, pe o durat de 30
de ani. Nu se prevede construirea de rute nlocuitoare n zona deservit de autostrada respectiv. Se
ateapt ca durata de utilizare a autostrzii s fie de cel puin 30 de ani. Amortizarea dreptului de
exploatare se face pe 30 de ani, cu excepia cazului n care exist indicii care s ateste c durata va
fi mai scurt.
n situaia n care controlul asupra unei imobilizri necorporale este exercitat n virtutea unor
drepturi dobndite pe o perioad limitat, durata de amortizare a imobilizrii respective nu poate
depi durata acestor drepturi, cu excepia cazului cnd se ndeplinesc urmtoarele condiii:
- drepturile respective se pot rennoi;
- rennoirea lor este aproape sigur67.
Metoda de amortizare trebuie s corespund ritmului n care se consum de ctre ntreprindere
avantajele economice viitoare generate de activ. Dac acest ritm nu poate fi stabilit de o manier
credibil, atunci se va aplica amortizarea liniar. Amortizarea se trece pe cheltuielile perioadei, cu
excepia situaiei cnd o alt IAS/IFRS permite sau impune includerea ei n valoarea de intrare a
unui alt activ68. Printre metodele de amortizare se pot enumera: metoda liniar, cea degresiv,
amortizarea pe baza unitilor de producie. Metoda aleas este aplicat de o manier coerent i
permanent de la un exerciiu la altul, cu excepia cazului cnd ritmul de consum al avantajelor
economice viitoare se schimb. Nu exist dect foarte rar elemente care s justifice alt mod de
amortizare dect cel liniar.
Valoarea amortizabil a unui activ necorporal se determin dup scderea din cost a valorii
reziduale. Valoarea rezidual a unei imobilizri necorporale este considerat zero, cu excepia
situaiilor urmtoare:
- un ter se angajeaz s rscumpere activul la finele duratei sale de utilitate;
- exist o pia activ pentru acest activ i:
- valoarea rezidual se poate determina prin referin la aceast pia;
- este probabil existena unei astfel de piee active i la expirarea duratei de via a activului.
Durata de amortizare i metoda de amortizare ale imobilizrilor necorporale amortizabile trebuie
reexaminate cel puin la fiecare nchidere. Dac durata de utilizare ateptat este sensibil diferit de
estimrile anterioare, durata de amortizare trebuie modificat n consecin. Dac, de asemenea,
ritmul ateptat al intrrii de avantaje economice viitoare a cunoscut o schimbare important, atunci
metoda de amortizare trebuie modificat pentru a reflecta acest nou ritm.
67
Printre elementele care pot indica faptul c prelungirea unui drept este aproape sigur putem enumera:
- valoarea just a imobilizrii necorporale nu se diminueaz pe msur ce se apropie data expirrii dreptului iniial sau
nu scade sub costul de nlocuire a activului de baz;
- exist elemente care s probeze c drepturile vor fi rennoite (bazate, de exemplu, pe experiena trecut);
- exist elemente care s indice faptul c vor fi satisfcute condiiile cerute pentru rennoirea dreptului respectiv.
68
De exemplu, amortizarea imobilizrilor necorporale utilizate ntr-un procedeu de producie este incorporat n costul
de producie al stocurilor (conform IAS 2).
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs
2006
5.3.2. Definiii
Termenii folosii n IAS 40 au urmtoarele semnificaii:
O investiie imobiliar este un bun imobiliar (teren, construcie sau parte dintr-o construcie ori
ambele) deinut, de ctre proprietar sau de ctre utilizatorul dintr-un contract de leasing financiar,
pentru a realiza venituri din chirii sau pentru valorizarea capitalului (ori ambele) mai degrab dect
pentru:
- utilizarea n activitatea de producie sau de livrare de bunuri ori servicii sau n scopuri
administrative,
sau
- pentru a fi vndut n cadrul activitii curente.
Un bun imobiliar ocupat de ctre proprietarul su este un imobil deinut fie de ctre proprietar,
fie de ctre utilizatorul dintr-un contract de leasing financiar, n scopul de a fi folosit n activitatea
de producie sau de livrare de bunuri ori servicii sau n scopuri administrative.
Ca exemple de investiii imobiliare se pot enumera:
- un teren deinut pentru valorizarea capitalului pe termen lung mai degrab dect pentru o vnzare
pe termen scurt n cadrul activitii curente;
69
2006
Dac ntreprinderea nu a stabilit c va utiliza terenul fie ca bun imobiliar ocupat de proprietar, fie pentru a-l vinde pe
termen scurt n activitatea sa curent, terenul este considerat investiia imobiliar, adic deinut pentru valorizarea
capitalului.
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs
2006
i
b) costul investiiei imobiliare poate fi evaluat credibil.
Pentru a determina dac un element satisface primul criteriu de recunoatere, ntreprinderea trebuie
s evalueze gradul de certitudine ataat fluxurilor de avantaje economice viitoare. Aceast evaluare
se face pe baza indiciilor disponibile la momentul recunoaterii iniiale. Al doilea criteriu de
recunoatere este, de regul, uor de ndeplinit deoarece tranzacia n urma creia a aprut activul
indic i costul acestuia.
a) Evaluarea iniial
Conform acestui model, dup contabilizarea iniial a unei investiii imobiliare, ntreprinderea este
obligat s evalueze toate investiiile imobiliare pe care le utilizeaz la valoarea lor just, mai puin
n cazuri excepionale. Diferena dintre valoarea just a investiiei imobiliare i ultima sa valoare de
nregistrare se recunoate ca profit sau pierdere i se include n rezultatul contabil al exerciiului n
care se produce. Valoarea just este, n mod obinuit, valoarea de pia a investiiei imobiliare. Ea
este evaluat ca preul cel mai probabil care ar putea fi obinut n mod rezonabil pe pia, la data
nchiderii exerciiului, n acord cu definiia valorii juste. Aceasta nseamn c valoarea just
reprezint cel mai bun pre care poate fi obinut rezonabil de un vnztor i cel mai avantajos pre
care ar putea fi rezonabil obinut de ctre un cumprtor. Aceast estimare exclude preurile
exagerat de mari sau de mici stabilite ca urmare a unor circumstane cum ar fi finanri atipice prin
contracte de lease-back, contrapartide particulare sau concesiuni acordate de ctre un ter asociat la
vnzarea respectiv. ntreprinderile trebuie s determine valoarea just fr a deduce costurile de
tranzacionare care ar putea aprea la vnzare sau la o ieire de lat tip.
Cel mai bun indiciu cu privire la valoarea just este furnizat, n mod normal, de preurile actuale pe
o pia imobiliar activ din aceeai localitate, pentru bunuri aflate n aceeai stare i care fac
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs
2006
obiectul unor contracte similare de nchiriere sau de alt tip. ntreprinderea se nsrcineaz s
identifice orice diferene n ceea ce privete natura, localizarea sau starea imobilului ori chiar
termenii contractelor de nchiriere sau ai altor contracte referitoare la imobilul respectiv. n lipsa
unor preuri actuale pe o pia activ, ntreprinderea ia n considerare informaii emise de surse
diverse, cum ar fi:
a) preurile actuale pe o pia imobiliar activ pentru bunuri diferite prin natur, prin localizare
(sau care fac obiectul unor contracte diferite de nchiriere sau de alt natur), corectate pentru a
reflecta aceste diferene;
b) preurile recente pe piee mai puin active, corectate pentru a reflecta schimbrile aprute n
condiiile economice dup data tranzaciilor n cauz;
i
c) proiecii actualizate ale fluxurilor de trezorerie pe baza unor estimri credibile ale fluxurilor de
trezorerie viitoare, stabilite n virtutea contractelor de nchiriere sau a altor contracte existente i,
msura n care este posibil, pe indicii externe cum ar fi chiriile actuale cerute pe pia pentru bunuri
similare cu aceeai localizare i aflate n aceeai stare, aplicnd rate de actualizare care s reflecte i
estimrile pe piaa actual ale incertitudinilor cu privire la valoarea fluxurilor de trezorerie i la
datele de realizare ale acestora.
n unele cazuri, apelnd la diverse surse de informaii, se poate ajunge la mai multe estimri diferite
cu privire la valoarea just a investiiei imobiliare. ntreprinderea trebuie s examineze motivele
apariiei acestor diferene pentru a reine estimarea cea mai credibil dintr-un interval relativ ngust
de estimri rezonabile.
n determinarea valorii juste a unei investiii imobiliare, ntreprinderea trebuie s evite
contabilizarea de dou ori a activelor i datoriilor care apar distinct n bilan. De exemplu:
a) echipamente precum lifturi sau instalaii de climatizare fac adeseori parte integrant din imobil i
snt mai degrab incluse n investiia imobiliar dect s fie contabilizate separat ca imobilizri
corporale;
b) dac un birou este dat cu chirie mobilat, valoarea just a biroului include, n general i valoarea
just a mobilierului, deoarece venitul din chirie se refer la biroul mobilat. n acest caz,
ntreprinderea nu trebuie s contabilizeze mobilierul ca activ distinct;
c) valoarea just a unei investiii imobiliare nu include ratele aferente unui contract de leasing
operaional pltite n avans sau de pltit, deoarece ntreprinderea le va contabiliza ca datorii sau ca
active distincte.
b) Imposibilitatea msurrii credibile a valorii juste
2006
c) Modelul costului
Conform acestei abordri, dup contabilizarea iniial o ntreprindere trebuie s-i evalueze toate
investiiile imobiliare prin aplicarea tratamentului de referin din IAS 16 Imobilizri corporale,
adic modelul prin care n bilan imobilizrile respective apar va cost (la valoarea de nregistrare)
minus amortizrile cumulate, minus ale deprecieri constatate.
5.3.5. Transferuri ntre categoriile de imobilizri, n care snt implicate investiii imobiliare
Trebuie reflectate n contabilitate intrri/ieiri n/din categoria de investiii imobiliare doar atunci
cnd intervine o schimbare a destinaiei pus n eviden prin:
a) o ncepere a ocuprii de ctre proprietar, pentru un transfer de la investiii imobiliare la imobile
ocupate de ctre proprietar;
b) o ncepere a pregtirii pentru vnzare,pentru un transfer de la investiii imobiliare la stocuri;
c) o ncetare a ocuprii de ctre proprietar, pentru un transfer de la imobile ocupate de ctre
proprietar la investiii imobiliare;
d) nceperea unui contract de leasing operaional, pentru un transfer de la stocuri la investiii
imobiliare;
sau
e) finalizarea construciei sau amenajrii, pentru un transfer de la imobilizri n curs (conform IAS
16) la investiii imobiliare.
Aceste reguli impun, de exemplu, ca ntreprinderea s transfere bunul de la investiii imobiliare la
stocuri doar atunci cnd intervine o schimbare a destinaiei pus n eviden prin nceperea
procesului de amenajare n vederea vnzrii. Dac ntreprinderea decide s vnd o investiie
imobiliar fr a proceda la vreo amenajare, atunci ea va continua s reflecte bunul ca investiie
imobiliar pn la scoaterea lui din bilan, fr a-l mai trece la stocuri. De asemenea, dac
ntreprinderea ncepe reamenajarea unei investiii imobiliare existente n vederea utilizrii ei
viitoare n acelai scop, bunul rmne la investiii imobiliare i nu este clasat ca imobile deinute de
ctre proprietar pe durata lucrrilor de reamenajare.
Toate aceste reguli de evaluare i de contabilizare se aplic atunci cnd ntreprinderea folosete
modelul valorii juste pentru reflectarea investiiilor imobiliare. Dac se folosete modelul costului,
transferul dintre categoriile amintite (investiii imobiliare, bunuri ocupate de ctre proprietar,
stocuri) nu schimb valoarea contabil a bunului i nu antreneaz deci o modificare a costului
acestuia n ceea ce privete nevoile de evaluare i de prezentare a informaiei financiare.
Pentru transferul unei investiii imobiliare evaluate la valoarea just ctre categoria bunuri
imobiliare ocupate de proprietar sau ctre categoria stocuri, costul bunului imobiliar care va servi n
continuare drept valoare de nregistrare pentru contabilizarea ulterioar conform IAS 16 sau IAS
trebuie s fie valoarea just a acestui bun la data schimbrii destinaiei.
Dac un imobil ocupat de ctre proprietar devine investiia imobiliar contabilizat la valoarea
just, atunci ntreprinderea trebuie s aplice IAS 16 pn la data schimbrii ncadrrii. Orice
diferen aprut ntre valoarea contabil a imobilului aa cum este ea stabilit n conformitate cu
IAS 16 i valoarea sa just se trateaz ca o reevaluare, dup regulile din IAS 16.
Pn la data transferului imobilului ctre investiii mobiliare contabilizate la valoarea just,
ntreprinderea amortizeaz bunul i contabilizeaz, dac este cazul, alte deprecieri. Trecerea la
investiii imobiliare evaluate la valoarea just poate avea ca efect apariia unei diferene pentru
contabilizarea creia se rein, aa cum s-a artat, regulile de reevaluare stabilite de IAS 16:
- diminurile de valoare se consemneaz la cheltuielile exerciiului; totui, n msura n care bunul a
fost anterior reevaluat, deprecierea va diminua diferena din reevaluare;
- creterile de valoare snt tratate astfel:
- n msura n care creterea anuleaz o depreciere constatat anterior, ea se contabilizeaz la
venituri; este important ca suma trecut la venituri s nu conduc la o valoare net contabil a
bunului mai mare dect valoarea net la care s-ar fi ajuns dac nu s-ar fi nregistrat nici o depreciere
(ci doar amortizrile obinuite);
2006
- ceea ce rmne din creterea de valoare peste deprecierile constatate anterior se consemneaz la
capitalurile proprii, la diferene din reevaluare. La ieirea viitoare a investiiei, diferena din
reevaluare aferent se va transfera la rezultatul reportat, fr ca acest transfer s afecteze n vreun
fel veniturile i cheltuielile perioadei n care are loc.
n cazul transferului de la categoria de stocuri la investiii imobiliare contabilizate la valoarea just,
diferena dintre valoarea just a bunului i valoarea sa contabil la data transferului se recunoate
direct n contul de profit i pierdere al exerciiului. Acest tratament este coerent cu cel reinut pentru
contabilizarea vnzrii de stocuri.
