MANAGEMENTUL SISTEMELOR BUGETARE

Lector asociat Ioan Gherasim

CAP. I PREZENTARE GENERALĂ

1.1 Conceptul şi evoluţia bugetului

Termenul de “buget” provine din limba franceză veche unde cuvântul „bougette”
înseamnă un sac mic sau pungă de bani. 1 Această terminologie a fost preluată de ţările
anglo-saxone o dată cu cuceririle normande şi de acolo s-a răspândit în toată lumea cu
semnificaţía lui financiară.
În România noţiunea de „buget” se regăseşte pentru prima dată în Regulamentul
Organic al Munteniei şi Moldovei, în perioada 1831 – 1832. Cu toate acestea, din
documentele vremii rezultă că şi la noi se făceau previzionări ale veniturilor şi cheltuielilor,
chiar dacă se utiliza o altă terminologie 2 . Astfel, încă din sec. XVII se găsesc condici de
venituri şi cheltuieli, apărute pentru prima dată în Moldova sub domnia lui Gheorghe Ştefan
Vodă, (1654) şi apoi în Muntenia în timpul domniei lui Constantin Brâncoveanu (1694 -1704).
Aceste documente nu aveau un caracter previzional şi executoriu, ci consemnau venituri şi
cheltuieli trecute.
Prima încercare de utilizare a unui instrument cu caracter financiar, modern, datează
din anul 1712, din cea de a doua domnie a lui Nicolae Vodă Mavrocordat care a prezentat
sfatului domnesc o dare de seamă cu privire la natura veniturilor şi cheltuielilor ţării,
cunoscută sub denumirea „sămile visteriei”.
Prima Constituţie română votată sub domnia lui A.I. Cuza, în 1864 face referire la
bugetul veniturilor şi cheltuielilor ţării, care trebuie elaborat de puterea executivă şi supus
aprobării Adunării elective. În baza prevederilor constituţionale, prima lege a contabilităţii din
anul 1864, reglementeză modul de elaborare, aprobare şi executare a bugetului de stat.
În anul 1864, a fost promulgată legea pentru infiinţarea Curţii de Conturi, însărcinată cu
"Cercetarea şi hotărârea socotelilor atingătoare de veniturile tezaurului, casieriilor generale
ale judeţelor, regiilor şi administraţiilor, contribuţiilor indirecte, precum şi închierea socotelilor
atingătoare de cheltuieli făcute de toţi agenţii contabili".
În perioada interbelică sistemul bugetar a suferit o serie de modificări, atât în ceea ce
priveşte sistemul bugetar cât şi pe linia efectuării cheltuielilor publice. Astfel, în vederea unei
mai bune organizări bugetare ministerele elaborau bugete de interior prin care repartizau
creditele bugetare între serviciile centrale şi cele locale, iar cheltuielile publice nu puteau fi
efectuate decât în limita creditelor bugetare deschise pe baza prevederilor aprobate prin
buget.
Ordonanţarea plăţilor se făcea pe linie ierarhică. Miniştrii şi conducătorii
administraţiilor, care aveau calitatea de ordonatori principali de credite aveau dreptul de a
dispune de creditele deschise. Ordonatorii secundari de credite emiteau ordinele de plată în
baza mandatelor emise pe numele lor prin ordonanţele de delegaţie. Plăţile se puteau face
de către casieriile publice numai după verificarea ordonanţelor şi a mandatelor de plată.
Cheltuielile publice locale se efectuau prin serviciile de contabilitate ale
administraţiilor respective, potrivit Legii contabilităţii publice 3
O modificare importantă în sistemul bugetar o reprezintă scindarea bugetului statului
în buget ordinar şi buget extraordinar. In bugetul ordinar se înscriau veniturile şi cheltuielile

1
A se vedea Dan Drosu Şaguna, Drept financiar şi fiscal,Tratat,Editura Eminescu, Bucureşti,2000, p.518
2
Pentru detalii a se vedea Ioan Condor, Drept financiar, Regia „Monitorul Oficial”, Bucureşti 1994, p.67 şi D.D.
Şaguna, op. cit. p.518.
3
publicată în M. O. nr. 167 din 31 iulie 1929.
încasate şi respectiv plătite efectiv, iar în bugetul extraordinar se cuprindeau veniturile
neâncasate şi cheltuielile neefectuate din exerciţiile bugetare anterioare.
După cel de-al doilea război mondial legislaţia bugetară a reflectat rolul statului
monopolist supracentralizat în care bugetul avea rolul de instrument tehnico-financiar
subordonat principiului planificării socialiste.
Potrivit principiului centralismului excesiv al bugetului de stat acesta cuprindea toate
veniturile, respectiv, toate cheltuielile inclusiv cele aferente bugetelor locale. În acest fel se
înlătura orice manifestare de autonomie financiară a unităţilor administrativ- teritoriale.
Procesul de restructurare a bugetelor publice pe principiile moderne, care să
răspundă necesităţilor de ordin practic al modului de gestionare eficientă a fondurilor publice
s-a dovedit a fi un proces dificil. În capitolele următoare vor fi prezentate mai pe larg
principalele caracteristici ale bugetelor publice în acord cu etapa pe care o parcurgem, având
în vedere şi cele mai bune practici internaţionale în domeniu.

1.2. Sistemul financiar şi sistemul bugetar

1.2.1 Sistemul financiar

Sistemul financiar are două componente majore: finanţele publice şi finanţele private.
Finanţele publice sunt reprezentate de fondurile care se constituie prin plăţi obligatorii
şi se consumă efectiv în intervalul de timp prestabilit. O caracteristică esenţială a acestora
este aceea că implică un transfer de valoare fără echivalent.
Finanţele publice se compun din resursele financiare publice gestionate prin sistemul
bugetelor publice la nivel naţional şi local şi fonduri proprii ale instituţiilor utilizate în regim
extrabugetar cu respectarea legii finanţelor publice.
Finantele private cuprind totalitatea societăţilor comerciale, bancare, de asigurări,
indiferent de proprietarul capitalului. În domeniul finanţelor private se constituie capitalul
tuturor tipurilor de societăţi comerciale, regii autonome şi companii nationale.
Caracteristica esenţială a finanţelor private este că aici fondurile nu se consumă, ci
se avansează şi recuperează în permanenţă în circuit (prin mecanismul de autofinanţare).

1.2.2 Sistemul bugetar

Categoriile de bugete ce se întocmesc la nivelul statelor alcătuiesc un sistem care
diferă în funcţie de structura organizatorică a fiecărui stat. Din acest punct de vedere
deosebim 4 :
• State de tip unitar (ex. Franţa, România, Spania, Italia, Suedia).
• State de tip federal ( S.U.A., Canada, Germania, Elveţia)

1.2.2.1 Organizarea sistemului bugetar în statele de tip unitar

Statele de tip unitar se caracterizează prin:
• legislaţie unică care se aplică pe teritoriul întregii ţări;
• organe centrale ale puterii şi administraţiei de stat cu autoritate asupra întregului
teritoriu al statului;
• teritoriu împărţit în unităţi administrativ-teritoriale condus de autorităţi locale autonome,
cu personalitate juridică şi bugete proprii. Autorităţile publice locale, cu toate că sunt
autonome, trebuie să respecte legislaţia naţională.
Structura bugetară cuprinde bugete centrale, naţionale şi bugete locale.

1.2.2.2 Organizarea sistemului bugetar în statele de tip federal

Spre deosebire de statele de tip unitar statele de tip federal sunt formate din
statele(provincii) membre ale federaţiei şi unităţile administrativ-teritoriale.

4
D.D.Şaguna, Rotaru P. Drept financiar şi bugetar, Editura All Beck, Bucureşti, 2003, p.46.
 Federaţia dispune de organe supreme legislative cu competenţe pe plan intern, în limita
Constituţiei, precum şi în relaţiile internaţionale.
Statele componente ale federaţiei nu sunt subiecte ale dreptului internaţional ci au statut
de unităţi administrativ-teritoriale cu largă autonomie, având parlament, guvern şi bugete
proprii.
Structura bugetelor este formată din bugete federale, bugete ale statelor şi bugete locale.
Repartizarea veniturilor şi cheltuielilor bugetare între state se face în mod diferit, în
funcţie de gradul de autonomie şi de modul în care au fost delimitate competenţele între
statul federal şi statele membre ale federaţiei.
Cele mai importante resurse financiare se derulează prin intermediul bugetului federal şi
prin bugetele statelor, iar prin bugetele locale se utilizează, de regulă resurse financiare de
importanţă redusă.

1.2.2.3 Organizarea sistemului bugetar în România

În România resursele financiare publice se gestionează printr-un sistem unitar de
bugete care formează bugetul general consolidat, ce cumulează la nivel naţional toate
cheltuielile şi veniturile publice.
Componentele sistemului bugetar sunt:
• Bugetul de stat;
• Bugetul asigurărilor sociale de stat;
• Bugetul fondurilor speciale;
• Bugetul trezoreriei statului;
• Bugetele instituţiilor publice autonome;
• Bugetele locale;
• Bugetele instituţiilor publice finanţate integral sau parţial din bugetele menţionate;
• Bugetele instituţiilor publice finanţate integral din venituri proprii;
• Bugetele fondurilor provenite din credite externe contractate sau garantate de stat;
• Bugetele fondurilor externe nerambursabile.

1.3 Sistemul instituţiilor publice

Instituţiile publice sunt organisme prin care statul şi unităţile administrativ-teritoriale

organizează şi îşi desfăşoară activităţile. Legea nr. 500/ 2002 privind finanţele publice
prezintă structura instituţiilor publice ce funcţionează în România: Parlamentul, Administraţia
Prezidenţială, ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraţiei publice, alte
autorităţi publice, instituţiile publice autonome precum şi instituţiile din subordinea lor,
indiferent de modul de finanţare a activităţii acestora.
Principalele sfere de activitate ale instituţiilor publice sunt:
• administraţia publică;
• învăţământul;
• cultura;
• sănătatea;
• protecţia mediului;
• asistenţa şi protecţia socială;
• activităţile de interes strategic;
• apărarea naţională;
• ordinea publică;
• justiţia;
• transporturile şi telecomunicaţiile;
• cercetarea ştiinţifică.

1.3.1 Clasificarea instituţiilor publice

 După natura activităţii instituţiile se împart în 5 :
• instituţii de administraţie publică – sunt instituţii de interes central sau local care
exercită puterea executivă: Guvernul, ministerele, primăriile, aparatul executiv din
consiliile judeţene;
• instituţii de specialitate cu caracter funcţional: sunt instituţiile din domeniile
învăţământ, cercetare, juridic, financiar fiscal, cultural, de apărare şi ordine publică,
sănătate;
• instituţii deliberative - sunt instituţii care reprezintă puterea legislativă la nivel central
şi local: Parlamentul, consiliile locale şi partea deliberativă a consiliilor judeţene.
După sfera de interes:
• instituţii de interes naţional - instituţii care desfăşoară activităţi cu impact la nivel
naţional;
• instituţii de interes local - instituţii care desfăşoară activităţi cu impact la nivel local:
judeţe sau unitate administrativ teritorială.
După statutul juridic:
• instituţii cu personalitate juridică, adică instituţii cu patrimoniu propriu, cont curent
deschis la trezorerie, buget propriu de venituri şi cheltuieli, întreţin relaţii cu terţii,
conduc contabilitate proprie. Conducătorii acestor instituţii au calitatea de ordonatori de
credite bugetare;
• instituţii fără personalitate juridică, sunt instituţii care funcţionează ca entităţi distincte
în subordinea sau pe lângă instituţii cu personalitate juridică dar nu conduc contabilitate
proprie şi nu au cont curent la trezorerie ( grădiniţe, facultăţi, clinici universitare) iar
conducătorii lor nu au calitatea de ordonatori de credite.
După nivelul ierarhic:
„ instituţii ierarhic superioare, ce au competenţe şi drepturi sporite în desfăşurarea
activităţii, în repartizarea şi folosirea fondurilor;
„ instituţii ierarhic inferioare, ce au acces la mijloace bugetare pentru nevoile lor numai
prin intermediul instituţiilor ierarhic superioare.
După regimul de finanţare:
„ instituţii finanţate integral de la bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat,
bugetele locale, bugetele fondurilor speciale, după caz;
„ instituţii finanţate din venituri proprii şi subvenţii acordate din bugetul de stat, bugetul
asigurărilor sociale de stat, bugetele locale, bugetele fondurilor speciale;
„ instituţii finanţate integral din venituri proprii.

1.4 Politicile financiare şi bugetare

1.4.1 Concepte şi idei

Cuvântul « politică »poate avea diferite sensuri: un curent filozofic sau ideologic, un
plan, o exprimare a direcţiei de viitor, o definire a unei acţiuni curente, o propunere specifică,
concretă, o cale de a anunţa deciziile guvernului, o autorizare oficială, o poziţie negociată
între două sau mai multe părţi, o declaraţie de intenţie.
Cadrul politic este un sistem sau o structură de politici care asigură o orientare în luarea
deciziilor.
Politica financiară este un ansamblu de măsuri elaborate de către conducere, prin
care aceasta îşi defineşte filozofia, idea de bază a managementului financiar 6 . Ea poate fi

5
Tiron Tudor A., I Gherasim, Tecar S., Contabilitatea instituţiilor publice de învăţământ superior, Editura Dacia,
Cluj-Napoca, 2003, p.10-11.
definită ca poziţia oficială adoptată de o autoritate pentru a sprijini implementarea
obiectivelor sale financiare.
Politica financiară are abordări diferite la nivel macroeconomic şi la nivelul
administraţiilor publice locale.
La nivel macroeconomic componentele politicii financiare ale statului constau în
metodele şi mijloacele concrete privind procurarea şi dirijarea resurselor financiare, precum
şi instrumentele, instituţiile şi reglementările financiare utilizate pentru influenţarea proceselor
economice şi a relaţiilor sociale, într-o etapă determinată.
La nivelul unităţilor administrativ - teritoriale creşterea competenţelor şi
responsabilităţilor organelor deliberative şi executive din administraţia publică locală implică
stabilirea unor strategii financiare complexe care să creeze şi să menţină o viziune de
ansamblu a întregii activităţi financiare. Aceste strategii şi orientări care au un impact
puternic asupra colectivităţii locale sunt consemnate în declaraţii de politică financiară.
Principalele condiţii ale politicii financiare sunt: să fie realistă, să aibă o largă bază de
susţinere, să fie transparentă, să fie permanent actualizată şi adaptată la condiţiile concrete
existente şi să fie elaborată sub formă scrisă în mod cât mai explicit.

1.4.2 Relaţia politicii financiare cu celelalte componente ale politicilor publice ale statului

Relaţia cu politica economică

Politica financiară, împreună cu politica economică, socială şi monetară contribuie la
realizarea unor obiective de mare importanţă economico - socială, de interes naţional, cu
profunde implicaţii internaţionale, cu un orizont imediat sau mai îndepărtat. Politica financiară
reprezintă cadrul strategiei financiare a statului, iar instrumentele şi actele administrative de
planificare (bugetul), ţin de domeniul tacticii de realizare a acestei strategii. În principiu,
politica financiară poate stimula evoluţia economiei în direcţia dorită, prin modificarea
cheltuielilor publice sau a impozitelor şi taxelor. Alegerea uneia sau alteia dintre modalităţile
de acţiune practică depinde de decizia factorilor politici.

Relaţia dintre politica financiară şi politicile fiscale şi bugetare

Politica fiscală, ca parte integrantă a politicii financiare, prin care se stabilesc sursele,
metodele de prelevare şi veniturile fondurilor publice, se interferează şi acţionează corelativ
cu alte componente ale acesteia, cum sunt: politica bugetară şi politica monetară. Politica
bugetară este expresia dimensionării şi ierarhizării cheltuielilor publice prin acţiuni şi
instrumente specifice, iar politica monetară reprezintă ansamblul acţiunilor şi instrumentelor
prin care banca centrală, utilizând volumul (oferta) şi costul (rata dobânzii) monedei,
influenţează nivelul activităţii economice (produsul intern brut) şi al preţurilor (rata inflaţiei).
Atât politica financiară, cât şi cea monetară condiţionează în mod direct echilibrul financiar la
nivel macroeconomic. Echilibrul financiar reprezintă o stare optimă a finanţelor publice şi
exprimă concordanţa dintre necesarul de resurse financiare, pe de o parte şi resursele
posibile de mobilizat, pe de altă parte.
Domeniile de manifestare a politicii financiare
Politicile financiare se aplică în domeniul cheltuielilor publice, a resurselor financiare
publice, precum şi în domeniul creditului bancar şi a asigurărilor de bunuri, persoane şi a
răspunderii civile. Resursele financiare publice vizează: veniturile ordinare, cu caracter fiscal
şi nefiscal, resursele financiare extraordinare procurate pe calea împrumuturilor contractate
de stat, a emisiunii monetare, a privatizării şi alte bunuri proprietate de stat. Aceste domenii
sunt strâns legate între ele, se întrepătrund şi se completează reciproc.

1.4.3 Componentele politicii fiscale şi bugetare

„ Natura şi cuantumul impozitelor şi taxelor

6
Pamfil C şi colectiv, Manual de instruire în domeniul finanţelor publice locale, Ediţia a II-a Managementul
schimbării, Editura Omniscop, Craiova, 2000, p.22.
„ Gradul de descentralizare fiscală
„ Pârghiile fiscale ce vor fi utilizate pentru corectarea unor fenomene şi tendinţe din
economie
„ Repartizarea sarcinii fiscale între contribuabili
„ Stabilirea facilităţilor fiscale ce se pot acorda contribuabililor
„ Stabilirea structurii, competenţelor şi a responsabilităţilor aparatului fiscal.

1.4.4 Factorii care influenţează politica bugetară 7

„ Starea economiei
„ Raportul dintre sectorul public şi cel privat
„ Nivelul veniturilor cetăţenilor
„ Nivelul deficitului bugetar existent
„ Nevoile bugetare şi posibilităţile de acoperire
„ Acordurile internaţionale pentru evitarea dublei impuneri

Presiunea fiscală este determinată de rata fiscalităţii şi este egală cu raportul dintre
mărimea impozitelor încasate şi produsul intern brut.
Conform profesorului american Arthur Laffer o rată micşorată de impozitare poate
atrage la buget venituri cel puţin egale cu o rată mai ridicată, prin efectul de antrenare pe
care l-ar avea asupra activităţii economice generale 8 .

1.4.5 Abordarea politicilor financiare la nivelul unităţilor administrativ- teritoriale

Cine elaborează politicile financiare?

Politicile financiare sunt importante deoarece prin ele administraţia locală face
cunoscute comunităţii cele mai importante obiective financiare.
Adesea există ideea că politicile sunt rezultatul unui proces deliberativ de luare a
deciziei din partea autorităţilor politice urmărind un obiectiv prin analizarea tuturor condiţiilor,
rezultând variante alternative posibile. În realitate, procesul realizării politicilor este foarte
dezordonat.
Politicile se trasează sau se redefinesc prin procesul de elaborare a bugetului, dar
mai ales atunci când consiliile locale aprobă bugetul şi alocă resurse pentru noul an
financiar.
Elaborarea unei politici financiare reprezintă un proces complex şi dificil la care participă
mai mulţi actori, respectiv :
- cetăţenii, care fie direct, fie prin sesizări, adunări publice, audienţe, fac propuneri
sau sesizează o serie de nereguli şi disfuncţionalităţi în legătură cu funcţionarea şi
dezvoltarea serviciilor publice sau realizarea unor programe şi activităţi de interes public;
- consilierii locali sau judeţeni, care încearcă să promoveze idei şi soluţii din
platformele lor electorale sau din întâlnirile cu cetăţenii;
- şefii departamentelor de buget-finanţe din consiliile locale care furnizează
elemente de fundamentare privind nivelul veniturilor şi cheltuielilor, sau acordă
asistenţă de specialitate în redactarea declaraţiei de politică financiară;
- mas-media, prin aspectele critice semnalate referitoare la utilizarea fondurilor
publice.

Cui servesc declaraţiile de politică financiară?

Politicile financiare trebuie să ia forma unor declaraţii de intenţie coerente, corelate
între ele, care să fie uşor de înţeles. Din păcate nu întotdeauna politicile iau o formă scrisă,

7
D.D.Şaguna,Rotaru P. op.cit., p.57.
8
pentru detalii a se vedea Brezeanu P., Fiscalitate. Concepte, modele, teorii, mecanisme,politici şi practici
fiscale, Editura Economică, Bucureşti,1999, p.58-61.
ori sunt incomplete, inconsistente sau în conflict unele cu altele. În principiu, politicile
financiare trebuie să conţină o sumă de declaraţii prezentate în formă scrisă, coerente şi
uşor de înţeles care să acopere toate domeniile managementului financiar şi ale metodelor
de contabilitate aplicate de administraţia publică locală.
La elaborarea declaraţiilor de politică financiară se mai au în vedere legislaţia
naţională, politica de dezvoltare locală şi regională promovată de Guvern şi prin programele
finanţate de organismele internaţionale.
Politica financiară serveşte :
- primarilor şi preşedinţilor consiliilor judeţene pentru a-şi face cunoscute
obiectivele stabilite şi modul lor de realizare, asigurând transparenţa strategiilor
financiare atât faţă de populaţie (electorat) cât şi faţă de organele deliberative şi
executive ale administraţiei publice locale. Cu cât declaraţiile de politică fiscală
vor fi mai coerente, cuprinzătoare şi uşor de înţeles, cu atât adeziunea factorilor
implicaţi şi interesaţi va fi mai mare, sporind şansele de implementare a
obiectivelor şi măsurilor propuse;
- organelor deliberative (consilierilor) în adoptarea bugetului şi în dezvoltarea unor
strategii de dezvoltare locală pe termen scurt, mediu şi lung;
- managementului financiar – pentru orientarea directorilor financiari în activitatea
de conducere a activităţilor financiare a administraţiei publice locale.

Sfera de cuprindere a politicii financiare

Declaraţiile de politică financiară ar trebui să acopere toate activităţile financiare
majore desfăşurate de administraţia locală. În acest mod se asigură dezvoltarea unui cadru
politic care să ducă la realizarea legăturii dintre intenţia politică şi practica existentă.
Principalele activităţi în care pregătirea şi adoptarea de declaraţii scrise de
politică financiară ar contribui la uniformizarea tranzacţiilor financiare şi ar reduce
incertitudinile, sunt: contabilitate, auditare, raportari financiare, bugetul operaţional (curent),
venituri, rezerve financiare, program şi buget de investiţii, credite şi obligaţiuni municipale,
gestionarea lichidităţilor, achiziţii, managementul riscurilor, gestionarea mijloacelor fixe,
ajutoare financiare şi fonduri de dezvoltare incluzînd donaţiile, subvenţiile, împrumuturile şi
politica de impozitare

Avantajele unei politici financiare prezentate în scris.

Politica financiară prezentată în scris ajută la dezvoltarea unui cadru strategic larg
care favorizează relaţia dintre intenţia financiară şi transpunerea ei în practică, având o serie
de avantaje ca :
- Facilitează procesul de planificare financiară.
Unul din beneficiile stabilirii politicilor financiare este încurajarea celor ce au realizat
politicile financiare să abordeze managementul financiar într-un context pe termen lung.
Dezvoltarea unui cadrul al politicilor financiare implică examinarea implicaţiilor fiecărei
politici atât pe termen scurt cât şi pe termen lung. De asemenea implică identificarea
legăturilor, condiţionărilor dintre politici. În final, implică o analiză a condiţiilor financiare
existente şi viitoare şi de asemenea corelarea lor cu nevoile de noi politici sau modificarea
celor existente.
- Evită improvizaţiile făcute sub presiunea urgenţelor financiare
Politicile financiare asigură o bază pentru prevenirea urgenţelor financiare. Golurile
de încasări, diminuarea aprecierilor de rating, terminarea finanţărilor prin granturi, sau
subvenţii de la bugetul de stat, limitarea veniturilor legale sau a cheltuielilor pot avea
implicaţii importante dacă nu există puse la punct planuri şi politici care să anticipeze şi să
asigure soluţionarea situaţiei apărute.
Altfel spus, politicile financiare ajută la prevenirea situaţiilor neaşteptate, nenormale
care pot împiedica mersul normal al operaţiilor financiare. În procesul formulării politicilor
financiare este inerentă evaluarea posibilelor probleme financiare şi creionarea strategiei de
prevenire, diminuare şi control al acestora.
 - Atrage atenţia asupra condiţiilor financiare precare.
Pregătirea cadrului politicilor financiare focalizează atenţia pe condiţiile financiare de
ansamblu ale administraţiei locale. Formularea politicilor presupune o abordare ca întreg a
activităţii financiare. Nu se pot formula politici eficiente fără identificarea şi analizarea
condiţiilor existente şi a celor potenţiale precum şi a evoluţiilor.
Asigură o bază pentru stabilirea şi evaluarea managementului financiar.
Odată dezvoltat, cadrul politicilor financiare poate fi utilizat la monitorizarea performanţelor
managementului financiar. Utilizarea sistemului politicilor implică realizarea unei auditări
anuale, a controlului intern şi a situaţiilor financiare destinate să satisfacă nevoile de
informare a diferiţilor utilizatori şi duce la monitorizarea performanţelor managerilor financiari.
Asigură o bază pentru evitarea improvizaţiilor financiare
Existenţa unor politici financiare sănătoase asigură o conştientizare a pericolelor
apelării la improvizaţii financiare şi impune un control în utilizarea lor.Improvizaţiile se
consideră că apar dacă administraţia locală schimbă metodele contabile, prezintă eronat
veniturile, deturnează diferite fonduri, transformă cheltuieli ale exerciţiului curent în cheltuieli
ale exerciţiului viitor, utilizează transferurile între fonduri pentru a acoperi anumite goluri de
venituri şi diminuează credibilitatea oficialilor locali prin proiectarea unui buget slab
fundamentat.
Ajută la îmbunătăţirea procesului de elaborare a deciziilor financiare.
Politicile financiare ajută la realizarea unui consens şi a unei consistenţe a procesului
de luare a deciziei.
O dată adoptate, politicile financiare ajută la clarificarea scopurilor şi obiectivelor
întregii planificări financiare. Un rezultat practic al adoptării politicilor financiare este
reducerea dezbaterilor şi discuţiilor exhaustive de fiecare dată când se iau decizii, dacă acel
aspect este abordat de către o politică financiară ce este deja adoptată.
Stabilirea politicilor asigură de asemenea o continuitate în conducerea activităţii
financiare, mai ales dacă acestea implică o serie de oficiali aleşi şi personal executiv.
Existenta politicilor financiare contribuie la reducerea conflictelor şi înţelegerii greşite
prin furnizarea angajaţilor a liniei directoare în domeniul aspectelor financiare şi reducerea
incertitudinilor şi confuziilor.
Dezvoltarea politicilor financiare duce la crearea unui climat de colaborare în luarea
deciziilor.
Contribuie la menţinerea unei stabilităţi financiare.
Anticiparea dificultăţilor financiare şi dezvoltarea politicilor ce să contribuie la evitarea
sau depăşirea lor este necesară pentru menţinerea stabilităţii financiare.
Politicile ce necesită venituri multianuale şi o planificare a cheltuielilor, a investiţiilor, o
acoperire a costurilor şi o ajustare la inflaţie ajută la minimizarea fluctuaţiilor mari de la an la
an în nivelul taxelor şi impozitelor. Ele arată clar publicului şi utilizatorilor de informaţii
financiare ca administraţia locală acordă o prioritate maximă stabilităţii financiare.
Utilizarea constantă a politicilor financiare asigură o stabilitate financiară continuă
chiar dacă mediul economic în care acţionează administraţia locală este fluctuant.
Sporesc şansele în obţinerea de credite
Existând politici financiare scrise, credibilitatea administraţiei locale creşte.
Contabilitatea, auditarea, raportările financiare bine definite prin politicile financiare
ale administraţiei, asigură o imagine mai bună în faţa băncilor, investitorilor , agenţiilor de
rating. Se demonstrează un ridicat nivel al competenţei financiare şi a profesionalismului,
aspecte foarte importante pentru instituţiile ce activează în domeniul creditării.
Înlesnesc înţelegerea situaţiei managementului financiar, asigură transparenţa acestuia
sporind credibilitatea autorităţilor locale în faţa populaţiei.
Procesul de formulare a politicilor financiare serveşte efectiv la educarea oficialilor
publici şi a publicului cu privire la managementul financiar la nivel local care se sprijină pe
acordarea încrederii şi a susţinerii din partea publicului pentru administraţia locală.
Politicile financiare scrise sunt un excelent instrument de învăţare pentru noii aleşi
locali. Dezvoltarea politicilor asigură oportunitatea pentru departamentul financiar să-i
familiarizeze pe cei ce elaborează politicile cu conceptele financiare, terminologia, practica şi
standardele internaţionale în domeniu. Acest lucru este foarte important mai ales având în
vedere creşterea în complexitate a operaţiilor financiare realizate de către o administraţie
publică locală.

Cap. II FINANŢAREA INSTITUŢIILOR PUBLICE

2.1 Principiile finanţării bugetare

Prin legile anuale ale bugetului de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat şi prin
hotărârile de aprobare ale bugetelor locale se aprobă creditele bugetare ca limită maximă
pentru cheltuielile fiecărui exerciţiu bugetar pe acţiuni: social culturale, apărare naţională,
ordine publică, autorităţi publice, acţiuni economice precum şi alte acţiuni.
Principiile ce stau la baza finanţării bugetare sunt:
ƒ Finanţarea se realizează în funcţie de stadiul de îndeplinire a indicatorilor de plată şi
pe măsura folosirii mijloacelor acordate anterior, nu există un automatism în
finanţarea bugetară ;
ƒ Finanţarea nu se face din oficiu ci pe bază de cerere, beneficiarii unor sume de la
buget trebuie să solicite acele sume şi să argumenteze necesitatea finanţării lor;
ƒ Finanţarea bugetară intervine numai în completarea resurselor proprii, în caz că
există acele resurse;
ƒ Finanţarea se realizează cu respectarea dispoziţiilor legale;
ƒ Prin finanţarea bugetară trebuie să se asigure o anumită eficienţă în folosirea
fondurilor precum şi desfăşurarea unui control asupra necesităţii, oportunităţii şi
economicităţii unor cheltuieli şi acţiuni.

2.2 Sursele de finanţare ale instituţiilor publice

Finanţarea cheltuielilor curente şi de capital ale instituţiilor publice se asigură astfel:

ƒ integral din bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat,
bugetele fondurilor speciale, după caz;
ƒ din venituri proprii şi subvenţii acordate de la bugetul de stat, bugetul asigurărilor
sociale de stat, bugetele locale, bugetele fondurilor speciale, după caz;
ƒ integral, din veniturile proprii.

2.2.1 Deschiderea şi repartizarea creditelor bugetare

Instituţiile publice finanţate integral sau parţial din bugetul statului sau bugetele
locale, primesc fondurile bugetare sub forma creditelor bugetare nerambursabile acordate
pentru acoperirea unor nevoi permanente, cu respectarea normelor legale de cheltuieli.
Creditele bugetare sunt:
ƒ sume nerambursabile, nepurtătoare de dobânzi, fiind utilizate în interesul general al
statului sau al colectivităţii locale;
ƒ mijloace băneşti prevăzute în legea bugetară anuală ca limite maxime pentru
cheltuielile fiecărui exerciţiu bugetar, în structura aprobată prin lege, cu destinaţii
riguros stabilite prin clasificaţia indicatorilor finanţelor publice.

În procesul finanţării instituţiilor publice se disting două faze:

ƒ deschiderea şi repartizarea de credite bugetare;
ƒ finanţarea propriu zisă – efectuarea plăţilor de casă pe seama mijloacelor de
trezorerie.
 Creditele bugetare aprobate prin bugetul de stat şi bugetele locale repartizate pe
trimestre, pot fi folosite la cererea ordonatorilor principali de credite numai după deschiderea
de credite prin dispoziţie bugetară.
Acordarea fondurilor bugetare se face în limita creditelor bugetare deschise şi potrivit
destinaţilor aprobate, în raport cu gradul de folosire a resurselor puse la dispoziţie anterior,
cu respectarea dispoziţiilor legale care reglementează efectuarea cheltuielilor respective.
Acordarea fondurilor se face de către Ministerul Finanţe Publice către ministere,
celelalte organe centrale precum şi sub forma de transferuri direcţiilor generale ale finanţelor
publice judeţene şi Municipiului Bucureşti pentru bugetele locale.
Deschiderea, respectiv repartizarea de credite bugetare nu reprezintă o atribuire
efectivă de mijloace băneşti (o plată), ci numai o operaţie preliminară care urmează să se
materializeze în finanţare abia odată cu dispoziţia ordonatorilor de credite pentru efectuarea
plăţilor 9 .
Scopul operaţiei de deschidere de credite este de a încadra cheltuielile bugetare în
limita surselor de finanţare ce se colectează efectiv în acel buget, de a nu permite efectuarea
unor plăţi dacă nu există în buget disponibilităţile băneşti necesare ( pentru a se evita plăţile
fără acoperire cu surse) .
Deschiderea de credite este de fapt o autorizare dată de Ministerul Finanţelor Publice
şi organele sale teritoriale ordonatorului principal de credite la diferite termene pentru a
efectua plăţi pentru acţiunile cuprinse în bugetele lor, dar în limita creditelor deschise.
Autorizarea se acordă ţinând cont de:
ƒ creditele bugetare aprobate prin bugetul de venituri şi cheltuieli;
ƒ modul de folosire a creditelor deschise anterior;
ƒ mijloacele existente în buget;
ƒ modul de realizare a veniturilor;
ƒ nevoile concrete ale instituţiilor publice pentru perioada următoare.
Dacă s-ar renunţa la deschiderea de credite, Ministerul Finanţelor Publice şi organele
sale teritoriale ar fi lipsite de posibilitatea efectuării unui control financiar preventiv în
efectuarea cheltuielilor şi condiţionarea acestora de realizarea veniturilor pentru a se păstra
echilibrul bugetar în execuţie.
Cheltuielile din sumele alocate prin buget se pot aproba de către ordonatorul de
credite şi se pot efectua numai daca au fost vizate în prealabil de conducătorul
compartimentului financiar contabil sau alte persoane împuternicite sa acorde viza de control
financiar preventiv.
Instituţiile publice finanţate integral de la bugetul de stat, bugetele locale, bugetul
asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, după caz, varsă integral veniturile
realizate la bugetul din care sunt finanţate.

2.2.2 Particularităţi privind finanţarea din donaţii şi sponsorizări

Instituţiile publice pot folosi, pentru desfăşurarea activităţii lor, bunuri materiale şi
fonduri băneşti primite de la persoanele juridice şi fizice, sub formă de donaţii şi sponsorizări,
cu respectarea dispoziţiilor legale.
Fondurile băneşti primite de la persoane juridice şi fizice sub formă de donaţii şi
sponsorizări de către instituţiile publice finanţate integral de la buget se varsă direct la
bugetul din care se finanţează acestea. Cu sumele primite se majorează creditele bugetare
ale bugetului respectiv şi se vor utiliza cu respectarea destinaţiilor stabilite de donator.
Cu fondurile băneşti primite de la persoane juridice şi fizice sub formă de donaţii şi
sponsorizări, instituţiile publice finanţate integral sau parţial din venituri proprii, îşi majorează
bugetele proprii. Aceste instituţii au obligaţia de a prezenta, în anexa la contul de execuţie
bugetară trimestrială şi anuală, situaţia privind sumele primite şi utilizate în aceste condiţii şi cu
care a fost majorat bugetul.

9
Tiron Tudor A., Gherasim I., Contabilitatea instituţiilor publice, Editura Dacia Cluj-Napoca, 2002, p.59
 Bunurile materiale primite sub formă de donaţii şi sponsorizări de către instituţiile
publice se înregistrează în contabilitatea acestora.
Finanţarea cheltuielilor unor instituţii publice, indiferent de subordonare, se asigură atât din
bugetul de stat, cât şi din bugetele locale, numai în cazurile în care, prin legea bugetară
anuală sau prin legi speciale, se stabilesc categoriile de cheltuieli care se finanţează prin
fiecare buget.

2.2.3 Finanţarea din veniturile proprii ale instituţiilor publice

Veniturile proprii ale instituţiilor publice se încasează, se administrează, se utilizează

şi se contabilizează de către acestea.
Veniturile proprii ale instituţiilor publice, provin din chirii, organizarea de manifestări
culturale şi sportive, concursuri artistice, publicaţii, prestaţii editoriale, studii, proiecte,
valorificări de produse din activităţi proprii sau anexe, prestări de servicii şi altele asemenea.
Excedentele rezultate din execuţia bugetelor instituţiilor publice finanţate din venituri proprii
şi subvenţii acordate de la bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat
bugetele fondurilor speciale se regularizează la sfârşitul anului cu bugetul din care sunt finanţate, în
limita sumelor primite de la acesta.
Excedentele anuale rezultate din execuţia bugetelor instituţiilor publice, finanţate
integral din venituri proprii, se reportează în anul următor.

2.3 Finanţarea din împrumuturi

Împrumut temporar pentru infiinţarea unor activităţi sau instituţii publice

În cazul în care, la înfiinţarea, în subordinea unor ordonatori principali de credite, a

unor instituţii publice sau a unor activităţi finanţate integral din venituri proprii, acestea nu
dispun de fonduri suficiente, în baza documentaţiilor temeinic fundamentate, ordonatorii
principali de credite pot acorda împrumuturi fără dobândă din bugetul propriu, pe bază de
convenţie.
Împrumuturile acordate de ordonatorul principal de credite se rambursează integral
în termen de 6 luni de la data acordării.

Împrumuturi bancare sau prin emitere de obligaţiuni

Unul din principiile de bază avute în vedere la construirea bugetelor este principiul
echilibrului, principiu care limitează prevederile de cheltuieli publice la posibilitatea de
acoperire cu resurse financiare, reflectate în veniturile bugetare.
De regulă, presiunea asupra majorării cheltuielilor publice, determinată în cele mai multe
cazuri de necesităţi colective reale, este atât de puternică încât datorită faptului că resursele
financiare bugetare de acoperire sunt limitate este nevoie să se apeleze la surse alternative
de finanţare. Una dintre sursele alternative utilizate o reprezintă imprumuturile prin creditele
bancare sau prin emisiune de obligaţiuni.
În acest context din punct de vedere al scopului pentru care sunt utilizate, creditele
bancare se împart în:
credite bancare pentru finanţarea deficitului bugetului de stat sau a bugetelor locale
credite bancare pentru refinanţarea datoriei publice
credite pentru finanţarea necesităţilor pe termen scurt ale bugetului de stat şi bugetelor
locale
credite bancare pentru finanţarea unor activităţi economice

Indiferent de scopul pentru care sunt utilizate, creditele bancare pot fi:
- interne
- externe
Imprumuturile angajate de stat sau de autorităţile publice locale, fac parte din datoria publică.
Rambursarea împrumuturilor se asigură din următoarele surse:
din surse ale contului general al trezoreriei statului
din bugetele locale
din alte surse prevăzute în contractele de împrumut, cu care au fost garantate creditele
angajate: venituri, garanţii, etc.
din împrumuturi de stat pentru refinanţarea datoriei publice.

În situaţia în care, la împrumuturile contractate sau garantate de stat, fondurile

băneşti sunt insuficiente asumate de agenţii mandatari încetează prin preluarea simultantă a
obligaţiilor de către Ministerul Finanţelor Publice.

A) Finanţarea prin împrumuturi interne

Instrumentele imprumuturilor interne ce pot fi utilizate în finanţarea instituţiilor publice

sunt :
a) titlurile de stat în monedă naţională;
b) emiterea obligaţiunilor municipale;
c) împrumuturile de stat de la băncile comerciale din România;
d) împrumuturile de stat de la alte instituţii de credit din România şi de la agenţii
guvernamentale.

Împrumuturile de stat de la băncile comerciale sau de la alte instituţii creditoare din România

Ministerul Finanţelor Publice este autorizat să contracteze împrumuturi de stat de la

băncile comerciale sau de la alte instituţii creditoare româneşti, în condiţiile rezultate în urma
negocierilor.
Autorităţile administraţiei publice locale pot angaja împrumuturi interne fără garanţia
Guvernului, cu condiţia informării prealabile a Ministerului Finanţelor Publice .

