Sunteți pe pagina 1din 128

CONTABILITATEA ŞI FISCALITATEA PRIVIND T.V.A.

Principii generale

Taxa pe Valoarea Adăugată (TVA) este un impozit indirect bazat pe criteriul


deductibilităţii.
Din punct de vedere economic valoarea adăugată este un indicator care permite
măsurarea valorii nou create de întreprindere în urma activităţii sale.
Valoarea adăugată poate fi definită ca diferenţă între valoarea bunurilor şi serviciilor
produse de întreprindere şi cea a serviciilor şi bunurilor utilizate pentru realizarea lor – numite
consumuri intermediare.
Din punct de vedere contabil valoarea adăugată este definită ca diferenţă între
producţia exerciţiului cu marja comercială şi consumurile provenite de la terţi.

Valoarea = Marja + Producţia - Consumuri


provenite
Adăugată Comercială exerciţiului de la terţi
Marja comercială se calculează ca diferenţă între vânzările de mărfuri şi costul de
cumpărare al mărfurilor vândute.
Producţia exerciţiului este dată de suma între producţia vândută, producţia stocată2 şi
producţia imobilizată.
Consumurile provenite de la terţi reprezintă ansamblul cheltuielilor cu materii prime
şi materiale consumabile, cu serviciile efectiv prestate de terţi, inclusiv personalul angajat din
afara întreprinderii.
Valoarea adăugată permite remunerarea factorilor: forţa de muncă (salarii), stat (prin
impozite, taxe vărsate la stat, creditări (prin dobânzi vărsate) şi proprietarii întreprinderilor
private (prin beneficii).

Valoarea = Factorul Forţă + Factorul + Factorul


Adăugată de Muncă Stat Capital

Pornind de la această definiţie, calculăm valoarea adăugată pentru a determina baza de


impozitare a TVA.

Pentru exemplificare considerăm următorul caz ipotetic:

Întreprinderea “x” este specializată în producţia de confecţii pentru cămăşi. în cursul


lunii februarie 2000 în evidenţa contabilă au fost înregistrate următoarele operaţii:
1
Legea 571/2003 privind Codul fiscal, Titlul VI
2
Dacă contul 711 prezintă sold final debitor, atunci producţia exerciţiului va fi diminuată cu soldul debitor al contului cu
valoarea corespunzătoare.

1
Venituri din producţia vândută 15.000.000 lei
Cheltuieli cu materii prime 6.350.000 lei
Cheltuieli cu energia electrică 1.120.000 lei
Cheltuieli cu telefonul 1.030.000 lei
Cheltuieli cu salariile 21.700.000 lei
Cheltuieli cu impozitul pe clădiri 2.300.000 lei

Notă: Cheltuielile şi veniturile nu conţin taxa pe valoarea adăugată .

Valoarea adăugată în luna februarie 2000 va fi de:

Venituri din producţia vândută 15.000.000 lei


Cheltuieli cu materii prime 6.350.000 lei
Cheltuieli cu energia electrică 1.120.000 lei
Cheltuieli privind serviciile de la terţi 1.030.000 lei

Total 8.500.000 lei 15.000.000 lei

Valoarea adăugată colectată = 15.000.000 – 8.500.000 = 6.500.000 lei


Taxa pe valoarea adăugată de plată = 6.500.000 × 19% = 1.235.000 lei

Cheltuieli cu materii Venituri din vânzarea


prime şi servicii = 8.500.000 lei producţiei ( fără TVA ) = 15.000.000 lei
primite de la terţi
Valoarea adăugată = 6.500.000 lei

Acest calcul s-a efectuat din punct de vedere teoretic.


In practică, determinarea TVA nu este realizată după fiecare operaţie, ci separat
asupra cumpărărilor şi respectiv asupra vânzărilor.
Din punct de vedere fiscal, TVA are anumite reguli specifice în care suma valorii
adăugate este efectiv realizată în întreprindere, precum şi modalităţile sale de calcul.
Aceasta înseamnă aplicarea TVA în aval, asupra operaţiilor realizate în întreprindere
cu clienţii săi şi admiterea, din punct de vedere fiscal, a deducerii TVA ocazionate de
tranzacţiile din amonte cu furnizorii săi. Prin diferenţă, se obţine TVA datorată sau de plată de
către întreprindere la bugetul de stat.
In România, TVA de plată se determină lunar prin diferenţă între TVA colectată
asupra vânzărilor şi TVA deductibilă înregistrată pe facturile furnizorului de bunuri şi
servicii, inclusiv asupra intrărilor de imobilizări.

TVA de plată = TVA colectată - TVA deductibilă

Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 17/15.03.2000, privind TVA, precizează cum


pot fi operate deducerile. .
Reluând exemplul precedent, determinăm TVA datorată de întreprindere la bugetul de
stat .

Cheltuieli privind = 8.500.000 lei Venituri din producţia vândută = 15.000.000 lei
materiile prime – fără TVA
şi servicii prestate
Valoarea adăugată = 6.500.000 lei

2
TVA deductibilă = 8.500.000 × 19% = 1.615.000 lei,
TVA colectată = 15.000.000 x 19% = 2.850.000 lei

Întreprinderea va trebui deci să colecteze prin facturare, TVA pe vânzările realizate cu


clienţii săi. Ea va recupera TVA cu ocazia facturii primite de la furnizori pentru cumpărările
efectuate în luna februarie 2004.
Întreprinderea varsă la buget diferenţa:
TVA de plată = 2.850.000 – 1.615.000 = 1.235.000 lei
Se constată că s-a obţinut o taxă identică cu cea calculată direct pe valoarea adăugată.
Din punct de vedere contabil, înregistrările în contabilitatea întreprinderii sunt:

Data Documentul Explicaţia Cont Cont Sume Sume


D C debitoare creditoare
02.04 Factura nr.1 Vânzări de produse 411 % 17.850.000 -
701 15.000.000
4427 2.850.000
02.04 Factura nr.2 Cheltuieli cu % 401 7.556.500
materiile prime
300 6.350.000
4426 1.206.500
02.04 Factura nr.3 Cheltuieli cu % 401 1.332.800
energie electrică 605 1.120.000
4426 212.800
02.04 Factura nr.4 Cheltuieli cu % 401 1.225.700
servicii telefonice 626 1.030.000
4426 195.700
28.04. NC. Nr.7 Exigibilitatea 4427 % 2.850.000
2004 TVA
4426 1.615.000
4423 1.235.000

La data de 28.02. 2004 întreprinderea rămâne cu sold final creditor în contul 4423
“TVA de plată”, deci se naşte obligaţia acesteia faţă de stat, iar până la data de 25.03.1999
unitatea trebuie să achite efectiv suma de 1.430.000 lei. În contabilitate se va înregistra pe
baza “ordinului de plată”:

4423 = 5121 1.235.000 lei


TVA de plată Cont curent la bancă

Acest procedeu de calcul prezintă, interes deoarece permite, într-o formă globală,
lichidarea TVA datorată în cursul unei luni, având în vedere, pe de o parte ansamblul
vânzărilor înregistrate în contabilitate în registrul “Jurnal pentru Vânzări” şi pe de altă parte
ansamblul cumpărărilor pe baza datelor din “Jurnal pentr Cumpărări“. Se simplifică astfel
considerabil modul de calcul şi evidenţă a obligaţiilor fiscale faţă de bugetul de stat .
Întreprinderea este obligată la plată TVA pentru cumpărările efectuate şi dreptul de a
solicita prin facturarea clienţilor săi TVA conform legislaţiei. Astfel ea devine ca un colector
de impozit pentru stat. În cadrul acestui mecanism, clientul plăteşte TVA colectată, iar agentul
economic nu varsă decât diferenţa între încasările mai mari pe vânzări şi deducerile pe care le
achită furnizorilor pentru cumpărări .

3
Din punct de vedere contabil, TVA este neutră pentru întreprindere. Neutralitatea este
efectivă în ceea ce priveşte contul de rezultate, iar dispoziţiile Planului Contabil General
obligă întreprinderea să înregistreze cumpărările şi vânzările la valoarea lor netă, fără să
înglobeze TVA. în acelaşi timp, TVA poate avea un cost pentru întreprindere şi anume :
- un cost legat de majorarea anumitor cheltuieli în care se include şi TVA , atunci
când aceasta nu este deductibilă.
Exemplul 2
Un agent economic, nu este plătitor de TVA, şi achiziţionează la 30.03. un mijloc fix,
conform facturii primite de la furnizor :
Preţul de achiziţie 3.500.000 lei
Cheltuieli de transport 825.000 lei
TVA 19% 821.750 lei
Total factură 5.146.750 lei
Agentul economic fiind scutit de plată TVA, va include în valoarea mijlocului fix şi
taxa fiscală nedeductibilă. înregistrarea în contabilitate se face prin formula contabilă:

212 = 404 5.146.750 lei


Mijloace fixe Furnizori de imobilizări

Exemplul 3
Un agent economic este plătitor de TVA, dar deducerea nu este totală, iar partea
nedeductibilă se include în costul bunului .
Să presupunem că o întreprindere realizează în regie proprie un mijloc fix a cărui
valoare, la cost de producţie este de 10.000.000 lei. cotă de TVA - 19% este deductibilă 90%.
Din punct de vedere fiscal producţia de imobilizări reprezintă o vânzare pentru sine,
deci este pasibilă de TVA. Exigibilitatea şi deducerea TVA este înregistrată cu ocazia punerii
în funcţiune a mijlocului fix .
Gradul de deductibilitate se stabileşte prin decontul de TVA, când se determină cotă
procentuală de deductibilitate, în raport cu ieşirile .

TVA colectată = 10.000.000 × 19% = 1.900.000 lei


TVA deductibilă = 90% ( 10.000.000 × 19% ) = 1.710.000 lei

Suma de (1.900.000 – 1.710.000)= 190.000 lei va fi inclusă în costul mijlocului fix.

11.900.000 lei % % 11.900.000 lei


10.190.000 lei 212 722 10.000.000 lei
Mijloace fixe Venituri din producţia
de imobilizări
1.710.000 lei 4426 4427 1.900.000 lei
TVA deductibilă TVA colectată

In al doilea rând, TVA poate avea un cost pentru întreprindere, deoarece elaborarea
declaraţiilor privind decontul de TVA şi ţinerea unei contabilităţi detaliate necesită forţă de
muncă deloc neglijabilă.
Literatura de specialitate îl defineşte ca un cost de gestiune pentru întreprindere.
Datorită modului defectuos de încasare a facturilor pentru întârzierea lor,
întreprinderea poate să aibă un cost legat de gestiunea trezoreriei, deoarece întreprinderea
recuperează TVA deductibilă pe cumpărările de bunuri şi servicii cu un decalaj mare de timp.
Aceeaşi situaţie apare şi în cazul avansurilor pentru contractele ce urmează să fie realizate
ulterior de furnizori.
TVA este deci un impozit pe consum suportat de consumatorul final.

4
Întreprinderile au rolul de a colecta impozitul în contul fiscalităţii şi de a vira diferenţa
dintre TVA colectată şi TVA deductibilă la bugetul de stat.

TVA şi circuitele economice

Este un impozit neutru care elimină inegalităţile fiscale între circuitele de desfacere a
produselor. Pentru a exemplifica, considerăm un circuit simplificat de distribuţie a produselor
electronice ce comportă trei nivele intermediare şi valorile de vânzare şi cumpărare ca şi TVA
19%.

Nivel Cumparari TVA deductibila Vanzari TVA colectata TVA de plata


Producator 1 000 000 190 000 190 000
Angrosist 1.000.000 190 000 1 400 000 266 000 76 000
Detailist 1.400.000 266 000 1 960 000 372 400 106 400

Notă: Pentru a simplifica calculele, s-a considerat că producătorul nu are TVA deductibilă .

Clientul final v-a plăti acest lot de produse cu:


1.960.000 + 372.400 = 2.332.400 lei
Bugetul are de încasat:
190.000 + 76.000 + 106.400 = 372.400 lei TVA
ceea ce corespunde lotului de bunuri la o TVA globală pe ansamblu circuitului:
1.960.000 × 19% = 372.400 lei

Presupunem ca detailistul avea posibilitatea să efectueze cumpărarea lotului de


produse direct de la producător, în condiţii economice identice .
Vânzarea se efectuează la un preţ de 1.960.000 fără TVA şi în acest caz rămân de
analizat două nivele :

Tabelul nr.3 Circuit simplificat de distribuţie a bunurilor pe doua nivele


Nivel Cumpărări TVA Vânzări TVA TVA
deductibilă colectată de plată
Producător 1.000.000 190.000 190.000
Detailist 1.000.000 190.000 1.960.000 372.400 182.400

Se constată deci că, circuitul economic, indiferent de numărul intermedierilor nu


influenţează suma TVA de plată . La bugetul de stat se virează tot suma de 372.400 lei
( 190.000+ 182.400 = 372.400) .
Spre deosebire de impozitul pe circulaţia mărfurilor, care presupunea impunerea în
cascadă, TVA se stabileşte numai asupra contribuţiei nete a întreprinderilor la formarea
produsului social final .
Este un impozit care stimulează modernizarea întreprinderilor ( prin reduceri de taxe
pentru achiziţii de echipamente industriale ş.a. ), scutiri de TVA pentru întreprinderile cele
mai modeste sau prin reduceri de cote în funcţie de cifră de afaceri, de numărul de salariaţi
sau activitatea de export .
Prin stabilirea valorii adăugate ca obiect impozabil, se evită înregistrările repetate
privind consumurile din afara întreprinderilor productive .Pe parcursul întregului proces de
producţie şi distribuţie, fiecare agent economic încasează TVA de la cumpărător, din care
deduce suma reprezentând TVA aferentă materiilor prime şi materialelor aprovizionate şi
servicii consumate, diferenţa dintre ele se varsă la buget . Ordonanţa Guvernului nr. 17/2000

5
precizează că, TVA se aplică asupra operaţiunilor privind livrări de bunuri şi prestări de
servicii efectuate în România, transferul proprietăţii bunurilor imobile şi importul de bunuri
şi servicii. Sunt subiecţi ai impunerii agenţii economici care efectuează operaţii supuse TVA
şi importuri de bunuri şi servicii.
Agenţii economici, care realizează operaţiuni impozabile, au conform art. 25, lit.C din
Ordonanţă, obligaţia asigurării condiţiilor necesare pentru emiterea documentelor, prelucrarea
informaţiilor şi conducerea evidenţelor prevăzute de reglementările în domeniul taxei pe
valoarea adăugată, iar cei care au obiect de activitate; comerţul cu amănuntul, activităţi
hoteliere, prestări de servicii către populaţie şi alte activităţi de asemenea natură au şi
obligaţia instalării aparatelor de marcat care să corespundă cerinţelor pentru aplicarea taxei pe
valoarea adăugată.

Evidenţa TVA

Aplicarea prevederilor legale necesită întocmirea următoarelor documente obligatorii


pentru plătitorii de taxă pe valoarea adăugată:
a) Dispoziţia de livrare , serveşte ca:
- document pentru eliberarea din magazie a mărfurilor, produselor sau alte valori
materiale destinate vânzării,
- document justificativ de scădere din gestiunea magaziei care face predarea,
- document de bază pentru întocmirea avizului de însoţire a mărfii sau facturii.
b) Avizul de însoţire a mărfii, este un formular cu regim special distribuit de unitatea
fiscală teritorială care serveşte ca:
- document pentru eliberarea din magazie a mărfurilor, produselor sau altor
valori destinate vânzării, trimise pentru prelucrare la terţi, în custodie sau spre păstrare,
- document de însoţire pe timpul transportului,
- document justificativ de scădere din gestiunea furnizorului,
- document pentru întocmirea facturii,
- document de primire în gestiunea cumpărătorului .
Avizul de însoţire a mărfii se întocmeşte de către unităţile care nu au posibilitatea
întocmirii facturii în momentul livrării mărfurilor produselor sau a altor valori materiale,
datorită unor condiţii obiective. Se emite de către compartimentul desfacere care semnează de
întocmire. Pe avizul de însoţire emis pentru valori materiale trimise la terţi pentru prelucrare
se face menţiunea “ pentru prelucrare la terţi “ .
Avizul de însoţire a mărfii nu reprezintă un document legal pentru exercitarea
dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată la cumpărători. Ei au obligaţia să solicite
furnizorilor emiterea facturilor în termen de trei zile.
c) Chitanţa fiscală este un formular cu regim special distribuit de unitatea fiscală
teritorială care serveşte ca:
document justificativ privind cumpărarea unor produse sau prestarea unor servicii în situaţia
în care nu se întocmeşte factură,
document justificativ de înregistrare în contabilitate,
document de însoţire a mărfii pe timpul transportului .
d) Factura fiscala este un formular cu regim special, care serveşte ca :
- document pe baza căruia se întocmeşte instrumentul de decontare a mărfurilor
şi produselor livrate, lucrărilor executate sau serviciilor prestate,
- document de încărcare în gestiunea primitorului,
- document justificativ de înregistrare în contabilitatea furnizorului şi a
cumpărătorului.
Factura se întocmeşte de către compartimentul “Desfacere“ sau alt compartiment, la
livrarea mărfurilor şi produselor, executarea lucrărilor şi prestarea serviciilor, pe baza

6
dispoziţiilor de livrare, a avizului de însoţire a mărfii sau a altor documente care atestă
executarea lucrărilor şi prestarea serviciilor.
Dacă factură se poate întocmi în momentul livrării mărfurilor şi produselor, acestea
sunt însoţite pe timpul transportului de avizul de însoţire a mărfii.
Factura fiscala trebuie sa cuprinda urmatoarele informatii :
• seria si numarul facturii ;
• data emiterii facturii ;
• numele, adresa, si codul de inregistrare fiscala al persoanei care emite factura ;
• numele, adresa, si codul de inregistrare fiscala al beneficiarului de bunuri sau servicii ;
• denumirea si cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate ;
• cota de tva sau mentiunea scutit cu drept de deducere, dupa caz ;
• scutit fara drept de deducere, neimpozabil sau neinclus in baza de impozitare ;\
• valoarea taxei pe valoarea adaugata pentru operatiuni taxabile ;

In cursul unei luni sunt prevăzute şi documente pentru centralizarea operaţiilor


efectuate de agenţii economici plătitori de TVA şi anume:
e) Jurnalul pentru vânzări care serveşte ca:
- registru jurnal auxiliar pentru înregistrarea vânzărilor de valori materiale sau a
prestărilor de servicii,
- document de stabilire lunară a taxei pe valoarea adăugată colectată,
- document de control al unor operaţii înregistrate în contabilitate,
Jurnalul pentru vânzări se întocmeşte într-un singur exemplar în care se înregistrează
zilnic elementele necesare determinării corecte a taxei pe valoarea adăugată colectată
datorată. Se completează pe baza documentelor tipizate (facturi sau documente doveditoare)
privind vânzările de valori materiale şi prestările de servicii .
Unităţile scutite de obligaţia emiterii unei facturi sunt obligate să utilizeze documentul
“Borderoul de vânzare/încasare“. El serveşte ca document de centralizare zilnica a
vânzărilor/încasărilor realizate de unitate, precum şi la înregistrarea acestora în jurnalul pentru
vânzări şi stabilirea taxei pe valoarea adăugată colectată. Se întocmeşte de compartimentul
financiar-contabil pe baza: monetarelor sau borderourilor de vânzare, notelor de plată,
borderourilor de decontare a prestaţiilor, centralizatorul vânzărilor cu plată în rate, întocmite
de fiecare unitate .
f) Jurnalul pentru cumpărări – serveşte ca :
- registru jurnal auxiliar pentru înregistrarea cumpărărilor de valori materiale sau
a prestărilor de servicii,
- document de stabilire lunară a taxei pe valoarea adăugată,
- document de control al unor operaţii înregistrate în contabilitate ;
Baza de înregistrare o reprezintă documentele tipizate privind cumpărările de valori
materiale sau prestări servicii .
Jurnalul pentru cumpărări se întocmeşte într-un singur exemplar, în care se
înregistrează zilnic elementele necesare stabilirii corecte a taxei pe valoarea adăugată
deductibilă.
g) Decontul pentru TVA – reprezintă documentul care trebuie depus lunar la organul
fiscal, până la data de 25 a lunii următoare. în decontul TVA este evidenţiată suma impozabilă
şi taxa exigibilă.
Agenţii economici plătitori de TVA sunt obligaţi să depună deconturi în fiecare lună,
indiferent dacă au realizat sau nu operaţiuni ori dacă suma de plată sau de rambursat este zero.
Dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată înscrisă în documentul pentru
cumpărări se determină în funcţie de data facturării, a chitanţei fiscale sau a altui document
legal înlocuitor, dacă acestea s-au primit până la data întocmirii decontului TVA.
Documentele primite după data întocmirii decontului aferent lunii în care bunurile au fost
recepţionate se includ în deconturile întocmite pentru lunile următoare.

7
Necuprinderea sumelor în baza de impozitare la furnizorii sau prestatorii de servicii
atrage pierderea dreptului de deducere la beneficiar. În acest caz, beneficiarilor le revin
următoarele obligaţii:
a) să înregistreze în “Jurnalul pentru cumpărări” valoarea facturilor şi TVA, corelate
cu reducerile acordate de furnizor şi respectiv cu influenţele rezultate din
refuzurile făcute;
b) să solicite şi să urmărească primirea de la furnizor a facturilor corectate.
In cazul refuzurilor făcute furnizorului, valorile înscrise în Jurnalul pentru cumpărări, vor fi
corectate la nivelul valorilor acceptate înscrise în documente de compartimentul care avizează
plată. Corectarea taxei, facturate în mod eronat de către un agent economic, se va efectua prin
emiterea unei noi facturi, în roşu, pentru sumele care urmează a fi scăzute şi în negru pentru
sumele de adăugat. Noile facturi se înregistrează în jurnale şi se reflectă în deconturile
întocmite de furnizor şi beneficiar pentru luna în care a avut loc corectarea .
In cazul în care facturile, evidenţele contabile sau datele necesare pentru calcularea
bazei de impozitare lipsesc, sau sunt incomplete în ceea ce priveşte cantităţile, preţurile şi
tarifele practicate pentru livrări de bunuri sau prestări de servicii ori taxa pe valoarea adăugată
aferentă intrărilor, se va proceda la reimpozitare prin estimarea de către organele fiscale .
Înregistrarea operaţiilor privind TVA se realizează cu ajutorul contului sintetic de
gradul Ι “442 - Taxa pe valoarea adăugată“.
Evidenţa distinctă a TVA este realizată cu următoarele conturi sintetice de gradul I :
4423 - TVA de plată
4424 - TVA de recuperat
4426 - TVA deductibilă
4427 - TVA colectată
4428 - TVA neexigibilă
TVA de plată = TVA colectată – TVA deductibilă
TVA de recuperat = TVA deductibilă – TVA colectată

TVA colectată. Suma TVA facturată clienţilor depinde de aplicarea cotei procentuale
a TVA asupra bazei impozabile .

TVA facturată = baza impozabilă × cotă de TVA

Baza impozabilă cuprinde livrări de bunuri sau prestări servicii ca sumă totală a
preţului negociat între vânzător şi cumpărător în contrapartidă cu livrările de bunuri sau
prestările de servicii. Se includ şi toate cheltuielile, taxele de orice natură, în afara TVA.

Baza impozabilă = Preţul net total, fără TVA

Sunt incluse în baza de impozitare, ca elemente ale facturii supuse TVA,următoarele


elemente:
- preţul de vânzare,
- cheltuieli accesorii la vânzare ca :accize, taxe vamale pentru bunurile din import,
- cheltuieli cu recepţia şi punerea în funcţiune a mijloacelor fixe .

8
Baza de impozitare

Se determină integral la livrarea de bunuri, prestări de serviciii şi operaţiuni de


intermediere, la întocmirea facturilor diferenţiat pe fiecare categorie de operaţiune.
Astfel pentru:
• livrări de bunuri;
baza de impozitare a TVA = Preţul net + accize + alte cheltuieli
• prestări de servicii;
baza de impozitare a TVA = tariful negociat,
• operaţiuni de intermediere;
baza de impozitare a TVA = valoarea comisionului obţinut,
• bunuri executate de agenţii economici pentru folosinţă proprie,
baza de impozitare a TVA = costul de producţie sau preţul de piaţă
• bunuri şi servicii din import,
baza de impozitare a TVA= valoarea în vamă + taxe vamale + alte taxe şi accize.
a bunurilor
S.C. Dacia S.A. vinde autoturisme. Clientul Rova S.R.L. comandă un autoturism în
condiţiile următoare:
- preţul de vânzare 58.500.000 lei
- remiza 5% 2.925.000 lei
- cheltuieli cu amenajări speciale 1.500.000 lei
- taxa pe valoare adăugată 19% 10.844.250 lei
- Total de plată 67.919.250 lei
Factura furnizorului cuprinde următoarele elemente:
1.-preţul net de vânzare 58.500.000 lei
2.-remiza acordată 5% 2.925.000 lei
3.-neta comercială (1-2) 55.575.000 lei
4.-amenajări 1.500.000 lei
5- total (3+4) 57.075.000 lei
6- TVA 19% (5x19%) 10.844.250 lei
7- Total de plată 67.919.250 lei

Înregistrarea în contabilitatea clientului ROVA S.R.L.:


% = 404 67.919.250 lei
2124 Furnizori de imobilizări 57.075.000 lei
Mijloace de transport
4426 10.844.250 lei
TVA deductibilă
Înregistrarea în contabilitatea furnizorului Dacia S.A

411 = % 67.919.250 lei


Clienţi 701 57.075.000 lei
Venituri din vânzarea prod. fin.
4427 10.844.250 lei
TVA colectată
6.5. Reducerile comerciale şi financiare
Ajustarea baze de impozittare
• Anularea operatiunii total sau partial ulterior emiterii facturii
• Refuzuri totale sau partiale
• Reduceri de pret
• Falimentul
• Ambalaje restituite

9
Dacă la facturare se acordă, atât reduceri comerciale cât şi reduceri financiare acestea
din urmă sunt evidenţiate distinct în contabilitate sub formă de sconturi.