Atunci cnd o ntreprindere finalizeaz construcia sau amenajarea unei investiii imobiliare
construite pentru ea-nsi i care va fi contabilizat la valoarea just, diferena dintre aceast
valoare just i costul constatat anterior trebuie recunoscut la rezultatul contabil al exerciiului.
Lista informaiilor de furnizat care urmeaz trebuie completat cu informaiile cerute de IAS 17
Leasing. Conform acestei din urm norme, proprietarul unei investiii imobiliare trebuie s
furnizeze informaiile cerute unui locator ntr-un contract de leasing operaional. De asemenea,
deintorul unei investiii imobiliare ca urmare a unui contract de leasing financiar furnizeaz
informaiile cerute unui utilizator n astfel de contracte, precum i informaiile cerute locatorului n
cazul contractelor de nchiriere pe care le-a acordat.
Informaiile de prezentat n anex snt:
a) atunci cnd ncadrarea la investiii imobiliare este dificil, este necesar prezentarea criteriilor
reinute de ntreprindere pentru a distinge investiia imobiliar de imobilele ocupate de proprietar
sau de imobile deinute n vederea vnzrii n cursul activitii curente.
b) metodele i ipotezele cele mai importante reinute pentru stabilirea valorii juste a investiiilor
imobiliare i, mai ales, dac stabilirea valorii juste se bazeaz pe indicii oferite de pia sau pe ali
factori (care trebuie indicai), datorit naturii specifice a investiiei i absenei unei unor informaii
comparabile de pe pia.
c) n ce msur valoarea just a investiiilor imobiliare (aa cum apare aceasta n situaiile
financiare) se bazeaz pe estimrile unui evaluator independent, cu o calificare profesional
pertinent i recunoscut i avnd o experien recent n ceea ce privete categoria de investiii
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs
2006
imobiliare de evaluat, precum i zona geografic n care se afl aceasta. Dac nu au fost astfel de
evaluri, atunci acest lucru trebuie menionat.
d) sumele care apar n contul de profit i pierdere drept:
- venituri din nchirierea investiiilor imobiliare;
- cheltuieli de exploatare directe (inclusiv ntreinere i reparaii) ocazionate de investiiile
imobiliare care au generat venituri din chirii n cursul exerciiului;
i
- cheltuielile de exploatare directe (inclusiv ntreinere i reparaii) ocazionate de investiiile
imobiliare care nu au generat venituri din chirii n cursul exerciiului;
e) dac exist i ce valori au restriciile relative la posibilitatea de realizare a investiiilor imobiliare
sau de recuperare a veniturilor din cedarea lor;
i
f) obligaiile contractuale semnificative cu privire la cumprarea, construirea sau amenajarea de
investiii imobiliare ori de reparare, ntreinere sau mbuntire.
b) Despre modelul valorii juste
n afara informaiilor prevzute mai sus, ntreprinderea care aplic modelul valorii juste trebuie, de
asemenea, s realizeze o punere de acord ntre valoarea contabil a investiiilor imobiliare la
nceputul i la sfritul exerciiului, cu urmtoarele detalii (nu se cere prezentarea comparativ a
informaiei):
a) intrrile, cu indicarea separat a celor cumprate de cele rezultate din capitalizri ulterioare de
cheltuieli;
b) intrrile din achiziii aferente unor combinri de ntreprinderi;
c) ieirile;
d) ctigurile sau pierderile nete din ajustarea valorii juste;
e) diferenele nete de curs valutar aprute ca urmare a conversiei situaiilor financiare ale unei
entiti strine;
f) transferurile ctre i de la categoriile de stocuri sau imobile ocupate de proprietar;
i
g) alte micri.
n cazurile excepionale cnd o ntreprindere reine tratamentul de referin indicat de IAS 16,
datorit absenei unei valori juste credibile, punerea de acord impus de paragraful precedent
trebuie s indice valorile corespunztoare acestor investiii imobiliare separat de celelalte investiii
imobiliare. n plus, ntreprinderea trebuie s prezinte:
- o descriere a investiiei imobiliare respective:
- o explicaie cu privire la motivele pentru care valoarea just nu poate fi msurat credibil;
- dac este posibil, intervalul estimat n care este foarte probabil s se afle valoarea just;
i
- cu ocazia ieirii investiiei imobiliare necontabilizate la valoarea just:
- faptul c ntreprinderea a cedat o investiie imobiliar necontabilizat la valoarea just;
- valoarea contabil a investiiei la data cedrii;
i
- ctigul sau pierderea contabilizat.
c) Despre modelul costului
n afar de informaiile comune att modelului valorii juste ct i modelului costului, ntreprinderea
care aplic modelul costului trebuie s indice:
- regimurile de amortizare utilizate;
- duratele de via sau cotele de amortizare folosite;
- valoarea contabil brut i amortizrile cumulate (crora li se adaug celelalte deprecieri) la
nceputul i la sfritul exerciiului;
2006
- o punere de acord a valorii contabile la nceputul exerciiului cu cea de la sfritul acestuia, din
care s apar:
- intrrile, cu indicarea separat a celor din cumprri fa de cele din capitalizarea cheltuielilor
ulterioare;
- intrrile ca achiziii din combinri de ntreprinderi;
- ieirile;
- amortizrile;
- valoarea deprecierilor aprute i a deprecierilor trecute la venituri n cursul exerciiului, n
conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor;
- diferenele de curs valutar apruta ca urmare a conversiei situaiilor financiare ale unei entiti
strine;
- transferurile de la i ctre categoriile de stocuri i imobile ocupate de proprietar;
i
- alte micri;
i
- valoarea just a investiiilor imobiliare. n cazurile excepionale n care valoarea just nu poate fi
stabilit credibil, informaiile de furnizat snt:
- o descriere a investiiei imobiliare respective:
- o explicaie cu privire la motivele pentru care valoarea just nu poate fi msurat credibil;
- dac este posibil, intervalul estimat n care este foarte probabil s se afle valoarea just;
2006
strugurilor n vin de ctre un vinificator care i-a cultivat singur strugurii. Chiar dac aceast
transformare este o continuare logic i natural a unei activiti agricole i chiar dac prezint
elemente similare cu transformrile biologice, ea nu intr n sfera de cuprindere a activitii
agricole, aa cum este ea definit de IAS 41.
Tabelul de mai jos ofer cteva exemple de active biologice, de producie agricol i de produse
care apar ca urmare a transformrilor de dup recoltare:
Active biologice
Producie agricol
oi
arbori ntr-o plantaie forestier
plante
ln
buteni
bumbac
trestie de zahr recoltat
lapte
carcase
foi
struguri
fructe culese
vaci de lapte
porci
arbuti
vie
arbori fructiferi
2006
71
Costurile la punctul de vnzare cuprind comisioanele datorate intermediarilor de orice fel, sume prelevate de ageniile
de reglementare, de ctre bursele de materii prime, precum i taxele de transfer. Costurile la punctul de vnzare exclud
transportul i alte costuri necesare pentru a pune activele respective pe pia.
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs
2006
b) impactul transformrilor biologice asupra preului nu este semnificativ (de exemplu, pentru
creterea iniial n cadrul unui ciclu de producie de 30 de ani pentru o plantaie de pini).
Activele biologice snt adeseori legate fizic de un teren (de exemplu, arborii unei plantaii
forestiere). Este posibil s nu existe pia separat pentru activele biologice ataate terenului, ci mai
degrab pentru combinaia de active: activ biologic plus teren plus amenajrile funciare n
totalitatea lor. ntreprinderea poate utiliza informaiile privind combinaia de active atunci cnd
stabilete valoarea just a activului biologic. n acest caz, valorile juste a terenului virgin i a
amenajrilor pot fi sczute din valoarea just a ansamblului pentru a se ajunge la valoarea just a
activului biologic.
Profitul sau pierderea rezultat din contabilizarea iniial a unui activ biologic la valoarea sa
just diminuat cu costurile estimate la punctul de vnzare i din variaia acestei valori juste
diminuate cu costurile estimate la punctul de vnzare trebuie inclus n rezultatul exerciiului
n care se produce.
La contabilizarea iniial, poate aprea o pierdere tocmai datorit faptului c din valoarea just a
activului biologic se scad costurile estimate la punctul de vnzare. De asemenea, la contabilizarea
iniial poate aprea un profit, ca de exemplu, la naterea unui viel. n cazul produciei agricole, la
contabilizarea iniial poate aprea profit sau pierdere datorit recoltrii.
Situaii n care valoarea just nu poate fi determinat credibil
Conform IAS 41 Agricultura, se pornete de la premisa c valoarea just a unui activ biologic poate
fi stabilit de o manier credibil. Totui aceast prezumie poate fi respins, doar n momentul
contabilizrii iniiale, n cazul unui activ biologic pentru care nu snt disponibile preuri sau alte
valori determinate pe pia i pentru care celelalte metode de estimare a valorii juste snt evident
recunoscute ca necredibile. n astfel de cazuri, activul biologic respectiv trebuie evaluat la costul
su, diminuat cu amortizrile cumulate i cu celelalte deprecieri constatate. Din momentul n care
valoarea just a acestui activ biologic devine msurabil credibil, ntreprinderea trebuie s rein
pentru activul respectiv aceast valoare just corectat cu costurile estimate la punctul de vnzare.
n toate cazurile, la momentul recoltei, ntreprinderile trebuie s evalueze producia agricol la
valoarea just a acesteia, diminuat cu costurile estimate la punctul de vnzare. Din IAS 41 se
desprinde ideea c valoarea just a produciei agricole poate mereu s fie msurat de o manier
fiabil.
Pentru a stabili costul, amortizrile cumulate i celelalte deprecieri, se aplic IAS 2 Stocuri, IAS 16
Imobilizri corporale i IAS 36 Deprecierea activelor.
2006
ntreprinderea este invitat s furnizeze o descriere cantitativ pentru fiecare grup de active
biologice, cu prezentarea separat a activelor biologice consumabile72 de cele productoare73 ori a
activelor biologice mature74 de cele imature. Aceste informaii pot deveni utile n aprecierea
scadenei fluxurilor de trezorerie viitoare. Este necesar s se prezinte i criteriile care au stat la baza
separrii ntre diferitele tipuri de active biologice.
n anex trebuie s apar i urmtoarele informaii (dac nu au fost prezentate n alt parte):
a) natura activitilor aferente fiecrui tip de active biologice;
i
b) evaluri i estimri nefinanciare ale cantitilor fizice aferente:
- fiecrui grup de active biologice deinute de ntreprindere la nchiderea exerciiului;
i
- cantitile de producie agricol recoltat n cursul exerciiului.
Trebuie prezentate metodele i ipotezele semnificative aplicate pentru stabilirea valorii juste a
fiecrei categorii de producie agricol la momentul recoltrii i a fiecrui grup de active biologice.
Alte informaii de prezentat:
a) existena i valorile contabile ale activelor biologice a cror deinere este supus unor restricii,
precum i valoarea contabil a activelor biologice cu care s-au garantat anumite datorii;
b) valoarea angajamentelor asumate pentru achiziia sau dezvoltarea de active biologice;
i
c) strategiile privind gestiunea riscurilor financiare privind activitatea agricol.
n anex se va prezenta i o situaie care s cuprind evoluia valorilor contabile ale activelor
biologice ntre nceputul i sfritul exerciiului care s cuprind (nu este impus prezentarea unei
informai comparative):
a) profitul sau pierderea provenit din variaia valorilor juste diminuate cu costurile estimate la
punctul de vnzare;
b) creterile datorate cumprrilor;
c) diminurile datorate vnzrilor;
d) diminurile datorate recoltrii;
e) creterile aprute ca urmare a unor combinri de ntreprinderi;
f) diferenele nete de curs valutar aprute ca urmare a conversiei situaiilor financiare ale unei
entiti din strintate;
i
g) alte variaii.
Valoarea just diminuat cu costurile estimate la punctul de vnzare poate varia n acelai timp ca
urmare a unor schimbri fizice i ca urmare a unor variaii ale preurilor pe pia. Indicarea separat
a variaiilor de pre i a celor cantitative este util pentru evaluarea performanelor realizate n
cursul exerciiului, precum i a perspectivelor din exerciiile urmtoare, mai ales atunci cnd ciclul
de producie depete un an. n astfel de cazuri, ntreprinderea este ncurajat s indice, grupat sau
de alt manier, variaiile valorii juste pe componente ale acestora. Acest tip de informaie este, de
regul, mai puin util atunci cnd cilul de producie este mai mic de un an (de exemplu, la creterea
puilor sau la culturile cerealiere).
