Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Principii generale
1
Venituri din producţia vândută 15.000.000 lei
Cheltuieli cu materii prime 6.350.000 lei
Cheltuieli cu energia electrică 1.120.000 lei
Cheltuieli cu telefonul 1.030.000 lei
Cheltuieli cu salariile 21.700.000 lei
Cheltuieli cu impozitul pe clădiri 2.300.000 lei
Cheltuieli privind = 8.500.000 lei Venituri din producţia vândută = 15.000.000 lei
materiile prime – fără TVA
şi servicii prestate
Valoarea adăugată = 6.500.000 lei
2
TVA deductibilă = 8.500.000 × 19% = 1.615.000 lei,
TVA colectată = 15.000.000 x 19% = 2.850.000 lei
La data de 28.02. 2004 întreprinderea rămâne cu sold final creditor în contul 4423
“TVA de plată”, deci se naşte obligaţia acesteia faţă de stat, iar până la data de 25.03.1999
unitatea trebuie să achite efectiv suma de 1.430.000 lei. În contabilitate se va înregistra pe
baza “ordinului de plată”:
Acest procedeu de calcul prezintă, interes deoarece permite, într-o formă globală,
lichidarea TVA datorată în cursul unei luni, având în vedere, pe de o parte ansamblul
vânzărilor înregistrate în contabilitate în registrul “Jurnal pentru Vânzări” şi pe de altă parte
ansamblul cumpărărilor pe baza datelor din “Jurnal pentr Cumpărări“. Se simplifică astfel
considerabil modul de calcul şi evidenţă a obligaţiilor fiscale faţă de bugetul de stat .
Întreprinderea este obligată la plată TVA pentru cumpărările efectuate şi dreptul de a
solicita prin facturarea clienţilor săi TVA conform legislaţiei. Astfel ea devine ca un colector
de impozit pentru stat. În cadrul acestui mecanism, clientul plăteşte TVA colectată, iar agentul
economic nu varsă decât diferenţa între încasările mai mari pe vânzări şi deducerile pe care le
achită furnizorilor pentru cumpărări .
3
Din punct de vedere contabil, TVA este neutră pentru întreprindere. Neutralitatea este
efectivă în ceea ce priveşte contul de rezultate, iar dispoziţiile Planului Contabil General
obligă întreprinderea să înregistreze cumpărările şi vânzările la valoarea lor netă, fără să
înglobeze TVA. în acelaşi timp, TVA poate avea un cost pentru întreprindere şi anume :
- un cost legat de majorarea anumitor cheltuieli în care se include şi TVA , atunci
când aceasta nu este deductibilă.
Exemplul 2
Un agent economic, nu este plătitor de TVA, şi achiziţionează la 30.03. un mijloc fix,
conform facturii primite de la furnizor :
Preţul de achiziţie 3.500.000 lei
Cheltuieli de transport 825.000 lei
TVA 19% 821.750 lei
Total factură 5.146.750 lei
Agentul economic fiind scutit de plată TVA, va include în valoarea mijlocului fix şi
taxa fiscală nedeductibilă. înregistrarea în contabilitate se face prin formula contabilă:
Exemplul 3
Un agent economic este plătitor de TVA, dar deducerea nu este totală, iar partea
nedeductibilă se include în costul bunului .
Să presupunem că o întreprindere realizează în regie proprie un mijloc fix a cărui
valoare, la cost de producţie este de 10.000.000 lei. cotă de TVA - 19% este deductibilă 90%.
Din punct de vedere fiscal producţia de imobilizări reprezintă o vânzare pentru sine,
deci este pasibilă de TVA. Exigibilitatea şi deducerea TVA este înregistrată cu ocazia punerii
în funcţiune a mijlocului fix .
Gradul de deductibilitate se stabileşte prin decontul de TVA, când se determină cotă
procentuală de deductibilitate, în raport cu ieşirile .
In al doilea rând, TVA poate avea un cost pentru întreprindere, deoarece elaborarea
declaraţiilor privind decontul de TVA şi ţinerea unei contabilităţi detaliate necesită forţă de
muncă deloc neglijabilă.
Literatura de specialitate îl defineşte ca un cost de gestiune pentru întreprindere.
Datorită modului defectuos de încasare a facturilor pentru întârzierea lor,
întreprinderea poate să aibă un cost legat de gestiunea trezoreriei, deoarece întreprinderea
recuperează TVA deductibilă pe cumpărările de bunuri şi servicii cu un decalaj mare de timp.
Aceeaşi situaţie apare şi în cazul avansurilor pentru contractele ce urmează să fie realizate
ulterior de furnizori.
TVA este deci un impozit pe consum suportat de consumatorul final.
4
Întreprinderile au rolul de a colecta impozitul în contul fiscalităţii şi de a vira diferenţa
dintre TVA colectată şi TVA deductibilă la bugetul de stat.
Este un impozit neutru care elimină inegalităţile fiscale între circuitele de desfacere a
produselor. Pentru a exemplifica, considerăm un circuit simplificat de distribuţie a produselor
electronice ce comportă trei nivele intermediare şi valorile de vânzare şi cumpărare ca şi TVA
19%.
Notă: Pentru a simplifica calculele, s-a considerat că producătorul nu are TVA deductibilă .
5
precizează că, TVA se aplică asupra operaţiunilor privind livrări de bunuri şi prestări de
servicii efectuate în România, transferul proprietăţii bunurilor imobile şi importul de bunuri
şi servicii. Sunt subiecţi ai impunerii agenţii economici care efectuează operaţii supuse TVA
şi importuri de bunuri şi servicii.
Agenţii economici, care realizează operaţiuni impozabile, au conform art. 25, lit.C din
Ordonanţă, obligaţia asigurării condiţiilor necesare pentru emiterea documentelor, prelucrarea
informaţiilor şi conducerea evidenţelor prevăzute de reglementările în domeniul taxei pe
valoarea adăugată, iar cei care au obiect de activitate; comerţul cu amănuntul, activităţi
hoteliere, prestări de servicii către populaţie şi alte activităţi de asemenea natură au şi
obligaţia instalării aparatelor de marcat care să corespundă cerinţelor pentru aplicarea taxei pe
valoarea adăugată.
Evidenţa TVA
6
dispoziţiilor de livrare, a avizului de însoţire a mărfii sau a altor documente care atestă
executarea lucrărilor şi prestarea serviciilor.
Dacă factură se poate întocmi în momentul livrării mărfurilor şi produselor, acestea
sunt însoţite pe timpul transportului de avizul de însoţire a mărfii.
Factura fiscala trebuie sa cuprinda urmatoarele informatii :
• seria si numarul facturii ;
• data emiterii facturii ;
• numele, adresa, si codul de inregistrare fiscala al persoanei care emite factura ;
• numele, adresa, si codul de inregistrare fiscala al beneficiarului de bunuri sau servicii ;
• denumirea si cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate ;
• cota de tva sau mentiunea scutit cu drept de deducere, dupa caz ;
• scutit fara drept de deducere, neimpozabil sau neinclus in baza de impozitare ;\
• valoarea taxei pe valoarea adaugata pentru operatiuni taxabile ;
7
Necuprinderea sumelor în baza de impozitare la furnizorii sau prestatorii de servicii
atrage pierderea dreptului de deducere la beneficiar. În acest caz, beneficiarilor le revin
următoarele obligaţii:
a) să înregistreze în “Jurnalul pentru cumpărări” valoarea facturilor şi TVA, corelate
cu reducerile acordate de furnizor şi respectiv cu influenţele rezultate din
refuzurile făcute;
b) să solicite şi să urmărească primirea de la furnizor a facturilor corectate.
In cazul refuzurilor făcute furnizorului, valorile înscrise în Jurnalul pentru cumpărări, vor fi
corectate la nivelul valorilor acceptate înscrise în documente de compartimentul care avizează
plată. Corectarea taxei, facturate în mod eronat de către un agent economic, se va efectua prin
emiterea unei noi facturi, în roşu, pentru sumele care urmează a fi scăzute şi în negru pentru
sumele de adăugat. Noile facturi se înregistrează în jurnale şi se reflectă în deconturile
întocmite de furnizor şi beneficiar pentru luna în care a avut loc corectarea .
In cazul în care facturile, evidenţele contabile sau datele necesare pentru calcularea
bazei de impozitare lipsesc, sau sunt incomplete în ceea ce priveşte cantităţile, preţurile şi
tarifele practicate pentru livrări de bunuri sau prestări de servicii ori taxa pe valoarea adăugată
aferentă intrărilor, se va proceda la reimpozitare prin estimarea de către organele fiscale .
Înregistrarea operaţiilor privind TVA se realizează cu ajutorul contului sintetic de
gradul Ι “442 - Taxa pe valoarea adăugată“.
Evidenţa distinctă a TVA este realizată cu următoarele conturi sintetice de gradul I :
4423 - TVA de plată
4424 - TVA de recuperat
4426 - TVA deductibilă
4427 - TVA colectată
4428 - TVA neexigibilă
TVA de plată = TVA colectată – TVA deductibilă
TVA de recuperat = TVA deductibilă – TVA colectată
TVA colectată. Suma TVA facturată clienţilor depinde de aplicarea cotei procentuale
a TVA asupra bazei impozabile .
Baza impozabilă cuprinde livrări de bunuri sau prestări servicii ca sumă totală a
preţului negociat între vânzător şi cumpărător în contrapartidă cu livrările de bunuri sau
prestările de servicii. Se includ şi toate cheltuielile, taxele de orice natură, în afara TVA.
8
Baza de impozitare
9
Dacă la facturare se acordă, atât reduceri comerciale cât şi reduceri financiare acestea
din urmă sunt evidenţiate distinct în contabilitate sub formă de sconturi.
10
La încasarea facturii:
11
Pentru cele 200 bucăţi ambalaje păstrate de client, furnizorul va emite o nouă factură
fiscală. Preţul de vânzare este 800 lei / bucată .
Dacă clientul returnează doar 300 bucăţi ambalaje, iar restul de 200 le reţine în firma sa.
1)
Codul fiscal, Titlul VI
12
Odată cu inventarierea anuală a patrimoniului, cantităţile de ambalaje, date în garanţie
clienţilor şi scoase din folosinţă de aceştia ca urmare a distrugerii, uzurii, lipsurilor etc.
furnizorul va factura contravaloarea tuturor ambalajelor aflate în situaţia de mai sus şi va
aplica taxa pe valoarea adăugată.
13
5121 = 411 8.718.000 lei
Conturi la bănci în lei Clienţi (6.100.000+2.618.000)
În contabilitatea clientului :
- achiziţia de mărfuri potrivit facturii nr. 1003234 / 28.11.1999:
1)
De remarcat că taxa pe valoarea adăugată aferentă stocurilor lipsă la inventar sau degradate şi imputabile
(cazul dat) este nededucctibilă fiscal, potrivit legii.
14
5121 = 461 2.000.000 lei
Conturi la bănci în lei Debitori diverşi
Societatea FAUR S.A. expediază trei facturi întreprinderii OŢELUL SA, după cum
urmează:
Factura nr. 1 / 31.03.N
a. mărfuri 19.000.000 lei
b. remiză 5% 950.000 lei
c. neta comercială (n.c.) 18.050.000 lei
d. scont 2% 361.000 lei
e. Total după reduceri (c-d) 17.689.000 lei
f. cheltuieli de transport 640.000 lei
g .netă comercială (c+f) 18.690.000 lei
h. TVA 19%(gx19%) 3.551.100 lei
i. ambalaje de restituit 714.000 lei ( inclusiv TVA 19% )
1.000 × 600 lei = 600.000 lei
600.000 lei × (1,19) = 714.000 : 1.000 buc. = 714 lei / buc
j. Valoarea netă de plată (g + h + i ) = 23.093.380 lei
Factură ulterioară nr. 2 : Se primesc 600 ambalaje evaluate la 714 lei bucata, de la SC
“Oţelul” să
factură complementară nr. 3 :
-ambalaje nerestituite 400 buc.× 714 lei/buc. = 285.600 lei
din care; TVA 19% = 45.600 lei
Factura nr. 1
Se înregistrează factură fiscală emisă clientului S.C. Oţelul S.A. ,ce cuprinde livrări de
mărfuri.
15
Factura nr. 2
Primirea ambalajelor de la client : 600 buc. × 714 lei/buc = 428.400 lei
Factura nr. 3
Se înregistrează factură fiscală ce reprezintă valoarea a 400 bucăţi ambalaje nerestituite.
Achiziţii de mărfuri ,conform facturii fiscale primite de la furnizorul S.C. Faur S.A.
factură nr. 1
Factura nr.2
Se înregistrează valoarea celor 600 bucăţi ambalaje restituite furnizorului.
Factura nr.3 :
Pentru ambalajele nerestituite ,societatea primeşte factură fiscală de la furnizor:
Din punct de vedere fiscal, ambalajele presupun includerea în factură a TVA aferentă.
Art. 15 din Ordonanţa nr.17/2000 privind TVA precizează că, suma impozabilă aferentă
ambalajelor restituite va fi redusă corespunzător.
16
TVA privind cheltuielile de transport
17
Activitatea de intermediere în turism are un regim specific iar baza de impozitare
privind TVA o constituie diferenţa dintre preţul total, inclusiv TVA, plătit de client agenţilor
de turism şi preţul efectiv, inclusiv TVA, facturat de prestatorii serviciilor de transport .
Din taxa calculată, pe baza cotei de 15,9664 % aplicată asupra bazei de impozitare, se
scade TVA aferentă serviciilor achiziţionate şi destinate nevoilor proprii de funcţionare a
agenţiilor de turism .
18
TVA - deductibilă TVA – colectată TVA de plată
- Exigibilitatea TVA:
Returnarea mărfurilor, în totalitate sau parţial, este datorată refuzurilor de către clienţi.
Pentru refuzurile totale sau parţiale privind cantitatea, preţul sau alte elemente din factură,
suma impozabilă privind taxa pe valoare adăugată va fi redusă corespunzător ( art. 15 din
Ordonanţa nr. 7/2000 ) .
a - livrarea de mărfurilor:
Înregistrarea în contabilitate :
19
• să înregistreze în jurnalul pentru cumpărări valoarea facturilor şi taxa pe valoarea
adăugată, corectate cu reducerile acordate de furnizori şi respectiv cu influenţele
rezultate din refuzurile făcute,
• să solicite şi să urmărească primirea de la furnizori a facturilor corectate, potrivit O.G.
nr.17/2000, privind TVA.