B) Credite bancare externe

Finantarea prin credite externe poate fi :
din credite externe guvernamentale sau
din credite externe cu garantia statului
Instrumentele datoriei publice externe sunt următoarele:
a) titlurile de stat în valută, emise pe pieţele financiare externe;
b) împrumuturile de la guverne străine, agenţii guvernamentale străine, instituţii financiare
multilaterale sau de la alte organizaţii internaţionale;
c) împrumuturile sindicalizate pe termen scurt, mediu sau lung;
d) împrumuturile directe de la investitori privaţi, pe termen scurt, mediu sau lung;
e) împrumuturile de la băncile străine sau de la companii străine;
f) alte împrumuturi, după caz.

2.3 Efectuarea de plăţi din credite bugetare prin trezorerie

Ordonatorii de credite pot dispune plăţi din creditele bugetare deschise sau repartizate, după
caz, pentru efectuarea cheltuielilor aprobate prin bugetul propriu, cheltuieli materiale şi
prestări servicii, alocarea subvenţiilor instituţiilor şi activităţilor din subordine, cheltuieli de
capital.
Plăţile din creditele bugetare se efectuează în toate cazurile din iniţiativa ordonatorilor
de credite care poartă răspunderea asupra utilizării mijloacelor bugetare în conformitate cu
prevederile legale în vigoare.
Plăţile pot fi dispuse:
în numerar, prin casieria instituţiilor după ridicarea sumelor din cont
prin virament, decontarea din cont, în favoarea furnizorilor. Plăţile prin decontare din cont au la bază
contractele sau comenzile încheiate cu furnizorii.
În vederea efectuării plăţilor prin trezorerie, se folosesc următoarele forme:
cecul pentru eliberarea numerarului în cont
ordin de plată prin care ordonatorul de credite dispune efectuarea de plăţi din conturile sale
în favoarea agenţilor economici, bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale de stat ,
bugetelor locale
cecul cu limită de sumă, cu rezervarea prealabilă a creditelor bugetare, în vederea efectuării
plăţilor prin cont
Plăţile se dispun pe destinaţiile şi în limita creditelor bugetare deschise şi repartizate,
prevăzute în bugete pe subdiviziunile clasificaţiei bugetare.
Documentele de plată se semnează de ordonatorul de credite şi de şeful compartimentului
financiar contabil sau înlocuitorul de drept.
Ordonatorii de credite prezintă documentele de plăţi trezoreriei din localitatea în care îşi au
deschise conturile la compartimentul de control cheltuieli împreună cu documentele
justificative.
Documentele de plată derulate prin trezorerie se înregistrează în conturi deschise pe
instituţii, pe capitole de cheltuieli aprobate şi anume:
a) cheltuieli curente: cheltuieli de personal, cheltuieli materiale, subvenţii, transferuri
b) cheltuilei de capital
Documentele de plată depuse la trezorerie sunt însoţite de documente din care să rezulte
necesitatea şi oportunitatea cheltuielilor ce urmează a se efectua şi documentele justificative
care stau la baza plăţii.
Organele trezoreriei exercită control financiar preventiv asupra efectuării plăţilor de către
ordonatorii de credite pe baza documentelor prezentate urmărind în mod special:
a) încadrarea în limita creditelor bugetare deschise sau repartizate pe capitole şi categorii de
cheltuieli. În acest scop se stabileşte disponibilul de credite la fiecare document de plată, pe baza
contului Credite deschise din bugetul de stat ( capitol şi categorii de cheltuieli), din care se scad
plăţile înregistrate în contul Cheltuieli din bugetul de stat (pe capitole şi categorii de cheltuieli),
rezultatul se compară în documentele de plăţi prezentate. În cazul în care unele documente nu au
acoperire în disponibilul de credite bugetare deschise sau repartizate, documentele respective se
restituie ordonatorului de credite
b) respectarea destinaţiilor creditelor bugetare pe subdiviziuni ale clasificaţiei bugetare
respectarea dispoziţiilor legale de autorizare a plăţii.

2.4 Finanţarea pe programe

Finanţarea pe programe se diferenţiază de finanţarea tradiţională pe categorii de

venituri şi cheltuieli în ceea ce priveşte pregătirea, analizarea şi prezentarea bugetului. În loc
sa se axeze pe ceea ce o instituţie publică achiziţionează, un buget pe programe alocă
sume de bani programelor mari, axându-se pe rezultatele ce se aşteaptă a se obţine în urma
desfăşurării activităţilor şi serviciilor. De exemplu, domeniile programelor identificate de
obicei de către o autoritate publică locală sunt siguranţa publică, lucrări publice, servicii de
recreere, servicii sociale şi de administrare generală.
Domeniile programelor sunt în general raportate la obiectivele organizaţiei şi, de obicei, se
intersectează cu domeniile de activitate ale entităţii.
Punctul de referinţă al elaborării bugetului pe programe este că permite conducătorilor instituţiei
publice să gândească bugetul intr-o maniera care lasă loc îmbunătăţirii sistemului decizional în
ceea ce priveşte obiectivele organizaţiei. Într-un buget pe programe, veniturile şi cheltuielile se
leagă de obiectivele stabilite pe o perioadă de mai mulţi ani. Un buget pe programe identifică
rezultatele anticipate ale acestor investiţii sau lucrări prevăzute a se realiza.
Ordonatorii principali de credite analizează şi propun programe pentru finanţarea unor
acţiuni, obiective, proiecte având în vedere scopurile urmărite, direcţiile de acţiune şi
rezultatele scontate a se obţine în perioada respectivă, precum şi prezentarea deciziilor în
legătură cu modalitatea de alocare a resurselor în funcţie de priorităţi.
Programele elaborate de fiecare ordonator principal de credite trebuie să asigure:
corelarea activităţilor desfăşurate cu obiectivele şi principiile cuprinse în Programul de
Guvernare;
selectarea priorităţilor din domeniul de activitate coordonat;
utilizarea eficientă a resurselor;
transparenţa în ceea ce priveşte utilizarea resurselor publice.
Programele se întocmesc în cadrul fiecărui capitol şi subcapitol de cheltuieli, pe obiective,
proiecte, urmând ca acestea să fie utilizate şi urmărite pe parcursul execuţiei bugetare.
Finanţarea pe bază de programe se realizează în una din următoarele variante:
capitolul de cheltuieli să se identifice cu programul;
fiecărui capitol de cheltuieli să îi revină mai multe programe care să se identifice ca
subcapitole bugetare;
fiecărui capitol şi subcapitol de cheltuieli să îi revină mai multe programe;
Propunerile pentru proiectul de buget sunt însoţite de programele ordonatorilor principali de
credite finanţaţi din bugetul de stat însoţite de programele elaborate în acest scop.
Instituţiilor publice li se recomandă să analizeze, identifice şi să elaboreze programe
specifice activităţilor finanţate din bugete, care să fie aprobate ca anexe la aceste bugete.
Bugetul pe programe subliniază avantajele pe care comunitatea le câştigă de pe urma
cheltuielilor făcute de instituţia publică.
Beneficiile obţinute în urma folosirii unui buget pe programe ca un instrument
primar de operare a bugetului sunt că:
Datele financiare sunt prezentate într-un mod transparent
Se încurajează o realizarea unei activităţi mai eficiente şi mai coordonate
Axarea bugetului pe priorităţile comunităţii şi pe posibilităţile financiare ale acesteia.

2.5 Surse alternative de finanţare

Finanţarea cheltuielilor de capital ridică o serie de probleme, atât la nivelul instituţiilor

publice, cât şi la nivelul agenţilor economici, datorită insuficienţei resurselor de finanţare.
Datorită acestui fapt, de multe ori, entităţile patrimoniale au de ales între menţinerea în stare
de exploatare a bazei tehnico materiale existente, cu costuri relativ rezonabile, dar cu un
randament scăzut sau cu investirea unor sume considerabile în modernizarea dotărilor
existente sau prin achiziţii de active fixe competitive. Pentru a face faţă acestor provocări,
sursele de finanţare utilizate în mod tradiţional, respectiv fondurile proprii, subvenţiile de la
bugetele publice sau creditele bancare s-au dovedit a fi insuficiente.
Pentru a depăşi aceste limite, în ultima perioadă, datorită unui cadru legislativ stimulativ,
printre alternativele cele mai utilizate întâlnim parteneriatele public – private şi achiziţiile în
sistem leasing.

2.5.1 Parteneriate public-private

Parteneriatul public-privat 10 reprezintă una din cele mai expansioniste instituţii din contextul
economic şi juridic european actual. Ea reprezintă, în fapt, asocierea, sub diverse forme,
dintre sectorul public şi cel privat pentru finanţarea, construirea, modernizarea, intreţinerea,
operarea, administrarea şi/sau managementul unor bunuri ori servicii publice. Cele mai
utilizate forme de parteneriat public-privat sunt concesiunile.
Printre primele tipuri de acorduri susceptibile de calificarea parteneriat public-privat se
situează contractele numite de asociere în participaţiune intemeiate pe vechile dispoziţii ale
Codului comercial român (art. 215 şi următoarele)precum şi societăţile comerciale constituie
în baza Legii nr. 31/1990, prin asocierea dintre autorităţi ale administraţiei publice şi
investitori privaţi în scopul derulării unor proiecte investiţionale..

10
Tuca Florentin, Parteneriatul public - privat şi constrangerile din legislatia romaneasca,Revista de
drept comercial, Nr. 12/2002, pag. 129
Cadrul juridic
Reglementarea proiectării, finanţării, construcţiei, exploatării, întreţinerii şi transferului
oricărui bun public pe baza parteneriatului public-privat are la bază următoarele acte
normative :
O.G.nr.16/2002, modificată prin Legea nr. 470/2002; O.U.G. nr. 15/2003;
Legea nr. 293/ 2003.

Proiectul de parteneriat public-privat se realizează în întregime sau în majoritate cu resurse

financiare proprii ori atrase de către investitor, pe baza unui model de parteneriat public-
privat, în urma căruia va rezulta un bun public; bunul public poate fi realizat şi prin
intermediul unei companii de proiect.
Contractul de parteneriat public-privat este actul juridic care statuează drepturile şi obligaţiile
autorităţii publice şi ale investitorului pentru intreaga perioadă de funcţionare a parteneriatului
public-privat, acoperind una sau mai multe dintre etapele de pregătire, finanţare, construcţie
sau exploatare a unui bun public, pe o durată de timp determinată, dar nu mai mare de 49 de
ani.

Tipurile principale de proiecte de parteneriat public-privat

• proiectare-construcţie-operare (DBO) - un contract între autoritatea publică şi
investitor, în care proiectarea (începând cu faza de proiect tehnic), construcţia şi
exploatarea sunt transferate investitorului pe o durată de maximum 49 de ani.
Contractul poate include şi finanţarea proiectului public-privat de către investitor.
Contractul poate prevedea faptul că investitorul asigură şi servicii prin intermediul
proiectului public-privat. La finalizarea contractului bunul public este transferat, cu titlu
gratuit, autorităţii publice, în bună stare şi liber de orice sarcină sau obligaţie.
• construcţie-operare-reînnoire (BOR) - investitorul îşi asumă finanţarea, construcţia şi
costurile pentru operarea şi întreţinerea bunului public, pe o durată de maximum 49
de ani. Investitorului i se permite să perceapă, cu respectarea prevederilor legale în
vigoare, tarife corespunzătoare pentru utilizarea bunului public pentru o perioadă
stabilită. În acest mod investitorul poate să recupereze investiţia şi să finanţeze
întreţinerea şi poate să asigure un profit rezonabil. Aceste niveluri de tarifare sunt
stabilite în prima ofertă a investitorului. Ulterior investitorului i se permite să
renegocieze nivelul de tarifare la reînnoirea dreptului de exploatare a facilităţii pentru
o noua perioadă, la expirarea perioadei stabilite iniţial, dacă aceasta a fost mai mică
de 49 de ani. Durata totală a contractului iniţial şi a noii perioade nu poate depăşi 49
de ani în total. La finalizarea contractului bunul public este transferat, cu titlu gratuit,
autorităţii publice, în bună stare şi liber de orice sarcină sau obligaţie.
• construcţie-operare-transfer (BOT) - un contract în care investitorul îşi asumă
construcţia, incluzând finanţarea, exploatarea şi întreţinerea unui bun public.
Investitorului i se permite să perceapă tarife de utilizare pentru a-şi recupera investiţia
şi a-şi acoperi costurile de întreţinere, inclusiv pentru a obţine un profit rezonabil. La
finalizarea contractului bunul public este transferat, cu titlu gratuit, autorităţii publice,
în bună stare şi liber de orice sarcină sau obligaţie.
• leasing-dezvoltare-operare (LDO) - un contract încheiat între autoritatea publică şi
investitor, în care investitorul preia în leasing un bun public existent (având inclusiv
dreptul de a obţine venituri din furnizarea anumitor servicii), pentru o perioadă care
nu poate depăşi 49 de ani. În acest tip de contract investitorul nu este obligat să
investească în bunul public. La finalizarea contractului bunul public este transferat, cu
titlu gratuit, autorităţii publice, în bună stare şi liber de orice sarcină sau obligaţie.
• reabilitare-operare-transfer (ROT) - un contract între autoritatea publică şi investitor,
în care bunul public este transferat investitorului. Investitorul finanţează, reabilitează,
operează şi întreţine bunul public pentru o anumită perioadă, care nu poate depăşi 49
de ani. După această perioadă bunul public este transferat, cu titlu gratuit, autorităţii
publice, în bună stare şi liber de orice sarcină sau obligaţie.
 Etapele parcurse în promovarea parteneriatului public-privat

Iniţierea proiectului aparţine autorităţii publice care întocmeşte un studiu de prefezabilitate.

Costurile generate de realizarea studiului de prefezabilitate cad în sarcina iniţiatorului.
Primirea scrisorilor de intenţie însoţite de documentul ataşat scrisorii de intenţie, din partea
investitorilor interesaţi în termen de 60 de zile de la data publicării intenţiei de iniţiere a unui
proiect de parteneriat public-privat de către autoritatea publică
Selectionarea celor mai bune scrisori de intenţie, exprimate în termeni tehnici, economici şi
financiari de către investitori.
Incheierea acordului de proiect cu fiecare dintre investitorii care îndeplinesc condiţiile
conţinute în anunţul publicat. Acordul de proiect trebuie sa definească precis obligaţiile şi
drepturile fiecărei părţi, precum şi modalităţile de stingere reciprocă a obligaţiilor
Numirea comisiei de specialişti care să analizeze toate aspectele generale economico-
financiare şi juridice ale proiectului pentru negocierea condiţiilor de realizare a proiectului de
parteneriat public-privat, pe baza clauzelor acordului de proiect şi a studiului de
prefezabilitate.
Elaborarea studiului de fezabilitate a proiectului,
Prezentarea autorităţii publice a rezultatelor negocierii, a condiţiilor de realizare a proiectului
şi a propunerilor de continuare a negocierii cu investitorii selecţionaţi, pe baza studiului de
fezabilitate.

2.5 Operaţiuni de leasing

Leasingul este definit în Europa continentală 11 ca o operaţiune financiară de

creditare, la care participă o instituţie specializată pentru operaţiuni financiare de creditare
prin leasing şi utilizatorul, care este o intreprindere, o colectivitate sau chiar o persoană
particulară, pentru:
- bunuri mobile pentru utilizare profesională;
- imobile care se utilizeaza în mod profesional de persoane particulare sau instituii publice
Originalitatea leasingului constă, în principal, în concepţia dinamică asupra finanţării,
intemeiată pe ideea că o investiţie productivă poate să fie finanţată chiar din resursele proprii
ale societăţii de leasing, folosite în activitatea acesteia.

Operaţiunile de leasing contau în transmiterea pentru o perioadă determinată a

dreptului de folosinţă asupra unui bun de către locator/finanţator, unui utilizator, la solicitarea
acesteia, contra unei plăţi periodice, denumită rata de leasing, iar la sfârşitul perioadei de

11
Gheorghiu Gheorghe, Clocotici Dorin Leasingul. Terminologie şi
tipologie Revista de drept comercial, Nr. 5/1997, pag. 14

Leasingul oferă o veritabilă alternativă în raport cu actul de cumpărare directă de către

beneficiar a unui bun, pentru care resursele financiare sunt cele proprii, ori cele trase prin
imprumuturi, ori mai frecvent printr-o finanţare mixtă (din resurse proprii şi imprumuturi).
Interesul major pe care-l oferă leasingul este acela de a asigura finanţarea integrală cu mijloace
exterioare, astfel încât intreprinderea este dispensată de a recurge la fonduri proprii, ce permite
astfel, realizarea unei economii de fonduri proprii, care pot fi utilizate în alte scopuri, ori contribuie
numai la întărirea puterii financiare a intreprinderii, întrucât aceasta nu mai este nevoită a renunţa
la dezvoltarea infrastructurilor sale.
leasing locatorul/finantatorul se obligă să respecte dreptul de opţiune al utilizatorului de a
cumpăra bunul, de a prelungi contractul de leasing ori de a înceta raporturile contractuale.
Utilizatorul poate opta pentru cumpărarea bunului înainte de sfârşitul perioadei de leasing,
dacă părţile convin astfel şi dacă utilizatorul achită toate obligaţiile asumate prin contract.
Operaţiunile de leasing pot avea ca obiect bunuri imobile, precum şi bunuri mobile de
folosinţă îndelungată, aflate în circuitul civil, cu excepţia înregistrărilor pe banda audio şi
video, a pieselor de teatru, manuscriselor, brevetelor şi a drepturilor de autor.

În funcţie de opţiunile utilizatorului şi de clauzele prevăzute în contractul de leasing

exisstă două tipuri de leasing :
• Leasing financiar;
• Leasing operaţional.

Leasingul financiar

Leasingul financiar este operaţiunea de leasing care îndeplineşte una sau mai multe dintre
următoarele condiţii:
• riscurile şi beneficiile aferente dreptului de proprietate trec asupra utilizatorului din
momentul încheierii contractului de leasing;
• părţile au prevăzut expres că la expirarea contractului de leasing se transferă
utilizatorului dreptul de proprietate asupra bunului;
• utilizatorul poate opta pentru cumpărarea bunului, iar preţul de cumpărare va
reprezenta cel mult 50% din valoarea de intrare (piaţă) pe care acesta o are la data la
care opţiunea poate fi exprimată;
• perioada de folosire a bunului în sistem de leasing acoperă cel puţin 75% din durata
normată de utilizare a bunului, chiar dacă în final dreptul de proprietate nu este
transferat;
Valoare reziduala reprezintă valoarea la care, la expirarea contractului de leasing, se
face transferul dreptului de proprietate asupra bunului către utilizator;
Rata de leasing reprezintă cota-parte din valoarea de intrare a bunului şi a dobânzii
de leasing. Dobanda de leasing reprezintă rata medie a dobânzii bancare pe piaţa
românească.
Rata de leasing va fi calculată ţinându-se seama de valoarea de intrare şi de
dobânda de leasing aferentă, eşalonată pe perioada derulării contractului.
Achiziţiile de mijloace fixe sunt tratate ca investiţii, fiind supuse amortizării în
conformitate cu actele normative în vigoare;
Calculul şi evidenţierea amortizării bunului ce face obiectul contractului se vor
efectua de către utilizator.

Leasingul operaţional

Leasingul operaţional este operaţiunea de leasing care nu îndeplineşte nici una dintre
condiţiile menţionate la leasingul financiar.
În cazul leasingului operaţional, rata de leasing reprezintă cota de amortizare
calculată în conformitate cu actele normative în vigoare şi un beneficiu stabilit de părţile
contractante.
Rata de leasing va fi calculată ţinându-se seama de valoarea de intrare a bunului, de
beneficiul stabilit de părţi şi de amortizarea unei părţi din valoarea de intrare a acestuia.
Regimul de amortizare va fi stabilit de părţi, de comun acord, în conformitate cu dispoziţiile
Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale,
republicată;
Spre deosebire de leasingul financiar, la care valoarea bunului achiziţonat se
înregistrează pe costuri sub forma amortizării, în cazul lesingului operaţional rata de leasing
se înregistrează integral pe costurile perioadei.
Proceduri de achiziţie în regim de leasing şi de întocmire a contractelor

Pentru efectuarea unei operaţiuni de leasing orice persoană fizică sau juridică va
formula unei societăţi de leasing o ofertă fermă, însoţită de lista cuprinzând bunurile care vor
constitui obiectul contractului de leasing, precum şi de acte din care să rezulte situaţia sa
financiară.

În cadrul operaţiunilor de leasing utilizatorul are dreptul de a-şi alege, cu acordul societăţii
de leasing, furnizorul, precum şi societatea care va asigura bunul.

Contractul de leasing

Contractul de leasing trebuie sa cuprindă minimum următoarele elemente:

a) părţile în contractul de leasing:
- locatorul/finanţatorul;
- utilizatorul;
b) descrierea exactă a bunului care face obiectul contractului de leasing;
c) valoarea totală a contractului de leasing;
d) valoarea ratelor de leasing şi termenul de plată a acestora;
e) perioada de utilizare în sistem de leasing a bunului;
f) clauza privind obligaţia asigurării bunului.
Pe lângă elementele menţionate contractul de leasing financiar trebuie sa cuprindă
următoarele:
a) valoarea iniţială a bunului;
b) clauza privind dreptul de opţiune al utilizatorului cu privire la cumpărarea bunului şi la
condiţiile în care acesta poate fi exercitat.
Contractul de leasing nu se poate încheia pe un termen mai mic de un an.
Contractele de leasing constituie titlu executoriu, dacă utilizatorul nu predă bunul în
următoarele situaţii:
- la sfârşitul perioadei de leasing, dacă utilizatorul nu a formulat opţiunea cumpărării
bunului sau a prelungirii contractului;
- în cazul rezilierii contractului din vina exclusivă a utilizatorului.

Obligaţiile părţilor
Obligaţiile locatorului/finanţatorului:
a) să respecte dreptul utilizatorului de a alege furnizorul potrivit necesităţilor;
b) să încheie contract de vânzare-cumpărare cu furnizorul desemnat de utilizator, în
condiţiile expres formulate de către acesta;
c) să încheie contract de leasing cu utilizatorul şi sa transmită acestuia, în temeiul
contractului de leasing, toate drepturile derivând din contractul de vânzare-cumpărare, cu
excepţia dreptului de dispoziţie;
d) să respecte dreptul de opţiune al utilizatorului, care consta în posibilitatea de a opta
pentru prelungirea contractului sau pentru achiziţionarea ori restituirea bunului;
e) să îi garanteze utilizatorului folosinta linistita a bunului, în condiţiile în care acesta a
respectat toate clauzele contractuale;
f) să asigure, printr-o societate de asigurare, bunurile oferite în leasing.
Obligaţiile utilizatorului:
a) să efectueze recepţia şi să primească bunul la termenul stipulat în contractul de
leasing;
b) să exploateze bunul conform instrucţiunilor elaborate de către furnizor şi să asigure
instruirea personalului desemnat să îl exploateze;
 c) să nu greveze de sarcini bunul care face obiectul contractului de leasing fără acordul
finanţatorului;
d) să efectueze plăţile cu titlu de rată de leasing în cuantumul valoric stabilit şi la
termenele prevăzute în contractul de leasing;
e) să suporte cheltuielile de întreţinere şi alte cheltuieli care decurg din contractul de
leasing;
f) să îşi asume pentru intreaga perioada a contractului, în lipsa unei stipulaţii contrare,
totalitatea obligaţiilor care decurg din folosirea bunului direct sau prin prepuşii săi, inclusiv
riscul pierderii, distrugerii sau avarierii bunului utilizat, din cauze fortuite, şi continuitatea
plăţilor cu titlu de rata de leasing până la achitarea integrală a valorii contractului de leasing;
g) să permită finanţatorului verificarea periodică a stării şi a modului de exploatare a
bunului care face obiectul contractului de leasing;
h) să îl informeze pe finanţator, în timp util, despre orice tulburare a dreptului de
proprietate, venit din partea unui terţ;
i) să nu aducă modificări bunului fără acordul finanţatorului;
j) să restituie bunul în conformitate cu prevederile contractului de leasing.

Obligaţii privind înregistrarea şi evidenţa bunurilor aciziţionate în regim de leasing

Societăţile comerciale care efectuează operaţiuni de leasing, precum şi societăţile

comerciale care utilizează bunuri mobile sau imobile în sistem de leasing sunt obligate să
înscrie în evidenţele lor contabile următoarele date:
a) valoarea de intrare a bunurilor la momentul încheierii contractului de leasing;
b) suma totală a ratelor de leasing aferente contractului într-un exerciţiu financiar, inclusiv
cuantumul lor indexat, dacă părţile au prevăzut în contract actualizarea periodică a ratelor:
d) evaluarea la data închiderii bilanţului contabil a ratelor rămase de rambursat.
Operaţiunile vor fi evidentiate în mod distinct, după natura bunului închiriat.
Contractele de leasing care au ca obiect utilizarea bunurilor imobile vor fi înscrise în
Cartea funciară - partea a III-a, din registrul cadastral de publicitate imobiliară de la biroul
judecătoriei în a carei raza teritorială de activitate este situat bunul respectiv.
În cazul în care intervin schimbări în ceea ce priveşte sediul utilizatorului sau al
finanţatorului ori schimbări cu privire la situaţia juridică a bunului, finantatorul şi utilizatorul
trebuie sa procedeze la rectificare în Cartea funciară şi la oficiul registrului comerţului.
Inregistrsrea în contabilitate a operaţiunilor de leasing se face potrivit Normelor privind
înregistrarea în contabilitate a operaţiunilor de leasing aprobate prin OMF nr.686/1999.

Facilităţi

Cheltuielile de asigurare a bunului care face obiectul unui contract de leasing sunt
deductibile fiscal de către partea obligată prin contract sa plătească primele de asigurare.
Bunurile mobile care sunt introduse în ţară de către utilizatori, persoane fizice sau juridice
române, în baza unor contracte de leasing încheiate cu societăţi de leasing, persoane
juridice străine, se încadrează în regimul vamal de admitere temporară, pe toată durata
contractului de leasing, cu exonerarea totală de la obligaţia de plata a sumelor aferente
drepturilor de import, inclusiv a garanţiilor vamale.
Bunurile mobile care sunt introduse în ţara de societăţile de leasing, persoane juridice
romane, în baza unor contracte de leasing încheiate cu utilizatori, persoane fizice sau
juridice romane, se încadrează în regimul vamal de import, cu exceptarea de la plata a
sumelor aferente tuturor drepturilor de import.
În aceste situaţii utilizatorul este obligat sa achite taxa vamală calculată la valoarea reziduala
a bunului din momentul încheierii contractului de vânzare-cumpărare, care nu poate fi mai
mica de 20% din valoarea de intrare a bunului.
Termenul în cadrul căruia bunurile urmează să fie restituite sau să primească o nouă
destinaţie vamală este cel convenit între părţi prin contractul de leasing, dar nu poate fi mai
mare de 7 ani de la data introducerii în ţară a bunului.
 Subansamblurile şi componentele introduse în ţară de societăţile de leasing în scopul
producerii de bunuri care vor face obiectul unor contracte de leasing sunt exceptate de la
plata taxelor vamale şi a taxei pe valoarea adăugată.
Autoritatea publică emite o decizie cuprinzând lista investitorilor ierarhizati pe criteriul
celei mai bune oferte în termeni tehnico - economici şi financiari. Decizia se comunică în
scris, simultan, tuturor investitorilor participanţi la selecţie.
Negocierea finală a unui contract de parteneriat public-privat se face cu investitorul
cel mai bine clasat.

Contractul de parteneriat public-privat în formă negociată este supus spre aprobare

Guvernului sau autorităţii publice locale, potrivit competenţei şi atribuţiilor legale aferente
categoriei bunului public în cauză.

CAP. III PLANIFICAREA FINANCIARĂ

3.1 Rolul politicilor financiare în planificarea financiară

Politica financiară cuprinde principiile şi scopurile ce ghidează managementul

financiar al unei administraţii publice locale. Politicile influenţează luarea deciziei
financiare şi în acelaşi timp asigură standarde pentru evaluarea şi monitorizarea
performanţei sistemului de management financiar al administraţiei publice locale. Sunt
declaraţii făcute de politicieni pentru a clarifica gândirea lor cu privire la
managementul financiar. Sunt poziţii oficiale luate de administraţia publică locală care
să-i susţină în implementarea scopurilor lor financiare. Politicile formează un cadru
pentru managementul financiar şi de asemenea, un ghid pentru managementul
financiar în realizarea tranzacţiilor financiare ale unei administraţii publice locale.
Planificarea financară este un proces prin care se introduc şi se dezvoltă
strategii, coordonate, în vederea realizării scopurilor şi politicii administraţiei publice
locale. Aceste strategii sunt dezvoltate ca răspuns la proiecţiile unor situaţii în diferite
perioade viitoare .
Administraţiile publice locale evaluează posibilitatea ca proiecţiile în viitor să devină
realitate şi pregătesc un răspuns (un plan financiar) pentru a atenua consecinţele
financiare nefavorabile.

3.2 Tipologia, caracteristicile şi instrumentele previzionării financiare

Previzionarea financiară este definită ca procesul de proiecţie a veniturilor şi

cheltuielilor anilor viitori bazat pe un set de presupuneri politice şi economice
specifice, care proiectează impactul financiar viitor al programului curent de politici, a
evoluţiilor economice şi a presupunerilor. Când este realizată dupa bugetul anual,
previziunea face legatura între bugetul anual, celelalte planificări pe termen lung şi
eforturile de dezvoltare locală. În acest context, previzionarea financiară multianuală a
veniturilor şi cheltuielilor contribuie la corelarea bugetului anual cu planificarea
investiţiilor, a datoriilor, a planurilor strategice şi a dezvoltării economice a
comunităţii.
Procesul previzionării financiare este determinat de astfel încât să coreleze nevoile şi
obiectivele cu constrângerile administraţiei.
3.2.1 Scopurile previzionării financiare:
-cuantifică impactul viitor al deciziilor curente, programelor, politicilor (analiza
impactului),
- poate identifica şi analiza opţiunile de ajustare necesare pentru eliminarea
diferenţei dintre venituri si cheltuieli ( analiza diferenţelor).
În ambele cazuri previziunea se bazează pe estimări economice si politice
specifice. Diferenţa dintre ele constă în faptul că dacă se utilizează în scopul analizei
impactului, focalizarea este pe estimările politice, iar dacă se utilizează la analiza
diferenţelor, focalizarea este pe estimările economice.

3.2.2 Caracteristicile previzionării financiare

Contrar bugetului anual, unde cheltuielile sunt echilibrate de venituri, în cazul
previziunilor cheltuielile depăşesc veniturile, datorită faptului că metodologia de
previzionare se bazează pe politicile şi programele curente şi pe estimări economice.
Acestea afectează în mod diferit veniturile şi cheltuielile, deoarece cresc în procente
diferite, dezechilibrând bugetul.
Previzionarea cheltuielilor este, în primul rând, o dezvoltare a programelor de servicii
curente sau planificate şi a programelor de investiţii aprobate, controlate de
administraţia publică locală. Previzionarea veniturilor, pe de altă parte, este bazată
parţial pe estimările economice care sunt sub controlul administraţiei şi parţial pe
estimările politice privind nivelul taxelor şi impozitelor care sunt sub controlul
legislativului.
Dacă condiţiile actuale diferă de estimările din previzionare, atunci veniturile şi
cheltuielile actuale vor fi diferite de proiecţii.
3.2.3 Avantajele previzionării financiare
Planificarea financiară şi în special previzionarea pot fi instrumente importante
de management atât la nivel macroeconomic cât şi la nivel microeconomic.
La nivelul administraţiei locale, previzionarea financiară poate avea efecte pozitive,
deoarece:
realizează legatura între politica administraţiei publice locale si planurile financiare
specifice în vederea îndeplinirii obiectivelor pe termen lung a consiliului local;
creionează o imagine a viitorului financiar al administraţiei financare şi asigură o
rezervă de timp pentru luarea măsurilor de contracarare a evenimentelor negative;
pregateşte administraţia locală pentru preluarea diferitelor responsabilităţi;
îmbunătăţeşte calitatea procesului de luare a deciziilor;
dezvoltă decizii strategice alternative;
serveşte ca un sistem de atenţionare în avans;
îmbunătăţeşte dezvoltarea politicilor şi procesul de pregătire a bugetului;
evaluează planurile financiare alternative;
ajută la luarea deciziilor;
susţine crearea lobby-ului în Parlament;
facilitează fundamentarea necesarului de împrumuturi şi sporeşte şansele de obţinere a
acestora;
promovează deschiderea către informare a publicului.
3.2.4 Organizarea planificării financiare şi a previzionării
Procesul de previzionare presupune alocarea de resurse suficiente (personal,
timp, echipamente), asigurarea accesului la datele şi informaţiile necesare şi asistenţă
din partea corpului managerial şi politic în completarea proiectului.
Principalele cerinţe ale procesului de previzionare sunt:
persoanele implicate în procesul de planificare financiară să facă parte din structurile
cheie ale adminisraţiei: legislativ, executiv, financiar şi managerial, organizaţii,
servicii publice, cetăţeni;
modul de abordare a previzionării financiare depinde de organizaţie, de nevoile de
previzionare ale administraţiei şi de măsura în care există un suport politic şi
managerial;
definirea scopului, beneficiarilor potenţiali ai previzionării, pe câţi ani se realizează,
ce resurse sunt implicate, cine este responsabil cu previzionarea;
să existe un suport tehnic corespunzător. Previzionarea se poate realiza centralizat sau
de fiecare departament în parte. În cazul veniturilor, previzionarea se face global sau
pentru fiecare fel de venit, iar în cazul cheltueililor se face pe baza clasificaţiei
economice sau pe programe. Importante sunt estimările de bază, sursele de date şi
informaţiile ce stau la baza previziunii ;
să dispună de date şi informaţiile istorice ;
veniturile realizate pe ultimii cinci ani pe surse, descrierea surselor, baza legală pentru
fiecare sursă, date specifice cum ar fi: numărul debitorilor, cote şi taxe, gradul de
colectare a veniturilor, politica de exceptare de la taxe, alte elemente;
cheltuielile pe ultimii cinci ani dezvoltate pe clasificaţia economică, pe conturi,
departamente, programe, descrierea lor, baza legală sau contractuală, elemente
specifice;
resurse: personal specializat, timp de elaborare, echipamente electronice ;
susţinerea politică şi managerială.

3.2.5 Cele mai cunoscute instrumente de planificare financiară sunt:

Bugetarea (elaborarea şi execuţia bugetului), care este cel mai cunoscut
instrument de planificare financară şi constă în alocarea unor resurse minime pentru
atingerea rezultatului final dorit. Un buget anual alocat, distribuie venituri pentru
realizarea şi furnizarea serviciilor publice, precum şi pentru menţinerea şi întreţinerea
facilităţilor oferite.
Previzionarea financiară este procesul ce produce proiecţii privind veniturile şi
cheltuielile anilor viitori, bazându-se pe presupuneri politice si economice specifice.
Programarea investiţiilor este un proces ce produce un plan multianual de
dezvoltare a investiţiilor, a capitalului, pentru dezvoltarea fizică a comunităţii pe
termen scurt şi lung.
Planificarea datoriilor este procesul prin care se determină tipul şi valoarea
optimă a datoriilor necesare pentru finanţarea programului de investiţii al comunităţii
pe termen scurt şi lung. Leagă programul investiţional de bugetul anual în care se
finanţează serviciul datoriilor.
Monitorizarea trendului (evoluţiei) utilizează numeroşi indicatori financari şi
economici pentru a monitoriza condiţiile fiscale ale unei comunităţi şi a administraţiei
publice locale. Administraţiile publice locale monitorizează regulat şi calculează
indicatori pentru a identifica evoluţiile cheie ce pot să apară. Mulţi dintre aceşti
indicatori sunt utilizaţi de instituţiile financiare, agenţiile de rating, etc, ca instrumente
de analiză a creditului pentru a evalua condiţiile administraţiei publice locale.
Planificarea strategică, este un proces sistematic prin care comunitatea
anticipează şi planifică viitorul său. Rezultatul apare sub forma unui document scris,
numit plan strategic, ce ghidează comunitatea spre viitorul său. Pentru realizarea şi
susţinerea acestuia, trebuie dezvoltat cu precădere planul financiar.
Planificarea dezvoltării economice este un proces ce utilizează politica
administraţiei locale şi stimulează şi încurajează creşterea economică şi activităţile
economice în comunitate. În acest tip de planificare sunt utilizate instrumente ca
analiza impactului fiscal şi analiza scenariilor, pentru a evalua impactul diferitelor
strategii de dezvoltare economică asupra veniturilor şi cheltuielilor viitoare.
3.2.6 Tipuri de previzionare financiară
După perioadele de timp la care se referă, previzionarea financiară, ca proces de
proiecţie în viitor a veniturilor şi cheltuielilor, poate fi: pe termen scurt ( până la un
an), mediu ( între 1 si 5 ani) şi lung (peste 10 ani). Pentru elaborarea şi execuţia
bugetului anual sunt utile previzionările pe termen scurt şi mediu, care vor fi
dezvoltate în continuare.
Previzionarea pe termen scurt acoperă o perioadă de până la un an şi este
utilizată :
la elaborarea bugetului anual (previzionarea veniturilor şi cheltuielilor pentru bugetul
anului următor);
la cash management (previzionarea lunară a intrărilor/ieşirilor de numerar, ca parte a
pregătirii bugetului anual, având ca obiective: proiectarea dobânzilor la depozitele
bancare şi identificarea oricăror goluri de disponibilităţi băneşti pe termen scurt sau
posibilele nevoi de finanţare pe parcursul anului);
la monitorizarea implementării bugetului (este prudent să fie monitorizat după
adoptarea previzionării performanţelor actuale a veniturilor şi cheltuielilor comparate
cu bugetul).
Previzionarea pe termen mediu acoperă o perioadă viitoare de la 1 la 5 ani. Se
utilizează la elaborarea şi execuţia bugetului (proiectarea deficitelor dintre veniturile
anticipate şi cheltuielile pe următorii ani, precum şi soluţionarea lor), analiza
politicilor, determinarea impactului fiscal al legislaţiei, mai ales al taxelor şi
impozitelor, identificarea trendurilor financiare şi planificarea investiţiilor.
Previzionarea pe termen lung este utilă mai ales la planificarea dezvoltării
fizice şi economice şi la planificarea strategică a investiţiilor şi debitelor.