Dac apare un eveniment care, prin importan, prin natur sau prin incidena sa are efecte relevante
n ceea ce privete posibilitile de nelegere a performanelor ntreprinderii din cursul exerciiului,
atunci natura i valoarea elementelor de venituri i de cheltuieli pe care le genereaz evenimentul
72
Activele biologice consumabile snt cele care ar trebui recoltate ca producie agricol sau care pot fi vndute ca atare.
De exemplu, se ncadreaz aici eptelul destinat produciei de carne, eptelul destinat vnzrii, petele la exploatrile
piscicole, recolte cum ar fi grul sau porumbul, arbori cultivai pentru lemn.
73
Activele biologice productoare snt toate activele biologice care nu se ncadreaz la categoria consumabilelor, cum
ar fi, de exemplu, eptelul productor de lapte, via de vie, arbori fructiferi etc. Activele biologice productoare nu
constituie producie agricol, ci mai degrab active auto-regeneratoare.
74
Activele biologice mature snt cele care au atins stadiul recoltabil (pentru activele biologice consumabile) sau care pot
genera recolte regulate (pentru activele biologice productoare).
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs
2006
respectiv trebuie prezentate. Exemple de astfel de evenimente pot fi: inundaii, epidemii, nghe,
secete importante, invazii de insecte...
Prin combinare de ntreprinderi se nelege regruparea unor entiti sau activiti distincte ntr-o
singur organizaie care prezint situaii financiare proprii. Celor mai multe combinri de
ntreprinderi le este propriu faptul c una din entitile regrupate dobndete un control asupra
celorlalte. n acest context, prin control trebuie s nelegem puterea de care dispune o entitate de
conduce politicile financiare i de exploatare ale unei alte activiti, n scopul de a obine avantaje
de pe urma acestui fapt. Pentru ca regruparea s reprezinte o combinare de ntreprinderi, este
necesar ca ceea ce se cumpr s reprezinte o activitate cu scop lucrativ, adic un ansamblu
integrat de activiti i de active conduse i gestionate n scopul de a furniza investitorului:
- un randament oarecare;
sau
- costuri mai reduse sau alte beneficii economice directe i proporionale deintorilor de polie sau
participanilor.
O astfel de activitate cu scop lucrativ const, n general, din intrri, procese aplicate acestor intrri i
ieiri care snt sau care vor fi utilizate pentru generarea veniturilor. Dac ntr-un astfel de set de
activiti i de active este prezent i fondul comercial, se presupune c acest set reprezint o activitate
cu scop lucrativ.
n consecin, c atunci cnd o entitate dobndete controlul asupra unui grup de active sau de active
nete care nu formeaz o activitate distinct, entitatea dobnditoare este obligat s repartizeze costul
de achiziie total ntre activele i datoriile individuale identificabile ale ansamblului cumprat, pe
baza valorilor juste la data cumprrii75.
O combinare de ntreprinderi poate fi structurat n diverse moduri, n funcie de considerente de
natur juridic, fiscal etc. Astfel, combinarea se poate concretiza n cumprarea de ctre o entitate
a capitalurilor proprii ale altei entiti, n cumprarea activelor nete, n asumarea datoriilor unei alte
organizaii sau n cumprarea unor active nete ale alteia, elemente care, luate mpreun, formeaz
una sau mai multe activiti cu scop lucrativ. Combinarea se poate face prin transmiterea de
instrumente de capitaluri proprii (de exemplu, aciuni), prin transferul de bani sau a altor elemente
de trezorerie sau printr-o combinaie a acestor moduri de plat. Pe de alt parte, tranzacia poate
avea loc ntre acionarii entitilor care se regrupeaz sau ntre o entitate i acionarii celelalte. De
asemenea, ea poate s se concretizeze n crearea unei noi entiti care s controleze entitile
combinate sau activele nete transferate sau n restructurarea uneia sau mai multora dintre
organizaiile regrupate.
Astfel, o combinare de ntreprinderi poate da natere la o relaie de tipul societate mam filial, n
care societatea mam este cea care dobndete controlul (cumprtorul) i filiala este entitatea
cumprat. n acest caz, societatea mam aplic IFRS 3 n situaiile ei financiare consolidate. n
situaiile financiare individuale ale societii mam, combinarea de ntreprinderi are ca efect apariia
n bilan a titlurilor de participare n filial (conform IAS 27 Situaii financiare consolidate i
situaii financiare individuale).
Un alt tip de combinri de ntreprinderi poate implica dobndirea de active nete (inclusiv fondul
comercial) ale unei alte entiti, mai degrab dect preluarea capitalurilor proprii ale acesteia. O
astfel de regrupare nu se concretizeaz ntr-o relaie de tipul societate mam filial.
75
Astfel, dac ntreprinderea dobndete controlul asupra uneia sau mai multor entiti care nu reprezint activiti,
regruparea aceasta nu reprezint o combinare de ntreprinderi.
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs
2006
Toate combinrile de ntreprinderi trebuie contabilizate prin aplicarea metodei achiziiei78. Aceast
metod abordeaz combinarea de ntreprinderi din punctul de vedere al entitii dobnditoare:
aceasta din urm cumpr active nete i contabilizeaz activele, datoriile i angajamentele eventuale
dobndite, inclusiv cele care nu erau contabilizate explicit la entitatea cumprat.
Aplicarea metodei achiziiei presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
a) identificarea unui dobnditor;
b) evaluarea costului combinrii de ntreprinderi;
c) repartizarea costului combinrii pe activele, datoriile i angajamentele eventuale preluate.
iii) Identificarea dobnditorului
nelegem astfel, prin data achiziiei, data la care dobnditorul obine n mod efectiv controlul asupra societii
achiziionate.
77
Atunci cnd o combinare de ntreprinderi este realizat ca urmare a unei singure tranzacii de schimb, data schimbului
reprezint data achiziiei. Atunci cnd o combinare de ntreprinderi presupune mai mult dect o singur tranzacie de
schimb, de exemplu atunci cnd este realizat n etape, prin cumprri succesive de aciuni, data schimbului este data la
care fiecare investiie individual este recunoscut n situaiile financiare ale dobnditorului.
78
Pn la intrarea n vigoare a IFRS 3 (1.04.2004), combinrile de ntreprinderi erau reglementate de IAS 22 unde se
acceptau dou metode do contabilizare: metoda achiziiei i metoda punerii n comun a intereselor. La aceasta din
urm IFRS 3 renun, probabil pentru c permitea ascunderea unor elemente ale costului de achiziie.
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs
2006
i
- n cazul n care combinarea de ntreprinderi are ca rezultat posibilitatea conducerii uneia dintre
entitile participante la combinare de a domina alegerea echipei de conducere pentru ntreprinderea
rezultat din combinare, entitatea a crei conducere este capabil de o astfel de dominare este
probabil s fie dobnditorul.
Atunci cnd o se nfiineaz o nou entitate pentru a emite instrumente de capitaluri proprii cu
scopul realizrii unei combinri de ntreprinderi, una dintre entitile participante la combinare care
a existat nainte de combinare va fi identificat ca dobnditor pe baza probelor existente. De
asemenea, dac o combinare de ntreprinderi implic una sau mai multe entiti participante, una
dintre aceste entiti care a existat anterior combinrii va fi identificat ca dobnditor pe baza
probelor disponibile.
iv) Evaluarea costului combinrii de ntreprinderi
2006
Cumprtorul va prezenta informaii care s permit utilizatorilor situaiilor financiare s poat evalua
natura i efectul financiar al combinrilor de ntreprinderi care s-au realizat pe parcursul perioadei.
Informaii de prezentat de ctre dobnditor n acest scop:
a)
denumirile i descrierile entitilor sau activitilor cu scop lucrativ participante la combinare;
b)
data achiziiei;
c)
procentul drepturilor de vot achiziionate (procentajul de control);
d)
costul combinrii i o descriere a componentelor acelui cost, inclusiv orice costuri direct
atribuibile combinrii79;
e)
detalii cu privire la orice operaiuni pe care entitatea s-a decis s le cedeze ca rezultat al
combinrii;
f)
valorile recunoscute la data achiziiei pentru fiecare clas de active, datorii i angajamente
eventuale ale societii achiziionate i valoarea contabil a fiecreia dintre acele clase, determinat n
conformitate cu IFRS, imediat nainte de combinare; dac o astfel de prezentare nu este posibil, acest
fapt trebuie evideniat, mpreun cu o explicaie a motivului pentru care exist aceast situaie;
g)
mrimea diferenei negative dintre cost i fond comercial partea dobnditorului n valoarea
justa a activelor, datoriilor i angajamentelor eventuale identificabile ale societii achiziionate,
mrime recunoscut la rezultate, precum i poziia din contul de profit i pierdere la care se regsete
aceast diferen;
h)
o descriere a factorilor care au contribuit la un cost care a avut drept rezultat recunoaterea
fondului comercial o descriere a fiecrei imobilizri necorporale care nu a fost recunoscut distinct
de fondul comercial i o explicaie a motivului pentru care valoarea just a imobilizrii necorporale nu
a putut fi evaluat n mod credibil sau o descriere a naturii oricrui surplus recunoscut n profit sau
pierdere;
79
Atunci cnd se emit instrumente de capitaluri proprii (cum ar fi aciunile) ca parte a costului, trebuie prezentate, de
asemenea, i urmtoarele informaii: numrul de instrumente de capitaluri proprii emise sau care pot fi emise; i valoarea
just a acelor instrumente i baza de determinare a valorii juste.
2006
i)
valoarea profitului sau pierderii societii achiziionate, de la momentul achiziiei, inclus n
profitul sau pierderea dobnditorului aferent perioadei, cu excepia cazului n care o astfel de
prezentare nu ar fi posibil.
Aceste informaii vor fi prezentate pentru fiecare combinare de ntreprinderi care a fost realizat
pe parcursul perioadei. Este posibil prezentarea agregat a unor astfel de informaii pentru toate
combinrile de ntreprinderi realizate pe parcursul perioadei de raportare i care, considerate
individual, nu snt semnificative.
Cumprtorul va prezenta informaii care s permit utilizatorilor situaiilor financiare s poat
evalua natura i efectul financiar al combinrilor de ntreprinderi care s-au realizat dup data
bilanului, dar nainte ca situaiile financiare sa fie autorizate n vederea emiterii.
n cazul n care, n orice situaie, prezentrile de informaii cerute de IFRS 3 nu snt suficiente,
entitatea va prezenta informaii suplimentare necesare pentru atingerea respectivelor obiective.
n consolidarea conturilor, grupul este vzut ca o entitate unic, fcnd abstracie de independena
juridic a componentelor sale. Recunoatem aici influena principiului prevalenei economicului
asupra juridicului. Avnd totui personalitate juridic, fiecare component a grupului (att filialele,
ct i societatea mam) ntocmete situaii financiare individuale, pentru a respecta regulile cu
privire companiile individuale. Aceste situaii financiare proprii fiecrei componente nu au ns o
relevan prea mare, ceea ce conteaz fiind informaiile consolidate.
b) Procentaj de control i procentaj de interes
n vederea consolidrii conturilor, este necesar s se stabileasc att numrul de voturi de care
dispune societatea mam n filial, ct i drepturile de natur financiar pe care le are mama asupra
capitalurilor proprii i rezultatelor filialei. Se definesc astfel, procentajul de control i procentajul de
interes. Prin procentaj de control se nelege cota parte a drepturilor de vot deinute direct sau
indirect de ctre societatea dominant n fiecare din societile grupului. Procentajul de interes
exprim cota-parte deinut de ctre societatea mam n fiecare din societile grupului n legtur
cu distribuirea capitalului, rezervelor i rezultatelor. Este vorba despre aprecierea drepturilor
financiare, util n cazul repartizrii capitalurilor proprii. Diferena dintre 100 i procentajul de
interes al dominantei n filial este interesul minoritar (sau interesul asociailor externi).
Exemplu: Diagrama grupului se prezint astfel:
2006
70%
40%
60%
Numr de voturi
n B
n C
70%
40%
-
60%
70%
100%
Procentajul de interes al societii A asupra societii B este de 70%, iar asupra societii C este de
82% (40% direct + 0,7 x 0,6 x 100 indirect). De aici rezult interesele minoritare care snt de 100
70 = 30% n B i de 100 82 = 18% n C.
c) Perimetrul de consolidare
O societate mam are obligaia de a prezenta situaii financiare consolidate, cu unele excepii. De
exemplu, o societate mam care este la rndul ei - filial deinut n totalitate sau aproape n
totalitate de ctre o alt firm nu trebuie s prezinte situaii financiare consolidate, cu condiia ca
acest lucru s fie aprobat de ctre acionarii minoritari ntocmirea situaiilor financiare consolidate
este necesar deoarece utilizatorii situaiilor financiare ale unei societi mam snt de obicei
preocupai de rezultatul, de situaia financiar i de modificrile acesteia la nivelul grupului luat ca
ntreg. O societate mam care emite situaii financiare consolidate va cuprinde n acestea toate
filialele din ar i din strintate, cu excepia celor nesemnificative sau a celor deinute n scopul
cedrii ntr-un viitor apropiat. O filial nu este exclus de la consolidare pe motiv c activitile ei
snt diferite de cele desfurate de ctre alte ntreprinderi ale grupului. Consolidarea acestor filiale
permite prezentarea unor informaii mai bune despre activitile filialelor respective i despre grup.
Pentru punerea n eviden separat a acestor filiale este suficient s se prezinte informaiile cerute
de IAS 14 Raportarea pe segmente care ajut la explicarea activitilor deosebite desfurate de
grup.
d) Proceduri de consolidare
Situaiile financiare consolidate cuprind bilanul, contul de profit i pierdere, situaia fluxurilor de
trezorerie, situaia variaiei capitalurilor proprii i anexele. Pentru ntocmirea bilanului i a contului
de profit i pierdere se pleac de la situaiile financiare individuale omogenizate ale componentelor
grupului.