. Cotele de impozitare
Cotele de impozitare, variază de la o ţară la alta. Ţările Uniunii Europene practică cote
cuprinse între 15% şi 21%. în România se practică două cote de TVA .
a. cotă de 19% aplicata asupra bazei de impozitare pentru orice operatiune
impozabila care nu este scutita de tva sau care nu este supusa cotei reduse a taxei pe valoarea
adaugata, dupa cum urmeaza :
- livrările de bunuri mobile şi imobile efectuate de către agenţii economici
înregistraţi ca plătitori de TVA către beneficiari cu sediul sau domiciliul în
România ; vânzări de bunuri către persoanele fizice nerezidente în România;
- importul de bunuri mobile, precum şi vânzarea acestora către beneficiari, în
condiţiile prevăzute la litera de mai sus;
- prestările de servicii pentru care locul impozitării, stabilite conform prevederilor
din norme, este situat în România,
- carne comestibilă de animale şi păsări domestice, inclusiv organe şi măruntaie,
vândute în stare proaspătă, preparate şi conserve;
- produsele necomestibile provenite de la animale şi păsări domestice: piei, păr,
fulgi, pene, puf, coarne, etc, preparatele şi semipreparatele culinare, precum şi
conservele din carne cu legume ;
- peşte şi produse comestibile din peşte, semiconserve şi conserve, exclusiv icre.
- preparatele şi semipreparatele culinare;
- faina de grâu, secară şi orez.
- făina destinată nutreţurilor pentru animale;
b. cota de 9% aplicata asupra bazei de impozitare, pentru urmatoarele prestari de
servicii si/sau livrari de bunuri :
-medicamentele de uz uman şi veterinar,
- livrarea de manuale scolare, carti, ziare, si reviste, cu exceptia celor destinate
exclusiv publicitatii ;
- dreptul de intrare in castele, muzee, case memoriale, monumente istorice si de
arhitectura, gradini zoologice si botanice, targuri, expozitii ;
- livrari de proteze de orice fel si accesorii, cu exceptia celor dentare ;
- livrari de produse ortopedice ;
20
- cazarea in camping si sector hotelier sau similar ;
21
-livrarea de carburanti, echipamente si alte bunuri destinate a fi incorporate sau
utilizate pe nave, cu exceptia navelor folosite pentru pescuit fluvial sau de coasta ;
- aeronavele care presteaza transporturi internationale de persoane si/sau de
marfuri ;
- livrari de bunuri si prestari de servicii finantate din ajutoare sau imprumuturi
nerambursabile acordate de catre organisme internationale, organizatii nonprofit si
de caritate, inclusiv donatii ale persoanelor fizice ;
- construirea, consolidarea, extinderea, restaurarea si reabilitarea lacasurilor de cult ;
- servicii postale ;
- servicii prestate de persoane din Romania, in contul beneficiarilor cu sediul sau
domiciliul in strainatate pentru bunuri din import aflate in perioada de garantie ;
- scutiri speciale : magazinele duty-free sau in aeroporturi internationale ;
- operatiuni aflate in zone libere.
Activităţile agenţilor economici sunt scutite de TVA dacă au o cifră de afaceri
declarată organului fiscal de până la 2.000.000.000 lei .
În situaţia în care cifra de afaceri este superioară plafonului stabilit, agenţii economici
devin plătitori de TVA inclusiv la organul fiscal din luna imediat următoare. După înscrierea
ca plătitoare de TVA, agenţii economici nu mai beneficiază de scutire chiar dacă ulterior se
realizează o cifră de afaceri mai mică de 2 miliarde lei. Cererea de luare în evidenţă ca
plătitori de TVA se depune şi de unităţile scutite de TVA dar care realizează şi operaţii
impozabile care depăşesc cifra de afaceri de 50.000.000 lei. În aceasta situaţie agentul
economic este obligat să organizeze distinct evidenţă gestiunilor şi contabilităţii care să
permită determinarea corectă a taxei pe valoarea adăugată .
Există şi posibilitatea dată de lege ca agenţii economici care realizează operaţiuni
scutite de TVA să apeleze pentru plată TVA pentru întreaga activitate sau numai pentru o
parte a acesteia .
Aprobarea se acordă de către Ministerul Finanţelor prin organele fiscale teritoriale
unde firma este înregistrată ca persoană juridică. Aplicarea TVA se face din luna imediat
următoare datei aprobării .
Operaţiuni de import.
• bunurile din import care prin lege sau prin hotărâri ale Guvernului, sunt scutite de taxe
vamale;
• maţinile, utilajele, instalaţiile, echipamentele şi mijloacele de transport din import
necesare investiţiilor constituite ca aport în natura sau achiziţionate din aportul în
numerar al investitorilor străini la capitolul social ori la majorarea acestuia;
• mărfurile importate şi comercializate în regim de duty-free precum şi magazinele
pentru servirea în exclusivitate a reprezentanţelor diplomatice şi a personalului
acestora ;
• bunuri introduse în ţară fără plată taxelor vamale , potrivit regimului vamal aplicabil
persoanelor fizice;
• bunurile şi serviciile din import provenite sau finanţate direct ca ajutoare sau
împrumuturi nerambursabile acordate de guverne străine, de organisme internaţionale,
precum şi de organizaţii nonprofit şi de caritate, în condiţiile stabilite de Ministerul
Finanţelor;
• importul de aur al Băncii Naţionale a României;
• reparaţiile şi transformările la nave şi aeronave româneşti în străinătate;
• aeronavele civile şi produsele prevăzute în nomenclatorul la Tariful vamal de import
al României, provenite din ţările semnatare ale Acordului privind comerţul cu
aeronave civile;
• bunurile de import similare bunurilor din ţară scutite de TVA.
22
Teritorialitatea TVA (locul livrării)
Prestările de servicii sunt impuse când sunt utilizate în România, indiferent de locul de
situare a sediului sau de domiciliul prestatorului .
Pentru livrările de bunuri: sunt supuse TVA, operaţiunile referitoare la transferul
dreptului de proprietate asupra bunurilor situate pe teritoriul României. Bunurile din import
sunt impozabile în România, odată cu intrarea în ţară, pe baza declaraţiei vamale de import
definitivă. Bunurile introduse în ţară temporar sunt reglementate prin lege .
Pentru prestările de servicii: Locul impozitării se consideră locul unde prestatorul îşi
are sediul sau, în lipsa acestuia, locul sau domiciliul stabil al prestatorului. Fac excepţie de la
regula de mai sus, serviciile pentru care locul prestării este :
a) Locul unde sunt situate bunurile de natură imobiliară. Sunt supuse TVA lucrările de
construcţii–montaj executate pentru realizarea, repararea şi întreţinerea bunurilor imobiliare
existente în România, independent de locul unde este situat sediul prestatorului, în ţară sau în
străinătate .
In aceeaşi situaţie se includ operaţiile de închiriere a bunurilor imobiliare, operaţiuni
de leasing, servicii de arhitectură, proiectare, coordonarea lucrărilor de construcţii, servicii
prestate de alţi agenţi economici cu activitate în domeniul bunurilor imobiliare ca: studii,
expertize, reparaţii şi alte prestări de servicii ale agenţilor economici.
b) Locul unde se prestează transportul de persoane şi de mărfuri.
c) Locul unde beneficiarul are stabilit sediul activităţii sale economice sau, în lipsă,
domiciliul stabil al acestuia.
d) Locul unde serviciile sunt prestate efectiv, şi se referă la: activităţi culturale,
artistice, sportive, ştiinţifice, educative, de divertisment, servicii accesorii, prestaţii accesorii
transportului cum sunt: încărcare–descărcare mijloace de transport, manipulare, pază şi
depozitarea mărfurilor şi alte servicii similare, expertize privind bunurile mobile corporale.
Legislaţia taxei pe valoarea adăugată stabileşte în mod concret care este faptul
generator al TVA , ce determină naşterea obligaţiei de plată a impozitului, deci a raportului
juridic final cu toate elementele sale . Art. 10 din O.G. nr. 7 / 2000 arată că faptul generator ia
naştere, de regulă, în momentul efectuării livrării de bunuri mobile, al transferului dreptului
de proprietate asupra bunurilor mobile sau prestărilor de servicii .
De regulă, faptul generator este folosit în practică pentru a determina regimul aplicabil
în caz de modificare sau schimbare a legislaturii. De exemplu, dacă s-au încheiat contracte de
bunuri şi servicii înainte de 31.12.1999, dar livrarea efectivă nu s-a realizat, se aplică regimul
de impozitare cu cotele modificate ( 19% şi 0% ) . dacă livrările s-au efectuat până la
31.12.1999 , cotele de TVA aplicabile sunt de : 22% , 11% , 0% .
Faptul generator presupune realizarea condiţiilor legale pentru exigibilitatea TVA .
Faptul generator ia naştere odată cu livrarea bunurilor sau prestărilor de servicii .
Pentru operaţii specifice prin lege sunt stabilite condiţiile şi momentul în care ia
naştere faptul generator :
• la expirarea perioadei pentru care se face decontarea sau după caz, la data scadenţei
prevăzută după plată notelor, dacă există livrări de bunuri sau prestări de servicii cu
plată în rate .
• în situaţia importului de bunuri la data înregistrării declaraţiei vamale sau, de
asemenea, pentru serviciile de import la data recepţiei de către beneficiar . Pentru
23
bunurile aflate în tranzit sau introduse temporar în România , faptul generator ia
naştere la data când bunurile respective sunt scoase din tranzit şi s-au completat
formalităţile vamale corespunzătoare noii destinaţii .
• data la care bunurile exportate care au fost returnate sau valorificate către beneficiarii
interni. Bunurile exportate sunt supuse TVA prin aplicarea cotei zero, adică pentru
export valoarea TVA este nulă, însă bunurile returnate intră sub incidenţa regimului
general de impozitare .
• pentru operaţiunile efectuate prin intermediari sau consignaţii se are în vedere data
vânzării bunurilor către beneficiari .
• data emiterii documentelor în care se prevăd operaţiuni de preluare a unor bunuri
achiziţionate sau fabricate de agentul economic pentru a fi utilizate sub orice formă
sau pentru a fi puse la dispoziţia altor persoane fizice sau juridice cu titlu gratuit .
• data documentelor prin care se precizează prestarea unor servicii de către agenţii
economici a unor servicii cu titlu gratuit .
Exigibilitatea TVA reprezintă dreptul organului fiscal de a pretinde plătitorului la o
anumită dată, plată taxei datorate bugetului de stat .
TVA este exigibilă pentru livrările de bunuri mobile, transferul dreptului de
proprietate asupra bunurilor mobile, prestările de servicii precum şi toate operaţiunile
menţionate la faptul generator .
In principiu TVA devine exigibilă concomitent cu faptul generator pentru livrările de
bunuri sau cumpărări de bunuri şi se situează în momentul trecerii bunurilor respective în
posesia cumpărătorului indiferent sub ce forma juridică.
Pentru prestările de servicii TVA devine exigibilă :
• în momentul încasării ( avansul încasat )
• pentru importuri odată cu întocmirea declaraţiei vamale de import
• pentru achiziţii de terenuri, construcţii şi vânzarea de imobile noi , odată cu întocmirea
actului notarial şi factură fiscala .
Noile reglementări1 pentru construcţiile de locuinţe, extindere, consolidare şi
reabilitarea locuinţelor existente la cota de 0% urmând emiterea de precizări.
Pentru întreprinderile furnizoare exigibilitatea stabileşte perioada cu titlu obligatoriu
de plată a TVA prin decontul de TVA , iar pentru client dreptul de deducere.
Legislaţia prevede şi derogări în ceea ce priveşte exigibilitatea concomitentă cu faptul
generator în situaţiile următoare :
• exigibilitatea poate fi anterioară faptului generator în cazul în care factura este
emisă înaintea livrării bunurilor sau prestării serviciilor ;
• antreprenorii de lucrări imobiliare pot să opteze pentru plată TVA la efectuarea
lucrărilor ( stabilite prin hotărâri de Guvern ) ;
• exigibilitatea în cazul prestărilor de servicii, lucrărilor imobiliare la care se încasează
avansuri sau se fac deconturi succesive, intervine la data încasării sumelor, iar cu
autorizarea organului fiscal la data stabilirii debitului ce revine subiectului impozabil
pe baza de factură sau alt document înlocuitor.
Atât faptul generator cât şi exigibilitatea TVA, reprezintă 2 elemente importante ale
TVA , în funcţie de care se determină momentul în care ia naştere, pe de o parte obligaţia
agentului economic de a plăti taxa, iar pe de altă parte dreptul organului fiscal de a pretinde la
o anumită dată, plată taxei datorată bugetului de stat.
Pentru exemplificarea derogărilor în ceea ce priveşte exigibilitatea şi faptul generator,
considerăm următoarele exemple :
24
În aceasta situaţie exigibilitatea TVA este anterioară faptului generator.
Din punct de vedere contabil, furnizorul poate emite factură, cu menţiunea avansului
brut primit astfel:
411 = % 59.500.000 lei
Clienţi 704 50.000.000 lei
Venituri din prestări servicii
şi lucrări executate
4427 9.500.000 lei
25
TVA colectată
In contabilitatea clientului:
Acordarea avansului pe baza de factură:
26
In studiul de caz nr.12 , exigibilitatea TVA este anterioară faptului generator.
Potrivit Normelor de aplicare a TVA, pentru livrările de bunuri şi prestările de servicii
care se efectuează continuu şi pentru cele la care se încasează, de regulă, avansuri
exigibilitatea intervine la data stabilirii debitului clientului pe bază de factură sau alt
document legal , pe baza de cerere aprobată de organele fiscale la care agenţii economici sunt
înregistraţi ca plătitori de TVA1 .
1
Codul fiscal, Titlul ix.