O întreprindere facturează unui client mărfuri în valoare de 10.000.000 lei, TVA 19


%. Pentru nerespectarea clauzelor contractuale acordă o reducere comercială sub formă de
rabat de 4 % .
Clientul decontează factură înainte de termenul de scadenţă pentru care primeşte o
reducere de 3 % .
Factura cuprinde următoarele elemente :
preţ de vânzare 10.000.000 lei
rabat (4%) 400.000 lei
Neta comercială 9.600.000 lei
scont (3%) 288.000 lei
Neta financiară 9.312.000 lei
T.V.A (19 %) 1.769.280 lei
Netă de plată 11.081.280 lei

Înregistrarea operaţiei în contabilitatea clientului:

11.369.280 lei % = % 11.369.200 lei


9.600.000 lei 371 401 11.081.280 lei
Mărfuri Furnizori
1.769.280 lei 4426 767 288.000 lei
TVA deductibilă Venituri din sconturi
obţinute

Această înregistrare se poate realiza şi altfel:

% = 401 11.369.280 lei


371 Furnizori 9.600.000 lei
Mărfuri
4426 1.769.280 lei
TVA deductibilă

La decontarea facturii se înregistrează valoarea scontului primită de la furnizori:

401 = % 11.369.280 lei


Furnizori 5121 11.081.280 lei
Conturi. curente la bănci
767 288.000 lei
Venituri din sconturi obţinute

Înregistrarea operaţiei în contabilitatea furnizorului:

411 = % 11.369.280 lei


707 9.600.000 lei
4427 1.769.280 lei

10
La încasarea facturii:

% = 411 11.369.280 lei


5121 Clienţi 11.081.280 lei
667 288.000 lei
Cheltuieli cu sconturi acordate

Sconturile se pot acorda la facturarea directă, astfel:

11.369.280 lei % = % 11.369.280 lei


11.081.280 lei 411 707 9.600.000 lei
288.000 lei 667 4427 1.769.280 lei
6.6. TVA privind ambalajele

Există două mari tipuri de ambalaje:


a) cele care rămân în întreprindere sub forma obiectelor de inventar şi a mijloacelor
fixe;
b) cele care însoţesc mărfurile vândute, divizate în trei categorii:
1) ambalaje pierdute, vândute odată cu marfa, incluse în preţul de vânzare şi
supuse TVA;
2) ambalaje recuperabile, livrate odată cu marfa de către furnizor, facturate
clienţilor;
3) ambalaje de circulaţie (navete, sticle, borcane) la schimb între furnizorii de
mărfuri şi clienţi.
Fiscal, ambalajele în regim de restituire se facturează şi se supun TVA de livrare,
urmând ca la restituire suma impozabilă să fie redusă corespunzător. Contabil operaţiunea de
mai sus este tratată printr-un studiu de caz.
S.C. AFM SA, livrează produse finite în valoare de 2.500.000 lei şi 500 bucăţi ambalaje a 500
lei bucata. Ambalajele potrivit contractului sunt în regim de restituire, la 5 zile după livrarea
produselor finite.
Factura fiscală cuprinde TVA 19% atât asupra produselor finite cât şi ambalajelor.
În contabilitatea furnizorului, au loc următoarele operaţii potrivit facturii fiscale la
livrarea produselor finite:
411 = % 3.272.500 lei
Clienţi 701 2.500.000 lei
4427 475.000 lei
419 250.000 lei
4427 47.500 lei
După trei zile de la expedierea produselor finite, furnizorul primeşte ambalajele în bună stare:
% = 411 297.500 lei
419 Clienţi 250.000 lei
4427 47.500 lei
În situaţia în care clientul returnează ambalajele într-o cantitate mai mica - 300 bucăţi,
(restul de 200 bucăţi fiind păstrate de acesta). Pentru cele 300 bucăţi ambalaje primite
furnizorul se înregistrează în contabilitate astfel:

% = 411 178.500 lei


419 Clienţi 150.000 lei
4427 28.500 lei
TVA colectată, analitic “ambalaje de recuperat”

11
Pentru cele 200 bucăţi ambalaje păstrate de client, furnizorul va emite o nouă factură
fiscală. Preţul de vânzare este 800 lei / bucată .

411 = % 190.400 lei


Clienţi 708 160.000 lei
4427 30.400 lei
Se regularizează conturile: Clienţi creditori (419) şi TVA colectată (4427), pentru cele 200
bucăţi ambalaje facturate .
% = 411 119.000 lei
419 Clienţi 100.000 lei
4427 19.000 lei
În contabilitatea clientului: la primirea facturii fiscale de la furnizor:

% = 401 3.272.500 lei


371 Furnizori 2.500.000 lei
4426 475.000 lei
409 250.000 lei
4426 47.500 lei

Dacă clientul restituie integral ambalajele :

401 = % 297.500 lei


Furnizori 409 250.000 lei
4426 47.500 lei

Dacă clientul returnează doar 300 bucăţi ambalaje, iar restul de 200 le reţine în firma sa.

401 = % 178.500 lei


Furnizori 409 150.000 lei
4426 28.500 lei

Înregistrarea facturii de la furnizor pentru cele 200 bucăţi ambalaje reţinute:

% = 401 190.400 lei


378 Furnizori 160.000 lei
4426 30.400 lei
TVA deductibilă

Regularizarea conturilor 409 “Furnizori debitori“ şi TVA deductibilă :

401 = % 119.000 lei


Furnizori 409 100.000 lei

4426 19.000 lei


Ambalajele de circulaţie la schimb între furnizorii de marfă şi clienţi, nu se
facturează şi nu se supun taxei pe valoarea adăugată la livrare .
In condiţiile în care clienţii nu deţin cantitatea de ambalaje necesare efectuării
schimbului prevăzut mai sus, ei pot primi de la furnizorii de marfă ambalajele necesare în
schimbul unei garanţii depuse acestora fără facturare şi fără taxa pe valoarea adăugată la
livrare1)

1)
Codul fiscal, Titlul VI

12
Odată cu inventarierea anuală a patrimoniului, cantităţile de ambalaje, date în garanţie
clienţilor şi scoase din folosinţă de aceştia ca urmare a distrugerii, uzurii, lipsurilor etc.
furnizorul va factura contravaloarea tuturor ambalajelor aflate în situaţia de mai sus şi va
aplica taxa pe valoarea adăugată.

Furnizorul X livrează clientului Y, potrivit facturii fiscale, produse de cofetărie în


valoare de 5.000.000 lei . Furnizorul acceptă, prin contract, să-i acorde clientului 100 navete
plastic contra unei garanţii de 10.000.000 lei, pe baza de proces verbal .
La inventarierea patrimoniului, furnizorul constată că 20 bucăţi de ambalaje sunt lipsă.
Furnizorul va face o noua factură la preţul de vânzare de 110.000 lei / bucată.
Înregistrările în contabilitatea furnizorului sunt:
Factura nr. 1003234 /28.03.2000 - livrări de produse finite

411 = % 5.950.000 lei


Clienţi 701 5.000.000 lei
Venituri din vânzarea produselor finite
4427 950.000 lei
TVA colectată

şi credit 8033 10.000.000 lei


Valori materiale primite în păstrare sau custodie
analitic ,” ambalaje date în păstrare “

Încasarea garanţiei de la client prin ordin de plată:

5121 = 462 10.000.000 lei


Conturi la bancă în lei Creditori diverşi

şi debit 8021 10.000.000 lei


Giruri şi garanţii primite,
analitic “ambalaje în custodie”

La 31 decembrie, odată cu inventarierea patrimoniului, se facturează către client ambalajele


constatate lipsă:

411 = % 2.618.000 lei


Clienţi 708 2.200.000 lei
Venituri din activităţi diverse
4427 418.000 lei
TVA colectată

Restituirea garanţiei pentru 20 bucăţi ambalaje distruse:

462 = 5121 2.000.000 lei


Creditori diverşi Conturi la bănci în lei

şi credit 8021 2.000.000 lei


Giruri şi garanţii primite
analitic “Ambalaje în custodie”

Încasarea prin ordin de plată a facturilor emise:

13
5121 = 411 8.718.000 lei
Conturi la bănci în lei Clienţi (6.100.000+2.618.000)

În contabilitatea clientului :
- achiziţia de mărfuri potrivit facturii nr. 1003234 / 28.11.1999:

% = 401 5.950.000 lei


371 Furnizori 5.000.000 lei
Mărfuri
4426 950.000 lei
TVA deductibilă

- înregistrarea adaosului comercial şi a TVA neexigibilă conform cu Nota de intrare


recepţie a mărfurilor (NIR):

5.000.000 : 1.000 bucăţi = 5.000 lei/bucată,


adaos comercial 15% = 750 lei/bucată,
TVA neexigibilă 19% = 1.093 lei/bucată
Preţul de vânzare cu amănuntul = 6.843 lei/bucată

371 = % 1.843.000 lei


Mărfuri 378 750.000 lei
Diferenţe de preţ la mărfuri
4428 1.093.000 lei
TVA neexigibilă

Achitarea garanţiei pentru cele 100 navete:

461 = 5121 10.000.000 lei


Debitori diverşi Conturi la bănci în lei

şi debit 8011 10.000.000 lei


Giruri şi garanţii acordate

La 31 decembrie, se primeşte factură de la furnizor pentru cele 20 bucăţi ambalaje


constatate lipsă la inventar :

% = 401 2.618.000 lei


608 Furnizori 2.200.000 lei
Cheltuieli privind ambalajele
44261) 418.000 lei
TVA deductibilă

Primirea garanţiei de la furnizor pentru cele 20 bucăţi ambalaj:

1)
De remarcat că taxa pe valoarea adăugată aferentă stocurilor lipsă la inventar sau degradate şi imputabile
(cazul dat) este nededucctibilă fiscal, potrivit legii.

14
5121 = 461 2.000.000 lei
Conturi la bănci în lei Debitori diverşi

şi credit 8011 2.000.000 lei


Giruri şi garanţii acordate,
analitic”ambalaje în custodie”

Se achită prin ordin de plată cele două facturi :

401 = 5121 8.568.000 lei


Furnizori Conturi la bănci în lei

Societatea FAUR S.A. expediază trei facturi întreprinderii OŢELUL SA, după cum
urmează:
Factura nr. 1 / 31.03.N
a. mărfuri 19.000.000 lei
b. remiză 5% 950.000 lei
c. neta comercială (n.c.) 18.050.000 lei
d. scont 2% 361.000 lei
e. Total după reduceri (c-d) 17.689.000 lei
f. cheltuieli de transport 640.000 lei
g .netă comercială (c+f) 18.690.000 lei
h. TVA 19%(gx19%) 3.551.100 lei
i. ambalaje de restituit 714.000 lei ( inclusiv TVA 19% )
1.000 × 600 lei = 600.000 lei
600.000 lei × (1,19) = 714.000 : 1.000 buc. = 714 lei / buc
j. Valoarea netă de plată (g + h + i ) = 23.093.380 lei

Factură ulterioară nr. 2 : Se primesc 600 ambalaje evaluate la 714 lei bucata, de la SC
“Oţelul” să
factură complementară nr. 3 :
-ambalaje nerestituite 400 buc.× 714 lei/buc. = 285.600 lei
din care; TVA 19% = 45.600 lei

Să se înregistreze aceste facturi la SC “Faur” S.A. (furnizor) şi SC “Oţelul” S.A.


(client)
In contabilitatea furnizorului S.C.Faur S.A.

Factura nr. 1
Se înregistrează factură fiscală emisă clientului S.C. Oţelul S.A. ,ce cuprinde livrări de
mărfuri.

22.955.100 lei % = % 22.955.100


lei
22.594.100 lei 411 707 18.690.000 lei
Clienţi Venituri din vânzarea
mărfurilor
361.000 lei 667 4427 3.551.100 lei
Cheltuieli privind TVA colectată
aconturi acordate 419 714.000 lei
Clienţi creditori (+TVA)

15
Factura nr. 2
Primirea ambalajelor de la client : 600 buc. × 714 lei/buc = 428.400 lei

419 = 411 428.400 lei


Clienţi creditori Clienţi

Factura nr. 3
Se înregistrează factură fiscală ce reprezintă valoarea a 400 bucăţi ambalaje nerestituite.

333.200 lei % = % 333.200 lei


285.600 lei 419 708 280.000 lei
Clienţi creditori Venituri din activităţi anexe
47.600 lei 411 4427 53.200 lei
Clienţi TVA colectată

Operaţiile în contabilitatea clientului S.C. Oţelul S.A. sunt:

Achiziţii de mărfuri ,conform facturii fiscale primite de la furnizorul S.C. Faur S.A.
factură nr. 1

22.955.100 lei % = % 22.955.100 lei


18.690.000 lei 607 401 22.594.100 lei
Cheltuieli privind mărfurile Furnizori
3.551.100 lei 4426 767 361.000 lei
TVA deductibilă Venituri din sconturi obţinute
714.000 lei 409
Furnizori debitori

Factura nr.2
Se înregistrează valoarea celor 600 bucăţi ambalaje restituite furnizorului.

401 = 409 428.400 lei


Furnizori Furnizori debitori

Factura nr.3 :
Pentru ambalajele nerestituite ,societatea primeşte factură fiscală de la furnizor:

333.200 lei % = % 333.200 lei


280.000 lei 608 409 285.600 lei
Cheltuieli privind Furnizori debitori
ambalajele
53.200 lei 4426 401 47.600 lei
TVA deductibilă Furnizori

Din punct de vedere fiscal, ambalajele presupun includerea în factură a TVA aferentă.
Art. 15 din Ordonanţa nr.17/2000 privind TVA precizează că, suma impozabilă aferentă
ambalajelor restituite va fi redusă corespunzător.

16
TVA privind cheltuielile de transport

Cheltuielile de transport constituie în mod normal, un element al preţului de vânzare şi


sunt supuse TVA. Transportul poate constitui uneori o operaţie independentă de vânzare, dacă
este realizat cu mijloace proprii. În situaţia când factura de la furnizor cuprinde şi transportul,
acesta devine o cheltuiala accesorie supusă TVA.
Studiu de caz nr.8 :
Se livrează produse finite, unui client în condiţiile următoare:

Valoarea produselor finite 5.000.000 lei


Cheltuieli de transport 750.000 lei
Total 5.750.000 lei
TVA 19% 1.092.500 lei
Total factură 6.842.500 lei
înregistrarea în contabilitatea furnizorului :

411 = % 6.842.500 lei


Clienţi 701 5.750.000 lei
Venituri din vânzarea produselor finite
4427 1.092.500 lei
TVA colectată
înregistrarea în contabilitatea clientului:

% = 401 6.842.500 lei


371 Furnizori 5.750.000 lei
Mărfuri
4426 1.092.500 lei
TVA deductibilă

Agenţii economici care prestează servicii de turism, folosind mijloace de transport


proprii, determină baza de impozitare potrivit art.13, lit b, din Ordonanţa nr.7/2000.

O agenţie de turism, realizează un transport pe ruta; Bucureşti – Vatra Dornei, cu


mijloace proprii, la un tarif negociat pentru prestări servicii în valoare de 3.800.000 lei. Taxa
pe valoare adăugată se calculează şi se aplică la valoarea tarifului negociat. Baza de calcul
pentru TVA = 3.800.000 x 19 % = 722.000 lei. factură emisă către client ,se evidenţiază în
Registrul jurnal astfel:

411 = % 4.522.000 lei


Clienţi 704 3.800.000 lei
Venituri din prestări servicii
4427 722.000 lei
TVA calculată

Încasarea contravalorii serviciilor prestate :

5311 = 411 4.522.000 lei


Casa în lei Clienţi

17
Activitatea de intermediere în turism are un regim specific iar baza de impozitare
privind TVA o constituie diferenţa dintre preţul total, inclusiv TVA, plătit de client agenţilor
de turism şi preţul efectiv, inclusiv TVA, facturat de prestatorii serviciilor de transport .
Din taxa calculată, pe baza cotei de 15,9664 % aplicată asupra bazei de impozitare, se
scade TVA aferentă serviciilor achiziţionate şi destinate nevoilor proprii de funcţionare a
agenţiilor de turism .

O agenţie de turism facturează o prestare de servicii pentru transport, unei


întreprinderi care desfăşoară activitate de intermediere în turism, în valoare de 2.280.000 lei .
Taxa pe valoare adăugată este determinată astfel : 2.280.000x15,9664%=364.033 lei.
Cota de 15,9664 s-a determinat prin suta majorată ,funcţie de procentul TVA.(100x19)
(100+19)
Operaţia în contabilitatea agenţiei de turism este redată astfel:

411 = % 2.280.000 lei


Clienţi 704 1.915.967 lei
Venituri din lucrări executate şi
servicii prestate
4427 364.033 lei
TVA calculată (2.280.000× 15,9664%)
Agentul economic care desfăşoară activitatea de intermediere încasează de la turişti
suma de 2.800.000 lei .
TVA = ( 2.800.000 - 2.280.000 )× 19% = 98.800 lei.
Evidenţierea în contabilitate generează două înregistrări :

Se încasează contravaloarea serviciilor prestate către clienţi :

411 = % 2.800.000 lei


Clienţi 704 2.352.941 lei
Venituri din lucrări executate şi
servicii prestate
4427 447.059 lei
TVA colectată

Se înregistrează factură primită de la prestatorii de transport :

% = 401 2.280.000 lei


628 Furnizori 1.915.966 lei
Alte cheltuieli cu servicii
executate de terţi
4426 364.034 lei
TVA deductibilă

Situaţia în conturi se prezintă astfel :

4426 4427 4423

18
TVA - deductibilă TVA – colectată TVA de plată

364.034 364.034 447.059 447.059 83.025


s.f.c.83.025

- Exigibilitatea TVA:

4427 = % 447.059 lei


TVA colectată 4426 364.034 lei
TVA deductibilă
4423 83.025 lei
TVA de plată

TVA în cazul returnării mărfurilor

Returnarea mărfurilor, în totalitate sau parţial, este datorată refuzurilor de către clienţi.
Pentru refuzurile totale sau parţiale privind cantitatea, preţul sau alte elemente din factură,
suma impozabilă privind taxa pe valoare adăugată va fi redusă corespunzător ( art. 15 din
Ordonanţa nr. 7/2000 ) .

Se livrează mărfuri la clienţi în valoare de 750.000 lei; TVA 19% .


La primirea mărfurilor, clientul reclamă furnizorului suma de 178.500 lei ce
reprezintă 20% din valoarea mărfurilor, necorespunzătoare din punct de vedere calitativ.
Înregistrările contabile la furnizor sunt :

a - livrarea de mărfurilor:

411 = % 892.500 lei


Clienţi 707 750.000 lei
Venituri din vânzarea mărfurilor
4427 142.500 lei
TVA colectată
b - Returnarea mărfurilor de către client, în valoare de 178.500 lei (20% din valoarea mărfii)
şi emiterea unei noi facturi de stornare în roşu.

750.000 × 20% = 150.000 lei


150.000 × 19 % = 28.500 lei
Total valoare = 178.500 lei

Înregistrarea în contabilitate :

411 = % 178.500 lei


Clienţi 707
150.000 lei
Venituri din vânzarea mărfurilor
4426 28.500 lei
TVA colectată
Sumele necuprinse în baza de impozitare la furnizori sau la prestatori, potrivit art. 14
şi 15 din Ordonanţă, atrag în mod corespunzător pierderea dreptului de deducere la beneficiari
. în acest scop beneficiarilor le revin următoarele obligaţii :

19
• să înregistreze în jurnalul pentru cumpărări valoarea facturilor şi taxa pe valoarea
adăugată, corectate cu reducerile acordate de furnizori şi respectiv cu influenţele
rezultate din refuzurile făcute,
• să solicite şi să urmărească primirea de la furnizori a facturilor corectate, potrivit O.G.
nr.17/2000, privind TVA.

TVA privind comisioanele

Comisioanele sunt supuse TVA. Pentru operaţiunile de intermediere, baza de calcul o


constituie suma rezultată din aplicarea cotei de comision sau suma convenită între parteneri.
Pentru alte operaţiuni (la casele de amanet de exemplu), baza de calcul o constituie
contravaloarea comisionului, când împrumutul este restituit la termen .
Cheltuielile de ambalare, de transport, de asigurare şi altele de aceiaşi natură datorate
de cumpărător, în măsura în care nu au fost cuprinse în preţurile negociate sunt supuse TVA.
Comisioanele vamale aplicate asupra facturii externe, transformate în lei, intră în sfera de
aplicare a TVA .

. Cotele de impozitare

Cotele de impozitare, variază de la o ţară la alta. Ţările Uniunii Europene practică cote
cuprinse între 15% şi 21%. în România se practică două cote de TVA .
a. cotă de 19% aplicata asupra bazei de impozitare pentru orice operatiune
impozabila care nu este scutita de tva sau care nu este supusa cotei reduse a taxei pe valoarea
adaugata, dupa cum urmeaza :
- livrările de bunuri mobile şi imobile efectuate de către agenţii economici
înregistraţi ca plătitori de TVA către beneficiari cu sediul sau domiciliul în
România ; vânzări de bunuri către persoanele fizice nerezidente în România;
- importul de bunuri mobile, precum şi vânzarea acestora către beneficiari, în
condiţiile prevăzute la litera de mai sus;
- prestările de servicii pentru care locul impozitării, stabilite conform prevederilor
din norme, este situat în România,
- carne comestibilă de animale şi păsări domestice, inclusiv organe şi măruntaie,
vândute în stare proaspătă, preparate şi conserve;
- produsele necomestibile provenite de la animale şi păsări domestice: piei, păr,
fulgi, pene, puf, coarne, etc, preparatele şi semipreparatele culinare, precum şi
conservele din carne cu legume ;
- peşte şi produse comestibile din peşte, semiconserve şi conserve, exclusiv icre.
- preparatele şi semipreparatele culinare;
- faina de grâu, secară şi orez.
- făina destinată nutreţurilor pentru animale;
b. cota de 9% aplicata asupra bazei de impozitare, pentru urmatoarele prestari de
servicii si/sau livrari de bunuri :
-medicamentele de uz uman şi veterinar,
- livrarea de manuale scolare, carti, ziare, si reviste, cu exceptia celor destinate
exclusiv publicitatii ;
- dreptul de intrare in castele, muzee, case memoriale, monumente istorice si de
arhitectura, gradini zoologice si botanice, targuri, expozitii ;
- livrari de proteze de orice fel si accesorii, cu exceptia celor dentare ;
- livrari de produse ortopedice ;

20
- cazarea in camping si sector hotelier sau similar ;

Operaţiuni scutite de TVA

Un număr important de operaţiuni efectuate în ţară rezultate din activitatea unor


unităţi sunt scutite de TVA . În aceste situaţii se află livrările de bunuri şi servicii rezultate
din activităţi efectuate în ţară de :
• unităţi sanitare , veterinare şi de asistenţă socială
• serviciile funerare prestate de unităţile sanitare
• unităţi şi instituţii de învăţământ cuprinse în sistemul naţional de învăţământ
aprobat prin Legea Învăţământului nr. 84 / 1995 republicată cu modificările ulterioare
.
• unităţi care desfăşoară activităţi de cercetare dezvoltare şi inovare liber profesioniştii
autorizaţi care îşi exercită activitatea în mod individual precum şi persoanele fizice
şi asociaţiile familiale autorizate să desfăşoare activităţi economice, gospodăriile
agricole individuale şi asociaţiile de tip privat
• societăţile de investiţii financiare , de intermediere financiară şi de valori mobiliare
cum sunt: acţiunile, obligaţiunile, titlurile de valoare şi înscrisuri de stat, alte
instrumente financiare .
• Banca Naţionala a României pentru operaţiunile prevăzute prin Legea 101 / 1998
privind statutul BNR.
• casele de economii.
• Instituţiile bancare sunt scutite de taxa pe valoare adăugată cu excepţia următoarelor
operaţiuni :
- aportul de bunuri la capitalul social al societăţii comerciale.
- vânzările de imobile către salariaţi cu excepţia celor construite şi date în
folosinţă înainte de introducerea TVA ;
- tranzacţiile cu bunuri mobile şi imobile în executarea creanţelor;
- operaţiuni de leasing financiar ;
- închirierea de casete de siguranţă;
- tranzacţii în cont propriu cu metale preţioase , obiecte preţioase ;
- prestările de servicii cum nu sunt efectuate în exclusivitate de societăţile bancare:
expertize, studiu de fezabilitate , acordarea de consultanţă , evaluări de patrimoniu,
închirieri de spaţii , cazare etc.;
- societăţi de asigurare şi reasigurare şi intermediere ;
- activitate de tipărire şi vânzare a timbrelor la valoarea declarată;
- operaţiuni care intră în sfera de aplicare a impozitului pe spectacole şi activitatea
de taximetrist ;
- editarea , tipărirea şi vânzarea de ziare . Pentru achiziţiile de bunuri şi servicii
pentru realizarea operaţiilor de editare şi tipărire nu se exercită dreptul de deducere
a TVA. Se exclud activităţile cu caracter de reclama şi publicitate . Sunt scutite de
TVA activităţile de radio şi televiziune cu excepţia celor cu caracter de reclamă şi
publicitate ;
- producţia de filme cu excepţia celor de reclamă şi publicitate .
Intermediarii care vând cărţi, ziare , manuale şcolare , dicţionare şi enciclopedii sunt
scutiţi de TVA numai dacă vânzarea este realizată la preţul stabilit de editor sau la preţul de
achiziţie .