Paii de parcurs n consolidare pot fi sistematizai astfel:
- identificarea perimetrului de consolidare;
- omogenizarea situaiilor financiare individuale ale componentelor grupului;
- cumularea post cu post a situaiilor financiare individuale;
- efectuarea eliminrilor specifice;
- redactarea situaiilor financiare consolidate.
2006
amortizri;
evaluarea stocurilor.
Exemplu: Filiala B intr n perimetrul de consolidare la 1.01.N. Aceasta a cumprat n
decembrie N-3 un mijloc fix cu 3.200 u.m., ce va fi amortizat degresiv n 8 ani (cota anual
degresiv este de 25%). Anuitile de amortizare snt urmtoarele:
- n N-2: 3.200 x 25% = 800 u.m.;
- n N-1: 2.400 x 25% = 600 u.m.;
- n N: 1.800 x 25% = 450 u.m.
Aplicarea prevederilor grupului ar conduce la o amortizare anual de 400 u.m.. Diferenele
ntre amortizarea anual n regim degresiv (AD1) i amortizarea n regim liniar snt urmtoarele:
- n N-2, cheltuieli mai mari cu 400 u.m.;
- n N-1, cheltuieli mai mari cu 200 u.m.;
- n N, cheltuieli mai mari cu 50 u.m.
n vederea consolidrii, se vor modifica mrimile din conturile de amortizare i de cheltuieli
cu amortizarea. Astfel, amortizrile cumulate de pn n N se vor diminua de la 1.400 la 800, deci
cu 600, n contrapartid cu un cont de rezerve, iar cheltuielile cu amortizarea nregistrat n anul N
se diminueaz, la rndul lor cu 50 (de la 450 la 400).
nregistrrile de efectuat pentru asigurarea omogenizrii snt:
- eliminarea amortizrii suplimentare consemnate n exerciiile precedente:
Amortizarea echipamentelor = Rezerve 600 600
- eliminarea amortizrii nejustificate aferente exerciiului curent:
80
2006
Cheltuieli cu
=
Amortizarea
50
50
amortizarea
echipamentelor
Evaluarea stocurilor ofer ntreprinderilor posibilitatea de a alege dintre mai multe metode,
att la intrarea n patrimoniu a acestora, ct i la ieirea lor (prin vnzare, consum sau pe alte ci).
n ceea ce privete evaluarea la intrare, posibilitile oferite ntreprinderii pot conduce la
opiuni diferite n ceea ce privete elementele componente ale costului de achiziie i/sau de
producie. Chiar dac IAS 2 Contabilitatea stocurilor stabilete reguli unitare n ceea ce privete
aceste costuri, este posibil ca, pe de o parte, ntreprinderile care aplic IAS s opteze pentru
tratamente alternative, i, pe de alt parte, ntreprinderile din grup care nu aplic IAS s foloseasc
reguli diferite de evaluare. n toate cazurile, consolidarea presupune retratarea informaiilor din
conturile individuale astfel nct metodele reinute la nivelul grupului s fie omogene.
ii) Omogenizarea operaiunilor interne
Atunci cnd au loc operaiuni ntre unitile grupului, trebuie s se asigure omogenizarea acestora.
Omogenizarea const aici n confruntarea i punerea de acord a mrimilor nscrise n contabilitatea
partenerilor. Acest demers este necesar pentru c uneori, tranzacia apare n contabilitatea unei
societi fr a exista reflectarea corespunztoare i n contabilitatea celeilalte pri. De asemenea,
nscrierea n conturile prilor s-ar putea s se prezinte la niveluri diferite. n principiu, atunci cnd
operaiunea intern grupului apare nscris numai n conturile uneia din societi sau cnd sumele
snt diferite, ajustarea de omogenizare nseamn punerea de acord a mrimilor i nscrierea n
contabilitatea prii unde tranzacia nu a fost operat.
iii) Omogenizarea structurilor situaiilor financiare
Atunci cnd structurile conturilor anuale ale unei societi a grupului nu coincid cu structurile
conturilor fixate prin planul de consolidare este necesar o reclasificare a acestora. n Romnia,
omogenizrile de acest tip snt mult uurate de faptul c ntreprinderile au obligaia s ntocmeasc
situaii financiare dup modele standard, stabilite de ministerul finanelor publice. Atunci cnd
filialele grupului snt localizate n mai multe ri, formatele situaiilor financiare snt diferite i
trebuie aduse la un numitor comun. Este suficient s comparm bilanul romnesc (care se
ntocmete sub form de list) cu bilanurile publicate de cele mai multe grupuri internaionale (care
snt sub form de tabel), pentru a vedea c includerea n situaiile financiare consolidate ale unui
astfel de grup a unei filiale romneti o oblig pe aceasta s ntocmeasc bilanul ntr-un nou
format. Acelai lucru este valabil i pentru contul de profit i pierdere care n Romnia se
ntocmete apelnd la o clasificare a veniturilor i cheltuielilor dup natura lor, n timp ce pe plan
internaional se reine, de regul, clasificarea dup destinaie. Ambele snt admise de IAS ns,
odat fcut opiunea de ctre grup pentru a variant, toate filialele trebuie s prezinte situaii
financiare i n forma impus de grup.
Acest tip de omogenizare refer i la convertirea n moned naional a conturilor anuale
exprimate n moned strin. n acest sens se aplic IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb
valutar. Conform acestui standard internaional de contabilitate, filialele din strintate ale grupului
se mpart, din punct de vedere al metodei de conversie aplicate, n dou categorii:
- entiti externe (sau filiale autonome);
- operaiuni din strintate care snt parte integrant a operaiunilor ntreprinderii raportoare
(pe care le vom numi n continuare entiti fr autonomie).
Pentru a ncadra o filial extern la categoria de filiale autonome, trebuie verificat dac ea
ndeplinete criteriile urmtoare:
- filiala din strintate i desfoar activitatea avnd un grad semnificativ de autonomie n
raport cu dominanta (numit ntreprindere raportoare);
- tranzaciile cu ntreprinderea raportoare nu reprezint o pondere mare n cadrul activitilor
filialei;
- finanarea filialei se face n principal din activitatea proprie i din credite bancare de la bnci
locale, apelndu-se mai puin la finanri directe de la dominant;
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs
2006
- cheltuielile salariale, cele cu materiile prime materiale i celelalte cheltuieli care compun
costul produselor sau serviciilor obinute de filial snt efectuate ndeosebi n moneda local i mai
puin n moneda n care se ntocmesc situaiile financiare consolidate (numit moned de raportare);
- atunci cnd filiala are activitate de export, acesta se deconteaz n principal n alte monede
dect cea de raportare;
- fluxurile de trezorerie ale societii mam snt independente de activitile filialei externe,
fiind puin afectate de ctre acestea.
iv) Omogenizarea temporal
Rezultatele activitii unei filiale snt incluse n situaiile financiare consolidate de la data achiziiei
acesteia, adic de la data prelurii efective a controlului supra filialei de ctre cumprtor, conform
IFRS 3 Combinri de ntreprinderi. Rezultatele activitii unei filiale cedate snt incluse n contul
de profit i pierdere consolidat pn la data cedrii, dat la care societatea mam nceteaz s mai
exercite control asupra filialei. Diferena dintre suma obinut din cedarea filialei i valoarea
contabil a activelor minus valoarea datoriilor acesteia la data cedrii este recunoscut n contul de
profit i pierdere consolidat ca profit/pierdere din cedri de filiale. Pentru a asigura comparabilitatea
situaiilor financiare de la o perioad contabil la alta, adeseori se furnizeaz informaii
suplimentare despre efectul achiziiei i cedrii de filiale asupra poziiei financiare la data raportrii
i asupra rezultatelor perioadei de raportare, ca i asupra valorilor corespunztoare din perioada
precedent.
d2) Eliminrile
Eliminrile specifice ntocmirii situailor financiare consolidate pot fi grupate n dou categorii
mari:
- eliminrile de natur patrimonial:
- eliminarea efectelor tranzaciilor intra-grup.
i) Eliminrile de natur patrimonial
Aceste eliminri se refer la titlurile de participare din bilanul societii dominante n contrapartid
cu capitalurile proprii ale filialelor. Justificarea acestor eliminri este dat de aceea c n bilanul
cumulat apar att titlurile de participare deinute de dominant, ct i activele i pasivele filialelor,
adic tocmai echivalentul titlurilor dobndite de dominant. Vedem c aceeai avere apare de dou
ori n bilanul cumulat, motiv pentru care trebuie eliminat ceva. Nu putem elimina activele i/sau
pasivele filialelor, aa nct ceea ce rmne de exclus este postul Titluri de participare n filiale.
Eliminarea acestui post diminueaz activul total i pentru a pstra egalitatea dintre cele dou mari
structuri de bilan, este necesar s eliminm ceva i din pasiv: aici ceea ce dubleaz sumele reale
snt capitalurile proprii ale filialei, care se elimin i ele.
Exemplu: Presupunem c societatea A prezint urmtorul bilan simplificat:
Activ
Pasiv
Bilan societatea
A
1.200
Trezorerie
400 Capital
Alte active 1.600 Datorii
800
Total
2.000 Total
2.000
Fcnd abstracie de aspectele juridice, presupunem c societatea A creeaz o filial - societatea B
punndu-i la dispoziie ca aport totalitatea disponibilitilor pe care le are la data respectiv. n
schimbul acestui aport n bani, A primete titluri de participare la B. Bilanul societii B se
prezint, dup nfiinare, astfel:
Activ
Pasiv
Bilan societatea B
Trezorerie
400 Capital
400
Total
400 Total
400
Dac ne propunem ca, dup aceast operaiune, s ntocmim bilanul consolidat al grupului format
din dominanta A i din filiala B (o s-l numim grupul AB), va trebui s facem, mai nti, cumularea
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs
2006
post cu post a bilanurilor individuale. Bilanul lui B este prezentat mai sus, mai rmne s
prezentm bilanul societii A dup crearea filialei B:
Activ
Pasiv
Bilan societatea A
Titluri de
400 Capital
1.200
participare n B
Alte active
1.600 Datorii
800
Total
2.000 Total
2.000
Se observ c diferena ntre bilanul societii A ntocmit nainte de crearea filialei B i cel ntocmit
dup crearea acesteia o reprezint faptul c n locul postului Trezorerie din Activ apare postul
Titluri de participare n B. Bilanul agregat se obine prin nsumare i va arta astfel:
Foaia de lucru pentru ntocmirea bilanului agregat al grupului AB
Bilan
Explicaii
A
B
agregat
Activ
Trezorerie
- 400
400
Titluri de participare n
400
400
B
Alte active
1.600
1.600
2.000 400
2.400
Pasiv
Capital
1.200 400
1.600
Datorii
800
800
Total
2.000 400
2.400
n bilanul agregat, activul i respectiv pasivul, snt mai mari cu 400 u.m. dect mrimea real a
valorilor grupului, pentru c cele 400 u.m. figureaz de dou ori: o dat n bilanul societii A (la
titluri de participare) i a doua oar n bilanul societii B (la trezorerie). Eliminarea presupune, pe
de o parte, micorarea cu 400 u.m. a capitalurilor proprii din bilanul agregat (capital propriu B), iar
pe de alt parte, micorarea cu aceeai sum a titlurilor de participare n B. Dup aceast eliminare,
obinem bilanul consolidat care se prezint astfel:
Foaia de lucru pentru ntocmirea bilanului consolidat al grupului AB
Bilan
Bilan
Eliminri
Explicaii
A
B
agregat
cumulat
Activ
Trezorerie
- 400
400
400
Titluri de participare n B
400
400
-400
Alte active
1.600
1.600
1.600
2.000 400
2.400
-400
2.000
Pasiv
Capital
1.200 400
1.600
-400
1.200
Datorii
800
800
800
Total
2.000 400
2.400
-400
2.000
n urma eliminrilor de natur patrimonial se mai pot pune n eviden:
- interesele asociailor externi n capitalurile proprii ale filialei, pe de o parte, i n rezultatul
acesteia, pe de alt parte, atunci cnd dominanta nu are un procentaj de interes de 100% n filial;
- fondul comercial, atunci cnd, la data dobndirii controlului, preul titlurilor de participare deinute
de dominant este diferit de partea ce-i revine acesteia din activul net al filialei, calculat pe baza
valorilor juste ale activelor i datoriilor acesteia la data achiziiei (calculul se face n conformitate
cu IFRS 3 Combinri de ntreprinderi);
- corectarea, nainte de eliminare, a costului de achiziie a titlurilor de participare cu dividendele
primite de dominant de la filial i declarate de aceasta din profituri realizate nainte de intrarea n
2006
perimetrul de consolidare. De fapt, aceast corecie ar trebui s se fac de ctre ntreprinderile care
aplic IAS direct n contabilitatea individual, nemaifiind necesar n consolidare.
Exemplu: La nceputul exerciiului N, ntreprinderea A cumpr 80% din aciunile B, cu preul de
17.500 u.m. La data achiziiei, capitalurile proprii ale B snt de 20.000 u.m. (15.000 capital social i
5.000 rezerve). Presupunem c n cursul exerciiului N, B nu a declarat dividende i c a realizat un
profit de 1.800 u.m. Pentru simplificarea exemplului, mai presupunem c ntre cele dou
ntreprinderi nu au avut loc tranzacii n exerciiul N.