27
“Procesul verbal de recepţie“ dacă exista reclamaţii de calitate. La 31.12.N odată cu
inventarierea patrimoniului , SC ARCOM SA efectuează înregistrarea contabilă:
Din punct de vedere fiscal veniturile din provizioane pentru garanţii sunt supuse
impozitării la calculul profitului impozabil, deoarece la constituire ele au fost deductibile
fiscal potrivit regulii fiscale.
Dacă contractul încheiat prevede depunerea garanţiei anual, atunci exigibilitatea
intervine odată cu plată garanţiei şi anume:
Exerciţiul N ( 31.12.2004 ):
28
şi 6812 = 1512 500.000.000 lei
Cheltuieli cu provizioane Provizioane pentru garanţii
pentru riscuri şi cheltuieli acordate clienţilor
O societate comercială RAM S.A. plătitoare de TVA livrează la S.C. LOTUS SRL
mobilier conform contractului în 4 rate lunare succesive.
Exigibilitatea intervine la momentul decontării ratelor.
Se întocmeşte factură nr. 1 /01.11.N către client
Valoarea mobilierului 30.000.000
TVA 19 % 5.700.000
Total factură 35.700.000
29
5121 = 411 10.710.000 lei
Conturi la bănci în lei Clienţi
30
• Rata scadenţei pentru luna 12-a N – plată primei rate:
. S.C. AFM S.A. livrează produse finite clientului S.C. LOTUS SRL pe baza avizului
de expediţie. Produsele finite sunt evaluate la 1.300.000 lei, TVA 19%. Data expediţiei este
15.12. N .
In contabilitatea S.C. AFM S.A. (furnizor ) au loc înregistrările :
• Vânzări de produse finite (aviz de expediţie):
• Pe 05.01.N+1 S.C. AFM întocmeşte factura, preţul net de vânzare 1.500.000 lei , TVA
19%. Exista două posibilităţi de înregistrare în contabilitate:
• anularea înregistrării anterioare prin stornare în roşu:
31
Clienţi 701 1.500.000 lei
Venituri din vânzarea produselor finite
4427 285.000 lei
TVA colectată
% = 408 1.547.000
371 Furnizori-facturi nesosite
1.300.000
Mărfuri
4428 247.000
TVA neexigibilă
32
200.000 lei 371 401 1.785.000 lei
Mărfuri Furnizori
285.000 lei 4426 4428 247.000 lei
TVA deductibilă TVA neexigibilă
1.547.000 lei 408
Furnizori-facturi nesosite
Termenul de plata intervine dupa 01.01.204 inclusiv, deducerea tva este realizata la
data platii efective.
Agenţii economici plătitori de TVA au dreptul să deducă TVA pentru achiziţii de
materii prime şi materiale, combustibil şi energie, piese de schimb, obiecte de inventar şi de
natura mijloacelor fixe, precum şi alte bunuri sau servicii ce sunt reflectate în cheltuielile de
producţie, investiţii sau circulante.
33
d) Factura nr. 70326450 / 10.11.N ROMTELECOM SA, servicii telefonice pe luna
octombrie N :
Abonament octombrie 170.000
Impulsuri 570.000
Total 740.000
TVA 19% 140.600
Total de plată 880.600
e) Factura nr. 10005089 / 12.11.N, achiziţii obiecte de inventar furnizor SC
MOBROM SRL :
10 scaune birou × 980.000 = 9.800.000
TVA 19% 1.862.000
Total de plată 11.662.000
Dacă în cursul aceleiaşi luni societatea livrează bunuri şi servicii impozabile sau
scutite de TVA prin lege, dar cu exercitarea dreptului de deducere, toate achiziţiile de mai
sus la sfârşitul lunii , vor fi deductibile fiscal.
Înregistrările contabile în registrul jurnal şi jurnalul pentru cumpărări vor fi simultane
şi cronologice .
1) Factura nr. 32 / 34.36 / 01.11.N .Achiziţii de materii prime :
34
% = 401 880.600 lei
626 Furnizori , 740.000 lei
Cheltuieli cu servicii analitic “Romtelecom SA”
de poştă şi telecomunicaţii
4426 140.600 lei
TVA deductibilă
35
TVA 19% 760.000
Total de plată 4.760.000
36
Plată obligaţiilor în vamă prin O.P. sau cec bancar inclusiv a taxei pe valoare adăugată
Persoanele impozabile care realizeaza atat operatiuni care dau drept de deducere cat si
operatiuni care nu dau drept de deducere, este denumita platitor de taxa pe valoarea adaugata
in regim mixt. Achizitiile de bunuri si servicii destinate exclusiv realizarii de operatiuni care
dau drept de deducere se inscriu intr-un jurnal pentru cumparari, intocmit separat, taxa se
deduce integral.
Achizitiile de bunuri si servicii destinate exclusiv realizarii de operatii care nu dau
drept de deducere, se inscriu intr-un jurnal de cumparari, intocmit separat pentru aceste
operatiuni, iar tva aferenta acestora nu se deduce.
Bunurle si serviciile pentru care nu se cunoaste destinatia in momentul achizitiei,
respectiv daca vor fi utilizate pentru realizarea de operatiuni care dau drept de deducere sau
care nu dau drept de deducere, se evidentiaza intr-un jurnal pentru cumparari intocmit
separat.Taxa pe valoare adaugata aferenta acestor cumparari se deduce pe baza de pro-rata.
1
Legea nr.571/2003
37
Deci in situaţia în care un agent economic realizează atât operaţiuni cu drept de
deducere cât şi operaţiuni fără drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă
intrărilor , dreptul de deducere se determina în raport de participarea bunurilor şi serviciilor
achiziţionate la realizarea operaţiilor cu drept de deducere.
Gradul de participare a bunurilor şi serviciilor la realizarea operaţiunilor cu drept de
deducere se determină pe baza de prorată .
Prorata se determină, de regulă, anual, pe baza realizărilor din anul precedent sau
corespunzător regimului taxei pe valoarea adăugată aferentă bunurilor şi serviciilor prevăzute
a fi realizate în anul curent .
Regularizarea taxei pe valoarea adăugată deductibilă determinata pe baza de prorata
se realizează la finele anului şi se înscrie în decontul de TVA întocmit pentru luna decembrie .
La cererea justificată a agenţilor economici prorata se poate determina lunar. În cursul unui an
calendaristic nu pot fi folosite doua metode pentru determinarea proratei. Dacă agentul
economic a primit aprobarea în cursul anului trecerea de la calculul proratei anuale la cea
lunara, îi revine obligaţia recalculării TVA deductibilă înscrisă în deconturile întocmite
pentru lunile anterioare aprobării în funcţie de prorata lunară efectiv realizată.
Dacă prorata nu asigură determinarea corectă a TVA aferentă bunurilor şi serviciilor
destinate realizării operaţiilor impozabile scutite de TVA pentru care se prevede expres
dreptul de deducere , organele fiscale pot aproba criterii specifice pentru exercitarea dreptului
de deducere.
Pentru exemplificarea regimului de deducere a TVA şi modul de aplicare a proratei
TVA, considerăm următoarele exemple :
38
Scont de decontare 2% 152.000 lei
Neta financiară 7.448.000 lei
TVA 19% 1.415.120 lei
Total de plată 8.863.120 lei
Înregistrarea în contabilitatea furnizorului :
39
Total de plată 9.520.000 lei
Reducere comercială
800.000 lei
Scont 2% 144.000 lei
979.360 % = % 979.360
979.680 979.360
% = %
800.000 371 401 1.123.360
Mărfuri Furnizori
179.360 4426 767 144.000
TVA deductibilă Venituri din sconturi
obţinute
40
Încasarea de la furnizor a reducerilor primite şi regularizarea conturilor :
La SC FLAMINGO SA:
411 = % 565.500.000 lei
Clienţi 707 450.000.000 lei
Venituri din vânzarea
mărfurilor
1
Codul fiscal Titlul IX.
41
4427 85.500.000 lei
TVA colectată
O societate achiziţionează 10.000 timbre la valoarea declarată la preţul unitar de 5.000 lei
şi 5.000 timbre filatelice pentru colecţii de la o societate de profil cu preţul unitar de 1.000
lei , valoare declarată.
La furnizor : factură fiscală cuprinde elementele :
10.000 timbre × 5.000 = 50.000.000 lei
TVA scutit
5.000 timbre filatelice × 1.000 = 5.000.000 lei
TVA 19% 950.000 lei
Total de plată 55.950.000 lei
Şi la client:
Dacă clientul vinde timbrele filatelice la preţul de 1.500 lei atunci, sunt supuse TVA:
42
diverse
4427 1.167.550 lei
TVA colectată
Scoaterea din gestiune a timbrelor filatelice:
43
% %
6451 4311.0 385.000
Cheltuieli privind Contribuţia unităţii
contribuţia unităţii la la asigurări sociale(30%)
asigurări sociale
6453 4313 122.500
Cheltuieli privind Contribuţia unităţii la
contribuţia unităţii asigurări sociale, analitic
la ajutorul de şomaj Fond iniţial la asigurări de
sănătate
6452 4371 52.500
Cheltuieli privind Contribuţia unităţii
411 = % 2.975.000
Clienţi 704 2.500.000
Venituri din lucrări executate
şi servicii prestate
4427 475.000
TVA colectată
44
Valori materiale predate spre prelucrare sau
reparare
Primirea obiectelor de inventar după prelucrare
45
2.400 sticle conform facturii
Asupra bunurilor lipsa sau depreciate calitativ peste normele legale în timpul
transportului şi constatate la preluare , neimputabile sau nu , vom reveni asupra regulii fiscale
şi contabilitate după rezolvarea acestui studiu de caz:
Această judecată potrivit legii comparativa cu normele din Codul fiscal , privind TVA
schimba atât fiscal cât şi contabil tratarea TVA aferentă cheltuielilor de protocol .
Situaţia prezentată mai sus sporeşte şirul ambiguităţilor privind regulile fiscale .
Din punct de vedere juridic legea are autoritate asupra normelor şi deci consideram ca
ultima înregistrare contabilă trebuie aplicată şi în practică .
achiziţia de mijloace fixe:
1
Legea nr. 249 / 1998 privind aprobarea O.G. nr. 40 / 1998 pentru modificarea O.G. nr.70 / 1994 privind
impozitul pe profit ; art. 4,al.3,lit.f , M.O. nr.511/30.12.1998
46
212 = 404 10.900.000 lei
Mijloace fixe Furnizori de imobilizări
Total 54 sticle
47
Cheltuieli privind mărfurile Mărfuri
Se înregistrează marfa perisabila peste limita legala şi TVA aferentă depăşirii ( 6 sticle )
48
70,45
Prorata provizorie este 70% si se va proceda la regularizarea TVA deductibilă:
In situaţia în care prorata TVA pe anul 2003 a fost de 71% , regularizarea TVA va fi:
Abaterea realizată este de 0,55% ( 71 – 70,45 × 100 )
70,45
TVA de dedus = 266.000.000 × 0,55% = 1.463.000 lei calculată pe baza proratei
din anul precedent .
266.000.000 + 1.463.000 = 267.463.000 lei
Suma de 1.463.000 lei a fost înregistrată pe cheltuieli
Înregistrarea contabilă privind regularizarea TVA pe anul 1999.
49
( 720.000.000× 22%)
Rulajul debitor al contului 4426 TVA deductibilă = 36.190.000 lei
Potrivit Normelor legale societatea are obligaţia recalculării taxei pe valoarea adăugată
deductibilă înscrisă în deconturile întocmite pentru lunile ianuarie şi februarie 1999 .
Trecerea de la prorata anuala la cea lunara implica la regularizările ce se impun .
De asemeni, precizam ca nu este permisa potrivit legii utilizarea a doua metode de
determinare a proratei , anual şi lunar .
Analizând situaţia deconturilor de TVA pe lunile ianuarie şi februarie se constata
următoarele :
Ianuarie
Livrări de produse finite 250.000.000 lei
TVA colectată 55.000.000 lei
Livrări de produse finite scutite de TVA fără
drept de deducere 38.000.000 lei
Livrări de produse finite scutite de TVA
cu drept de deducere 80.000.000 lei
Total livrări impozabile şi scutite de TVA
cu drept de deducere 330.000.000 lei
Total livrări luna ianuarie 410.000.000 lei
Februarie
Livrări de produse finite cu cotă de TVA = 100.000.000 lei
TVA colectată = 11.000.000 lei
50
Livrări de bunuri şi servicii la export = 300.000.000 lei
Achiziţii obiecte de inventar cu cotă de = 5.800.000 lei
TVA deductibilă = 638.000 lei
Achiziţii de bunuri imobiliare cu cotă de = 185.000.000 lei
TVA deductibilă = 40.700.000 lei
Total livrări luna 02 400.000.000 lei
TVA colectată 11.000.000 lei
Total achiziţii 190.800.000 lei
TVA deductibilă 41.338.000 lei
Din datele prezentate , societatea nu livrează bunuri scutite de TVA fără drept de
deducere . Ca urmare, prorata TVA = 100% , şi deci pe o luna 02 nu se face regularizarea
taxei pe valoarea adăugată .
In aceasta situaţie TVA deductibilă = TVA de dedus iar înregistrarea privind
exigibilitatea TVA la 28.02.2004 rămâne aceiaşi cu decontul depus.
SFC 135.177.122
51
3.220.000 : :
: : : :
: : : :
4.805.122 4.805.122
Din situaţia conturilor la 31.03.1999 se face compensarea TVA de recuperat cu 4423
b) S-au preluat din depozit bunuri realizate în unitate în valoare de 1.500.000 lei , din care
800.000 lei au fost predate pentru acordarea unor daruri pentru copiii angajaţilor iar restul
acordate cu titlul gratuit salariaţilor.
c) S-a efectuat în mod gratuit în atelierul propriu al firmei reparaţia unei camionete aparţinând
unei firme cu care societatea colaborează . Costul reparaţiei este de 300.000 lei din care
212.384 lei piese de schimb.
d) La 30 noiembrie s-a emis avizul de expediţie pentru 2.000.000 lei produse finite fără ca
factură fiscala să fie expediata clientului până la sfârşitul lunii.
e) S-a încasat suma de 610.000 lei inclusiv TVA 19% ce reprezintă o rată pentru bunuri
livrate în luna august 2004
f) S-au primit produse de la clienţi refuzate de către aceştia pentru calitate necorespunzătoare
în valoare de 200.000 lei ,tva 19%
g) S-au cumpărat materii prime conform facturilor în valoare de 6.000.000 lei , TVA 19%
h) S-a executat o lucrare de reparaţii pentru un utilaj de către o societate specializată pentru
care s-a facturat suma de 1.600.000 lei , TVA 19%
i) S-au achiziţionat materii prime din import scutite de TVA în suma de 11.400.000 lei.