3.3 Metode de previzionare şi de dimensionare a indicatorilor bugetari

3.3.1 Metode de previzionare financiară

Metoda “expert”sau a celei mai bune judecăţi se bazează pe găsirea unei
persoane expert care să previzioneze veniturile şi cheltuielile. Acestă metodă utilizează
experienţa unei persoane pentru a realiza previzionarea. Ea trebuie să cunoască
sistemul financiar, economia locală şi de asemenea cum să obţină informaţii
adiţionale.
Avantajul acestei metode constă în abilitatea de a produce previzionări rezonabile şi cu
costuri relativ scăzute, iar dezavantajul constă în lipsa de explicaţii privind tehnicile
utilizate, ceea ce duce la îngreunarea analizei punctelor pozitive şi negative ale
metodologiei de previzionare. Metoda depinde de o singură persoană, ceea ce prezintă
dezavantajul pentru unitate în cazul în care aceasta pleacă. Metoda nu este bună dacă
previziunea se extinde pe mai mult de un an, deoarece creşte foarte mult numărul
factorilor ce trebuie luaţi în considerare.
Metoda trendului se bazează pe timp ca singura variabilă determinantă.
Depinde de schimbările în timp a unor variabile (surse de venit, categorii de
cheltuieli). Analizând schimbările din trecut, anumite venituri şi cheltuieli pot fi
previzionate foarte uşor în viitor. Cei ce doresc utilizarea acestei metode trebuie să fie
atenţionaţi asupra aproximării estimărilor inerente metodei. Metoda trendului
presupune că timpul este singurul determinant important utilizat pentru producerea
previziunii veniturilor şi cheltuielilor. De asemenea, se presupune că rata creşterii în
anul următor va fi aceeaşi ca şi în anii anteriori. Această estimare poate fi mai realistă
dacă se ia în considerare o perioadă lungă de timp pentru care să se măsoare
schimbările petrecute. O revizuire anuală a schimbării variabilelor (surse de venituri si
cheltuieli) poate duce la rezultate diferite privind tipurile de schimbări.
Pe baza datelor din ultimii ani se determină ritmul mediu anual de creştere (sau
descreştere) a veniturilor şi cheltuielilor bugetare. Prin aplicarea acestui ritm asupra
veniturilor şi cheltuielilor anului bugetar în curs, se determină veniturile şi cheltuielile
bugetului pe anul următor. Prin această metodă se extrapolează tendinţele rezultate din
evoluţia indicatorilor aferenţi perioadei, luată drept bază. Această metodă este
aproximativă, deoarece în fiecare an intervin factori noi care pot avea o influenţă mai
mare sau mai mică asupra bugetului pe anul următor. Procedeul transpune în viitor
influenţele negative ale unor fenomene economico-financiare ce s-au manifestat în anii
care au servit drept bază de calcul.
Paşii ce trebuie urmaţi în cazul previziunii prin metoda trendului:
selectarea variabilei pe care dorim să o previzionăm;
colectarea datelor privind evoluţia variabilei în ultimii 5 ani;
revizuirea datelor pentru fiecare an având în vedere un criteriu cum ar fi rata
schimbării (baza schimbării);
analizarea datelor pentru a vedea dacă reflectă într-adevăr un procent constant de
schimbare sau o sumă absolută a schimbărilor de la an la an. Este necesară
reprezentarea lor grafică;
dacă trendul poate fi extrapolat la o linie dreaptă, atunci se confirmă presupunerea că
de la an la an schimbările sunt aproximativ în aceeaşi valoare. Dacă apare o
reprezentare neliniară (ex concavă) se confirmă presupunerea că rata de creştere este
constantă;
se determină procentul ratei de creştere sau de schimbare a unei variabile dintr-o
Vt − Vt −1
perioadă după formula: Gt = × 100 ;
Vt −1
utilizarea formulei pentru mai mulţi ani prin calcularea ratei creşterii pentru fiecare an,
totalizarea ratelor şi împărţirea lor la numărul de ani, duce la determinarea unei medii
anuale a ratei de creştere;
pentru a aplica rata de creştere la anul următor, rata se înmulţeşte cu valoarea
variabilei din ultimul an.
Se foloseşte la previzionarea veniturilor şi cheltuielilor care nu sunt legate de
condiţiile economice şi la care rata de schimbare de la an la an este cât de cât
constantă, fără variaţii semnificative. Este indicată pentru impozitele şi taxele locale.
Metoda deterministică utilizează alţi factori decât timpul în “determinarea “
previziunilor. Aceşti factori pot fi: schimbări în structura şi numărul populaţiei, clienţi
serviţi şi alte variabile economico-sociale care afectează direct veniturile şi
cheltuielile. Cea mai comună previzionare deterministică are la bază o formulă
prestabilită de calculare a previziunilor veniturilor şi cheltuielilor. De exemplu,
ştiindu-se veniturile locale colectate în medie pe cetăţean în ultimii ani, se poate
proiecta ce venituri adiţionale vor fi obţinute, la o anumită creştere a populaţiei. Alt
exemplu: presupunând că sumele reale de cheltuieli înregistrate în prezent sunt de un
asistent social la 75 cazuri de asistaţi sociali, la o creştere a populaţiei cu 300 de noi
cazuri, rezultă că va trebui să angajăm 4 asistenţi sociali (300:75).
Paşii ce trebuie urmaţi în cazul previziunii prin metoda deterministică:
selectarea variabilei pe care o previzionăm;
determinarea formulei aplicabile la previzionare (ex: nr. unităţilor x preţul unităţilor =
totalul veniturilor sau cheltuielilor);
analizarea datelor istorice privind variabila, pentru a identifica factorii critici care au
dus la valorile respective ale variabilelor;
analizarea fiecărei componente a datelor obţinute, pentru a vedea care au fost
constante şi care s-au schimbat. Acestea pot fi: evoluţia polulaţiei, schimbarea
numărului clienţilor, aprobarea de către consiliul local a modificărilor privind nivelul
impozitelor sau taxelor, modificarea ariei serviciilor sau nivelului acestora, precum şi
alţi factori care pot sau nu să fie controlaţi de administraţia publică locală;
identificarea oricărei limitări impuse de legi sau politica locală privind sursele de
venituri şi cheltuieli;
se fac estimări privind componentele formulei, care vor creşte/scădea independent de
acţiunile administraţiei publice locale (polulaţie, clienţi deserviţi) şi se identifică
componentele care se pot schimba în urma acţiunii administraţiei publice locale (cota
taxelor, nivelul salariilor, etc);
aplicarea formulei şi obţinerea previziunii.
Această metodă se poate folosi la previzionarea taxelor pe proprietate, a taxelor
locale pentru servicii, taxelor pe alcool, tutun, etc. În cazul cheltuielilor metoda se
poate folosi la previzionarea salariilor, asigurărilor, plata asistenţei sociale. Poate fi
utilizată şi la analiza impactului fiscal.
Avantajele acestei metode: este simplu de folosit, nu este scumpă, este precisă
pentru previzionarea veniturilor şi cheltuielilor pe termen mediu şi scurt, ca variabile
ce nu sunt influenţate de modificarea condiţiilor economice. Este utilă pentru
determinarea rapidă a variabilelor pe termen lung, deoarece schimbările în ciclul
afacerii pot fi anticipate. Este bună pentru zonele în dezvoltare.
 Dezavantajele metodei deterministice: are la bază legături fixe între intrări şi
activităţi, utilizează mediile ca variabile în previzionare, este puţin sensibilă la
schimbările din economie, depinde de presupuneri uzuale bazate pe experienţa trecută,
nu este bună pentru zonele în declin.

Metoda previzionării econometrice sau statistice combină principiile

economice cu teoriile statistice. Modelele econometrice permit luarea în considerare a
efectelor mai multor variabile la previzionarea veniturilor şi a cheltuielilor. Obiectivul
metodei este de a identifica variabile independente cum ar fi: veniturile disponibile,
populaţia, preţurile, inflaţia, care pot asigura “ valoarea optimă” a unei serii de date
istorice.
Metoda poate fi folosită la proiectarea viitoarelor schimbări în sursele de
venituri şi de cheltuieli legate de economie, cum ar fi impozitul pe profit sau preţul
combustibilului. Analiza regresiei este cea mai comună abordare a previzionării
econometrice. Acest proces implică patru paşi pentru previzionarea veniturilor sau
cheltuielilor, utilizând analiza regresiei statistice:
specificarea unei relaţii funcţionale între o anumită sursă de venit sau o cheltuială şi
una sau două variabile independente. O abordare constă în utilizarea unui set de
variabile independente care furnizează cea mai bună ajustare pentru o serie de date
punctuale privind veniturile in perioadele pecedente. Previzionarea utilizează tehnica
regresiei statistice pentru a testa fiecare variabilă şi a alege pe cea care furnizează cea
mai bună ajustare bazată pe un set de criterii.
colectarea datelor istorice pentru variabilele dependente (surse de venituri sau
cheltuieli), precum şi a variabilelor independente care sunt analizate. Previziunea se
bazează pe datele ultimilor 5 ani .
estimarea statistică a ipotezei legăturii, utilizând regresia liniară.
Utilizarea valorilor previzionate pentru variabile independente, pentru a produce
previzionarea seriei la venituri si cheltuieli.
Avantajele metodei econometrice: este singura metodologie care îşi propune să
proiecteze venituri şi cheltuieli în funcţie de schimbările care au loc în economie; este
mai exactă decât celelalte tehnici, deoarece este bazată pe o relaţie care poate fi
măsurată şi evaluată; nu este limitată la previzionarea numai într-o singură direcţie,
cum este tehnica liniei trendului; testează dacă o legatură între două variabile este
semnificativă din punct de vedere statistic; ia în considerare multe variabile în
realizarea proiecţiilor comparativ cu tehnica deterministică, care ia în considerare o
singură variabilă; este cea mai complexă alternativă de previzionare şi are potenţial
mare pentru erori.
Dezavantajele metodei econometrice: este mai costisitoare; necesită o persoană
calificată în economie şi statistică pentru a dezvolta ecuaţii previzionale; solicită mult
timp pentru colectarea datelor şi intrărilor pentru analiza regresională.
Metoda este bună pentru previzionarea veniturilor variabile care sunt senzitive
(responsive) la condiţiile economice (taxe care sunt împărţite între local si central, taxa
pe veniturile întreprinzătorilor, taxa pe proprietate, impozitul pe salarii, impozitul pe
veniturile independenţilor - persoane autorizate, taxa de drum).
Construirea modelului
 Modelul reprezintă o abordare sistematică a planificării şi previzionării, care
include utilizarea diferitelor scenarii. Un model prezintă o imagine a condiţiilor
viitoare bazată pe un set de presupuneri. Schimbând presupunerile, se pot măsura
efectele schimbărilor asupra modelului, în condiţiile economice sau politice date.
3.3.2 Metode de dimensionare a indicatorilor bugetari
Veniturile şi cheltuielile bugetare pot fi dimensionate prin metode clasice şi
metode moderne.

3.3.2.1 Metodele clasice de dimensionare a indicatorilor bugetari

Metodele clasice sunt: metoda automată, metoda majorării (diminuării) şi metoda
evaluării directe.
Metoda automată presupune că la întocmirea bugetului anului următor (t+1) se
iau drept bază veniturile şi cheltuielile penultimului an (t-1), al cărui exerciţiu a fost
încheiat, deoarece nu se cunosc încă realizările certe ale bugetului pe anul în curs (t).
Metoda este simplă, nu necesită un volum mare de lucrări, dar prezintă dezavantajul că
este departe de realitate, deoarece condiţiile economice, sociale şi politice existente cu
doi ani în urmă nu se pot menţine ca atare şi în anul pentru care se elaborează bugetul.
Metoda majorării (diminuării) constă în aceea că se iau în considerare
rezultatele exerciţiilor bugetare pe un interval de cinci sau mai mulţi ani consecutivi
din perioada premergătoare anului pentru care se elaborează proiectul de buget. Pe
baza acestor date se determină ritmul anual de creştere a veniturilor şi cheltuielilor
bugetare. Prin aplicarea acestui ritm asupra veniturilor şi cheltuielilor anului bugetar în
curs se determină nivelul veniturilor şi cheltuielilor pe anul următor. Determinarea
acestora prin extrapolarea tendinţelor rezultate din evoluţia indicatorilor aferenţi
perioadei luată ca bază este aproximativă, deoarece în fiecare an intervin factori noi
care pot avea o influenţă mai mare sau mai mică asupra bugetului. În plus, procedeul
transpune în viitor influenţele negative ale unor fenomene din trecut.
Metoda evaluării directe presupune efectuarea unor calcule pentru fiecare sursă
de venit şi fiecare categorie de cheltuieli. În acest scop se au în vedere execuţia
preliminară a bugetului pe anul în curs şi previziunile în domeniul economic şi social
pentru anul bugetar următor. La estimarea veniturilor aferente bugetului pe anul viitor
se ţine seama de nivelul acestora prevăzut pentru anul în curs, care se ajustează în
funcţie de eventualele modificări ce vor interveni în legislaţie cu privire la impozite,
taxe şi alte venituri, precum şi de influenţa unor factori de natură economică, socială şi
politică.
Evaluarea cheltuielilor publice la nivelul necesităţilor anului bugetar următor
presupune o armonizare a solicitărilor de credite bugetare cu posibilităţile reale de
realizare a veniturilor, în condiţiile unei rate estimate a inflaţiei şi ale unui nivel
previzibil al cursului de schimb al monedei naţionale.
Această metodă, deşi este considerată a fi mai aproape de realitate, nu asigură o
dimensionare riguroasă a indicatorilor bugetari, impunându-se rectificări ale acestora
în timpul execuţiei veniturilor şi cheltuielilor publice.
În concluzie, metodele clasice de evaluare a veniturilor şi cheltuielilor bugetare
prezintă anumite limite determinate de volumul insuficient de informaţii şi de
imposibilitatea previzionării şi cuantificării efectelor unor factori ce vor influenţa în
viitor economia reală şi financiară. Metodele clasice nu vizează eficienţa acţiunilor ce
se vor realiza cu mijloace bugetare şi nu urmăresc corelarea cheltuielilor la nivelul
tuturor instituţiilor care concură la realizarea unui anumit obiectiv.

3.3.2.2 Metodele moderne de dimensionare a indicatorilor bugetari

Metodele moderne de alegere a opţiunilor bugetare se bazează în principal pe analiza

cost-avantaje sau cost-eficacitate, a cărei aplicabilitate este condiţionată de existenţa a
două sau mai multe soluţii de realizare a unui obiectiv, cu costuri diferite. Analiza
cost-avantaje (cost-benefit analysis) reprezintă un set de tehnici construite în vederea
asigurării unei alocări eficiente a resurselor limitate între două proiecte ale sectorului
public. Se concretizează în măsurarea costurilor şi câştigurilor pe care le oferă fiecare
dintre proiecte şi alegerea acelui proiect care generează cea mai mare valoare
actualizată a beneficiilor nete, în condiţiile unor resurse limitate sau obţinerea aceloraşi
efecte cu costuri minime.
Metoda implică evaluarea şi ierarhizarea tuturor costurilor şi beneficiilor relevante
viitoare. Considerându-se un numar de proiecte de investiţii, analiza cost-avantaje
permite alegerea între diferitele proiecte, în funcţie de valoarea prezentă a beneficiului
net pe proiect.
În cadrul analizei cost-avantaje se urmăresc probleme, cum sunt: ce costuri şi ce
beneficii trebuie luate în considerare, cum pot fi evaluate costurile şi beneficiile, la ce
rată a dobânzii trebuie să se facă actualizarea.
Pe lângă aceste probleme, un alt element important de care ţine seama analiza
cost-avantaje este criteriul investiţional „optim”.
În practică, analiza cost avantaje se aplică, cel mai frecvent, pentru selectarea
proiectelor ce implică investiţiile sectorului public pentru construirea unor autostrăzi,
aeroporturi, reconstrucţia şi modernizarea localităţilor.
În practica internaţionlă s-au structurat două categorii principale de metode:
metode de tip american: "Planned Programmed Budgeting System" (P.P.B.S),
"Management by obiectives" (M.B.O) şi "Zero Base Budgeting" (Z.B.B)
metode de inspiraţie franceză: "La rationalisation de choix Budgetoires" (R.C.B)

Metoda de planificare, programare, bugetizare (P.P.B.S)

Obiectivul urmărit în elaborarea P.P.B.S. este acela de a defini criterii mai raţionale în
gestionarea banului public, în sensul repartizării creditelor bugetare pe baza
randamentului sau avantajelor nete pe care le comportă diferitele categorii de
cheltuieli.
Având la bază analiza cost-avantaje, metoda presupune identificarea obiectivelor ce
urmează a fi îndeplinite pe termen lung, cuantificarea (pe baza unor calcule specifice)
a costurilor şi avantajelor diferitelor programe ce pot fi finanţate de la buget şi
stabilirea unui clasament al acestora în raport de indicatorii de eficacitate.
Adoptarea deciziei în funcţie de indicatorii de eficacitate este considerată a fi criteriul
tehnocratic ce înlocuieşte criteriul politic în materie de buget.
În cadrul metodei PPMB, bugetele instituţiior publice nu mai sunt prezentate ca o
simplă enumerare de credite bugetare, ci sunt reformulate pe programe.
Fazele metodei PPBS sunt: planificarea, programarea şi bugetizarea (includerea în
buget).
Planificarea reprezintă construirea perspectivei pe termen lung în contextul unei
anumite strategii administrative. Obiectivele pe termen lung şi căile de realizare a
acestora se stabilesc prin studii prospective. În această perspectivă, pe termen lung se
integrează procesul administrativ de elaborare a bugetului. Dacă sunt identificate
proiecţiile pe 10-20 ani, pot fi definite mai facil politicile bugetare cele mai adecvate
prin intermediul aşa-numitului „plan revolving”. În acest caz se aleg obiectivele ce
corespund necesităţilor perioadei pentru care se întocmeşte bugetul, urmând ca şi
acestea să fie supuse unor revizuiri periodice în funcţie de condiţiile economice,
sociale şi politice nou apărute.
Programarea presupune definirea clară a obiectivelor de urmat în cadrul programelor
alternative şi al termenelor precise la care urmează să se realizeze programele
respective. Această fază prezintă o importanţă deosebită pentru că în cadrul ei se
identifică costurile directe sau indirecte pe care le implică realizarea fiecărui program.
Având la bază analiza cost-beneficiu, se alege acel program alternativ care răspunde
cel mai bine obiectivelor de perspectivă şi care maximizează rezultatele cu acelaşi
efort bugetar.
Bugetizarea reprezintă înscrierea în buget a tranşei anuale din creditul bugetar aferent
programului pentru care s-a optat. Aşadar, programul ales va fi finanţat pe parcursul
mai multor exerciţii bugetare şi în bugetul fiecărui an se va reflecta tranşa
corespunzătoare realizării obiectivelor din program, prevăzute pentru acel an.
Limitele şi dificultăţile metodei care au redus posibilităţile de utilizare a acesteia pe
scară largă sunt:
prezintă riscul creşterii puterii tehnocratice şi al diminuării libertăţii de alegere a
decidentului public ;
conduce la centralizarea deciziei în detrimentul puterii efective a administratorilor
locali;
imposibilitatea de a defini cu claritate anumite obiective, ceea ce poate să conducă
la confuzii între obiectivul propus şi mijloacele de atingere a acestuia;
dificultăţi în calcularea exactă a costurilor directe şi indirecte;
măsurarea avantajelor este dificil de realizat;
alegerea celei mai corespunzătoare rate de actualizare ridică încă probleme
nerezolvate.

Metoda managementului prin obiective (M.B.O)

Esenţa metodei este aceea că pune accentul pe identificarea finalităţilor sau
ţintelor pentru fiecare domeniu de activitate. Fiecare gestionar de resurse publice
defineşte propriile sale obiective, contribuind la realizarea acestora. Astfel, s-a realizat
o descentralizare a deciziei, dar au apărut dificultăţi privind asumarea răspunderii la
nivelul noilor centre descentralizate. Spre deosebire de metoda P.P.B.S metoda are
drept scop identificarea opţiunilor orizontale privind diferenţierea mărimii creditelor
bugetare. Dacă în metoda P.P.B.S decidentul se confundă cu utilizatorul, în metoda
M.B.O decidentul este diferit de utilizator.

Metoda bugetară zero (Z.B.B) reprezintă metoda de programare bugetară

practicată în S.U.A, după 1980, al cărei scop este de a preîntâmpina creşterea excesivă
a cheltuielilor bugetare de la un an la altul. Permite alegerea acelei combinaţii de
programe care minimizează costurile determinate de realizarea unui anumit obiectiv şi
la un anumit nivel al resurselor posibil de obţinut. Metoda presupune justificarea
programelor alternative bazate pe costuri diferite, inclusiv o bază zero, sau cel mai
scăzut nivel de cost la care poate fi realizat obiectivul propus.
Etapele acestei metode presupun:
identificarea obiectivului sau a rezultatului dorit
descrierea programelor de realizare a obiectivului
analiza diferitelor costuri şi avantajele degajate
lista mijloacelor alternative de realizare a fiecărui obiectiv împreună cu costurile
fiecărei alternative
justificarea alternativei propuse
Dificultăţile întâmpinate în aplicarea acestei metode sunt legate, în principal,
de identificarea şi evaluarea rezultatelor totale raportate la un anumit nivel al
cheltuielilor publice.
Metoda raţionalizării opţiunilor bugetare (R.C.B) este o metodă franceză bazată
pe analiza sistemică, folosită pentru dimensionarea indicatorilor bugetari, în contextul
gestiunii prin obiective a resurselor publice.
Analiza sistemică are drept scop ca prin iteraţii succesive să reformuleze
obiectivele şi mijloacele utilizate pentru atingerea lor, permiţând alegerea unei
alternative din mai multe posibile.
Metoda raţionalizării opţiunilor bugetare constă în identificarea şi studierea
obiectivelor, compararea soluţiilor alternative, adoptarea deciziei pe baza analizei cost-
avantaje şi controlul permanent al cheltuirii resurselor.
Originalitatea metodei constă în capacitatea de adaptabilitate şi de reformulare a
opţiunilor.
Având caracter iterativ, metoda permite analiza obiectivelor şi glisarea acestora
prin intermediul aşa numitului „plan-revolving”. Schema iteraţiilor succesive se
prezintă astfel: formularea problemei, selecţia obiectivelor, propunerea alternativelor,
colectarea de date, construcţia modelelor, comparaţia cost/avantaje, testul de
sensibilitate, examinarea ipotezelor, reexaminarea obiectivelor, propunerea de noi
alternative şi noua formulare a problemei.
Cel mai adesea, acelaşi obiectiv poate fi atins pe mai multe căi, motiv pentru
care se impune compararea soluţiilor alternative, determinarea costului total de
realizare a programelor propuse în diferite variante şi adoptarea deciziei pe baza
analizei cost-avantaje, cost-eficacitate sau a analizei multicriteriale.
Raţionalizarea opţiunilor bugetare este considerată ca fiind o metodă coerentă
de elaborare a bugetului (definirea obiectivelor, alegerea mijloacelor posibile de
utilizat), de execuţie a acestuia (programare şi gestiune) şi de control (compararea
rezultatelor obţinute cu cele scontate şi formularea previziunilor pentru viitor).
Pricipalele faze ale metodei R.C.B sunt: studiul, decizia, execuţia şi controlul.
Studiul presupune formularea problemei, identificarea obiectivelor şi a
mijloacelor de realizare a lor, confruntarea soluţiilor de realizare a obiectivelor,
elaborarea programelor alternative sau redefinirea obiectivelor.
Decizia presupune alegerea programului care maximizează efectele, elaborarea
bugetului-program şi includerea sa în bugetul anual.
 Execuţia constă în realizarea programului, efectuarea cheltuielilor şi
identificarea efectelor obţinute.
Controlul constă în determinarea indicatorilor de gestionare a resurselor şi de
execuţie a programului, reevaluarea opţiunilor, precum şi reajustarea programelor.
Avantajele metodei R.C.B sunt următoarele:
permite determinarea costului global al operaţiunilor, indiferent de sursa de finanţare,
ceea ce înseamnă că s-a trecut de la finanţarea exclusiv bugetară la acoperirea
cheltuielilor publice din surse multiple;
oferă informaţii cu privire la costul unui anumit capitol de cheltuieli înscris în bugetul
funcţional, ale cărui elemente sunt dispersate pe mai multe credite bugetare;
prezintă ansamblul resurselor, existente şi suplimentare, ce vor fi antrenate pentru
realizarea obiectivelor propuse;
substituie autorizarea de a cheltui cu obligaţia de a realiza obiectivele înscrise în buget,
reducându-se importanţa structurii cheltuielilor. Esenţa rezidă în contribuţia acestora la
atingerea obiectivelor şi nu în natura cheltuielilor.
Dezavantajele metodei constau în dificultăţi legate de elaborarea, aprobarea şi
execuţia bugetului. Astfel, prin aplicarea metodei R.C.B. nu pot fi respectate cerinţele
unor principii bugetare, cum ar fi anualitatea şi neafectarea veniturilor bugetare.
Raţionalizarea opţiunilor bugetare implică o programare pe termen mediu, ceea
ce constituie o derogare de la principiul anualităţii.

CAP. IV PROCESUL BUGETAR

4.1 Definiţia şi caracteristicile procesului bugetar

Procesul bugetar 12 , sub aspectul conţinutului, reprezintă ansamblul acţiunilor şi

măsurilor întreprinse de instituţiile competente ale statului în scopul concretizării politicii
financiare aplicate de autoritatea guvernamentală. Optând, în cadrul politicii economico-
financiare, pentru un anumit volum şi structură de bunuri şi servicii publice (educaţie, îngrijirea
sănătăţii, cultură, apărare, ordine publică etc.), distribuite prin reţeaua instituţiilor
guvernamentale, autoritatea de stat împuternicită, prin sistemul de legi specifice, pune în
mişcare un complex de mecanisme de producere şi distribuire a acestor bunuri şi servicii.
Procesul bugetar presupune existenţa unor resurse financiare, precum şi alocarea lor în
scopul furnizării către cetăţeni a bunurilor şi serviciilor publice.
Instrumentul în care îşi găsesc reflectarea toate resursele financiare publice şi
cheltuielile publice îl constituie bugetul general consolidat. Acesta cuprinde ansamblul bugetelor
care reflectă fluxurile de venituri şi de cheltuieli ale sectorului public, şi anurne: bugetul de stat,
bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele locale - care constituie, laolaltă, bugetul public
naţional, bugetele fondurilor speciale (extrabugetare), bugetul trezoreriei statului, bugetele altor
instituţii publice cu caracter autonom (spre exemplu, în ţările în tranziţie, bugetul instituţiei care
se ocupă cu privatizarea societăţilor comerciale cu capital de stat).
Pentru ca acest complex sistem de bugete să devină operaţional, este necesară, aşa
cum am mai arătat, elaborarea politicii financiare a guvernului pentru o anumită perioadă. Se
impune, deci, existenţa cadrului juridic care să reglementeze, pe de o parte, categoriile şi
nivelurile impozitelor, taxelor şi contribuţiilor percepute de la persoanele fizice şi pe de altă parte
orientarea surselor financiare publice pentru finanţarea furnizării de bunuri şi servicii publice.

12
I. Văcărel, op. cit. p. 607
 Majoritatea autorilor13 definesc procesul bugetar ca fiind un ansamblu de operaţiuni care
privesc elaborarea şi aprobarea proiectului legii bugetare anuale, execuţia curentă a bugetului,
încheierea şi aprobarea contului de execuţie bugetară, precum şi controlul bugetar.
Uneori, descrierea procesului bugetar pare a fi o listă a datelor de raportare, care pot
fi respectate sau nu, însă procesul bugetar este mai mult decât un scadenţar al fluxului deciziilor.
Procesul bugetar este o succesiune de secvenţe politice, deoarece14 :
• participanţii au un control asupra a ceea ce trebuie cheltuit, putând să opteze pentru
un program (proiect) sau altul, asupra unui loc sau altul;
• structurează concurenţa dintre entităţile finanţate de la buget şi dintre
programe ;
• influenţează sau ar trebui să influenţeze rezultatele politicilor, cum ar fi mărimea
totală a bugetului, distribuţia costurilor şi beneficiilor etc.
Principalele caracteristici ale procesului bugetar sunt:
- concurarea actorilor multipli, cu obiective (scopuri) diferite, la desenarea procesului bugetar;
- vulnerabilitatea procesului la mediul înconjurător (o economie mai dezvoltată sau mai puţin dezvoltată,
atitudinile cetăţenilor faţă de cheltuielile publice şi fiscalitate, faţă de deficitul bugetar);
- separarea plătitorului de impozite de decidentul bugetar; procesul bugetar deter-mină atât nivelul
de explicitare pentru contribuabili a documentului buget, cât şi mecanismele de asigurare a
acestei explicitări;
- constrângeri legate în special de nivelul deficitului bugetar, procesul bugetar stabilind limite ale
cheltuielilor publice şi veniturilor fiscale la începutul procesului bugetar, astfel încât luarea deciziei să
aibă loc în condiţiile unor astfel de constrângeri.
Prima caracteristică a procesului bugetar este varietatea actorilor implicaţi în
elaborarea bugetului şi ei sunt adesea în „conflict" în privinţa motivaţiilor şi scopurilor. Astfel,
potrivit Legii finanţelor publice şi a situaţiei de fapt care are loc în decursul elaborării bugetului de
stat, principalii actori sunt: entităţile care sunt finanţate de la buget: Ministerul Finanţelor, Guvernul,
Legislativul (Parlamentul); grupurile de interese şi cetăţenii, ordonatorii principali, secundari şi
terţiari de credite.
Ordonatorii de credite (terţiari, secundari şi principali) au tendinţa să-şi extindă aria şi volumul
serviciilor şi activităţilor pentru care solicită alocaţii bugetare tot mai mari, în timp ce alţi actori bugetari
trebuie să-şi limiteze cererile.
Ministerul Finanţelor elaborează pentru Guvern proiectul bugetului de stat pe baza
proiectelor bugetelor locale. El are sarcina de a comunica ordonatorilor principali de credite (după ce
aceştia au depus propunerile pentru proiectul bugetului de stat) limitele de cheltuieli stabilite pe baza
politicii financiare a Guvernului, în vederea definitivării proiectelor de buget.
Sarcina principală a Ministerului Finanţelor este ca, pe baza proiectelor de buget definitivate
de ordonatorii principali de credite, să întocmească proiectul bugetului de stat pe care să-l depună la
Guvern..
Parlamentul aprobă bugetul de stat pe ansamblu, pe capitole, pe articole şi pe
ordonatorii principali de credite. Legislativul încearcă de multe ori să crească cheltuielile publice.
Motivaţia acestui comportament constă în faptul că parlamentarii sunt conştienţi că alegerea lor
depinde de abilliatea de care dau dovadă pentru furnizarea de servicii publice, de realizarea
unor programe şi creşterea numărului de locuri de muncă în circumscripţiile pe care le
reprezintă.
Grupurile de interes sunt preocupate şi ele de creşterea bugetului de stat. Ele caută să
obţină mai multe avantaje pentru membrii lor şi să fie sprijinite fie prin creşterea cheltuielilor
publice în favoarea lor, fie prin reducerea impozitelor pe care le plătesc.
Cetăţenii, deşi nu au un rol direct în procesul bugetar, au adesea un rol indirect. Ei pot să
voteze prin referendum limitarea veniturilor fiscale, să respingă anumite forme de fiscalitate sau să

13
I.Gliga, Drept financiar, Editura Humanitas, Bucureşti, 1998,p.34-35, I. Talpoş, Finanţele României,
Editura Sedona, Timişoara, 1996, p.119, Cecilia Iliescu, Anamaria Popa, Finanţe publice, Note de curs,
Universitatea “Bogdan Vodă”, Facultatea de Ştiinţe Economice, Cluj-Napoca, 2004., p.93
14
N. Hoanţă, Economie şi finanţe publice, Editura Polirom, Bucureşti, 2000, p.214 - 218
ceară echilibrul bugetar. Ei pot să-şi exprime opiniile cu ocazia alegerilor sau cerând aleşilor lor să
ţină cont de opiniile prezentate de ei.
Aceşti actori variaţi nu au numai scopuri bugetare diferite şi potenţial conflictual, dar ei, în
mod obişnuit, au niveluri diferite de putere. Astfel, puterea cea mai mare în cadrul procesului
bugetar de la noi o are Guvernul prin intermediul Ministerului Finanţelor.
Combinarea diferitelor preferinţe şi a nivelurilor diferite de putere trebuie să fie
orchestrată prin personalul bugetar, astfel încât să se obţină acordul tuturor actorilor care trebuie să
respecte regulile jocului. Dacă anumiţi actori au o putere destul de mare asupra bugetului, ei
pot înceta să participe la procesul bugetar sau pot deveni obstrucţionişti, blocând orice acord sau
impunând soluţii rigide şi nenegociabile.
O altă caracteristică a procesului bugetar este separarea plătitorului de decident, şi ea arată
că deciziile în legătură cu câţi bani şi cum sunt cheltuiţi aceştia prin intermediul bugetului nu se
iau de cei care furnizează banii, ci de reprezentanţii lor (politicieni). Plătitorii şi decidenţii sunt
două grupuri distincte. Primii nu sunt întrebaţi sau nu au prioritatea opţiunii în legătură cu dorinţa
lor de a plăti sau cât doresc să plătească. Puterea statului, prin instrumentele legale de care
dispune, îi forţează pe aceştia să plătească. Ei au doar posibilitatea să protesteze dacă plătesc
prea multe impozite sau banii din impozite sunt cheltuiţi împotriva dorinţei lor (felului în care ei
ar dori să fie cheltuiţi) şi să aleagă noi parlamentari care să-i reprezinte.
Distribuţia dintre plătitori şi decidenţi conduce la două caracteristici importante ale bugetării
publice:
• responsabilitatea publică (a garanta că orice leu din banii publici este cheltuit conform
aprobării şi a raporta în mod corect contribuabililor cum au fost cheltuiti banii) ;
• acceptabilitatea politică (oficialii publici care iau decizii privitoare la buget sunt forţaţi spre
ceea ce contribuabilii doresc).
Despre procesul bugetar se poate spune că scoate în evidenţă şi facilitează din
următoarele obiective:
a) creşterea sau reducerea cheltuielilor publice;
b) echilibml sau deficitul bugetar;
c) schimbul (negocierea) dintre programe şi obiective;
d) concurenţa sau minimalizarea concurenţei;
e) controlul financiar şi managerial (privind depăşirea cheltuielilor publice
aprobate
şi a altor forme de pierderi).
Din cauză că diferiţii actori bugetari au obiective diferite, ar fi difîcil să se ajungă la un
consens în legătură cu obiectivele care trebuie accentuate. Unii actori pot pune accentul pe
economie şi pe eficienţă, în timp ce alţii, pe reducerea cheltuielilor publice, limitarea sferei serviciilor
publice etc.

4.2 Elaborarea bugetelor la nivel naţional

Proiectele legilor bugetare anuale ale bugetelor stabilite la nivel naţional se elaborează de
către Guvern, prin Ministerul Finanţelor Publice.
În vederea armonizării alocărilor cu utilizarea eficientă a resurselor bugetare,
elaborarea proiectului de buget are la bază 15 :
o prognozele indicatorilor macroeconomici şi sociali pentru anul bugetar în cauză şi
pentru următorii 3 ani;
o politicile fiscale şi bugetare;
o prevederile memorandumurilor de finanţare, sau ale altor acorduri cu organisme şi instituţii
financiare internaţionale, semnate şi/sau ratificate;
o politicile şi strategiile sectoriale, a priorităţilor stabilite în formularea propunerilor de
buget, prezentate de ordonatorii principali de credite;

15
A.T.Tudor, I. Gherasim, Contabilitatea instituţiilor publice, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 2002, p. 37-54
 o propunerile de cheltuieli detaliate ale ordonatorilor principali de credite;
o programele întocmite de către ordonatorii principali de credite în scopul finanţării unor
acţiuni sau ansamblu de acţiuni, cărora le sunt asociate obiective precise şi indicatori de
rezultate şi de eficienţă; (programele sunt însoţite de estimarea anuală a performanţelor
fiecărui program, care trebuie să precizeze: acţiunile, costurile asociate, obiectivele
urmărite, rezultatele obţinute şi estimate pentru anii următori, măsurate prin indicatori
precişi, a căror alegere este justificată);
o propunerile de sume defalcate din unele venituri ale bugetului de stat, precum şi de
transferuri consolidabile pentru autorităţile administraţiei publice locale;
o posibilităţile de finanţare a deficitului bugetar.

4.2.1 Calendarul desfăşurării etapei de elaborare

martie Indicatorii macroeconomici şi sociali pentru anul bugetar pentru care se

elaborează proiectul de buget, precum şi pentru următorii 3 ani, se elaborează de organele
abilitate până la data de 31 martie a anului curent. Aceşti indicatori se actualizează pe
parcursul desfăşurării procesului bugetar.
mai Ministerul Finanţelor Publice înaintează Guvernului, până la data de 1 mai,
obiectivele politicii fiscale şi bugetare pentru anul bugetar pentru care se elaborează
proiectul de buget şi următorii 3 ani, împreună cu limitele de cheltuieli stabilite pe ordonatorii
principali de credite, urmând ca acesta să le aprobe până la data de 15 mai şi să informeze
comisiile pentru buget, finanţe şi bănci ale Parlamentului asupra principalelor orientări ale
politicii sale macroeconomice şi ale finanţelor publice.
iunie Ministrul Finanţelor Publice transmite ordonatorilor principali de credite, până la
data de 1 iunie a fiecărui an, o scrisoare-cadru prezintă contextul macroeconomic pe baza
căruia se vor întocmi proiectele de buget, metodologiile de elaborare a acestora, precum şi
limitele de cheltuieli aprobate de Guvern.
iulie Ordonatorii principali de credite au obligaţia ca până la data de 15 iulie a fiecărui
an să depună la Ministerul Finanţelor Publice propunerile pentru proiectul de buget şi
anexele la acesta, pentru anul bugetar următor, cu încadrarea în limitele de cheltuieli, şi
estimările pentru următorii 3 ani. Ministerul Finanţelor Publice examinează proiectele de
buget şi poartă discuţii cu ordonatorii principali de credite asupra acestora, iar în caz de
divergenţă hotărăşte Guvernul.
august Proiectele de buget şi anexele la acesta, definitivate, se depun la Ministerul
Finanţelor Publice până la data de 1 august a fiecărui an.
septembrie Ministerul Finanţelor Publice, pe baza proiectelor de buget ale
ordonatorilor principali de credite şi a bugetului propriu, întocmeşte proiectele legilor
bugetare şi proiectele bugetelor, pe care le depune la Guvern până la data de 30 septembrie
a fiecărui an.
Proiectul legii bugetului de stat este însoţit de un raport privind situaţia
macroeconomică pentru anul bugetar pentru care se elaborează proiectul de buget şi
proiecţia acesteia în următorii 3 ani. Acest raport va cuprinde un rezumat al politicilor
macroeconomice în contextul cărora au fost elaborate proiectele de buget, precum şi
strategia Guvernului în domeniul investiţiilor publice. Raportul şi proiectele legilor bugetare
anuale vor exprima politica fiscal-bugetară a Guvernului, precum şi alte informaţii relevante
în domeniu.
octombrie După însuşirea de către Guvern a proiectelor legilor bugetare, acesta le
supune spre adoptare Parlamentului cel mai târziu până la data de 15 octombrie a fiecărui
an.
4.2.2 Aprobarea bugetului de către Parlament

Instituţia publică împuternicită prin Constituţie să aprobe proiectul de buget este

Parlamentul.
Bugetele se aprobă de Parlament pe ansamblu, pe părţi, capitole, subcapitole, titluri,
articole, precum şi alineate, după caz, şi pe ordonatorii principali de credite, pentru anul
bugetar, precum şi creditele de angajament pentru acţiuni multianuale. Estimările pentru
următorii 3 ani reprezintă informaţii privind necesarul de finanţare pe termen mediu şi nu vor
face obiectul autorizării pentru anii bugetari respectivi.
Aprobarea bugetelor se face în funcţie de natura acestora astfel:
a) bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale,
bugetele creditelor externe contractate sau garantate de stat şi bugetele fondurilor externe
nerambursabile, prin lege;
b) bugetele instituţiilor publice autonome, prin legi speciale;
c) bugetele instituţiilor publice finanţate parţial din bugetul de stat, bugetul asigurărilor
sociale de stat, bugetul fondurilor speciale ca anexe la bugetele ordonatorilor principali de
credite;
d) bugetele instituţiilor publice finanţate integral din bugetul de stat, bugetul asigurărilor
sociale de stat, bugetul fondurilor speciale de către ordonatorul de credite ierarhic superior al
acestora;
e) bugetele instituţiilor publice care se finanţează integral din venituri proprii, de către
organul de conducere al instituţiei publice şi cu acordul ordonatorului de credite ierarhic
superior;
f) bugetul trezoreriei statului, prin hotărâre a Guvernului.
Bugetele instituţiilor publice finanţate din bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat,
bugetul fondurilor speciale se aprobă în termen de 15 zile de la data publicării legii bugetare
anuale sau a legii de rectificare în Monitorul Oficial al României.
Dacă legile bugetare nu au fost adoptate cu cel puţin 3 zile înainte de expirarea
exerciţiului bugetar, Guvernul îndeplineşte sarcinile prevăzute în bugetul anului precedent,
limitele lunare de cheltuieli neputând depăşi de regulă 1/12 din prevederile bugetelor anului
precedent, cu excepţia cazurilor deosebite, temeinic justificate de către ordonatorii principali
de credite, sau, după caz, 1/12 din sumele propuse în proiectul de buget, în situaţia în care
acestea sunt mai mici decât cele din anul precedent.
Instituţiile publice şi acţiunile noi, aprobate în anul curent, dar care încep cu data de 1
ianuarie a anului bugetar următor, vor fi finanţate, până la aprobarea legii bugetare, în limita
a 1/12 din prevederile acestora cuprinse în proiectul de buget.