Dup achiziie, dominanta A trebuie s calculeze diferena de prim consolidare i s
determine fondul comercial. Presupunem c valorile juste ale activelor i pasivelor B nu difer de
valorile lor contabile nete, aa nct toat diferena de prim consolidare este fond comercial:
partea ce revine
Fondul comercial de
dominantei din
= preul pltit =
consolidare
capitalurile proprii ale
filialei la data achiziiei
=
17.500 80% x 20.000 =
1.500 u.m.
La sfritul exerciiului N, bilanurile A i B se prezint astfel (artm n acelai timp i mrimile
cumulate):
Bilan la 31.12.N
Bilan
Explicaii
Soc. A
Soc. B
cumulat
Activ
1. Bunuri i creane
56.500
41.000 97.500
2. Titluri de participare n B
17.500
17.500
Total activ
74.000
41.000 115.000
Pasiv
1. Capital social
20.000
15.000 35.000
2. Rezerve
17.000
5.000
22.000
3. Profit
3.500
1.800
5.300
4. Datorii
33.500
19.200 52.700
Total pasiv
74.000
41.000 115.000
Pentru ntocmirea bilanului consolidat, este necesar s stabilim interesele asociailor externi n
capitalurile proprii ale B la data consolidrii. n bilanul consolidat va aprea deci un post de pasiv
n plus fa de cele din bilanurile individuale. Din punct de vedere didactic, interesele asociailor
externi pot aprea separat pentru rezultat i separat pentru celelalte capitaluri proprii. n practic nu
se face aceast distincie. n exemplul nostru, avem:
- interesele asociailor externi n rezultatul B din exerciiul N = 20% x 1.800 = 360 u.m.
- interesele asociailor externi n capitalurile proprii B la 31.12.N = 20% x (15.000 + 5.000) = 4.000
u.m.
Eliminrile de natur patrimonial se pot prezenta i sub form de articole contabile:
- eliminarea titlurilor de participare, odat cu evidenierea intereselor asociailor externi n
capitalurile proprii B (fr luarea n considerare a rezultatelor):
%
= %
21.500 21.500
Capital social
Participaii n B
15.000 17.500
Rezerve B
Interesele asociailor externi 5.000
4.000
Fond comercial
1.500
- evidenierea prii asociailor externi din rezultatul realizat de B n exerciiul N:
Rezultat = Rezultatul asociailor externi 360 360
Pentru ntocmirea bilanului consolidat vom sistematiza rulajele nete ale conturilor care au aprut n
jurnalul de consolidare pe coloana Eliminri din Situaia de calcul pentru ntocmirea bilanului
consolidat:
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs
2006
- pentru Capital social avem rulaj debitor de 15.000 u.m. i acesta va aprea n cu semnul minus,
avnd n vedere c este vorba de un cont de pasiv;
- pentru Rezerve, rulajul este debitor i egal cu 5.000 u.m.;
- pentru contul de activ Participaii n B, rulajul net este creditor i egal cu 17.500 u.m., ceea ce
nseamn c apare cu semnul minus;
- Interesele asociailor externi i Rezultatul asociailor externi nu figureaz n bilanurile
individuale, deci trebuie s le adugm. Vedem din jurnalul de consolidare c aceste conturi ncep
s funcioneze prin a se credita, ceea ce nseamn c trebuie adugate n pasiv, unde sumele
corespunztoare lor apar cu semnul plus;
- suma din debitul contului Fond comercial este de 1.500;
- rulajul net al contului Rezultat este debitor i egal cu 360 u.m., sum care apare cu semnul minus
n pasiv.
Paii parcuri pentru ntocmirea bilanului consolidat se pot sistematiza astfel:
Foaia de calcul pentru ntocmirea bilanului consolidat
Explicaii
Activ
1. Bunuri i creane
2. Titluri de participare n B
3. Fond comercial
Total activ
Pasiv
1. Capital social
2. Rezerve
3. Profit
4. Interesele asociailor externi
5. Rezultatul asociailor externi
6. Datorii
Total pasiv
Soc. A
Soc. B
Bilan
cumulat
Eliminri
Bilan
consolidat
56.500
17.500
74.000
41.000
41.000
97.500
17.500
115.000
-17.500
1.500
-16.000
97.500
1.500
99.000
20.000
17.000
3.500
33.500
74.000
15.000
5.000
1.800
19.200
41.000
35.000
22.000
5.300
52.700
115.000
-15.000
-5.000
-360
4.000
360
-16.000
20.000
17.000
4.940
4.000
360
52.700
99.000
2006
ne imaginm exemplul unei ntreprinderi care dorete neaprat s declare o cifr de afaceri mare sau
un rezultat anume. Dac ne-am limita doar la informaiile din contabilitatea individual, ignornd
procedurile de consolidare, atunci este suficient ca firma noastr s factureze bunuri sau servicii
ctre alte componente ale grupului, la preuri stabilite artificial, astfel nct s ajung la cifrele dorite
fr prea multe eforturi. Exagernd puin, ne putem gndi la facturarea i refacturarea de cteva ori a
aceluiai bun ntre dou sau mai multe componente ale grupului. Este evident c cifrele de afaceri
obinute individual de firmele din grup snt nereale i c ceea ce conteaz snt tranzaciile la preul
pieei ncheiate cu teri externi independeni.
Exemplu: n luna decembrie N, societatea dominant A vinde ntreprinderii B (deinut n proporie
de 90%) mrfuri la pre de vnzare de 100 u.m., costul acestora fiind de 85 u.m., astfel nct marja
brut realizat de A este de 15 u.m.. Pentru B, bunurile reprezint tot mrfuri (al cror cost de
achiziie este de 100) i la 31.12.N mai exist n stoc 30% din acestea.
Grupul aplic metoda centralizat de efectuare a eliminrilor, ceea ce nseamn c toate articolele
contabile se prezint n jurnalul de consolidare ntocmit de serviciul de consolidare.
Dac presupunem c, pn la aceast dat, B nu a achitat nc suma datorat lui A, atunci n jurnalul
de consolidare vom avea mai multe tipuri de eliminri (facem abstracie de aspectele privind taxa pe
valoarea adugat):
- eliminarea creanei/datoriei reciproce, de 100 u.m.:
Furnizori =
Clieni
100
100
- eliminarea veniturilor i cheltuielilor reciproce, precum i a rezultatului intern cuprins n valoarea
stocurilor rmase la B: 30 x 15% = 4,5 u.m.:
100
%
Venituri din vnzarea =
81
70
de mrfuri A
Cheltuieli privind
mrfurile B
4,5
Mrfuri
25,5
Cheltuieli privind
mrfurile A
Presupunem , n continuare c n exerciiul N+1, A a vndut lui B mrfuri la pre de vnzare de
150 u.m. (costul acestora la A fiind de 135), iar B a vndut n total mrfuri cumprate de la A la cost
de achiziie de 120. Aici situaia este mai complex, n sensul c la B snt disponibile pentru vnzare
att mrfuri cumprate n exerciiul curent (cost 150 u.m.), ct i mrfuri rmase n stoc din
exerciiul precedent (la cost de 30 u.m.). Totalul costului de achiziie la B al mrfurilor cumprate
de la A i disponibile pentru vnzare este de 150 + 30 = 180 u.m. n condiiile n care B a vndut n
N+1 mrfuri al cror cost era de 120 u.m. nseamn c mai are n stoc la 31.12.N+1 mrfuri de 180
- 120 = 60 u.m. Profitul realizat de A din vnzare de mrfuri la B n N+1 este de 150 - 135 = 15
u.m., n timp ce profitul nerealizat din vnzarea de mrfuri n exerciiul N este de 4,5 u.m.
Primul lucru pe care trebuie s-l nregistrm este eliminarea profitului intra-grup din stocul iniial.
Considerm c epuizarea stocurilor se face n ordinea primul intrat - primul ieit, ceea ce nseamn
c bunurile existente n stoc la B i cumprate de la A n exerciiul anterior au ieit complet din
patrimoniul B. Ieirea s-a concretizat n descrcarea gestiunii, adic n debitarea contului Cheltuieli
privind mrfurile. Eliminarea profitului intern presupune deci debitarea contului de rezerve (profitul
81
Pentru a nelege mai uor nregistrarea eliminrilor de acest tip, este util s ne amintim cum s-au consemnat
operaiunile respective n contabilitile individuale ale celor dou firme:
La furnizorul A (societate
La clientul B (filial)
dominant)
- vnzarea mrfurilor ctre B:
- cumprarea mrfurilor de la A:
411 =
707
100
371 =
401
100
- descrcarea gestiunii:
- vnzarea unei pri din mrfurile
607 =
371
85
cumprate de la A ctre teri externi:
411 = 707 pre vnzare B
- descrcarea gestiunii la B:
607 =
371
70
2006
exerciiului anterior) i creditarea contului Cheltuieli privind mrfurile, cu profitul de 4,5 u.m.
existent n stocul iniial:
Rezerve
=
Cheltuieli privind
4,5
4,5
mrfurile
Pentru eliminarea veniturilor, cheltuielilor i profitului aferente exerciiului curent, identificm
urmtoarele sume:
- de la venituri se elimin ceea ce a nregistrat A la transferul mrfurilor ctre B n exerciiul N+1,
adic 150 u.m.;
- de la cheltuielile privind mrfurile nregistrate de B n cursul exerciiului N+1, trebuie eliminat
partea ce corespunde mrfurilor cumprate i vndute n N+1, adic 120 - 30 = 90 u.m.;
- de la cheltuielile privind mrfurile nregistrate de A n cursul exerciiului N+1, trebuie eliminat
60
= 54 u.m. ;
partea corespunztoare mrfurilor rmase n stoc la B, adic 135 x
150
150 135
= 6 u.m.
- profitul inclus n stocul de 60 u.m. existent la B la 31.12.N+1 este de 60 x
150
Articolele contabile snt:
- pentru eliminarea propriu-zis:
150
Venituri din vnzarea =
%
90
de mrfuri A
Cheltuieli privind
6
mrfurile B
54
Mrfuri
Cheltuieli privind
mrfurile A
n urma acestor nregistrri, rezultatul exerciiului N+1 este diminuat doar cu 1,5 u.m. (scad
veniturile cu 150 u.m. i cheltuielile cu 148,5 u.m.), diferena de 4,5 pn la profitul total eliminat de
6 u.m. influennd rezervele. Dac mrfurile existente n stoc la nceputul anului ar fi fost cumprate
(n aceleai condiii de pre i de profit intern) n cursul exerciiului N+1, atunci eliminarea ar fi avut
ca efect diminuarea doar a rezultatului acestui exerciiu cu tot profitul intern de eliminat, adic 6
u.m.
2006
d)
schimbul de personal managerial; sau
e)
furnizarea de informaii tehnice eseniale.
n situaiile financiare consolidate ale investitorului, prezentarea titlurilor de participare deinute
ntr-o ntreprinderea asociat se face prin aplicarea metodei punerii n echivalen. Conform acestei
metode, investiia este nregistrat iniial la valoarea de intrare (cost) urmnd ca, dup data
achiziiei, aceast valoare contabil s fie majorat sau diminuat astfel nct s se recunoasc partea
investitorului din profiturile sau pierderile ntreprinderii n care a investit. Sumele primite de
investitor ca repartizri de profit efectuate de ntreprinderea n care a investit reduc valoarea
contabil a investiiei. De asemenea, se fac ajustri ale valorii contabile n cazul modificrii
participaiei investitorului n ntreprinderea n care a investit, modificri ca decurg din schimbri ale
capitalurilor proprii ale ntreprinderii n care a investit care nu au trecut prin contul de profit i
pierdere. Astfel de modificri ale capitalurilor proprii le includ i pe cele rezultate din reevaluarea
imobilizrilor corporale i a investiiilor financiare, din diferenele de curs valutar i din diferenele
ce decurg din combinrile de ntreprinderi82.
Investiia ntr-o ntreprindere asociat trebuie contabilizat n situaiile financiare consolidate
folosind metoda punerii n echivalen, cu excepia situaiilor n care:
(a)
investiia este achiziionat i pstrat exclusiv n vederea cedrii ei ntr-un viitor
apropiat; sau
(b)
ntreprinderea n care s-a investit i desfoar activitatea ntr-un mediu caracterizat
prin existena unor restricii severe pe termen lung, care i afecteaz semnificativ capacitatea de a
transfera fonduri investitorului.
Un investitor trebuie s nceteze aplicarea metodei punerii n echivalen la data la care:
(a)
nceteaz s mai exercite o influen semnificativ ntr-o ntreprindere asociat, dar
pstreaz titlurile aferente investiiei, fie integral, fie parial; sau
(b)
folosirea punerii n echivalen nu mai este adecvat pentru c ntreprinderea asociat
funcioneaz ntr-un mediu caracterizat de existena unor restricii severe i pe termen lung, care
afecteaz semnificativ capacitatea acesteia de a transfera fonduri ctre investitor.
Valoarea contabil net a investiiei la acea dat trebuie considerat ulterior ca valoarea de
nregistrare (cost).
Multe din procedurile necesare pentru aplicarea metodei punerii n echivalen snt similare
procedurilor de consolidare definite n IAS 27 Situaii financiare consolidate i situaii financiare
individuale. Aceasta nseamn c i conceptele principale folosite n consolidare n legtur cu
dobndirea unei filiale snt adoptate la achiziia unei investii ntr-o ntreprindere asociat.