Soluţii :
a.)Livrări de bunuri şi servicii conform facturii
52
4427 11.000.000 lei
TVA colectată
472 10.000.000 lei
Venituri înregistrate în avans
4428 2.200.000 lei
TVA neexigibilă
Livrări de bunuri la export conform facturii externe, declaraţii vamale de export, scrisoare de
trăsură, licenţa de export ş.a.
411 = 701 33.000.000 lei
Clienţi Venituri din vânzarea
produselor finite
b) acordarea de bunuri preluate din gestiune pe baza de Proces verbal pentru cadouri .
Prin Legea bugetului de Stat pe 2004 ( cap. V , art. 28 , al. 2 ) cheltuielile cu cadouri
sunt deductibile fiscal în limita cotei de 2% din fondul de salarii realizat anual. TVA
deductibilă , peste limita legală se adaugă la rezultatul fiscal . Regularizarea se realizează la
sfârşitul exerciţiului financiar după aprobarea bilanţului contabil .
Ca urmare pentru luna noiembrie , în gestiune sunt:
şi
635.1 = 4427 176.000 lei
Cheltuieli cu alte impozite, TVA colectată
taxe şi vărsăminte asimilate,
analitic “TVA aferentă cadourilor
pentru copii”
53
6014 = 3014 212.384 lei
Cheltuieli privind piesele Piese de schimb
de schimb
Manopera efectuata :
şi
635.3 = 4427 66.000 lei
Cheltuieli cu alte impozite, TVA colectată
taxe şi vărsăminte asimilate
analitic”TVA nedeductibilă”
54
TVA neexigibilă
e) Încasarea prin Ordin de Plată şi extrasul de cont pentru rata scadentă în luna XI 1999
f) Refuzul de produse finite în valoare de 200.000 lei , TVA 22% . Societatea emite o noua
factură în rosu:
411 = % 244.000
Clienţi 701
Venituri din vânzarea 200.000
produselor finite
4427 44.000
TVA colectată
55
4. Total (1+3) 50.500.000 ; TVA 11.110.000 lei
Operaţii asimilate :
5. Bunuri predate cu titlu
gratuit 1.500.000 ; TVA 330.000 lei
6. Reparaţii gratuite 300.000 ; TVA 66.000 lei
7. Regularizări 200.000 ; TVA 44.000
Daca societatea are avizul administraţiei financiare pentru calculul proratei lunar ,
atunci :
PRORATA = 85.100.000 × 100 = 92,4%
92.100.000
TVA de dedus = 1.672.000 × 92,4% = 1.544.921 lei
TVA nedeductibilă = 1.672.000 – 1.544.921 = 127.079 lei
Exigibilitatea TVA
56
Documentele obligatorii pentru plătitorii de TVA sunt: factura fiscală, chitanţa fiscală sau
după caz bonul de comandă-chitanţă aprobate prin lege1, pentru bunurile şi serviciile
cumpărate de la furnizorii din ţară; declaraţia vamală de import sau actul constatator al
organului vamal; pentru importurile efectuate prin comisionari, TVA se deduce numai de
către unitatea beneficiară pe baza documentelor respective transmise în copie certificată de
comisionari. Pentru ca TVA să fie deductibilă, agentul economic trebuie să posede şi
documentul care confirmă achitarea TVA cu privire la operaţiunile după caz pe care le
desfăşoară: închirierea de bunuri mobile corporale, operaţiuni de leasing având ca obiect
utilizarea bunurilor mobile corporale şi necorporale, cesiuni şi concesiunile dreptului de autor,
brevete, licenţe, mărci de fabrică şi de comerţ şi alte drepturi similare, serviciile de
publicitate, prestaţiile consultanţilor, inginerilor, birourilor de studii, avocaţi, experţi,
contabili şi alte prestaţii similare, prelucrarea de date şi furnizarea de informaţii, prestările
intermedierilor.
1. Avizul de însoţire a mărfii (cod 14-3-6A), formular cu regim special. Serveşte ca:
• document de însoţire a mărfii pe timpul transportului
• document ce stă la baza întocmirii facturii
• dispoziţie de transfer a valorilor materiale de la o gestiune la alta, ale aceleiaşi unităţi
• document de primire în gestiunea cumpărătorului sau în gestiunea primitoare din cadrul
aceleiaşi unităţi în cazul transferului.
1
H.G. nr.831/1997 pentru aprobarea formularelor comune privind activitatea financiară şi contabilă şi a
normelor metodologice privind întocmirea şi utilizarea acestora. M.O.368/19.12.1997
57
Formularul se prezintă astfel 1) (cod 14-3-6A)
Cumpărător SC AFM SA .
Furnizor SC LOTUS SA . (denumire, forma juridică)
Nr. de înmatriculare la Registrul Nr. de înmatriculare la Registrul
Comerţului/anul J40/2122/1991 . Comerţului/anul .
Nr. de înregistrare fiscală R661849 Nr. de înregistrare fiscală R122456
Sediul Bucureşti . Sediul Bucureşti .
Judeţul - . Judeţul - .
Contul 100 20 40 500 677.01 . Contul 100 20 40 500 677.01 .
Banca Comercială RAR SA . Banca Comercială RAR SA .
- verso -
Nr
Specificaţia Cantitatea Preţul unitar Valoare
. U.M.
(produse, ambalaje etc.) livrată (fără T.V.A.) - lei -
crt.
0 1 2 3 5 5
1 FRIGIDERE Electrolux buc 10 5.000.000 59.500.000
2 MAŞINI DE SPĂLAT Electrolux buc 5 4.500.000 26.775.000
58
ştampila furnizorului Buletinul/cartea de identitate
seria RR nr. 02645 eliberat SEP . Semnătura de
Mijlocul de transport CAMION . Primire
Nr. 32 B 30495 .
Expedierea s-a făcut în prezenţa noastră SC AFM SA
la data de 25.01.2000 ora 9:00 .
Semnăturile .
Unitatea SC LOTUS SA .
Codul fiscal R661849 .
Nr. de înmatriculare în Registrul
Comerţului/anul J40/2122/1991 .
Sediul (localitatea, str., nr.) BUCUREŞTI .
Judeţul .
Am primit de la SC AFM SA .
Adresa Bucureşti .
Suma de 10.450.000 adică zece milioane patru sute cincizeci de mii lei .
Reprezentând achitare parţială Factura nr. 9591087/29.01.2000 .
14-4-1
59
în care nu se întocmeşte factură. Reprezintă document justificativ de înregistrare în
contabilitate atunci când este însoţită de bonul eliberat de la casa de marcat, bonul de vânzare
sau chitanţă şi de deducere a TVA.
Se întocmeşte în două exemplare de către vânzător sau de prestatorul de servicii.
Eliberarea chitanţei se face după ce bunurile şi serviciile au fost achitate prin eliberarea
bonului de la casa de marcat. De menţionat: chitanţa fiscală nu înlocuieşte chitanţa cu care s-
au plătit bunurile şi serviciile (cod 14-4-1). Ele se întocmesc concomitent. Chitanţa fiscală
(cod 14-4-2) nu poate fi utilizată pentru vânzarea bunurilor en-gros.
Pentru client, chitanţa fiscală serveşte pentru înregistrare în jurnalul pentru cumpărări
(exemplarul 1), la furnizor în cazul în care este scutit de obligaţia emiterii facturii (exemplarul
2). Se arhivează a client, la compartimentul financiar contabil împreună cu bonul de la casa de
marcat, bonul de vânzare sau chitanţa eliberată de furnizor (exemplarul 1). După utilizarea
completă a carnetului (exemplarul 2) se arhivează la furnizor.
Unitatea SC AFM SA .
Codul fiscal R122456 .
Nr. de înmatriculare în Registrul Seria ABCD Nr. 1234567
Comerţului/anul J40/2845/1992 .
Sediul (localitatea, str., nr.) BUCUREŞTI .
Judeţul .
Casier,
Unitatea SC AFM SA .
Codul fiscal R122456 .
Nr. de înmatriculare în Registrul CHITANŢA FISCALĂ
Comerţului/anul J40/2845/1992 . Nr. 5019596 .
Sediul (localitatea, str., nr.) BUCUREŞTI .
Judeţul .
Seria ABCD Nr. 1234567
Data 20.12.1999 .
S-a încasat de la SC DALI ROM SRL conform
Bonului/Chitanţei nr. 2217246 din data de 20.01.2000 .
CANTI- PREŢUL UNITAR VALOAREA
SPECIFICAŢIA U/M Din care T.V.A.
TATEA DE VÂNZARE TOTALĂ
1 2 3 4 5 6
Cărţi (TVA 11%) Buc 3 75.000 267.750 42.750
Mapă pentru acte
Buc 1 55.000 65.450 10.450
(TVA 22%)
Semnătura TOTAL 333.200 53.200
Conform H.G. nr.831/1997 Sistemul unitar de înseriere şi numerotare asigurat de Cod 14-4-2
Ministerul Finanţelor şi R.A. ”Imprimeria Naţională”
60
Se întocmeşte numai de unităţile neplătitoare de TVA. Dacă factura nu se poate
întocmi din condiţii obiective, odată cu livrarea bunurilor sau serviciilor acestea vor fi însoţite
pe timpul transportului de avizul de însoţire a mărfii. Pentru a nu crea confuzii sau necorelări,
pe factura se înscrie numărul şi data avizului de însoţire a mărfii.
La furnizor circulă la persoanele autorizate, pentru încasări în contul bancar al unităţii;
la desfacere pentru evidenţele operative iar la contabilitate pentru înregistrarea în contabilitate
(exemplarul 3).
La client circulă la serviciul aprovizionare pentru confirmarea operaţiunii împreună cu
avizul de însoţire a mărfii, nota de recepţie şi constatare de diferenţe dacă marfa nu a fost
însoţită de factură pe timpul transportului, la compartimentul financiar contabil pentru
acceptarea plăţii precum şi pentru înregistrarea în contabilitate. Se păstrează la furnizor la
compartimentul desfacere (exemplarul 2), la compartimentul financiar contabil (exemplarul3).
La client se păstrează la compartimentul financiar contabil. Acest document are aceleaşi
caracteristici ca factura fiscală cu deosebirea că nu apare TVA.
61
Seria ABCD nr. 1234567
Cota T.V.A. 22 %
Achitat parţial cu
chitanţa nr.10059 /
29.01.2000 şi cu OP
nr.260 / 29.01.2000
62
Unitatea SC MARA SRL .
Codul fiscal 155446 .
Nr. de înmatriculare în Registrul Comerţului J40/223 .
Anul 1991 .
Sediul (localitatea, str., nr.) Piteşti .
Judeţul Argeş .
Total I 1.650.000 .
Total II 230.000 .
Total (I+II) 1.880.000 .
T.V.A. 19% 357.200 .
Total general 2.237.200 .
Încasat avans 1.500.000 .
Rest de plată 737.200 .
Termen de execuţie 30.01.2000 .
Valoarea obiectului adus la reparat .
Obiectul neridicat în termen de un an se valorifică conform normelor legale
Responsabil, Client,
. .
14-4-11
- verso -
Materiale date de unitate
Preţul unitar Valoare
Codul Denumire U.M. Cantitatea
- lei - - lei -
10.00 Aur 14K gram 1 230.000 230.000
Total II 230.000 .
Bonul de comandă-chitanţă (cod 14-4-11/at2) este identic cu cel arătat mai sus cu deosebirea
că nu apare TVA. Este utilizat de neplătitorii de TVA.
7. Din punct de vedere fiscal, toate formularele prezentate cu regim special trebuie evidenţiate în “Fişa
de magazie a formularelor cu regim special” (cod 14-3-8/b)1
Este un formular cu regim special de tipărire, înscriere şi numerotare şi serveşte ca document
de evidenţă a intrărilor, ieşirilor şi stocurilor de formulare care au un regim special de înscriere,
numerotare, evidenţă şi urmărire. Reprezintă în acelaşi timp:
• document de evidenţă a formularelor anulate
• document pentru stabilirea grupelor de numere (serii) pe compartimentele unităţii, în vederea
numerotării formularelor
• sursă de informaţii pentru controlul operativ curent şi pentru controlul stocurilor de formulare.
Acest document se întocmeşte într-un exemplar separat pentru fiecare fel de formular cu regim
special, de către gestionar. Aceste fişe se ţin în locul de depozitare al formularelor.
1
Colecţia „Curier Legislativ”, Editura „Forum”, nr.17/1998, pag.286
63
Este document de înregistrare şi de păstrare la serviciul financiar contabil. Lipsa sau pierderea
de formulare numerotate în magazie sau la compartimentele care le utilizează, va fi adusă la cunoştinţă
în scris managerului firmei sau altor persoane care au obligaţia gestionării patrimoniului unităţii, care
vor dispune cercetarea şi verificarea împrejurărilor în care s-au produs lipsurile sau pierderile. Orice
formular cu regim special de înscriere şi numerotare, pierdute sau sustrase se declară nule în Monitorul
Oficial al României, după sesizarea organului în drept.
Eliberarea din magazie formularelor cu regim special se face pe baza bonului de consum unde
se înscriu obligatoriu seria şi numerele aferente formularelor respective.
La sfârşitul fiecărui exerciţiu financiar se întocmeşte situaţia stocului de formulare cu regim
special de înscriere şi numerotare, conform modelului prevăzut în Anexa nr.2la
H.G.nr.831/1997 astfel:
SITUAŢIA
stocului de formulare cu regim special de înseriere şi numerotare
la data de 31 decembrie 1999 .
10. Decontul de TVA face parte integrantă din „DECLARAŢIE privind obligaţiile de plată la
bugetul de stat” (cod 14.13.01.01), concepţie a Ministerului Finanţelor ca şi toate
documentele cu regim special prezentate.
Se completează lunar de către plătitorii de TVA. Pentru modul de evidenţă, calcul şi
declaraţie a TVA, vom reveni cu un studiu de caz.