4.2.3 Repartizarea pe trimestre a veniturilor şi cheltuielilor bugetare

Veniturile şi cheltuielile aprobate prin bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de

stat, bugetele fondurilor speciale, bugetele creditelor externe contractate sau garantate de
stat, bugetele fondurilor externe nerambursabile şi bugetele instituţiilor publice autonome se
repartizează pe trimestre, în funcţie de termenele legale de încasare a veniturilor, de
termenele şi posibilităţile de asigurare a surselor de finanţare a deficitului bugetar şi de
perioada în care este necesară efectuarea cheltuielilor.
Repartizarea pe trimestre a veniturilor şi cheltuielilor aprobate în bugetul de stat,
bugetul asigurărilor sociale de sănătate, bugetul fondurilor speciale se aprobă de către:
a) Ministerul Finanţelor Publice: pe capitole de cheltuieli şi în cadrul acestora, pe titluri, la
propunerea ordonatorilor principali de credite; pe capitole şi subcapitole la venituri şi pe
capitole şi în cadrul acestora, pe titluri de cheltuieli, pentru bugetul asigurărilor sociale de stat
şi bugetele fondurilor speciale, la propunerea ordonatorilor principali de credite; pentru
sumele defalcate din unele venituri ale bugetului de stat şi pentru transferurile din bugetul de
stat către bugetele locale, la propunerea ordonatorilor principali de credite ai bugetele locale,
transmise de direcţiile generale ale finanţelor publice ale Ministerului Finanţelor Publice;
 b) ordonatorii principali de credite, pentru celelalte subdiviziuni ale clasificaţiei bugetare,
pentru bugetele proprii şi pentru bugetele ordonatorilor secundari de credite bugetare sau ale
ordonatorilor terţiari de credite, după caz;
c) ordonatorii secundari de credite, pentru bugetele proprii şi pentru bugetele ordonatorilor
terţiari de credite bugetare

4.3 Execuţia bugetară

După promulgarea de către Preşedinte, legea privind bugetul se publică în monitorul

oficial, moment din care bugetul devine operaţional, trecându-se la execuţia acestuia, care
se realizează pe durata anului bugetar.
Execuţia bugetului constă în încasarea veniturilor şi efectuarea cheltuielilor aprobate
prin buget. În această etapă a procesului bugetar sunt atraşi o serie de operatori bugetari:
aparatul fiscal cu toate structurile sale centrale şi teritoriale, ministere şi alte agenţii
guvernamentale; unităţi administrativ teritoriale, instituţii publice şi alte entităţi publice care
primesc transferuri .

4.3.1 Principiile care stau la baza execuţiei bugetare

Prin legile bugetare anuale se prevăd şi se aprobă creditele bugetare pentru cheltuielile
fiecărui exerciţiu bugetar, precum şi structura funcţională şi economică a acestora.
Potrivit Legii finanţelor publice, la aza execuţiei bugetare stau următoarele principii:
o Creditele bugetare aprobate sunt autorizate pe durata exerciţiului bugetar.
o Alocaţiile pentru cheltuielile de personal, aprobate pe ordonatori principali de credite şi, în
cadrul acestora, pe capitole, nu pot fi majorate şi nu pot fi virate şi utilizate la alte articole
de cheltuieli.
o Creditele bugetare aprobate pentru un ordonator principal de credite nu pot fi virate şi
utilizate pentru finanţarea altui ordonator principal de credite. De asemenea, creditele
bugetare aprobate la un capitol nu pot fi utilizate pentru finanţarea altui capitol.
o Virările de credite bugetare între celelalte subdiviziuni ale clasificaţiei bugetare, care nu
contravin dispoziţiilor prezentului articol sau legii bugetare anuale, sunt în competenţa
fiecărui ordonator principal de credite, pentru bugetul propriu şi bugetele instituţiilor
subordonate, şi se pot efectua în limita a 10% din prevederile capitolului bugetar la
nivelul ordonatorului principal de credite, care urmează a se suplimenta, cu cel puţin o
lună înainte de angajarea cheltuielilor.
o Pe baza justificărilor corespunzătoare virările de credite de la un capitol la alt capitol al
clasificaţiei bugetare, precum şi între programe se pot efectua, în limita de 10% din
prevederile capitolului bugetar, la nivelul ordonatorului principal de credite şi, respectiv,
de 5% din prevederile programului, care urmează a se suplimenta, cu cel puţin o lună
înainte de angajarea cheltuielilor, cu acordul Ministerului Finanţelor Publice.
o Virările de credite bugetare, se pot efectua începând cu trimestrul al III-lea al anului
bugetar. Aceste virări se efectuează dacă nu contravin prevederilor legilor bugetare
sau legilor de rectificare.
o Sunt interzise virările de credite bugetare de la capitolele care au fost majorate din fondurile
de rezervă bugetară şi de intervenţie la dispoziţia Guvernului.
o Propunerile de virări de credite bugetare sunt însoţite de justificări, detalieri şi
necesităţi privind execuţia, până la finele anului bugetar, a capitolului şi subdiviziunii
 clasificaţiei bugetare de la care se disponibilizează şi, respectiv, a capitolului şi
subdiviziunii clasificaţiei bugetare la care se suplimentează prevederile bugetare.
o Ordonatorii principali de credite transmit lunar Ministerului Finanţelor Publice, în termen de 5
zile de la închiderea lunii, situaţia virărilor de credite bugetare potrivit instrucţiunilor aprobate
de Ministerul Finanţelor Publice.

4.3.2 Fazele parcurse de cheltuielile bugetare în procesul execuţiei bugetare

Potrivit art. 75 (1) din Regulamentul financiar nr.1605/2002 16 :

"Toate cheltuielile fac obiectul unui angajament, unei lichidări, unei ordonanţări şi unei plăţi.”
Această reglementare comunitară a fost preluată şi în normele juridice naţionale 17 ,
respectiv, prin Legea nr. 500/2002, care, la art. 52 (1), prevede că:
“In procesul execuţiei bugetare cheltuielile bugetare parcurg următoarele faze: angajament,
lichidare, ordonanţare, plată.”
Angajarea cheltuielilor din creditele bugetare prevăzute în buget se aprobă de
ordonatorul de credite şi se efectuează numai cu viza prealabilă de control financiar
preventiv propiu, care atestă respectarea dispoziţiilor legale, încadrarea în creditele bugetare
aprobate şi destinaţia acestora.
Ordonatorii de credite au obligaţia de a angaja şi a utiliza creditele bugetare numai în
limita prevederilor şi destinaţiilor aprobate, pentru cheltuieli legate de activitatea instituţiilor
sau serviciilor publice respective şi cu respectarea dispoziţiilor legale.
Angajarea reprezintă decizia care generează obligaţia unei instituţii bugetare de a
plăti o sumă către furnizorii diferitelor bunuri şi servicii. Instrumentul juridic în care sunt
materializate aceste obligaţii poate fi: contractul, hotărârea consiliului local (judeţean),
decizia primarului (preşedintelui), hotărârea judecătorească, prevederile unor legi nou
apărute.
Legea permite ordonatorilor de credite de a delega dreptul de a aproba folosirea
creditelor bugetare unor persoane din subordine, cărora li se stabilesc în mod precis acţiunile
şi activităţile asupra cărora pot decide.
Prin conţinutul şi consecinţele sale, angajarea reprezintă faza cea mai importantă a
execuţiei cheltuielilor bugetare, de care depinde încadrarea în limitele creditelor aprobate în
buget.
Lichidarea reprezintă faza în care instituţia publică constată şi recepţionează
furnizarea bunurilor şi/sau serviciilor contractate (angajate anterior), fază în care are loc, în
funcţie de cantitatea şi calitatea bunurilor livrate, serviciilor prestate şi lucrărilor executate,
stabilirea sumei datorate furnizorilor.

16
Manual de control financiar preventiv elaborat de M.F.P. WWW. mfinante.ro
17
Legea nr.500/2002 a fost publicată în M.O. nr.597 din 13 august 2002 În OUG nr.45/2003 privind
finanţele publice locale, publicată în M.O. nr.431 din 19 iunie 2003 la art 20 al(2) se prevede că
angajarea, lichidarea şi ordonanţarea cheltuielilor din fonduri publice locale se aproba de ordonatorul
de credite, iar plata acestora se efectuează de către contabil.
 Reglementările comunitare la art. 79 din Regulamentul financiar nr. 1605/2002 al Consiliului
European prevăd că:
,,Lichidarea este actul prin care ordonatorul competent:
a) verifică existenţa drepturilor creditorului;
b) verifică sau determină realitatea şi suma creanţei;
c) verifică conditiile de exigibilitate ale creanţei.”
Reglementările interne, art. 2 (23) din Legea nr. 500/2002 definesc faya de lichidare astfel:
"Lichidarea cheltuielilor - faza in procesul executiei bugetare in care se verifică existenta
angajamentelor, se determina sau se verifică realitatea sumei datorate, se
verifică conditiile de exigibilitate ale angajamentului, pe baza documentelor
justificative care sa ateste operatiunile respective."
Ordonanţarea constituie actul de emitere, din partea unei instituţii publice, a unui
ordin de plată a sumei datorate din alocaţia bugetară în favoarea unui terţ.
Potrivit reglementărilor comunitare art. 102 din Regulamentul financiar nr. 2343/2002 al
Comisiei Europene:
"1. Cu ocazia stabilirii unui ordin de plată, ordonatorul de credite competent
trebuie să se asigure de:
a) regularitatea emiterii ordinului de plată, ceea ce implica efectuarea prealabilă
a lichidării, tradusă prin <bun de plată>, exactitatea desemnării beneficiarului si
exigibilitatea creanţei;
b) concordanţa ordinului de plată cu angajamentul bugetar pe care îl impută;
c) exactitatea imputaţiei bugetare;
d) disponibilitatea de credite.”
Art. 103 din Regulamentul financiar nr. 2343/2002 al Comisiei Europene:
“Ordinul de plata mentionează:
a) exercţiul bugetar;
b) articolul din buget şi, eventual, toate subdiviziunile necesare;
c) referinţele privind angajamentul juridic din care rezultă obligaţia de plată;
d) referinţele angajamentului bugetar asupra căruia se face imputarea;
e) suma de plată;
f) numele, adresa şi referinţele bancare ale beneficiarului;
g) obiectul plăţii.
2. Ordinul de plată este semnat si datat de ordonatorul competent si apoi
transmis contabilului.”
Plata reprezintă achitarea efectivă de către instituţia publică a sumei datorate către
furnizori sau creditori.
Avand in vedere condiţiile ce trebuie îndeplinite pentru ca plata să poată fi efectuată, înainte
ca ordonatorul să semneze (exercitarea competenţei de a dispune), controlul preventiv
trebuie să constate dacă:
• ordinul de a plăti este emis in baza unui angajament juridic din care rezultă o obligaţîe de
plată;
• au fost întocmite de cei in drept documentele justificative prin care se atestă <serviciul
făcut> sau <faptele pe care se întemeiază dreptul de creanţă al creditorului>;
• suma datorată a fost determinată în conformitate cu condiţiile prevăzute de angajamentul
juridic şi certificată prin semnătură ca fiind <bun de plată>;
• creanţele creditorului sunt exigibile;
• beneficiarul plăţii este titularul creanţei şi referinţele bancare (banca, cont) ale acestuia sunt
corect trecute în ordinul de a plăti;
• un angajament bugetar a fost făcut;
• imputarea creditului este exactă;
• există credite disponibile;
• plata se încadreaza în plafonul de credite deschise;
 Operaţiunile specifice celor trei faze, respectiv angajarea, lichidarea şi ordonanţarea
se efectuează în cadrul instituţiei publice, în timp ce plata se realizează prin trezoreria
statului. Este faza ce se urmăreşte în contabilitatea execuţiei bugetare a instituţiei.
Nici o cheltuială bugetară nu poate fi efectuată dacă nu există credite deschise
potrivit bugetului aprobat.
Finanţarea cheltuielilor din bugetele locale se asigură prin deschideri de credite prin
trezoreria statului, de către ordonatorii principali ai acestora, în limita creditelor bugetare
aprobate prin bugetele locale şi potrivit destinaţiei stabilite în raport cu gradul de folosire a
sumelor puse la dispoziţie anterior şi cu respectarea dispoziţiilor legale care reglementează
cheltuielile respective.

Principiul separării atribuţiilor

Execuţia bugetară se bazează pe principiul separării atribuţiilor persoanelor care au

calitatea de ordonator de credite de atribuţiile persoanelor care au calitatea de contabil sau
gestionar.
ƒ În consecinţă functiile ordonatorului sunt separate de functiile contabilului ca
agent platitor. Separarea sarcinilor reduce riscul manipulării intenţionate şi al erorii şi
îmbunătăţeşte controlul intern.
Operaţiunile specifice angajării, lichidării şi ordonanţării cheltuielilor sunt în
competenţa ordonatorilor de credite şi se efectuează pe baza avizelor compartimentelor de
specialitate ale instituţiei publice.
Plata cheltuielilor este asigurată de şeful compartimentului financiar-contabil în limita
fondurilor disponibile.
Instrumentele de plată trebuie să fie însoţite de documente justificative. Aceste
documente trebuie să certifice exactitatea sumelor de plată, recepţia bunurilor şi executarea
serviciilor şi altele asemenea, conform angajamentelor legale încheiate. Instrumentele de
plată se semnează de contabil şi şeful compartimentului financiar-contabil.
Efectuarea plăţilor, în limita creditelor bugetare aprobate, se face numai pe bază de
acte justificative, întocmite în conformitate cu dispoziţiile legale, şi numai după ce acestea au
fost lichidate şi ordonanţate .

Regimul avansurilor achitate de instituţiile publice

Guvernul poate stabili prin hotărâre, la propunerea Ministrului finanţelor publice,
acţiunile şi categoriile de cheltuieli pentru care se pot efectua plăţi în avans de până la 30%
din fondurile publice, criteriile, procedurile şi limitele care se vor folosi în acest scop.
Sumele reprezentând plăţi în avans, efectuate şi nejustificate prin bunuri livrate,
lucrări executate şi servicii prestate până la sfârşitul anului, în condiţiile prevederilor
contractuale, vor fi recuperate de către instituţia publică care a acordat avansurile şi se vor
restitui bugetului din care au fost avansate. În cazul nelivrării bunurilor, neefectuării lucrărilor
şi serviciilor angajate pentru care s-au plătit avansuri, recuperarea sumelor de către instituţia
publică se face cu perceperea majorărilor de întârziere existente pentru veniturile bugetare,
calculate pentru perioada de când s-au acordat şi până s-au recuperat.
4.3.3 Rolul Trezoreriei

Execuţia de casă a bugetelor ce compun sistemul bugetar se realizează prin

trezoreria statului pe baza normelor metodologice emise de Ministerul Finanţelor Publice,
care asigură:
o încasarea veniturilor bugetare;
o efectuarea plăţilor dispuse de persoanele autorizate din instituţiile publice,
o în limita creditelor bugetare şi destinaţiilor aprobate potrivit dispoziţiilor legale;
o efectuarea operaţiunilor de încasări şi plăţi privind datoria publică internă şi externă
rezultată din împrumuturi contractate direct sau garantate de stat, inclusiv a celor privind
rambursarea ratelor la scadenţă şi plata dobânzilor, comisioanelor, spezelor şi altor costuri
aferente;
o efectuarea altor operaţiuni financiare în contul autorităţilor administraţiei publice
centrale şi locale.
De asemenea, prin trezoreria statului se pot efectua şi următoarele operaţiuni:
a) păstrarea disponibilităţilor reprezentând fonduri externe nerambursabile sau
contravaloarea în lei a acestora, primite pe bază de acorduri şi înţelegeri
guvernamentale şi de la organisme internaţionale, şi utilizarea acestora potrivit
bugetelor aprobate sau folosirea acestora pe bază de hotărâri ale Guvernului, potrivit
destinaţiilor stabilite de donatori sau pentru cheltuieli de capital în sectoarele publice şi
economice, după caz;
b) efectuarea de plasamente financiare din disponibilităţile aflate în contul general al
trezoreriei statului prin Banca Naţională a României;
c) alte operaţiuni financiare prevăzute de lege.

4.4 Închiderea execuţiei bugetare

La sfârşitul exerciţiului bugetar fiecare instituţie publică cu personalitate juridică

întocmeşte contul de execuţie bugetară. Acesta reflectă rezultatul exerciţiului prin
compararea veniturilor cu cheltuielile bugetare efectuate în cursul exerciţiului.
Pe baza situaţiilor financiare prezentate de ordonatorii principali de credite, a
conturilor privind execuţia de casă a bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale de stat şi
a bugetelor fondurilor speciale, prezentate de organele care, potrivit legii, au această
sarcină, şi în urma verificării şi analizării acestora, Ministerul Finanţelor Publice elaborează
contul general anual de execuţie a bugetului de stat şi, respectiv, contul de execuţie a
bugetului asigurărilor sociale de stat, care au ca anexe conturile anuale de execuţie a
bugetelor fondurilor speciale şi bugetele ordonatorilor principali de credite, inclusiv anexele la
acestea, pe care le prezintă Guvernului.
Ordonatorii principali de credite au obligaţia să întocmească şi să anexeze la situaţiile
financiare anuale rapoarte anuale de performanţă, în care să prezinte, pe fiecare program,
obiectivele, rezultatele preconizate şi cele obţinute, indicatorii şi costurile asociate, precum şi
situaţii privind angajamentele legale.
Contul general anual de execuţie a bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale de
stat, precum şi conturile anuale de execuţie a bugetelor fondurilor speciale se întocmesc în
structura bugetelor aprobate şi au ca anexe conturile anuale de execuţie a bugetelor
ordonatorilor principali de credite, inclusiv anexele acestora.

4.4.1 Structura conturilor anuale de executie

 Conturile anuale de execuţie a bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale de stat,
bugetelor fondurilor speciale, ale ordonatorilor de credite, inclusiv anexele acestora, vor
cuprinde:
- la venituri:
a. prevederi bugetare iniţiale;
b. prevederi bugetare definitive;
c. încasări realizate;
- la cheltuieli:
a. credite bugetare iniţiale;
b. credite bugetare definitive;
c. plăţi efectuate.

Rezultatul execuţiei
Prin compararea veniturilor cu cheltuielile se determină rezultatul execuţiei, rezultat
ce poate fi excedent sau deficit.
Excedentul sau deficitul bugetului de stat, al bugetului asigurărilor sociale de stat şi al
bugetelor fondurilor speciale se stabileşte ca diferenţă între veniturile încasate şi plăţile
efectuate până la încheierea exerciţiului bugetar.
Cu excedentele definitive rezultate după încheierea exerciţiului bugetar şi cu alte surse
prevăzute de lege se diminuează deficitele din anii precedenţi, respectiv şi datoria
publică în situaţia bugetului de stat.

Principiile închiderii execuţiei bugetare :

o Execuţia bugetară se încheie la data de 31 decembrie a fiecărui an.
o Orice venit neîncasat şi orice cheltuială angajată, lichidată şi ordonanţată, în cadrul
prevederilor bugetare, şi neplătită până la data de 31 decembrie se vor încasa sau se vor
plăti, după caz, în contul bugetului pe anul următor.
o Creditele bugetare neutilizate până la închiderea anului sunt anulate de drept.
o Disponibilităţile din fondurile externe nerambursabile şi cele din fondurile publice destinate
cofinanţării contribuţiei financiare a Comunităţii Europene, rămase la finele exerciţiului
bugetar în conturile structurilor de implementare, se reportează în anul următor. Aceste
fonduri se utilizează în condiţiile prevederilor legale şi potrivit acordurilor încheiate cu
partenerii externi.
o În cazul bugetului asigurărilor sociale de stat şi bugetelor fondurilor speciale echilibrate prin
subvenţii de la bugetul de stat, sub forma transferurilor consolidabile, excedentele rezultate
din execuţia acestora se regularizează la sfârşitul exerciţiului bugetar cu bugetul de stat, în
limita subvenţiilor primite.
o Prevederile legilor bugetare anuale şi ale celor de rectificare acţionează numai pentru anul
bugetar respectiv.

4.5 Controlul execuţie bugetelor

Contul general anual de execuţie a bugetului de stat, a bugetului asigurărilor sociale

de stat şi celelalte conturi anuale de execuţie se aprobă prin lege după verificarea acestora
de către Curtea de Conturi.
Curtea de Conturi elaborează Raportul public anual cuprinzând observaţiile asupra
conturilor de execuţie a bugetelor supuse controlului său, abaterile financiare şi neregulile
constatate, măsurile de tragere la răspundere luate şi alte aspecte pe care Curtea le
consideră necesare. Raportul se elaborează în termen de 6 luni de la primirea conturilor de
la ordonatorii de credite şi se înaintează Parlamentului pentru informare, analiză şi
dezbatere.

4.6 Aprobarea execuţiei bugetului

 Guvernul analizează şi prezintă spre adoptare Parlamentului contul general anual de
execuţie a bugetului de stat, a bugetului asigurărilor sociale de stat şi celelalte conturi anuale
de execuţie, până la data de 1 iulie a anului următor celui de execuţie.

4.7 Procesul bugetar local

Caracteristicile bugetelor locale

Bugetele locale sunt bugetele unităţilor administrativ teritoriale care au personalitate
juridică.
Bugetele locale reprezintă instrumente de planificare şi de conducere a activităţii
financiare şi reflectă fluxurile formării veniturilor şi efectuării cheltuielilor, modalitatea de
finanţare a cheltuielilor pe destinaţii şi de acoperire a deficitelor respectiv gradul de
autonomie a administraţiei locale respectiv faţă de administraţia centrală.
Cele două verigi ale bugetelor locale sunt :
1. Bugetele proprii ale judeţelor şi al municipiului Bucureşti administrate de Consiliile
judeţene, respectiv Consiliul General al Municipiului Bucureşti;
2. Bugetele proprii ale comunelor, oraşelor, municipiilor şi ale sectoarelor
Municipiului Bucureşti administrate de consiliile locale.
Consiliile judeţene, consiliile locale şi Consiliul General al Municipiului Bucureşti sunt
autorităţi deliberative iar primarii, preşedinţii consiliilor judeţene şi primarul general al
Municipiului Bucureşti , autorităţi executive.
Pentru ca bugetul local să devină operaţional se impune existenţa cadrului juridic
care să reglementeze pe de o parte categoriile şi nivelele impozitelor, taxelor şi contribuţiilor
percepute de la persoanele fizice şi juridice, iar pe de altă parte, destinaţiile spre care pot fi
orientate alocaţiile bugetare în vederea furnizării de bunuri şi servicii publice.
Procesul bugetar local se desfăşoară având la bază un cadru legislativ în concordanţă cu
obiectivele programului de guvernare.
Instituţiile publice cu atribuţii în realizarea procesului bugetar local cuprind autorităţile
administrativ-teritoriale, instituţiile publice şi serviciile publice de interes local, cu
personalitate juridică, indiferent de modul de finanţare a activităţii acestora.

Elaborarea proiectului de buget

Elaborarea proiectelor bugetelor locale se bazează pe proiectele de bugete proprii ale
autorităţii administrative, ale instituţiilor şi serviciilor publice din subordine. Ordonatorii principali de
credite ai bugetelor locale propun programele specifice activităţii desfăşurate pentru a fi incluse în
buget.
Programele analizate de către ordonatorii principali de credite se aprobă ca anexe la
bugetul local. Legea finanţelor publice nr. 189 /1998 stabileşte procedurile ce se efectuează
în vederea examinării şi adoptării bugetelor locale şi calendarul acestora.

Calendarul derulării etapei de elaborare

mai Până la data de 15 mai proiectele pentru anul următor a bugetelor locale
echilibrate se depun de către ordonatorii de credite ai bugetelor locale la Direcţia Generală a
Finanţelor Publice judeţene.
iunie După centralizare DGFP trebuie să transmită bugetul pe ansamblul judeţului la
Ministerul Finanţelor Publice până la data de 1 iunie.
iulie Ministerul Finanţelor stabileşte sumele defalcate şi transferurile cu destinaţie
specială şi transmite proiectul astfel elaborat DGFP judeţene până la data de 1 iulie, care îl
transmit pentru informare consiliului judeţean şi consiliilor locale. Termenul final pentru
elaborarea şi depunerea proiectelor de bugete de către ordonatorii principali de credite la
Direcţiile Generale ale Finanţelor Publice este 20 iulie. Direcţiile transmit proiectele
bugetelor locale pe ansamblul judeţului.
august Proiectele bugetelor locale pe ansamblul judeţului se transmit la Ministerul
Finanţelor Publice până la data de 1 august. În termen de 30 de zile de la inrearea în vigoare
a Legii bugetului de stat, consiliile judeţene şi Consiliul General al Municipiului Bucureşti,
precum şi consiliile locale aprobă bugetele judeţene şi locale.
Pe parcursul exerciţiului bugetar, consiliile locale, judeţene şi Consiliul General al
Municipiului Bucureşti, după caz, pot aproba rectificarea bugetelor locale, în termen de 30
de zile de la intrarea în vigoare a rectificării bugetului de stat, precum şi ca urmare a unor
propuneri fundamentate ale ordonatorilor principali de credite.
Proiectul bugetului local se publică în presa locală sau se afişează la sediul
primăriei, după care, în termen de 15 zile, este supus aprobării consiliului local, judeţean
şi Consiliului General al Municipiului Bucureşti. Proiectul bugetului local este însoţit de
raportul primarului, al preşedintelui consiliului judeţean sau al primarului general al
municipiului Bucureşti, după caz, precum şi de contestaţiile depuse de locuitori, în termen
de 15 zile de la data publicării sau afişării proiectului.

Aprobarea bugetului local

Organul împuternicit de lege să aprobe proiectul de buget este consiliul local. Caracterul
preponderent politic şi democratic şi de larg impact economico-social al ansamblului deciziilor de
politică financiară, reflectate în proiectul de buget, determină, în mod obiectiv, ca aprobarea
prevederilor bugetare să o facă forul deliberativ, în care sunt reprezentate interesele tuturor
cetăţenilor.
Proiectul de buget prezentat consiliului local, judeţean sau Consiliului General al
Municipiului Bucureşti parcurge următoarele etape:
• prezentarea de către primar, preşedinte al consiliului judeţean sau primarul
Municipiului Bucureşti a raportului pe marginea proiectului de buget în plenul
consiliului;
• examinarea de către comisii structurate, de obicei pe domenii, cum ar fi: învăţământ,
sănătate, cultură, asistenţă socială, servicii şi dezvoltare publică şi locuinţe, acţiuni
economice (agricultură, transporturi);
• analiza contestaţiilor primite;
• aprobarea sau respingerea amendamentelor aduse proiectului de buget de comisiile
respective ;
• adoptarea prin hotărâre a proiectului de buget votat mai întâi pe capitole, subcapitole,
articole şi anexe.

Veniturile şi cheltuielile prevăzute în bugetele locale se repartizează pe trimestre, în

funcţie de termenele legale de încasare a veniturilor şi de perioadele în care se efectuează
cheltuielile.

Execuţia bugetului local

După adoptare, hotărârea de aprobare a bugetului local se publică în presa locală
sau se afişează la sediul primăriei, moment în care bugetul devine operaţional, trecându-se
la execuţia acestuia, care se realizează pe durata anului bugetar.
 Execuţia bugetului constă în încasarea veniturilor şi efectuarea cheltuielilor aprobate.
Acest proces, deosebit de amplu şi de complex, antrenează participarea unui număr mare de
operatori bugetari şi anume: aparatul fiscal, unităţile administrativ teritoriale, serviciile publice
locale, instituţiile publice de subordonare locală cu toate structurile.
Responsabilitatea execuţiei bugetare revine primarului sau preşedintelui consiliului
judeţean, care prin instituţiile sale componente trebuie să-şi dovedească capacitatea de
administrare atât a procesului de colectare la un nivel cât mai ridicat al veniturilor, cât şi a
procesului de utilizare a alocaţiilor bugetare.
Prevederile bugetare privind veniturile reprezintă limite minime de realizat, cu excepţia
veniturilor din împrumuturi, care constituie limite maxime de atins. La rândul lor, cheltuielile
bugetare aprobate prin lege reprezintă limite maxime, ce nu pot fi depăşite, instituţiile publice,
care execută bugetul fiind obligate să respecte întocmai destinaţiile stabilite pentru fiecare
alocaţie bugetară.
Încasarea veniturilor cuvenite bugetului, respectiv efectuarea plăţilor de la buget se
efectuează printr-o instituţie specializată aflată în subordinea Ministerului Finanţelor respectiv
trezoreria statului.
Legea privind finanţele publice locale interzice instituţiilor publice locale să efectueze
operaţiunile de încasări şi plăţi prin băncile comerciale.
În execuţie, existând multiple particularităţi de conţinut şi instituţionale, execuţia veniturilor
bugetare este un proces distinct de execuţia cheltuielilor bugetare.
Execuţia veniturilor bugetare se realizează prin compartimente de specialitate ale primăriilor
locale şi consiliilor judeţene.
În cazul impozitelor directe, fazele execuţiei bugetare sunt:
Constatarea şi aşezarea – prin care se identifică şi se dimensionează materia
impozabilă a unei persoane fizice sau juridice, care potrivit legilor fiscale sau hotărârii
consiliului local, intră sub incidenţa impozitării.
Deschiderea rolului fiscal al persoanei fizice sau juridice respective, în care se înscrie
suma datorată (debitul) de contribuabilul respectiv .
Emiterea titlului de percepere a impozitului, respectiv titlul de încasare emis atunci
când contribuabilul îşi achită din proprie iniţiativă datoria sau înştiinţare de plată utilizată
pentru avertizarea debitorului asupra obligaţiei de plată, precum şi în cazul executării silite a
debitorilor care nu-şi execută datoriile către buget în termenul legal.
Perceperea impozitului - constă în încasarea sumei datorate de către contribuabil. În
prevederile specifice acestei faze, este inclusă şi urmărirea, la care se recurge, inclusiv prin
metoda executării silite, atunci când contribuabilii nu-şi achită obligaţiile bugetare în
termenele stabilite de lege.
 Pentru impozitele indirecte, ca şi pentru celelalte venituri bugetare există proceduri
specifice execuţiei.

Execuţia cheltuielilor
Respectarea destinaţiei şi a cuantumului aprobat pentru fiecare categorie de cheltuieli
bugetare impune, în execuţie, parcurgerea fazelor procedurale succesive pentru fiecare
alocaţie bugetară, şi anume: angajarea, lichidarea, ordonanţarea şi plata.
Principiile ce stau la baza execuţiei bugetare sunt aceleaşi ca şi în cazul prcesului
bugetar al bugetelor stabilite la nivel naţional, iar execuţia de casă se realizează, de
asemenea prin trezoreria statului cu respectarea aceloraşi reguli.
Încheierea execuţiei bugetului local
Concretizarea modului de gestionare a bugetului se efectuează prin întocmirea, la
finele anului bugetar, a contului de execuţie bugetară. Aceasta reflectă finalitatea
operaţiunilor de executare a veniturilor şi cheltuielilor bugetare şi conduce la determinarea
rezultatului execuţiei bugetare, care poate fi favorabil (excedent) sau nefavorabil (deficit).
În cazul realizării de excedent, legea prevede ca după efectuarea regularizărilor în limita
transferurilor din bugetul de stat acesta să se utilizeze astfel:
o rambursarea eventualelor împrumuturi restante, plata dobânzilor şi comisioanelor
aferente;
o constituirea fondului de rulment care se poate utiliza cu aprobarea consiliului local
(judeţean) pentru:
ƒ acoperirea unor goluri temporare de casă provenite din decalaje între
veniturile şi cheltuielile anului curent;
ƒ finanţarea unor investiţii sau dezvoltarea serviciilor publice locale în
interesul colectivităţii;
ƒ acoperirea definitivă a eventualului deficit bugetar rezultat la finele
exerciţiului bugetar.
Exerciţiul bugetar este anual şi coincide cu anul calendaristic. Execuţia bugetară se
încheie la data de 31 decembrie a fiecărui an.

Structura conturilor anuale de execuţie ale bugetelor locale

se prezintă în structura următoare:
A. VENITURI
1. Prevederi bugetare aprobate iniţial
2. Prevederi bugetare definitive
3. Încasări realizate
B. CHELTUIELI
1. Credite aprobate iniţial
2. Credite definitive
3. Plăţi efectuate
 La determinarea rezultatului exerciţiului se iau în considerare numai operaţiunile de
încasări ale veniturilor şi plăţi în contul cheltuielilor realizate în anul bugetar efectiv,
indiferent de exerciţiul la care se referă. În acest caz, orice venit neîncasat şi orice cheltuială
neefectuată până la data de 31 decembrie se vor încasa sau efectua, după caz, în contul
bugetului local pe anul următor. Această metodă de gestiune este determinată de metoda
adoptată de autorităţile guvernamentale în construirea bugetului, respectiv metoda de
evidenţă bugetară.

Controlul execuţiei bugetare

După întocmirea contului anual de execuţie bugetară specialiştii din compartimentele
de audit intern verifică atât bilanţul cât şi contul de execuţie bugetară. Se efectuează
verificări şi analize în scopul evaluării obiective a modului în care au fost îndeplinite
prevederile bugetului cu privire la derularea procesului bugetar respectiv la încasarea
veniturilor şi utilizarea resurselor în mod economic, eficace şi eficient.
Totodată se identifică neajunsurile şi slăbiciunile acestui proces propunându-se măsuri
de remediere. Dacă se constată operaţiuni nelegale generatoare de pagube materiale, se fac
propuneri de recuperare a prejudiciilor.
Contul de execuţie bugetară se supune şi controlului extern al Curţii de Conturi care
prin structurile sale teritoriale se pronunţă asupra calităţii gestiunii banilor publici la nivelul
fiecărei instituţii şi pe ansamblul bugetului. La încheierea verificărilor efectuate dacă nu se
constată nelegalităţi şi prejudicii aduse fondurilor publice, Curtea de Conturi acordă
descărcarea de gestiune a ordonatorului de credite respectiv.
Aprobarea execuţiei bugetare
În baza raportului privind contul anual de execuţie bugetară, elaborat de autoritatea
executivă însoţit de raportul de audit intern se declanşează procedura de dezbatere şi
aprobare a acestuia de către autorităţile deliberative.
Se prezintă în sinteză evoluţia fenomenelor economico-financiare ce au avut loc la
nivelul unităţii administrativ-teritoriale din anul la care se referă execuţia bugetară şi factorii
care au influenţat această evoluţie. Are loc exprimarea punctelor de vedere ale formaţiunilor
politice reprezentate în consiliile locale (judeţene) prilej cu care se fac aprecieri privind
calitatea gestiunii bugetare comparativ cu prevederile bugetului aprobat. Se pot avansa
propuneri privind modificarea unor hotărâri proprii în vederea creşterii resurselor financiare,
respectiv, eficienţei utilizării banilor publici. Votul final favorabil privind aprobarea contului
anual de execuţie bugetară marchează încheierea etapelor procesului bugetar.

4.8 Bugetele de capital

Necesitatea bugetelor de capital
În practica internaţională, în multe ţări, bugetele de capital sunt separate de bugetele
curente, operaţionale. Această separare are la bază, în principal următoarele argumente:
- pentru obiectivele de investiţii importante care vor deservi şi generaţiile viitoare şi
care necesită un volum important de fonduri, nu este echitabil ca o singură generaţie
să facă eforturile financiare de care vor beneficia şi alţii;
- necesităţile de cheltuieli curente sunt, de regulă, foarte mari iar surplusurile de resurse
financiare care rămân după acoperirea cheltuielilor curente sunt insuficiente pentru
finanţarea cheltuielilor de capital.
Având în vedere considerentele arătate pentru finanţarea cheltuielilor de capital, pe
lângă resursele bugetare, care au o pondere relativ mică în totalul acestor cheltuieli sunt
utilizate surse alternative de finanţare cum sunt: obligaţiunile municipale şi creditele bancare,
parteneriatele public- privat, finanţările externe rambursabile şi nerambursabile.
În ţara noastră în bugetele ordonatorilor de credite se cuprind şi cheltuielile de capital,
pe clasificaţia funcţională, în baza programelor de investiţii publice, care se prezintă ca
anexă la buget.
Potrivit Legii finanţelor publice nr.500/ 2002 şi a Legii finanţelor publice locale
nr.189/1998 procedura de bugetare a cheltuielilor de capital diferă în cazul bugetelor locale
faţă de celelalte bugete.
Investiţiile cuprinse în bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat şi bugetele
fondurilor speciale
Ordonatorii principali de credite transmit pentru fiecare obiectiv de investiţii inclus în
programul de investiţii informaţii financiare şi nefinanciare.
Informaţiile financiare includ:
a) valoarea totală a proiectului;
b) creditele de angajament;
c) creditele bugetare;
d) graficul de finanţare, pe surse şi ani, corelat cu graficul de execuţie;
e) analiza cost-beneficiu, care va fi realizată şi în cazul obiectivelor în derulare;
f) costurile de funcţionare şi de întreţinere după punerea în funcţiune.
Informaţiile nefinanciare includ:
a) strategia în domeniul investiţiilor, care va cuprinde în mod obligatoriu priorităţile
investiţionale şi legătura dintre diferite proiecte, criteriile de analiză care determină
introducerea în programul de investiţii a obiectivelor noi în detrimentul celor în derulare;
b) descrierea proiectului;
c) stadiul fizic al obiectivelor.
Guvernul, prin Ministerul Finanţelor Publice, elaborează strategia în domeniul
investiţiilor publice, pe baza propunerilor de programe de investiţii elaborate de ordonatorii
principali de credite.
Ministerul Finanţelor Publice, analizează programul de investiţii din punct de vedere
al încadrării în limitele de cheltuieli stabilite, al respectării criteriilor de selecţie şi prioritizare şi
a eşalonării creditelor bugetare în funcţie de durata de execuţie a obiectivelor.
Structura programelor de investiţii publice
În programele de investiţii se nominalizează obiectivele de investiţii grupate pe:
investiţii în continuare şi investiţii noi, iar "alte cheltuieli de investiţii" pe categorii de investiţii.
Poziţia "alte cheltuieli de investiţii" cuprinde următoarele categorii:
a) achiziţii de imobile;
b) dotări independente;
c) cheltuieli pentru elaborarea studiilor de prefezabilitate, a studiilor de fezabilitate şi a altor
studii aferente obiectivelor de investiţii;
d) cheltuielile de expertiză, proiectare şi de execuţie privind consolidările şi intervenţiile
pentru prevenirea sau înlăturarea efectelor produse de acţiuni accidentale şi calamităţi
naturale - cutremure, inundaţii, alunecări, prăbuşiri şi tasări de teren, incendii, accidente
tehnice, precum şi cheltuielile legate de realizarea acestor investiţii;
e) lucrări de foraj, cartarea terenului, fotogrametrie, determinări seismologice, consultanţă,
asistenţă tehnică şi alte cheltuieli asimilate investiţiilor, potrivit legii.
Cheltuielile de investiţii cuprinse la aceste poziţii se detaliază şi se aprobă prin liste separate
de către ordonatorul principal de credite.

Aprobarea proiectelor de investiţii publice

Documentaţiile tehnico-economice aferente obiectivelor de investiţii noi care se
finanţează, potrivit legii, din fonduri publice se aprobă de către:
o Guvern, pentru valori mai mari de 130 miliarde lei;
o ordonatorii principali de credite, pentru valori cuprinse între 18 miliarde lei şi 130
miliarde lei;
o ceilalţi ordonatori de credite, pentru valori până la 18 miliarde lei, cu avizul prealabil al
ordonatorului principal de credite.
Documentaţiile tehnico-economice aferente investiţiilor publice ce se realizează pe
bază de credite externe contractate sau garantate de stat, indiferent de valoarea acestora,
se supun aprobării Guvernului.
Limitele valorice privind competenţele de aprobare a documentaţiilor tehnico-
economice ale obiectivelor de investiţii noi se pot modifica prin hotărâre a Guvernului, în
funcţie de evoluţia indicilor de preţuri.

Condiţii pentru includerea proiectelor de investiţii în proiectul de buget

Obiectivele de investiţii şi celelalte cheltuieli asimilate investiţiilor se cuprind în
programele de investiţii anuale, anexe la buget, numai dacă, în prealabil, documentaţiile
tehnico-economice, respectiv notele de fundamentare privind necesitatea şi oportunitatea
efectuării cheltuielilor asimilate investiţiilor, au fost elaborate şi aprobate potrivit dispoziţiilor
legale.
În situaţia în care, din motive obiective, implementarea unui proiect de investiţii nu se
poate realiza conform proiecţiei bugetare, ordonatorii principali de credite pot solicita
Ministerului Finanţelor Publice, până la data de 31 octombrie, redistribuirea fondurilor între
proiectele înscrise în programul de investiţii anexă la buget.