Prin lege sunt, de asemenea, scutite următoarele produse şi servicii :

21
-livrarea de carburanti, echipamente si alte bunuri destinate a fi incorporate sau
utilizate pe nave, cu exceptia navelor folosite pentru pescuit fluvial sau de coasta ;
- aeronavele care presteaza transporturi internationale de persoane si/sau de
marfuri ;
- livrari de bunuri si prestari de servicii finantate din ajutoare sau imprumuturi
nerambursabile acordate de catre organisme internationale, organizatii nonprofit si
de caritate, inclusiv donatii ale persoanelor fizice ;
- construirea, consolidarea, extinderea, restaurarea si reabilitarea lacasurilor de cult ;
- servicii postale ;
- servicii prestate de persoane din Romania, in contul beneficiarilor cu sediul sau
domiciliul in strainatate pentru bunuri din import aflate in perioada de garantie ;
- scutiri speciale : magazinele duty-free sau in aeroporturi internationale ;
- operatiuni aflate in zone libere.
Activităţile agenţilor economici sunt scutite de TVA dacă au o cifră de afaceri
declarată organului fiscal de până la 2.000.000.000 lei .
În situaţia în care cifra de afaceri este superioară plafonului stabilit, agenţii economici
devin plătitori de TVA inclusiv la organul fiscal din luna imediat următoare. După înscrierea
ca plătitoare de TVA, agenţii economici nu mai beneficiază de scutire chiar dacă ulterior se
realizează o cifră de afaceri mai mică de 2 miliarde lei. Cererea de luare în evidenţă ca
plătitori de TVA se depune şi de unităţile scutite de TVA dar care realizează şi operaţii
impozabile care depăşesc cifra de afaceri de 50.000.000 lei. În aceasta situaţie agentul
economic este obligat să organizeze distinct evidenţă gestiunilor şi contabilităţii care să
permită determinarea corectă a taxei pe valoarea adăugată .
Există şi posibilitatea dată de lege ca agenţii economici care realizează operaţiuni
scutite de TVA să apeleze pentru plată TVA pentru întreaga activitate sau numai pentru o
parte a acesteia .
Aprobarea se acordă de către Ministerul Finanţelor prin organele fiscale teritoriale
unde firma este înregistrată ca persoană juridică. Aplicarea TVA se face din luna imediat
următoare datei aprobării .
Operaţiuni de import.
• bunurile din import care prin lege sau prin hotărâri ale Guvernului, sunt scutite de taxe
vamale;
• maţinile, utilajele, instalaţiile, echipamentele şi mijloacele de transport din import
necesare investiţiilor constituite ca aport în natura sau achiziţionate din aportul în
numerar al investitorilor străini la capitolul social ori la majorarea acestuia;
• mărfurile importate şi comercializate în regim de duty-free precum şi magazinele
pentru servirea în exclusivitate a reprezentanţelor diplomatice şi a personalului
acestora ;
• bunuri introduse în ţară fără plată taxelor vamale , potrivit regimului vamal aplicabil
persoanelor fizice;
• bunurile şi serviciile din import provenite sau finanţate direct ca ajutoare sau
împrumuturi nerambursabile acordate de guverne străine, de organisme internaţionale,
precum şi de organizaţii nonprofit şi de caritate, în condiţiile stabilite de Ministerul
Finanţelor;
• importul de aur al Băncii Naţionale a României;
• reparaţiile şi transformările la nave şi aeronave româneşti în străinătate;
• aeronavele civile şi produsele prevăzute în nomenclatorul la Tariful vamal de import
al României, provenite din ţările semnatare ale Acordului privind comerţul cu
aeronave civile;
• bunurile de import similare bunurilor din ţară scutite de TVA.

22
Teritorialitatea TVA (locul livrării)

Prestările de servicii sunt impuse când sunt utilizate în România, indiferent de locul de
situare a sediului sau de domiciliul prestatorului .
Pentru livrările de bunuri: sunt supuse TVA, operaţiunile referitoare la transferul
dreptului de proprietate asupra bunurilor situate pe teritoriul României. Bunurile din import
sunt impozabile în România, odată cu intrarea în ţară, pe baza declaraţiei vamale de import
definitivă. Bunurile introduse în ţară temporar sunt reglementate prin lege .
Pentru prestările de servicii: Locul impozitării se consideră locul unde prestatorul îşi
are sediul sau, în lipsa acestuia, locul sau domiciliul stabil al prestatorului. Fac excepţie de la
regula de mai sus, serviciile pentru care locul prestării este :
a) Locul unde sunt situate bunurile de natură imobiliară. Sunt supuse TVA lucrările de
construcţii–montaj executate pentru realizarea, repararea şi întreţinerea bunurilor imobiliare
existente în România, independent de locul unde este situat sediul prestatorului, în ţară sau în
străinătate .
In aceeaşi situaţie se includ operaţiile de închiriere a bunurilor imobiliare, operaţiuni
de leasing, servicii de arhitectură, proiectare, coordonarea lucrărilor de construcţii, servicii
prestate de alţi agenţi economici cu activitate în domeniul bunurilor imobiliare ca: studii,
expertize, reparaţii şi alte prestări de servicii ale agenţilor economici.
b) Locul unde se prestează transportul de persoane şi de mărfuri.
c) Locul unde beneficiarul are stabilit sediul activităţii sale economice sau, în lipsă,
domiciliul stabil al acestuia.
d) Locul unde serviciile sunt prestate efectiv, şi se referă la: activităţi culturale,
artistice, sportive, ştiinţifice, educative, de divertisment, servicii accesorii, prestaţii accesorii
transportului cum sunt: încărcare–descărcare mijloace de transport, manipulare, pază şi
depozitarea mărfurilor şi alte servicii similare, expertize privind bunurile mobile corporale.

Faptul generator şi exigibilitatea TVA

Legislaţia taxei pe valoarea adăugată stabileşte în mod concret care este faptul
generator al TVA , ce determină naşterea obligaţiei de plată a impozitului, deci a raportului
juridic final cu toate elementele sale . Art. 10 din O.G. nr. 7 / 2000 arată că faptul generator ia
naştere, de regulă, în momentul efectuării livrării de bunuri mobile, al transferului dreptului
de proprietate asupra bunurilor mobile sau prestărilor de servicii .
De regulă, faptul generator este folosit în practică pentru a determina regimul aplicabil
în caz de modificare sau schimbare a legislaturii. De exemplu, dacă s-au încheiat contracte de
bunuri şi servicii înainte de 31.12.1999, dar livrarea efectivă nu s-a realizat, se aplică regimul
de impozitare cu cotele modificate ( 19% şi 0% ) . dacă livrările s-au efectuat până la
31.12.1999 , cotele de TVA aplicabile sunt de : 22% , 11% , 0% .
Faptul generator presupune realizarea condiţiilor legale pentru exigibilitatea TVA .
Faptul generator ia naştere odată cu livrarea bunurilor sau prestărilor de servicii .
Pentru operaţii specifice prin lege sunt stabilite condiţiile şi momentul în care ia
naştere faptul generator :
• la expirarea perioadei pentru care se face decontarea sau după caz, la data scadenţei
prevăzută după plată notelor, dacă există livrări de bunuri sau prestări de servicii cu
plată în rate .
• în situaţia importului de bunuri la data înregistrării declaraţiei vamale sau, de
asemenea, pentru serviciile de import la data recepţiei de către beneficiar . Pentru

23
bunurile aflate în tranzit sau introduse temporar în România , faptul generator ia
naştere la data când bunurile respective sunt scoase din tranzit şi s-au completat
formalităţile vamale corespunzătoare noii destinaţii .
• data la care bunurile exportate care au fost returnate sau valorificate către beneficiarii
interni. Bunurile exportate sunt supuse TVA prin aplicarea cotei zero, adică pentru
export valoarea TVA este nulă, însă bunurile returnate intră sub incidenţa regimului
general de impozitare .
• pentru operaţiunile efectuate prin intermediari sau consignaţii se are în vedere data
vânzării bunurilor către beneficiari .
• data emiterii documentelor în care se prevăd operaţiuni de preluare a unor bunuri
achiziţionate sau fabricate de agentul economic pentru a fi utilizate sub orice formă
sau pentru a fi puse la dispoziţia altor persoane fizice sau juridice cu titlu gratuit .
• data documentelor prin care se precizează prestarea unor servicii de către agenţii
economici a unor servicii cu titlu gratuit .
Exigibilitatea TVA reprezintă dreptul organului fiscal de a pretinde plătitorului la o
anumită dată, plată taxei datorate bugetului de stat .
TVA este exigibilă pentru livrările de bunuri mobile, transferul dreptului de
proprietate asupra bunurilor mobile, prestările de servicii precum şi toate operaţiunile
menţionate la faptul generator .
In principiu TVA devine exigibilă concomitent cu faptul generator pentru livrările de
bunuri sau cumpărări de bunuri şi se situează în momentul trecerii bunurilor respective în
posesia cumpărătorului indiferent sub ce forma juridică.
Pentru prestările de servicii TVA devine exigibilă :
• în momentul încasării ( avansul încasat )
• pentru importuri odată cu întocmirea declaraţiei vamale de import
• pentru achiziţii de terenuri, construcţii şi vânzarea de imobile noi , odată cu întocmirea
actului notarial şi factură fiscala .
Noile reglementări1 pentru construcţiile de locuinţe, extindere, consolidare şi
reabilitarea locuinţelor existente la cota de 0% urmând emiterea de precizări.
Pentru întreprinderile furnizoare exigibilitatea stabileşte perioada cu titlu obligatoriu
de plată a TVA prin decontul de TVA , iar pentru client dreptul de deducere.
Legislaţia prevede şi derogări în ceea ce priveşte exigibilitatea concomitentă cu faptul
generator în situaţiile următoare :
• exigibilitatea poate fi anterioară faptului generator în cazul în care factura este
emisă înaintea livrării bunurilor sau prestării serviciilor ;
• antreprenorii de lucrări imobiliare pot să opteze pentru plată TVA la efectuarea
lucrărilor ( stabilite prin hotărâri de Guvern ) ;
• exigibilitatea în cazul prestărilor de servicii, lucrărilor imobiliare la care se încasează
avansuri sau se fac deconturi succesive, intervine la data încasării sumelor, iar cu
autorizarea organului fiscal la data stabilirii debitului ce revine subiectului impozabil
pe baza de factură sau alt document înlocuitor.
Atât faptul generator cât şi exigibilitatea TVA, reprezintă 2 elemente importante ale
TVA , în funcţie de care se determină momentul în care ia naştere, pe de o parte obligaţia
agentului economic de a plăti taxa, iar pe de altă parte dreptul organului fiscal de a pretinde la
o anumită dată, plată taxei datorată bugetului de stat.
Pentru exemplificarea derogărilor în ceea ce priveşte exigibilitatea şi faptul generator,
considerăm următoarele exemple :

O societate comercială facturează unui client pe baza contractului livrări de mărfuri ca


acestea să fie expediate. Valoarea facturii este de 2.000.000 lei , TVA 19 %.
1
Codul fiscal, Titlul IX

24
În aceasta situaţie exigibilitatea TVA este anterioară faptului generator.

411 = % 2.380.000 lei


Clienţi 707 2.000.000 lei
Venituri din vânzarea
mărfurilor
4427 380.000 lei
TVA colectată

Se încasează factura înaintea livrării mărfurilor :


5121 = 411 2.380.000 lei
Conturi la bănci în lei Clienţi

O societate comercială, specializată în proiectarea construcţiilor, încheie un contract


cu un client pentru executarea unui proiect de investiţii mobiliare. Prin contract se prevede
achitarea unui avans de 30% din valoarea proiectului în sumă de 50.000.000 lei, TVA 19% .
Furnizorul emite factură pentru avans de 30% .

5121 = % 17.850.000 lei


Conturi la bănci în lei 419 15.000.000 lei
Clienţi creditori
4427 2.850.000 lei
TVA colectată

La expedierea proiectului furnizorul întocmeşte factura finală: (30.12.1999)


Valoarea proiectului 50.000.000 lei
TVA colectată 9.500.000 lei

Total factură 59.500.000 lei


Avansul primit 17.850.000 lei

Total de plată 41.650.000 lei


din care TVA 6.650.000 lei

Înregistrarea în contabilitatea furnizorului :

56.650.000 lei % = 56.650.000 lei


41.650.000 lei 411 704 50.000.000 lei
Clienţi Venituri din prestări servicii
şi lucrări executate
15.000.000 lei 419 4427 6.650.000 lei
Clienţi debitori TVA colectată

Din punct de vedere contabil, furnizorul poate emite factură, cu menţiunea avansului
brut primit astfel:
411 = % 59.500.000 lei
Clienţi 704 50.000.000 lei
Venituri din prestări servicii
şi lucrări executate
4427 9.500.000 lei

25
TVA colectată

La încasarea facturii de la client, se regularizează avansul brut primit :


% = 411 59.500.000 lei
5121 41.650.000 lei
Conturi la bănci în lei Clienţi
419 15.000.000 lei
Clienţi creditori
4427 2.850.000 lei
TVA colectată:

In contabilitatea clientului:
Acordarea avansului pe baza de factură:

% = 5121 17.850.000 lei


409 Conturi la bănci în lei 15.000.000 lei
Furnizori debitori
4426 2.850.000 lei
TVA deductibilă

Primirea proiectului şi facturii, ţinând cont de avansul acordat:

56.650.000 lei % = % 56.650.000 lei


50.000.000 lei 628 401 41.650.000 lei
Alte cheltuieli cu servicii Furnizori
executate de terţi
6.650.000 lei 4426 409 15.000.000 lei
TVA deductibilă Furnizori debitori

Dacă se utilizează varianta înregistrării în contabilitate a avansurilor acordate odată cu


plată diferenţei către furnizor, formulele contabile sunt :

% = 401 59.500.000 lei


628 Furnizori 50.000.000 lei
Alte cheltuieli cu servicii
executate de terţi
4426 9.500.000 lei
TVA deductibilă

Se achita furnizorul şi se regularizează avansul brut acordat :

401 = % 59.500.000 lei


Furnizori 5121 41.650.000 lei
Conturi la bănci în lei
409 15.000.000 lei
Furnizori debitori
4426 2.850.000 lei
TVA deductibilă

26
In studiul de caz nr.12 , exigibilitatea TVA este anterioară faptului generator.
Potrivit Normelor de aplicare a TVA, pentru livrările de bunuri şi prestările de servicii
care se efectuează continuu şi pentru cele la care se încasează, de regulă, avansuri
exigibilitatea intervine la data stabilirii debitului clientului pe bază de factură sau alt
document legal , pe baza de cerere aprobată de organele fiscale la care agenţii economici sunt
înregistraţi ca plătitori de TVA1 .

O societate comercială specializată în studii şi cercetări primeşte cu regularitate


avansuri de la clienţi. Societatea solicită de la Administraţia financiară sectorul 6 , aprobarea
ca TVA să devină exigibilă la data stabilirii debitului pe bază de factură. Documentaţia
depusă la organul fiscal, îi dă acest drept , pentru care primeşte imediat aprobarea.
In această situaţie, primirea avansurilor nu mai comportă TVA, iar înregistrările contabile
sunt:
• primirea avansului de la client
5121 = 419 18.300.000 lei
Conturi la bănci în lei Clienţi creditori

• terminarea studiului ( proiectului ), livrarea şi facturarea, (TVA 19%):

59.500.000 lei = 59.500.000 lei


18.300.000 lei 419 705 50.000.000 lei
Clienţi creditori Venituri din studii şi cercetări
42.000.000 lei 411 4427 9.500.000
lei
Clienţi TVA colectată

In situaţia de mai sus se încadrează şi antreprenorii de lucrări imobiliare care optează


pentru plată TVA la livrarea imobilelor. Aprobarea de către organul fiscal se acordă potrivit
normelor în condiţiile următoare:
- lucrările imobiliare să fie executate în cadrul unui contract unic care prevede obligaţia
antreprenorului de a asigura procurarea, instalarea sau încorporarea bunurilor mobile în
lucrarea respectivă;
- materialele încorporate şi aparatele indispensabile pentru funcţionarea instalaţiilor depăşesc
50 % din preţurile negociate între antreprenor şi beneficiar.
Opţiunea se aprobă de organul fiscal la care agentul economic este plătitor de TVA, pe
baza unei declaraţii prin care antreprenorul se obliga să achite la efectuarea livrărilor, TVA.
Se interzice antreprenorilor facturarea TVA înainte de efectuarea livrărilor dacă s-a obţinut
aprobarea de la organul fiscal iar beneficiarul obţine deducerea TVA.
Nerespectarea condiţiilor de mai sus , atrage după sine anularea opţiunii şi obligarea
de plată a TVA. Dacă antreprenorul renunţă la opţiunea primită el are obligaţia să achite TVA
aferentă avansurilor încasate.
Pentru sumele constituite drept garanţie pentru acoperirea eventualelor reclamaţii
privind calitatea lucrărilor, exigibilitatea TVA ia naştere la data încheierii procesului verbal de
recepţie definitivă sau după caz la data încasării sumelor, dacă încasarea este anterioară
acesteia.
Studiul de caz următor este edificator.
La 05.01.N SC. A.R.D. SA contractează construcţia unei fabrici de ciment iar S.C.
PRODROM SA în calitate de beneficiar. Valoarea contractului 10 miliarde lei. Durata
contractului 20 ani. Prin contact se prevede ca furnizorul să achite 10% garanţie odată cu

1
Codul fiscal, Titlul ix.

27
“Procesul verbal de recepţie“ dacă exista reclamaţii de calitate. La 31.12.N odată cu
inventarierea patrimoniului , SC ARCOM SA efectuează înregistrarea contabilă:

6812 = 1512 500.000.000 lei


Cheltuieli privind provizi- Provizionul pentru garanţii
oanele pentru riscuri şi acordate clienţilor
cheltuieli

La 31.12.1998 se înregistrează provizionul contabil :

6812 = 1512 500.000.000 lei


Cheltuieli privind provizi- Provizionul pentru garanţii
onele pentru riscuri şi acordate clienţilor
cheltuieli

La 05.01.1999 se efectuează procesul verbal de recepţie a lucrării, fiind reclamaţii de calitate


asupra lucrării, constructorul este obligat la plată sumei de 1.000.000.000 lei, TVA 19 %.

% = 401 1.190.000.000 lei


628 Furnizori 1.000.000.000 lei
Alte cheltuieli cu servicii
executate de terţi
4426 190.000.000 lei
TVA deductibilă

Plată facturii de către antreprenor , clientului său:

401 = 5121 1.190.000.000 lei


Furnizori Conturi la bănci în lei

Anularea provizioanelor pentru garanţie, rămase fără obiect.

1512 = 7812 1.000.000.000 lei


Provizioane pentru garanţii Venituri din provizioane pentru
acordate clienţilor riscuri şi cheltuieli

Din punct de vedere fiscal veniturile din provizioane pentru garanţii sunt supuse
impozitării la calculul profitului impozabil, deoarece la constituire ele au fost deductibile
fiscal potrivit regulii fiscale.
Dacă contractul încheiat prevede depunerea garanţiei anual, atunci exigibilitatea
intervine odată cu plată garanţiei şi anume:
Exerciţiul N ( 31.12.2004 ):

461 = 5121 595.000.000 lei


Debitori diverşi Conturi la bănci în lei 500.000.000 lei
4426 95.000.000 lei
TVA deductibilă

28
şi 6812 = 1512 500.000.000 lei
Cheltuieli cu provizioane Provizioane pentru garanţii
pentru riscuri şi cheltuieli acordate clienţilor

si Debit 8011 595.000.000 lei


Giruri şi garanţii acordate

La 31.12.1999 se repetă înregistrarea.


Odată cu recepţia lucrării, se regularizează conturile.

628 = 461 1.000.000.000 lei


Alte cheltuieli cu servicii Debitori diverşi
executate de terţi
şi
1512 = 7812 1.000.000.000 lei
Provizioane pentru garanţii Venituri din provizioane pentru
acordate clienţilor riscuri şi cheltuieli
şi
credit 8011 1.190.000.000 lei
Giruri şi garanţii acordate

TVA privind livrările cu plată în rate

Pentru livrările de bunuri şi prestări de servicii cu plată în rate, faptul generator


intervine la expirarea perioadelor pentru care se face decontarea sau după caz la data
prevăzută pentru plată ratelor.

O societate comercială RAM S.A. plătitoare de TVA livrează la S.C. LOTUS SRL
mobilier conform contractului în 4 rate lunare succesive.
Exigibilitatea intervine la momentul decontării ratelor.
Se întocmeşte factură nr. 1 /01.11.N către client
Valoarea mobilierului 30.000.000
TVA 19 % 5.700.000
Total factură 35.700.000

Plată în 4 rate egale succesive.


Conform contractului la ridicarea mobilierului clientul achită 30 % din valoare.
Din punct de vedere fiscal, avansul încasat este purtător de TVA la încasare.
In contabilitatea SC RAM S.A. ( Furnizor ) luna XI N.

• Livrări de produse finite cu plată în rate.

411 = % 35.700.000 lei


Clienţi 472 30.000.000 lei
Venituri înregistrate în avans
4428 5.700.000 lei
TVA neexigibilă

• Încasarea a 30 % din valoarea facturii prin extrasul de cont:

29
5121 = 411 10.710.000 lei
Conturi la bănci în lei Clienţi

• Cota scadentă de venituri înregistrate în avans:

472 = 701 9.000.000 lei


Venituri înregistrate in Venituri din vânzarea
avans produselor finite

• TVA neexigibilă devenită exigibilă:

4428 = 4427 1.710.000 lei


TVA neexigibilă TVA colectată

In luna XII. N. – se încasează prima rata conform extrasului de cont:

5121 = 411 6.405.000 lei


Conturi la bănci în lei Clienţi

• Cota scadenta de venituri înregistrate în avans:

472 = 701 5.250.000 lei


Venituri înregistrate în Venituri din vânzarea
avans produselor finite

• TVA neexigibilă devenită exigibila:

4428 = 4427 1.155.000 lei


TVA neexigibilă TVA colectată

Aceste înregistrări se repetă în următoarele 3 luni cu sumele de mai sus.

In contabilitatea SC LOTUS SRL ( client )


Se înregistrează factura primită de la furnizor :
• Achiziţii de mijloace fixe ( 01.11.N ):

% = 404 35.700.000 lei


2126 Furnizori de imobilizări 30.000.000 lei
Mobilier, aparatură birotică
alte valori materiale şi umane
4428 5.700.000 lei
TVA neexigibilă
• Plată avansului de 30% prin ordin de plată:

404 = 5121 10.710.000 lei


Furnizori de imobilizări Conturi la bănci în lei

• Taxa pe valoarea neexigibilă devenită exigibilă:

4426 = 4428 1.710.000 lei


TVA deductibilă TVA neexigibilă

30
• Rata scadenţei pentru luna 12-a N – plată primei rate:

404 = 5121 6.405.000 lei


Furnizori de imobilizări Conturi la bănci în lei

• TVA neexigibilă devenită exgibilă:

4426 = 4428 1.155.000 lei


TVA deductibilă TVA neexigibilă

Aceste înregistrări se repetă în următoarele 3 luni cu sumele de mai sus până se


lichidează datoria faţă de furnizorul de imobilizări .
Exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată poate fi partenera faptului generator. Este
situaţia livrărilor de bunuri sau servicii pentru care s-a realizat transferul dreptului de
proprietate fără să se întocmească factură . Pentru exemplificare analizăm următorul studiu de
caz .

TVA privind livrările de bunuri şi servicii fără factură

. S.C. AFM S.A. livrează produse finite clientului S.C. LOTUS SRL pe baza avizului
de expediţie. Produsele finite sunt evaluate la 1.300.000 lei, TVA 19%. Data expediţiei este
15.12. N .
In contabilitatea S.C. AFM S.A. (furnizor ) au loc înregistrările :
• Vânzări de produse finite (aviz de expediţie):

418 = % 1.547.000 lei


Clienţi-facturi de întocmit 701 1.300.000 lei
Venituri din vânzarea produselor finite
4428 247.000 lei
TVA neexigibilă

• Pe 05.01.N+1 S.C. AFM întocmeşte factura, preţul net de vânzare 1.500.000 lei , TVA
19%. Exista două posibilităţi de înregistrare în contabilitate:
• anularea înregistrării anterioare prin stornare în roşu:

418 = % 1.547.000 lei


Clienţi-facturi de întocmit 701 1.300.000 lei
Venituri din vânzarea
produselor finite
4428 247.000 lei
TVA neexigibilă

• înregistrarea facturii primite:

411 = % 1.785.000 lei

31
Clienţi 701 1.500.000 lei
Venituri din vânzarea produselor finite
4427 285.000 lei
TVA colectată

b) regularizarea înregistrării anterioare prin diferenţe:

2.032.000 lei = 2.032.000 lei


1.785.000 lei 411 701 200.000 lei
Clienţi Venituri din vânzarea
produselor finite
247.000 lei 4428 4427 285.000 lei
TVA neexigibilă TVA colectată
418 1.547.000 lei
Clienţi-facturi de întocmit

In contabilitatea S.C. LOTUS SRL:

• Achiziţii de mărfuri pe baza avizului de expediţie:

% = 408 1.547.000 lei


371 Furnizori-facturi nesosite 1.300.000 lei
Mărfuri
4428 247.000 lei
TVA neexigibilă

• Se înregistrează pe 05.01.2000 factură primita de la furnizori şi în cazul clientului, se pot


utiliza una din posibilităţi:

a) anularea înregistrării anterioare prin stornare în roşu:

% = 408 1.547.000
371 Furnizori-facturi nesosite
1.300.000
Mărfuri
4428 247.000
TVA neexigibilă

Si înregistrarea facturii primite :

% = 401 1.785.000 lei


371 Furnizori 1.500.000 lei
Mărfuri
4426 285.000 lei
TVA deductibilă

b) regularizarea primei înregistrări pe baza avizului de expediţii cu sumele în plus


pe studiul de caz analizat:

2.032.000 lei = 2.032.000 lei

32
200.000 lei 371 401 1.785.000 lei
Mărfuri Furnizori
285.000 lei 4426 4428 247.000 lei
TVA deductibilă TVA neexigibilă
1.547.000 lei 408
Furnizori-facturi nesosite

Fac excepţie de la emiterea facturii pentru avansuri încasate şi înregistrarea TVA


următoarele operaţii:
- obţinerea valutei necesare importurilor şi plată taxelor datorate în vamă;
- efectuarea de plăţi în contul clientului;
- activitatea de intermediere în turism;
- livrări de bunuri şi prestări de servicii scutite de TVA .
Din punct de vedere financiar, exigibilitatea TVA înaintea faptului generator conduce
la un cost de trezorerie pentru întreprindere. Virarea TVA colectată aferentă avansurilor
încasate fără a transfera dreptul de proprietate a bunurilor sau serviciilor asupra clientului
produce distorsiuni asupra trezoreriei. Acest fapt poate conduce la întârzierea plăţii unor
datorii scadente şi / sau riscul din motive obiective să nu se mai realizeze contractul (comanda
expediată de către client este anulată) .
TVA colectată transferată asupra TVA de plată şi virată la buget de către furnizor va
fi restituită clientului în cazul anulării contractului.
Taxa pe valoarea adăugată virată de către furnizor clientului se va recupera în lunile
următoare din alte livrări supuse impozitării.