Contabilizarea prin punere n echivalen a investiiei ntr-o ntreprindere asociat se face ncepnd
cu data la care aceasta rspunde definiiei de ntreprindere asociat. Odat cu achiziia investiiei,
diferena (pozitiv sau negativ) ntre costul de achiziie i partea ce-i revine investitorului din
activele nete identificabile ale ntreprinderii asociate este contabilizat n conformitate cu IFRS 3
Combinri de ntreprinderi. Partea investitorului n profiturile sau pierderile realizate de
ntreprinderea asociat dup data achiziiei se ajusteaz pentru a ine seama de:
(a)
amortizarea activelor amortizabile, calculat la valoarea lor just;
(b) amortizarea diferenei dintre costul investiiei i partea ce-i revine investitorului din
valorile reale ale activelor nete identificabile ale ntreprinderii asociate la data achiziiei.
Pentru aplicarea metodei punerii n echivalen, investitorul folosete cele mai recente situaii
financiare disponibile ale ntreprinderii asociate; de regul, acestea snt ntocmite pentru aceeai
dat de nchidere ca i situaiile financiare ale investitorului. Cnd datele de raportare (de nchidere)
a investitorului i a ntreprinderii asociate snt diferite, se ntmpl adeseori ca ntreprinderea
asociat s ntocmeasc, pentru uzul investitorului, situaii financiare la data nchiderii reinut de
investitor. Cnd acest lucru nu este posibil, se pot utiliza situaii financiare ntocmite la alt dat de
nchidere. Principiul permanenei metodelor oblig la pstrarea acelorai durate ale perioadelor de
raportare i la meninerea acelorai diferene ntre datele de raportare, dac este cazul.
82
A se vedea, de asemenea, SIC 33 Consolidarea i metoda punerii n echivalen drepturi de vot poteniale i
alocarea participaiilor n capitalurile proprii.
2006
Atunci cnd, pentru punerea n echivalen, se folosesc situaii financiare ntocmite de ntreprinderea
asociat la o dat de raportare diferit de cea reinut de investitor, se fac ajustrile necesare pentru
luarea n considerare a efectelor tranzaciilor dintre ntreprinderea asociat i investitor, precum i a
evenimentelor semnificative care au avut loc ntre data nchiderii reinut de ntreprinderea asociat
i data de raportare a investitorului.
Exemplu: La nceputul exerciiului N, ntreprinderea A cumpr 30% din aciunile
ntreprinderii B cu preul de 300 u.m. La data achiziiei, capitalurile proprii ale B snt de 1.000 u.m.
Dac n cursul exerciiului N, ntre A i B nu s-a derulat nici o operaiune, nu apar nici eliminrile
specifice consolidrii. De asemenea, ne imaginm c B aplic, n ntocmirea conturilor anuale
individuale, metode compatibile cu cele reinute de A pentru consolidare. tim c n exerciiului N,
B a realizat un profit net de 250 u.m., nu a pltit dividende i nici nu i-a mrit capitalul prin noi
aporturi, aa nct capitalurile sale proprii la sfritul exerciiului snt de 1.250 u.m. Plecm de la
premisa s investitorul folosete n contabilitatea individual metoda costului de achiziie pentru
contabilizarea titlurilor B.
n aceste condiii, preluarea titlurilor B n consolidare presupune nregistrrile urmtoare:
pentru exerciiul N:
- transferul la "titluri puse n echivalen":
Titluri B puse n echivalen = Titluri de participare n B 300 300
- consemnarea prii lui A din rezultatele B pe exerciiul N:
Titluri B puse n echivalen = Rezultatul ntreprinderilor puse n echivalen 75 75
pentru exerciiul N+1:
- transferul la "titluri puse n echivalen":
Titluri B puse n echivalen = Titluri de participare n B 300 300
- stabilirea prii lui A din modificarea capitalurilor proprii B ntre data achiziiei i
31.12.N+1: 30% x (1.355 - 1.000) = 106,5 u.m., din care 30% x 205 = 61,5 u.m. reprezint partea A
din rezultatul B pe exerciiul N+1. Diferena pn la 106,5 u.m. este partea A din rezultatul B pe
exerciiul precedent:
106,5
Titluri B puse n echivalen =
%
Rezultatul ntreprinderilor puse n echivalen
61,5
Rezerve
45
- transferul la rezerve al dividendelor primite de A de la B:
Venituri din imobilizri financiare = Rezerve 30 30
pentru exerciiul N+2:
- transferul la "titluri puse n echivalen":
Titluri B puse n echivalen = Titluri de participare n B 300 300
- partea lui A din modificarea capitalurilor proprii B ntre data achiziiei i 31.12.N+2: 30% x
(705 - 1.000) = 88,5 u.m., din care 30% x 650 = 195 u.m. reprezint partea A din rezultatul B pe
exerciiul N+2. Diferena de 106,5 u.m. pn la 88,5 u.m. este partea A din rezultatul B pe
exerciiile precedente:
Titluri B puse n echivalen =
%
88,5
Rezultatul ntreprinderilor puse n echivalen
195
Rezerve
106,5
2006
de inventar este o valoare de utilitate, adic se stabilete n funcie de preul pieei i de utilitatea
bunului pentru ntreprindere, n starea i n locul n care se afl.
n cazul aplicrii normelor contabile internaionale (IAS/IFRS), ntreprinderile trebuie s respecte
IAS 36 Deprecierea activelor care spune c un activ se consider depreciat atunci cnd valoarea sa
recuperabil este mai mic dect valoarea lui contabil (net). Aceasta nseamn c, pentru a
verifica existena deprecierii unui activ, este necesar s se compare valoarea contabil net cu
valoarea recuperabil a activului respectiv.
Valoarea contabil (net) reprezint valoarea de intrare din care se scad amortizarea cumulat i
alte deprecieri constatate anterior momentului n care se face evaluarea.
Valoarea recuperabil se stabilete, la rndul ei, prin compararea valorii juste diminuate cu
costurile de vnzare a activului supus evalurii cu valoarea lui de utilizare i este cea mai mare
dintre aceste dou mrimi. Pentru stabilirea valorii de utilizare se parcurg doi pai:
- se estimeaz intrrile i ieirile de numerar generate de folosirea continu a activului i de
eventuala sa vnzare;
- acestor fluxuri viitoare de trezorerie li se aplic o rat de actualizare adecvat.
Fluxurile viitoare de trezorerie trebuie stabilite avnd n vedere: cele mai bune estimri financiare pe
care se bazeaz conducerea ntreprinderii. Rata de actualizare trebuie s fie o rat care s reflecte
estimrile actuale cu privire la valoarea n timp a monedei i cu privire la riscurile specifice
activului avut n vedere. Ca puncte de plecare n stabilirea ratei de actualizare, se pot reine:
- costul mediu al capitalului ntreprinderii;
- rata marginal a dobnzii la mprumuturile pe care le ia ntreprinderea;
- alte rate ale dobnzii la mprumuturi.
Totui, acest test de depreciere se efectueaz, de regul, doar atunci cnd exist indicii interne sau
externe c a aprut o depreciere.
Dup stabilirea valorii recuperabile (VR), aceasta se compar cu valoarea contabil net (VCN) i,
dac VR < VCN, atunci se recunoate o depreciere egal cu VR VCN. Aceast depreciere se
nregistreaz pe cheltuieli, cu excepia cazului n care activul respectiv a fost reevaluat anterior, cnd
deprecierea se nregistreaz ca o diminuare a diferenei din reevaluare existente. Dac diferena din
reevaluare nu-i suficient pentru a acoperi deprecierea, partea rmas se trece pe cheltuieli.
Deprecierea (pierderea de valoare) recunoscut n anii anteriori trebuie diminuat (sau chiar
anulat) dac valoarea recuperabil crete. n acest caz, valoarea de nregistrare a activului se aduce
la nivelul noii valori recuperabile, fr a depi ns nivelul la care ar fi ajuns valoarea contabil
net dac deprecierea anterioar nu ar fi fost nregistrat. Anularea sau diminuarea deprecierii se
nregistreaz pe seama veniturilor, cu excepia reevalurilor, cnd snt afectate capitalurile proprii.
Exemplul nr. 1: n decembrie N, se pune n funciune un utilaj cu durata de utilizare de 10 ani i cu
valoarea de intrare de 450.000 lei. La sfritul lui N+1, valoarea net contabil este de 450.000
(450.000 / 10 ) = 405.000 lei. Considerm c valoarea recuperabil este de 400.000 lei. Apare o
depreciere de 5.000 lei care trebuie nregistrat n contabilitate. Deoarece trebuie s aplicm
IAS/IFRS, ncercm s gsim o soluie conform cu aceste norme. Duescu (2003) ne propune
nregistrarea deprecierii prin diminuarea direct a valorii nete contabile a utilajului, prin trecerea ei
pe cheltuieli. Dac respectm ns OMFP 94/2001, vedem c, n planul de conturi propus de acesta,
apar conturi de provizioane pentru deprecierea imobilizrilor, astfel nct deprecierea reversibil
trebuie s fie nregistrat prin punerea n funciune a contului rectificativ de provizioane i nu prin
diminuarea valorii din contul de gestionare a imobilizrii depreciate. Vom prezenta, n paralel,
ambele variante:
a) varianta cu nregistrarea deprecierii prin
b) varianta cu nregistrarea deprecierii prin
diminuarea direct valorii de intrare din contul de
diminuarea direct valorii de intrare din contul de
gestionare
gestionare
- nregistrarea deprecierii:
- nregistrarea deprecierii:
Cheltuieli cu deprecierea = Utilaje
5.000
Chelt. cu proviz. = Proviz. pt. deprec.
5.000
Valoarea de bilan:
(450.000 5.000) 45.000 = 400.000
450.000 (45.000 + 5.000) = 400.000
Vedem c att bilanul ct i CPP ofer aceleai informaii n ceea ce privete utilajul depreciat: valoarea de bilan
i totalul cheltuielilor snt la fel.
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs
2006
Dac nu este posibil determinarea valorii recuperabile individuale pentru un activ, atunci trebuie s
se stabileasc VRN a unitii generatoare de numerar (UGN) creia i aparine activul respectiv. De
exemplu, o cale ferat dintr-o min nu poate fi evaluat dect n cadrul UGN care este mina.
Principiile de contabilizare i de evaluare a deprecierii constatate la UGN snt aceleai ca la activele
izolate. Pentru stabilirea VR a unei UGN trebuie luat n considerare i fondul comercial aferent
ntreprinderii din care face parte UGN.
2006
2006
2006
n urma contractelor de leasing financiar, bunul care face obiectul contractului trebuie s apar n
bilanul utilizatorului, la nceputul contractului, i la activ i la datorii, cu aceeai sum - valoarea
just a bunului sau, dac este mai mic, valoarea actualizat a plilor minime de efectuat n cadrul
contractului. Pentru a calcula valoarea actualizat a plilor minime obligatorii, rata de actualizare
reinut este rata implicit a dobnzii contractului, dac aceasta poate fi determinat; dac nu, se
reine rata marginal a dobnzii la creditele luate de utilizator.
Tranzaciile i alte evenimente snt contabilizate i prezentate n funcie de substana i de realitatea
lor financiar i nu doar n funcie de forma lor juridic. n timp ce forma juridic a contractului de
nchiriere ne arat c utilizatorul nu are dreptul legal de proprietate, pentru contractele de leasing
financiar, substana contractului const n faptul c utilizatorul dobndete avantajele economice
aferente deinerii bunului pe cea mai mare parte a duratei de via economic a acestuia i se
angajeaz, n schimb, s achite o sum aproximativ egal cu valoarea just a activului, la care se
adaug dobnda corespunztoare.
Dac tranzaciile de acest tip nu se regsesc n contabilitatea utilizatorului, atunci se poate spune c
activele i datoriile acesteia snt subevaluate, ceea ce are ca efect distorsionarea unor indicatori de
analiz financiar. Este necesar astfel ca la utilizator s apar att activul imobilizat, ct i obligaia
2006
2006
Dincolo de toate acestea, se furnizeaz informaiile cerute de IAS 16 Imobilizri corporale, IAS 36
Deprecierea activelor, IAS 38 Imobilizri necorporale, IAS 40 Investiii imobiliare, IAS 41
Agricultura, pentru activele dobndite n leasing financiar i care fac obiectul normelor citate.
b) Contracte de leasing operaional
Ratele de leasing operaional (care nu includ cheltuieli precum asigurarea i ntreinerea) trebuie
contabilizate la cheltuieli, de o manier liniar pe toat durata contractului, cu excepia cazului cnd
o alt repartizare sistematic este mai reprezentativ pentru ealonarea n timp a avantajelor
economice pe care le va realiza utilizatorul.
Ca i la leasingul financiar, n plus fa de informaiile cerute de IAS 32 Instrumente financiare prezentare i descriere, utilizatorul trebuie s prezinte urmtoarele informaii:
a) totalul plilor minime obligatorii de efectuat din contracte de leasing operaional nereziliabile
pentru fiecare din perioadele urmtoare:
- mai puin de 12 luni;
- ntre un an i cinci ani;
- peste cinci ani:
b) valoarea ratelor aferente contractelor de nchiriere i de subnchiriere pe care utilizatorul se
ateapt s le primeasc n virtutea unor contracte de sub-nchiriere nereziliabile;
c) valoarea ratelor de leasing i de subnchiriere care afecteaz rezultatul exerciiului, cu indicarea
distinct a plilor minime, a chiriilor condiionate i a veniturilor din subnchirieri;
d) o descriere general a principalelor dispoziii ale contractelor utilizatorilor care s cuprind cel
puin:
- baza reinut pentru determinarea plilor aferente chiriilor condiionate;
- existena unor opiuni de rennoire a contractului, de cumprare, a unor clauze de indexare,
precum i termenii concrei ai acestor clauze;
- restriciile impuse prin contract n ceea ce privete dividendele, ndatorarea complementar sau
alte contracte de nchiriere.
n bilanul locatorului, n locul activului care face obiectul contractului de leasing apare o crean
egal cu valoarea investiiei nete n contractul de leasing. ntr-un astfel de contract, firma de leasing
transfer cvasi-totalitatea avantajelor inerente deinerii bunului; n consecin, ea contabilizeaz
ratele de leasing de ncasat fcnd distincie ntre rambursarea capitalului i venitul financiar care-i
remunereaz investiia i serviciile prestate.