Acordurile internaţionale legate de investiţiile publice

Toate angajamentele legale, din care rezultă o cheltuială pentru investiţiile publice şi alte
cheltuieli asimilate investiţiilor, cofinanţate de o instituţie internaţională, se vor efectua în
conformitate cu prevederile acordului de finanţare.

Pentru investiţiile cuprinse în bugetele locale

Cheltuielile pentru investiţiile judeţelor, municipiilor, oraşelor şi comunelor, după caz,
şi ale instituţiilor şi serviciilor publice de subordonare judeţeană şi locală, care se finanţează,
din bugetele locale şi din împrumuturi, se înscriu în programul de investiţii al fiecărei unităţi
administrativ-teritoriale, care se aprobă ca anexă la bugetul local de către consiliul local,
judeţean şi Consiliul General al Municipiului Bucureşti, după caz.
Obiectivele de investiţii şi celelalte cheltuieli asimilate investiţiilor se înscriu în
programul de investiţii, numai dacă, în prealabil, documentaţiile tehnico-economice, respectiv
notele de fundamentare privind necesitatea şi oportunitatea efectuării cheltuielilor de
investiţii, au fost elaborate şi aprobate potrivit dispoziţiilor legale.
Ordonatorii principali de credite stabilesc priorităţile în repartizarea sumelor pe fiecare
obiectiv înscris în programul de investiţii, în limita fondurilor cuprinse în proiectul de buget cu
această destinaţie, asigurând, totodată, utilizarea raţională şi eficientă a acestor fonduri,
precum şi realizarea obiectivelor de investiţii în cadrul duratelor de execuţie aprobate.
În programul de investiţii se nominalizează obiectivele de investiţii în continuare,
precum şi obiectivele de investiţii noi.
La alte cheltuieli de investiţii se cuprind într-o poziţie globală:
ƒ achiziţiile de imobile;
ƒ dotările independente;
ƒ cheltuielile de proiectare pentru elaborarea studiilor de prefezabilitate şi a studiilor de
fezabilitate, aferente obiectivelor de investiţii noi;
ƒ cheltuielile de proiectare şi de execuţie privind consolidările şi intervenţiile pentru
prevenirea sau înlăturarea efectelor produse de acţiuni accidentale şi calamităţi naturale:
cutremure, inundaţii, alunecări, prăbuşiri şi tasări de teren, incendii, accidente tehnice,
precum şi alte cheltuieli legate de realizarea investiţiilor - lucrări de foraj, cartarea
terenului, fotogrammetrie, determinări seismologice, consultanţă, asistenţă tehnică şi alte
cheltuieli asimilate investiţiilor -, potrivit legii.
Poziţia globală se detaliază prin liste separate de către ordonatorul principal de
credite, pe bază de note de fundamentare, care vor cuprinde elemente referitoare la
necesitatea, oportunitatea şi alţi indicatori caracteristici unor asemenea investiţii, şi se
aprobă de către consiliul local, judeţean şi Consiliul General al Municipiului Bucureşti, după
caz, o dată cu bugetul local.
Documentaţiile tehnico-economice ale obiectivelor de investiţii noi, a căror finanţare
se asigură integral sau în completare din bugetele locale, precum şi cele din împrumuturi
interne şi externe, contractate direct de autorităţile administraţiei publice locale, se aprobă,
după caz, de către consiliile locale, judeţene şi Consiliul General al Municipiului Bucureşti.
Documentaţiile tehnico-economice ale obiectivelor de investiţii noi, a căror finanţare
se asigură în completare din transferuri de la bugetul de stat se aprobă, cu acordul prealabil
al Ministerului Finanţelor, de către:
ƒ consiliile judeţene şi Consiliul General al Municipiului Bucureşti, pentru investiţiile proprii şi
pentru cele ale instituţiilor şi serviciilor publice de sub autoritatea lor, a căror valoare este
cuprinsă între 2 şi 80 miliarde lei;
ƒ consiliile locale ale municipiilor, pentru investiţiile proprii şi pentru cele ale instituţiilor şi
serviciilor publice de sub autoritatea lor, a căror valoare este cuprinsă între 2 şi 45
miliarde lei;
ƒ consiliile locale ale oraşelor, pentru investiţiile proprii şi pentru cele ale instituţiilor şi
serviciilor publice de sub autoritatea lor, a căror valoare este cuprinsă între 2 şi 35
miliarde lei;
ƒ consiliile locale ale comunelor şi cele ale sectoarelor municipiului Bucureşti, pentru investiţiile
proprii şi pentru cele ale instituţiilor şi serviciilor publice de sub autoritatea lor, a căror valoare este
cuprinsă între 2 şi 25 miliarde lei.
Ordonatorii principali de credite, conducătorii instituţiilor şi serviciilor publice de
subordonare locală, care au calitatea de ordonatori secundari sau terţiari de credite pentru
investiţiile proprii a căror valoare nu depăşeşte 2 miliarde lei, aprobă documentaţiile tehnico-
economice, cu avizul prealabil al consiliului local, judeţean şi al Consiliului General al Municipiului
Bucureşti, după caz.
Documentaţiile tehnico-economice pentru obiectivele de investiţii noi, ale căror valori
depăşesc plafoanele maxime prevăzute, se aprobă de către Guvern.
Documentaţiile tehnico-economice pentru investiţiile destinate prevenirii sau înlăturării
efectelor produse de acţiuni accidentale şi de calamităţi naturale, elaborate şi avizate potrivit
dispoziţiilor legale, precum şi notele de fundamentare privind celelalte cheltuieli de investiţii
cuprinse în poziţia globală alte cheltuieli de investiţii se aprobă de către ordonatorii principali
de credite.
După aprobarea documentaţiilor tehnico-economice, actualizarea valorii totale a fiecărei
investiţii, potrivit evoluţiei indicilor de preţuri, se face pe răspunderea şi cu aprobarea fiecărui
ordonator de credite în calitate de investitor.
Limitele valorice privind competenţele de aprobare a documentaţiilor tehnico-
economice ale obiectivelor de investiţii noi se pot modifica prin hotărâre a Guvernului, în
funcţie de evoluţia indicilor de preţuri.
Cap.V SISTEME ŞI MECANISME DE CONTROL ALE BUGETELOR PUBLICE

5.1 Sistemul propriu de control intern

5.1.1 Conceptul de control intern

Controlul intern se defineşte ca totalitatea instrumentelor, procedurilor, metodelor şi

sistemelor de organizare create pentru a atinge următoarele obiective:
„ realizarea obiectivelor entităţii într-o manieră economică, eficientă şi eficace;
„ respectarea reglementarilor externe şi interne (directive manageriale, politici);
„ protejarea bunurilor si informatiilor;
„ prevenirea şi depistarea fraudelor şi erorilor;
„ dezvoltarea, expunerea şi menţinerea indicatorilor şi a informaţiilor financiare
şi de management credibile.
Controlul intern este un instrument managerial utilizat pentru a furniza o asigurare
rezonabila ca obiectivele managementului sunt îndeplinite 18 .
Potrivit Comitetului Entitatilor Publice de Sponsorizare a Comisiei Treadway (S.U.A.) -
COSO controlul intern este definit ca un proces implementat de managementul entitatii
publice, care intenţionează sa furnizeze o asigurare rezonabila cu privire la atingerea
obiectivelor, grupate în următoarele categorii: eficacitatea şi eficienta functionarii; fiabilitatea
informaţiilor financiare; respectarea fagilor şi regulamentelor.
Institutul Canadian al Contabililor Autorizaţi (Criteria of Control) – CoCo defineşte
controlul intern ca ansamblul elementelor unei organizaţii (inclusiv resursele, sistemele,
procesele, cultura, structura şi sarcinile) care, în mod colectiv, îi ajuta pe oameni sa realizeze
obiectivele entitatii publice, grupate în trei categorii: eficacitatea şi eficienta functionarii;
fiabilitatea informatiei interne şi externe; respectarea legilor, regulamentelor şi politicilor
interne.
În contextul principiilor generale de buna practica care compun acquis-ul comunitar,
controlului i se asociaza o acceptiune mult mai larga, acesta fiind privit ca o funcţie
managerială, şi nu ca o operaţiune de verificare. Prin funcţia de control, managementul
constata abaterile rezultatelor de la obiective, analizează cauzele care le-au determinat şi
dispune măsurile corective sau preventive ce se impun.

5.1.2 Caracteristicile şi principiile controlului intern

Potrivit standardelor internaţionale în domeniu controlul intern are la bază

următoarele caracteristici:
ƒ Reprezintă o continuă integrare, încorporare în componenţa operaţiunilor.
Controlul intern nu este un eveniment, ci constă într-o serie de acţiuni sau
activităţi care se derulează peste operaţiunile entităţii şi în mod neîntrerupt. El trebuie să
funcţioneze ca parte integrantă a fiecărui sistem pe care managementul îl foloseşte pentru
reglementarea şi coordonarea operaţiunilor pe care le iniţiază şi desfăşoară, şi nu ca un
sistem separat în cadrul entităţii.
În acest sens, controlul intern este un control al managementului, construit ca o parte
a infrastructurii pentru a ajuta managerii să conducă entitatea, astfel încât să se realizeze
obiectivele programate.

18
O.M.F.P. nr. 946 din 4 iulie 2005 pentru aprobarea Codului controlului intern, cuprinzând
standardele de management/control intern la entităţile publice şi pentru dezvoltarea sistemelor de
control managerial, publicate în M.O. nr. 675 din 28 iulie 2005
 ƒ Se efectuează de către personalul entităţii. Activitatea de control intern este
efectuată de salariaţi, dar responsabilitatea pentru un control intern bun revine
managementului care îi stabileşte obiectivele, îi pune în aplicare mecanismele, îl
monitorizează şi evaluează. Prin urmare, întreg personalul joacă roluri importante în
organizarea şi exercitarea controlului intern.
ƒ Furnizează o asigurare rezonabilă şi nu o asigurare absolută. Managementul
trebuie să planifice şi să implementeze controlul intern pe baza relaţiei cost – beneficiu.
Oricât de bine ar fi planificat şi implementat, controlul intern nu furnizează o asigurare
absolută că toate obiectivele entităţii vor fi realizate. Aceasta se datorează, în special, unor
factori externi sau chiar influenţelor manageriale. De exemplu, greşelile umane, erorile de
raţionament şi aplicarea formală a unor proceduri pot afecta în mod substanţial controlul
intern şi implicit atingerea obiectivelor dorite de entitate.
Practicile internaţionale consacră un set de principii generale a căror aplicare asigură
calitatea controlului intern, după cum urmează:
‰ Principiul organizării: orice întreprindere trebuie să fie organizată raţional. Pe
măsură ce întreprinderea este mai mare şi apare delegarea de responsabilităţi,
este necesară separarea celor patru funcţii fundamentale: funcţia de decizie, de
deţinere de valori monetare sau bunuri fizice, de contabilizare, respectiv funcţia
de control.
‰ Principiu! integrării (autocontrolului): controlul intern trebuie să includă proceduri
de autocontrol care permit descoperirea erorilor şi a fraudelor.
‰ Principiul permanenţei; procedurile de control trebuie să fie perene. Orice
organizaţie trebuie să asigure o stabilitate a structurilor sale de control. Totuşi,
această stabilitate nu trebuie tradusă prin rigiditatea regulilor de control intern.
Principiul permanenţei permite delimitarea:
ƒ deficienţelor controlului intern;
ƒ cazurilor de nerespectare a proceduri lor de control intern.
‰ Principiul universalităţii: procedurile de control intern trebuie să fie aplicate în
toată întreprinderea, nefiind permisă existenţa unor persoane privilegiate sau
structuri în afara controlului intern.
‰ Principiul independenţei: obiectivele controlului intern trebuie să fie realizate
independent de metodele, procedeele şi mijloacele utilizate de întreprindere
pentru desfăşurarea afacerilor acesteia.
‰ Principiul informării: informaţia produsă de controlul intern trebuie să posede două
calităţi: să fie verificabilă şi să fie utilă. O informaţie este verificabilă dacă i se pot
identifica sursele, adică poate fi justificată şi autentificată. O informaţie este
considerată a fi utilă dacă este obţinută de la sursă, neredundantă, iar costul
obţinerii ei este inferior avantajelor pe care le generează.
‰ Principiul armoniei: constă în adaptarea controlului intern la caracteristicile
întreprinderii şi ale mediului său, în funcţie de importanţa riscurilor pe care le evită
şi a costului său de aplicare. Respectarea acestui principiu presupune
considerarea costului procedurii de control, comparativ cu costul generat de
producerea deficienţelor.
‰ Principiul calităţii personalului: un personal calificat este un element necesar
pentru asigurarea unui control intern de calitate.

5.1.3 Atribuţiile controlului intern

Atribuţiile controlului intern sunt generale şi specifice.
a) Atribuţiile generale ale controlului intern sunt reprezentate în principal de:
ƒ asigurarea îndeplinirii obiectivelor generale ale entităţii prin evaluarea sistematică
şi menţinerea la un nivel considerat acceptabil a riscurilor asociate structurilor
programelor, proiectelor sau operaţiunilor;
 ƒ asigurarea unei atitudini cooperante a personalului de conducere şi de execuţie,
care are obligaţia să răspundă în orice moment solicitărilor conducerii şi să
sprijine efectiv controlul intern;
ƒ asigurarea integrităţii şi competenţei personalului de conducere şi de execuţie, a
cunoaşterii şi înţelegerii de către acesta a importanţei şi rolului controlului intern;
ƒ stabilirea obiectivelor specifice ale controlului intern, astfel încât acestea să fie
adecvate, cuprinzătoare, rezonabile şi integrate misiunii entităţii şi obiectivelor
generale ale acesteia;
ƒ supravegherea continuă de către personalul de conducere a tuturor activităţilor şi
îndeplinirea obligaţiei de a acţiona corectiv, prompt şi responsabil ori de câte ori
se constată încălcări ale legalităţii şi regularităţii în efectuarea unor operaţiuni sau
în realizarea unor activităţi în mod neeconomic, neeficient sau neeficace.
b) Atribuţiile specifice ale controlului intern se referă la:
ƒ reflectarea în documente scrise a organizării controlului intern, a tuturor
operaţiunilor entităţii şi a tuturor evenimentelor semnificative, precum şi
înregistrarea şi păstrarea în mod adecvat a documentelor, astfel încât acestea să
fie disponibile cu promptitudine pentru a fi examinate de către cei în drept;
ƒ înregistrarea imediată şi în mod corect a tuturor operaţiunilor şi evenimentelor
semnificative;
ƒ asigurarea aprobării şi efectuării operaţiunilor exclusiv de către persoane special
împuternicite în acest sens;
ƒ separarea atribuţiilor privind efectuarea de operaţiuni între persoane, astfel încât
atribuţiile de aprobare, control şi înregistrare să fie, într-o măsură adecvată,
încredinţate unor persoane (salariaţi) diferite;
ƒ asigurarea unei conducerii competente la toate nivelurile;
ƒ accesarea resurselor şi documentelor numai de către persoane îndreptăţite şi
responsabile în legătură cu utilizarea şi păstrarea lor.

5.1.4 Tipuri de control intern

În majoritatea entităţilor auditate se întâlnesc următoarele tipuri de control intern sau
combinaţii ale acestor tipuri, cu un anumit grad de credibilitate, astfel:
ƒ Controlul organizaţional în cadrul entităţii există un plan al organizării sale
(organigrama) care defineşte şi împarte responsabilităţile şi stabileşte nivelurile de raportare
pe toate planurile, pentru toate operaţiunile, inclusiv pentru controale, unde delegarea
autorităţii şi responsabilităţii trebuie specificate în mod clar.
ƒ Controlul separării sarcinilor (sau segregării sarcinilor). Unul din primele mijloace
de control este separarea acelor sarcini sau responsabilităţi care, dacă ar fi combinate, ar da
posibilitatea unui individ (salariat) să înregistreze şi să prelucreze o tranzacţie (operaţiune)
completă. Separarea sarcinilor reduce riscul manipulării intenţionate şi al erorii şi
îmbunătăţeşte controlul intern.
În acest sens, funcţiile (sarcinile) care trebuie separate sunt:
ƒ autorizarea operaţiunilor;
ƒ execuţia acestora;
ƒ gestionarea resurselor;
ƒ înregistrarea tranzacţiilor;
ƒ crearea şi actualizarea datelor, sistemelor şi operaţiunilor zilnice (în cazul
unui sistem contabil computerizat).
Controlul intern trebuie să fie independent de managementul zilnic al activităţilor.
ƒ Controlul fizic. Se ocupă, mai ales, de gestiunea bunurilor şi presupune proceduri
şi măsuri de securitate destinate să asigure că accesul la bunuri este permis numai
personalului autorizat. Accesul include atât accesul direct, cât şi accesul indirect prin
documente. Aceste controale capătă importanţă în cazul bunurilor valoroase, portabile,
dezirabile sau care pot fi schimbate.
 ƒ Controlul privind autorizarea şi aprobarea. Toate deciziile de implementare şi
operaţiunile necesită autorizarea sau aprobarea de către o persoană responsabilă
corespunzătoare. în mod necesar şi obligatoriu, limitele acestor autorizări sau aprobări
trebuie specificate.
ƒ Controlul aritmetic şi contabil. Acest control se desfăşoară în cadrul funcţiei de
înregistrare care verifică dacă tranzacţiile ce urmează a fi înregistrate şi prelucrate au fost
autorizate, dacă au fost incluse toate operaţiunile şi dacă au fost înregistrate corect şi
prelucrate corespunzător. De asemenea, controlul aritmetic şi contabil include verificarea
acurateţii aritmetice a înregistrărilor, menţinerea şi verificarea totalurilor, reconcilierilor,
balanţelor de verificare a conturilor, precum şi a documentelor.
ƒ Controlul personalului. Trebuie să existe proceduri care să asigure că personalul
are capacităţi profesionale pe măsura responsabilităţilor. Inevitabil, funcţionarea adecvată a
oricărui sistem depinde de competenţa şi integritatea celor care îl operează. Calificarea,
selecţia şi pregătirea personalului, precum şi caracteristicile individuale ale personalului sunt
trăsături importante care trebuie avute în vedere la stabilirea oricărui sistem de control intern.
ƒ Controlul privind supervizarea. Orice sistem de control intern trebuie să includă
supervizarea de către factorii de conducere responsabili, a tranzacţiilor şi operaţiunilor
zilnice, precum şi a înregistrării acestora.
ƒ Controlul de management. Acesta este controlul exercitat prin activitatea de
management în afara rutinei zilnice a sistemului, incluzând controlul de supervizare general,
verificarea managerială a conturilor, comparaţia cu bugetul, funcţia de audit intern şi oricare
proceduri speciale de control.

5.1.5 Standardele de control intern

Standardele definesc nivelul minim acceptabil al calităţii controlului intern şi asigură

criteriile pe baza cărora acesta trebuie evaluat. Ele asigură un cadru general,
managementului revenindu-i obligaţia dezvoltării procedurilor în mod detaliat, în funcţie de
specificul entităţii şi operaţiunilor desfăşurate de aceasta, precum şi asigurarea că aceste
proceduri sunt respectate întocmai şi aplicate în mod regulat.
Standardele naţionale de control intern 19 cuprind un set de norme şi principii preluate
din cele mai bune practici internaţionale, care răspund unor cerinţe generale şi specifice ale
managementului riscurilor, grupate pe principalele obiective, astfel:
• Performanta şi managementul riscurilor. Acest element subsumeaza problematica
managementului legată de fixarea obiectivelor, planificare (planificarea multianuala),
programare (planul de management) şi performanta (monitorizarea performantei).
● Informarea şi comunicarea. În aceasta secţiune sunt grupate problemele ce ţin de
crearea unui sistem informaţional adecvat şi a unui sistem de rapoarte privind execuţia
planului de management, a bugetului, a utilizării resurselor, semnalarea abaterilor. De
asemenea, conservarea şi arhivarea documentelor trebuie avută în vedere.
● Activităţi de control. Standardele subsumate acestui element-cheie al controlului
managerial se focalizeaza asupra: documentării procedurilor; continuităţii operaţiunilor;
înregistrării excepţiilor (abaterilor de proceduri); separarii atribuţiilor; supravegherii
(monitorizarii) etc.
● Auditarea şi evaluarea. Problematica vizata de aceasta grupa de standarde priveşte
dezvoltarea capacităţii de evaluare a controlului managerial, în scopul asigurării continuităţii
procesului de perfecţionare a acestuia.
Fiecare standard este structurat pe 3 componente:

19
pentru detalii a se vedea Codul controlului intern, cuprinzând standardele de management/control
intern la entităţile publice şi pentru dezvoltarea sistemelor de control managerial, aprobat prin
O.M.F.P. nr. 946 din 4 iulie 2005 publicat în M.O. nr. 675 din 28 iulie 2005.
 ● Descrierea standardului - prezintă trăsăturile definitorii ale domeniului de management
la care se referă standardul, domeniu fixat prin titlul acestuia;
● Cerinţe generale - anunta direcţiile determinante în care trebuie acţionat, în vederea
respectării standardului;
● Referinte principale - listeaza actele normative reprezentative, care cuprind prevederi
aplicabile standardului.
Pe ansamblu, standardele şi referintele principale asociate constituie pachetul
reprezentativ al normelor de reglementare - Codul controlului intern -, care guvernează
obiectivele, organizarea şi funcţionarea sistemelor de management financiar şi control
(control intern) la entitatile publice.

STANDARDELE DE MANAGEMENT/CONTROL INTERN LA ENTITATILE

PUBLICE
- lista standardelor -

- Mediul de control
Standardul 1 - ETICA, INTEGRITATEA
Standardul 2 - ATRIBUŢII, FUNCŢII, SARCINI
Standardul 3 - COMPETENTA, PERFORMANTA
Standardul 4 - FUNCŢII SENSIBILE
Standardul 5 - DELEGAREA
Standardul 6 - STRUCTURA ORGANIZATORICĂ

- Performanţe şi managementul riscului

Standardul 7 - OBIECTIVE
Standardul 8 - PLANIFICAREA
Standardul 9 - COORDONAREA
Standardul 10 - MONITORIZAREA PERFORMANTELOR
Standardul 11 - MANAGEMENTUL RISCULUI
Standardul 15 - IP0TEZE, REEVALUARI

- Informarea şi comunicarea
Standardul 12 - INFORMAREA
Standardul 13 - COMUNICAREA
Standardul 14 - CORESPONDENTA
Standardul 16 - SEMNALAREA NEREGULARITĂŢILOR

- Activităţi de control
Standardul 17 - PROCEDURI
Standardul 18 - SEPARAREA ATRIBUŢIILOR
Standardul 19 - SUPRAVEGHEREA
Standardul 20 - GESTIONAREA ABATERILOR
Standardul 21 - CONTINUITATEA ACTIVITĂŢII
Standardul 22 - STRATEGII DE CONTROL
Standardul 23 - ACCESUL LA RESURSE

- Auditarea şi evaluarea
Standardul 24 - VERIFICAREA ŞI EVALUAREA CONTROLULUI
Standardul 25 - AUDITUL INTERN

5.1.6 Principalele condiţii care asigură buna functionare a unui sistem de control financiar
intern public

• Responsabilitati clare ale managementului;

• Crearea unei functii efective de control financiar (audit) intern;
 • Personal competent si programe adecvate de pregatire a acestuia;
• Un cadru legal clar care sa defineasca controlul financiar intern public;
• O atitudine pozitiva a conducerii fata de acesta;
• Un sistem adecvat de raportare si o utilizare efectiva a acestuia

• Sisteme informatice de management fiabile si sigure;

• Practici contabile corecte si sanatoase si o aplicare corecta a standardelor
internationale de contabilitate relevante;
• Controalele efectuate trebuie sa fie eficiente din punctul de vedere al costurilor si
bazate pe o evaluare a riscurilor;
• Eficienta costurilor controlului financiar intern public;
•
În practică, de multe ori sistemele de control intern nu pot oferi conducerii o asigurare
absolută în ceea priveşte atingerea obiectivelor stabilite, din pricina unor limitări inerente a
acestor sisteme. Astfel de limitări sunt determinate de factori precum:
ƒ raportul cost/beneficiu. Ca principiu general, conducerea are în vedere
considerentul conform căruia costul unui control intern nu trebuie să depăşească
beneficiile estimate a deriva din acesta.
ƒ majoritatea controalelor interne tind să fie direcţionate mai degrabă spre
tranzacţiile de rutină decât spre tranzacţiile neobişnuite. O astfel de carenţă a
controlului intern este chiar frecventă, deoarece, de obicei, sarcinile sunt suficient
de bine distribuite într-o companie. O tranzacţie neobişnuită iese din tipar în ceea
ce priveşte atribuţiile controlorilor, determinând creşterea probabilităţii ca aceasta
să nu fie verificată ca urmare a faptului că fie nu există persoane care să aibă ca
atribuţii verificarea acestor operaţiuni, fie nu există persoane care să aibă
experienţa verificării unor astfel de operaţiuni.
ƒ posibilitatea apariţiei erorilor umane cauzate de neglijenţă, neatenţie, greşeli de
raţionament sau de neînţelegerea instrucţiunilor.
ƒ posibilitatea sustragerii de la efectuarea controalelor interne prin înţelegeri
confidenţiale între un membru al conducerii sau un angajat, cu persoane din afara
sau din interiorul entităţii.
ƒ posibilitatea ca o persoană responsabilă cu exercitarea controlului intern să poată
abuza de poziţia pe care o are.
ƒ posibilitatea ca procedurile să devină neadecvate datorită schimbării condiţiilor.
ƒ
5.1.7 Elementele constitutive ale sistemului de control intern

Conceptul de control intern înglobează două elemente:

a) mediul de control;
b) procedurile de control.

a) Mediul de control reprezintă atitudinea generală, nivelul de cunoştinţe şi măsurile

luate de manageri în legătură cu controlul intern şi importanţa sa pentru entitate.
 Mediul de control cuprinde stilul conducerii, cultura instituţională, sistemul de valori
însuşite de salariaţi şi oferă cadrul în care se desfăşoară diferitele tipuri de controale.
Mediul de control reflectă atitudinea generală, atenţia şi acţiunile pe care conducerea
întreprinderii sau acţionarii le au vizavi de importanţa controlului în cadrul întreprinderii.
Mediul de control constă în:
ƒ Filosofia şi maniera de lucru a conducerii. Fiecare manager are propriile idei
despre cum ar trebui condusă întreprinderea. Unii dintre manageri acordă o atenţie sporită
raportărilor de natură financiară, folosesc metode de bugetare sau pun accentul pe
îndeplinirea obiectivelor operaţionale ale entităţii, pe când alţi manageri acordă atenţie
prioritară altor obiective: calitatea producţiei, agresivitatea pe piaţă, atragerea de investiţii
etc. în unele cazuri, conducerea unor întreprinderi este dominată de câţiva indivizi (sau chiar
de unul singur), pe când în alte întreprinderi există o conducere descentralizată. O atitudine
favorabilă a managementului general faţă ce controlul intern propagată şi la nivelul
eşaloanelor inferioare este de natură să limiteze riscurile de a se produce erori şi fraude în
entitatea respectivă.
ƒ Structura organizaţională. Mediul de control poate fi evaluat şi pe baza modului în
care sunt distribuite sarcinile şi responsabilităţile din cadrul entităţii. În mod normal, oricine se
poate aştepta ca delegarea responsabilităţilor să fie clar definite. Alocarea prea multor
responsabilităţi în sarcina unei singure persoane sau a unui grup restrâns de persoane ar
reprezenta un indiciu de organizare internă defectuoasă. De asemenea, concentrarea
autorităţii în mâinile unei singure persoane comportă un risc ridicat de fraudă. Instrumente
eficiente de control intern care se practică în acest domeniu sunt delilmitarea atribuţiilor,
competenţelor şi responsabilităţilor între compartimente, iar în cadrul acestora, între salariaţi.
ƒ Metodele de control folosite de conducerea întreprinderii. Conducerea poate avea
la îndemână cel puţin două metode de control cu maximă eficienţă: utilizarea controlului prin
bugete şi utilizarea unui compartiment de audit intern. Utilizarea unor astfel de metode
asigură alocarea eficientă a resurselor entităţii, riscurile de erori sau fraude fiind diminuate
substanţial.
ƒ Percepţia angajaţilor privind controlul .Managementul entităţii trebuie să creeze
un mediu de control în care angajaţii să fie stimulaţi să aibă o atitudine pozitivă la controale
desfăşurate, să nu le ignore. Pot exista situaţii în care lipsa unei politici adecvate de
motivaţie a personalului să-i determine pe angajaţi să elaboreze raportări false şi implicit să
ocolească activitatea de control.

b) Procedurile de control sunt reprezentate de acele proceduri şi politici care în plus faţă de
mediul de control, sunt instituite de managementul entităţii pentru realizarea obiectivelor sale
specifice.
Aceste proceduri constau în:
ƒ verificarea acurateţii aritmetice a înregistrărilor;
ƒ controlul aplicaţiilor şi al sistemelor informatizate (de exemplu, se controlează
actualizările din programele informatice computerizate şi modul de accesare a
fişierelor de date);
ƒ controlul balanţelor de verificare a conturilor;
ƒ controlul şi aprobarea documentelor;
ƒ comparaţii de control ale datelor interne cu surse de informaţii externe;
ƒ comparaţii de control (situaţii comparative) ale rezultatelor inventarierii cu
soldurile scriptice rezultate în urma înregistrărilor contabile;
ƒ controlul modului de protejare a activelor (inclusiv prin limitarea accesului fizic) şi
înregistrărilor în evidenţe;
ƒ comparaţii ale valorilor previzionate cu cele efectiv realizate.
Procedurile interne de control sunt acele politici sau proceduri care, împreună cu
mediul de control şi cu sistemul contabil, sunt puse în aplicare de conducere, în scopul
obţinerii unei asigurări rezonabile că obiectivele entităţii sunt îndeplinite. Spre exemplu,
procedurile de control pot consta din aprobarea tranzacţiilor, separarea responsabilităţilor,
asigurarea activelor etc.
 .
Respectarea şi aplicarea cu consecvenţă a procedurilor interne de control la toate
nivelurile ierarhice din cadrul entităţii analizate reprezintă un indiciu pozitiv cu privire la
eficacitatea măsurilor de prevenire a fraudelor şi erorilor şi poate constitui un factor important
pentru reducerea riscurilor de control.
Procedurile interne de control legate de sistemul contabil au ca obiective principale să
verifice dacă:
ƒ tranzacţiile sunt executate în concordanţă cu autorizarea conducerii;
ƒ tranzacţiile şi alte evenimente care au incidenţă asupra situaţiilor financiare sunt
înregistrate cu promptitudine şi în sumă corectă, în conturile şi în perioada
contabilă adecvată, astfel încât să permită întocmirea situaţiilor financiare în
concordanţă cu un cadru general de raportare financiară identificat;
ƒ accesul la active şi înregistrări este permis doar în conformitate cu autorizarea
conducerii;
ƒ activele înregistrate sunt comparate cu activele existente la intervale rezonabile,
iar în ceea ce priveşte orice diferenţe identificate sunt luate măsurile adecvate.
În mod concret, managerul stabileşte pentru fiecare grup de activităţi formele de
control intern menite să limiteze sau să elimine riscurile asociate sub forma:
• Controlului ierarhic – administrativ;
• Verificării interne a operaţiilor;
• Separării funcţiilor şi controlului reciproc;
• Autocontrolului salariaţilor;
• Controlului contabil intern;
• Controlului financiar preventiv propriu;
• Elaborării manualelor de proceduri.

Controlul ierarhic – administrativ vizează următorele obiective:

• Controlul activităţilor desfăşurate în cadrul structurilor aflate în subordine
• Controlul asupra salariaţilor

Controlul activităţilor desfăşurate în cadrul structurilor aflate în subordine

permite conducătorului :
• Să se asigure că activităţile aflate în responsabilitatea lui se desfăşoară conform
parametrilor, standardelor şi procedurilor prestabilite;
• Să se asigure că deciziile stabilite au fost corect înţelese de către personalul din
subordine şi să decidă în cunoştinţă de cauză asupra corectării eventualelor erori
abateri sau disfuncţionalităţi constatate;
• Să monitorizeze modul de implementare a deciziilor;
• Să se asigure că informaţiile cuprinse în documentele justificative sau în situaţiile şi
raportările pe care le primeşte, le avizează, le aprobă, sau le transmite altor structuri din
cadrul unităţii sau din afara acestora sunt reale, corecte şi complete.

Controlul asupra salariaţilor vizează:

• Politica de angajare;
• Testarea periodică a cunoştinţelor profesionale;
• Reglementarea accesului la bunurile unităţii, la sistemul de prelucrare a datelor precum
şi la unele informaţii cu caracter confidenţial;
• Procedurile de aprobare şi verificare a unor operaţiuni şi documente;
• Sistemul de monitorizare a respectării procedurilor interne a obligaţiilor de serviciu şi a
dispoziţiilor conducerii;
• Urmărirea realizării performanţelor profesionale ale subordonaţilor, de realizare a
indicatorilor prestabiliţi.
 Verificarea internă a operaţiilor presupune creşterea eficienţei controlului prin
eliminarea sistemelor birocratice care presupun existenţa unor structuri specializate de
control financiar intern şi înlocuirea acestora cu un sistem complex ce are la bază transferul
responsabilităţilor de verificare asupra salariaţilor şi a conducătorilor de compartimente. Prin
realizarea acestui sistem se urmăresc două tipuri de controale :
„ controale de detectare;
„ controale de prevenire.
Controalele de detectare se efectuează asupra unui grup de operaţiuni de aceeasi
natură în scopul eliminării unor posibile anomalii şi constau în confruntări şi comparaţii, ca de
exemplu : între balanţele analitice şi cea sintetică, între situaţia scriptică şi cea faptică .
Controalele de prevenire sunt realizate de regulă în timpul derulării operaţiilor,
înaintea înregistrării acestora în contabilitate sub forma controalelor preventive şi a
controalelor concomitente.

Autocontrolul salariaţilor realizeză atât prin:

„ verificarea propriilor operaţiuni
„ controale reciproce bazate pe separarea funcţiilor incompatibile.

5.1.8 Modele de control intern

În ultima perioadă specialiştii au devenit mai interesaţi şi s-au implicat tot mai mult în
elaborarea unor modele de control intern cu scopul evaluării riscurilor existente la nivelul
entităţilor şi în final pentru limitarea acestora.
În practica internaţională şi în literatura de specialitate 20 sunt cunoscute şi aqplicate
următoarele modele:
ƒ Modelul COSO - SUA
ƒ Modelul CoCo – Canada

Modelul COSO

În anul 1985, senatorul american Treadway a iniţiat o cercetare asupra controlului

intern şi a rolului său în viaţa organizaţiilor, instituind „Comisia Treadway”.
La recomandările acestei comisii s-a creat un comitet intitulat – Comitetul de
Sponsorizare al Organizaţiilor – COSO, care a reunit competenţele unui număr mare de
membri ai I.I.A., profesionişti în domeniu, cabinete de audit extern şi mari întreprinderi
americane şi care a elaborat o lucrare intitulată „Cadrul controlului intern”. Lucrarea defineşte
conceptul de control intern şi precizează faptul că, controlul intern nu are o legătură directă
cu sistemele de inspecţie şi verificare recunoscute.
Definirea conceptului de control intern, problemă care încă mai comportă
controverse, s-a internaţionalizat şi tinde să accepte acelaşi sens al termenului din engleză
„control intern”, care înseamnă în primul rând „a deţine controlul” şi apoi „a verifica” şi nu
sensul termenului din franceză care înseamnă „a verifica” şi apoi „a inspecta”.
COSO este o organizaţie independentă din sectorul privat dedicată studierii factorilor
cauzali de producere a fraudelor financiare şi îmbunătăţirii calităţii raportării financiare prin:
etică în afaceri, controale interne eficiente, guvernare corporatistă.
În septembrie 1992, COSO defineşte controlul intern ca fiind un proces efectuat de
Consiliul de administraţie, conducere şi întregul personal al entităţii, menit să furnizeze o
asigurare rezonabilă cu privire la îndeplinirea obiectivelor organizaţiei, având în vedere:
ƒ eficacitatea şi eficienţa operaţiilor;

20
Pentru detalii a se vedea recomandările privind controlul intern, extras din „Noua practică a
controlului intern", tradus de Ministerul Finanţelor Publice, cu acordul IFACI, în cadrul unui proiect
PHARE, Bucureşti, 2004, www.mfinante.ro
 ƒ realitatea rapoartelor financiare;
ƒ conformarea cu legile şi cu regulamentele aplicabile.
Definiţia controlului intern ne propune unele elemente cheie:
ƒ controlul intern este un proces, un mijloc pentru a atinge un scop şi nu un scop în
sine;
ƒ controlul intern este efectuat de toată lumea şi el înseamnă nu numai manuale de
politici, formulare şi documente, ci oamenii de la fiecare nivel al organizaţiei;
ƒ controlul intern implică relativitate în organizare şi nu este o magie care va
conduce la efectuarea lucrurilor perfect;
ƒ de la controlul intern managementul are o serie de aşteptări privind furnizarea
unei asigurări rezonabile şi nu a unei asigurări absolute;
ƒ controlul intern se referă la toate categoriile de entităţi şi activităţi şi nu numai la
organizaţii/întreprinderi,;
ƒ controlul intern priveşte spre îndeplinirea obiectivelor care stau în faţa entităţii.
Tot în anul 1992, Comisia Treadway, de pe lângă COSO, a elaborat şi un model al
controlului intern de evaluare a riscurilor.
Modelul COSO se reprezintă în mod simbolic printr-o piramidă care conţine, în
termeni filozofici, cele 5 elemente esenţiale, şi anume:
ƒ mediul de control,
ƒ evaluarea riscurilor,
ƒ activităţile de control,
ƒ informaţii şi comunicare,
ƒ monitorizare.

a) Mediul de control reprezintă atitudinea generală, integritatea, valorile etice şi

comportamentele angajaţilor, filozofia şi stilul de operare al managementului, modul de
atribuire al autorităţii şi responsabilităţii şi sistemul de organizare şi dezvoltare al angajaţilor
administraţiei.
 Fig.nr.1. Modelul COSO