Deductibilitatea TVA – PRORATA TVA

Deducerea tva pentru bunuri importate pana la data de decembrie 2003

Termenul de plata intervine dupa 01.01.204 inclusiv, deducerea tva este realizata la
data platii efective.
Agenţii economici plătitori de TVA au dreptul să deducă TVA pentru achiziţii de
materii prime şi materiale, combustibil şi energie, piese de schimb, obiecte de inventar şi de
natura mijloacelor fixe, precum şi alte bunuri sau servicii ce sunt reflectate în cheltuielile de
producţie, investiţii sau circulante.

În cursul lunii noiembrie N, o societate comercială, supusă TVA, realizează


următoarele achiziţii conform documentelor fiscale:
a) Factura nr. 323436 / 01.11.N, achiziţii de la furnizorul ROMSTAL SRL materii
prime , valoare 1.500.000 , TVA 19%;
b) Bon fiscal nr. 30240 / 05.11.N , eliberat de COMPETROL SA:
30 litri benzină × 9.900 lei / litru = 297.000
Taxa de drum 17.500
Total de plată 314.500
TVA 19% 53.558
c) Factura nr. 343638004 / 07.11. N, achiziţii piese de schimb pentru autoturismul
Dacia 1310, al firmei :
Filtru de ulei 108.000
TVA 19% 20.520
Total de plată 128.520

33
d) Factura nr. 70326450 / 10.11.N ROMTELECOM SA, servicii telefonice pe luna
octombrie N :
Abonament octombrie 170.000
Impulsuri 570.000
Total 740.000
TVA 19% 140.600
Total de plată 880.600
e) Factura nr. 10005089 / 12.11.N, achiziţii obiecte de inventar furnizor SC
MOBROM SRL :
10 scaune birou × 980.000 = 9.800.000
TVA 19% 1.862.000
Total de plată 11.662.000
Dacă în cursul aceleiaşi luni societatea livrează bunuri şi servicii impozabile sau
scutite de TVA prin lege, dar cu exercitarea dreptului de deducere, toate achiziţiile de mai
sus la sfârşitul lunii , vor fi deductibile fiscal.
Înregistrările contabile în registrul jurnal şi jurnalul pentru cumpărări vor fi simultane
şi cronologice .
1) Factura nr. 32 / 34.36 / 01.11.N .Achiziţii de materii prime :

% = 401 1.785.000 lei


300 Furnizori 1.500.000 lei
Materii prime
4426 285.000 lei
TVA deductibilă
Menţionăm că organizarea contabilităţii clienţilor şi furnizorilor se realizează prin
conturi analitice . Fiecare furnizor şi client având simbolul contului sintetic de gradul I la care
se adaugă cifrele corespunzătoare funcţie de codificareal acestora .
În contabilitate şi fiscalitate jurnalul cumpărărilor şi vânzărilor obligă agentul
economic să înregistreze în debit creanţa ( pentru livrările de bunuri şi servicii ) şi în credit
provenienţa bunului sau serviciului primit .
Astfel este posibilă şi o verificare încrucişata între clienţi şi furnizori privind evidenţa
taxei pe valoarea adăugată .
2) achiziţii de combustibil :

% = 401 314.500 lei


6012 Furnizori,analitic 243.442 lei
Cheltuieli privind combustibilii “SC COMPETROL SA”
4426 53.558 lei
TVA deductibilă
Taxa de drum nu intra în baza de calcul a TVA potrivit legii . Ea este o componentă a
costului de achiziţie privind combustibilul, potrivit principiului costului istoric.
Determinarea bazei de calcul pentru TVA :
( 314.500 – 17.500 ) = 297.000 lei
297.000 × 18,033 % = 53.558 lei
297.000 – 53.558 = 243.442 lei
De precizat că factura de materii prime înregistrată prin debitul conturilor de stocuri ,
este utilizată dacă evidenţa stocurilor este realizată prin inventarul permanent .
Când se utilizează inventarul intermitent la intrare se debitează conturile de cheltuieli
după natura lor ( vezi operaţia 2 , achiziţii combustibil )

3) Se înregistrează factură nr. 70326450 / 10.11.1999 Romtelecom SA

34
% = 401 880.600 lei
626 Furnizori , 740.000 lei
Cheltuieli cu servicii analitic “Romtelecom SA”
de poştă şi telecomunicaţii
4426 140.600 lei
TVA deductibilă

4) Achiziţii de obiecte de inventar, factură nr. 10005089 / 12.11.1999 furnizor SC


MOBROM SRL:

% = 401 11.662.000 lei


321 Furnizori 9.800.000 lei
Obiecte de inventar analytic “MOBROM SRL”
4426 1.862.000 lei
TVA deductibilă

In aceeaşi lună societatea livrează la intern potrivit facturii 100052 / 15.11.1999


servicii în valoare de 15.000.000 lei, TVA 19% de 2.850.000 lei. Total factură 17.850.000
lei . Beneficiarul serviciilor este SC AFM SA:

411 = % 17.850.000 lei


Clienţi 704 15.000.000 lei
Venituri din prestările de
servicii şi lucrări executate
4427 2.850.000 lei
TVA colectată

La sfârşitul lunii are loc deductibilitatea TVA .


Rulajul debitor al contului 4426 = 1.862.000 lei
Rulajul creditor al conturilor 4427 = 2.850.000 lei
TVA de plată = 597.642 lei

5.Se înregistrează TVA de plată :

4427 = % 3.300.000 lei


TVA colectată 4426 2.702.358 lei
TVA deductibilă
4423 597.642 lei
TVA de plată

6.14.2. Deducerea tva pentru servicii de transport.

Prestatorii de servicii de transport de marfă, de persoane sau servicii accesorii


transportului au drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă intrărilor de
bunuri şi servicii, indiferent de faptul că acestea au fost destinate transportului pe
parcurs extern sau intern pe bază de documente legal întocmite şi că bunurile în cauza
sunt destinate pentru nevoile firmei şi sunt proprietatea acestora .

O societate comercială, specializată în transporturi de marfă, în ţară şi în străinătate,


cu mijloace proprii de transport realizează următoarele operaţii în luna noiembrie N :
• Transportă marfă de la Bucureşti la Timişoara cu un camion :
Tarif negociat 4.000.000

35
TVA 19% 760.000
Total de plată 4.760.000

• Realizează un transport de marfă Bucureşti-Paris


Tariful negociat 880 USD × 29.100 lei / $ = 25.650.000
TVA 0
Total de plată 880 USD
Realizează un import de piese de schimb pentru camioane aflate în patrimoniu din
Olanda ( 15.11.N )
Factura externă 1.800$
Cheltuieli de asigurare pe parcurs extern 275 $
Total factură externă 2.075 $
• In vamă se întocmeşte Declaraţia vamală de impozit .
Preţul extern transformat în lei 29.100 lei / USD × 2.075 USD
Valoarea facturii externe în lei 60.382.500
Comision vamal 0,5% 301.900
Taxe vamale 10% 6.068.440
TVA deductibilă = 66.752.840 × 19% = 12.683.040 lei
In luna noiembrie societatea înregistrează operaţiile de mai sus pe baza documentelor:
• Livrări de servicii conform facturii Bucureşti – Timişoara :

411 = % 4.760.000 lei


Clienţi,analitic 704 4.000.000 lei
SC Lotus SRL Venituri din prestări
servicii şi lucrări executate
4427 760.000 lei
TVA colectată

• Transport de marfă Bucureşti – Vatra Dornei :

411 = 704 25.650.000 lei


Clienţi, analitic Venituri din prestări
SC Francis SA servicii şi lucrări executate

• Import de piese de schimb , factură externă , DVI

3014 = 401 60.382.500 lei


Piese de schimb Furnizori analitic,
SC Scania – Olanda
2.075 USD × 29.100 lei
Înregistrarea obligaţiilor fiscale în vamă şi plată lor :

3014 = % 6.386.340 lei


Piese de schimb 446.0 301.900 lei
Alte impozite,taxe şi vărsăminte
asimilate”analitic comision vamal”
446.1 6.084.440 lei
…. analitic” taxe vamale “

36
Plată obligaţiilor în vamă prin O.P. sau cec bancar inclusiv a taxei pe valoare adăugată

% = 5121 12.984.940 lei


4426 Conturi la bănci în lei 12.683.040 lei
TVA deductibilă
446 0 301.900 lei
… analitic comision vamal
446 1 6.084.440 lei
…analitic taxe vamale

Rulajul debitor al contului 4426 = 12.683.040


Rulajul creditor al contului 4427 = 760.000
La sfârşitul lunii se exercita dreptul de deducere al TVA .

% = 4426 12.683.440 lei


4427 TVA deductibilă 760.000 lei
TVA colectată
4424 11.923.440 lei
TVA de recuperat

Potrivit legii nu poate fi dedusă , TVA aferentă intrărilor referitoare la1 :


a) bunuri şi servicii destinate realizării de operaţii scutite pentru care legea nu prevede
exercitarea dreptului de deducere ;
b) bunuri şi servicii achiziţionate de furnizor sau prestator în contul clientului şi care
apoi se decontează acestuia potrivit normelor aprobate prin hotărâre a Guvernului;
c) bunuri şi servicii achiziţionate de agenţi economici care nu sunt înregistraţi în
jurnalele fiscale ca plătitori de TVA ;
d) cheltuieli care nu au legătură directă şi exclusivă cu activitatea economică cum ar fi
cele de lux , distracţii şi spectacole ;
e) bunurile lipsă sau depreciate calitativ în timpul transportului constatate peste
normele legale , neimputabile pe baza documentelor întocmite pentru înregistrarea lor în
gestiunea agentului economic ;
f) servicii de transport , hoteliere , de restaurant şi altele efectuate pentru agenţii
economici care desfăşoară activitate de intermediere în turism .

Dreptul de deducere a taxei pentru persoanele cu regim mixt

Persoanele impozabile care realizeaza atat operatiuni care dau drept de deducere cat si
operatiuni care nu dau drept de deducere, este denumita platitor de taxa pe valoarea adaugata
in regim mixt. Achizitiile de bunuri si servicii destinate exclusiv realizarii de operatiuni care
dau drept de deducere se inscriu intr-un jurnal pentru cumparari, intocmit separat, taxa se
deduce integral.
Achizitiile de bunuri si servicii destinate exclusiv realizarii de operatii care nu dau
drept de deducere, se inscriu intr-un jurnal de cumparari, intocmit separat pentru aceste
operatiuni, iar tva aferenta acestora nu se deduce.
Bunurle si serviciile pentru care nu se cunoaste destinatia in momentul achizitiei,
respectiv daca vor fi utilizate pentru realizarea de operatiuni care dau drept de deducere sau
care nu dau drept de deducere, se evidentiaza intr-un jurnal pentru cumparari intocmit
separat.Taxa pe valoare adaugata aferenta acestor cumparari se deduce pe baza de pro-rata.

1
Legea nr.571/2003

37
Deci in situaţia în care un agent economic realizează atât operaţiuni cu drept de
deducere cât şi operaţiuni fără drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă
intrărilor , dreptul de deducere se determina în raport de participarea bunurilor şi serviciilor
achiziţionate la realizarea operaţiilor cu drept de deducere.
Gradul de participare a bunurilor şi serviciilor la realizarea operaţiunilor cu drept de
deducere se determină pe baza de prorată .

Livrări de bunuri şi servicii prestate cu drept de deducere


PRORATA = ------------------------------------------------------------------------- × 100
Total livrari realizate

La numitor se includ alocatiile, subventiile, sau alte sume primite de la buget in


scopul finantarii de activitati scutite fara drept de deducere sau nu intra in sfera de aplicare a
tva. Sunt excluse din calculul proratei veniturile financiare, daca acestea sunt secundare.

Prorata se înmulţeşte cu rulajul debitor al contului 4426 şi se determină TVA de


dedus. Diferenţa între TVA deductibilă şi TVA de dedus reprezintă TVA nedeductibilă fiscal
şi se suporta pe cheltuieli fiscale .

Prorata se determină, de regulă, anual, pe baza realizărilor din anul precedent sau
corespunzător regimului taxei pe valoarea adăugată aferentă bunurilor şi serviciilor prevăzute
a fi realizate în anul curent .
Regularizarea taxei pe valoarea adăugată deductibilă determinata pe baza de prorata
se realizează la finele anului şi se înscrie în decontul de TVA întocmit pentru luna decembrie .
La cererea justificată a agenţilor economici prorata se poate determina lunar. În cursul unui an
calendaristic nu pot fi folosite doua metode pentru determinarea proratei. Dacă agentul
economic a primit aprobarea în cursul anului trecerea de la calculul proratei anuale la cea
lunara, îi revine obligaţia recalculării TVA deductibilă înscrisă în deconturile întocmite
pentru lunile anterioare aprobării în funcţie de prorata lunară efectiv realizată.
Dacă prorata nu asigură determinarea corectă a TVA aferentă bunurilor şi serviciilor
destinate realizării operaţiilor impozabile scutite de TVA pentru care se prevede expres
dreptul de deducere , organele fiscale pot aproba criterii specifice pentru exercitarea dreptului
de deducere.
Pentru exemplificarea regimului de deducere a TVA şi modul de aplicare a proratei
TVA, considerăm următoarele exemple :

 TVA privind reducerile comerciale şi financiare

Din punct de vedere fiscal, reducerile comerciale şi financiare acordate de furnizori


clienţilor inclusiv după facturarea bunurilor şi serviciilor, nu se includ în baza de impozitare .
Contabil , reducerile comerciale nu se înregistrează în contabilitate dacă sunt acordate
la facturarea iniţială. Pentru reduceri ulterioare facturării, furnizorul emite o noua factură în
roşu.
Reducerile financiare indiferent de modul facturării, iniţial sau ulterior, întodeauna se
înregistrează în contabilitate pe cheltuieli financiare la furnizor şi la venituri la client .

19. Un furnizor emite o factură unui client în următoarele condiţii :

-preţul net de livrare a mărfurilor 8.000.000 lei


-remiza 5% 400.000 lei
Neta comercială 7.600.000 lei

38
Scont de decontare 2% 152.000 lei
Neta financiară 7.448.000 lei
TVA 19% 1.415.120 lei
Total de plată 8.863.120 lei
Înregistrarea în contabilitatea furnizorului :

• Livrări de mărfuri cu reduceri comerciale şi financiare :

411 = % 8.863.120 lei


Clienţi 707 7.448.000 lei
Venituri din vânzarea mărfurilor
4427 1.415.120 lei
TVA colectată
• La încasarea facturii :
% = 411 9.015.120 lei
5121 Clienţi 8.863.120 lei
Conturi la bănci în lei
667 152.000 lei
Cheltuieli privind sconturile
acordate
Înregistrarea poate fi realizată şi prin formula contabilă dedublată:

In contabilitatea clientului . Conform facturii fiscale :


% = 401 8.863.120 lei
371 Furnizori 7.448.000 lei
Mărfuri
4426 1.415.120 lei
TVA deductibilă

Prin ordin de plată se achită factura furnizorului :


401 = % 9.015.120 lei
Clienţi 5121 8.863.120 lei
Conturi la bănci în lei
767 152.000 lei
Venituri din sconturi obţinute

 Dacă reducerile comerciale şi financiare se acorda ulterior, furnizorul emite


o nouă factură cu informatiile din documentul initial, numarul si data
documentului corectat, valorile cu semnul minus
Reluând studiul de caz anterior în condiţiile arătate mai sus, înregistrările contabile
sunt :
In contabilitatea furnizorului :
Livrări de mărfuri ( fără acordarea nici unei reduceri )
Preţul net de livrare 8.000.000 lei
TVA colectată 1.520.000 lei

39
Total de plată 9.520.000 lei

411 = % 9.520.000 lei


Clienţi 707 8.000.000 lei
Venituri din vânzarea mărfurilor
4427 1.520.000 lei
TVA colectată
Încasarea facturii :
5121 = 411 9.520.000 lei
Conturi la bănci în lei Clienţi

Clientul reclama furnizorului , defecte de calitate şi solicita în scris reducerea mărfii


cu 10% conform contractului . Plată anticipata conform contractului ii da dreptul clientului să
solicite 2% reducere financiara .
Furnizorul accepta conform contractului reducerile comerciale şi financiare şi face o
noua factură în roşu către client :

Reducere comercială
800.000 lei
Scont 2% 144.000 lei

TVA19% 179.360 lei

Total reducere 1.123.360 lei


Stornarea în roşu la furnizor a reducerilor :

979.360 % = % 979.360

1.123.360 411 707 800.000


Clienţi Venituri din vânzarea
mărfurilor
144.000 667 4427 179.360
Cheltuieli privind TVA colectată
sconturi acordate

şi virarea în contul clientului prin ordin de plată a reducerilor comerciale şi financiare.

1.123.360 5121 = 411 1.123.360


Conturi la bănci în lei Clienţi
In contabilitatea clientului pe baza facturii în roşu :

979.680 979.360
% = %
800.000 371 401 1.123.360
Mărfuri Furnizori
179.360 4426 767 144.000
TVA deductibilă Venituri din sconturi
obţinute

40
Încasarea de la furnizor a reducerilor primite şi regularizarea conturilor :

1.123.360 401 = 5121 1.123.360


Furnizori Conturi la bănci în lei

 Societatea comercială FAMROM SRL neplătitoare de TVA, achiziţionează de


la SC LOTUS SRL următoarele bunuri şi servicii conform facturilor fiscale :
factură nr. 863236 / 01.10.1999
1 calculator PC = valoare 5.000.000 lei
TVA 950.000 lei
Total de plată 5.950.000 lei
Factura nr. 863237 / 02.10.2004 , servicii instalare , şi programe de informatică
- programe informatică 3.000.000 lei
- servicii informatică 500.000 lei
-TVA 19% 665.000 lei
Total factura 4.165.000 lei
Regula fiscală: Nu poate fi dedusa , taxa pe valoarea adăugată aferentă intrărilor ,
pentru bunurile şi serviciile achiziţionate de agenţi economici care nu sunt înregistraţi la
organele fiscale ca plătitori de TVA1.
Regula contabilă : Potrivit principiului contului istoric evaluarea la intrare a bunurilor
cu titlu oneros se face la cost de achiziţie care cuprinde şi taxele fiscale nedeductibile .
Contabil , înregistrările la SC FAMROM SRL , neplătitoare de TVA , sunt :
• Achiziţii de mijloace fixe ( echipamente tehnologice )
2122 = 404 5.950.000 lei
Echipamente tehnologice Furnizori de imobilizări
• Se înregistrează factură nr. 863237 / 02.10.1999
208 = 404 3.570.000 lei
Alte imobilizări Furnizori de imobilizări
necorporale
3.000.000 + ( 3.000.000 × 19% ) = 3.570.000
şi
628 = 401 595.000 lei
Alte cheltuieli de Furnizori
exploatare privind servicii
executate de terţi
500.000 + ( 500.000 × 19% ) = 595.000

 Universitatea privata ERICSON Bucureşti autorizată de MEN achiziţionează de la SC


FLAMINGO SA, 10 calculatoare PC pentru procesul de învăţământ.
Factura fiscală întocmită de SC FLAMINGO SA
100 calculatoare PC -preţ unitar 45.000.000 valoare 450.000.000
TVA 8.550.000 85.500.000
53.550.000 535.500.000

La SC FLAMINGO SA:
411 = % 565.500.000 lei
Clienţi 707 450.000.000 lei
Venituri din vânzarea
mărfurilor

1
Codul fiscal Titlul IX.

41
4427 85.500.000 lei
TVA colectată

In contabilitatea Universităţii ERICSON:

2122 = 404 535.500.000 lei


Echipamente tehnologice Furnizori de imobilizări

Bunurile şi serviciile destinate realizării de operaţiuni scutite pentru care legea


nu prevede exercitarea dreptului de deducere , TVA aferentă intrărilor nu este
deductibilă.

 O societate achiziţionează 10.000 timbre la valoarea declarată la preţul unitar de 5.000 lei
şi 5.000 timbre filatelice pentru colecţii de la o societate de profil cu preţul unitar de 1.000
lei , valoare declarată.
La furnizor : factură fiscală cuprinde elementele :
10.000 timbre × 5.000 = 50.000.000 lei
TVA scutit
5.000 timbre filatelice × 1.000 = 5.000.000 lei
TVA 19% 950.000 lei
Total de plată 55.950.000 lei

Se observă că factură realizată de furnizor cuprinde şi TVA, în mod eronat, deoarece


timbrele filatelice pentru colecţii nu se supun TVA dacă se livrează la valoarea declarată:
TVA , aceasta este datorată bugetului de stat, chiar dacă operaţiunea în cauză nu este
impozabilă.

La furnizor, înregistrările contabile sunt:


411 = % 55.950.000 lei
Clienţi 708 55.000.000 lei
Venituri din activităţi diverse
4427 950.000 lei
TVA colectată
Şi
4427 = 4423 950.000 lei
TVA colectată TVA de plată

Pe data de 25 ale lunii următoare se virează TVA la bugetul de stat:

4423 = 5121 950.000 lei


TVA de plată Conturi la bănci în lei

Şi la client:

5328 = 401 55.950.000 lei


Alte valori Furnizori

Dacă clientul vinde timbrele filatelice la preţul de 1.500 lei atunci, sunt supuse TVA:

411 = % 7.312.550 lei


Clienţi 708 6.145.000 lei
Venituri din activităţi

42
diverse
4427 1.167.550 lei
TVA colectată
Scoaterea din gestiune a timbrelor filatelice:

626 = 5328 .100.000 lei


Cheltuieli cu poşta şi Alte valori
telecomunicaţii
In locul contului 708 “ Venituri din activităţi diverse “ se putea folosi contul 758
“Alte venituri din exploatare“.
 SC ALFA SRL primeşte spre prelucrare obiecte de inventar ( halate damă )
pentru modificări, de la SC BETA SRL :
50 halate × 200.000 lei = 10.000.000 lei
Conform contractului la predarea şi primirea obiectelor de inventar, se întocmeşte
“Procesul verbal de predare-primire “
Pentru reparaţiile şi modificările de model SC ALFA SRL achiziţionează materii
prime şi materiale conform chitanţei fiscale în valoare de 500.000 lei , TVA 19% . Valoarea
prestărilor este de 2.500.000 lei , TVA 19% .
In contabilitatea SC ALFA SRL :
Proces verbal de recepţie a obiectelor de inventar primite pentru prelucrare :
Debit 8032 10.000.000 lei
Valori materiale pentru prelucrare
sau reparaţii
Achiziţii de materiale consumabile în contul clientului.

3011 = 401 610.000 lei


Materiale auxiliare Furnizori

In aceasta situaţie TVA nu este deductibilă , intra în costul de achiziţie al bunului


respectiv.
Întocmirea devizului pentru prelucrarea şi modificarea obiectelor de inventar.
Materiale auxiliare 610.000 lei
Manopera 1.750.000 lei
Profit 140.000 lei
Total 2.500.000 lei
TVA 475.000 lei
Total de plată 2.975.000 lei
Înregistrarea cheltuielilor din deviz
Bon de consum – materiale auxiliare

6011 = 3011 610.000 lei


Cheltuieli cu materiale Materiale auxiliare
auxiliare

Cheltuieli de personal privind manopera (stat de solduri)

641 = 421 1.750.000 lei


Cheltuieli cu remuneraţiile Personal, remuneraţii
personalului datorate

Cheltuielile unităţii privind asigurări sociale, sănătate, şomaj, Camera de muncă,


susţinerea învăţământului de stat , solidaritate pentru handicapaţi .