11. Pentru bunurile şi serviciile produse de unitate şi preluate de către agentul economic în
vederea folosirii, sub orice formă, în scop personal sau pentru a putea fi puse la dispoziţia
altor persoane fizice sau juridice în mod gratuit (cu excepţia celor care se încadrează în
64
limitele şi potrivit destinaţiilor prevăzute prin lege , se întocmeşte documentul “BORDEROU
cuprinzând operaţiile asimilate livrărilor de bunuri şi prestărilor de servicii potrivit art.2 din
O.G.nr.17/2000 realizate, pe luna…”, după modelul de mai jos, emis de Ministerul Finanţelor.
BORDEROU
cuprinzând operaţiile asimilate livrărilor de bunuri şi prestărilor de servicii
potrivit art.2 din Ordonanţa Guvernului nr.3/1992,
realizate pe luna DECEMBRIE 1999 .
Documentul Baza de
impozitare
Valoarea de
determinată
înregistrare
Nr. Explicaţii privind potrivit art.13 Valoarea
Felul rezultată din
crt. Data Nr. natura operaţiunilor lit.d) şi f) din TVA
documentului evidenţa
Ordonanţa
contabilă
Guvernului
nr.3/1992
Factură Jucării-cadouri pentru 3.000.000 3.000.000 660.000
1 10.12.1999 3345674
fiscală copii salariaţilor
Factură 4.000.000 4.000.000 880.000
2 11.12.1999 3345675 Reparaţii gratuite
fiscală
Calculator cu 8.500.000 8.500.000 1.870.000
Factură
3 23.12.1999 3345676 imprimantă-donaţie
fiscală
Creşa nr.1
Factură Cuptor cu microunde- 3.904.000 - -
4 23.12.1999 3345676
fiscală donaţie
x x x x 19.404.000 15.500.000 3.410.000
Ministerul Finanţelor
Studiu de caz nr.30. Datele cuprinse în Bilanţul contabil anual a S.C. FAMIROM S.A. relevă
că fondul de salarii efectiv realizat pe exerciţiul 1999 este de 280.000.000 lei. Societatea are
ca obiect de activitate producţia de jucării. În luna decembrie potrivit “Borderoului” unitatea
acordă daruri pentru copii în valoare de 3.000.000 lei, preţ de piaţă. Achiziţionează un cuptor
cu microunde potrivit facturii fiscale în valoare de 3.200.000 lei, TVA 22%. Aparatul este
donat la creşa de copii pe care unitatea o are în administrare.
Prestează servicii la creşa de copii, cu titlu gratuit, evaluate la costul efectiv de
4.000.000 lei.
În luna septembrie 1999, agentul economic, achiziţionează pentru nevoile proprii, un
calculator cu imprimantă în valoare de 8.500.000 lei, TVA 22%. În baza facturii fiscale,
înregistrează mijlocul fix şi deduce TVA astfel:
65
SC FAMIROM SRL LUNA DECEMBRIE 1999
Nr.
Documentul Cota T.V.A.
crt. Neimpozabile
Cumpărător
Din care
11 % 22 %
scutite
Total T Fă
Cu Export Ba
Da factură o ră
Număr Cod de ză
ta Denumire t de Va
fiscal du im Bază
a du loa Valoare
- po impozit
l - re
ce -
cer
re zit
e
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13
02.
1 334567 MOL SA R999999 155000000 127048850 27591150
12
09.
2 334568 EUROFEX ITALIA 145000000
12
10.
3 334569 ANA SRL R888888 3050000 2500000 550000
12
10.
4 334570 - 3660000 3000000 660000
12
11.
5 334571 - 4880000 4000000 880000
12
23.
6 334572 - 10370000 8500000 1870000
12
Total livrări 176960000 145000000 145048850 31911150
TVA
1. Fondul de salarii efectiv realizat pe anul 1999 280.000.000 -
2. Cheltuieli deductibile la calculul profitului 4.200.000 924.000
impozabil
3. Bunuri şi servicii predate cu titlu gratuit
3.1 Jucării pentru copii salariaţilor 3.000.000 660.000
3.2 Prestări servicii cu titlu gratuit 4.000.000 880.000
3.3 Calculator cu imprimantă 8.500.000 1.870.000
3.4Cuptor cu microunde 3.904.000 -
(TVA este nedeductibilă, intră în costul de
achiziţie al bunului.
Operaţia nu este cuprinsă în Jurnalul pentru
cumpărări)
4. Total (3.1+3.2+3.3+3.4) 19.404.000 3.410.000
5. TVA aferentă depăşirii plafonului 11.300.000 2.486.000
66
cel mai târziu, se vor face regularizările privind TVA aferentă bunurilor şi serviciilor predate
cu titlu gratuit.
S.C. FAMIROM S.R.L., calculează prorata anual. Până în luna noiembrie, nu a livrat
bunuri şi servicii scutite de TVA fără drept de deducere. Pentru luna decembrie, prorata este
de 100%. În cursul anului s-a realizat o prorata de 100%. Suma de rambursat din perioada
precedentă este de 25.400.300 lei. Deoarece abaterea este mai mică de 10% nu se face
regularizarea.
Decontul de TVA, face parte integrantă din DECLARAŢIE. Ea va fi prezentată odată
cu impozitarea profitului.
1. Achiziţii de materii prime, furnizor S.C.WEST S.A. conform facturii fiscale nr.
1003/01.12.1999:
% = 401.020 28.500.000
300 Furnizori 23.360.595
Materii prime analitic
4426 „SC West Rom 5.139.405
TVA deductibilă SRL”
67
2. Achiziţii de materii prime şi materiale pentru producţie, factura fiscală nr.
237366/S.C.G&S S.A.
% = 401.021 132.000.000
300 Furnizori 50.000.000
Materii prime analitic
301 „SC G&S SA” 58.196.440.
Materiale consumabile
4426 23.803.560
TVA deductibilă
3. Prestări servicii efectuate pentru nevoile firmei, factura fiscală nr. 400069/S.C.PREST
S.R.L
% = 401.022 1.850.000
628 Furnizori 1.516.390
Alte cheltuieli şi servicii Analitic
executate de terţi
4426 „SC Prest 333.610
SRL”
TVA deductibilă
% = 401.023 925.000
321 Furnizori 833.342
Obiecte de inventar Analitic
4426 „SCSORINA SA” 91.658
TVA deductibilă (11 %)
68
371
Mărfuri
Observaţie. Dacă bunul economic intră în patrimoniu pentru nevoile firmei şi TVA a
fost dedusă, şi ulterior se acordă cu titlu gratuit altei persoane fizice sau juridice, operaţiunea
este considerată livrare de bunuri şi se supune TVA. Se exceptează bunurile şi/sau serviciile
acordate cu titlu gratuit în limitele şi potrivit destinaţiilor prevăzute de Legea bugetului de
Stat pe 1999, capV, art.28, M.O. nr. 97/08.03.1999.
Depăşirea plafonului reprezintă operaţii impozabile şi se include în luna în care
societatea depune bilanţul contabil pentru anul expirat1.
6.1.
6718 = 301 4.000.000
Alte cheltuieli din Materiale
operaţiuni de gestiune, consumabile
analitic “Servicii predate
cu titlu gratuit”
şi / sau
641 = 421
Cheltuieli cu salariile Personal, remuneraţii
personalului datorate
645 = 43
Cheltuieli privind Asigurări sociale,
asigurări sociale protecţie socială ??
7. Jucării acordate cu titlu gratuit la copii salariaţilor potrivit documentelor întocmite. Proces
verbal de predare, factura fiscală.
7.1.
6712 = 345 3.000.000
Cheltuieli cu donaţii si Produse
sponsorizări finite
Sau
6718
Alte cheltuieli excepţionale
din operaţii de gestiune
1
Limitele legale pentru bunurile acordate cu titlu gratuit sunt prezentate în fiecare an prin Legea bugetului de
stat.
69
8. Donaţii - calculator şi imprimantă. Proces verbal de scoatere din funcţiune, factură fiscală.
Deoarece bunul a fost achiziţionat iniţial pentru nevoile proprii, operaţia este
impozabilă, urmând a se face regularizarea după predarea bilanţului contabil anual pentru
toate bunurile predate cu titlu gratuit şi a serviciilor peste limita legală.
10. Livrări de produse finite la export, conform facturii externe, declaraţii valutare externe de
încasări/02.12.1999
70
11. Livrări de servicii conform facturii fiscale nr.3345673/S.C.ANA S.R.L
12. Din extrasele de cont pe luna decembrie, se achită furnizorii cu O.P.nr. 210, 211, 212,
213, 214 astfel:
% = 5121 167.179.000
401.020 Conturi la 28.500.000
Furnizori “SC West Rom SRL” bănci in lei
401.021 132.000.000
Furnizori “SC G&S SA”
401.022 1.850.000
Furnizori “SC Prest SRL”
401.023 925.000
Furnizori “SC Sorina SA”
404.01 3.904.000
Furnizori de imobilizări “SC
Flamingo SA”
5121 = % 158.050.000
Conturi la 411.01 155.000.000
bănci in lei Clienţi, analitic “SC Mol SA”
411.011 3.050.000
Clienţi, analitic “SC Ana SRL”
Potrivit operaţiilor de mai sus, corelate cu Jurnalul de cumpărări şi vânzări, situaţia
conturilor “4426- TVA deductibilă” şi ”4427- TVA- colectată’ se prezintă astfel:
71
12.1.
4427 = 31.911.150
TVA colectata 4426 29.368.233
TVA
deductibila
4423 2.542.917
TVA de plata
12.2.
72
Judetul/Sector Localitatea
Strada Numar Bloc Scara Ap
Cod postal Sector Tel. Fax
TAXA PA VALOAREA ADAUGATA COLECTATA lei
Denumirea indicatorilor Valoare TVA
1 Vanzari in tara Cota 19 % 1 36.974.828 7.025.172
2 Regularizari 2
3 Export 3
4 Scutite cu drept de deducere 4
5 Scutite fara drept de deducere 5 36.974.828 7.025.172
6 TOTAL [(1)+(2)+(3)+(4)+(5)] 6 36.974.828 7.025.172
7 PRO RATA 7 100 %
Sub sanctiunile aplicate faptei de fals in acte publice declar ca datele din aceasta declaratie sunt corecte si complete
1
O.G. 17/2000 privind T.V.A.
73
• Au rezultat abateri de la prevederile legii cu privire la obligaţiile plătitorilor, potrivit
verificărilor efectuate
19
* 100 = 15,9663% pentru operaţiuni supuse cotei de 19%
19+100
Bunurile comercializate prin comerţul cu amănuntul: magazine comerciale,
consignaţii, unităţi de alimentaţie publică sau alte unităţi care au relaţii directe cu persoanele
fizice, precum şi pentru unele prestări de servicii (transport, poştă, telefon, telegraf) preţurile
sau tarifele practicate cuprind şi taxa pe valoare adăugată.1
Bunurile vândute pe bază de licitaţie, evaluare sau expertiză, precum şi alte situaţii în
care în documentele legale nu se specifică în mod expres cuantumul taxei pe valoare
adăugată, se încadrează în baza de calcul prezentată mai sus.
Specificăm că pentru bunurile intrate în patrimoniu ce urmează a fi vândute la preţ cu
amănuntul, se utilizează pentru evidenţă, metoda inventarului permanent. Ca o derogare de la
principiul independenţei exerciţiului (la intrarea în patrimoniu să se debiteze conturile de
cheltuieli), această metodă permite le orice moment cunoaşterea cantitativ valorică a stocului
de marfă existent. La orice moment, managerul firmei cunoaşte pe feluri de marfă ceea ce
posedă atât cantitativ cât şi valoric.
Nu este recomandabil la unităţile de distribuţie utilizarea inventarului intermitent (la
intrarea în patrimoniu a mărfurilor se debitează conturile de cheltuieli privind mărfurile)
deoarece stocul de marfă la sfârşitul perioadei de gestiune se determină prin inventar. Deci
ceea ce se găseşte la inventar (poate fi o lipsă de inventar calitativ valorică), se înregistrează
în contabilitate. Ieşirile se determină prin formula:
Stoc Stoc
+ Intrări – = Ieşiri
iniţial final
371 607 Inventar
Mărfuri Cheltuieli
privind
mărfurile
1
„Ghidul TVA pentru contribuabil”, Ministerul Finanţelor, 1998
74
Studiu de caz nr.31. S.C.AMRO S.R.L. are ca obiect de activitate, comerţul cu
amănuntul. În luna februarie 2000, societatea realizează următoarele operaţii, ştiind că soldul
final creditor al contului 4423 “TVA de plată” este 24.800.300 lei.
1. Achiziţii de mărfuri alimentare, 18.000.000 lei, TVA 19%, furnizor S.C.AMRO S.R.L.
factura fiscală nr. 15.30.4050
% = 401.010 21.420.000
371 Furnizori 18.000.000
Mărfuri analitic “SC AMRO
4426 SRL” 3.420.000
TVA
deductibila
2
Toate numele de firmă, ca şi facturile sunt date ipotetice, în scop didactic.
75
371 = % 6.633.000
Mărfuri 378 2.700.000
Diferente de preţ la mărfuri
(18.000.000 x 19%)
4428 3.933.000
TVA neexigibilă
(18.000.000+2.700.000)x19%
2. Achiziţii de mărfuri alimentare, 14.000.000 lei, TVA 19%, furnizor S.C. ANA S.R.L.
% = 401.011 16.660.000
371 Furnizori 14.000.000
Mărfuri analitic “SC Ana SRL
4426 ” 2.660.000
TVA deductibila
371 = % 5.992.000
Mărfuri 378 2.800.000
Diferente de preţ la mărfuri
(14.000.000 x 20%)
4428 3.192.000
TVA neexigibilă
(14.000.000 + 2.800.000) x 19%
3. Achiziţii de mărfuri nealimentare, 35.000.000 lei, TVA 19%, furnizor S.C. METRO
IMPEX S.R.L.