Mediul de control este unul din elementele importante de care au nevoie entităţile
pentru a-şi organiza un sistem de control intern eficient. Astfel, auditorii se pot confrunta cu:
a) un mediu de control favorabil care presupune existenţa unui climat unde valorile
de etică sunt privilegiate, care utilizează, acceptă şi apreciază controlul;
b) un mediu de control adecvat este un mediu unde se respectă legile, regulile,
procedurile, terţii – parteneri de afaceri, salariaţii, contractele încheiate şi astfel
activităţile entităţii sunt stăpânite;
c) un mediu de control deteriorat este un mediu unde nu există proceduri
formalizate, se evită controalele, există încălcări ale normelor de conduită şi
regulamentelor de funcţionare, sau chiar de nerespectare a cadrului legislativ
ceea ce prejudiciază controlul intern.
Mediul de control contribuie la îmbunătăţirea procedurilor de control specifice, însă nu
poate, prin el însuşi, chiar dacă este un mediu de control solid, să asigure eficacitatea
sistemului de control intern.
Din punct de vedere structural cei mai importanţi factori care influenţează în mod
decisiv mediul de control sunt:
ƒ funcţionarea structurilor de conducere;
ƒ politica managerială şi stilul de operare al acesteia;
ƒ structura organizatorică a entităţilor;
ƒ modul de stabilire a autorităţii şi a responsabilităţilor;
ƒ sistemul de control managerial, care include şi funcţia de audit intern;
ƒ politicile şi procedurile de personal;
ƒ modul de segregare al sarcinilor.
Mediul de control favorizează şi sensibilizează controlul intern, iar funcţia de audit
intern va fi cu atât mai eficace şi mai performantă. în acest context, putem vorbi de o cultură
a controlului intern care atrage după sine o cultură a auditului.
b) Evaluarea riscurilor
 Orice entitate este supusă riscurilor care pot fi riscuri proprii funcţionării organizaţiei
însăşi, riscuri specifice fiecărei activităţi, dar şi riscuri externe. Unele riscuri sunt acceptabile
şi inerente fiecărei activităţi, însă există şi riscuri neacceptabile.
Organizaţiile creează sisteme de control intern care să le permită pe cât posibil să
evite riscurile inacceptabile şi să menţină la un nivel de toleranţă riscurile acceptabile în
vederea atingerii obiectivelor acesteia.
Toate entităţile îşi propun administrarea riscurilor unele constituind în acest sens un
Departament de management al riscului, altele lăsând această activitate în responsabilitatea
managementului general şi al managementului de linie şi în supervizarea compartimentului
de audit intern.
Un element fundamental al controlului intern al unei entităţi îl reprezintă existenţa unui
sistem de analiză şi evaluare a riscurilor din cadrul acesteia.
Evaluarea riscurilor presupune definirea obiectivelor şi condiţiilor pe care trebuie să le
avem în vedere în special pentru gestionarea schimbării, ţinând cont de faptul că oamenii se
schimbă, procedurile se schimbă, organizarea şi politicile se schimbă, deci şi riscurile se
schimbă şi în consecinţă controlul intern este condamnat la o permanentă adaptare la noile
condiţii.
Modul de gestionare al schimbării este o preocupare constantă şi a auditului intern
care evaluează fiabilitatea sistemelor de control intern şi actualizează în permanenţă
geografia riscurilor entităţii, care poate fi un punct de plecare al oricărei analize ulterioare.
Evaluarea riscurilor presupune să ştim unde se găsesc riscurile în organizaţie. Dacă
nu ştim ce este riscant în entitatea noastră nu le vom putea evalua şi urmări adecvat.
Riscurile odată ştiute implică necesitatea existenţei activităţilor de control pentru a putea fi
stăpânite sau cel puţin diminuate în anumite limite tolerabile, ceea ce presupune comunicare
şi informare reciprocă. Cea mai mare parte a riscurilor sunt obţinute numai din comunicare,
care se poate realiza spre exemplu, în mod formal, prin documente, sau informal prin telefon.
Organizarea sistemului de controlul intern este răspunsul managementului la apariţia
riscurilor asociate activităţilor ce se desfăşoară în cadrul entităţilor.
c) Activităţile de control sunt elemente specifice (politici, proceduri ş.a.) care vor
permite administrarea funcţiei/activităţii/subactivităţii/operaţiei în conformitate cu obiectivele
generale ale controlului intern.
Activităţile de control sunt de o mare diversitate funcţie de entitate, de cultura
organizaţională a acesteia, de structura organizatorică, de numărul activităţilor etc. Acestea
se efectuează în întreaga organizaţie, la toate nivelele ierarhice şi de către toate funcţiile şi
constau în: indicaţia, recomandarea, decizia, hotărârea, sancţiunea, aprobarea, avizul,
îndrumarea, aprecierea, planul, programul, analiza, autorizaţiile, verificările, reconcilierile,
revizuirea, siguranţa activelor, segregarea sarcinilor, raportul, bugetul de venituri şi cheltuieli,
contul de profit şi pierderi, bilanţul contabil, darea de seamă, instrumente matematice, tehnici
informatice, tehnica PERT, cercetarea operaţională, simulare, grafice, programare liniară,
drumul critic ş.a.
Activităţile de control prezentate pot fi grupate, spre exemplu, în:
ƒ activităţi de control proprii entităţii pentru evitarea riscurilor generale;
ƒ activităţi de control proprii fiecărei funcţii, foarte numeroase şi specifice;
ƒ activităţi de control general valabil şi unanim recunoscute în special din domenii
conexe.
În consecinţă, putem afirma că, nu există un control intern/sistem de control intern în
cadrul unei entităţi dacă nu există la fiecare nivel ierarhic sau subfuncţie/operaţie, activităţi de
control în vederea evitării riscurilor de la acele nivele.
Sistemul de control intern reprezintă cadrul în care funcţionează aceste activităţi de
control la dispoziţia managementului şi el trebuie să aibă în vedere schimbările şi să le
anticipeze pentru realizarea caracterului previzional al controlului cu privire la evoluţia
entităţii.
Controlul intern este un proces realizat de către personalul de la toate nivelele,
respectiv Consiliul de administraţie, conducerea executivă şi întregul personal.
Principalele obiective ale procesului de control intern sunt:
 ƒ obiectivele operaţionale, care să asigure folosirea eficientă a activelor entităţii şi a
altor resurse şi protejarea împotriva pierderilor;
ƒ obiectivele informaţionale, care să permită pregătirea de rapoarte la timp şi de
încredere, necesare pentru luarea deciziilor în cadrul organizaţiei;
ƒ obiectivele de conformitate, care să asigure că întreaga activitate este condusă în
conformitate cu legile şi regulamentele aplicabile, cu cerinţele de supervizare şi
cu politicile şi procedurile interne.
În practică, pentru asigurarea unui nivel rezonabil al controlului intern există
următoarele tipuri de verificări:
ƒ Controalele preventive – efectuate pentru a evita evenimente nedorite;
ƒ Controalele de detecţie – efectuate pentru a detecta şi corecta evenimentele
nedorite care au avut loc;
ƒ Controalele directive – efectuate pentru a produce un eveniment dorit;
ƒ Controale administrative – inventarierea patrimoniului, controlul valorilor din
casierie etc;
ƒ Controale contabile – realizate de specialişti cu ocazia îndeplinirii atribuţiilor din
fişa postului;
ƒ Controale fizice – controlul personalului s.a.
Toate aceste controale sunt la dispoziţia managementului şi ele trebuie coordonate,
dezvoltate sau reduse, înfiinţate sau anulate, în funcţie de evoluţia riscurilor din entitate.

d) Informaţii şi comunicare
Informaţiile relevante sunt informaţiile pertinente, cheie care de regulă ne parvin la
timp şi într-o formă convenabilă. Acestea trebuie identificate, colectate şi comunicate într-o
formă şi într-un calendar de timp care să dea oamenilor posibilitatea să îşi îndeplinească
responsabilităţile. Informaţia nenecesară trebuie înlăturată, iar informaţia critică trebuie
analizată.
Sistemele de informare produc rapoarte conţinând informaţii operaţionale, financiare
şi de conformare. Aceste informaţii fac posibile conducerea şi controlul afacerii. De
asemenea, se ocupă şi cu evenimente, activităţi şi condiţii externe necesare pentru luarea
unei decizii de afaceri pe bază de informaţie şi pentru raportarea externă. Spre exemplu,
indicele încrederii consumatorilor, indicele producţiei industriale etc.
Comunicarea efectivă trebuie să aibă loc într-un sens mai larg, şi să implice toate
activităţile şi toate structurile organizaţiei.
Din practică, se impune ca întreg personalul entităţii să primească un mesaj clar din
partea conducerii cu privire la necesitatea luării în serios a responsabilităţilor ce le revin, dar
şi de înţelegere a propriului rol în sistemul de control intern şi legăturile activităţilor
individuale cu munca altora. în acelaşi timp este necesar să existe un mijloc de comunicare a
informaţiilor semnificative superiorilor ierarhici.
Comunicarea efectivă va fi completată cu informaţii privind terţii, respectiv: clienţii,
furnizorii, autorităţile locale şi centrale, acţionarii ş.a. Pentru aceasta trebuie să ne informăm
reciproc, având în vedere că cea mai mare parte a riscurilor sunt obţinute numai din
comunicare, care se realizează la telefon sau printr-un raport formal.
Controlul intern are relaţii cu cei controlaţi prin intermediul informaţiilor şi
comunicaţiilor, completate de referinţe privind mediul extern. Toate acestea ajung la vârf şi
managementul le monitorizează şi dă dispoziţii pentru realizarea lor.
Un control intern bun trebuie să privească la lumea înconjurătoare, sa aibă semnale
de jos şi din afară, să-şi cunoască obiectivele care trebuie actualizate periodic şi apoi să se
organizeze pentru a stăpâni riscurile. Riscurile majore sunt monitorizate de managerul
general, dar cad şi în responsabilitatea grupului care trebuie să le gestioneze prin delegare
formală, ceea ce presupune specificarea activităţilor care revin managementului de linie şi
mijloacele prin care acesta înţelege/crede că şi le va îndeplini.
e) Monitorizarea
În practică s-a dovedit că managerii de la toate nivelele, mai ales cei care nu au
proceduri formalizate sau acestea nu sunt actualizate, fac de regulă control intern fără să
realizeze acest lucru. Astfel, fiecare responsabil, oriunde s-ar afla, se organizează pentru a-
şi conduce activitatea prin: definirea sarcinilor fiecăruia, stabilirea instrumentelor şi tehnicilor
de lucru, pregătirea profesională, dotarea cu echipamente şi sisteme electronice,
supervizarea activităţii personalului ş.a.
În acest fel, responsabilul realizează un sistem de control intern pentru funcţia pe
care o administrează, pe care îl actualizează sistematic în funcţie de evoluţia riscurilor
specifice şi generale.
Recomandările IIA, după 2002, privind practica recunoscută în domeniu, subliniază în
mod expres faptul că „implementarea controlului intern este problema managementului”.
Monitorizarea este un proces care evaluează calitatea performanţei sistemului în timp
şi este realizată prin activităţi de supervizare continuă, evaluări separate sau prin
combinarea celor două.
Monitorizarea continuă se realizează în cursul efectuării operaţiunilor şi include
managementul şi activităţi de supraveghere şi alte acţiuni pe care le întreprinde personalul
pentru a-şi îndeplini propriile sarcini.
Aria şi frecvenţa evaluărilor separate vor depinde de evaluarea riscurilor şi de
eficacitatea activităţilor de monitorizare continuă.
Deficienţele constatate în sistemul de control intern trebuie raportate superiorilor
ierarhici, iar problemele importante trebuie raportate directorului şi nu Consiliului de
administraţie.

Modelul CoCo

În noiembrie 1995 o organizaţie canadiană propune un nou model, bazat pe Criterii

privind Comitetul de Control – CoCo care defineşte controlul intern ca fiind reprezentat de
structura organizaţiei care include resurse, sisteme, procedee, structuri, cultura organizaţiei
şi alte elemente care puse împreună contribuie la atingerea obiectivelor.
Definiţia CoCo, este interesantă deoarece defineşte controlul intern ca fiind un proces
care se realizează la toate nivelele şi cuprinde toate activităţile, destinat să furnizeze o
asigurare rezonabilă. Un controlul intern bine organizat stăpâneşte mai bine activităţile, dar
nu vom ajunge niciodată la perfecţiune.
Definiţia CoCo, dată de canadieni, completează definiţia americanilor.
Ei prezintă grafic aceste lucruri sub forma unui pentagon în care menţionează
calităţile pe care trebuie să le avem pentru ca fiecare de la nivelul său să stăpânească bine
activităţile.
 Fig.nr.2. Modelul CoCo

Una dintre prerogativele importante ale controlului este aceea de a asigura fiabilitatea
şi într-o anumită măsură garanţia organizaţiei în atingerea obiectivelor sale.
Recomandările modelului canadian doresc să favorizeze perfecţionarea controlului şi
depăşesc cu mult cadrul unei analize a controalelor contabile interne tradiţionale şi stabilesc
criterii privind eficienţa controlului într-o organizaţie.
Un control eficace contribuie la succesul unei organizaţii în diverse modalităţi:
ƒ persoanele îşi pot exprima opiniile şi utiliza propria lor creativitate, gestionând
riscul unor acţiuni inadecvate;
ƒ persoanele dispun de supleţea necesară pentru a se adapta schimbărilor, ţinând
cont în acelaşi timp de riscurile cunoscute;
ƒ persoanele dispun de informaţii fiabile pe care sunt în măsură să le utilizeze la
momentul oportun, atunci când este cel mai potrivit pentru organizaţie;
ƒ organizaţia îşi poate îmbunătăţii eficacitatea şi eficienţa şi poate creşte încrederea
terţilor.
Modelul de control CoCo se aplică în egală măsură atât unei echipe cât şi unui grup
de lucru. Elemente esenţiale ale controlului în orice organizaţie sunt:
ƒ scopul,
ƒ angajamentul,
ƒ capacitatea,
ƒ monitorizarea,
ƒ învăţarea.
Pentru a înţelege natura controlului sunt importante următoarele concepte.
a) controlul este realizat de persoane din toată organizaţia, inclusiv Consiliul de
administraţie, conducerea şi ceilalţi membrii ai personalului.
 Persoanele sunt responsabile cu conceperea, implementarea, monitorizarea şi
păstrarea controlului, afectat de numeroşi factori organizaţionali care influenţează motivaţia
şi comportamentul persoanelor.
b) persoanele care sunt responsabile, individual sau în echipă, de realizarea
obiectivelor, trebuie să fie responsabile şi de eficacitatea controlului care contribuie la
realizarea acestor obiective.
Aceste persoane, fie că sunt sau nu manageri, au datoria de a evalua eficacitatea
controlului în ceea ce priveşte sarcinile, echipa sau unitatea de lucru de care sunt
responsabile şi de a comunica rezultatele acestor evaluări persoanelor cărora trebuie să le
raporteze.
c) organizaţiile se află într-un proces constant de interacţiune şi de adaptare.
Organizaţiile se adaptează în mod constant în funcţie de schimbările care se produc
în mediul extern (sistemul bancar, sistemul legislativ, clienţi, furnizori, alţi terţi etc.) şi în
mediul intern (persoane, priorităţi, norme şi regulamente interne etc.)
d) putem aştepta de la control să furnizeze o asigurare rezonabilă, dar nu o asigurare
absolută.
Chiar atunci când am dat dovadă de prudenţă şi de înţelegere o asigurare absolută
nu este posibilă din două motive fundamentale, şi anume:
ƒ În primul rând, există limite inerente controlului, legate de posibilitatea apariţiei
unor erori de judecată în luarea deciziilor, a producerii unor disfuncţii atribuite
erorilor umane, înţelegerilor secrete ale personalului care pot conduce la eşecul
activităţilor de control sau conducerea să treacă peste control. Controlul poate
permite reducerea numărului de erori şi de disfuncţionalităţi, dar nu poate furniza
asigurarea absolută că nu se va produce nici una dintre acestea.
ƒ În al doilea rând, putem şi trebuie să ţinem cont de echilibrul cost-beneficii la
crearea controlului în cadrul organizaţiilor. Costul controlului trebuie să fie pus în
relaţie cu beneficiile oferite, inclusiv cu reducerea riscurilor vizate. Deciziile luate
la crearea controlului necesită acceptarea anumitor niveluri de riscuri, rezultatele
sau acţiunile nu pot fi prevăzute cu certitudine.
e) un control eficace necesită menţinerea echilibrului între:
ƒ autonomie şi unitate. Pentru a păstra acest echilibru, putem fi adesea obligaţi
să trecem de la centralizare la descentralizare şi de la impunerea de
constrângeri pentru motive de coerenţă la acordarea unei libertăţi de acţiune.
ƒ situaţia de fapt şi adaptarea la schimbări. Pentru a păstra acest echilibru putem
fi adesea obligaţi, pe de o parte, să cerem mai multă coerenţă în scopul
eficienţei şi pe de altă parte să acordăm o flexibilitate mai mare pentru a
permite adaptarea la schimbări.
Modelul CoCo este definit prin: definiţia modelului, criterii de control, gruparea acestor
criterii.
În continuare, prezentăm criteriile şi gruparea acestora pe cele patru elemente ale
Modelului CoCo:

SCOP

Criteriile privind scopul contribuie la orientarea organizaţiei, se referă la: obiectivele

(inclusiv misiunea, viziunea şi strategia); riscurile şi oportunităţile; politicile; planificarea;
scopurile şi indicatorii de performanţă şi sunt:
A1 – Trebuie să stabilească şi să se comunice obiective.
A2 – Riscurile interne şi externe importante cărora organizaţia le face faţă în urmărirea
obiectivelor trebuie să fie identificate şi evaluate.
A3 – Trebuie să fie stabilite, comunicate şi puse în practică politici care vizează
facilitarea realizării obiectivelor organizaţiei şi gestiunea riscurilor cărora aceasta le face faţă,
pentru ca persoanele să înţeleagă ceea ce se aşteaptă de la ele şi să cunoască limitele
libertăţii lor de acţiune.
 A4 – Trebuie să se stabilească şi să se comunice planul pentru ghidarea eforturilor în
atingerea obiectivelor organizaţiei.
A5 – Obiectivele şi planurile conexe trebuie să includă scopuri şi indicatori de
performanţă măsurabili.

ANGAJAMENT

Criteriile privind angajamentul contribuie la afirmarea identităţii şi valorilor organizaţiei

şi se referă la valorile etice, inclusiv integritatea; politicile în materie de resurse umane;
răspunderile, responsabilităţile şi obligaţia de raportare; încrederea reciprocă şi sunt:
B1 – în întreaga organizaţie trebuie să fie definite, comunicate şi puse în practică
valori etice, inclusiv integritatea.
B2 – Politicile şi practicile în materie de resurse umane trebuie să fie conforme
valorilor etice ale organizaţiei şi să fie coerente cu obiectivele acesteia.
B3 – Puterile, responsabilităţile şi obligaţia de a raporta trebuie să fie clar definite şi
conforme obiectivelor organizaţiei, pentru ca deciziile şi acţiunile să fie luate de persoanele
potrivite.
B4 – Trebuie să se favorizeze un climat de încredere reciprocă, pentru a facilita
circulaţia informaţiei între persoane şi pentru a le ajuta pe acestea să contribuie în mod
eficace la realizarea obiectivelor organizaţiei.

CAPACITATE

Criteriile privind capacitatea contribuie la afirmarea componenţei organizaţiei şi se

referă la cunoştinţele, competenţele şi instrumentele; procesele de comunicare; informaţiile;
coordonarea; activităţile de control şi sunt:
C1 – Persoanele trebuie să aibă cunoştinţele, competenţele şi instrumentele
necesare pentru a contribui la realizarea obiectivelor organizaţiei.
C2 – Procesele de comunicare trebuie să susţină valorile organizaţiei şi realizarea
obiectivelor sale.
C3 – Trebuie să se definească şi să se comunice în termene acceptabile informaţii
pertinente şi suficiente, pentru a le permite persoanelor să îşi îndeplinească responsabilităţile
care le sunt încredinţate.
C4 – Deciziile şi acţiunile diverselor părţi ale organizaţiei trebuie să fie coordonate.
C5 – Activităţile de control trebuie să fie concepute astfel încât să facă parte
integrantă din organizaţie, ţinând cont de obiectivele acesteia, de riscurile care ar putea
afecta realizarea acestor obiective şi de inter-relaţia dintre elementele controlului.

MONITORIZARE ŞI ÎNVĂŢARE

Criteriile privind monitorizarea şi învăţarea contribuie la afirmarea evoluţiei

organizaţiei şi se referă la supravegherea mediului extern şi a mediului intern; monitorizarea
performanţei; revizuirea ipotezelor; reevaluarea nevoilor de informare şi a sistemelor conexe;
procesul de monitorizare; evaluarea eficacităţii controlului şi sunt:
D1 – Mediul extern şi mediul intern trebuie să fie supravegheate pentru a obţine
informaţii ce ar putea semnala necesitatea reevaluării obiectivelor organizaţiei sau controlului
în cadrul acesteia.
D2 – Performanţa trebuie să facă obiectul unei monitorizări cu ajutorul scopurilor şi
indicatorilor definiţi în obiectivele şi planurile organizaţiei.
D3 – Ipotezele inerente obiectivelor organizaţiei trebuie să fie revizuite în mod
periodic.
 D4 – Nevoile de informare şi sistemele conexe trebuie să fie reevaluate atunci când
se schimbă obiectivele sau atunci când sunt depistate deficienţe în comunicarea
informaţiilor.
D5 – Trebuie să se stabilească şi să se aplice proceduri de monitorizare, pentru a se
asigura că se realizează schimbările sau acţiunile corespunzătoare.
D6 – Conducerea trebuie să evalueze periodic eficacitatea controlului în organizaţie
şi să comunice rezultatele evaluării sale persoanelor faţă de care are obligaţia să raporteze.
În continuare, prezentăm evaluarea eficacităţii controlului intern prin enunţarea
criteriilor sub formă de întrebări care corespund particularităţilor sale, dintr-o organizaţie,
conform modelului CoCo, sub forma unui chestionar Listă de verificare, care ar trebui urmate
de întrebarea De unde ştim acest lucru? pentru a identifica şi discuta procesul de control,
astfel:
Nr. crt. Întrebări pentru DA NU
autoevaluarea controlului
A. SCOP
1. Avem o înţelegere clară a misiunii şi a viziunii organizaţiei?
2. Înţelegem obiectivele grupului nostru şi modul în care acestea
se încadrează organizaţiei?
3. Informaţiile de care dispunem ne permit să descoperim şi să
evaluăm riscurile?
4. Înţelegem bine riscurile pe care trebuie să le controlăm şi
gradul de risc rezidual acceptabil pentru cei cărora avem obligaţia de
a le raporta în materie de control?
5. Înţelegem politicile care au o incidenţă asupra acţiunilor
noastre?
6. Planurile noastre sunt adaptate corect şi rapid la exercitarea
controlului?
7. Scopurile stabilite în materie de performanţă sunt rezonabile?
B. ANGAJAMENT
1. Principiile noastre de integritate şi valorile noastre etice sunt
împărtăşite de toţi şi puse în practică?
2. Persoanele sunt recompensate în mod corect, ţinându-se
cont de obiectivele şi de valorile organizaţiei?
3. Înţelegem bine faţă de ce avem obligaţia de a raporta şi avem
o definiţie clară a puterilor şi responsabilităţilor noastre?

4. Deciziile critice sunt luate de persoanele competente, care au

cunoştinţele şi puterea să facă acest lucru?
5. Nivele de încredere sunt suficiente pentru a permite libera
circulaţie a informaţiilor şi eficacitatea activităţilor?
C. CAPACITATE
1. Dispunem de persoanele, competenţele, instrumentele şi
resursele care ne trebuie?
2. Erorile, veştile proaste şi alte informaţii sunt comunicate cu
promptitudine, fără teamă de represalii, persoanelor care trebuie să
le cunoască?
3. Dispunem de informaţiile necesare îndeplinirii sarcinilor pe
care le avem?
4. Acţinile noastre sunt coordonate cu cele ale restului
organizaţiei?
5. Dispunem de proceduri şi de procese care să ne permită
atingerea obiectivelor?
D. MONITORIZARE ŞI ÎNVĂŢARE
1. Reexaminăm mediul intern şi mediul extern pentru a se vedea
 dacă nu trebuie modificate obiectivele sau controlul?
2. Performanţa face obiectul unei monitorizări cu ajutorul unor
scopuri şi indicatori pertinenţi?
3. Revizuim ipotezele inerente obiectivelor noastre?
4. Primim şi furnizăm informaţii necesare şi pertinente în scopul
luării de decizii?
5. Sistemele noastre de informaţii sunt la zi?
6. Obţinem un profit din rezultatele activităţilor de monitorizare şi
îmbunătăţim controlul în mod continuu?
7. Evaluăm în mod periodic eficacitatea controlului?

Documentul intitulat „Controlul intern – Cadru Integrat”, elaborat de COSO, este în

curs de a deveni un text de lege pentru controlul intern în Statele Unite ale Americii.
Recomandările enunţate în documentul CoCo se bazează pe conceptele exprimate în
documentul COSO. Chiar dacă cele două documente acoperă în mare parte aceleaşi domenii
şi concordă în mare măsură, ele comportă şi unele diferenţe în anumite dimensiuni.
Consiliul pentru elaborarea criteriilor de control ale documentului CoCo consideră că a
reuşit să facă astfel încât organizaţiile care se conformează recomandărilor pe care le-a
stabilit, să ţină cont în acelaşi timp şi de directivele documentului COSO.
În sprijinul acestei afirmaţii, prezentăm în continuare, lista criteriilor stabilite prin
documentul CoCo , grupate în structura celor 5 componente ale documentului COSO.

Nr. Componentele modelului Gruparea criteriilor de control stabilite de Modelul CoCo

crt. CoSo
1. Mediul de control B1 – În întreaga organizaţie trebuie să fie definite,
comunicate şi puse în practică valori etice, inclusiv
integritatea.
B2 – Politicile şi practicile în materie de resurse
umane trebuie să fie conforme valorilor etice ale
organizaţiei şi să fie coerente cu obiectivele acesteia.
B3 – Puterile, responsabilităţile şi obligaţia de a
raporta trebuie să fie clar definite şi conforme obiectivelor
organizaţiei, pentru ca deciziile şi acţiunile să fie luate de
persoanele potrivite.
B4 – Trebuie să se favorizeze un climat de
încredere reciprocă, pentru a facilita circulaţia informaţiei
între persoane şi pentru a le ajuta pe acestea să
contribuie în mod eficace la realizarea obiectivelor
organizaţiei.
C1 – Persoanele trebuie să aibă cunoştinţele,
competenţele şi instrumentele necesare pentru a contribui
la realizarea obiectivelor organizaţiei.
2. Evaluarea riscurilor A1 – Trebuie să se stabilească şi să se comunice
obiective.
A2 – Riscurile interne şi externe importante cărora
organizaţia le face faţă în urmărirea obiectivelor trebuie
să fie identificate şi evaluate.
A5 – Obiectivele şi planurile conexe trebuie să
includă scopuri şi indicatori de performanţă măsurabili.
D1 – Mediul extern şi mediul intern trebuie să fie
supravegheate pentru a obţine informaţii ce ar putea
semnala necesitatea reevaluării obiectivelor organizaţiei
sau controlului în cadrul acesteia.
 3. Activităţile de control A3 – Trebuie să fie stabilite, comunicate şi puse în
practică politici care vizează facilitarea realizării
obiectivelor organizaţiei şi gestiune a riscurilor cărora
aceasta le face faţă, pentru ca persoanele să înţeleagă
ceea ce se aşteaptă de la ele şi să cunoască limitele
libertăţii lor de acţiune.
C4 – Deciziile şi acţiunile diverselor părţi ale
organizaţiei trebuie să fie coordonate.

C5 – Activităţile de control trebuie să fie concepute

astfel încât să facă parte integrantă din organizaţie, ţinând
cont de obiectivele acesteia, de riscurile care ar putea
afecta realizarea acestor obiective şi de inter-relaţia dintre
elementele controlului.
4. Informarea şi comunicarea C2 – Procesele de comunicare trebuie să susţină
valorile organizaţiei şi realizarea obiectivelor sale.
C3 – Trebuie să se definească şi să se comunice în
termene acceptabile informaţii pertinente şi suficiente,
pentru a le permite persoanelor să îşi îndeplinească
responsabilităţile care le sunt încredinţate.
A4 – Trebuie să se stabilească şi să se comunice
planul pentru ghidarea eforturilor în atingerea obiectivelor
organizaţiei.
D4 – Nevoile de informare şi sistemele conexe
trebuie să fie reevaluate atunci când se schimbă
obiectivele sau atunci când sunt depistate deficienţe în
comunicarea informaţiilor.
5. Monitorizarea D2 – Performanţa trebuie să facă obiectul unei
monitorizări cu ajutorul scopurilor şi indicatorilor definiţi în
obiectivele şi planurile organizaţiei.
D3 – Ipotezele inerente obiectivelor organizaţiei
trebuie să fie revizuite în mod periodic.
D5 – Trebuie să se stabilească şi să se aplice
proceduri de monitorizare, pentru a se asigura că se
realizează schimbările sau acţiunile corespunzătoare.
D6 – Conducerea trebuie să evalueze periodic
eficacitatea controlului în organizaţie şi să comunice
rezultatele evaluării sale persoanelor faţă de care are
obligaţia să raporteze.

Modelul CoCo este considerat de specialişti ca fiind modelul slab al controlului, deşi
este mult mai formalizat comparativ cu COSO.
La baza acestui model stă teoria potrivit căreia nu putem avea un control eficient decât
dacă toţi membrii organizaţiei înţeleg:
ƒ scopul organizaţiei;
ƒ obiectivele şi resursele necesare pentru atingerea acestora;
ƒ personal corespunzător care să aibă capacitatea de implicare şi
comunicare a obiectivelor;
ƒ modalităţile de transmitere în toate structurile sociale;
ƒ monitorizarea să fie completată cu dorinţa de învăţare.
Observăm că acestui model (slab) al controlului îi place să utilizeze experienţa pentru
a învăţa lucrurile, altfel:
ƒ COSO prin monitorizare şi revizuire, iar
ƒ CoCo prin monitorizare şi învăţare.
 În concluzie cele două modele prezentate, care cu toate limitele arătate, au o largă
bază de acceptare, susţinere şi aplicare, la nivel internaţional se recomandă a fi cunoscute,
iar aplicarea uneia dintre ele rămâne la latitudinea managementului fiecărei entităţi care
dereşte să-şi îmbunătăţească sistemul propriu de control intern.

5.2 Auditul public intern

5.2.1 Conceptul evoluţia si cadrul de reglementăriale auditului public intern

Auditul public intern reprezintă o activitate funcţional independenta şi obiectivă, care dă

asigurări şi consiliere conducerii pentru buna administrare a veniturilor şi cheltuielilor publice,
ajută entitatea publică să-si îndeplinească obiectivele, evaluează şi imbunătăţeste eficienţa
şi eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului şi a
proceselor de administrare.
Auditul intern a aparut ca o necesitate la începutul sec XX determinată de următoarele
motivaţii:
• Responsabilitatea asupra realitatii, exactitatii şi legalitatii informaţiilor cuprinse în
situatiile financiare revine conducătorului entităţii. Acesta nu are nici timpul şi nici
pregătirea necesară pentru a efectua verificările informaţiilor cuprinse în situaţiile
financiare recurgând la serviciile unor specialişti independenţi care să efectueze
verificările necesare şi să recomande măsuri de remediere a eventualelor nereguli
descoperite;
• Existenta unei auditări proprii ale entitatilor pentru a elimina sau reduce eventualale
nereguli ce ar putea fi descoperite de auditorii externi.

Evolutia cadrului legislativ

• OG nr. 119 / 1999 - privind controlul intern şi controlul financiar preventiv;
• OMF nr. 332/2000 privind aprobarea Normelor metodologice generale pentru
organizarea şi funcţionarea auditului intern în baza prevederilorOrdonanţei Guvernului
nr. 119/1999 privind auditul intern şi controlul financiar preventiv;
• Legea nr. 672 / 2002 privind auditul public intern cu modificările şi completările aduse
de OG nr. 37/2004;
• OMF nr. 38 / 2003 privind aprobarea Normelor generale privind exercitarea activităţii de
audit public intern.

5.2.2 Tipologia auditului intern

Auditul de sistem
Auditul performantei
Auditul de regularitate

Auditul de sistem

Auditul de sistem reprezintă o evaluare de profunzime a sistemelor de conducere şi

control intern, cu scopul de a stabili dacă acestea funcţionează economic, eficace şi eficient,
pentru identificarea deficienţelor şi formularea de recomandări pentru corectarea acestora

Auditarea performantei utilizarii banilor publici

 În timp ce în majoritatea ţărilor serviciile de audit vizau numai efectuarea unor
verificări de legalitate, respectiv de regularitate, în SUA serviciile de audit şi în mod deosebit
cele care se desfăşoară în IP, includ pe lângă auditul de regularitate şi auditul de
performanţă.
Reforma sectorului public scoate în evidenţă mutarea centrului de greutate de la
verificarea respectării regulilor şi procedurilor la stabilirea măsurilor necesare pentru
îmbunătăţirea performanţelor unei organizaţii.
Prin efectuarea auditului performanţei se reduc verificările asupra conducătorilor
organizaţiilor auditate urmărindu-se creşterea responsabilităţii acestora asupra programelor
şi resurselor pe care le administrează prin mecanisme cum ar fi raportarea performanţelor.

Conceptul de audit de performanţă

Potrivit standardelor de audit elaborate de Organizaţia Internaţională a Istituţiilor

Supreme de Audit (INTOSAI) la paragraful nr.40 se prevede că auditul de performanţă “se
referă la examinarea economiei, eficienţei şi eficacităţii”.
Criteriile de evaluare ale indicatorilor de performanţă necesită o abordare analitică
întrucât baza de referinţă trebuie să fie cât mai concludentă, iar indicatorii utilizaţi să fie cât
mai adecvaţi domeniului auditat.
Conceptele de economie, eficienţă şi eficacitate
Aşa cum s-a arătat mai sus, auditul performanţei se ocupă în principal cu examinarea
economicităţii, eficienţei şi eficacităţii. Potrivit standardelor de audit (Standardul 40), un
anumit audit al performanţei poate avea ca obiectiv examinarea unuia sau mai multora din
aceste trei aspecte.
Economicitatea
Problema centrală este dacă – în contextul politic şi social dat – resursele au fost
achiziţionate, păstrate şi utilizate cu economie. Mijloacele alese reprezintă cea mai
economică utilizare a fondurilor publice, sau cel puţin o utilizare rezonabil de economică a
acestora? Economia poate fi măsurată numai dacă există un criteriu rezonabil – sau
argumente bune – pentru a face acest lucru.
Auditul economicităţii cuprinde de exemplu:
o Auditul economicităţii activităţilor administraţiei în conformitate
cu principiile şi practicile administrării solide şi cu politicile de
management;
o Auditul privind utilizarea cu economie a resurselor şi cu
menţinerea costurilor scăzute de către entităţile
guvernamentale.

Eficienţa
Eficienţa se referă la economicitate. Şi aici aspectul central este acela al resurselor
desfăşurate. Problema principală este dacă aceste resurse au fost utilizate optim sau
satisfăcător sau dacă aceleaşi rezultate sau rezultate similare din punct de vedere al calităţii
şi al timpului de rulare ar fi putut fi realizate cu resurse mai puţine. Obţinem oare în urma
intrărilor şi a acţiunilor noastre rezultatul cel mai mare, din punct de vedere al calităţii şi
cantităţii ? Întrebarea se referă la relaţia dintre calitatea şi cantitatea de bunuri şi servicii
furnizate şi activităţile şi costul resurselor utilizate pentru a le produce, în vederea obţinerii
rezultatelor.
Conceptul de eficacitate a costurilor priveşte abilitatea sau potenţialul unei entităţi
auditate, al unei activităţi, program sau operaţiune de a obţine anumite rezultate la un cost
rezonabil.
Analizele eficacităţii costurilor sunt studii asupra raportului dintre costul proiectului şi
rezultate, exprimat în costul pe unitate de produs realizat. Eficacitatea costurilor este numai
un element în examinarea generală a eficienţei, care poate include şi analize ca de exemplu
ale timpului în care produsele au fost furnizate. Aceasta, totuşi, nu coincide întotdeauna cu
timpul optim alocat în vederea optimizării impactului.
 Auditarea eficienţei îmbracă aspecte cum ar fi:
• Dacă resursele umane, financiare şi alte resurse sunt utilizate eficient;
• Dacă programele guvernului, entităţile şi activităţile sunt conduse, reglementate,
organizate şi executate eficient;
• Dacă serviciile guvernamentale sunt furnizate operativ;
• Dacă obiectivele programelor guvernamentale sunt atinse cu eficacitate a
costurilor.
Practic, totuşi, este dificil să se separe cele două concepte unul de celălalt. Ambele pot, de
exemplu, să constate dacă entitatea auditată:
• urmăreşte practicile solide de achiziţie ;
• achiziţionează tipul, calitatea şi cantitatea potrivită de resurse la un cost adecvat ;
• îşi păstrează corespunzător resursele ;
• utilizează cantitatea optimă de resurse (personal, echipament şi facilităţi) la producerea
sau furnizarea cantităţii şi calităţii corespunzătoare de bunuri şi servicii în manieră
operativă ;
• se conformează cerinţelor legilor şi reglementărilor care guvernează sau afectează
achiziţionarea, păstrarea şi utilizarea resurselor entităţii.
Auditul financiar este şi el angajat în aceste probleme, de exemplu când se auditează
practicile de achiziţie. În auditul financiar, totuşi, sfera este mai limitată. Ca opus al auditului
performanţei, obiectivul este de a nu “produce” evaluări ale economicităţii sau eficienţei
activităţilor auditate.
Eficacitatea
Eficacitatea este un concept care vizează atingerea obiectivelor (măsura în care o
activitate guvernamentală, o entitate, un program sau întreprindere îşi realizează scopurile şi
se concentrează în principal pe obiective). El se referă la raportul dintre obiectivele stabilite
şi obiectivele atinse. Sunt oare atinse obiectivele de politică cu mijloacele utilizate, sunt
furnizate rezultatele şi sunt respectate impacturile? Sunt oare mijloacele utilizate şi
rezultatele obţinute compatibile cu obiectivele de politică şi – poate cel mai dificil – sunt oare
impacturile declarate un rezultat real al politicii şi nu unul datorat altor circumstanţe?
Auditorul ar putea să caute să evalueze sau să măsoare eficacitatea prin compararea
rezultatelor – sau “impactul” sau “starea de lucruri”- cu scopurile prevăzute în obiectivele
politicii. Această abordare este adesea descrisă ca analiza privind “atingerea scopului”.
Totuşi, în cazul auditării eficacităţii, s-ar putea încerca de asemenea determinarea
măsurii în care instrumentele utilizate au contribuit în fapt la realizarea obiectivelor politicii.
Acesta este un audit al eficacităţii în adevăratul sens al cuvântului şi necesită dovezi că
rezultatele, care au fost respectate, au fost cauzate de acţiunea în discuţie mai degrabă
decât de alţi factori.
De exemplu, dacă obiectivul politicii este reducerea şomajului, este oare respectarea
unei reduceri a numărului şomerilor rezultatul acţiunilor entităţii auditate sau acesta este
rezultatul unei îmbunătăţiri generale a climatului economic asupra căruia entitatea auditată
nu a avut nici o influenţă? Aici, programarea auditului trebuie să includă probleme de
atribuţie, adică să fie în măsură să facă faţă problemei excluzând orice variabile externe,
intermediare.

Asemănări şi deosebiri între auditul de regularitate şi auditul de performanţă

^ faţă de auditul de conformitate (regularitate) care este supus unor norme şi reglementări
destul de clare, auditul de performanţă este mult mai deschis judecăţilor şi înterpretărilor. Din
acest motiv auditorul trebuie să fie foarte atent la independenţa şi obiectivitatea raportului;
^ spre deosebire de auditul de regularitate, planificarea auditului de performanţă trebuie să
includă respectarea celor trei indicatori: economicitate, eficienţă, eficacitate;
^ alegerea subiecţilor auditaţi este abordată în mod diferit. În cazul auditului financiar
subiecţii sunt definiţi de lege, în contrast cu auditul de performanţă la care criteriile de
selectare a subiecţilor sunt mult mai complexe fiind necesără efectuarea unor studii
preliminare detaliate înainte de elaborarea planurilor;
^ criteriile de evaluare, sunt apreciate în mod diferit. La auditul de regularitate acestea au la
bază legi sau norme care permit aprecieri de natura “corect/incorect”, “legal/ilegal”. În cazul
auditului de performanţă nu există o bază de referinţă fixă, auditorul având largi posibilităţi de
stabilire a acestor criterii.
^ în timp ce elementele probante, în cazul auditului financiar, tind să fie concluzive (da/nu,
corect/gresit) în cazul auditului de performanţă dovezile au un grad mai ridicat de relativitate.
De aceea auditorul, pentru a obţine dovezi cât mai clare în fundamentarea opiniilor, încearcă
să obţină tipuri diferite de date din diverse surse utilizând metodologii diferite iar în situaţia în
care dovezile obţinute duc la aceeasi concluzie, raportul este mai convingător.
Auditul performanţei se referă la auditul economicităţii, eficienţei şi eficacităţii şi
cuprinde:
• auditul economicităţii activităţilor administrative în conformitate cu principiile şi practicile
administrării solide şi cu politicile de management;
• auditul eficienţei utilizării resurselor umane, financiare şi de altă natură, inclusiv
examinarea sistemelor informatice, a măsurilor de performanţă, a aranjamentelor de
monitorizare, precum şi a procedurilor urmate de entităţile auditate pentru remedierea
ineficienţelor identificate, şi
• auditul eficacităţii performanţei în ceea ce priveşte realizarea obiectivelor entităţii
auditate şi auditul impactului actual al activităţilor comparativ cu impactul propus”.
Auditurile pot lua forma unei combinaţii între obiectivele auditului financiar şi de
performanţă sau poate avea obiective limitate la aspectele fiecăruia dintre acestea. În
practică, ar putea fi o suprapunere între auditul financiar şi cel puţin unele aspecte ale
auditului performanţei şi, în asemenea cazuri, clasificarea unui anumit audit depinde de
scopul primordial al auditului (Standardul 41).