43
% %
6451 4311.0 385.000
Cheltuieli privind Contribuţia unităţii
contribuţia unităţii la la asigurări sociale(30%)
asigurări sociale
6453 4313 122.500
Cheltuieli privind Contribuţia unităţii la
contribuţia unităţii asigurări sociale, analitic
la ajutorul de şomaj Fond iniţial la asigurări de
sănătate
6452 4371 52.500
Cheltuieli privind Contribuţia unităţii

622 = 446 13.125


Cheltuieli cu alte impozite si taxe Alte impozite taxe si varsaminte
asimilate

635 4470 8.750 lei


Cheltuieli cu alte impozite, taxe si Fonduri speciale
vărsăminte asimilate
Expedierea bunurilor către clienţi pe baza procesului verbal de predare şi întocmirea
facturii de către prestator :

Credit 8033 10.000.000 lei

În contabilitatea furnizorului SC ALFA SRL:

411 = % 2.975.000
Clienţi 704 2.500.000
Venituri din lucrări executate
şi servicii prestate
4427 475.000
TVA colectată

Încasarea facturii de la SC BETA SRL prin ordin de plată , extras de cont :


5121 = 411 2.975.000
Conturi la bănci în lei Clienţi

Concluzie : Bunurile şi serviciile achiziţionate de furnizori în contul clientului şi care


apoi se decontează acestuia , TVA aferentă intrărilor nu se deduce potrivit legii ( punctul
105 , litera c din Norme )
În contabilitatea SC BETA SRL ( client ). Obiectele de inventar trimise spre
prelucrare, conform Procesului verbal de predare şi contractul încheiat.

352 = 321 10.000.000 lei


Obiecte de inventar la terţi Obiecte de inventar

CREDIT 8032 10.000.000 lei

44
Valori materiale predate spre prelucrare sau
reparare
Primirea obiectelor de inventar după prelucrare

303 = 352 10.000.000 lei


Materiale de natura obiectlor de inventar Materiale spre prelucrare

Si DEBIT 8032 10.000.000 lei


Valori materiale
primite spre prelucrare
sau reparare

Se înregistrează factură primita de la SC ALFA SRL:

% = 401 2.975.000 lei


303 Furnizori 2.500.000 lei
Obiecte de inventar
4426 475.000 lei
TVA deductibilă

26. SC FLAVIA S.A. să realizează următoarele operaţii în luna decembrie 1999


a.) - achiziţionează băuturi alcoolice 1.200.000 lei
- patru cartuşe Kent 960.000 lei
-6 sticle Cola 90.000 lei
Preţul net de cumpărare 2.250.000 lei
TVA 427.500 lei
Total de plată 2.677.500 lei

b) Societatea achiziţionează doua bucăţi televizoare Panasonic de la SC METRO S.A. să


valoarea facturii fiscale 2 buc. × 4.500.000 = 9.000.000 lei
TVA 1.710.000 lei
10.710.000 lei
Societatea le preda cu titlu gratuit la doi asociaţi cu ocazia sărbătorilor de Crăciun.

c) Achiziţionează 100 navete apa minerala de la furnizor .


Avizul de expediţie şi factură fiscala cuprinde următoarele elemente:
100 navete × 24 sticle/naveta × 1.500 lei/sticla = 3.600.000 lei
TVA 684.000 lei
Total de plată 4.284.000 lei

d) Clientul angajează un transportor pentru bunurile achiziţionate.Valoarea prestării de


servicii facturata de furnizor este de 1.300.000
TVA 247.000 lei
Total de plată 1.547.000 lei

e) La recepţia mărfurilor , clientul constată lipsa 1 navetă de apă minerală şi deteriorate 30


sticle . Procesul verbal de primire , înregistrează :
Nota de intrare recepţie 2.346
Constatare diferenţe 24 sticle lipsa şi neimputabil
Perisabilităţi1 30 sticle
1
Norme privind limitele legale de perisabilitate la mărfuri în procesul de comercializare . M.O. nr. 304 /
15.04.1999

45
2.400 sticle conform facturii
Asupra bunurilor lipsa sau depreciate calitativ peste normele legale în timpul
transportului şi constatate la preluare , neimputabile sau nu , vom reveni asupra regulii fiscale
şi contabilitate după rezolvarea acestui studiu de caz:

Înregistrările în contabilitatea SC FLAVIA SA


Achiziţii de bunuri pentru protocol

623.1 = 5311 2.745.000 lei


Cheltuieli de protocol Casa în lei
si publicitate, analitic
“Protocol”

Regula fiscala “ Nu poate fi dedusa potrivit legii , taxa pe valoarea adăugată ,


aferenta intrărilor referitoare la băuturi alcoolice , produse din tutun şi cheltuieli de
divertisment destinate acţiunilor de protocol:
Aceasta presupune ca taxa pe valoare adăugată aferentă achiziţionării de produse
destinate protocolului , intra în costul de achiziţii al bunului cost care va fi analizat funcţiei de
profit contabil cât din acesta este deductibil . Diferenţa nedeductibilă este adiţionată la baza de
calcul a profitului impozabil .
O alta prevedere de ordin fiscal1 la problematica de mai sus precizează “taxa pe
valoarea adăugată nedeductibilă aferentă cheltuielilor de protocol care depăşesc cotă
prevăzută de lege“ este aditionata la elemente nedeductibile fiscal pentru impozitul de profit.
După aceasta lege, chitanţa fiscala cu bunuri achiziţionate pentru protocol, presupune
următoarea analiza:
Profitul contabil realizat permite:
Cheltuieli de protocol deductibile 640.000 lei
TVA deductibilă = 550.000 × 19% = 121.000 lei

% = 401 2.745.000 lei


623.1 Furnizori 2.250.000 lei
Cheltuieli de protocol,reclamă
si publicitate,analitic”Protocol”
4426 427.500 lei
TVA deductibilă

Si 623.1 = 4426 374.000 lei


Cheltuieli de protocol,reclamă TVA deductibilă
şi publicitate analitic
“TVA nedeductibilă”

Această judecată potrivit legii comparativa cu normele din Codul fiscal , privind TVA
schimba atât fiscal cât şi contabil tratarea TVA aferentă cheltuielilor de protocol .
Situaţia prezentată mai sus sporeşte şirul ambiguităţilor privind regulile fiscale .
Din punct de vedere juridic legea are autoritate asupra normelor şi deci consideram ca
ultima înregistrare contabilă trebuie aplicată şi în practică .
achiziţia de mijloace fixe:

1
Legea nr. 249 / 1998 privind aprobarea O.G. nr. 40 / 1998 pentru modificarea O.G. nr.70 / 1994 privind
impozitul pe profit ; art. 4,al.3,lit.f , M.O. nr.511/30.12.1998

46
212 = 404 10.900.000 lei
Mijloace fixe Furnizori de imobilizări

Predarea cu titlu gratuit a mijloacelor fixe:

658 = 212 9.000.000 lei


Donaţii subvenţii acordate Mijloace fixe

Documentele aferente intrărilor de bunuri şi servicii , destinate folosirii în scop


personal sau pentru a fi puse la dispoziţia altor persoane fizice sau juridice în mod gratuit nu
vor fi înscrise în jurnalul pentru cumpărări , iar taxa pe valoarea adăugată nu este
deductibilă . ( punct. 10.8. , lit.d , al. 2 , din Norme )
Prin Procesul verbal de recepţie a mărfurilor se constata :
1 naveta × 24 sticle lipsa şi neimputabile
30 sticle sparte

Total 54 sticle

Potrivit cu legislaţia în vigoare , mărfurile la care perisabilitatea se produce prin


spargere sau prin fărâmiţare , acordarea de perisabilităţi este condiţionată de prezentarea
părţilor componente care să însumeze cel puţin 75% din produs .
Procesul verbal de constatare a acestora este avizat de manageri .
Apele minerale au o cotă de 1% perisabilitate pe timpul transportului . în exemplul
prezentat sunt admise ca perisabilităţi 24 sticle ( 2.400 sticle × 1% ) . Diferenţa de 6 sticle
( 30 – 24 ) reprezintă perisabilităţi peste limita legala .
Pentru 24 sticle constatate lipsa şi neimputabile şi 6 sticle deteriorate prin spargere
peste limita legală , taxa pe valoare adăugată nu este deductibilă .
Înregistrarea facturii fiscale primita de la furnizor şi a Procesului verbal de predare primire şi
constatare de diferenţe :

% = 401 4.284.000 lei


371 Furnizori 3.600.000 lei
Mărfuri
4426 684.000 lei
TVA deductibilă

Procesul verbal de intrare a mărfurilor :


Se înregistrează mărfuri lipsa la primire şi neimputabile ( 24 sticle apă minerală )

607 = 371 36.000 lei


Cheltuieli privind Mărfuri
mărfurile

Si 635 = 4427 6.840 lei


Cheltuieli cu alte TVA colectată
impozite , taxe şi vărsăminte
asimilate

Se înregistrează limita legală de perisabilităţi ( 24 sticle )

607 = 371 36.000 lei

47
Cheltuieli privind mărfurile Mărfuri

Se înregistrează marfa perisabila peste limita legala şi TVA aferentă depăşirii ( 6 sticle )

607 = 371 9.000 lei


Cheltuieli privind mărfurile Mărfuri

Si 635 = 4427 1.710 lei


Cheltuieli cu alte TVA colectată
impozite, taxe şi vărsăminte
asimilate

În consonanţă cu principiul costului istoric , evaluarea la intrarea în patrimoniu a


bunurilor şi serviciilor achiziţionate cu titlu oneros , presupune includerea şi taxelor fiscale
nedeductibile. În acest sens, TVA nedeductibilă fiscal intră în costul de achiziţie al bunurilor
cumpărate.
Contabil, factură fiscala şi Procesul verbal de recepţie a mărfurilor presupune
înregistrarea:

% = 401 4.392.000 lei


371 Furnizori 3.528.900 lei
Mărfuri (2.346× 1.500-54× 1.500 +30× 1.500× 19% )
607 81.000 lei
Cheltuieli privind mărfurile ( 54× 1.500 )
4426 782.100 lei
TVA deductibilă 792.000-(30× 1.500× 19%)
Consideram această înregistrare mai adecvată deoarece , respecta principiile
contabilităţii. Financiar , costul de achiziţie este supradimensionat cu valoarea TVA
nedeductibilă fiscal.

6.15. Prorata TVA - regularizarea anuala

SC AFM S.A., realizează în cursul exerciţiului N, livrări de bunuri şi servicii


impozabile cât şi scutite de TVA, fără drept de deducere . în anul precedent prorata calculată a
fost de 90%.
Realizările în exerciţiul 2004 se prezintă astfel :
Livrări de bunuri impozabile la intrare cu cotă TVA 19% = 900.000.000 lei
Livrări de servicii la export scutite de tva cu drept de deducere = 1.100.000.000 lei
Livrări de bunuri şi servicii scutite de TVA cu drept de deducere = 50.000.000 lei

Livrări de bunuri scutite de TVA fără drept de deducere = 830.000.000 lei


Total livrări 2.910.000.000 lei
Achiziţii de bunuri şi servicii impozabile 1.400.000.000 lei
Pe baza datelor înregistrate în deconturile de TVA pe perioada ianuarie-decembrie
2004 s-a procedat la sfârşitul anului la determinarea proratei efective .
900.000.000+1.100.000.000+50.000.000 2.050.000.000
PRORATA= = =
1999 900.000.000+1.100.000.000+50.000.000+830.000.000 2.910.000.000
= 70,45%
Abaterea realizată este de 27,75% ( 90 – 70,45 × 100 )

48
70,45
Prorata provizorie este 70% si se va proceda la regularizarea TVA deductibilă:

Achiziţii în anul 2004 1.400.000.000 lei


TVA19% 266.000.000 lei
TVA de dedus = 308.000.000× 70,45% = 187.397.000 lei
TVA deductibilă – TVA de dedus = TVA nedeductibilă
266.000.000 –187.397.000 = 78.603.000 lei
TVA nedeductibilă afectează rentabilitatea întreprinderii , iar înregistrarea contabilă este:

635 = 4426 78.603.000 lei


Cheltuieli cu alte impozite TVA deductibilă
taxe şi vărsăminte asimilate

In situaţia în care prorata TVA pe anul 2003 a fost de 71% , regularizarea TVA va fi:
Abaterea realizată este de 0,55% ( 71 – 70,45 × 100 )
70,45
TVA de dedus = 266.000.000 × 0,55% = 1.463.000 lei calculată pe baza proratei
din anul precedent .
266.000.000 + 1.463.000 = 267.463.000 lei
Suma de 1.463.000 lei a fost înregistrată pe cheltuieli
Înregistrarea contabilă privind regularizarea TVA pe anul 1999.

635 = 4427 1.463.000


Cheltuieli cu alte impozite TVA colectata
taxe şi vărsăminte asimilate

Prorata TVA calculată lunar

SC FLAVIA S.A. cu sediul în Bucureşti , sectorul 6 , prin cerere justificată la organul


fiscal teritorial , solicită aprobarea pentru determinarea proratei lunare în funcţie de realizările
efective înscrise în decontul de TVA . Pe data de 02.03.1999 , societatea primeşte aprobarea
pentru calculul proratei lunare .
Realizările lunii martie sunt :
Livrări de produse finite impozabile 550.000.000 lei
Livrări de semifabricate impozabile 150.000.000 lei
Livrări de produse finite la export 480.000.000 lei
Livrări de prestări servicii impozabile 20.000.000 lei
Livrări de produse scutite de TVA fără drept de deducere 55.000.000 lei
Total livrări impozabile 1.200.000.000 lei
Total livrări luna martie 1.255.000.000 lei
Achiziţiile de bunuri şi servicii impozabile 164.500.000 lei
1
TVA deductibilă 36.190.000 lei

Prorata lunii martie = 1.200.000.000 × 100 = 95,62%


1.255.000.000
TVA de dedus = 36.190.000 × 95,62% = 34.604.878 lei
TVA nedeductibilă = 36.190.000 – 34.604.878 = 1.585.122 lei
fiscal
La 31.03.1999 , exigibilitatea TVA este :
Rulajul creditor al contului 4427 TVA colectată = 158.400.000 lei
1
cota s-a considerat de 22%

49
( 720.000.000× 22%)
Rulajul debitor al contului 4426 TVA deductibilă = 36.190.000 lei

4427 = % 158.400.000 lei


TVA colectată 4426 34.604.878 lei
TVA deductibilă
4423 123.795.122 lei
TVA de plată
Si TVA nedeductibilă fiscal

635 = 4426 1.585.122 lei


Cheltuieli cu alte impozite TVA deductibilă
taxe şi vărsăminte asimilate

Potrivit Normelor legale societatea are obligaţia recalculării taxei pe valoarea adăugată
deductibilă înscrisă în deconturile întocmite pentru lunile ianuarie şi februarie 1999 .
Trecerea de la prorata anuala la cea lunara implica la regularizările ce se impun .
De asemeni, precizam ca nu este permisa potrivit legii utilizarea a doua metode de
determinare a proratei , anual şi lunar .
Analizând situaţia deconturilor de TVA pe lunile ianuarie şi februarie se constata
următoarele :
Ianuarie
Livrări de produse finite 250.000.000 lei
TVA colectată 55.000.000 lei
Livrări de produse finite scutite de TVA fără
drept de deducere 38.000.000 lei
Livrări de produse finite scutite de TVA
cu drept de deducere 80.000.000 lei
Total livrări impozabile şi scutite de TVA
cu drept de deducere 330.000.000 lei
Total livrări luna ianuarie 410.000.000 lei

Prorata pentru luna ianuarie = 330.000.000 × 100 = 80,49%


410.000.000
Achiziţiile de bunuri şi servicii impozabile = 75.000.000 lei
TVA deductibilă = 16.500.000 lei
TVA de dedus = 16.500.000 × 80,49% = 13.280.850 lei
TVA nedeductibilă = 16.500.000 – 13.280.000 = 3.220.000 lei
Regularizările TVA de dedus pe luna ianuarie sunt:

4427 = 4426 3.220.000 lei


TVA colectată TVA deductibil
4427 = 4423 3.220.000 lei
TVA colectată TVA de plată
635 = 4426 3.220.000 lei
Cheltuieli cu alte impozite TVA deductibilă
taxe şi vărsăminte assimilate

Februarie
Livrări de produse finite cu cotă de TVA = 100.000.000 lei
TVA colectată = 11.000.000 lei

50
Livrări de bunuri şi servicii la export = 300.000.000 lei
Achiziţii obiecte de inventar cu cotă de = 5.800.000 lei
TVA deductibilă = 638.000 lei
Achiziţii de bunuri imobiliare cu cotă de = 185.000.000 lei
TVA deductibilă = 40.700.000 lei
Total livrări luna 02 400.000.000 lei
TVA colectată 11.000.000 lei
Total achiziţii 190.800.000 lei
TVA deductibilă 41.338.000 lei

Din datele prezentate , societatea nu livrează bunuri scutite de TVA fără drept de
deducere . Ca urmare, prorata TVA = 100% , şi deci pe o luna 02 nu se face regularizarea
taxei pe valoarea adăugată .
In aceasta situaţie TVA deductibilă = TVA de dedus iar înregistrarea privind
exigibilitatea TVA la 28.02.2004 rămâne aceiaşi cu decontul depus.

% = 4426 41.338.000 lei


4427 TVA deductibilă 11.000.000 lei
TVA colectată
4424 30.338.000 lei
TVA de recuperat

Ca urmare situaţia în conturi la 31.03.1999 privind TVA se prezintă astfel :


4426 TVA deductibilă 4427 TVA colectată

(01) 16.500.000 16.500.000 (01) 55.000.000 55.000.000


(02) 41.338.000 41.338.000 (02) 11.000.000 11.000.000
(03) 36.190.000 34.604.878 (03) 158.400.000 158.400.000
1.585.122 (01) 3.220.000
3.220.000 (01)
(01) 3.220.000
3.220.000 (01)

TSD 94.028.000 94.028.000 TSC TSD 224.400.000 224.400.000 TSC

4424 TVA de recuperat 4423 TVA de plată

(01) 30.338.000 30.338.000 30.338.000 38.500.000 (01)


TSD 30.338.000 30.338.000 TSC 123.795.122
3.220.000

TSD 30.338.000 165.515.122 TSC

SFC 135.177.122

635 Cheltuieli cu impozite


şi taxe asimilate 121 Profit şi pierdere
1.585.122 4.805.122 4.805.122 :

51
3.220.000 : :
: : : :
: : : :

4.805.122 4.805.122
Din situaţia conturilor la 31.03.1999 se face compensarea TVA de recuperat cu 4423

4423 = 4424 30.338.000


TVA de plată TVA de recuperat

Se observă că la 31.03.2004 societatea nu virează TVA pe luna 01 , 02 , 03 . până la


25.04.2004 trebuie să vireze suma de 135.177.122 cu penalităţile de întârziere.

 SC FAM SRL a realizat în luna noiembrie 1999 următoarele operaţii economice :


a) A livrat la intrare bunuri şi a prestat servicii în valoare de 200.000.000 lei din care:
60.000.000 lei la intrare cu cotă de TVA 19%
33.000.000 lei la export
7.000.000 lei la intrare scutite , fără drept de deducere .
Din totalul vânzărilor la intrare cu taxa de19%, 10.000.000 lei reprezintă livrări cu plată în 4
rate : decembrie 2004 , ianuarie , februarie şi martie 2000 a cîte 2.500.000 lei .

b) S-au preluat din depozit bunuri realizate în unitate în valoare de 1.500.000 lei , din care
800.000 lei au fost predate pentru acordarea unor daruri pentru copiii angajaţilor iar restul
acordate cu titlul gratuit salariaţilor.

c) S-a efectuat în mod gratuit în atelierul propriu al firmei reparaţia unei camionete aparţinând
unei firme cu care societatea colaborează . Costul reparaţiei este de 300.000 lei din care
212.384 lei piese de schimb.

d) La 30 noiembrie s-a emis avizul de expediţie pentru 2.000.000 lei produse finite fără ca
factură fiscala să fie expediata clientului până la sfârşitul lunii.

e) S-a încasat suma de 610.000 lei inclusiv TVA 19% ce reprezintă o rată pentru bunuri
livrate în luna august 2004
f) S-au primit produse de la clienţi refuzate de către aceştia pentru calitate necorespunzătoare
în valoare de 200.000 lei ,tva 19%
g) S-au cumpărat materii prime conform facturilor în valoare de 6.000.000 lei , TVA 19%

h) S-a executat o lucrare de reparaţii pentru un utilaj de către o societate specializată pentru
care s-a facturat suma de 1.600.000 lei , TVA 19%

i) S-au achiziţionat materii prime din import scutite de TVA în suma de 11.400.000 lei.

Soluţii :
a.)Livrări de bunuri şi servicii conform facturii

411 = % 73.200.000 lei


Clienţi 701 30.000.000 lei
Venituri din vânzarea produselor finite
704 20.000.000 lei
Venituri din prestări servicii
şi bunuri executate

52
4427 11.000.000 lei
TVA colectată
472 10.000.000 lei
Venituri înregistrate în avans
4428 2.200.000 lei
TVA neexigibilă

Livrări de bunuri la export conform facturii externe, declaraţii vamale de export, scrisoare de
trăsură, licenţa de export ş.a.
411 = 701 33.000.000 lei
Clienţi Venituri din vânzarea
produselor finite

Livrări de servicii scutite de TVA fără drept de deducere:

411 = 704 7.000.000 lei


Clienţi Venituri din prestări
servicii şi bunuri executate

b) acordarea de bunuri preluate din gestiune pe baza de Proces verbal pentru cadouri .
Prin Legea bugetului de Stat pe 2004 ( cap. V , art. 28 , al. 2 ) cheltuielile cu cadouri
sunt deductibile fiscal în limita cotei de 2% din fondul de salarii realizat anual. TVA
deductibilă , peste limita legală se adaugă la rezultatul fiscal . Regularizarea se realizează la
sfârşitul exerciţiului financiar după aprobarea bilanţului contabil .
Ca urmare pentru luna noiembrie , în gestiune sunt:

623.1 = 345 800.000 lei


Cheltuieli de protocol Produse finite
reclama şi publicitate, analitic
“cadouri pentru copii”

şi
635.1 = 4427 176.000 lei
Cheltuieli cu alte impozite, TVA colectată
taxe şi vărsăminte asimilate,
analitic “TVA aferentă cadourilor
pentru copii”

Produse finite acordate cu titlu gratuit salariaţilor

6718 = 345 700.000 lei


Alte cheltuieli excepţionale Produse finite
din operaţiuni de gestiune
şi
635.2 = 4427 154.000 lei
Cheltuieli cu alte impozite, TVA colectată
taxe şi vărsăminte asimilate,
analitic ”TVA nedeductibilă
pentru cadouri”

c) Pe baza bonului de consum , fişe de pontaje

53
6014 = 3014 212.384 lei
Cheltuieli privind piesele Piese de schimb
de schimb
Manopera efectuata :

641 = 421 59.000 lei


Cheltuieli cu remuneraţiile Personal , remuneraţii
personalului datorate

645 = % 25.223 lei


Cheltuieli cu asigurări 4311.0 17.700 lei
şi protecţie socială Contribuţia unităţii la
asigurări sociale
4311.1 4.130 lei
Contribuţia unităţii la asigurări
sociale,analitic”fond pentru sănătate”
4371 2.950 lei
Contribuţia unităţii la
fondul de şomaj

6421 = 446.0 443 lei


Cheltuieli cu comisioane Alte cheltuieli cu impozite
şi onorarii,analitic taxe şi vărsăminte asimilate,
“Camera de Munca” analitic”Camera de Munca”

635 = % 2.950 lei


Cheltuieli cu impozite 447.0 1.180 lei
taxe şi vărsăminte asimilate Fonduri speciale,analitic
“2% învăţământ de stat”
447.1 1.770 lei
Fonduri speciale,analitic
“3%Fond de solidaritate
pentru handicapaţi”

şi
635.3 = 4427 66.000 lei
Cheltuieli cu alte impozite, TVA colectată
taxe şi vărsăminte asimilate
analitic”TVA nedeductibilă”

d) Livrări de produse finite, fără factură:

418 = % 2.440.000 lei


Clienţi-facturi de întocmit 701 2.000.000 lei
Venituri din vânzarea
produselor finite
4428 440.000 lei

54
TVA neexigibilă

e) Încasarea prin Ordin de Plată şi extrasul de cont pentru rata scadentă în luna XI 1999

5121 = 411 610.000 lei


Conturi la bănci în lei Clienţi

TVA neexigibilă devenită exigibilă :


4428 = 4427 110.000 lei
TVA neexigibilă TVA colectată

Cota scadenta de venituri înregistrate în avans:

472 = 701 500.000 lei


Venituri înregistrate Venituri din vânzări de
în avans produse finite

f) Refuzul de produse finite în valoare de 200.000 lei , TVA 22% . Societatea emite o noua
factură în rosu:

411 = % 244.000
Clienţi 701
Venituri din vânzarea 200.000
produselor finite
4427 44.000
TVA colectată

g) Achiziţii de materii prime conform facturilor fiscale :


% = 401 7.320.000 lei
300 Furnizori 6.000.000 lei
Materii prime
4426 1.320.000 lei
TVA deductibilă

h) Factura fiscală privind reparaţii la mijloace fixe:


% = 401 1.952.000 lei
611 Furnizori 1.600.000 lei
Cheltuieli de întreţinere
si reparaţii
4426 352.000 lei
TVA deductibilă

i) Achiziţii de materii prime din import scutite de TVA:

300 = 401 11.400.000 lei


Materii prime Furnizori

Analiza fiscală a operaţiilor efectuate în luna noiembrie 1999


1. Livrări totale 50.000.000 ; TVA 11.000.000 lei
2. Livrări cu plată în rate 10.000.000 ; TVA -
3. Rate ajunse la scadenta 500.000 ; TVA 110.000 lei

55
4. Total (1+3) 50.500.000 ; TVA 11.110.000 lei
Operaţii asimilate :
5. Bunuri predate cu titlu
gratuit 1.500.000 ; TVA 330.000 lei
6. Reparaţii gratuite 300.000 ; TVA 66.000 lei
7. Regularizări 200.000 ; TVA 44.000

8. Total (4+5+6-7) = 52.100.000 ; TVA 11.462.000 lei


9. Export 33.000.000 ; TVA 0
10. Scutite fără drept de
deducere 7.000.000 ; TVA 0
Total 92.100.000 11.462.000 lei

TVA colectată aferentă livrărilor : 11.462.000


TVA deductibilă aferentă intrărilor :
1. Stocuri intrate 6.000.000 ; TVA 1.320.000 lei
2. Servicii primite 1.600.000 ; TVA 352.000 lei
3. Materii prime din import
scutite de TVA (cumpărări
scutite) 11.400.000 ; TVA 0
Total intrari 19.000.000 1.672.000 lei

Daca societatea are avizul administraţiei financiare pentru calculul proratei lunar ,
atunci :
PRORATA = 85.100.000 × 100 = 92,4%
92.100.000
TVA de dedus = 1.672.000 × 92,4% = 1.544.921 lei
TVA nedeductibilă = 1.672.000 – 1.544.921 = 127.079 lei
Exigibilitatea TVA

4427 = % 11.462.000 lei


TVA colectată 4426 1.544.921 lei
TVA deductibilă
4423 9.917.079 lei
TVA de plată
şi
635 = 4426 127.079 lei
Cheltuieli cu alte impozite TVA deductibilă
taxe şi vărsăminte asimilate

4.14. Documente contabile şi fiscale privind dreptul de deducere a taxei pe


valoarea adăugată aferentă intrărilor

Agenţii economici care realizează operaţii impozabile, au obligaţia asigurării


condiţiilor necesare pentru emiterea documentelor (în situaţia livrării de bunuri şi servicii.
faza de ieşire), să prelucreze informaţiile şi să conducă evidenţele prevăzute de reglementările
in domeniul TVA.
Pentru exercitarea dreptului de deducere, agenţii economici, plătitori de taxa pe
valoarea adăugată sunt obligaţi să justifice prin documente legal întocmite cuantumul taxei.