Contabilizarea venitului financiar trebuie s se efectueze prin aplicarea unei formule care s reflecte
rata periodic de rentabilitate constant a investiiei nete rmase, aa cum este definit n contract.
Cu excepia altor servicii prestate, rata de leasing va diminua valoarea investiiei (creana) i venitul
financiar nerealizat.
Valorile reziduale negarantate reinute pentru stabilirea investiiei brute n leasing snt revizuite
periodic. Dac se constat o diminuare a valorii reziduale negarantate, repartizarea veniturilor pe
durata contractului este i ea revizuit i se nregistreaz imediat ca regularizare diminuarea sumelor
deja constatate.
Cu ocazia negocierii i redactrii contractelor de leasing, locatorul face adeseori cheltuieli directe
iniiale, cum ar fi comisioanele i onorariile juridice. Pentru contractele de leasing financiar, aceste
costuri iniiale snt angajate n vederea obinerii de venituri financiare i snt fie lsate pe
cheltuielile perioadei, fie puse fa n fa cu veniturile financiare pe msura realizrii acestora, pe
toat durata contractului. n acest ultim caz, putem lsa aceste cheltuieli n sarcina perioadei, pe
msura angajrii lor, odat cu contabilizarea la venituri a unei pri din dobnda nerealizat egal cu
valoarea costurilor respective.
2006
Firmele de leasing care snt i productoare sau distribuitoare trebuie s fac s apar n
contabilitate profitul sau pierderea din vnzare n exerciiul n care are loc transferul, conform
principiilor reinute de ctre ntreprindere pentru vnzrile ferme. Dac rata dobnzii contractului
este sczut n mod artificial, profitul recunoscut iniial trebuie limitat la mrimea care ar fi aprut
odat cu utilizarea unei rate comerciale a dobnzii83.
Productorii de bunuri ofer adeseori clienilor posibilitatea de a alege ntre cumprarea sau
nchirierea bunului. Pentru un astfel de fabricant sau de distribuitor, contractul de leasing financiar
genereaz dou tipuri de venituri:
a) profitul sau pierderea care ar aprea la vnzarea obinuit a bunului, la un pre de vnzare normal
i care s in cot de eventualele reduceri comerciale acordate;
i
b) venitul financiar ealonat pe durata contractului.
Valoarea venitului nregistrat la nceputul contractului de ctre locatorul productor sau distribuitor
este valoarea just a activului sau, dac este mai mic, valoarea actual a plilor minime care vor
reveni locatorului n cadrul contractului, calculat prin utilizarea unei rate a dobnzii normale
(comerciale). Costul vnzrii contabilizate la nceputul contractului reprezint costul sau valoarea de
nregistrare a bunului dat n leasing, diminuat cu valoarea rezidual negarantat actualizat.
Diferena dintre venitul din vnzare i costul vnzri este recunoscut n contabilitate conform
principiilor reinute de ntreprindere pentru vnzrile sale obinuite.
Costurile directe iniiale snt contabilizate la cheltuielile perioadei n care are loc vnzarea deoarece
ele snt legate n mod esenial de realizarea de ctre fabricant sau de ctre distribuitor a unui profit
din vnzare.
c) Informaii de furnizat de locator despre contractele de leasing financiar
Activele care fac obiectul unor contracte de leasing operaional trebuie s apar n bilanul
locatorului n funcie de natura lor.
83
Locatorii productori sau distribuitori propun uneori rate ale dobnzilor sczute n mod artificial cu scopul de a atrage
clieni. Utilizarea unei astfel de rate a dobnzii ar putea avea ca efect contabilizarea n momentul vnzrii a unei pri
excesiv de mari din venitul total al tranzaciei. Dac aceste rate ale dobnzii snt sczute de o manier artificial, atunci
profitul realizat n urma vnzrii va fi limitat la profitul care s-ar fi obinut dac tranzacia ar fi comportat o dobnd
normal.
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs
2006
18.256
84
2006
411
%
706
4427
4.760
4.000
760
%
706,86
706
594,00
4427
112,86
- diminuarea sumei din contul n afara bilanului cu rata
facturat:
8038
594
- nregistrarea amortizrii pe prima lun: (20% x 20.000) /
12 = 333,33 lei:
6811
=
2813
333,33
Celelalte rate se nregistreaz la fel. La sfritul contractului, dac utilizatorul opteaz pentru exercitarea opiunii de
cumprare a bunului, atunci nregistrrile snt cele obinuite la vnzarea, respectiv cumprarea unui mijloc fix:
- facturarea valorii reziduale:
- primirea facturii pentru valoarea rezidual:
461
=
9.520
%
=
404
9.520
7583
8.000
213
8.000
4427
1.520
4426
1.520
- descrcarea gestiunii:
%
= 213
20.000,00
2813
7.999,92
6583
12.000,08
Leasing financiar. Utilizatorul A achiziioneaz un mijloc fix nou finanat printr-un contract de
leasing ncheiat cu o societate de leasing B, care este persoan juridic romn. Principalele
informaii necesare pentru nregistrarea n contabilitate snt (exprimrile se fac n euro):
- valoarea de intrare (care-i cost de achiziie pentru societatea de leasing) 30.000 lei;
- durata de via util a bunului este de 6 ani;
- durata contractului este de trei ani;
- valoarea rezidual (preul la care se poate exercita opiunea de cumprare) se stabilete la
1.800 lei;
- la data semnrii contractului, utilizatorul achit un avans de 25% din valoarea de intrare;
- valoarea fr TVA a unei rate este de 706 lei, fr TVA i se pltete la sfritul fiecrei
luni;
- dobnda este de 1% lunar;
- cheltuielile fcute de locator cu ncheierea contractului i care se factureaz utilizatorului
snt de 300 lei.
Un extras din repartizarea celor 36 de rate se poate prezenta astfel:
- n lei, cu rotunjiri, fr TVA-
Cheltuieli
de operare
-
Nr. rat
Restituire
capital
493
498
212
Total
rat
706
207
706
Dobnda
...
...
...
...
20
596
110
706
...
...
...
...
...
...
...
...
35
692
14
706
36
699
706
2006
Total
rate
avans
Total
21.242
300
7.500
300
28.742
4.174
-
7.800
4.174
25.416
33.216
la utilizator (firma A)
%
2678
766
4427
- diminuarea contului 8038:
8038
798,67
493,00
212,00
93,67
706
2.142
la utilizator
- primirea facturii pentru valoarea rezidual:
%
=
404
2.142
2006
2678
7583
4427
1.800 1.258 =
167
6583
4426
1.258
542
342
1.258
542
342
86
Valoarea realizabil net: preul de vnzare estimat minus costurile estimate pentru finalizarea bunului, minus
costurile de vnzare.
87
Vnzarea este asigurat printr-un contract le termen sau o garanie guvernamental.
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs
2006
6.2. Clasificare
n mod concret, stocurile se pot clasifica astfel:
- bunuri cumprate pentru a fi vndute n aceeai stare;
- materii prime, consumabile i altele care intr n procesul de fabricaie a bunurilor;
- bunurile fabricate de ntreprindere (produsele);
- producia n curs, adic produsele i serviciile care au ajuns ntr-un stadiu intermediar de
fabricaie.
6.3. Recunoatere
Recunoaterea unui element de activ, de pasiv, de venituri sau de cheltuieli reprezint actul prin
care elementul respectiv este nregistrat n contabilitate. Regula general pentru active, valabil i
pentru stocuri, este c recunoaterea acestora se face atunci cnd snt ndeplinite urmtoarele criterii:
- este probabil ca elementul respectiv s genereze beneficii economice viitoare, adic s
conduc la obinerea unor ctiguri sub orice form pentru ntreprindere (prin vnzare, prin
contribuia la obinerea unor bunuri sau servicii ce vor fi vndute etc.);
- elementul n cauz are o valoare sau un cost ce se poate stabili n mod credibil.
Exemplu: Produsele reziduale se nregistreaz n contabilitate numai atunci cnd pot fi
valorificate, adic atunci cnd pot fi vndute i valoarea cu care se trec n conturile respective este
dat stabilit plecnd tocmai de la preul de valorificare probabil, att n contabilitatea de gestiune
(unde aceast valoare se scade din costul produselor principale), ct i n contabilitatea financiar.
Problema recunoaterii stocurilor se pune att la intrarea acestora n ntreprindere, ct i la
ieirea din gestiunile acesteia (prin vnzare, consum, dispariie, depreciere definitiv etc.).
6.4. Evaluarea
Evaluarea reprezint procedura prin care se atribuie valori elementelor de activ i de pasiv,
veniturilor, cheltuielilor etc., ca o component a recunoaterii lor. Altfel spus, evaluarea nseamn
exprimarea n bani a elementelor care compun obiectul de studiu al contabilitii. Identificm i aici
regulile generale, valabile pentru toate structurile contabile i care se refer la momentele n care se
face evaluarea, la formele pe care le mbrac valoarea, la metodele folosite pentru efectuarea
evalurii.
Astfel, momentele evalurii contabile (inclusiv a stocurilor) snt:
- intrarea;
- ieirea;
- inventarierea;
- ntocmirea situaiilor financiare anuale.
La intrare, stocurile se evalueaz la valoarea de intrare (cost istoric sau valoare contabil),
care mbrac forme particulare, n funcie de calea prin care are loc intrarea elementelor de stocuri:
- cost de achiziie, n cazul cumprrii lor;
- cost de producie, n cazul obinerii lor din producie proprie;
- valoarea just (valoarea de utilitate), n cazul primirii de bunuri cu titlu gratuit;
- valoarea de aport (care este tot un fel de valoare just), stabilit la data aporturilor, n funcie
i de valoarea aciunilor i prilor sociale emise n schimb. Diferena dintre valoarea de aport i
valoarea just este c cea dinti se poate negocia.
Valoarea de intrare, indiferent de forma pe care o mbrac, trebuie s cuprind toate
cheltuielile suportate pentru a aduce elementul de stoc n locul i n starea n care se afl.
Costul de achiziie este valoarea la care se recunosc bunurile cumprate i are urmtoarele
componente.
- preul de cumprare;
- taxele nerecuperabile (taxe vamale, comision vamale, accize, TVA pentru cumprtorii
nepltitori ai aceste taxe etc.);
2006
a) 9.000 buc.
9.000 x 65 = 585.000
9.000 x 8,5 = 76.500
b) 10.500 buc.
10.500 x 65 = 682.500
10.500 x 8,5 = 89.250
c) 10.000 buc.
10.000 x 65 = 650.000
10.000 x 8,5 = 85.000
50.000
50.000
50.000
9.000
= 45.000
10.000
50.000
50.000
706.500
78,500
821.750
78,262
785.000
78,500
50.000 x
2006
2006
88
Vezi Duescu, A., Ghid pentru nelegerea i aplicarea standardelor internaionale de contabilitate, ediia a doua
revizuit, Editura CECCAR, Bucureti, 2002.
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs
2006
- valoarea calculat aplicnd metoda FIFO sau metoda costului mediu ponderat (sau valoarea
realizabil net, dac aceasta din urm este mai mic);
sau
- costul curent la data bilanului (sau valoarea realizabil net, dac aceasta din urm este mai
mic).
Din situaiile financiare trebuie s rezulte, de asemenea:
- valoarea de intrare a costurilor recunoscute pe cheltuieli;
sau
- costurile de exploatare corespunztoare veniturilor i recunoscute pe cheltuieli n cursul
perioadei.
Atunci cnd valoarea contabil (Vc) a stocurilor este diferit de valoarea lor fiscal (Vf), este
necesar s se pun n eviden impozitele amnate corespunztoare, astfel:
- dac Vc > Vf, atunci apare o diferen temporar impozabil, care genereaz datorie de
impozit amnat;
- dac Vc < Vf, atunci apare o diferen temporar deductibil, care genereaz crean de
impozit amnat.
O cauz a apariiei acestui tip de diferene o reprezint nregistrarea de provizioane
nedeductibile pentru deprecierea stocurilor.
2006
Conform IAS 18, Evaluarea veniturilor se face la valoarea just a mijloacelor de plat
primite sau a creanelor de ncasat aprute cu ocazia nregistrrii venitului. De regul, valoarea just
a creanei nu difer de valoarea ei nominal, atunci cnd scadena este destul de apropiat. Dac
scadena este ns mai ndeprtat, atunci se poate spune c valoarea prezent a creanei este mai
mic dect valoarea ei nominal, diferena reprezentnd un fel de dobnd. De aici rezult c, n caz
de ncasare amnat (vnzare pe credit) este necesar ca, n principiu, preul de vnzare s fie
descompus n:
- o parte care-i remunerarea creditului comercial acordat (dobnda);
- venitul propriu-zis din exploatare.