5.2.2 Organizarea activitatii de audit intern

Auditul public intern este organizat asfel:

a) Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI);
b) Unitatea Centrala de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI);
c) compartimentele de audit public intern din entităţile publice.

CAPI este un organism cu caracter consultativ, pentru a acţiona în vederea definirii

strategiei şi a îmbunătăţirii activităţii de audit public intern, în sectorul public.
CAPI cuprinde 11 membri, astfel:
a) preşedintele Camerei Auditorilor Financiari din România;
b) profesori universitari cu specialitate în domeniul auditului public intern - 2 persoane;
c) specialişti cu inalta calificare în domeniul auditului public intern - 3 persoane;
d) directorul general al UCAAPI;
e) experţi din alte domenii de activitate, respectiv contabilitate publica, juridic, sisteme
informatice - 4 persoane.

UCAAPI funcţionează în structura Ministerului Finanţelor Publice, în subordinea

ministrului şi are următoarele atribuţii:
√ elaborează metodologii de audit public intern;
√ avizează conducatorii structurilor de audit public intern la ordonatorii
principali de credite;
√ verifică şi monitorizează activitatea de audit public intern;
√ colaborează cu celelalte structuri de audit interne şi externe
Organizarea compartimentului de audit public intern

a) conducătorul IP sau, în cazul altor entităţi publice, organul de conducere colectivă are
obligaţia instituirii cadrului organizatoric şi funcţional necesăr desfăşurării activităţii de API;
b) la instituţiile publice mici, care nu sunt subordonate altor entităţi publice, auditul public
intern se limitează la auditul de regularitate şi se efectuează de către compartimentele de
audit public intern ale MFP;
c) conducătorul entitatii publice aflate în coordonarea sau sub autoritatea altei entităţi
publice, stabileşte şi menţine un compartiment funcţional de API, cu acordul entitatii publice
superioare; dacă acest acord nu se da, auditul entitatii respective se efectuează de către
compartimentul de audit public intern al entitatii publice care a decis aceasta.

Institutii publice mici

Instituţiile publice mici care au depăsit pragul anual de 100.000 EURO, o perioada de
3 ani consecutiv, au obligaţia de a-si constitui compartiment de audit public intern pana la
sfârsitul primului trimestru al anului următor.
Entitatile publice, care au organizat compartimente de audit public intern proprii şi
devin instituţii publice mici, trebuie să înştiinţeze compartimentele de audit public intern din
cadrul DGFP teritoriale, de noul statut, în termen de 30 de zile de la îndeplinirea condiţiilor
mentionate.

Atribuţiile compartimentului de audit public intern

a) elaborează norme metodologice specifice ;

b) elaborează proiectul planului anual de audit public intern ;
c) efectuează activităţi de audit public intern
d) informează UCAAPI despre recomandările neinsusite de către conducătorul IP auditate,
precum şi despre consecinţele acestora;
e) raportează periodic asupra constatărilor, concluziilor şi recomandărilor rezultate din
activităţile sale de audit;
f) elaborează raportul anual al activităţii de audit public intern;
g) în cazul identificarii unor iregularitati sau posibile prejudicii, raportează imediat
conducatorului entitatii publice şi structurii de control intern abilitate.

Reguli de conduita ale auditorilor interni

• independenta şi obiectivitate ;
• competenta şi constiinta profesională ;
• programul de asigurare şi imbunatatire a calităţii

Sfera de cuprindere a audit public intern

Auditul public intern se exercita asupra tuturor activităţilor desfăşurate într-o entitate
publica, inclusiv din entitatile subordonate, cu privire la formarea şi utilizarea fondurilor
publice, precum şi la administrarea patrimoniului public.
Principalele obiective ale IP se auditeaza cel putin o data la 3 ani

Principalele obiective ale auditului public intern sunt:

- angajamentele bugetare şi legale din care deriva direct sau indirect obligaţii de plata,
inclusiv din fondurile comunitare;
- plăţile asumate prin angajamente bugetare şi legale, inclusiv din fondurile comunitare;
- vânzarea, gajarea, concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul privat al statului
sau al unităţilor administrativ-teritoriale;
 - concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul public al statului sau al unităţilor
administrativ-teritoriale;
- constituirea veniturilor publice, respectiv modul de autorizare şi stabilire a titlurilor de
creanta, precum şi a facilităţilor acordate la încasarea acestora;
- alocarea creditelor bugetare;
- sistemul contabil şi fiabilitatea acestuia;
- sistemul de luare a deciziilor;
- sistemele de conducere şi control precum şi riscurile asociate unor astfel de sisteme;
- sistemele informatice.

5.2.3 Elemente metodologice ale audit public intern

• Elaborarea programului de audit public intern

• Etapele de desfasurare ale audit public intern
• Documentarea lucrarilor de audit public intern

Elaborarea programului de audit public intern constă în:

• Selectarea misiunilor de audit public intern
• Structura planului de audit public intern
• Referatul de justificare
• Actualizarea planului de audit public intern

Selectarea misiunilor de audit public intern

La selectarea misiunilor de audit public intern se au în vedere următoarele criterii:
a) Evaluarea riscului asociat diferitelor structuri,activităţi, programe/proiecte sau operaţiuni;
b) Criteriile semnal/sugestiile conducatorului entitatii publice ;
c) Temele defalcate din planul anual al UCAAPI ;
d) Numărul entitatilor publice subordonate;
e) Respectarea periodicitatii în auditare, cel puţin o data la 3 ani;
f) Tipurile de audit convenabile pentru fiecare entitate subordonata;
g) Recomandările Curţii de Conturi.

Structura planului de audit public intern

o scopul acţiunii de auditare;
o obiectivele acţiunii de auditare;
o identificarea/descrierea activităţii/operaţiunii supuse auditului public intern -
identificarea/descrierea entitatii/entitatilor sau a structurilor organizatorice la
care se va desfasura acţiunea de auditare;
o durata acţiunii de auditare;
o perioada supusă auditarii;
o numărul de auditori proprii antrenati;
o precizarea elementelor ce presupun utilizarea unor cunoştinţe de
specialitate, precum şi a numărului de specialişti (dacă este cazul).

Actualizarea planului de audit public intern

Actualizarea planului de audit public intern se face în funcţie de:
- modificările legislative sau organizatorice, care schimba gradul de
semnificatie a auditarii anumitor operaţiuni, activităţi sau acţiuni ale
sistemului;
- solicitările UCAAPI/entitatea publică ierarhic imediat superioară de a
introduce/înlocui/elimina unele misiuni din planul de audit intern.
Actualizarea planului de audit public intern se realizează prin întocmirea unui Referat de
modificare a planului de audit public intern, aprobat de conducătorul entitatii publice.
Etapele de desfasurare ale auditului public intern sunt:

o pregătirea misiunii ;
o intervenţia la faţa locului (munca de teren);
o elaborarea Raportului de audit public intern;
o urmărirea recomandărilor;
o supervizarea misiunii de audit public intern;
o pregătirea misiunii;
o ordinul de serviciu;
o declaraţia de independenţă;
o notificarea privind declanşarea misiunii;
o colectarea şi prelucrarea informaţiilor;
o identificarea obiectelor auditabile;
o analiza riscurilor;
o elaborarea tematicii în detaliu a misiunii;
o deschiderea intervenţiei la fata locului

Intervenţia la faţa locului

a) cunoaşterea activităţii/sistemului/procesului supus verificării şi studierea procedurilor
aferente;
b) intervievarea personalului auditat;
c) verificarea înregistrărilor contabile;
d) analiza datelor şi informaţiilor;
e) evaluarea eficientei şi eficacitatii controalelor interne;
f) realizarea de testări;
g)verificarea modului de realizare a corectării acţiunilor menţionate în auditarile
precedente (verificarea realizării corectării).

Elaborarea Raportului de audit public intern parcurge următoarele etape:

o Elaborarea proiectului de Raport
o Structura proiectului de Raport
o Transmiterea proiectului de Raport
o Reuniunea de conciliere
o Difuzarea Raportului

Elaborarea proiectului de Raport trebuie să respecte următoarele cerinţe:

a) constatările trebuie să apartina domeniului/obiectivelor misiunii de audit public intern şi
să fie susţinute prin documente justificative corespunzătoare;
b) recomandările trebuie să fie în concordanta cu constatările şi să determine reducerea
riscurilor potenţiale;
c) raportul trebuie să exprime opinia auditorului intern, bazată pe constatările efectuate;

principii:
a) constatările trebuie să fie prezentate într-o maniera pertinenta şi incontestabila;
b) exprimare clara şi coerenta;
c) d) evitarea tonului polemic, jignitor, tendentios;
e) ierarhizarea constatărilor;
f) evidentierea aspectelor pozitive şi a imbunatatirilor constatate de la ultima misiune de
audit public intern.

Structura proiectului de Raport de audit public intern

Raportul de audit public intern trebuie să cuprindă cel puţin următoarele elemente:
a) scopul şi obiectivele misiunii de audit public intern;
 b) date de identificare a misiunii de audit public intern (baza legală, ordinul de serviciu,
echipa de auditare, unitatea/structura organizatorică auditata, durata acţiunii de auditare,
perioada auditata);
c) modul de desfăşurare a acţiunii de audit intern (sondaj/exhaustiv, documentare;
proceduri, metode şi tehnici utilizate; documente/materiale examinate; materiale întocmite în
cursul acţiunii de audit public intern);
d) constatări efectuate;
e) concluzii şi recomandări;
f) documentaţia-anexa (notele explicative; note de relaţii; situaţii, acte, documente şi orice
alt material probant sau justificativ).

Transmiterea şi concilierea proiectului de raport

Proiectul de Raport de audit public intern se transmite la structura auditata, iar aceasta
poate trimite în maxim 15 zile de la primire punctele sale de vedere. Punctele de vedere
primite trebuie analizate de către auditorii interni.
Reuniunea de conciliere
În termen de 10 zile de la primirea punctelor de vedere, auditorii interni organizează
reuniunea de conciliere cu structura auditata în cadrul căreia se analizează constatările şi
concluziile în vederea acceptării recomandărilor formulate. Se întocmeşte o minuta privind
desfăşurarea reuniunii de conciliere.

Elaborarea Raportului de audit public intern

Raportul de audit public intern trebuie să includă modificările discutate şi convenite din
cadrul reuniunii de conciliere. Raportul de audit public va fi însoţit de o sinteza a principalelor
constatări şi recomandări.
Şeful compartimentului de audit public intern trebuie să informeze UCAAPI sau organul
ierarhic imediat superior despre recomandările care nu au fost avizate de conducătorul
entitatii publice. Aceste recomandări vor fi însoţite de documentaţia de sustinere.

Difuzarea Raportului de audit public intern

Şeful compartimentului de audit public intern trimite Raportul de audit public intern, finalizat,
împreună cu rezultatele concilierii şi punctul de vedere al entitatii/structurii auditate
conducatorului entitatii publice care a aprobat misiunea, pentru analiza şi avizare.
Pentru instituţia publica mica, Raportul de audit public intern este transmis spre avizare
conducatorului acesteia.
După avizarea recomandărilor cuprinse în Raportul de audit public intern, acestea vor fi
comunicate structurii auditate.

Urmărirea recomandărilor

Obiectivul acestei etape este asigurarea ca recomandările menţionate în Raportul de audit

public intern sunt aplicate întocmai, în termenele stabilite, în mod eficace şi ca, conducerea a
evaluat riscul de neaplicare a acestor recomandări.
Structura auditata trebuie să informeaze compartimentul de audit public intern asupra
modului de implementare a recomandărilor.

Supervizarea misiunii de audit public intern

Scopul acţiunii de supervizare este de a asigura ca obiectivele misiunii de audit public intern
au fost atinse în condiţii de calitate, astfel:
a) oferă instrucţiunile necesare (adecvate) derulării misiunii de audit;
b) verifică executarea corecta a programului misiunii de audit;
 c) verifică existenta elementelor probante;
d) verifică dacă redactarea raportului de audit public intern, atât cel intermediar cat şi cel
final, este exactă, clara, concISA şi se efectuează în termenele fixate.

5.3 Auditul public extern

5.3.1 Auditul financiar al instituţiilor publice

În general, prin audit se înţelege examinarea profesională a unei informatii în

vederea exprimării unei opinii responsabile şi independente prin raportarea ei la un
criteriu (standard, norme) de calitate în vederea satisfacerii nevoilor unor utilizatori de
informaţii.
Potrivit Standardelor internaţionale de audit, obiectivul unui angajament de audit al
situaţiilor financiare este de a da posibilitatea auditorului să exprime o opinie cu privire la
situaţiile financiare, dacă acestea sunt întocmite, sub toate aspectele semnificative, în
conformitate cu un cadru identificat de raportare financiară.

Rolul şi importanta auditului financiar

Pentru stabilirea unei încrederi rezonabile în informaţiile financiar contabile

prezentate în situaţiile financiare, între activitatea producătorilor de informaţii şi utilizatorii
de informaţii este necesar să se interpună auditorii financiari, care contribuie la protejarea
intereselor diferitelor categorii de beneficiari de informaţii contabile.
Opinia auditorului sporeşte credibilitatea situaţiilor financiare, oferind un nivel înalt,
dar nu absolut, de certificare datorită unor factori cum ar fi nevoia de aplicare a
raţionamentului profesional, utilizarea testelor, inerentele limitări ale oricăror sisteme
contabile şi de control intern.

Obiectivele auditului financiar

„ Să prezinte in mod corect, sub toate aspectele semnificative o situaţie financiară şi să
emită o opinie conform căreia operaţiunile economice sunt corecte şi în conformitate
cu prevederile legii;
„ Să se asigure că activitatea de audit a luat în considerare toate riscurile asociate
entităţii ;
„ Să ajute clientii să-şi imbunătăţească auditurile interne oferindu-le sfaturi constructive
in privinţa imbunătăţirii situaţiilor financiare în viitor.

Opinia de audit

În raportul de audit, în funcţie de probele acumulate de echipa de audit cu privire la

conformitatea situaţiilor financiare cu referinţele, potrivit standardelor internaţionale de audit
se pot exprima următoarele tipuri de opinii:
O opinie fără rezerve trebuie exprimată, cand situaţiile financiare prezintă o imagine fidelă
(sau prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative), în concordanţă cu cadrul
general de raportare financiară stabilit.
O opinie cu rezerve când auditorul ajunge la concluzia că nu poate fi exprimată o opinie fără
rezerve, datorita unor dezacorduri cu conducerea care nu este atât de semnificativ şi de
profund, încât să necesite o opinie contrară sau declararea imposibilităţii de a exprima o
opinie.
Imposibilitatea de a exprima o opinie trebuie declarată atunci când efectul posibil al limitării
sferei este atât de semnificativ şi cuprinzător, încât auditorul nu a putut să obţină suficiente
probe de audit corespunzătoare şi nu poate exprima o opinie asupra situaţiilor financiare.
O opinie contrară trebuie exprimată atunci când efectul unui dezacord este atât de
semnificativ şi de profund pentru situaţiile financiare, încât auditorul concluzionează că nu
este oportună exprimarea unei opinii cu rezerve în scopul prezentării naturii incomplete sau
denaturate a situaţiilor financiare.

5.3.2 Auditarea performanţei utilizării banilor publici de către auditul extern.

În timp ce în majoritatea ţărilor serviciile de audit vizau numai efectuarea unor

verificări de legalitate, respectiv de regularitate, în SUA serviciile de audit şi în mod
deosebit cele care se desfăşoară în IP, includ pe lângă auditul de regularitate şi auditul
de performanţă.
Reforma sectorului public scoate în evidenţă mutarea centrului de greutate de la
verificarea respectării regulilor şi procedurilor la stabilirea măsurilor necesare pentru
îmbunătăţirea performanţelor unei organizaţii
Prin implementarea auditului performanţei se reduc verificările asupra conducătorilor
organizaţiilor auditate urmărindu-se creşterea responsabilităţii acestora asupra
programelor şi resurselor pe care le administrează prin mecanisme cum ar fi raportarea
performanţelor.

Abordări conceptuale ale auditării performanţei în standardele internaţionale de audit extern

Potrivit standardelor de audit elaborate de Organizaţia Internaţională a Istituţiilor

Supreme deAudit (INTOSAI)la paragrafulnr.40 se prevede că auditul de performanţă
“se referă la examinarea economiei, eficienţei şi eficacităţii”.
Criteriile de evaluare ale indicatorilor de performanţă necesită o abordare analitică
întrucât baza de referinţă trebuie să fie cât mai concludentă, iar indicatorii utilizaţi să fie
cât mai adecvaţi domeniului auditat.
Indicatori ce caracterizează performanţa
„ economicitatea- înseamnă o bună gospodărire a banului public şi presupune
minimizarea costurilor în condiţiile respectării calităţii optime;
„ ¬ eficienţa reprezintă raportul dintre efortul făcut şi rezultatele obţinute, respectiv
dintre efort şi efect;
„ ¬ eficacitatea înseamnă raportul dintre rezultatele înregistrate efectiv şi cele
programate

Tipuri si caracteristiciale auditului de performanţă cuprinse în Standardele de Audit

Guvernamental GAO din SUA

„ Auditul de economii şi eficienţă are ca obiect verificarea modului de procurare şi

protejare a resurselor în condiţii de economicitate şi eficienţă, determinând cauzele
pierderilor şi a practicilor neeconomice şi dacă unitatea respectă principiile de
economicitate şi eficienţă.
„ Î Auditul programat are menirea de a stabili gradul în care rezultatele sau
beneficiile propuse sunt îndeplinite, precum şi eficacitatea programelor şi a
activităţilor.

Obiective urmărite la auditarea eficienţei si economicităţii

o procurarea resurselor în cantităţile necesare, de calitate, la costurile cele mai reduse;
o protejarea resurselor împotriva deteriorărilor şi a fraudei;
o eliminarea dublării efortului salariatilor, care nu serveşte nici unui scop;
o utilizarea unui număr de personal optim;
o utilizarea eficientă a procedurilor de lucru;
 o utilizarea cantităţilor minime de resurse în condiţiile producerii şi livrării cantităţilor şi
calităţii de bunuri şi servicii la nivelul necesităţilor şi în timp util;
o aplicarea normelor legale şi cerinţelor privind achiziţionarea,protecţia sau folosirea
resurselor;
o existenţa unui sistem de indicatori adecvat pentru măsurarea şi raportarea
performanţelor de economicitate şi eficienţă.

Obiective urmărite la auditul programat

— dacă obiectivele unui program propus,nou sau în derulare sunt potrivite sau
relevante;
— determinarea gradului în care un program îndeplineşte un nivel dorit al rezultatelor
programate;
— stabilirea eficacităţii programului sau a unor părţi componente ale acestuia;
— dacă programul este complementar, sau dacă nu intră în conflict cu alte programe
— identificarea factorilor care limitează performanţa dorită;
— dacă managementul organizaţiei a luat în considerare alternativele pentru program
care asigură rezultatele dorite cu eficienţa mai mare sau la costuri mai mici;
— dacă sistemul de indicatori pentru măsurarea şi raportarea eficacităţii este adecvat

5.3.3 Tendinţe în armonizarea standardelor naţionale de audit public extern cu

standardele internaţionale

Cu ocazia Congresului INTOSAI de la Montevideo (1998), s-a convenit să se avizeze

restructurarea Standardelor de Audit INTOSAI în scopul clarificării conexiunilor dintre Codul
Deontologic şi Standardele de Audit şi pentru facilitarea actualizărilor.
S-a convenit de asemenea să se elaboreze liniile directoare pentru implementarea
standardelor de audit. Standardele de audit se concentrează în principal pe auditul financiar,
dar ele acoperă şi auditul performanţei. Liniile directoare pentru implementarea standardelor
de audit ar putea, în opinia Congresului, să completeze setul de standarde INTOSAI.
Datorită caracteristicilor speciale ale auditului performanţei s-a considerat potrivit să
se elaboreze linii directoare separate pentru acest tip de audit. Aşa cum au precizat multe
ţări, există necesitatea unor linii directoare speciale pentru auditul performanţei întrucât
acesta are un caracter diferit faţă de auditul financiar.
Chiar dacă liniile directoare adoptate nu reprezintă un document tehnic sau un
manual, ele conţine o serie de standarde şi alte aspecte cu implicare practică, pornind de la
premisele şi trăsăturile speciale ale auditului performanţei.
Scopul acestora este să se ofere linii directoare pentru:
• a sprijini auditorii performanţei din cadrul SAI să conducă şi să desfăşoare audituri
avansate ale performanţei în mod eficient şi eficace,
• a promova practici eficiente şi eficace de audit al performanţei,
• a stabili o bază pentru elaborarea ulterioară a metodologiei auditului performanţei şi
pentru perfecţionarea profesională;
• a stabili un cadru de bază în care să se poată exercita discernământul profesional şi
pentru a oferi un mediu care să permită auditorilor performanţei să-şi dezvolte
abilităţile şi să-şi realizeze întregul lor potenţial.
Auditorii performanţei se pot confrunta cu o varietate şi o ambiguitate considerabilă în
activitatea lor. Ca urmare au nevoie de pricepere şi abilitate în analizarea activităţilor şi a
practicilor de desfăşurare. Se pot confrunta cu necesitatea de a cunoaşte foarte bine o gamă
largă de probleme şi contexte organizatorice. Ei au nevoie de abilitatea de a scrie rapoarte
asupra aspectelor complexe într-o manieră logică şi susţinută aprofundat. Liniile directoare
pot oferi sprijin în aceste domenii, dar cel mai mult le revine auditorilor performanţei înşişi să-
şi dezvolte abilităţile în aceste domenii prin alte mijloace.
Liniile directoare iau în considerare standardele de audit INTOSAI relevante şi se
bazează pe principiile general acceptate ale auditului performanţei, reieşite din experienţa
membrilor INTOSAI. În vederea elaborării liniilor directoare de implementare bazate pe
experienţă, s-a făcut un studiu asupra standardelor şi liniilor directoare ale unui număr de
SAI cu experienţă îndelungată în auditul performanţei. Experienţa lor privind desfăşurarea
auditului performanţei şi implementarea standardelor de audit au adăugat informaţii practice
valoroase, nu numai privitor la interpretarea practică a standardelor de audit.
Nu este totuşi posibil să se elaboreze linii directoare aplicabile tuturor auditurilor
performanţei, ţinând cont că unele comparaţii dintre auditul performanţei din diferite ţări
demonstrează diferenţe în ceea ce priveşte mandatul, sfera, organizarea şi metodele
utilizate. Ca urmare, unele SAI vor considera liniile directoare de acest tip de o valoare
limitată. De exemplu, ele ar putea fi considerate prea ambiţioase pentru auditorii cu puţină
experienţă sau chiar lipsiţi de experienţă în proiectele de audit al performanţei sau în evaluări
de programe.
De exemplu, natura colegială şi juridică a auditurilor desfăşurate de Curţile de Conturi
fac ca unele aspecte din activitatea lor să fie fundamental diferite de auditurile financiare şi
de performanţă desfăşurate de SAI care sunt organizate în sistem ierarhic sub conducerea
unui Auditor sau Controlor General. Aceasta înseamnă că SAI însăşi ar trebui să decidă cum
şi în ce măsură urmează să utilizeze liniile directoare în practicile sale de audit.

Managementul în sectorul public şi auditul performanţei

Forma de gestiune publică utilizată la un moment dat influenţează de asemenea
priorităţile auditului performanţei. În ţările în care gestiunea publică se referă în principal la
mijloace şi se ocupă mai puţin de rezultate, şi auditurile tind să se concentreze pe aspectul
dacă regulile au fost bine respectate şi puse în aplicare, mai degrabă decât dacă regulile
servesc – sau se consideră că servesc – scopului propus.
Ţările care au o gestiune confirmată de obiective şi rezultate, s-ar părea că se
situează pe poziţia contrară. În cea mai mare parte, gestiunea sectorului public arată o
combinaţie a acestor trei concepte.
Gestiunea prin obiective şi rezultate tinde să promoveze interesul în auditarea
eficienţei şi eficacităţii. De asemenea, auditorul nu s-ar mai putea confrunta cu o
administraţie guvernamentală care respectă prin tradiţie reglementările ci cu o administraţie
al cărei mandat s-a lărgit considerabil în ceea ce priveşte modul în care intenţiile legislativului
ar trebui să fie puse în funcţiune şi ce mijloace ar trebui utilizate în vederea realizării lor. În
mod tipic, întrebări de genul celor ce urmează ar părea de interes pentru un auditor al
performanţei:
• Există o structură clară a obiectivelor performanţei şi au fost alese instrumentele şi
priorităţile adecvate pentru utilizarea fondurilor publice?
• Există o distribuţie clară a responsabilităţii între diferitele niveluri de autoritate, ţinând
cont şi de principiul subsidiarităţii?
• Există o conştientizare generală a costului şi o orientare către producţia de servicii
concentrată spre nevoile cetăţenilor?
• Există o evidenţiere adecvată a controalelor de gestiune şi a cerinţelor de raportare?
Ministerele şi instituţiile subordonate lor răspund de asigurarea înfiinţării unor sisteme
bune de control intern. În acest context, o sarcină deosebită a auditorului performanţei este
aceea de a supraveghea dacă această responsabilitate a fost o preocupare
corespunzătoare. În ce măsură acest lucru a fost respectat de către auditor în activitatea sa
curentă este mai degrabă la latitudinea auditorului financiar să decidă.
 CAP. VI MANAGEMENTUL PERFORMANŢEI

6.1 Conceptul şi obiectivele sistemului de urmărire a performanţelor în

administraţie

Creşterea complexităţii administraţiilor publice nu permite conducerii să verifice

corectitudinea fiecărei actiuni a angajatilor. Multe guverne caută moduri de a asigura
servicii mai economice, mai efective şi mai eficiente şi pentru a controla deficitele şi
datoriile. Aceasta implică adesea reorganizarea vechilor structuri, revizuirea vechilor
proceduri, acordarea unei mai mari libertăţi directorilor şi utilizarea sporită a
tehnologiilor automate. Intr-un astfel de cadru, o structură efectivă de control (de
gestiune) poate asigura cu o certitudine rezonabilă realizarea obiectivelor conducerii.
Reformele sectorului public, adesea numite „noua gestiune publică" (NGP) 21 , scot
în evidenţă mai degrabă performanţa („cei trei E": economie, eficientă, eficacitate) decât
respectarea proceselor şi regulilor stabilite. Principalele caracteristici ale acestei abordări
constau în:
- trecerea accentului gestiunii de la utilizarea şi controlul resurselor umane, capital
şi alţi factori de producţie, către identificarea şi măsurarea rezultatelor;
- reducerea controlului asupra directorilor şi sporirea responsabilităţilor acestora
programele şi resursele pe care le administrează;
- în schimbul acestei flexibilităti crescute - sporirea răspunderii prin mecanisme cum
ar fi raportarea performanţelor.
Această abordare are două componente esenţiale. În primul rând, există un
compromis între respectarea regulilor şi procedurilor şi luarea măsurilor necesare pentru
îmbunătaţirea performantelor unei organizaţii. De exemplu, diminuarea procedurilor
pentru aprobarea proiectelor de investitii capitale ale guvernului poate creste riscul
unor erori, dar, pe de altă parte, va reduce costurile. Gestionarea riscului implică
dezvoltarea unor proceduri pentru reducerea riscurilor, desi nu le poate elimina în
întregime. în al doilea rând, mecanismele de control intern şi agenţiile de verificări externe
trebuie să mute accentul investigaţiilor lor de la „împingerea" la „ghidarea" organizaţiilor
implicate.
Unele tări, mai ales cele cu o tradiţie „anglo-saxonă" de guvernare, au dus aplicarea
principiilor NGP mai departe decât altele. În aceste tări, procedurile şi sistemele pentru
controlul gestiunii pot necesita modificări pentru a fi acceptate la NGP.
Pe de altă parte atât domeniul executiv cât şi cel legislativ necesită informaţii de
evaluare care să-i ajute să ia decizii în legătură cu programele pentru care sunt răspunzători
– informaţii care le spun dacă, şi pe ce căi importante, o activitate sau program
guvernamental funcţionează bine sau rău şi de ce. Multe abordări analitice au fost utilizate
de-a lungul anilor de către agenţii sau de alţii pentru a evalua operaţiunile şi rezultatele
programelor guvernamentale, ale politicilor, activităţilor şi instituţiilor.
Măsurarea performanţei înseamnă în mod normal procesul permanent de monitorizare
şi de raportare asupra realizărilor programului, în special progresul către obiectivele
pestabilite. Dimensiunile performanţei pot aborda tipul sau nivelul activităţilor programului
desfăşurat (proces), produsele şi serviciile directe furnizate de un program (ieşiri) şi/sau
rezultatele acelor ieşiri. Măsurarea performanţei se concentrează pe măsura în care un
program şi-a realizat obiectivele sau cerinţele, exprimate ca standarde cuantificabile ale
performanţei. Măsurarea performanţei, datorită naturii sale permanente, poate servi ca un
sistem de avertizare pentru management şi ca un mijloc de îmbunătăţire a responsabilităţii
faţă de public.
Procesul permanent de urmărire dacă un program sau instituţie guvernamentală şi-a
îndeplinit ţintele stabilite este o chestiune de management şi control intern şi nu sarcină
pentru auditorii externi. Mai mult, este răspunderea auditorilor financiari – nu a auditorilor
performanţei – să confirme dacă conturile sunt corecte. Totuşi, în domeniul măsurării
performanţei, atât auditorii financiari cât şi cei ai performanţei ar putea fi implicaţi fie în

21
Richard I.G.Allen, Controlul de gestiune în administraţiile publice moderne : Introducere, Publicaţiile
SIGMA nr.4 /1996, p.13.
activităţi separate, fie în audituri comune. O temă pentru auditul performanţei este aceea
dacă sistemele de măsurare a performanţei în activităţile şi programele guvernului sunt
eficiente şi eficace. De exemplu, se pot elabora întrebări care să abordeze studii
aprofundate pentru a stabili dacă indicatorii performanţei măsoară ceea ce trebuie sau dacă
sistemele implicate de măsurare a performanţei sunt capabile să ofere rezultate măsurate
credibile.
Evaluările programului sunt studii sistematice individuale desfăşurate pentru a aprecia
cât de bine funcţionează un program. Evaluările programului examinează de regulă o gamă
mai largă de informaţii asupra performanţei programului iar contextul său permite apoi
monitorizarea permanentă. În acest fel, evaluarea unui program poate astfel permite o
evaluare globală asupra modului în care un program funcţionează şi ce trebuie făcut pentru
îmbunătăţirea rezultatelor sale.
Evaluarea programelor a fost concepută ca o sinteză a activităţilor şi metodelor destinate să
facă evaluări exhaustive ale unui aspect, utilizând abordări ştiinţifice mai mult sau mai puţin
sofisticate.
Aşa cum s-a mai arătat evaluarea performanţei modului de realizare a programelor în
administraţie se face prin prisma economicităţii, eficienţei şi eficacităţii.
Economicitatea
Problema centrală este dacă – în contextul politic şi social dat – resursele au fost
achiziţionate, păstrate şi utilizate cu economie. Mijloacele alese reprezintă cea mai
economică utilizare a fondurilor publice, sau cel puţin o utilizare rezonabil de economică a
acestora? Economia poate fi măsurată numai dacă există un criteriu rezonabil – sau
argumente bune – pentru a face acest lucru.
Auditul economicităţii cuprinde de exemplu:
Auditul economicităţii activităţilor administraţiei în conformitate cu principiile şi practicile
administrării solide şi cu politicile de management;
Auditul privind utilizarea cu economie a resurselor şi cu menţinerea costurilor scăzute de
către entităţile guvernamentale.

Eficienţa
Eficienţa reprezintă raportul dintre efortul făcut şi rezultatele obţinute, respectiv dintre
efort şi efect. Şi aici aspectul central este acela al resurselor desfăşurate. Problema
principală este dacă aceste resurse au fost utilizate optim sau satisfăcător sau dacă aceleaşi
rezultate sau rezultate similare din punct de vedere al calităţii şi al timpului de rulare ar fi
putut fi realizate cu resurse mai puţine. Obţinem oare în urma intrărilor şi a acţiunilor noastre
rezultatul cel mai mare, din punct de vedere al calităţii şi cantităţii ? Întrebarea se referă la
relaţia dintre calitatea şi cantitatea de bunuri şi servicii furnizate şi activităţile şi costul
resurselor utilizate pentru a le produce, în vederea obţinerii rezultatelor.
În mod clar, orice opinie privind eficienţa este de obicei numai relativă. Numai ocazional
ineficienţa este vizibilă imediat. O constatare privind eficienţa se poate formula prin
intermediul unei comparaţii cu activităţile similare, cu alte perioade sau cu un standard pe
care administraţia l-a adoptat explicit. Uneori sunt aplicabile standarde cum ar fi buna
practică. Evaluări ale eficienţei s-ar putea baza şi pe condiţii care nu se referă la standarde
specifice, adică atunci când problemele sunt atât de complexe încât nu există standarde. În
asemenea cazuri, evaluările trebuie să se bazeze pe cele mai bune informaţii şi argumente
disponibile şi să fie conforme cu analiza realizată în cadrul evaluării
Conceptul de eficacitate a costurilor priveşte abilitatea sau potenţialul unei entităţi auditate,
al unei activităţi, program sau operaţiune de a obţine anumite rezultate la un cost rezonabil.
Analizele eficacităţii costurilor sunt studii asupra raportului dintre costul proiectului şi
rezultate, exprimat în costul pe unitate de produs realizat. Eficacitatea costurilor este numai
un element în examinarea generală a eficienţei, care poate include şi analize ca de exemplu
ale timpului în care produsele au fost furnizate. Aceasta, totuşi, nu coincide întotdeauna cu
timpul optim alocat în vederea optimizării impactului.
Eficacitatea este un concept privind atingerea obiectivelor (măsura în care o activitate
guvernamentală, o entitate, un program sau întreprindere îşi realizează scopurile şi se
concentrează în principal pe obiective). El se referă la raportul dintre obiectivele stabilite şi
obiectivele atinse. Sunt oare atinse obiectivele de politică cu mijloacele utilizate, sunt
furnizate rezultatele şi sunt respectate impacturile? Sunt oare mijloacele utilizate şi
rezultatele obţinute compatibile cu obiectivele de politică şi – poate cel mai dificil – sunt oare
impacturile declarate un rezultat real al politicii şi nu unul datorat altor circumstanţe?
Eficacitatea este formată de fapt din două părţi: întrebarea dacă obiectivele de politică au
fost atinse şi întrebarea dacă evenimentele dorite, care au avut loc, pot fi atribuite politicii
urmărite. În vederea judecării măsurii în care obiectivele au fost atinse, acestea trebuie să fie
formulate de o manieră care să facă posibilă o evaluare de acest tip. Acest lucru nu poate fi
făcut cu obiective vagi sau abstracte. În scopul judecării măsurii în care evenimentele
respectate se pot trage din politică, va fi necesară o comparaţie. În mod ideal, aceasta
constă într-o măsurare înainte şi după introducerea politicii şi o măsurare care implică un
grup de control, care nu a făcut obiectul politicii.
În practică, asemenea comparaţii sunt de obicei greu de făcut, parţial pentru că materialul de
comparaţie lipseşte de regulă. În asemenea cazuri, o alternativă este să se evalueze
plauzibilitatea asumărilor pe care se bazează politica (“teoria politicii”).
Efecte secundare. Un aspect separat al auditului performanţei sunt efectele secundare
neintenţionate ale politicii. Studiul efectelor secundare este complicat de faptul că acestea
pot fi foarte diverse, întrucât ele nu sunt limitate de obiectivele politicii. O cale de limitare a
sferei de investigare este concentrarea pe acele efecte secundare care, în alte situaţii, se
încearcă a fi evitate (de ex. efectele nefavorabile ale politicii economice asupra mediului
înconjurător). Aceasta nu înseamnă, totuşi, că toate efectele secundare sunt indezirabile.

6.2 Etapele construirii unui sistem de cuantificare a performanţelor

Pentru a măsura efectiv (şi eficace) un program, trebuie făcute trei lucruri. Primul este
definirea rezultatelor pe care un program intenţionează să le obţină. Al doilea este
măsurarea performanţelor programului în comparaţie cu obţinerea rezultatelor aşteptate. Al
treilea este raportarea rezultatelor la factorii de decizie care sunt potriviţi pentru a lucra cu
informaţia. Planificarea detaliată şi structura acesteia sunt cruciale pentru un sistem eficace
de cuantificare a rezultatelor. O abordare sistematică poate simplifica dezvoltarea sistemului
şi asigură acceptarea şi utilizarea sa. Etapele construirii unui sistem sunt:
1.Evaluarea nivelului de pregătire pentru implementare
2.Definirea scopului
3.Stabilirea unei declaraţii tactice
4.Stabilirea unui plan de lucru
5.Pregătirea personalului
6.Selectarea ariei de servicii ce va fi măsurată
7. Stabilirea scopurilor şi a obiectivelor
8.Realizarea unui sistem de colectare, analiză şi raportare a datelor
9.Stabilirea unităţilor de măsură
10. Monitorizare şi evaluare

Etapa nr.1 Evaluarea pregătirii organizaţiei

Succesul în aplicarea unui sistem de cuantificare a rezultatelor depinde de nivelul de
pregătire al organizaţiei. Pregătirea înseamnă să ai la îndemână un grup adecvat de oameni
şi resurse. Este nevoie de suficient timp pentru a termina acest proces şi responsabilii cu
ducerea la îndeplinire a procesului trebuie să urmeze cu rigurozitate dezvoltarea şi aplicarea
planurilor.

Etapa nr.2 Definirea scopului

Scopul pentru care se dezvoltă un program de cuantificare a rezultatelor trebuie
foarte clar definit. Este cazul să îmbunătăţim procesul de luare a deciziilor, planificarea,
managementul, bugetul, responsabilitatea sau să atingem alte scopuri? Care sunt
problemele organizatorice sau condiţiile pe care procesul intenţionează să le pună? Cine
sunt potenţialii utilizatori ai datelor despre performanţe şi care sunt cererile lor de informaţii?
Răspunsurile la aceste întrebări vor ajuta la întocmirea unui sistem capabil să răspundă unor
necesităţi informaţionale specifice. Te va ajuta deasemenea să obţii acceptarea procesului şi
susţinerea lui.

Etapa nr.3 Stabilirea unei declaraţii tactice

O mulţime de timp şi de resurse sunt implicate în aplicarea cuantificării rezultatelor.
De asemenea sunt necesare tactici bine definite pentru a legitima şi pentru a coordona
procesul. Principalele punctele care trebuie să fie atinse într-o declaraţie tactică despre
măsurarea rezultatelor:
• Obligaţiile formale legislative şi de management pentru a sprijini proiectul cu
personal şi resurse financiare adecvate precum şi pentru a valorifica informaţia
rezultată;
• Creşterea procentului de implicare a angajaţilor şi a cetăţenilor;
• Centre de servicii municipale cuprinzătoare;
• Folosirea unui personal din interiorul organizaţiei sau a unor consultanţi din
exterior;
• Coordonarea cu sistemele: financiar şi de personal.