56
Documentele obligatorii pentru plătitorii de TVA sunt: factura fiscală, chitanţa fiscală sau
după caz bonul de comandă-chitanţă aprobate prin lege1, pentru bunurile şi serviciile
cumpărate de la furnizorii din ţară; declaraţia vamală de import sau actul constatator al
organului vamal; pentru importurile efectuate prin comisionari, TVA se deduce numai de
către unitatea beneficiară pe baza documentelor respective transmise în copie certificată de
comisionari. Pentru ca TVA să fie deductibilă, agentul economic trebuie să posede şi
documentul care confirmă achitarea TVA cu privire la operaţiunile după caz pe care le
desfăşoară: închirierea de bunuri mobile corporale, operaţiuni de leasing având ca obiect
utilizarea bunurilor mobile corporale şi necorporale, cesiuni şi concesiunile dreptului de autor,
brevete, licenţe, mărci de fabrică şi de comerţ şi alte drepturi similare, serviciile de
publicitate, prestaţiile consultanţilor, inginerilor, birourilor de studii, avocaţi, experţi,
contabili şi alte prestaţii similare, prelucrarea de date şi furnizarea de informaţii, prestările
intermedierilor.

Documentele contabile şi fiscale sunt:

1. Avizul de însoţire a mărfii (cod 14-3-6A), formular cu regim special. Serveşte ca:
• document de însoţire a mărfii pe timpul transportului
• document ce stă la baza întocmirii facturii
• dispoziţie de transfer a valorilor materiale de la o gestiune la alta, ale aceleiaşi unităţi
• document de primire în gestiunea cumpărătorului sau în gestiunea primitoare din cadrul
aceleiaşi unităţi în cazul transferului.

Este întocmit în trei exemplare de către unităţile care nu au posibilitatea întocmirii


facturii în momentul livrării produselor, mărfurilor, sau alte valori materiale datorită unor
condiţii obiective, cu menţiunea “urmează factura” 1)
Pentru transferul de bunuri între gestiunile aceleiaşi unităţi patrimoniale dispersate
teritorial, avizul de însoţire al mărfii poartă menţiunea “Fără factură” 1) . Compartimentul
desfacere al unităţii îl emite şi-l semnează pentru întocmire. În situaţia în care se transmit
valori materiale pentru prelucrare la terţi sau vânzare în regim de consignaţie pe avizul de
însoţire a mărfii se face menţiunea „Pentru prelucrare la terţi” sau „Pentru vânzare în regim de
consignaţie”, după caz.
La furnizor, avizul de însoţire a mărfii circulă la delegatul unităţii care face transportul
sau la client pentru semnare de primire (exemplarul 1), la compartimentul desfacere pentru
înregistrarea cantităţilor livrate în evidenţele acestuia şi pentru întocmirea facturii (exemplarul
2 şi 3); la compartimentul financiar contabil ataşat la factură (exemplarul 3).
La client avizul de însoţire a mărfii circulă la magazin pentru încărcarea în gestiune a
produselor, mărfurilor sau alte valori materiale, primite după efectuarea recepţiei de către
comisia de recepţie şi după înregistrarea rezultatelor (exemplarul 2); la compartimentul
aprovizionare, pentru înregistrarea cantităţilor aprovizionate în evidenţa sa (exemplarul 1); la
compartimentul financiar contabil pentru înregistrarea sintetică şi analitică, ataşat la factură
(exemplarul 1).
Pentru valorile materiale prelucrate la terţi, pe exemplar se face menţiunea „Din
prelucrare la terţi”. Se arhivează la furnizor la compartimentul desfacere şi compartimentul
financiar contabil, ataşat la exemplarul 3 al facturii. La client avizul de însoţire a mărfii se
arhivează la compartimentul financiar contabil, ataşat la exemplarul 1 al facturii.

1
H.G. nr.831/1997 pentru aprobarea formularelor comune privind activitatea financiară şi contabilă şi a
normelor metodologice privind întocmirea şi utilizarea acestora. M.O.368/19.12.1997

57
Formularul se prezintă astfel 1) (cod 14-3-6A)
Cumpărător SC AFM SA .
Furnizor SC LOTUS SA . (denumire, forma juridică)
Nr. de înmatriculare la Registrul Nr. de înmatriculare la Registrul
Comerţului/anul J40/2122/1991 . Comerţului/anul .
Nr. de înregistrare fiscală R661849 Nr. de înregistrare fiscală R122456
Sediul Bucureşti . Sediul Bucureşti .
Judeţul - . Judeţul - .
Contul 100 20 40 500 677.01 . Contul 100 20 40 500 677.01 .
Banca Comercială RAR SA . Banca Comercială RAR SA .

AVIZ DE ÎNSOŢIRE A MĂRFII


Nr. 50005 .
Data (ziua, luna, anul) 25 ianuarie 2000 .
„URMEAZĂ FACTURA”
Nr
Specificaţia Cantitatea Preţul unitar Valoare
. U.M.
(produse, ambalaje etc.) livrată (fără T.V.A.) - lei -
crt.
0 1 2 3 5 5
1 FRIGIDERE Electrolux buc 10 5.000.000 59.500.000
2 MAŞINI DE SPĂLAT Electrolux buc 5 4.500.000 26.775.000

Date privind expediţia


Semnătura şi Numele delegatului MOL PAUL . TOTAL : 86.275.000
ştampila furnizorului Buletinul/cartea de identitate
Seria RR nr 02645 eliberat Semnătura de
SEP . Primire
Mijlocul de transport CAMION .
Nr. 32 B 90495 .
Expedierea s-a făcut în prezenţa noastră
la data de 25.01.2000 ora 9:00 .
Semnăturile .

- verso -
Nr
Specificaţia Cantitatea Preţul unitar Valoare
. U.M.
(produse, ambalaje etc.) livrată (fără T.V.A.) - lei -
crt.
0 1 2 3 5 5
1 FRIGIDERE Electrolux buc 10 5.000.000 59.500.000
2 MAŞINI DE SPĂLAT Electrolux buc 5 4.500.000 26.775.000

Date privind expediţia


Semnătura şi Numele delegatului MOL PAUL . TOTAL : 86.275.000

58
ştampila furnizorului Buletinul/cartea de identitate
seria RR nr. 02645 eliberat SEP . Semnătura de
Mijlocul de transport CAMION . Primire
Nr. 32 B 30495 .
Expedierea s-a făcut în prezenţa noastră SC AFM SA
la data de 25.01.2000 ora 9:00 .
Semnăturile .

2. Factura fiscală (cod. 14-4-10/A) 1)


Este document pe baza căruia se întocmeşte instrumentul de decontare al produselor şi
mărfurilor livrate, a lucrărilor executate sau a serviciilor prestate. Serveşte ca document de
însoţire a mărfii pe timpul transportului, de înregistrare în contabilitate a bunurilor intrate sau
ieşite din patrimoniu, document justificativ de înregistrare în contabilitatea furnizorului şi
clientului.
Factura fiscală se întocmeşte numai de către plătitorii de TVA. (Vezi Factura nr.
9591087) Pentru bunurile livrate cu avizul de însoţire a mărfii, furnizorii sunt obligaţi ca în
termen de trei zile lucrătoare de la data livrării să emită facturi şi să le transmită clienţilor.
Livrările de bunuri efectuate continuu, prestările de servicii decontate pe bază de situaţie de
lucrare trebuie urmate de factura fiscală în termen de trei zile de la data întocmirii
documentelor prin care furnizorii, prestatorii şi beneficiarii au stabilit cantităţile livrate şi
serviciile prestate.
Pe exemplul dat, SC. AFM SA achită în numerar pe data de 29.01.2000 10.450.000
lei, restul de 75.825.000 lei se decontează prin ordin de plată, conform extrasului de cont .
Pentru deducerea TVA, SC AFM SA trebuie să posede documentul care confirmă achitarea
taxei pe valoare adăugată.

3. Chitanţa (cod 14-4-1)


Este un formular cu regim special de tipărire, înscriere şi numerotare. Serveşte ca document
justificativ pentru depunerea unei sume de bani în casieria unităţii, document de înregistrare
în registrul de casă şi în contabilitate. Se întocmeşte în două exemplare pentru fiecare sumă
încasată de către casierul unităţii şi se semnează de acesta pentru primirea sumei. Se
arhivează la compartimentul financiar contabil după utilizarea completă a carnetului
(exemplarul 2).

Unitatea SC LOTUS SA .
Codul fiscal R661849 .
Nr. de înmatriculare în Registrul
Comerţului/anul J40/2122/1991 .
Sediul (localitatea, str., nr.) BUCUREŞTI .
Judeţul .

CHITANŢA Nr. 10059 .


Data 29.01.2000 .

Am primit de la SC AFM SA .
Adresa Bucureşti .
Suma de 10.450.000 adică zece milioane patru sute cincizeci de mii lei .
Reprezentând achitare parţială Factura nr. 9591087/29.01.2000 .

Casier, Ema Maria

14-4-1

4. Chitanţa fiscală (cod 14-4-2)


Este formular cu regim special. Se distribuie numai plătitorului de TVA. Serveşte ca
document justificativ pentru cumpărarea unor bunuri sau prestarea unor servicii, în condiţiile

59
în care nu se întocmeşte factură. Reprezintă document justificativ de înregistrare în
contabilitate atunci când este însoţită de bonul eliberat de la casa de marcat, bonul de vânzare
sau chitanţă şi de deducere a TVA.
Se întocmeşte în două exemplare de către vânzător sau de prestatorul de servicii.
Eliberarea chitanţei se face după ce bunurile şi serviciile au fost achitate prin eliberarea
bonului de la casa de marcat. De menţionat: chitanţa fiscală nu înlocuieşte chitanţa cu care s-
au plătit bunurile şi serviciile (cod 14-4-1). Ele se întocmesc concomitent. Chitanţa fiscală
(cod 14-4-2) nu poate fi utilizată pentru vânzarea bunurilor en-gros.
Pentru client, chitanţa fiscală serveşte pentru înregistrare în jurnalul pentru cumpărări
(exemplarul 1), la furnizor în cazul în care este scutit de obligaţia emiterii facturii (exemplarul
2). Se arhivează a client, la compartimentul financiar contabil împreună cu bonul de la casa de
marcat, bonul de vânzare sau chitanţa eliberată de furnizor (exemplarul 1). După utilizarea
completă a carnetului (exemplarul 2) se arhivează la furnizor.

Unitatea SC AFM SA .
Codul fiscal R122456 .
Nr. de înmatriculare în Registrul Seria ABCD Nr. 1234567
Comerţului/anul J40/2845/1992 .
Sediul (localitatea, str., nr.) BUCUREŞTI .
Judeţul .

CHITANŢA Nr. 2217246 .


Data 20.12.999

Am primit de la SC DALIROM SRL .


Adresa Bucureşti .
Suma de 333.200 adică trei sute treizeci şi trei mii două sute de lei .
reprezentând cv. cf. 5019596 .

Casier,

Conform H.G. nr.831/1997 Sistemul unitar de înseriere şi numerotare asigurat de


Ministerul Finanţelor şi R.A. ”Imprimeria Naţională”
Cod 14-4-1

Unitatea SC AFM SA .
Codul fiscal R122456 .
Nr. de înmatriculare în Registrul CHITANŢA FISCALĂ
Comerţului/anul J40/2845/1992 . Nr. 5019596 .
Sediul (localitatea, str., nr.) BUCUREŞTI .
Judeţul .
Seria ABCD Nr. 1234567
Data 20.12.1999 .
S-a încasat de la SC DALI ROM SRL conform
Bonului/Chitanţei nr. 2217246 din data de 20.01.2000 .
CANTI- PREŢUL UNITAR VALOAREA
SPECIFICAŢIA U/M Din care T.V.A.
TATEA DE VÂNZARE TOTALĂ
1 2 3 4 5 6
Cărţi (TVA 11%) Buc 3 75.000 267.750 42.750
Mapă pentru acte
Buc 1 55.000 65.450 10.450
(TVA 22%)
Semnătura TOTAL 333.200 53.200

Conform H.G. nr.831/1997 Sistemul unitar de înseriere şi numerotare asigurat de Cod 14-4-2
Ministerul Finanţelor şi R.A. ”Imprimeria Naţională”

5. Factura (cod 14-4-10/aA) este formular cu regim special de înscriere şi numerotare 1) şi


reprezintă un document pe baza căruia se întocmeşte instrumentul de decontare a produselor
şi mărfurilor livrate, a lucrărilor executate sau a serviciilor prestate. Este documentul de
însoţire a mărfii pe timpul transportului, de încărcare în gestiunea patrimoniului şi de
înregistrare în contabilitatea furnizorului.

60
Se întocmeşte numai de unităţile neplătitoare de TVA. Dacă factura nu se poate
întocmi din condiţii obiective, odată cu livrarea bunurilor sau serviciilor acestea vor fi însoţite
pe timpul transportului de avizul de însoţire a mărfii. Pentru a nu crea confuzii sau necorelări,
pe factura se înscrie numărul şi data avizului de însoţire a mărfii.
La furnizor circulă la persoanele autorizate, pentru încasări în contul bancar al unităţii;
la desfacere pentru evidenţele operative iar la contabilitate pentru înregistrarea în contabilitate
(exemplarul 3).
La client circulă la serviciul aprovizionare pentru confirmarea operaţiunii împreună cu
avizul de însoţire a mărfii, nota de recepţie şi constatare de diferenţe dacă marfa nu a fost
însoţită de factură pe timpul transportului, la compartimentul financiar contabil pentru
acceptarea plăţii precum şi pentru înregistrarea în contabilitate. Se păstrează la furnizor la
compartimentul desfacere (exemplarul 2), la compartimentul financiar contabil (exemplarul3).
La client se păstrează la compartimentul financiar contabil. Acest document are aceleaşi
caracteristici ca factura fiscală cu deosebirea că nu apare TVA.

61
Seria ABCD nr. 1234567

Furnizor SC LOTUS SA . Cumpărător SC AFM SA .


(denumire, formă juridică) (denumire, forma juridică)
Nr.ord..registru com/an J40/2122/1991 Cod fiscal R122456 .
Cod fiscal R661849 . Sediul Bucureşti .
Sediul Bucureşti .
FACTURA Judeţul - .
Judeţul - . FISCALĂ Contul 100 20 40 500 677.01 .
Contul 100 20 40 500 677 01 . Banca Comercială IT SA .
Banca Comercială RAR SA .

Nr. facturii 9591098 .


Data (ziua, luna, anul) 29.01.2000 .
Nr. aviz de însoţire a mărfii 50005 .
(dacă este cazul)

Cota T.V.A. 22 %

Preţul unitar Valoarea


Nr. Denumirea produselor Valoarea
U.M. Cantitatea (fără T.V.A.) T.V.A.
crt. sau a serviciilor - lei -
- lei - - lei -
0 1 2 3 4 5 (3x4) 6
1 Frigidere Electrolux buc 10 5.000.000 50.000.000 9.500.000
2 Maşini de spălat buc 5 4.500.000 22.500.000 4.275.000
Electrolux

Achitat parţial cu
chitanţa nr.10059 /
29.01.2000 şi cu OP
nr.260 / 29.01.2000

Semnătura Date privind expediţia Total 72.500.000 13.775.000


Şi ştampila Numele delegatului MOL din care:
Furnizorului PAUL . accize X
Buletinul/cartea de identitate
SC LOTUS Semnătura Total de plată
SA seria RR nr 02645 eliberat
de primire (col.5+col.6)
SEP .
Mijlocul de transport
CAMION .
86.275.000 13.775.000
Nr. 32 B 90495
.
Expedierea s-a făcut în prezenţa
noastră
la data de 25.01.2000 ora 9:00
.
Semnăturile
.

Conform H.G. nr.831/1997 Sistemul unitar de înseriere şi numerotare asigurat de


Ministerul Finanţelor şi R.A. ”Imprimeria Naţională”
Cod 14-4-10/A

6. Bon de comandă-chitanţă (14-4-11 şi 14-4-11/a)


Este un formular cu regim special, utilizat pentru contractarea serviciilor, confirmarea
primirii şi evaluarea obiectului de executat sau de reparat , după caz, încasarea sumei de la
client, de determinare a volumului serviciilor prestate şi a materialelor consumate.
Bonul de comandă-chitanţă (14-4-11) se întocmeşte numai de agenţii economici
plătitori de TVA. Se întocmeşte în trei exemplare: unul la compartimentul financiar contabil,
unul la client, iar cel de-al treilea, rămâne în carnet. Formularul legal se prezintă astfel:

62
Unitatea SC MARA SRL .
Codul fiscal 155446 .
Nr. de înmatriculare în Registrul Comerţului J40/223 .
Anul 1991 .
Sediul (localitatea, str., nr.) Piteşti .
Judeţul Argeş .

BON DE COMANDĂ-CHITANŢĂ Nr. 10101 .


din data de 21.01.2000 .
Client POPESCU IULIA str. MAIOR nr. 1 bloc A3 .
et. 1 ap. 70 sectorul/judeţul ARGEŞ localitatea PITEŞTI .
Preţul unitar
Valoare
Codul Obiectul / operaţiunea U.M. Cantitatea Tarif
- lei -
- lei -
1.1.0. Confecţionat inele aur gram 2 800.000 1.600.000
2.3.1 Reparat lanţ aur gram 1 50.000 50.000

Total I 1.650.000 .
Total II 230.000 .
Total (I+II) 1.880.000 .
T.V.A. 19% 357.200 .
Total general 2.237.200 .
Încasat avans 1.500.000 .
Rest de plată 737.200 .
Termen de execuţie 30.01.2000 .
Valoarea obiectului adus la reparat .
Obiectul neridicat în termen de un an se valorifică conform normelor legale

Responsabil, Client,
. .

14-4-11
- verso -
Materiale date de unitate
Preţul unitar Valoare
Codul Denumire U.M. Cantitatea
- lei - - lei -
10.00 Aur 14K gram 1 230.000 230.000

Total II 230.000 .

Materiale aduse de client


Preţul unitar Valoare
Denumire U.M. Cantitatea
- lei - - lei -
Aur 14K gram 15 200.000 3.000.000

Total III 3.000.000 .

Bonul de comandă-chitanţă (cod 14-4-11/at2) este identic cu cel arătat mai sus cu deosebirea
că nu apare TVA. Este utilizat de neplătitorii de TVA.

7. Din punct de vedere fiscal, toate formularele prezentate cu regim special trebuie evidenţiate în “Fişa
de magazie a formularelor cu regim special” (cod 14-3-8/b)1
Este un formular cu regim special de tipărire, înscriere şi numerotare şi serveşte ca document
de evidenţă a intrărilor, ieşirilor şi stocurilor de formulare care au un regim special de înscriere,
numerotare, evidenţă şi urmărire. Reprezintă în acelaşi timp:
• document de evidenţă a formularelor anulate
• document pentru stabilirea grupelor de numere (serii) pe compartimentele unităţii, în vederea
numerotării formularelor
• sursă de informaţii pentru controlul operativ curent şi pentru controlul stocurilor de formulare.
Acest document se întocmeşte într-un exemplar separat pentru fiecare fel de formular cu regim
special, de către gestionar. Aceste fişe se ţin în locul de depozitare al formularelor.
1
Colecţia „Curier Legislativ”, Editura „Forum”, nr.17/1998, pag.286

63
Este document de înregistrare şi de păstrare la serviciul financiar contabil. Lipsa sau pierderea
de formulare numerotate în magazie sau la compartimentele care le utilizează, va fi adusă la cunoştinţă
în scris managerului firmei sau altor persoane care au obligaţia gestionării patrimoniului unităţii, care
vor dispune cercetarea şi verificarea împrejurărilor în care s-au produs lipsurile sau pierderile. Orice
formular cu regim special de înscriere şi numerotare, pierdute sau sustrase se declară nule în Monitorul
Oficial al României, după sesizarea organului în drept.
Eliberarea din magazie formularelor cu regim special se face pe baza bonului de consum unde
se înscriu obligatoriu seria şi numerele aferente formularelor respective.
La sfârşitul fiecărui exerciţiu financiar se întocmeşte situaţia stocului de formulare cu regim
special de înscriere şi numerotare, conform modelului prevăzut în Anexa nr.2la
H.G.nr.831/1997 astfel:

SITUAŢIA
stocului de formulare cu regim special de înseriere şi numerotare
la data de 31 decembrie 1999 .

Nr. Codul Numerele (seria)


Denumirea formularului U.M. Cantitatea
crt. formularului De la Până la
1 Aviz de însoţire a mărfii 14-3-6A Bloc 1 1000 10050
2 Factură fiscală 14-4-10A Bloc 1 2000 20050
3 Chitanţă fiscală 14-4-2 carnet 1 5000 10050

Director, Director economic,

8. Jurnalul pentru vânzări, serveşte ca:


• Registru jurnal auxiliar pentru înregistrarea vânzărilor de bunuri şi servicii
• Document de stabilire lunară a TVA colectat
• Document de control al unor operaţii înregistrate în contabilitate
Se completează într-un singur exemplar în care se înregistrează zilnic pe baza
documentelor tipizate cu regim special, elementele necesare determinării corecte a TVA
colectată

9. Jurnalul pentru cumpărări serveşte ca:


• Document de stabilire lunară a TVA deductibilă
• Registru fiscal auxiliar pentru înregistrarea cumpărărilor de valori materiale sau a
prestărilor de servicii
• Document de control a unor operaţii înregistrate în contabilitate

În jurnal se înscriu toate documentele aferente intrărilor de bunuri şi servicii pentru


nevoile firmei, indiferent de destinaţia lor, pentru realizarea de operaţiuni impozabile. Pe baza
datelor centralizate lunar în aceste jurnale, agenţii economici au obligaţia completării şi
depunerii la unitatea fiscală teritorială a decontului de TVA, în care se evidenţiază TVA
colectată şi suma impozabilă, TVA deductibilă şi suma impozabilă, TVA de plată sau de
recuperat după caz.

10. Decontul de TVA face parte integrantă din „DECLARAŢIE privind obligaţiile de plată la
bugetul de stat” (cod 14.13.01.01), concepţie a Ministerului Finanţelor ca şi toate
documentele cu regim special prezentate.
Se completează lunar de către plătitorii de TVA. Pentru modul de evidenţă, calcul şi
declaraţie a TVA, vom reveni cu un studiu de caz.

11. Pentru bunurile şi serviciile produse de unitate şi preluate de către agentul economic în
vederea folosirii, sub orice formă, în scop personal sau pentru a putea fi puse la dispoziţia
altor persoane fizice sau juridice în mod gratuit (cu excepţia celor care se încadrează în

64
limitele şi potrivit destinaţiilor prevăzute prin lege , se întocmeşte documentul “BORDEROU
cuprinzând operaţiile asimilate livrărilor de bunuri şi prestărilor de servicii potrivit art.2 din
O.G.nr.17/2000 realizate, pe luna…”, după modelul de mai jos, emis de Ministerul Finanţelor.

BORDEROU
cuprinzând operaţiile asimilate livrărilor de bunuri şi prestărilor de servicii
potrivit art.2 din Ordonanţa Guvernului nr.3/1992,
realizate pe luna DECEMBRIE 1999 .