76
(35.000.000 +
5.250.000)x19%
4. Achiziţii de mărfuri în valoare de 8.000.000 lei, TVA 19%, furnizor S.C. AMRO S.R.L.
factura fiscală nr. 00414563
% = 401.010 9.520.000 lei
371 Furnizori, analitic 8.000.000 lei
“SC AMRO SRL”
Mărfuri
4426 1.520.000 lei
TVA deductibila
5. Achiziţii de mărfuri, 15.000.000 lei, TVA 19%, furnizor S.C. SORINA S.R.L. factura
fiscală 08819664
% = 401.013 17.850.000 lei
371 Furnizori, analitic 15.000.000 lei
“SC Sorina SRL”
Mărfuri
4426 2.850.000 lei
TVA deductibila
S.C. AMRO S.R.L., achită facturile fiscale cash în ziua ridicării mărfii, în factura de la S.C.
METRO prin ordin de plată confirmat de bancă.
03.02.2000 se achită factura fiscală nr. 15304050/S.C. AMRO S.R.L.
77
401.011 = 5311 16.660.000 lei
Furnizori, analitic “SC Ana SRL” Casa in lei
78
5311 = % 4.000.000 lei
Casa in lei 707 3.361.348 lei
Venituri din vânzarea
mărfurilor
4427 638.652 lei
TVA colectata
79
Si : 45.750.000 44.000.000 6.028.440 Si : 7.500.000 6.797.160 Si : 8.250.000
(1) 18.000.000 2.700.000 3.933.000
(1) 2.800.000 3.192.000
6.663.000
(2) 14.000.000 5.250.000 7.647.500
(2) 960.000 1.702.400
5.992.000
(3) 35.000.000 4.500.000 7.705.000
(3) 12.897.500 RC : RC : 20.179.900
16.210.000
(4) 8.000.000 TSD : TSC : TSD : TSC :
6.028.440 23.710.000 6.797.160 28.429.900
(4) 2.662.400 17.681.560 Sold final 22.542.040 Sold final
creditor creditor
(5) 15.000.000
(5) 8.205.000
RD : 126.389.900
TSD:172.139.900 TSC:
44.000.000
Sold final debitor 129.049.200
TVA deductibilă, TVA colectată, TVA de plată
şi
80
% = 371 36.974.828 lei
378 Mărfuri 6.072.000 lei
Diferente de preţ la
mărfuri
607 30.902.828 lei
Cheltuieli privind
mărfurile
Coeficientul de repartizare a diferenţelor de preţ se poate calcula şi fără a diminua contul 371
“Mărfuri” cu TVA neexigibilă. Rezultatul, (cota de adaos comercial) obţinut se înmulţeşte cu
valoarea vânzărilor brute inclusiv TVA colectată, obţinând acelaşi adaos comercial aferent
vânzărilor ca în prima metodă (prin diminuarea contului “Mărfuri” “cu TVA neexigibilă”)
Astfel:
7.500 .000 +16 .210 .000 23 .710 .000
K 378 = ⋅100 = ⋅100 =13 ,8
45 .750 .000 +126 .389 .900 172 .139 .900
Adaosul comercial aferent vânzărilor brute (inclusiv TVA colectată) =
= 44.000.000 x 13,701% = 6.072.000 lei
% = 371 44.000.000 lei
378 Mărfuri 6.072.000 lei
Diferente de preţ la mărfuri
607 30.902.828 lei
Cheltuieli privind mărfurile
4428 7.025.172 lei
TVA neexigibilă
81
În aceste situaţii, agenţii economici trebuie să reducă adaosul comercial până la cota
zero (dacă mărfurile nu se vând sau au o viteză de rotaţie slabă) sau să le vândă chiar sub
costul de achiziţie. Modificarea preţului de vânzare cu amănuntul sau en-gros, se face prin
formularul tipizat “Diferenţe de preţ la mărfuri, +,-“.
În funcţie de situaţia prezentată mai sus, este preferabil să se vândă o marfă cu un preţ
mai mic sau chiar sub costul de achiziţie, decât să fie stocată o perioada de timp îndelungată.
Stocajul conduce la cheltuieli mai mari (spaţiu ocupat inutil, inflaţia tot mai mare)
O încasare mai mică, poate fi folosită în timp util pentru noi achiziţii de mărfuri în
care cererea este mare.
Marja comercială= Venituri din vânzarea mărfurilor (cont 707) – Cheltuieli cu mărfuri (cont
607)
Rata marjei comerciale= Marja comercială
Cifra de afaceri netă
Într-o economie zdruncinată de inflaţie, este preferabil să vinzi “repede”, la un preţ mai mic,
iar câştigul poate deveni mai mare prin aşa numitul dever de marfă, “volumul mare de mărfuri
vândute la un preţ mai mic”
Din punct de vedere fiscal, TVA deductibilă aferentă.
82
a) marfa primită de la S.C. FLAVIA înregistrată la preţul de vânzare cu amănuntul:
h) exigibilitatea TVA
83
4427 = % 1.210.000 lei
TVA colectata 4426 1.100.000 lei
TVA
deductibila
4423 110.000 lei
TVA de plata
i) se achită până la data de 25 a lunii următoare TVA de plată prin ordin de plată.
Studiul de caz nr.33. Unitatea de consignaţie BETA S.R.L. primeşte de la S.C. D&D S.R.L.,
neplătitoare de TVA, o maşină de scris electronică, marca Panasonic în valoare de 500.000
lei, ; de la persoana fizică “Z” o haină de blană în valoare de 3.000.000 lei
Consignaţia practică un comision de 15% pentru maşina de scris şi 10% pentru haina
de blană.
Pentru de vânzare cu amănuntul pentru cele două mărfuri se determină astfel:
Maşina de scris - (A) Haina de blană - (B)
1. valoarea mărfii = 500,000 3.000.000 lei
2. comision (15%) = 75,000 (10%) 300.000 lei
3. TVA aferentă comisionului 16,500 66.000 lei
4. valoarea totală a mărfii (1+2) = 575,000 lei 3.300.000 lei
5. preţul cu amănuntul (3+4) = 591,000 lei 3.366.000 lei
Bunul fiind primit în consignaţie de la persoane fizice şi juridice neplătitoare de TVA, TVA
deductibilă nu mai are obiect.
TVA de plătit = TVA colectată = 16,500 + 66,000 = 82,500 lei
Înregistrările contabile sunt:
a) recepţia pe baza de NIR la primirea mărfii şi stabilirea preţului de vânzare cu amănuntul
Debit 8033 3.500.000 (A+B)
“Valori materiale primite în păstrare sau custodie”
b) se vând mărfurile:
84
Societatea D&D este obligată să emită factură potrivit art. 25, lit. b din O.G. nr.3/1992
privind TVA.
85
4427 = 4423 82.500 lei
TVA colectată TVA de plată
i) până la data de 25 a lunii următoare, consignaţia achită prin o.p. obligaţia la buget
Regula fiscală: operaţiunile realizate de casele de amanet sunt supuse taxei pe valoarea
adăugată astfel:
• corespunzător comisionului încasat, când împrumutul este constituit la termen
• corespunzător valorii obţinute din vânzarea bunurilor care devin proprietatea casei de
amanet ca urmare a nerestituirii împrumutului
• corespunzător preţului de piaţă, pentru bunurile care devin proprietatea casei de amanet şi
sunt utilizate în vederea folosirii sub orice formă, în scop personal, sau pentru a fi puse la
dispoziţia altor persoane fizice sau juridice în mod gratuit.
Se exceptează de la prevederea de mai sus bunurile acordate în mod gratuit în limitele
şi potrivit destinaţiilor prevăzute prin lege.
Aspecte juridice: Casele de amanet sunt constituite pe baza Legii 31/1990 privind
societăţile comerciale cu modificările ulterioare, care au ca obiect de activitate gajul asupra
bunurilor mobile1, ceea ce în termeni uzuali înseamnă amanetul. Societatea comercială astfel
constituită acordă un împrumut bănesc unei terţe persoane în schimbul gajării unui bun mobil.
Amanetul sau gajul se defineşte ca fiind garanţia reală prin cedarea unui bun mobil
care aparţine debitorului. Creditorul are dreptul de a fi plătit, iar în cazul de nerespectare a
obligaţiei debitorului faţă de creditorul său, se procedează la vânzarea silită a bunului.
Activitatea de gaj (amanet) intervine între două părţi, una persoana juridică iar cea de
a doua persoana fizică sau juridică. Între cele două părţi intervin raporturi pe baza unui
contract convenit, fiecare putând fi debitor şi creditor în acelaşi timp.
Societatea de amanet este creditoare pentru suma de bani acordata în schimbul
amanetării bunului si debitoare pentru bunul primit ca amanet.
Pentru bunul lăsat ca amanet, proprietarul primeşte o sumă de bani în funcţie de
aprecierea dată de casa de amanet. Bunul respectiv este lăsat pe o perioada de timp asupra
căreia casa de amanet şi proprietarul cad de acord. Dacă expiră data scadentă fixată prin
contract, iar proprietarul nu se prezintă pentru a restitui împrumutul bănesc primit, cât şi
comisionul perceput de societate, aceasta devine proprietară asupra bunului pe care-l poate
păstra în patrimoniul propriu sau îl valorifică prin vânzare.
Aspecte contabile. Pentru evidenţa operaţiunilor realizate de societăţile de amanet,
prezentăm trei aspecte:
A. Proprietarul bunului lăsat amanet, primeşte împrumutul acordat şi se obligă să
achite la data scadenţei, pe lângă valoarea împrumutului şi un comision de 20% la care se
adaugă TVA.
B. Proprietarul bunului la scadenţă solicită prelungirea termenului de restituire a
împrumutului
1
O.G. nr. 217/1999 privind TVA.
86
C. Societatea de amanet prin înţelegere contractuală poate opri din suma ce reprezintă
valoarea împrumutului ce se acordă, comisionul plus TVA, proprietarul de drept al bunului
primind în schimb diferenţa.
Casele de amanet fiind societati comerciale, au obligaţia de a ţine evidenţa contabilă
pe specificul de activitate, utilizând contabilitatea financiară.
Persoana “ALFA” va achita casei de amanet un comision de 20% plus TVA 20%
c) comision 2.000.000 x 20% = 400.000 lei
d) TVA 400.000 x 20% = 80.000 lei
TOTAL 480.000 lei
a)
5311 = % 2.480.000 lei
Casa în lei 2677 2.000.000 lei
Alte creante imobilizate
Analitic: “ALFA”
704 400.000 lei
Venituri din lucrări
executate şi servicii prestate
4427 80.000 lei
TVA colectată
87
Păstrare sau custodie
a)
371 = % 3.840.000 lei
Mărfuri 2677 2.000.000 lei
Alte creanţe imobilizate
378 1.200.000 lei
Diferenţe de preţ la mărfuri
4428 640.000 lei
TVA neexigibilă
88
% = 371 3.840.000 lei
607 Mărfurile 2.000.000 lei
Cheltuieli privind mărfurile
378 1.200.000 lei
Diferenţe de preţ la mărfuri
4428 640.000 lei
TVA neexigibilă
d) Exigibilitatea TVA:
89
321 = 7718 150.000 lei
Obiecte de inventar Alte venituri excepţionale
din operaţiuni de gestiune
Şi
2126.4 = % 1.125.000 lei
Active corporale mobile 321 900.000 lei
neregăsite în grupele şi Obiecte de inventar
subgrupele anterioare
7718 225.000 lei
Alte venituri excepţionale
din operaţiuni de gestiune
d) Exigibilitatea TVA:
Dacă la data scadenţei proprietarul se prezintă cu suma de plată atunci situaţia este
similară cu varianta 1; în caz de neprezentare se procedează similar variantelor 2.1 şi 2.2.
90
La data de 01.06.1998, casa de amanet primeşte setul de bijuterii evaluat la preţul de
2.000.000 lei, reţine comisionul n valoare de 400.000 lei şi TVA de 88.000 lei.
a) acordarea împrumutului:
91
Studiu de caz nr.35. SC FAVOR SA, achiziţionează pentru muncitorii salariaţi
permanent 100 halate pentru secţia de brutărie. Furnizorul SC CONFROM SRL expediază
factura fiscală:
e) Taxa pe valoare adăugată neexigibilă, devenită exigibilă odată cu plata primei rate:
92
4428 = 4427 1.125.000 lei
TVA neexigibilă TVA colectată
Studiu de caz nr.36. SC FAVOR SA, livrează produse finite cu plata în rate, pentru
care contractul încheiat menţionează valoarea ăn valută (5.000 USD) cu plata avansului la
data livrării şi a ratelor în lei, la cursul de schimb al pieţei valutare, publicat de Banca
Naţională a României, din ziua plăţii.
Prin contract s-a prevăzut o dobândă lunară, în favoarea furnizorului de 5% din
valoarea în lei a ratei, stabilită la data livrării, adică 890.000 lei (1000 USD x 17.800 lei/USD
x 5%).
• rata a treia:
1000 USD x 18.700 lei/USD curs la data livrării = 18.700.000 lei
1000 USD x 17.800 lei/USD curs la data plăţii = 17.800.000 lei
Diferenţa de preţ = 900.000 lei
93
411 = % 111.250.000 lei
Clienţi 701 35.600.000 lei
Venituri din vânzarea
produselor finite
(2000 USD x 17.800 lei)
4427 7.832.000 lei
TVA colectată
(35.600.000 x 22%)
472.1 53.400.000 lei
Venituri înregistrate în avans
(3000 USD x 17.800)
472.2 2.670.000 lei
Venituri înregistrate în avans
(3000 USD x 17800 x 15%)
4428 11.748.000 lei
TVA neexigibilă
unde: 411 = valoarea totală a facturii (5000 USD x 17800) = 89.000.000 lei
Taxa pe valoarea adăugată 22 % = 19.580.000 lei
Dobânda = 2.670.000 lei
= 111.250.000 lei
4427 = TVA colectată aferentă avansului încasat;
472.1 = venituri ce urmează a se încasa în 3 rate;
472.2 = dobânda ce urmează a fi încasată odată cu plata ratelor;
4428 = TVA neexigibilă aferentă ratelor neîncasate.