Dobnda inclus n aceste creane se poate determina prin dou procedee:
- fie scznd din preul la termen, preul cerut pentru plata imediat;
- fie prin actualizarea ansamblului ncasrilor viitoare folosind o rat a dobnzii specific.
Exemplu: ntreprinderea vinde mrfuri de 1.000.000 lei la 1.04.N. condiiile de plat snt
urmtoarele: 40% la livrare, 40% peste 6 luni i 20% peste 12 luni. Dac ar fi luat un credit pentru
finanarea achiziiei mrfurilor, clientul ar fi suportat o dobnd de 19% pe an, adic 9,5% pe
semestru.
Valoarea actual a ncasrilor la vnztor este de:
400.000
200.000
400 .000 +
+
= 932.099 lei.
(1 + 0,095) (1 + 0,095) 2
Astfel, putem spunem c n preul de vnzare de 1.000.000 lei avem un venit amnat (dobnd)
de 1.000.000 932.099 = 67.901 u.m. La vnzare, nregistrrile n contabilitate se pot prezenta
astfel (facem abstracie de taxa pe valoarea adugat):
Clieni (411)
=
%
1.000.000
Venituri din vnzare (707)
932.099
Venituri nregistrate n avans
67.901
(472) sau 419 Clieni creditori
Banca
=
Clieni
1.000.000
1.000.000
Pentru ealonarea dobnzii avem:
- pe primele 6 luni [(932.099 400.000) x 9,5%] / 6 = 8.425 lei n fiecare lun, pn n
septembrie inclusiv:
Venituri nregistrate n avans (472) = Venituri din dobnzi (766)
8.425
8.425
- pentru urmtoarele ase luni (67.901 6 x 8.425) / 6 = 17.351 / 6 = 2.892 lei n fiecare lun:
Venituri nregistrate n avans (472) = Venituri din dobnzi (766)
2.892
2.892
Nu este sigur c aplicarea IAS 18 Venituri va provoca o schimbare veritabil n ceea ce
privete nregistrarea n contabilitate a veniturilor (Raffournier, 218). Putem s ne ateptm ca
doctrina s considere c acest mod de contabilizare s se aplice doar atunci cnd termenele de plat
le depesc pe cele practicate n mod obinuit.
Schimburile de bunuri
n conformitate cu IAS 18, atunci cnd bunurile sau serviciile snt schimbate cu alte bunuri
sau servicii similare, schimbul nu este privit ca o tranzacie care s genereze venit. Dac,
dimpotriv, se schimb bunuri diferite, atunci apare un venit egal cu valoarea just a elementului
primit (corectat eventual cu sumele primite sau pltite). n Romnia, lucrurile snt clare din punct
de vedere fiscal i, implicit, i din punct de vedere contabil: schimbul de bunuri se factureaz la
fiecare din pri, ceea ce nseamn c n contabilitatea fiecruia se nregistreaz att o vnzare, ct i
o cumprare, consemnndu-se venit din vnzare la ambele pri. Cheltuiala apare cu ocazia
descrcrii gestiunii cu valoarea rmas a bunului schimbat.
Exemplu: Dac se schimb bunuri diferite: ntreprinderea A d ntreprinderii B materii prime
la o valoarea negociat de 10.000 lei (fr TVA) i primete n schimb mrfuri plus 595 lei. La A,
valoarea de intrare a materiilor prime este de 9.200 lei, iar la B valoarea de intrare a mrfurilor este
de 9.250 lei. n contabilitate avem:
la A
la B
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs
2006
2006
2006
2006
genereaz. Venitul unui contract de construcii poate fi estimat credibil doar atunci cnd este posibil
ca ntreprinderea s dobndeasc beneficiile economice viitoare asociate contractului.
Stadiul execuiei contractului poate fi determinat n mai multe moduri, n funcie de natura
contractului. Aceste metode pot lua n considerare:
- ponderea costurilor contractuale suportate n totalul costurilor estimate;
- studii asupra lucrrilor efectuate;
- definitivarea proporiei fizice a muncii contractuale.
Plile intermediare i avansurile primite de la beneficiar nu reflect lucrrile efectuate deja.
Dac venitul unui contract de construcii nu poate fi evaluat n mod credibil, atunci
costurile aferente snt recunoscute la cheltuielile perioadei n care au aprut, iar venitul se
recunoate doar n msura n care costurile contractuale suportate pot fi recuperate.
Este posibil ca, uneori, totalul costurilor contractuale s fie mai mare dect totalul veniturilor
contractuale; n acest caz, pierderea prevzut trebuie recunoscut imediat ca o cheltuial, indiferent
dac lucrarea a nceput sau nu, de stadiul de avansare ori de valoarea profiturilor estimate din alte
contracte.
n conturile anuale, ntreprinderile care deruleaz contracte de construcii trebuie s prezinte
urmtoarele informaii:
- valoarea venitului contractual recunoscut ca atare n cursul perioadei;
- metodele folosite pentru a determina venitul contractual recunoscut;
- metodele folosite pentru a determina stadiul de execuie a contractelor n desfurare;
- valoarea cumulat a costurilor i a profiturilor recunoscute, a avansurilor primite i a
reinerilor (adic a sumelor facturate dare pe care beneficiarul nu le pltete pn la ndeplinirea
anumitor condiii) pentru contractele n desfurare la data bilanului;
- suma brut datorat de beneficiari pentru lucrrile contractuale, recunoscut ca activ sau
suma brut datorat beneficiarilor n urma lucrrilor contractuale, recunoscut ca datorie.
Exemplu: (IAS 11, anexa). Un antreprenor are un contract cu pre fix de 9.000.000 lei i
urmeaz s construiasc un pod. Valoarea iniial a venitului stabilit n contract este de 9.000.000
lei iar costurile iniiale estimate se ridic la 8.000.000 lei. Durata de execuie a contractului este de 3
ani. La sfritul primului an, costurile contractuale estimate de antreprenor se duc la 8.050.000 lei.
n anul 2, beneficiarul aprob o cretere a venitului contractual cu 200.000 lei i o cretere a
costurilor cu 150 u.m. La sfritul acestui al doilea an, costurile suportate includ 100.000 lei pentru
materiale depozitate pe antier i care vor fi folosite n al treilea an. Contractorul determin stadiul
avansrii contractului prin stabilirea ponderii costurilor contractuale cumulate la zi n costurile
totale estimate cel mai recent:
anul 1
anul 2
anul 3
1. valoarea iniial total a venitului contractual
9.000.000
9.000 9.000.000
2. variaia venitului
200.000
200.000
3. venit contractual total (rd. 1 + rd. 2)
9.000.000 9.200.000 9.200.000
4. total costuri contractuale estimate
8.050.000 8.200.000 8.200.000
5. costurile contractuale la zi
2.093.000 6.168.000 8.200.000
6. costurile contractuale rmase de efectuat pentru
5.957.000 2.032.000
finalizarea contractului (rd. 4 rd. 5)
7. profit estimat (rd. 3 rd. 4)
950.000 1.000.000 1.000.000
8. stadiul de avansare [(rd. 5 / rd. 4) x 100]
26%
74%
100%
Pentru anul 2, stadiul de avansare s-a determinat dup scderea din costurile cumulate a valorii
materialelor ce vor fi folosite n anul 3 (100.000 lei). Valorile venitului, cheltuielilor i profitului
recunoscute n CPP pentru fiecare din cei 3 ani snt:
recunoscute n recunoscute n
la zi
anii anteriori
anul curent
Anul 1
1. venit (9.000 x 0,26)
2.340.000
2.340.000
2. cheltuieli
2.093.000
2.093.000
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs
2006
247.000
2.340.000
2.093.000
4.468.000
3.975.000
247.000
493.000
6.808.000
6.068.000
740.000
2.392.000
2.132.000
260.000
89
Subcapitolul acesta este preluat aproape integral direct din Frydlender, A., Pagezy, J., Sinitier aux IFRS, Edition de
la Performance et Editions Francis Lefebvre, Paris et Levallois, 2004, pp. 64.177 193.
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs
2006
D
Drepturile dobndite
de angajai
P
Probabilitatea ca
ntreprinderea s
A
Factor de
actualizare
90
Sistemul public romnesc de asigurri sociale funcioneaz dup reguli de acest tip, n ceea ce privete contribuiile
ntreprinderii.
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs
2006
privind pensiile
plteasc aceste
drepturi salariailor
Q
Cantitatea de drepturi dobndite pn la
nchiderea exerciiului
S
Salariule stimat de
final de carier
n ceea ce privete cantitatea Q, este important s se stabileasc dac drepturile respective snt
sau nu dobndite irevocabil (chiar dac salariatul nu mai este prezent n ntreprindere la data plecrii
lui la pensie91). Astfel:
dac drepturile snt dobndite definitiv, cantitatea Q trebuie s reflecte formula de calcul
specific regimului (chiar dac acesta din urm acord drepturi de o manier neregulat);
dac drepturile nu snt dobndite definitiv, repartizarea lor trebuie fcut de o manier
liniar: astfel, un regim care nu acord nimic n primii 19 ani i ncepe s acorde o sum de 10.000
euro pentru cel de-al 20-lea an conduce la acelai rezultat ca un regim care acord 500 euro anual
timp de 20 ani i impune un serviciu minim de 20 de ani se serviciu pentru ca salariatul s poat
pretinde aceste drepturi.
Salariul S reprezint salariul de final de carier i presupune o evaluare care se efectueaz n
practic astfel:
S = S x (1 + t)n
unde:
S = ultimul salariu cunoscut
n = numrul de ani rmai pn la ieirea la pensie
t = rata de actualizare de stabilit de ctre ntreprindere innd cont de trei parametri: rata
inflaiei, vechimea n munc i profilul carierei.
Pentru salariaii care au prsit ntreprinderea dar ale cror drepturi snt dobndite,
angajamentul ntreprinderii se stabilete pa baza salariul actual S.
Probabilitatea ca ntreprinderea s plteasc drepturile dobndite de salariai (P, din
formula valorii globale a angajamentului) reprezint o combinaie a dou probabiliti: cea ca
salariatul s fie n via la data pensionrii i cea de a fi prezent n ntreprindere la aceast dat. IAS
19 nu ofer nici un fel de indicaii cu privire la rata mobilitii angajailor, cel mult face trimitere la
estimrile cele mai bune disponibile pentru ntreprindere. n practic rata mobilitii personalului
depinde foarte mult de: vrsta medie, vechime, sectorul de activitate i contextul economic. De
exemplu, aceast rat este foarte ridicat n sectoare precum publicitatea sau auditul.
91
n SUA, drepturile de pensie snt dobndite irevocabil la finele unei perioade maxime de prezen n ntreprindere de 5
pn la 7 ani; n Frana indemnizaiile de pensionare nu snt definitiv dobndite dect dac salariatul este prezent n
ntreprindere la data pensionrii sale.
2006
2006
Cheltuiala cu angajamentele pentru pensii se compune din ase elemente, care pot fi grupate
n componente regulate i variaii excepionale.
Componentele regulate snt:
1) costul generat de serviciile prestate de angajai: este vorba despre valoarea drepturilor
constituite n cursul exerciiului i care au fost determinate aplicnd o metod retrospectiv cu
salariu de final de carier;
2) costul cu dobnda: valoarea creterii DBO aprut doar ca urmare a trecerii timpului (este
diferena dintre DBO din exerciiul curent i DBO din exerciiul precedent, adic tocmai
actualizarea Dbo din exerciiul precedent); costul cu dobnda este obinut prin multiplicarea valorii
actualizate a angajamentului DBO, mai puin plile din cursul exerciiului, cu rata de actualizare de
la nceputul exerciiului;
3) randamentele ateptate ale activelor de acoperire care se evalueaz pe baza estimrilor de
pe pia, la nceputul exerciiului, pentru randamentele pe toat durata de via a obligaiei
acoperite.
Variaiile excepionale se refer la:
4) amortizarea costului serviciilor prestate n trecut; costurile acestor servicii corespund
cheltuielilor generate de modificarea regimului ale crei efecte snt retroactive; ele trebuie ealonate
liniar pe perioada medie care a mai rmas pn la data la care drepturile corespunztoare snt efectiv
dobndite de salariai;
5) ctigurile sau pierderile actuariale provin din schimbrile aprute n ipotezele actuariale,
ajustri datorate unor experiene suplimentare dobndite sau din pierderi i ctiguri actuariale
privind activele de acoperire; ele snt fie ealonate pe durata de via activ medie rezidual a
angajailor, fie snt lsate la rezultatul exerciiului92;
6) efectul unei diminuri sau a lichidrii regimului consecinele diminurii sau lichidrii
regimului trebuie nregistrate imediat i integral la rezultatele perioadei93.
92
Aceste abateri nu snt ealonate dect ncepnd cu anul urmtor celui n care se fac calculele. Snt dou modele de
ealonare: ealonare simpl i ealonare pe baza principiului coridorului. Atunci cnd opteaz pentru regula coridorului,
ntreprinderile nregistreaz abaterile actuariale doar dac acestea depesc cu 10% valoarea cea mai nalt de la
nceputul perioadei .
93
O diminuare intervine atunci cnd ntreprinderea reduce numrul persoanelor beneficiare ale regimului sau i modific
clauzele astfel nct o parte din serviciile viitoare nu va mai da dreptul la prestaii de pensii. Lichidarea intervine atunci
cnd ntreprinderea deruleaz o tranzacie prin care se elimin orice obligaie ulterioar n materie de pensii, de
exemplu, prin plata unei sume forfetare salariailor sau prin transferul irevocabil ctre un asigurtor.
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs
2006