Documentul Baza de
impozitare
Valoarea de
determinată
înregistrare
Nr. Explicaţii privind potrivit art.13 Valoarea
Felul rezultată din
crt. Data Nr. natura operaţiunilor lit.d) şi f) din TVA
documentului evidenţa
Ordonanţa
contabilă
Guvernului
nr.3/1992
Factură Jucării-cadouri pentru 3.000.000 3.000.000 660.000
1 10.12.1999 3345674
fiscală copii salariaţilor
Factură 4.000.000 4.000.000 880.000
2 11.12.1999 3345675 Reparaţii gratuite
fiscală
Calculator cu 8.500.000 8.500.000 1.870.000
Factură
3 23.12.1999 3345676 imprimantă-donaţie
fiscală
Creşa nr.1
Factură Cuptor cu microunde- 3.904.000 - -
4 23.12.1999 3345676
fiscală donaţie
x x x x 19.404.000 15.500.000 3.410.000
Ministerul Finanţelor

Potrivit acestui document, agenţii economici evaluează baza de impozitare pentru


TVA astfel: “art. 13, litera d şi f”:
• “preţurile de piaţă sau în lipsa acestora, costurile bunurilor executate de agenţii
economici pentru folosirea proprie ori predate sub diferite forme angajaţilor sau altor
persoane”;
• “preţurile de piaţă sau în lipsa cestora, costurile aferente serviciilor prestate pentru
folosinţa proprie de un agent economic sau cu titlu gratuit pentru alte persoane fizice sau
juridice”.

Studiu de caz nr.30. Datele cuprinse în Bilanţul contabil anual a S.C. FAMIROM S.A. relevă
că fondul de salarii efectiv realizat pe exerciţiul 1999 este de 280.000.000 lei. Societatea are
ca obiect de activitate producţia de jucării. În luna decembrie potrivit “Borderoului” unitatea
acordă daruri pentru copii în valoare de 3.000.000 lei, preţ de piaţă. Achiziţionează un cuptor
cu microunde potrivit facturii fiscale în valoare de 3.200.000 lei, TVA 22%. Aparatul este
donat la creşa de copii pe care unitatea o are în administrare.
Prestează servicii la creşa de copii, cu titlu gratuit, evaluate la costul efectiv de
4.000.000 lei.
În luna septembrie 1999, agentul economic, achiziţionează pentru nevoile proprii, un
calculator cu imprimantă în valoare de 8.500.000 lei, TVA 22%. În baza facturii fiscale,
înregistrează mijlocul fix şi deduce TVA astfel:

212 = 404 10.370.000


Mijloace fixe Furnizori de imobilizări 8.500.000
4426
TVA deductibilă 1.870.000

În luna decembrie, calculatorul cu imprimanta este donat cu titlu gratuit la creşa de


copii. Amortizarea calculată până în momentul donării este de 708.333 lei. Livrările de
produse finite şi serviciile pe luna decembrie 1999 se prezintă astfel:
JURNAL PENTRU VÂNZARE

65
SC FAMIROM SRL LUNA DECEMBRIE 1999
Nr.
Documentul Cota T.V.A.
crt. Neimpozabile
Cumpărător
Din care
11 % 22 %
scutite
Total T Fă
Cu Export Ba
Da factură o ră
Număr Cod de ză
ta Denumire t de Va
fiscal du im Bază
a du loa Valoare
- po impozit
l - re
ce -
cer
re zit
e
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13
02.
1 334567 MOL SA R999999 155000000 127048850 27591150
12
09.
2 334568 EUROFEX ITALIA 145000000
12
10.
3 334569 ANA SRL R888888 3050000 2500000 550000
12
10.
4 334570 - 3660000 3000000 660000
12
11.
5 334571 - 4880000 4000000 880000
12
23.
6 334572 - 10370000 8500000 1870000
12
Total livrări 176960000 145000000 145048850 31911150

JURNAL PENTRU CUMPĂRĂRI


SC FAMIROM SRL LUNA DECEMBRIE 1999
Import cu
Cumpărări de bunuri şi servicii pentru
Documentul certificat de
Total fact. societate
Neimpo amânare
inclusiv
Vânzător -zabile 11 % 22 %
TVA Baza
Data Număr Baza TVA
Denumire Cod fiscal TVA Baza impoz TVA impoz.
impoz
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12
01.12 1003 West SA R100000 28500000 23360595 5139405
14.12 237366 G&S SA R471840 132000000 108196440 23803560
10.12 400069 Prest SRL R889673 1850000 1516390 333610
16.12 179947 Sorina SA R101109 925000 833342 91658
Total achiziţii 163275000 X 833342 91658 133073425 29276575

TVA
1. Fondul de salarii efectiv realizat pe anul 1999 280.000.000 -
2. Cheltuieli deductibile la calculul profitului 4.200.000 924.000
impozabil
3. Bunuri şi servicii predate cu titlu gratuit
3.1 Jucării pentru copii salariaţilor 3.000.000 660.000
3.2 Prestări servicii cu titlu gratuit 4.000.000 880.000
3.3 Calculator cu imprimantă 8.500.000 1.870.000
3.4Cuptor cu microunde 3.904.000 -
(TVA este nedeductibilă, intră în costul de
achiziţie al bunului.
Operaţia nu este cuprinsă în Jurnalul pentru
cumpărări)
4. Total (3.1+3.2+3.3+3.4) 19.404.000 3.410.000
5. TVA aferentă depăşirii plafonului 11.300.000 2.486.000

TVA în sumă de 2.486.000 ce corespunde bunurilor şi serviciilor în sumă de


11.300.000 lei predate cu titlu gratuit, reprezintă operaţii impozabile şi se include potrivit legii
în luna în care agentul economic are termen de depunere a bilanţului contabil. În luna aprilie

66
cel mai târziu, se vor face regularizările privind TVA aferentă bunurilor şi serviciilor predate
cu titlu gratuit.
S.C. FAMIROM S.R.L., calculează prorata anual. Până în luna noiembrie, nu a livrat
bunuri şi servicii scutite de TVA fără drept de deducere. Pentru luna decembrie, prorata este
de 100%. În cursul anului s-a realizat o prorata de 100%. Suma de rambursat din perioada
precedentă este de 25.400.300 lei. Deoarece abaterea este mai mică de 10% nu se face
regularizarea.
Decontul de TVA, face parte integrantă din DECLARAŢIE. Ea va fi prezentată odată
cu impozitarea profitului.

A TAXA PE VALOARE ADĂUGATĂ - lei -


DENUMIREA INDICATORILOR Valoare Cota TVA
1 Vânzări în ţară 145.048.850 22 % 31.911.150
2 Vânzări în ţară - 11 % -
3 Regularizări X
4 Export 145.000.000 X X
5 Operaţiuni scutite cu drept de deducere X X
6 Operaţiuni scutite fără drept de deducere 3.904.000 X X
7 Total (rd.1 + rd.2 + rd.3 + rd.4 + rd.5 + rd.6) 293.952.850 X 31.911.150
8 Pro-rata X 100 % X
9 Cumpărări pentru nevoile agenţilor economici 133.073.425 22 % 29.276.575
1 Cumpărări pentru nevoile agenţilor economici 833.342 11 % 91.658
0
1 Total TVA deductibilă (rd.9 + rd.10) X X 29.368.233
1
1 TVA de dedus (rd.11 x rd.8 / 100) X X 29.368.233
2
1 Cumpărări supuse criteriilor specifice de exercitare a
- X -
3 dreptului de deducere
1 Regularizări - -
4
1 Total TVA de dedus (rd.12 + rd.13 + rd.14) X X 29.368.233
5
1 Total TVA de plată pentru perioada de raportare
X X 2.542.917
6 (rd.7 - rd.15)
1 Total TVA de rambursat pentru perioada de raportare
X X -
7 (rd.15 - rd.7)
1 Suma de rambursat din perioada precedentă X X 25.400.300
8
1 Suma rămasă de plată din perioada precedentă
9
2 Suma de plată (rd.16 - rd.17 - rd.18 + rd.19)
0
2 Suma de rambursat (rd.17 - rd.16 + rd.18 - rd.19) 22.857.383
1

Înregistrările contabile pe luna decembrie la S.C.FAMIROM S.R.L sunt:

1. Achiziţii de materii prime, furnizor S.C.WEST S.A. conform facturii fiscale nr.
1003/01.12.1999:

% = 401.020 28.500.000
300 Furnizori 23.360.595
Materii prime analitic
4426 „SC West Rom 5.139.405
TVA deductibilă SRL”

67
2. Achiziţii de materii prime şi materiale pentru producţie, factura fiscală nr.
237366/S.C.G&S S.A.

% = 401.021 132.000.000
300 Furnizori 50.000.000
Materii prime analitic
301 „SC G&S SA” 58.196.440.
Materiale consumabile
4426 23.803.560
TVA deductibilă

3. Prestări servicii efectuate pentru nevoile firmei, factura fiscală nr. 400069/S.C.PREST
S.R.L

% = 401.022 1.850.000
628 Furnizori 1.516.390
Alte cheltuieli şi servicii Analitic
executate de terţi
4426 „SC Prest 333.610
SRL”
TVA deductibilă

4. Achiziţii de cărţi/factura fiscală nr.179947/S.C.SORINA S.A.

% = 401.023 925.000
321 Furnizori 833.342
Obiecte de inventar Analitic
4426 „SCSORINA SA” 91.658
TVA deductibilă (11 %)

5. Achiziţie cuptor cu microunde/factura fiscală nr. 100411/S.C.ELECTRA IMPEX S.R.L.

5.1 212 = 404.01 3.904.000


Mijloace fixe Furnizori de mobilizări
Analitic
„SC Flamingo SA”
sau
371 401
Mărfuri Furnizori

5.2 6712 = 212 3.904.000


Donaţii şi
subvenţii Mijloace fixe
acordate
Sau

68
371
Mărfuri

Observaţie. Dacă bunul economic intră în patrimoniu pentru nevoile firmei şi TVA a
fost dedusă, şi ulterior se acordă cu titlu gratuit altei persoane fizice sau juridice, operaţiunea
este considerată livrare de bunuri şi se supune TVA. Se exceptează bunurile şi/sau serviciile
acordate cu titlu gratuit în limitele şi potrivit destinaţiilor prevăzute de Legea bugetului de
Stat pe 1999, capV, art.28, M.O. nr. 97/08.03.1999.
Depăşirea plafonului reprezintă operaţii impozabile şi se include în luna în care
societatea depune bilanţul contabil pentru anul expirat1.

6. Prestări servicii cu titlu gratuit

6.1.
6718 = 301 4.000.000
Alte cheltuieli din Materiale
operaţiuni de gestiune, consumabile
analitic “Servicii predate
cu titlu gratuit”
şi / sau
641 = 421
Cheltuieli cu salariile Personal, remuneraţii
personalului datorate
645 = 43
Cheltuieli privind Asigurări sociale,
asigurări sociale protecţie socială ??

TVA aferentă serviciilor cu titlu gratuit


6.2.
635 = 4427 880.000
Cheltuieli cu alte impozite, taxe TVA
si vărsăminte asimilate colectata

7. Jucării acordate cu titlu gratuit la copii salariaţilor potrivit documentelor întocmite. Proces
verbal de predare, factura fiscală.
7.1.
6712 = 345 3.000.000
Cheltuieli cu donaţii si Produse
sponsorizări finite
Sau
6718
Alte cheltuieli excepţionale
din operaţii de gestiune

7.2. TVA aferenta:


635 = 4427 660.000
Cheltuieli cu alte impozite, TVA
taxe si vărsăminte asimilate colectata

1
Limitele legale pentru bunurile acordate cu titlu gratuit sunt prezentate în fiecare an prin Legea bugetului de
stat.

69
8. Donaţii - calculator şi imprimantă. Proces verbal de scoatere din funcţiune, factură fiscală.

Deoarece bunul a fost achiziţionat iniţial pentru nevoile proprii, operaţia este
impozabilă, urmând a se face regularizarea după predarea bilanţului contabil anual pentru
toate bunurile predate cu titlu gratuit şi a serviciilor peste limita legală.

8.1 Scoaterea din patrimoniu a mijlocului fix:

281 = 212 8.500.000


Amortizarea mijloacelor fixe Mijloace 708.333
fixe
6728 7.791.667
Alte cheltuieli excepţionale din
aporturi de capital (valoarea
netă contabila)

8.2 TVA aferentă bunurilor imobilizate transferate cu titlu gratuit :

635 = 4427 1.870.000


Cheltuieli cu alte impozite, TVA
taxe si vărsăminte asimilate colectata

9. Livrări de bunuri şi servicii la intern, factura fiscală 3345671/SC MOL SA

411.01 = 701 155.000.000


Clienţi Venituri din 127.084.850
analitic vânzarea produselor
SC MOL SA finite
4427 27.951.150
TVA colectata

10. Livrări de produse finite la export, conform facturii externe, declaraţii valutare externe de
încasări/02.12.1999

411.20 = 701 145.000.000


Clienţi externi Venituri din vânzarea
analitic “Euroflex Italia” produselor finite
4427 0
TVA colectata

Subliniem că toate decontările cu terţii interni sau externi, se evidenţiază pe fişe


analitice. Pentru bunuri sau servicii exportate, fişele analitice se ţin pe clienţi externi sau
furnizori externi, cu înscrierea valutei respective şi cursul valutar la momentul livrării, pentru
a înregistra diferenţa dintre valoarea încasată şi valoarea nominală a lor. Mai mult, la sfârşitul
exerciţiului financiar, odată cu inventarierea patrimoniului, creanţele şi datoriile în devize la
31.12 neîncasate sau neplătite după caz, impun regularizările privind diferenţele din conversie
activ, respectiv pasiv şi constituirea de provizioane. Este efectul aplicării principiilor
independenţei exerciţiului (delimitarea în timp a cheltuielilor şi veniturilor determinate de
operaţia de regularizare) şi prudenţei pentru descoperirea riscurilor determinate de deprecierea
monedei naţionale.

70
11. Livrări de servicii conform facturii fiscale nr.3345673/S.C.ANA S.R.L

411.011 = 704 3.050.000


Clienţi Venituri din lucrări 2.500.000
analitic “S.C. Ana executate si servicii
S.R.L.” prestate
4427 550.000
TVA colectata

12. Din extrasele de cont pe luna decembrie, se achită furnizorii cu O.P.nr. 210, 211, 212,
213, 214 astfel:
% = 5121 167.179.000
401.020 Conturi la 28.500.000
Furnizori “SC West Rom SRL” bănci in lei
401.021 132.000.000
Furnizori “SC G&S SA”
401.022 1.850.000
Furnizori “SC Prest SRL”
401.023 925.000
Furnizori “SC Sorina SA”
404.01 3.904.000
Furnizori de imobilizări “SC
Flamingo SA”

Încasările potrivit cu extrasele de cont sunt :

5121 = % 158.050.000
Conturi la 411.01 155.000.000
bănci in lei Clienţi, analitic “SC Mol SA”
411.011 3.050.000
Clienţi, analitic “SC Ana SRL”
Potrivit operaţiilor de mai sus, corelate cu Jurnalul de cumpărări şi vânzări, situaţia
conturilor “4426- TVA deductibilă” şi ”4427- TVA- colectată’ se prezintă astfel:

D 4426 TVA deductibilă C D 4427 TVA Colectată C


(1) 5.139.405 29.368.233 (12.1) (12.1) 31.911.150 880.000 (6.2)
(2) 23.803.560 660.000 (7.2)
(3) 33.610 1.870.000 (8.2)
(4) 91.658 27.951.150 (9)
550.000 (11)
Rd 29.368.233 29.368.233 Rc Rd 31.911.150 31.911.150 Rc
Sold 0 Sold 0

4424 TVA de recuperat


Sold final debitor 2.542.917 (12.2)
01.01-30.11.1999
25.400.300
Sold final debitor la 22.857.383
31.12.1999

12. Exigibilitatea TVA potrivit documentelor contabile şi fiscale:

71
12.1.
4427 = 31.911.150
TVA colectata 4426 29.368.233
TVA
deductibila
4423 2.542.917
TVA de plata

12.2.

4423 = 4424 2.542.917


TVA de plata TVA de
recuperat

Rambursarea diferenţei de taxă se efectuează la cerere pe baza documentaţiei stabilite


de Ministrul Finanţelor şi a verificărilor efectuate de către organul fiscal teritorial unde
societatea îşi are sediul sau domiciliul, la termenele legale, diferenţiate în funcţie de natura
operaţilor şi suma minimă de rambursat. TVA de recuperat sub 10 mil. lei nu se rambursează
urmând a fi regularizată prin report în perioadele următoare.
Fac excepţie societăţile comerciale în inactivitate temporară înscrise la Registrul
Comerţului şi comunicate Organelor fiscale. TVA datorată bugetului de stat stabilită pe bază
de deconturi se achită până la data de 25 a lunii următoare.
TVA de rambursat se deconectează în termen de maximum 30 de zile de la data
depunerii decontului, a cererii de rambursare şi a documentaţiei justificată la organul fiscal
teritorial.
Urmând exemplul analizat, S.C.FAMIROM S.R.L. solicită TVA de recuperat aferent
exerciţiului 2000, pe întreaga activitate. Modelul “Taxa pe valoarea adăugată, Cerere de
rambursare” formular tip (cod.14.13.03.02) emis la Ministerul Finanţelor se prezintă astfel:

(vezi studiul de caz nr.31)


MF DECONT Nr.inreg.
………………..
ROMANIA privind taxa pe valoarea adaugata Din data de
……………
pentru luna FEBRUARIE anul 2000 loc rezervat pentru
unitatea fiscala

DATE DE IDENTIFICARE A PLATITORULUI


Denumirea platitorului de TVA S.C. ANRO SRL
Codul fiscal al platitorului de TVA Luat in evidenta incepand cu data de
(ZZ/LL/AA) ____/____
/________
_

72
Judetul/Sector Localitatea
Strada Numar Bloc Scara Ap
Cod postal Sector Tel. Fax
TAXA PA VALOAREA ADAUGATA COLECTATA lei
Denumirea indicatorilor Valoare TVA
1 Vanzari in tara Cota 19 % 1 36.974.828 7.025.172
2 Regularizari 2
3 Export 3
4 Scutite cu drept de deducere 4
5 Scutite fara drept de deducere 5 36.974.828 7.025.172
6 TOTAL [(1)+(2)+(3)+(4)+(5)] 6 36.974.828 7.025.172
7 PRO RATA 7 100 %

TAXA PE VALOAREA ADAUGATA DEDUCTIBILA lei


Denumirea indicatorilor Valoare TVA
8 Cumparari pentru nevoile agentului economic Cota 19 % 8 90.000.000 17.100.000
9 Regularizari 9
10 TVA deductibila [(8)+(9)] 10 17.100.000
11 TVA de dedus [(10) x (7)/100] 11 17.100.000
12 Cumparari supuse criteriilor specifice de exercitare a dreptului de deducere 12
13 Cumparari scutite de TVA 13
14 TOTAL TVA DE DEDUS [(11)+(12)] 14 17.100.000
15 TOTAL [(8)+(9)+(12)+(13)] 15 90.000.000 17.100.000
16 TVA de plata pentru luna de raportare[(6)x(14)] 16 -
17 TVA de rambursat pentru luna de raportare[(14)x(6)] 17 10.074.828
18 SUMA DE RAMBURSAT DIN LUNA PRECEDENTA CELEI DE 18
RAPORTARE
19 SUMA DE PLATA DIN LUNA PRECEDENTA CELEI DE RAPORTARE 19 24.800.300
20 Sume pentru care s-a aprobat rambursarea sau compensarea in luna de raportare 20
21 Suma platita in luna de raportare 21 -
22 TVA compensata 22
23 TVA efectiv restituita cumparatorilor straini 23
24 Bonificatie pentru plata in termenul legal 24
25 TVA RAMASA DE PLATA[(16)+(19)x(17)x(18)+(20)x(21)+(22)x(23)x(24) 25 14.725.425
26 TVA RAMASA DE RAMBURSAT 26
[(17)x(18)x(16)x(19)x(20)+(21)x(22)+(23)+(24)]

Sub sanctiunile aplicate faptei de fals in acte publice declar ca datele din aceasta declaratie sunt corecte si complete

Nume, prenume IONIŢĂ IULIANA


Funcţia DIRECTOR Semnătura şi stampila

Suma verificată şi confirmată de organul fiscal competent nu mai poate fi inclusă şi


reţinută din TVA aferentă bunurilor şi serviciilor facturate în perioada următoare celei pentru
care s-a solicitat rambursarea.
În situaţia în care nu s-a primit sau confirmat suma prevăzută în decontul lunii precedente
până la data de 25 a lunii următoare, valoarea TVA de rambursat se înscrie în decont.
Potrivit legii, Ministerul Finanţelor prin organul de control pot solicita garanţii
personale sau solidare pentru eventualele sume incorect rambursate înainte de verificarea
documentaţiei în următoarele situaţii1:
• Când suma de rambursat este mai mare de 100 milioane lei, ca urmare a livrării
produselor la export
• S-au făcut aprovizionări excesive sau de calitate necorespunzătoare, ori nu s-au livrat
produsele sau serviciile prestate, solicitându-se rambursarea TVA aferentă lor,

1
O.G. 17/2000 privind T.V.A.

73
• Au rezultat abateri de la prevederile legii cu privire la obligaţiile plătitorilor, potrivit
verificărilor efectuate

Garanţia se constituie prin depozit bancar până la nivelul sumelor solicitate a fi


rambursate sau prin scrisoare de garanţie bancară emisă de o bancă agreată de organul fiscal
la care societatea este înregistrată ca plătitoare de TVA

4.15. TVA în comerţul cu amănuntul

Activitatea de comerţ pentru care evidenţa mărfurilor se ţine la preţ cu amănuntul,


prezintă particularităţi distincte în ceea ce priveşte calculul TVA.
TVA colectată se calculează diferenţiat faţă de alte sectoare de activitate astfel:

TVA colectată=Încasări în numerar x 15,9663%


pentru operaţii supuse cotei de 19%, începând cu data de 01.01.2000

Coeficienţii 15,9663% reprezintă cota recalculată din totalul încasărilor în numerar


prin metoda sutei mărite, respectiv:

19
* 100 = 15,9663% pentru operaţiuni supuse cotei de 19%
19+100
Bunurile comercializate prin comerţul cu amănuntul: magazine comerciale,
consignaţii, unităţi de alimentaţie publică sau alte unităţi care au relaţii directe cu persoanele
fizice, precum şi pentru unele prestări de servicii (transport, poştă, telefon, telegraf) preţurile
sau tarifele practicate cuprind şi taxa pe valoare adăugată.1
Bunurile vândute pe bază de licitaţie, evaluare sau expertiză, precum şi alte situaţii în
care în documentele legale nu se specifică în mod expres cuantumul taxei pe valoare
adăugată, se încadrează în baza de calcul prezentată mai sus.
Specificăm că pentru bunurile intrate în patrimoniu ce urmează a fi vândute la preţ cu
amănuntul, se utilizează pentru evidenţă, metoda inventarului permanent. Ca o derogare de la
principiul independenţei exerciţiului (la intrarea în patrimoniu să se debiteze conturile de
cheltuieli), această metodă permite le orice moment cunoaşterea cantitativ valorică a stocului
de marfă existent. La orice moment, managerul firmei cunoaşte pe feluri de marfă ceea ce
posedă atât cantitativ cât şi valoric.
Nu este recomandabil la unităţile de distribuţie utilizarea inventarului intermitent (la
intrarea în patrimoniu a mărfurilor se debitează conturile de cheltuieli privind mărfurile)
deoarece stocul de marfă la sfârşitul perioadei de gestiune se determină prin inventar. Deci
ceea ce se găseşte la inventar (poate fi o lipsă de inventar calitativ valorică), se înregistrează
în contabilitate. Ieşirile se determină prin formula:

Stoc Stoc
+ Intrări – = Ieşiri
iniţial final
371 607 Inventar
Mărfuri Cheltuieli
privind
mărfurile

1
„Ghidul TVA pentru contribuabil”, Ministerul Finanţelor, 1998

74
Studiu de caz nr.31. S.C.AMRO S.R.L. are ca obiect de activitate, comerţul cu
amănuntul. În luna februarie 2000, societatea realizează următoarele operaţii, ştiind că soldul
final creditor al contului 4423 “TVA de plată” este 24.800.300 lei.

03.02.2000 - achiziţii de mărfuri alimentare, 18.000.000 lei, TVA 19%,


adaos comercial 15%
08.02.2000 - vinde cash marfă în valoare de 4.000.000 lei, TVA 19%
16.02.2000 - achiziţii de mărfuri alimentare, 14.000.000 lei, TVA 19%,
adaos comercial 20%
20.02.2000 - achiziţii de mărfuri nealimentare, 35.00.000 lei, TVA 19%,
adaos comercial 15%
20.02.2000 - vinde mărfuri în valoare de 30.000.000 lei, TVA 19%
25.02.2000 - cu O.P. nr.213 achită suma de 24.800.300, TVA de plată din
luna precedentă
25.02.2000 - achiziţii de mărfuri în valoare de 8.000.000 lei, TVA 19%,
adaos comercial 12%
26.02.2000 - vinde cash mărfuri în valoare de 10.000.000 lei, TVA 19%
29.02.2000 - achiziţii de mărfuri în valoare de 15.000.000 lei, TVA 19%,
adaos comercial 30%

La data de 01.02.2000 - Stocul de mărfuri existent = 45.750.000 lei


- Soldul contului 378 diferenţe de preţ la
mărfuri = 7.500.000 lei
- Taxa pe valoare neexigibilă = 8.250.000 lei

Să se prezinte contabil şi fiscal, TVA exigibilă la 29.02.2000

Societatea utilizează pentru evidenţa stocurilor de mărfuri, metoda inventarului


permanent.
Înregistrările contabile privind achiziţiile de mărfuri, conform facturilor fiscale primite
de la furnizori2:

1. Achiziţii de mărfuri alimentare, 18.000.000 lei, TVA 19%, furnizor S.C.AMRO S.R.L.
factura fiscală nr. 15.30.4050

% = 401.010 21.420.000
371 Furnizori 18.000.000
Mărfuri analitic “SC AMRO
4426 SRL” 3.420.000
TVA
deductibila

Se completează NIR (Nota de intrare - recepţie) pentru a înregistra în prima parte a


documentului, factura de la furnizori, iar în cealaltă parte a NIR-ului, adaosul comercial, TVA
neexigibilă.
NIR este indispensabil pentru orice societate de distribuţie. Prin acest document, se
determină preţul unitar cu amănuntul pentru fiecare tip de marfă.