94
Cota de venituri înregistrate în avans, devenită scadentă cu prima rată:
Taxa pe valoarea adăugată neexigibilă, devenită exigibilă odată cu plata ratei a doua:
95
7) Întocmirea facturii pentru diferenţele de preţ la rata a treia:
96
Bunurile introduse în ţară direct sau prin intermediari autorizaţi de orice persoană
juridică sau fizică potrivit legii1, ca şi serviciile contractate de persoane juridice care au sediul
în România sunt supuse T.V.A.
Importul de bunuri şi servicii prezintă particularităţi, pe care le vom prezenta distinct.
1
Legea nr.141/1997 privind Codul vamal al României
2
Organizarea expedierii mărfurilor în ţară revine furnizorilor externi.
97
% = 401.03 1.220.000 lei
300 Furnizori, analitic 1.000.000 lei
Materii prime “S.C. TOP S.R.L.”
4426 220.000 lei
T.V.A. deductibilă
Din exemplul prezentat, baza de calcul pentru importul de bunuri = valoarea facturii
externe transformată in lei + comision vamal + taxe vamale.
2. S.C. MARA S.R.L. importă din Anglia, de la furnizorul “Z”, 100 sticle cu WHISKY,
marca Teacher’s.
a) Valoarea facturii externe (25 USD*100) = 2.500 USD =45.000.000 lei
cursul dolarului în vamă = 18.000 lei/USD
b) Taxele vamale (20%*2.500 USD*18.000 lei/USD) = 9.000.000 lei
c) Comisionul vamal (0,5%*2.500 USD*18.000 lei/USD)= 225.000 lei
d) Accizele (pentru o sticlă = 8.000 lei) = 800.000 lei
e) T.V.A. = (a+b+c+d)*22% = 55.025.000*22% =12.105.500 lei
f) Plata furnizorului extern (1 USD=20.500 lei/USD) = 51.250.000lei
g) Cheltuielile de transport pe parcurs intern (2.440.000 lei din care T.V.A. 22%)
• Plata în vamă a taxelor vamale, comision vamal, accize şi T.V.A. cu ordin de plată,
potrivit cu “Declaraţia vamală de import”.
98
4426 12.105.500 lei
T.V.A. deductibil
• Cheltuielile de transport pe parcurs intern, factura fiscală primite de la S.C. TOP S.R.L.
Din exemplul prezentat, baza de calcul a T.V.A. pentru bunuri importate supuse şi
accizelor (potrivit cadrului vamal şi poziţiei tarifare conform legii) = valoarea facturii externe
exprimate in lei
+ taxe vamale
+ comision vamal
99
4.18.2.T.V.A. privind importul de bunuri pe cont proriu- condiţia de livrare
F.O.B.
100
“Furnizori “externi
analitic “Y” Germania
401.29 13.860.000 lei
“Furnizori” externi
analitic ”GAMA GMBH”
(1.400 DEM*9.900 lei/DEM)
101
1. Încasarea avansului de la clientul intern în vederea efectuării plăţilor privind importul :
102
“Clienţi creditori” “Sume în curs de
decontare”
7. Se regularizează cu clientul intern “S.C. ANA S.R.L.” diferenţa de curs valutar aferentă
valutei cumpărată şi plătită la extern:
-valoarea în lei a valutei cumpărate = 96.500.000 lei
103
Operaţiunea s-a realizat prin compensare , fiind de aceeaşi natură fără să contravină
principiului noncompensării creanţelor cu datoriile.
Bunurile din import introduse în ţară în regim de leasing se supun taxei pe valoare
adăugată la beneficiar, corespunzător cotelor în vigoare, sumelor şi termenilor de plată
prevăzute în contractele încheiate pentru perioada de leasing. Dacă bunurile trec în proprietate
beneficiarului la expirarea perioadei de leasing, se datorează T.V.A. pentru suma negociată pe
piaţă în plus faţă de suma prevăzută în contractele de leasing. Potrivit normelor, nu se supun
T.V.A., sumele rămase de plată aferente bunurilor introduse în ţară în ţară în regim de leasing
înainte de data de 01.07.1993, prevăzute în contractele cu scadenţă după această dată.
S.C. Sandra S.R.L. încheie un contract de leasing operaţional pentru achiziţia a două
maşini de tricotat de la societatea străină ”Yamay” din Japonia. Contractul conţine clauza
trecerii în proprietate a societăţii române a mijloacelor fixe după plata ultimei rate.
Contractul prevede :
• Societate de leasing are şi calitate de furnizor
• Costul de achiziţie al maşinilor 6.000USD
• Durata normală de utilizare 8 ani
• Contractul de leasing este încheiat pe o perioadă de 6 ani
• În termen de 3 zile de la primirea facturii ce reprezintă redevenţa, utilizatorul
se obligă să o achite
• Redevenţa este stabilită anual la 850 USD din care 750 USD reprezintă
amortizarea şi 100 USD marja de profit
Contractul se încheie la data de 28.12.execiţiul N.
S.C. Sandra S.R.L., amortizează mijloacele fixe în sistem liniar, de comun acord cu societatea
străină.
Regulă fiscală -“Bunurile materiale care sunt importate în scopul utilizării în sistem de
leasing se încadrează în regimul vamal de admitere temporară pe toată perioada contractului
1
Cap.VII, punctul 7.3, aliniat 2 , din Norme H.G. nr.512/1998, M.O. nr.344/1998, privind T.V.A.
104
de leasing, cu exonerarea totală de la obligaţia de plată a sumelor aferente drepturilor de
import inclusiv a garanţiilor vamale”.1
În situaţia exprimării dreptului de opţiune pentru cumpărarea bunului importat în
sistem de leasing, conform termenului convenit de părţi în baza contractului de leasing,
importatorul este obligat să achite taxa vamală şi celelalte obligaţii vamale, calculate la
valoarea reziduală a bunului din momentul întocmirii actului de vânzare-cumpărare în baza
declaraţiei vamale de import definitiv. La expirarea contractului de leasing, dacă utilizatorul
nu şi-a exprimat dreptul de opţiune pentru prelungirea contractului sau pentru achiziţia
bunului, iar acesta nu a fost restituit din orice motive, locatarul (utilizatorul) este obligat să
plătească taxele vamale la valoarea reziduală a bunului, dacă îl foloseşte în continuare.
În contabilitatea S.C. Sandra S.R.L.(utilizatorul) sau locatarul:
Debit 8036 66.660.000 lei
Redevenţe locaţii de gestiune
Chirii şi alte datorii asimilate
6.000 USD*10.100 lei/USD=60.600.000 lei
(cost de achiziţie al societăţii de leasing)
Marjă de profit
6 ani*100 USD/an = 600USD*10.100 lei/USD
6.060.000 lei
2. Pe 10 decembrie exerciţiul N se înregistrează factura emisă de societatea japoneză,
reprezentând redevenţa anuală de 850 USD/ 1 USD= 16.100lei.
1
Legea nr.90/1998 cu modificări ulterioare, pentru operaţiuni de leasing şi societăţile de leasing.
2
Ordonanţa Gunernului nr. 83/1998 privind impunerea unor venituri realizate din România de persoane juridice
şi fizice nerezidente. M.O. nr.315/27.08.1998, art.1, al.3, lit.b.
105
85 USD*10.100 lei/USD Impozit pe redevenţă
665 765.000 lei
Cheltuieli cu diferenţe de
curs valutar
127,50 (16.100 – 10.100)
5. Pe 12 decembrie exerciţiul N se achită furnizorul extern, obligaţiile de plată către bugetul
statului, 1 USD = 16.115 lei.
106
Similar se înregistrează facturile primite pe perioada celor 5 ani, presupunem că în Exerciţiul
N+1 , 1 USD = 19.000 lei/USD
N+2 , 1 USD = 21.000 lei/USD
N+3 , 1 USD = 23.000 lei/USD
N+4 , 1 USD = 25.000 lei/USD
N+5 , 1 USD = 28.000 lei/USD
La expirarea contractului, după ultima rată plătită, proprietarul vinde maşinile de cusut, la
valoarea reziduală de 1.500 USD.
Declaraţia vamală de import definitivă cuprinde următoarele elemente pe baza facturii externe
şi a contractului de vânzare-cumpărare.
USD LEI
-valoarea facturii externe C.I.F. 1.500 42.300.000
1 USD = 28.200 lei/USD
-comisionul vamal 0,5% 211.500
(0,5%*42.300.000)
-taxele vamale 12% 5.076.000
-T.V.A. = 47.587.500*22% 10.469.250
Total de plată 58.056.750
107
şi asimilate
Din debitul contului 8036 ‘Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte drepturi similare, mai
puţin beneficiul cuvenit între părţi:
(6.000 USD -1.500 USD ) = 4.500 USD*10.100 lei/USD
preţul de vânzare la valoarea reziduală
108
datorii asimilate Japonia
(750 USD*10.100 lei/USD) (850 USD*10.100 lei/USD)
168.7 1.010.000 lei
Dobânzi aferente altor
împrumuturi şi datorii asimilate
(100 USD*10.100 lei/USD)
7. Impozitul pe dobânzi :
109
vărsăminte asimilate”, analitic
“Impozit pe dobânzi”
665 511.275 lei
“Cheltuieli cu diferenţe de preţ”
8. Creditarea contului special 8036 “Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi datorii asimilate”
cu contravaloarea ratei anuale şi a dobânzii.
12. Achitarea taxelor vamale, comisionului vamal şi T.V.A. deductibil plătite prin ordin de
plată.
% = 5121 15.756.750 lei
446.4 “Conturi la bănci 5.287.500 lei
“Alte impozite, taxe şi în lei”
vărsăminte asimilate”, analitic
.taxe vamale
.comision vamal
4426 10.469.250 lei
“T.V.A. deductibilă”
Menţionăm că potrivit legii părţile au obligaţia de a stabili prin contract atât valoarea
ratelor iniţiale cât şi criteriile de indexare a acestora, care vor sta la baza calculări valorii
ratelor de leasing indexate, înscrise în facturi la poziţia “Diferenţe de preţ” cu valoarea
indexării.
Aceasta se va realiza numai de persoanele juridice române înscrise ca societăţi de
leasing.
110
Diferenţa de preţ, înscrisă distinct în factură se reflectă în contul 658 “Alte cheltuieli
de exploatare”, la utilizator şi 758 ”Alte venituri din exploatare, analitic distinct” pentru
locator (proprietar).
Diferenţa de preţ aferentă ratelor dintr-un an fiscal, conform contractului de leasing
financiar, valoarea imobilizărilor corporale(1 , în contabilitate se înregistrează astfel :
2122.11.4 = 758
Echipamente tehnologice Alte venituri din exploatare
analitic :Maşini de tricotat” analitic “Diferenţe de preţ”
Regulă fiscală - Taxa pe valoare adăugată aferentă serviciilor de orice natură contractate de
persoane juridice din România cu prestatori cu sediul sau domiciliul în străinătate şi pentru
care locul impozitării se situează în România, se plăteşte la organul fiscal teritorial sau la
banca comercială în termen de 7 zile de la data primirii facturii externe.
Pentru plăţile efectuate fără factură, taxa pe valoare adăugată se plăteşte concomitent
cu plata purtătorului extern(1.
Dacă din decontul lunii precedente rezultă numai de rambursat, agenţii economici pot
compensa această sumă cu cea datorată din importul de servicii.
111
2 curse: Bucureşti – Roma
valoarea facturii : 2.000 USD/1 USD = 17.800 lei
3. Factura fiscală nr. 232462/08.11.1999, client Warb GMBH – Germania
4 curse : Bucureşti – Berlin
valoarea facturii : 3.000 DEM/1 DEM = 9.900 lei
S.C. “UNIT” S.A., comandă la rândul său pentru efectuarea curselor de mai sus firma
Transeuropa din Chişinău, Republica Moldova care dispune de comisioane.
După efectuarea curselor, S.C. “UNIT” S.A., primeşte de ls societatea din Moldova
următoarele facturi:
1’. Factura nr. 1/23/1999/15.11.1999, client S.C. “UNIT” S.A.
Transport marfă, 4 curse : Bucureşti – Toulouse
valoarea facturii : 4.000 FF/1 FF = 2.915 lei
2’ Factura nr. 1/30/1999/20.11.1999, client S.C. “UNIT” S.A.
Transport marfă,2 curse: Bucureşti – Roma
valoarea facturii : 1.700 USD/1 USD = 17.880 lei
3’. Factura nr. 1/35/1999/25.11.1999, client S.C. “UNIT” S.A.
Transport marfă, 4 curse : Bucureşti – Berlin
valoarea facturii : 2.400 DEM/1 DEM = 9.925 lei
Înregistrările contabile la S.C. “UNIT” S.A. sunt :
• 15.11.1999 Taxa pe valoare adăugată neexigibilă, (care trebuie plătită în termen de 7 zile
de la primirea facturii)
112
4428 = 446.3 2.565.200 lei
“T.V.A. neexigibilă” “Alte impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate, analitic”
(4.000 FF*2.915 lei/FF*22%) T.V.A. import servicii
Impozitul pe redevenţă 15%, reţinuţi din veniturile S.C. TransEuropa.
• Pe 16.11. se depune Declaraţia valutară externă la bancă pentru plata facturii furnizorului
intern şi a obligaţiilor la buget. 1 FF=2.915 lei
Banca, pe baza documentelor depuse de client, plăteşte S.C. TransEuropa-Chişinău suma
de 3.400 FF, restul de 600 FF reprezintă impozitul pe redevenţă , comision bancar: 20
FF/1 FF = 2.915 lei
113
“T.V.A. deductibilă” “T.V.A. neexigibilă”
Observaţie 1’. În situaţia în care S.C. UNIT SA, prezenta la 31 octombrie T.V.A. de
recuperat, potrivit decontului depus în luna precedentă, spre exemplu suma de 3.500.000 lei,
T.V.A. pentru importul de servicii nu se mai virează la buget ci se compensează. Acest caz
conduce la următoarea înregistrare contabilă :
sau
4426 = 446.3 2.565.200 lei
“T.V.A. deductibilă” “Alte impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate”, analitic
T.V.A. la import de servicii
114
• Se reţine impozitul pe redevenţă :
3’. Factura 1/35/1999/25.11.1999, import de servicii, valoare 2.400 DEM/1 Dem = 9.925 lei.