Etapa nr. 4 Întocmirea unui plan

Realizarea unui plan de muncă scris trebuie să parcurgă proiectul administrativ, personalul,
programul, bugetul, instruirea, strategia şi criteriile de direcţie. Un plan de muncă bine
întocmit poate preveni greşeli şi întârzieri şi poate ajuta la oferirea ideii măsurilor de
performanţă agenţilor de asigurare ce aparţin organizaţiei, directorilor şi angajaţilor. Planul
de muncă ar trebui să desemneze persoana sau biroul responsabil cu realizarea proiectului.
Un comitet format din clienţi de serviciu (clienţii pot fi angajaţi ai celorlalte departamente din
administraţie dar şi de asemenea utilizatori străini ai serviciului) care sunt interesaţi de
serviciu şi obiectivele acestuia ar trebui organizate astfel încât să ajute pe directorul de
proiect. Sprijinul unui personal adecvat este important pentru succesul unui proiect. Mărimea
personalului depinde de scopul proiectului. Personalul desemnat ar trebui să fie competent
conferind ajutor în selecţionarea măsurilor, în colectarea datelor, analizelor şi achitarea
raporturilor. Existând buget, finanţe, calculatoare şi management, personalului de analiză îi
pot fi atribuite responsabilităţile de proiect.
În afara consultanţilor există alte opţiuni. Ele pot fi folosite când personalul calificat nu
este disponibil sau scopul proiectului este puternic guvernamental. Consultanţii pot oferi
ajutor semnificativ şi valoros în astfel de arii tehnice ca şi colectarea datelor sau
recensământul populaţiei, formarea şi schiţarea raporturilor sau instruire. Consultanţii
profesionişti deţin bănci de date şi informaţii vaste despre experienţa altor administraţii care
au aplicat măsuri de performanţă. Factorii care trebuie luaţi în considerare în selectarea unui
consultant include experienţa de guvernare relevantă, referinţe pozitive ale clienţilor şi
personal calificat. Participarea maximă a personalului este cheia unui sistem de succes.
Administraţia muncii sau comitetele de utilizatori şi supravegherea angajaţilor sunt două
metode notabile.
Un alt element al planului de muncă este programul. Un plan realist pentru a
completa însărcinările necesare este un instrument indispensabil pentru proiectul
managerial. Planul de muncă trebuie să includă de asemenea un buget al proiectului.
Bugetul trebuie să includă o estimare a costurilor pentru personal, serviciile de
consultanţă, pregătire, colectarea datelor, supravegherii altor servicii şi fonduri. Pregătirea şi
orientarea este un alt element important al planului de muncă.Se conturează tipul de
pregătire în care urmează să fie antrenaţi. Programul de pregătire va include şi informaţii
despre calificările instructorilor. Se va preciza linia de orientare ce urmează a fi folosită şi
cum progresul va fi comunicat agenţilor de asigurare şi personalului.
Planul de muncă trebuie să se adreseze strategiei care va fi folosită în selectarea
activităţilor care urmează să fie evaluate. O abordare mai extinsă, mai cuprinzătoare poate fi
costisitoare, cerând mult timp şi complexitate. Proiectele pilot oferă avantajul de a fi mai uşor
de administrat şi mai puţin riscante, mai ieftine şi uşor de condus. Astfel de proiecte pilot
conferă o posibilitate crescută pentru succes. Introducând măsurătorile de performantă la o
scară mai mică există şansa mai mare a unei prime experienţe pline de succes şi
posibilitatea de a perfecţiona metodologia.
În final, planul de muncă ar trebui să descrie modul în care proiectul va fi monitorizat.
Stabilirea criteriile de performanţă prin care se va evalua succesul proiectului. Exemple sunt
informaţiile calitative îmbunătăţite, satisfacţia angajaţilor şi a cetăţenilor, economiile de bani
şi îmbunătăţirile serviciilor de documentare.

Etapa nr.5 Orientarea şi pregătirea personalului

Acceptarea baremului de performanţă depinde de implicarea utilizatorilor-cheie,
orientarea eficace şi pregătirea. Implicarea oficialilor aleşi, a personalului şi a angajaţilor în
proiect şi faptul că aplicarea sistemului oferă credibilitate, evită neînţelegerile şi facilitează
eventualul parteneriat asupra sistemului.
Orientarea trebuie să acopere scopul proiectului, modul în care datele vor fi utilizate
şi etapele implicate. Trebuie acordată o atenţie specială în orientare posibilităţii că angajaţii
vor asocia măsurile de performanţă cu concedierile, cu standardele de muncă şi cu
aprecierile performante. Întrebările cele mai frecvente puse de angajaţi sunt:
¾ De ce facem asta?
¾ Ce asigurare ne puteţi da că datele nu vor fi greşit folosite sau prost
interpretate?
¾ Vor fi datele folosite pentru a se stabili standardele de muncă?
¾ Cum vor fi utilizate datele, dacă nu pentru aceste scopuri?
¾ Care sunt stimuli pentru succes? Dar penalizările pentru eşec?
¾ Vor fi datele folosite pentru a aprecia performanţa sau pentru a atribui
onorariul?
¾ Vor fi datele utilizate pentru a reduce resursele sau elimina locuri de muncă?
¾ Cine va interpreta rezultatele? Cum vor fi rezolvate altercaţiile?
Preocupările ca acestea legate de personal pot fi identificate prin intermediul
sedinţelor de grup şi sondajelor de opinie. Distribuirea unei broşuri informative este o formă
excelentă a furnizării de informaţii, dar nu constituie un înlocuitor pentru eventualele întrebări
şi răspunsuri.
Pregătirea masurărilor de performanţă trebuie să fie structurată astfel încât să atingă
nevoile diferiţilor utilizatori. Exemple de subiecte de pregătire sunt:
¾ concepte de măsurare a performanţelor şi terminologia;
¾ etapele implicate;
¾ obiective scrise;
¾ măsuri de selecţie;
¾ colectarea de date, analize şi rapoarte;
¾ utilizarea datelor;
¾ impedimente;
¾ normări;
¾ experienţe ale altor administraţii.
Utilizarea materialelor, casetelor video şi exerciţiilor poate spori valoarea procesului
de instruire. În timpul aplicării, sedinţele scurte, buletinele informative şi alte metode pot ajuta
la captarea şi susţinerea interesului angajatului.

Etapa nr.6 Selecţia ariilor serviciilor ce urmează a fi măsurate

Selecţia atentă a ariilor de servicii pentru iniţierea măsurilor de performanţă este
esenţială pentru succesul proiectului. Unele programe, activităţi saui servicii sunt mult mai
uşor de măsurat decât altele. Întreţinerea străzilor şi a vehiculelor, provizia de apă, folosirea
canalizării, colectarea deşeurilor, parcuri şi locuri de agrement, transportul, patrularea poliţiei
şi stingerea incendiilor sunt servicii relativ uşor de urmărit şi măsurat. Servicii uşoare ca
serviciile sociale sunt mai dificil de măsurat pentru că rezultatele sunt imprevizibile, dificil de
evaluat şi cer o perioadă mai mare de timp pentru a le obţine.
Este o certitudine că o arie de servicii este mai uşor de măsurat atunci când sunt
întâlnite următoarele criterii:
-serviciul se pretează la măsurări;
-datele de măsurat sunt în mod curent colectate şi există experienţa organizatorică în
folosirea abordărilor de măsurat ;
-obiectivele scrise au fost pregătite ;
-personalul este interesat şi colaborant ;
-serviciul presupune o muncă intensă, implică resurse semnificative şi are impact
asupra comunităţii ;
-oficialii aleşi şi cetăţenii au exprimat interes pentru rezultatele servviciului ;
-datele existente indică probleme pentru care se simte nevoia de îmbunătăţire ;
-un nou serviciu sau program este iniţiat ;
-alte organizaţii private, publice sau nonprofit furnizează serviciul respectiv ;
-serviciile au fost măsurate în proporţii mari de alte administraţii şi datele de
comparaţie sunt disponibile ;
-informaţiile substanţiale asupra masurătorilor sunt la dispoziţie în literatura de
specialitate.

Etapa nr.7 Stabilirea scopului şi a obiectivelor

Ţintele şi obiectivele prevăd direcţia şi pot crea entuziasm în furnizarea unor servicii publice

de o bună calitate. De obicei, ţintele şi obiectivele sunt legate de o organizaţie sau de un

departament al declaraţiei de intenţie.

Ca elemente critice ale unui sistem de măsurare a performanţelor, acestea contribuie

împreună la furnizarea:
• Unei baze pentru programarea deciziilor, prin formularea explicită a aşteptărilor la
performanţă, faţă de care realizările pot fi măsurate şi evaluate;
• Unui plan pe termen lung pentru a revedea alocarea resurselor programelor şi
proiectelor prioritare şi impactul acestora în uşurarea problemelor majore ale
administraţiei;
• Unei documentaţii clare şi concise asupra necesităţilor şi a unui angajament
privind perfecţionarea continuă;
• Unei baze pentru alocarea resurselor din buget orientată spre rezultate;
• Unui stimulent care încurajează munca în echipă.

Declaraţia de intenţie
Defineşte menirea unei agenţii sau a unui program, ce îşi propune să stabilească, cu
ce scop şi în folosul cui va acţiona. Declaraţia de intenţie descrie scopurile globale şi
particulare ale agenţiei şi serviciile acesteia şi constituie o bază pentru stabilirea ţintelor şi
obiectivelor.

Ţintele
Ţinta reprezintă o formulare a scopului care descrie ce doreşte o unitate funcţională a
administraţiei locale să realizeze în viitor. Este o declaraţie conţinând o mulţime de scopuri
care sunt centrate asupra problemelor şi aspiraţiilor comunităţii bazate pe cunoştinţele şi
valorile curente. În general, ţintele au un scop larg, nu ţin cont de timp, sunt subiective şi sunt
apropiate de nevoile importante ale comunităţii. Exemplu de formulări ale ţintelor:
• Poliţia: Securitatea tuturor cetăţenilor şi a proprietăţii municipalităţii
 • Recreare: Oportunităţi pentru cetăţeni de a se relaxa, a se bucura de natură, de a
face exerciţii, de a se socializa, de a dobândi sau exersa abilităţi artistice şi
sportive, de a asista sau participa la evenimente culturale
• Transport: Trafic fără accidente, aglomerări şi impacte negative asupra mediului
• Finanţe: Servicii financiare asigurate la timp şi cu acurateţe pentru consiliu şi
agenţii de luare a deciziilor.

Obiectivele
Misiunile şi ţintele devin operaţionale prin obiective ce descriu cum se măsoară
anumite realizări privind misiunile şi ţintele respective. Un obiectiv este o exprimare a unor
realizări urmărite şi planificate ce vor fi realizate într-un anumit interval.
Obiectivele împart scopurile generale în termeni mai amănunţiţi şi operaţionali şi
servesc ca bază pentru dezvoltarea modalităţilor de perfecţionare. Există următoarele cerinţe
pentru ca obiectivele să fie bine stabilite:
• Rezultate previzionate. Se concentrează asupra rezultatelor benefice, nu asupra
procesului sau modului de atingere a acestora.
• Precise şi măsurabile. Definesc în termeni cantitativi şi verificabili ceea ce
urmează a fi realizat.
• Stabilirea termenelor de realizare. Ele prevăd data la care rezultatele vor fi
obţinute.
• Reale şi realizabile. Pot fi atinse la un cost şi într-un interval rezonabil.
• Uşor de înţeles şi provocatoare. Pot fi înţelese de către cei responsabili de
implementarea lor şi motivează realizarea cu succes a acestor obiective.

Etapa nr. 8 Identificarea indicatorilor

După ce au fost stabilite scopurile şi obiectivele se identifică indicatorii de

performanţă care cuantifică resursele folosite, serviciile furnizate, rezultatele şi costurile
serviciilor. Indicatorii de performanţă ajută organizaţia să determine gradul în care obiectivele
sunt realizate. Indicatorii se pot stabili înaintea obiectivelor pentru a obţine o înţelegere mai
bună a serviciului. În vederea realizării acestui scop se pot utiliza patru tipuri de indicatori de
performanţă:
• Indicatori de aprovizionare(resurse);

• Indicatori de producţie(proces);

• Indicatori de rezultat;

• Indicatori de eficienţă.

• .
Tipuri şi descrieri ale indicatorilor

Indicatori de aprovizionare
Arată resursele (financiare, umane, materiale, de utilizare) folosite pentru a furniza un
serviciu cum ar fi: cheltuieli bugetare, orele salariaţilor, cantitate de materiale şi ore pe utilaj.
Indicatorii de aprovizionare sunt uşor de identificat şi sunt adesea găsiţi în bugete şi în
rapoarte de management. Totuşi ei nu-ţi spun nimic despre ceea ce se obţine cu ajutorul
resurselor.
Indicatori de producţie
Arată cantitatea de muncă realizată cum ar fi: tone de gunoi colectat, suprafeţe de
parcuri cosite, gropi reparate, licenţe publicate şi inspecţii complete ale clădirilor. Aceşti
indicatori sunt de obicei grupaţi dar sugerează într-o mică măsură despre calitatea şi costul
muncii. Ei sunt subiectul unei varietăţi de interpretări.

Indicatori de rezultat
Prezintă rezultatele şi calitatea serviciilor furnizate. Aceşti indicatori descriu gradul în
care serviciile îşi îndeplinesc îndatoririle, scopurile şi obiectivele. Exemple de indicatori de
rezultat includ: evaluările satisfacţiei cetăţenilor şi a utilizatorilor, ratele abaterilor, procentajul
de lumini stradale scoase din funcţiune şi procentajul străzilor în stare excelentă şi bună. O
categorie aparte de indicatori de rezultat, numit uneori un indicator de calitate, presupune
standarde care sunt importante pentru consumatori cum ar fi: încadrare în timp,
corectitudine, disponibilitate, siguranţă, curtoazie, convenienţă, compatibilitate şi totodată un
serviciu uşor de acumulat, amabil şi sensibil.
Indicatorii de rezultat pot fi interesanţi deoarece:

• Pot fi solicitate proceduri speciale de colectare a datelor cum ar fi: supravegherile

(prospectările), tehnologia folosită şi evaluările observatorilor pregătiţi
• Rezultatele pot fi greu de măsurat deoarece ele nu pot fi cuantificate. Informaţia
poate să nu fie disponibilă, iar valabilitatea multor rezultate poate dura câţiva ani.
Aceste probleme au elemente comune în ceea ce priveşte aprecierea mediului
social, natural, educaţiei, sănătăţii şi alte calităţi ale vieţii serviciilor şi aprecierea
serviciilor angajaţilor, bazate pe cunoştinţe cum ar fi: ingineria, planificarea, cadrul
legal şi managementul.
• Rezultatele pot fi subiectul diferitelor interpretări şi pot fi influenţate de factori
necontrolabili cum ar fi : vremea, populaţia, densitatea, absenţa martorilor în
cadrul abaterilor şi modificările cererii.
• Rezultatele necesită eforturi coordonate ale publicului numeros, a agenţiilor non-
profit şi private
• Deseori este dificil să îmbini rezultatele obţinute cu serviciile furnizate
Infuenţele contrare neintenţionate ale serviciile adesea nu sunt evidente. De
exemplu, o creştere a eforturilor forţelor legii poate duce la o creştere a plângerilor de
hărţuire în poliţie

Indicatori de eficienţă
Arată costul producţiilor şi rezultatelor exprimat în dolari sau de lucru pe unitate ale
angajaţilor. Exemple de indicatori de eficienţă includ:costul pe tonă de gunoi colectat, gropi
reparate, plângeri rezolvate, inspecţii complete, abateri rezolvate şi ore de lucru pe abateri
clarificate. Indicatorii de eficienţă evaluaţi suplimentar, prevăd tendinţele de productivitate.
Criterii pentru dezvoltarea indicatorilor de performanţă
1. Utilizare. Indicatorul furnizează utilizatorilor informaţiile necesare pentru a lua
decizii sau a face acţiuni corective?
2. Disponibilitatea datelor. Este informaţia disponibilă în mod prompt pentru indicator?
3. Validitate. Este indicatorul legat de serviciu şi obiectivele sale? Măsoară el
resursele folosite, producţia, rezultatul sau costul serviciilor? Precizează indicatorul dacă
este nevoie să reacţioneze la rezultatele lui?
4. Claritate. Va fi măsura înţeleasă de cei care o colectează şi utilizează?
5. Acurateţe. Este posibil să confirmăm acurateţea indicatorului de-a lungul timpului?
6. Siguranţă. Dacă măsurarea este repetată, vor fi rezultatele identice?
7. Semnificaţia obiectivelor. Măsura se aplică la toate sau la cele mai multe dintre
obiective? Furnizează ea informaţii pentru a evalua performanţa?
 8. Unicitate. Furnizează indicatorul informaţii care nu sunt incluse în alt indicator?
9. Încadrarea în timp. Furnizează indicatorul informaţii înainte de luarea deciziilor şi la
timp pentru a fi corecte acţiunile?
10. Controlabilitate. Are utilizatorul control asupra performanţei serviciului?
11. Cost. Va depăşi costul colectării şi analizei informaţiei pe cel al beneficiilor?
12. Completitudine. Oferă indicatorul o imagine completă a serviciilor şi obiectivelor
sale?
13. Comparabilitate. Poate fi indicatorul folosit pentru comparaţii între perioade , între
jurisdicţii şi pentru alte comparaţii?

Etapa nr.9 Stabilirea unui sistem de culegere, analiză şi raportare a datelor

Disponibilitatea informaţiei este un element critic al măsurării de performanţă. Trebuie
să se ia o decizie în ceea ce priveşte tipul informaţiilor necesare pentru a determina
rezultatele de performanţă şi problemele ce ţin de aceasta şi cum pot fi obţinute aceste
informaţii. Culegerea şi analiza informaţiilor poate fi dificilă şi costisitoare. În mod
consecvent, o atenţie considerabilă ar trebui acordată acestor activităţi. Cea mai mare
atenţie ar trebui acordată informaţiei uşor de colectat şi actualizat, informaţie care este
completă, exactă, oportună, consistentă de-a lungul timpului, practică şi permisivă. Stabilirea
sistemului de culegere a datelor presupune parcurgerea a 8 paşi de bază:
Pasul 1 Identificarea personalului responsabil pentru culegerea datelor. De obicei,
culegerea datelor intră în atribuţiile agenţiilor de operare, în timp ce compilarea, împărţirea
pe clase şi verificarea este responsabilitatea oficiului central aflat sub conducerea şefului
executiv. Acei implicaţi în culegerea datelor ar trebui încurajaţi să participe la selectarea
datelor şi la procedura de design a culegerii.
Pasul 2. Pregătirea datelor scrise, care să fie uşor de înţeles de cei ce folosesc
informaţiile, să fie clare şi să nu ducă în eroare.
Pasul 3. Proiectarea formelor culegerii datelor înainte de tipărire. Este indicată
folosirea unui format standard care va simplifica culegerea şi va ajuta în efectuarea
comparaţiilor.
Pasul 4. Schiţarea instrucţiunilor privind folosirea formelor de culegere şi pregătirea
probelor încheiate.
Pasul 5. Stabilirea unui program şi a unei frecvenţă pentru colectarea datelor. Pentru
a obţine rezultate bune, colectarea datelor se va face în mod continuu.
Pasul 6. Computerizarea culegerii datelor. Computerele şi tehnologia de procesare a
informaţiilor facilitează într-o mare măsură organizarea, procesarea şi raportarea datelor.
Pasul 7. Alegerea tehnicii corespunzătoare culegerii datelor, incluzând trecerea în
revistă a înregistrărilor, interviurilor, chestionarelor, observatorilor calificaţi şi folosirea
tehnologiei. Înregistrările existente cum ar fi: buget, ordine de lucru, foi de prezenţă,
supravegheri ale cetăţenilor, plângeri, cereri de servicii şi statistici ale programelor sunt o
sursă de informaţii folositoare pentru munca efectuată, durata de timp pentru a completa
munca, completarea datelor, întreruperi ale serviciului şi satisfacţia consumatorilor.
Pasul 8. Revizuirea periodică şi monitorizarea procedurilor de colectare pentru a
reduce erorile datorate datelor incorect înregistrate, cifrelor transpuse şi erorilor aritmetice.

Etapa nr.10 Monitorizare şi evaluare

Integritatea sistemului de măsurare a performanţei depinde strâns de monitorizare şi
acord fin sau posibilă acţiune de corectare. Măsurarea performanţei este un proces continuu
şi în evoluţie care necesită permanentă verificare a preciziei, utilităţii, completării.
Verificări independente ale datelor dau credibilitate. De aceea auditul independent
periodic este crucial. Monitorizarea oferă obiective, măsuri, sarcini de performanţă, metode
de colectare, formate de rapoarte şi planuri de îmbunătăţire ca răspuns la problemele ce
sunt identificate şi condiţiile schimbătoare. Problemele tipice implică obiective nerealiste,
măsuri ce nu măsoară adecvat, date eronate şi incomplete, rapoarte ce nu întrunesc nevoile
utilizatorilor şi planuri de îmbunătăţire deficitare.
 Procesul de monitorizare trebuie să implice personalul operativ, utilizatorii rapoartelor
şi clienţii care trebuie contactaţi frecvent pentru a determina nivelul lor de satisfacţie faţă de
sistem.

6.3 Rolul contabilităţii de gestiune în calculul performanţelor

Pentru a corespunde nevoilor de informare diferite ale utilizatorilor, contabilitatea a

fost impartita in doua subcategorii sau arii de specializare : contabilitatea financiara şi
contabilitatea de gestiune.
Contabilitatea de gestiune este specializată în identificarea, captarea, măsurarea,
conservarea, analizarea, rezumarea, interpretarea şi comunicarea informaţiei financiare,
astfel încât ea să răspundă nevoilor utilizatorilor interni de planificare, control şi evaluare a
programelor şi serviciilor administraţiei.
. Scopul său este să ofere informaţii care să corespundă nevoilor specifice pe care diferitele
nivele de management (top, middle şi low management) le au în domeniul lor de activitate şi
să asigure o folosire adecvată şi răspunzătoare a resurselor. Contabilitatea de gestiune ajută
atât la realizarea previziunilor financiare pentru costurile şi realizările programelor viitoare,
cât şi la controlul şi evaluarea ulterioară a acestor programe. Determinarea şi estimarea
costurilor asociate diferitelor programe, servicii, activităţi sau unităţi de lucru sunt esenţiale
într-un sistem de contabilitate de gestiune bine organizat.
Cuantificarea costurilor unitare, a rezultatelor, a calităţii şi a gradului de satisfacere
obţinut, este un element cheie al sistemului de calculare a performanţelor şi a productivităţii,
prin care se măsoară eficienţa şi eficacitatea serviciilor. Informaţiile financiare şi nefinanciare
pot fi combinate pentru a se realiza rapoarte de performanţă pentru public şi pentru alti
utilizatori.
Implementarea unui sistem formal de contabilitate de gestiune este un proces dificil
care necesită un personal instruit care să înţeleagă conceptele, terminologia, mecanismele şi
tehnicile costului. Trebuie să fie dezvoltate proceduri bine definite de colectare, înregistrare,
distribuire şi comunicare a costurilor. Cei care instituie un sistem de contabilitate de gestiune
trebuie să ştie cum să il conecteze cu contabilitatea financiară, cu salariile, cu stocurile, cu
activele imobilizate şi cu alte sisteme informaţionale. Trebuie să se inţeleagă că procesul
este costisitor şi anevoios. Sistemele prost concepute pot genera informatii inexacte,
hazardate şi care nu prezintă credibilitate. În plus, există întotdeauna pericolul ca avantajele
sistemului să nu compenseze costul său.

Există cinci etape de bază care trebuie urmate la constituirea unui sistem de
contabilitate de gestiune:
¾ Selectarea centrelor de cost (cost centers);
¾ Identificarea componentelor costului ;
¾ Alocarea costurilor ;
¾ Stabilirea procedurilor de colectare şi comunicare a costurilor;
¾ Integrarea datelor referitoare la cost şi la performanţe.

Selectarea centrelor de cost (cost centers)

Centrul de cost sau de responsabilitate poate fi o unitate, un program sau o activitate
organizatorică specifică, aflată sub controlul unui manager care are autoritatea de a genera
şi controla costurile. Pentru identificarea centrelor de cost, trebuie să se facă un inventar al
activităţilor desfăşurate şi să se pregatească o descriere a fiecărora.
Centrele de cost pot să fie deasemenea centre de venituri, ce identifică veniturile
folosite pentru finanţarea serviciului, programului sau activităţii.

Identificarea componentelor costului

Aceasta presupune definirea şi clasificarea costurilor ce urmează să fie inregistrate.
Costurile directe sunt acele costuri care pot fi puse direct pe seama muncii prestate şi
includ manopera, materialele, utilajele şi instalatiile.
 Costurile indirecte sau generale sunt costuri care sunt asociate cu mai multe servicii
sau activităţi.

Alocarea costurilor
Alocarea costurilor indirecte/generale la centrele de cost necesită o analiză foarte
atentă, pentru ca aceste costuri ţin de mai multe centre.
La alegerea metodelor de alocare, trebuie să se acorde o mare atenţie complexităţii
lor, dar şi valorii rezultatelor. Metoda ar trebui să reflecte cât se poate de bine beneficiile pe
care serviciile auxiliare le-au adus centrelor de cost.

Stabilierea procedurilor de colectare şi comunicare a costurilor

Pentru ca utilizatorii să poată înţelege sistemul, la definirea terminologiei şi
descrierea metodologiei trebuie respectate anumite proceduri scrise şi bine definite.
Forma rapoartelor şi frecvenţa lor trebuie să reflecte nevoile utilizatorilor. Reuşita
sistemului depinde într-o foarte mare măsură de implicarea utilizatorilor.

Integrarea datelor referitoare la cost şi la performanţe

Informatiile despre cost sunt mult mai folositoare dacă sistemul contabilităţii de
gestiune este integrat intr-un sistem de măsurare a performanţelor care furnizează informaţii
despre randament, rezultate şi calitate.
Evaluările de randament se folosesc pentru a se calcula costurile pe unitate ce pot fi
comparate fie în cadrul unei perioade de timp, fie cu costurile standard obţinute prin
organizarea productiei. Informatiile despre rexultate şi calitate ii ajută pe manageri sa decidă
dacă la costurile suportate s-au obţinut sau nu rezultatele dorite. De asemenea, informaţiile
corecte referitoare la performanţe şi costuri îi ajută pe manageri şi pe cei care stabilesc
politicile să evalueze eficacitatea şi eficienţa operaţiunilor administraţiei locale.

Masurarea performanţelor
O altă modalitate prin care administraţia poate să monitorizeze şi să raporteze
performanţele unui centru de răspundere sau de cost, este să stabilească măsurători pentru
acel centru. O măsurătoare e un mod de a indica întinderea, dimensiunile sau capacitatea
unui lucru. Prin măsurătorile bazate pe activitate se măsoară acţiuni sau operaţii conduse
sau desfăşurate de o organizaţie. Activităţile se desfasoară pentru a se atinge obiective
identificabile ale centrelor de cost sau de răspundere. Există două feluri de măsurători
bazate pe activitate :
1. Măsurarea cererii (demand measure) – indică sub formă cantitativă munca necesară,
evaluând dimensiunile problemei sau obiectivul muncii care se va presta. Este
folosită pentru a indica mărimea problemei de rezolvat, îin vreme ce următorul tip de
măsurare este folosit pentru a indica cât se va realiza în primul an al unui program ce
se întinde pe mai mulţi ani.
2. Măsurarea cantităţii de muncă – indică cât s-a realizat, prin simpla numărare a
unităţilor de lucru care au fost îndeplinite. Se foloseşte pentru a indica dimensiunile
unui program, prin măsurarea unităţilor de lucru implicate.
Prin măsurătorile de performanţă se măsoară eficienţa sau eficacitatea realizării unei
acţiuni sau operaţii ce ţine de un centru de cost.
Măsurătorile de eficacitate indică obţinerea rezultatelor dorite cu o risipă minimă de
resurse (adică, cu un cost minim). Ele măsoară cât de economic sunt utilizate resursele,
folosind raportul dintre intrări (costuri sau resurse) şi ieşiri finale (servicii sau unităţi de
producţie).
Măsurătorile de eficacitate au următoarele caracteristici :
ƒ Se exprimă, de obicei, sub formă de costuri pe unităţi de lucru produse (work unui
produced), costuri pe client, costuri pe oră de lucru, unităţi produse pe oră, sau prin
alte relaţii între producţie şi resurse. Nu indică în mod normal calitatea produsului.
Vizeaza procesele şi nu rezultatele.
 ƒ Sunt folositoare la compararea costurilor pe unitate ale unei administraţii cu cele ale
altor administraţii sau ale organizaţiilor private.
ƒ Măsurătorile de eficienţă indică valoarea sau calitatea produsului sau a serviciului
furnizat. Ele oferă posibilitatea de a descoperi cât de reuşite sunt programele
administraţiei in comparaţie cu problemele, nevoile sau obiectivele identificate.
ƒ Folosind judecăţi de valoare, ele sunt mai subiective decât măsuratorile de
eficacitate.
ƒ Se concentrează pe rezultate şi nu pe procese.

6.4 Obstacole în implementarea unui sistem de măsurare a performanţelor

Măsurarea execuţiei poate fi o risipă de timp, un proces dificil şi costisitor. Câteva

obstacole sunt frecvent întâlnite în îndeplinirea sistemului de măsurare a execuţiei.
Rezistenţa conducerii
Conducerea poate fi îngrijorată că funcţionarii aleşi, cetăţenii şi media vor folosi
informaţia pentru a-i face răspunzători de rezultatele pe care nu le-au putut controla.
Managerii se tem că informaţia va fi greşit înţeleasă şi folosită pentru a-i învinovăţi şi a
retrage resursele în vederea reducerii costurilor. Conducerea vede măsurarea execuţiei ca
un capriciu provizoriu sau un alt exerciţiu de genul ”a face să funcţioneze” din care nu se
obţine nici un beneficiu. Rezistenţa poate genera un comportament neeficient cum este
denaturarea sau refuzarea informaţiei ce ar avea efect negativ asupra colectării datelor şi
expunerii lor.
Rezistenţa conducerii se poate reduce sau elimina prin orientare proprie,
perfecţionare, implicare vastă în proiect şi implementare. Aceste faze trebuie susţinute cu
resurse adecvate, asistenţă tehnică şi o continuă analiză a rezultatelor concrete obţinute.
Măsurarea execuţiei ar trebui introdusă în domeniile care sunt în general privite ca fiind bine
conduse.
O procedură ar trebui pusă la dispoziţia acestor activităţi pentru rezolvarea disputelor
privind interpretarea datelor. Oricărei dovezi potrivit căreia măsurarea execuţiei ar îmbunătăţi
modul de a conduce, practicile de muncă şi relaţia din interiorul şi din afara domeniului de
muncă ar trebui să i se facă publicitate pe scară largă.

Rezistenţa angajatului
Angajaţii se simt ameninţaţi de măsurare. Ei percep negativ consecinţele şi sunt
sceptici în ceea ce priveşte valoarea şi utilitatea lor. Angajaţii adesea consideră măsurarea
ca o scuză pentru încărcarea programului de muncă şi pentru impunerea unor standarde sau
norme de lucru iraţionale.
Măsurarea este considerată uneori de angajaţi ca o modalitate a conducerii de a-i
pedepsi pentru că nu şi-au îndeplinit atribuţiile de serviciu. Rezistenţa angajatului bazată pe
informaţii eronate de acest gen poate fi îndepărtată prin orientare şi perfecţionare. Implicarea
angajaţilor şi a sindicatelor în proiectare şi implementare şi recompensarea participării lor la
aceste programe ajută la eliminarea temerilor privind pierderea slujbei, standardele şi
efectele contrare. Întâlnirile informale şi progresul informaţiei din scrisorile informative către
angajat vor ajuta să păstreze angajaţii informaţi în legătură cu beneficiile măsurării.
Managerii trebuie să supravegheze în permanent pentru a fi siguri că sistemul este
implementat corect, echitabil şi fără nici o posibilitate de favoritism.
Rezistenţa politică
Oficialii aleşi sunt chiar mai interesaţi de resursele necesare decât de efecte. Ei se
împotrivesc acelei informaţii privind măsurarea care arată că programele lor preferate nu
funcţionează. Există de asemenea temerea că informaţia va fi folosită într-un mod negativ de
opozanţii politici. Mai mult decât atât oficialii aleşi pot fi îngrijoraţi că prestarea obligatorie a
performanţelor obţinute din rezultatele măsurării execuţiei ar putea să nu fie ceva realizabil
din punct de vedere politic. Oficialii aleşi sunt de asemenea temători că datele măsurării pot
fi manipulate de către personal sau folosite de către cetăţeni pentru cauze pur politice.
Suportul politic al oficialilor aleşi poate fi câştigat prin implicarea lor devreme în
proces. Ei au nevoie să fie informaţi despre beneficiile oferite prin măsurarea execuţiei şi
cum pot folosi informaţia pentru a îmbunătăţi calitatea şi corectitudinea politică a deciziilor ce
trebuie luate. Oficialii aleşi ar trebui să ceară tipurile de informaţii pe care le doresc. Ei au
nevoie să primească rezultatele măsurării şi informaţia pe baza îmbunătăţirii planurilor într-o
formă ce este înţeleasă fără a fi prea mult simplificată. De asemenea ei simt nevoia să fie
întrebaţi din când în când dacă informaţia pe care o primesc este folositoare.
Lipsa resurselor
Un obstacol substanţial poate fi lipsa analiştilor, a timpului, a fondurilor şi a
tehnologiei de informare pentru a implementa un sistem de măsurare a execuţiei. Instalarea
unui sistem inteligent poate dura de la trei până la cinci ani. Posibilităţile de procesare a
informaţiei sunt esenţiale. Costul va depinde de faptul dacă se foloseşte interpretarea unui
specialist, dacă perfecţionarea este necesară şi de cât de repede trebuie implementat
sistemul.
Obstacolele referitoare la resurse pot fi reduse prin perfecţionarea personalului
autohton, pornirea cu un proiect pilot şi folosirea pe cât de mult este posibil a datelor
disponibile. Nu reinventaţi roata! Învăţaţaţi din experienţa acelor care au descoperit sistemele
prospere.
Limitările datelor
Lipsa informaţiei poate fi o barieră majoră. Istoria, costul, datele comparative sau
normate pot sa nu fie disponibile sau bine organizate. Costul relativ poate fi implicat în
colectarea datelor. Este posibil ca obiectivele să nu fi fost stabilite sau să fie ireale sau
contradictorii. Pe de altă parte există posibilitatea ca prea multe date s-au pierdut dintr-o
varietate de surse ce nu sunt uşor accesibile.
Problemele datelor pot fi minimalizate de o selecţie precaută a serviciilor ce trebuie
evaluate, folosirea datelor disponibile şi iniţierea sistemului pe o bază pilot. Modificarea
sistemului contabil pentru colectarea datelor dint-o activitate şi costul central de bază pot fi
folositoare. Introducerea analizei costului din contabilitatea înregistrărilor tranzitorii, găsirea
costului şi activitatea de stabilire a lui vor fi de asemenea de ajutor. Sistemul muncii la
comandă este o altă metodă de acumulare a datelor evaluării. Folosirea efectivă a
tehnologiei informatice va facilita acest proces

Aşteptări nerealiste
Sisteme de măsurare a execuţiei au eşuat frecvent datorită unor aşteptări nerealiste.
Oficialii au considerat măsurarea ca un leac universal. Ei sunt tentaţi să creadă că
sistemul oferă rezultatele peste noapte şi le rezolvă toate problemele.
Trebuie recunoscute limitele măsurării execuţiei, incluzându-le şi pe cele ce urmează:
• S-ar putea ca efectul să nu aibă loc decât cu mult timp după ce perioada măsurii
determină managerii să creadă că au eşuat când succesul este aproape;
• Măsurarea nu indică gradul în care efectele raportate se datorează eforturilor
entităţii mai degrabă decât factorilor externi;
• Nu se poate şti relaţia exactă dintre un serviciu şi impactul lui asupra comunităţii;
• Nu toate serviciile sunt uşor măsurabile;
• Măsurile folosite s-ar putea să nu fie cele mai relevante privind îndeplinirea unui
obiectiv ;
• Obiectivele, ele însele pot fi nerealiste;
• Măsurarea poate produce beneficii nesemnificative care într-adevăr pot întârzia
progresul către un efect dorit cum este folosirea completă a unui volum exagerat
de resurse limitate pentru a obţine o soluţie rapidă la o problemă relativ
nesemnificativă ;
• S-a aşteptat, în mod greşit, ca măsurarea să furnizeze toată informaţia dorită spre
a fi raportată şi de asemenea să furnizeze politica de evaluare ;
• Măsurarea performanţei identifică doar problemele şi perioada când acestea apar.
Nu explică de ce execuţia este la nivelul relatat sau cum poate fi îmbunătăţită.
Procesul de măsurare este separat de procesul de evaluare. Nici o măsură nu va
acoperi în totalitate efectul curent.
• Nu există nici o măsură fundamentală care indică vreun beneficiu relativ în
folosul societăţii. Pentru a avea succes, aşteptările trebuie să fie rezonabile şi
eforturile făcute pentru a convinge pe oricine implicat să fie conştient de
limitele măsurării.
O capacitate de analiză trebuie să existe sau să fie dezvoltată, pentru a
estima de ce execuţia se îmbunătăţeşte, se înrăutăţeşte sau rămâne constantă. Ar
trebui dezvoltate măsuri multiple, iar obiectivele, măsurile şi eforturile de îmbunătăţire
modificate când este cazul.
Realismul dictează iniţierea măsurării în domeniile ce determină măsurarea.
Serviciile ce au mare nevoie de îmbunătăţire din punct de vedere al costului,
calităţii şi oportunităţii vor fi selectate cu prioritate pentru a fi măsurate. Trebuie să se
aibă în vedere că strategia, factorii umani şi culturali, nu doar cei tehnici, duc la
succesul măsurării performanţei.
 Bibliografie

Allen R.I.G. Controlul de gestiune în administraţiile publice moderne :

Introducere, Publicaţiile SIGMA nr.4 /1996.

Arens A. Audit, o abordare integrată, Editura Arc, Chişiău, 2003.

Loebecke J.K.
Elder R.J.
Beasley M.S.

Brezeanu P. Fiscalitate. Concepte, modele, teorii, mecanisme,politici şi practici

fiscale, Editura Economică, Bucureşti,1999

Condor I. Drept financiar, Editura R.A.”Monitorul Oficial” Bucureşti, 1994

Drehuţă Bugetul şi contabilitatea unităţilor bugetare, Editura Agora,

Neamţu G Bacău, 1997

Gheorghiu G.
Clocotici D. Leasingul. Terminologie şi tipologie Revista de drept comercial,
Nr. 5/1997

Gliga I. Drept financiar, Editura Humanitas, Bucureşti, 1998

Halpern P.
Weston J.F. Finanţe manageriale, Editura Economică, Bucureşti, 1998.
Brigfham E.F.

Hoanţă N. Economie şi finanţe publice, Editura Polirom, Bucureşti, 2000.

Iliescu C. Finanţe publice, Note de curs, Universitatea « Bogdan Vodă »

Cluj-Napoca, 2004
Popa A.

Minea M.S. Dreptul finanţelor publice, Editura Accent, Cluj-Napoca

Pamfil C. şi colectiv Manual de instruire în domeniul finanţelor publice locale, Ediţia

a II-a: Managementul schimbării, Editura Omniscop Craiova,
2000.

Roman C. Gestiunea financiară a ainstituţiilor publice, cotabilitatea publică

la nivel macroeconomic, Editura Economică, Bucureşti 2000.

Şaguna D.D. Drept financiar şi fiscal, Editura Eminescu, Bucureşti, 2000.

Şaguna D.D. Drept financiar şi bugetar, Sinteze şi teste, Editura All Beck,
Bucureşti, 2003
Rotaru P.

Talpoş I. Finanţele României, Editura Sedona, Timişoara, 1996

Tiron T.A. Contabilitatea instituţiilor publice, Editura Dacia, Cluj-Napoca,
2002
Gherasim I.

Tiron T.A. Contabilitatea instituţiilor publice de învăţământ superior, Editura

Gherasim I.
Tecar S.

Tucă Florentin Parteneriatul public - privat şi constrangerile din legislatia

romaneasca,Revista de drept comercial, Nr. 12/2002

*** Manual de control financiar preventiv elaborat de M.F.P. WWW.

mfinante.ro

*** Noua practică a controlului intern, tradus de Ministerul Finanţelor

Publice, cu acordul IFACI, în cadrul unui proiect PHARE,
Bucureşti, 2004, www.mfinante.ro

*** GAO, Unites States Accounting Office, By the Comptroller General

of the Unites States, Government Auditing Standards, 2003, Revision.

*** Legea contabilităţii publice, publicată în M.O. nr.167 din 31 iulie

1929.

*** Legea nr.500/2002, privind finanţele publice, publicată în M.O.

nr.597 din 13 august 2002

*** OUG nr.45/2003 privind finanţele publice locale, publicată în M.O.

nr.431 din 19 iunie 2003

*** O.M.F.P. nr. 946 din 4 iulie 2005 pentru aprobarea Codului
controlului intern, cuprinzând standardele de management/control
intern la entităţile publice şi pentru dezvoltarea sistemelor de
control managerial, publicate în M.O. nr. 675 din 28 iulie 2005