115
401.20 = 446.4 3.591.000 lei
“Furnizori externi în “Alte impozite, taxe şi
devize, analitic” vărsăminte asimilate, analitic”
“S.C. TransEuropa-Chişinău” “Impozit pe redevenţă”
(2.400 DEM*15%*9.975 lei/DEM) (360 DEM*9.975 lei/DEM)
Observaţie Dacă există diferenţe de curs valutar între momentul înregistrării datoriilor
(valoarea nominală) şi momentul de plată efectiv, acestea afectează rezultatul financiar al
firmei şi se vor înregistra după caz în contul 665 “Cheltuieli din diferenţe de curs valutar”, fie
în contul 765 “Venituri din diferenţe de curs valutar”.
• Se achită taxa pe valoare adăugată şi impozitul pe redevenţă din contul bancar în lei.
Obligaţiile de plată au fost înregistrate la valoarea nominală de 9.925 lei iar în momentul
plăţii, 1DEM = 9.975 lei, diferenţa de curs nefavorabilă se înregistrează pe cheltuieli
financiare.
116
“T.V.A. import servicii”
528 Dem*(9.975-9.925 lei/DEM)
627 44.200 lei
“Cheltuieli cu servicii bancare
şi asimilate” (44.200 lei)
Observaţie : Pe ordinul de plată privind taxa pe valoare adăugată, suma de virat este
5.266.800 lei (inclusiv diferenţa de curs valutar) iar pe verso se specifică:
T.V.A. deductibilă = 5.240.400 lei
T.V.A din diferenţa de curs valutar = 26.400 lei
Total 5.266.800 lei
Aceeaşi situaţie şi pentru impozitul pe redevenţă. Acesta se varsă la bugetul de stat în
aceeaşi zi în care se efectuează plata venitului supus impozitării la cursul de schimb al B.N.R.,
din ziua precedentă celei în care se efectuează plata. Fac excepţie de la regulile de mai sus,
premiile acordate în bani sau natură şi veniturile din jocurile de noroc al persoanelor
nerezidente. Termenul de plată este de 5 zile de la data acordării acestora.
117
4.800 USD(18.050-17.800 lei/USD)
3.Se încasează factura nr. 232462, “S.C. Warb GMBH – Germania” valoarea 3.000
DEM/1DEM la încasare = 8.895 lei.
4423 4424
2.565.000 2.565.000 S.i. 3.500.000 2.565.000
14.519.120
SFD 15.454.120
4426 4428
14.519.120 14.519.120 14.519.120 14.519.120
118
În situaţia în care societatea face plata fără factură externă T.V.A. se plăteşte concomitent.
119
4.20. Implicaţiile taxei pe valoare adaugată asupra rentabilităţii intreprinderii
120
între principiile contabile şi cele fiscale şi în consecinţă ele trebuiesc armonizate sau
conciliate.
In cazul TVA se pune problema evaluării patrimoniului determinat de măsurarea
activelor şi pasivelor a cheltuielilor şi veniturilor. Fiscalitatea şi-a însuşit unul dintre
principiile contabilităţii şi anume metodele de evaluare ale patrimoniului trebuie să fie
aceleaşi în tot cursul exerciţiului financiar şi de la un exerciţiu la altul. Dacă în cazuri
justificate se schimbă metodele, trebuie calculate influenţele asupra situaţiei patrimoniale şi
financiare, precum şi asupra nivelului contului de rezultate.
TVA generează costuri pentru întreprindere în calitatea sa de “colector fiscal”. Aceste
costuri pot fi determinate de următoarele categorii: costuri directe, costuri de gestiune şi
costuri de trezorerie.
Costurile directe intervin în cazul în care TVA nu este deductibilă în totalitate, partea
nedeductibilă fiind cuprinsă în costul de achiziţie al bunului respectiv şi în situaţia în care
întreprinderea este ea însăşi asimilată consumatorului final.
Dacă agentul economic este scutit de TVA şi nici nu a făcut opţiunea de plătitor de
TVA şi se aprovizionează cu materii prime sau servicii de la terţi care au o valoare relativ
mare, încarcă costul bunului respectiv şi cu valoarea TVA riscând să fie exclus de pe piaţă
prin concurenţa furnizorilor.
Pentru a-şi lua în calcul dimensiunea fiscală a afacerilor, agentul economic trebuie să-
şi analizeze foarte bine obiectul de activitate. Dacă consumurile intermediare, ca participante
la valoarea adăugată, sunt mari, atunci poate să aprecieze luarea în considerare a capacităţii
fiscale şi este decizia sa normală de opţiune ca plătitor de TVA.
Pentru un agent economic al cărui obiect de activitate îl constituie prestările de
servicii, prin analize, consultaţii, evaluare, proiectare şi în general exploatarea inteligenţei,
consumurile intermediare vor fi mai mici. In asemenea situaţii, întreprinderea pentru o
gestiune eficientă, nu va opta pentru plata TVA, deoarece aceasta va fi suportată de client, iar
în concurenţă cu alte întreprinderi neplătitoare deTVA, va renunţa la serviciile sale, chiar dacă
caliatea lucrărilor prestate este de nivel înalt. Dacă agentul economic plătitor de TVA,
efectuează atât operaţii impozabile, dar şi scutite de TVA, el este obligat la calculul proratei
TVA.
Respectând principiul costului istoric privind evaluarea bunurilor intrate în patrimoniu
cu titlu oneros, TVA ca parte nedeductibilă trebuie să fie cuprinsă în costul bunului
achiziţionat şi nu în contul 635 “Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”, aşa
cum spre exemplu se înregistrează operaţiunile de export import sau cele al căror calcul
necesită aplicarea proratei TVA.
Creşterea costului de achiziţie prin includerea taxei fiscale nedeductibile, conduce
implicit la creşterea cheltuielilor de exploatare şi micşorarea rezultatului contabil.
Costurile de gestiune sunt generate de rolul întreprinderii de “colector fiscal” privind
TVA. In acest scop, trebuie întocmite documentele justificative şi registrele privind TVA. De
asemenea trebuie organizată o evidenţă contabilă detaliată riguroasă, complexă pentru a
dispune de timp şi de informaţiile necesare întocmirii decontului de TVA, necesitând o forţă
de muncă deloc neglijabilă. Colectarea TVA se derulează nu în puţine cazuri pe fondul
riscului de insolvabilitate al clienţilor şi al litigiilor ce pot interveni în relaţiile cu furnizorii.
Costurile de gestiune implică forţă de muncă suplimentară şi deci creşterea cheltuielilor cu
munca vie.
Costurile de trezorerie sunt determinate de intervalul de timp care se produce între
creanţele asupra bugetului de stat privind TVA deductibilă la intrare şi datoriile faţă de
bugetul de stat privind TVA colectată la ieşire.
TVA generează creditul clienţi şi creditul furnizori. Aceste diferenţe sunt regularizate
până la data de 25 a lunii următoare. TVA de plată se achită pe baza decontului TVA depus ,
în schimb TVA de recuperat se rambursează , selectiv pentru anumiţi agenţi economici , în
121
termen de maximum 30 de zile de la depunerea decontului, a cererii de rambursare şi a
documentaţiei justificative..
Pentru alţi agenţi economici, TVA de recuperat se compensează cu TVA de plată în
lunile următoare. In situaţia în care, pe o durată de trei luni, TVA de recuperat nu este
compensată integral de TVA de plată, diferenţă se rambursează de organul fiscal concomitent
în termen de 30 de zile de la depunerea decontului aferent lunii a treia şi a cererii de
rambursare.
TVA angajează un cost legat de gestiunea trezoreriei pentru avansurile încasate la
clienţii creditori. Din punct de vedere fiscal, avansurile sunt purtătoare de TVA şi se
facturează.
Dacă agentul economic în luna respectivă nu are consumuri intermediare, deci TVA
deductibilă sau mărimea sa este nesemnificativă, furnizorul de bunuri are obligaţoa de a vira
un buget integral TVA aferentă avansurilor încasate. Prin suma virată la buget se creează la
unitatea furnizoare o reducere de disponibilităţi băneşti, sumă ce nu se poate recupera decât în
lunile următoare. Această situaţie poate conduce întreprinderea furnizoare în întârzieri la plata
unor obligaţii scadente.
Există şi posibilitatea ca derularea operaţiunii pentru care s-a încasat avansul să nu se
mai realizeze, avansul urmând a fi restituit integral clientului.
Întrucât virarea la buget a TVA calculată pentru avansurile încasate a avut loc,
recuperarea urmează a se realiza în lunile următoare de la alte operaţiuni sau prin
rambursarea de la buget. Este de preferat, renunţarea înregistrării TVA asupra avansurilor
încasate/plătite.
O situaţie deosebită între relaţiile comerciale ale agentului economic o reprezintă
pierderea , deprecierea sau distrugerea bunurilor pe timpul transportului către client.
Stabilirea taxei datorate se face în strânsă corelaţie cu prevederile contractuale. Dacă
bunurile s-au pierdut pe timpul transportului către client şi contractul îl face responsabil
pentru orice pierdere înregistrată după predarea bunului, furnizorul datorează taxa aferentă
bunurilor respective, clientul având drept de deducere a taxei cuprinse în factura furnizorului
în măsura în care bunurile erau destinate realizării de operaţii impozabile.
Pentru bunurile destinate unor operaţii scutite de taxe sau cheltuieli care nu au
legătură directă cu activitatea firmei, TVA aferentă bunurilor pierdute pe timpul transportului
nu poate fi dedusă.
Dacă contractul îl face responsabil pe furnizor pentru pierderile intervenite înainte
de predarea la client, există două posibilităţi de soluţionare:
a. în situaţia în care furnizorul nu a emis factura, atunci nu datorează TVA deoarece se
consideră că nu s-a efectuat livrarea lor, în situaţia inversă se datorează taxa inclusă în
factură.
b. Dacă clientul refuză plata facturii deoarece nu a primit marfa, problema se reglementează
prin emiterea unei noi facturi, în roşu, pentru taxa de scăzut. O.G. nr.17/2000 privind
TVA nu permite deductibilitatea TVA pentru bunuri lipsă, pierdute pe timpul
transportului, depreciate calitativ, constatate pe baza de inventariere peste normele legale
neimputabile.
Există situaţii în care beneficiarii bunurilor sau serviciilor sunt declaraţi insolvabili
prin hotărâri judecătoreşti definitive, iar furnizorii şi prestatorii de servicii beneficiază de
dreptul de deducere prin restituire de la bugetul statului a TVA corespunzătoare sumelor ce nu
pot fi încasate.
122
4.20.2.Impactul T.V.A. asuprea situaţiei financiar-patrimoniale şi a fluxurilor de
trezorerie
Date ipotetice
Zile T.V.A. de plată % aferentă Fluxuri de
perioadei trezorerie
de încasare
Încasată Neîncasată pozitive negative
- 44.000 - 25/25=1 - -
1 - 44.000 24/25 42.240 1.760
2 - 44.000 23/25 40.480 3.520
… … … … … …
10 - 44.000 15/25 26.400 17.600
… … … … … …
25 - 44.000 - - 44.000
Dacă clienţii achită factura după 10 zile de la data scadenţei, fluxurile de trezorerie
nete se reduc cu 17600 mii lei. In situaţia în care clienţii nu au achitat factura, agentul
economic este pus în situaţia de a apela la un credit bancar de 44000 mii lei, fie a sista plăţile
scadente către terţi pentru a achita TVA datorat bugetului de stat.
In situaţia în care vânzările rămân constante şi termenul de scadenţă nu se modifică,
societatea beneficiază din partea statului de un credit constant în valoare de 44000 mii lei pe
lună, caz în care societatea realizează un profit suplimentar determinat de rata dobânzii
practicată de băncile comerciale, pentru creditul bancar neangajat.
123
Modificările care intervin în structura societăţii comerciale pot fi sintetizate în
tabelul2.
Tabelul 2.
Structura financiară a S.C. San Steico S.R.L.
Date ipotetice
Posturi balanţiere 31.01.N 01.02.N 10.02.N 25.02.N
Active imobilizate 2.400.000 2.400.000 2.400.000 2.400.000
Active circulante 1.300.000 1.300.000 1.300.000 1.256.000
din care:
Creanţe 200.000 - - -
T.V.A. de recuperat - - - -
Disponibilităţi băneşti 1.100.000 1.300.000 1.300.000 1.256.000
TOTAL ACTIV 3.700.000 3.700.000 3.700.000 3.656.000
Capitaluri proprii 2.400.000 2.400.000 2.400.000 2.400.000
Împrumuturi - - - -
Alte datorii 1.300.000 1.300.000 1.300.000 1.256.000
din care:
T.V.A. de plată 44.000 44.000 44.000 -
Alte obligaţii 1.281.967 1.281.967 1.281.967 1.256.000
TOTAL PASIV 3.700.000 3.700.000 3.700.000 3.656.000
In cazul în care agentul economic are de încasat de la buget TVA, modificările care
intervin în evoluţia costului de trezorerie pot fi sintetizate în tabelul 3.
Tabelul 3.
Evoluţia fluxurilor de trezorerie şi a costului de trezorerie
124
Tabelul 4.
Structura financiară a S.C. San Steico S.R.L.
125
Astfel marja comercială se va diminua în cazul unui raport integrat al TVA asupra
rentabilităţii întreprinderii, cu TVA nedeductibilă aferentă livrărilor de bunuri scutite.
Aceasta va conduce la diminuarea valorii adăugate, excedentul brut din exploatare,
rezultatului exploatării, rezultatului curent şi rezultatului exerciţiului cu valoarea
corespunzătoare TVA nedeductibilă.
La aplicarea proratei mai mică de 100%, se va diminua Excedentul Brut din
Exploatare şi implicit, rezultatul exploatării, rezultatul curent şi rezultatul exerciţiului.
126
Solvabilitatea generală = Active circulante / Datorii curente x 100
Raportul neutral în care se află TVA în cazul în care agentul economic este plătitor
de TVA şi efectuează operaţiuni cu prorata 100% nu va modifica ratele de rentabilitate.
Pentru cazul în care TVA nu este deductibilă în totalitate, pentru că agentul economic
efectuează operaţiuni care sunt scutite, sau nu are prorată de 100%, costurile pe care le
127
antrenează vor conduce la micşorarea ratei rentabilităţii economice şi a ratei rentabilităţii
financiare.
128