2
Toate numele de firmă, ca şi facturile sunt date ipotetice, în scop didactic.

75
371 = % 6.633.000
Mărfuri 378 2.700.000
Diferente de preţ la mărfuri
(18.000.000 x 19%)
4428 3.933.000
TVA neexigibilă
(18.000.000+2.700.000)x19%

2. Achiziţii de mărfuri alimentare, 14.000.000 lei, TVA 19%, furnizor S.C. ANA S.R.L.

% = 401.011 16.660.000
371 Furnizori 14.000.000
Mărfuri analitic “SC Ana SRL
4426 ” 2.660.000
TVA deductibila

NIR la factura fiscală nr. 0242563/S.C. ANA S.R.L.

371 = % 5.992.000
Mărfuri 378 2.800.000
Diferente de preţ la mărfuri
(14.000.000 x 20%)
4428 3.192.000
TVA neexigibilă
(14.000.000 + 2.800.000) x 19%

3. Achiziţii de mărfuri nealimentare, 35.000.000 lei, TVA 19%, furnizor S.C. METRO
IMPEX S.R.L.

% = 401.012 41.650.000 lei


371 Furnizori, analitic 35.000.000 lei
“SC Metro Impex SRL”
Mărfuri
4426 6.650.000 lei
TVA deductibila

NIR la factura nr. 02417683 S.C. METRO IMPEX S.R.L.

371 = % 12.897.500 lei


Mărfuri 378 5.250.000 lei
Diferente de preţ la
mărfuri
(35.000.000 x 15%)
4428 7.647.000 lei
TVA neexigibilă

76
(35.000.000 +
5.250.000)x19%

4. Achiziţii de mărfuri în valoare de 8.000.000 lei, TVA 19%, furnizor S.C. AMRO S.R.L.
factura fiscală nr. 00414563
% = 401.010 9.520.000 lei
371 Furnizori, analitic 8.000.000 lei
“SC AMRO SRL”
Mărfuri
4426 1.520.000 lei
TVA deductibila

NIR la factura fiscală nr. 00414563 furnizor S.C. AMRO S.R.L.

371 = % 2.662.400 lei


Mărfuri 378 960.000 lei
Diferente de preţ la mărfuri (8.000.000
x 12%)
4428 1.702.400 lei
TVA neexigibilă
(8.000.000 + 960.00) x 19%

5. Achiziţii de mărfuri, 15.000.000 lei, TVA 19%, furnizor S.C. SORINA S.R.L. factura
fiscală 08819664
% = 401.013 17.850.000 lei
371 Furnizori, analitic 15.000.000 lei
“SC Sorina SRL”
Mărfuri
4426 2.850.000 lei
TVA deductibila

NIR la factura fiscală nr. 08819664 furnizor S.C. SORINA S.R.L.

371 = % 8.205.000 lei


Mărfuri 378 4.500.000 lei
Diferente de preţ
la mărfuri
(15,000,000 x
30%)
4428 3.705.000 lei
TVA neexigibilă
(15.000.000 +
4.500.000) x 19%

S.C. AMRO S.R.L., achită facturile fiscale cash în ziua ridicării mărfii, în factura de la S.C.
METRO prin ordin de plată confirmat de bancă.
03.02.2000 se achită factura fiscală nr. 15304050/S.C. AMRO S.R.L.

401.010 = 5311 21.420.000 lei


Furnizori, analitic Casa in lei
“SC AMRO SRL”

Se achită cash factura fiscală nr. 0242563/S.C. ANA S.R.L.

77
401.011 = 5311 16.660.000 lei
Furnizori, analitic “SC Ana SRL” Casa in lei

Se achită prin o.p. nr.280/factura fiscală nr.02417683/S.C. METRO IMPEX S.R.L.

401.012 = 5121 41.650.000 lei


Furnizori, analitic Conturi la bănci
“SC Metro Impex SRL” in lei

Se achită factura fiscală nr. 00414563/S.C. AMRO S.R.L.

401.010 = 5311 9.520.000 lei


Furnizori, analitic Casa in lei
“SC AMRO SRL”

Se achită factura fiscală nr.08819664/S.C.SORINA S.R.L.

401.013 = 5311 17.850.000 lei


Furnizori, analitic Casa in lei
“SC Sorina SRL”

Facturile fiscale se înregistrează cronologic pe luna februarie în jurnalul pentru cumpărări.


TVA deductibilă pentru cota de 19% = 3.420.000 lei
Baza de impozitare = 18.000.000 lei
Total facturi fiscale cu TVA 19% = 21.420.000 lei
TVA deductibilă pentru cota de 19% = 13.680.000 lei
Baza de impozitare = 72.000.000 lei
Total facturi fiscale cu TVA 19% = 85.680.000 lei
La sfârşitul lunii prin casa de marcaj, se înregistrează următoarele încasări:
4.000.000 lei, TVA 19%
10.000.000 lei, TVA 19%
20.000.000 lei, TVA 19%
10.000.000 lei, TVA 19%
44.000.000 lei
Încasările cash se vor înregistra în jurnalul pentru vânzări conform Borderoului de vânzări pe
zile.

TVA colectată cu cota 19% (4.000.000 x 15,9663%) = 638.652 lei


Baza de impozitare (4.000.000 – 638.652) = 3.361.348 lei
4.000.000 lei
08.02.2000 încasări din vânzare de mărfuri 4.000.000 lei din care :
TVA aferentă = 638.652 lei
Venit net = 3.361.348 lei

08.02.2000 înregistrarea contabilă este :

11. Încasări cash

78
5311 = % 4.000.000 lei
Casa in lei 707 3.361.348 lei
Venituri din vânzarea
mărfurilor
4427 638.652 lei
TVA colectata

20.02.2000 încasări din vânzare de mărfuri 30.000.000 lei din care :


TVA aferentă = 4.789.890 lei
Venit net = 25.210.110 lei

12. Încasări cash

5311 = % 30.000.000 lei


Casa in lei 707 25.210.110 lei
Venituri din vânzarea mărfurilor
4427 4.789.890 lei
TVA colectata
26.02.2000 încasări din vânzarea mărfurilor 10.000.000 lei din care :
TVA aferentă = 1.596.630 lei
Venit net = 8.403.370 lei
13. Încasări cash

5311 = % 10.000.000 lei


Casa in lei 707 8.403.370 lei
Venituri din vânzarea mărfurilor
4427 1.596.630 lei
TVA colectata

Totalul achiziţiilor nete în luna februarie în sumă de 90.000.000 lei şi T.V.A.


deductibilă aferentă cumpărărilor de mărfuri este egală cu 17.100.000 lei.
Suma adaosului commercial în luna februarie este de 16.210.000 lei. T.V.A.
neexigibilă aferentă stocului de marfă intrat în patrimoniu este de 20.179.900 lei.
14. Descărcarea din gestiune a mărfurilor vândute pe luna februarie 2000. Deoarece se
practică mai multe cote de adaos comercial, în practică este dificil de a urmări vânzările pe
fiecare cotă procentuală. Din acest motiv, teoria contabilă vine în sprijinul societăţilor de
distribuţie, prin calculul unui adaos comercial mediu aferent stocurilor de mărfuri intrate în
patrimoniul unităţii cu ajutorul unui “coeficient de repartizare a diferenţelor de preţ” astfel:
Si 378 + Rc 378
K 378 = ⋅100
Si (371 − 4428 ) + Rd 371 − Rc 4428
Unde: Si378- soldul iniţial creditor “Diferenţe de preţ la mărfuri”
Rc- rulajul creditor în luna februarie al contului “Diferenţe de preţ la mărfuri”
Si(371-4428)- soldul iniţial al contului “Mărfuri’ diminuat de contul 4428”TVA neexigibilă”, ca
fiind un depozit indirect “în aşteptare” de colectat atunci când marfa este livrată şi încasată.
Rd – valoarea mărfurilor intrate în cursul lunii februarie diminuată de TVA neexigibilă
7.500 .000 +16 .210 .000 23 .710 .000
K 378 = = ⋅100 =16 ,4985 %
( 45 .750 .000 −8.250 .000 ) +(126 .389 .9000 −20 .179 .900 ) 143 .710 .000
Rulajul conturilor “371 Mărfuri’, “378 Diferenţe de preţ la mărfuri”, “4428 TVA neexigibilă”
se prezintă astfel:

D 371 “Mărfuri” C D 378 “Dif. de preţ la C D 4428 “TVA neexigibilă” C


mărfuri”

79
Si : 45.750.000 44.000.000 6.028.440 Si : 7.500.000 6.797.160 Si : 8.250.000
(1) 18.000.000 2.700.000 3.933.000
(1) 2.800.000 3.192.000
6.663.000
(2) 14.000.000 5.250.000 7.647.500
(2) 960.000 1.702.400
5.992.000
(3) 35.000.000 4.500.000 7.705.000
(3) 12.897.500 RC : RC : 20.179.900
16.210.000
(4) 8.000.000 TSD : TSC : TSD : TSC :
6.028.440 23.710.000 6.797.160 28.429.900
(4) 2.662.400 17.681.560 Sold final 22.542.040 Sold final
creditor creditor
(5) 15.000.000
(5) 8.205.000
RD : 126.389.900
TSD:172.139.900 TSC:
44.000.000
Sold final debitor 129.049.200
TVA deductibilă, TVA colectată, TVA de plată

4426 “TVA 4427 “TVA


D deductibila” C D colectata” C D 4423 “TVA de plata” C
3.420.000 638.652 10.074.828 Si :
24.800.300
2.660.000 1.596.630
6.650.000 4.789.890
1.520.000
2.850.000
RD : RC :
17.100.000 7.025.172 SFC 14.725.425

Vânzările nete fără TVA în luna februarie sunt de 36.974.828 lei


TVA colectată pe luna Februarie este de 7.025.172 lei
Vânzări totale la preţul cu amănuntul 44.000.000 lei
Pentru adaosul comercial mediu realizat pe luna februarie, calculul se face astfel:
Vânzări nete . K 378 = 36 .974 .828 × ≈ 16 ,4% = 6.072 .000 lei
Înregistrările contabile sunt:
TVA neexigibilă, aferentă mărfurilor intrate, devenită exigibilă prin transferul dreptului de
proprietate asupra clienţilor

4428 = 371 7.025.172 lei


TVA neexigibilă Mărfuri

şi

80
% = 371 36.974.828 lei
378 Mărfuri 6.072.000 lei
Diferente de preţ la
mărfuri
607 30.902.828 lei
Cheltuieli privind
mărfurile

Coeficientul de repartizare a diferenţelor de preţ se poate calcula şi fără a diminua contul 371
“Mărfuri” cu TVA neexigibilă. Rezultatul, (cota de adaos comercial) obţinut se înmulţeşte cu
valoarea vânzărilor brute inclusiv TVA colectată, obţinând acelaşi adaos comercial aferent
vânzărilor ca în prima metodă (prin diminuarea contului “Mărfuri” “cu TVA neexigibilă”)
Astfel:
7.500 .000 +16 .210 .000 23 .710 .000
K 378 = ⋅100 = ⋅100 =13 ,8
45 .750 .000 +126 .389 .900 172 .139 .900
Adaosul comercial aferent vânzărilor brute (inclusiv TVA colectată) =
= 44.000.000 x 13,701% = 6.072.000 lei
% = 371 44.000.000 lei
378 Mărfuri 6.072.000 lei
Diferente de preţ la mărfuri
607 30.902.828 lei
Cheltuieli privind mărfurile
4428 7.025.172 lei
TVA neexigibilă

14. Exigibilitatea TVA la 29.02.2000.

Rd 4426 “TVA deductibila” = 17.100.000 lei


Rc 4427 “TVA colectata” = 7.025.172 lei

% = 4426 17.100.000 lei


4427 TVA 7.025.172 lei
deductibila
TVA colectata
4424 10.074.828 lei
TVA de recuperat
Şi TVA de plată compensată cu TVA de recuperat

4423 = 4424 10.074.828 lei


TVA de plată TVA de
recuperat

Decontul de TVA pe luna Februarie este realizat la pag.74.


Decontul de TVA se realizează conform modelului de la studiul de caz precedent.
Societăţile care au ca obiect comerţul cu amănuntul sau “en-gros”, pentru a gestiona
eficient resursele economico-financiare este necesar să-şi analizeze “Marja comercială” cel
puţin odată pe lună comparativ cu perioada precedentă, pe feluri de mărfuri. O rată a marjei
comerciale diminuată, faţă de perioada precedentă la un anumit sortiment de marfă, poate
proveni, fie din cumpărări cu preţuri mari, fără să se fi analizat concurenţa furnizorilor, fie
acest cost de achiziţie nu a putut fi reprezentat prin preţul de vânzare datorită concurenţei.

81
În aceste situaţii, agenţii economici trebuie să reducă adaosul comercial până la cota
zero (dacă mărfurile nu se vând sau au o viteză de rotaţie slabă) sau să le vândă chiar sub
costul de achiziţie. Modificarea preţului de vânzare cu amănuntul sau en-gros, se face prin
formularul tipizat “Diferenţe de preţ la mărfuri, +,-“.
În funcţie de situaţia prezentată mai sus, este preferabil să se vândă o marfă cu un preţ
mai mic sau chiar sub costul de achiziţie, decât să fie stocată o perioada de timp îndelungată.
Stocajul conduce la cheltuieli mai mari (spaţiu ocupat inutil, inflaţia tot mai mare)
O încasare mai mică, poate fi folosită în timp util pentru noi achiziţii de mărfuri în
care cererea este mare.
Marja comercială= Venituri din vânzarea mărfurilor (cont 707) – Cheltuieli cu mărfuri (cont
607)
Rata marjei comerciale= Marja comercială
Cifra de afaceri netă
Într-o economie zdruncinată de inflaţie, este preferabil să vinzi “repede”, la un preţ mai mic,
iar câştigul poate deveni mai mare prin aşa numitul dever de marfă, “volumul mare de mărfuri
vândute la un preţ mai mic”
Din punct de vedere fiscal, TVA deductibilă aferentă.

4.16. TVA în unităţile de consignaţie

Baza de impozitare se determină diferit pentru bunuri primite de la agenţi economici şi


persoane fizice.

4.16.1.Bunuri primite în consignaţie de la agenţi economici

Baza impozabilă pentru mărfuri primite de la agenţi economici şi vândute prin


consignaţie este formată din valoarea mărfii deponentului plus comisionul unităţii de
consignaţie.
Studiu de caz nr.32: S.C. FLAVIA S.A., cedează consignaţiei GAMA un copiator spre
vânzare, întocmind avizul de expediţie.
Copiator 5.000.000 lei
TVA 22% 1.100.000 lei
TOTAL 6.100.000 lei

Unitatea de consignaţie aplică la valoarea mărfii primite un comision de 10%, pentru a


determina valoarea totală a mărfii destinată vânzării (fără TVA)
valoarea mărfii primite = 5.000.000 lei
comision 10% = 500.000 lei
valoarea totală a mărfii = 5.500.000 lei
TVA 22% = 1.210.000 lei
Preţul cu amănuntul = 6.710.000 lei

În consignaţie copiatorul se vinde cu un preţ de 6.710.000 lei. După vânzarea copiatorului,


unitatea de consignaţie anunţă agentul economic care întocmeşte factura fiscală.
Consignaţia GAMA SRL
1. Primeşte factura fiscală de la S.C. FLAVIA S.A.
Preţul net de cumpărare 5.000.000
TVA deductibilă 22% 1.100.000 lei
Total factură 6.100.000 lei
2. TVA colectată = 1.210.000
3. TVA de plată = 1.210.000 – 1.100.000 = 110.000 (500.000 x 22%)
Contabil, societatea GAMA are următoarele înregistrări:

82
a) marfa primită de la S.C. FLAVIA înregistrată la preţul de vânzare cu amănuntul:

8033 6.100.000 lei


Valori materiale primite in (5.000.000 x 1.22)
păstrare sau custodie

b) încasarea mărfii vândute:

5311 = % 6.710.000 lei


Casa in lei 707 5.500.000 lei
Venituri din vânzarea
mărfurilor
4427 1.210.000 lei
TVA colectata

c) primirea facturii de la S.C. FLAVIA

% = 401.020 6.100.000 lei


371 Furnizori 5.000.000 lei
Mărfuri analitic
4426 “SC Flavia SA” 1.100.000 lei
TVA deductibila

d) se înregistrează adaosul 83ommercial şi TVA neexigibilă

371 = % 1.710.000 lei


Mărfuri 378 500.100 lei
Diferente de preţ la
mărfuri
4428 1.210.000 lei
TVA neexigibilă

e) credit 8033 6.100.000 lei


“Valori materiale primite în păstrare sau custodie”

f) descărcarea gestiunii la bunul vândut

% = 371 6.710.000 lei


607 Mărfuri 5.000.000 lei
Cheltuieli privind mărfurile
378 500.000 lei
Diferente de preţ la mărfuri
4428 1.210.000 lei
TVA neexigibilă

g) plata S.C. FLAVIA SA

401.020 = 5311 6.100.000 lei


Furnizori, analitic “SC Flavia SA” Casa in lei

h) exigibilitatea TVA

83
4427 = % 1.210.000 lei
TVA colectata 4426 1.100.000 lei
TVA
deductibila
4423 110.000 lei
TVA de plata

i) se achită până la data de 25 a lunii următoare TVA de plată prin ordin de plată.

4423 = 5121 110.000


TVA de plata Conturi la bănci in lei

4.16.2.TVA în cadrul consignaţiilor pentru bunurile primite de la persoane fizice


sau juridice necuprinse în sfera de aplicare sau scutite de TVA.

Baza de calcul a TVA = comisionul aplicat de consignaţie

Studiul de caz nr.33. Unitatea de consignaţie BETA S.R.L. primeşte de la S.C. D&D S.R.L.,
neplătitoare de TVA, o maşină de scris electronică, marca Panasonic în valoare de 500.000
lei, ; de la persoana fizică “Z” o haină de blană în valoare de 3.000.000 lei
Consignaţia practică un comision de 15% pentru maşina de scris şi 10% pentru haina
de blană.
Pentru de vânzare cu amănuntul pentru cele două mărfuri se determină astfel:
Maşina de scris - (A) Haina de blană - (B)
1. valoarea mărfii = 500,000 3.000.000 lei
2. comision (15%) = 75,000 (10%) 300.000 lei
3. TVA aferentă comisionului 16,500 66.000 lei
4. valoarea totală a mărfii (1+2) = 575,000 lei 3.300.000 lei
5. preţul cu amănuntul (3+4) = 591,000 lei 3.366.000 lei
Bunul fiind primit în consignaţie de la persoane fizice şi juridice neplătitoare de TVA, TVA
deductibilă nu mai are obiect.
TVA de plătit = TVA colectată = 16,500 + 66,000 = 82,500 lei
Înregistrările contabile sunt:
a) recepţia pe baza de NIR la primirea mărfii şi stabilirea preţului de vânzare cu amănuntul
Debit 8033 3.500.000 (A+B)
“Valori materiale primite în păstrare sau custodie”

b) se vând mărfurile:

5311 = % 3.957.500 lei


Casa in lei 707 3.875.000 lei
Venituri din vânzarea
mărfurilor
4427 82.500 lei
TVA colectata

c) consignaţia anunţă persoanele fizice şi juridice că marfa depusă s-a vândut

84
Societatea D&D este obligată să emită factură potrivit art. 25, lit. b din O.G. nr.3/1992
privind TVA.

371 = % 3.500.000 lei


Mărfuri 401.01 500.000 lei
Furnizori, analitic “SC D&D
SRL”
401.02 3.000.000 lei
Furnizori, analitic p.f. “Z”

d) adaosul comercial şi TVA neexigibilă

371 = % 441.500 lei


Mărfuri 378 375.000 lei
Diferente de preţ la
mărfuri
4428 82.500 lei
TVA neexigibilă

e) marfa vândută - descărcarea din gestiune prin conturile speciale:

credit 8033 3.500.000 lei


“Valori materiale primite în păstrare sau custodie”

f) descărcarea gestiunii de mărfuri vândute în contabilitatea financiară.

% = 371 3.957.500 lei


607 Mărfuri 3.500.000 lei
Cheltuieli privind mărfurile
378 375.000 lei
Diferente de preţ la mărfuri
4428 82.500 lei
TVA neexigibilă

g) achitarea mărfii S.C. D&D S.R.L.

401.01 = 5311 500.000 lei


Furnizori, analitic “SC Casa in lei
D&D”

Achitarea mărfii persoanei fizice “Z” :

401.02 = 5311 3.000.000 lei


Furnizori, analitic p.f. “Z” Casa in lei

h) exigibilitatea TVA la sfârşitul lunii

85
4427 = 4423 82.500 lei
TVA colectată TVA de plată

i) până la data de 25 a lunii următoare, consignaţia achită prin o.p. obligaţia la buget

4423 = 5121 82.500 lei


TVA de plata Conturi la bănci in lei

4.16.3.TVA la casele de amanet

Regula fiscală: operaţiunile realizate de casele de amanet sunt supuse taxei pe valoarea
adăugată astfel:
• corespunzător comisionului încasat, când împrumutul este constituit la termen
• corespunzător valorii obţinute din vânzarea bunurilor care devin proprietatea casei de
amanet ca urmare a nerestituirii împrumutului
• corespunzător preţului de piaţă, pentru bunurile care devin proprietatea casei de amanet şi
sunt utilizate în vederea folosirii sub orice formă, în scop personal, sau pentru a fi puse la
dispoziţia altor persoane fizice sau juridice în mod gratuit.
Se exceptează de la prevederea de mai sus bunurile acordate în mod gratuit în limitele
şi potrivit destinaţiilor prevăzute prin lege.
Aspecte juridice: Casele de amanet sunt constituite pe baza Legii 31/1990 privind
societăţile comerciale cu modificările ulterioare, care au ca obiect de activitate gajul asupra
bunurilor mobile1, ceea ce în termeni uzuali înseamnă amanetul. Societatea comercială astfel
constituită acordă un împrumut bănesc unei terţe persoane în schimbul gajării unui bun mobil.
Amanetul sau gajul se defineşte ca fiind garanţia reală prin cedarea unui bun mobil
care aparţine debitorului. Creditorul are dreptul de a fi plătit, iar în cazul de nerespectare a
obligaţiei debitorului faţă de creditorul său, se procedează la vânzarea silită a bunului.
Activitatea de gaj (amanet) intervine între două părţi, una persoana juridică iar cea de
a doua persoana fizică sau juridică. Între cele două părţi intervin raporturi pe baza unui
contract convenit, fiecare putând fi debitor şi creditor în acelaşi timp.
Societatea de amanet este creditoare pentru suma de bani acordata în schimbul
amanetării bunului si debitoare pentru bunul primit ca amanet.
Pentru bunul lăsat ca amanet, proprietarul primeşte o sumă de bani în funcţie de
aprecierea dată de casa de amanet. Bunul respectiv este lăsat pe o perioada de timp asupra
căreia casa de amanet şi proprietarul cad de acord. Dacă expiră data scadentă fixată prin
contract, iar proprietarul nu se prezintă pentru a restitui împrumutul bănesc primit, cât şi
comisionul perceput de societate, aceasta devine proprietară asupra bunului pe care-l poate
păstra în patrimoniul propriu sau îl valorifică prin vânzare.
Aspecte contabile. Pentru evidenţa operaţiunilor realizate de societăţile de amanet,
prezentăm trei aspecte:
A. Proprietarul bunului lăsat amanet, primeşte împrumutul acordat şi se obligă să
achite la data scadenţei, pe lângă valoarea împrumutului şi un comision de 20% la care se
adaugă TVA.
B. Proprietarul bunului la scadenţă solicită prelungirea termenului de restituire a
împrumutului
1
O.G. nr. 217/1999 privind TVA.

86
C. Societatea de amanet prin înţelegere contractuală poate opri din suma ce reprezintă
valoarea împrumutului ce se acordă, comisionul plus TVA, proprietarul de drept al bunului
primind în schimb diferenţa.
Casele de amanet fiind societati comerciale, au obligaţia de a ţine evidenţa contabilă
pe specificul de activitate, utilizând contabilitatea financiară.

A.Studiu de caz nr.34: Casa de amanet „MARA” SRL încheie un contract cu o


persoană fizică „ALFA” proprietare a unui set de bijuterii din aur, pe data de 01.06.1998 pe
baza căruia îi acordă un împrumut în sumă de 2.000.000 lei pe termen de 14 luni.

Persoana “ALFA” va achita casei de amanet un comision de 20% plus TVA 20%
c) comision 2.000.000 x 20% = 400.000 lei
d) TVA 400.000 x 20% = 80.000 lei
TOTAL 480.000 lei

Înregistrările contabile sunt:


a)Acordarea împrumutului:

2677.10 = 5311 2.000.000 lei


Alte materiale primite în Casa în lei
păstrare sau custodie

Şi Debit 8033 2.000.000 lei


Valori materiale primite în păstrare
sau custodie

- data scadentă 01.07.1999


- comision de primire 400.000 lei
- TVA asupra comisionului 88.000 lei
- de restituit la 01.07.1999 2.488.000 lei

La data scadentă pot interveni următoarele situaţii:


1.Persoana fizică “ALFA” rambursează împrumutul şi comisionul primind în
schimb setul de bijuterii.
Lichidarea creanţei faţă de debitor şi încasarea sumei:

a)
5311 = % 2.480.000 lei
Casa în lei 2677 2.000.000 lei
Alte creante imobilizate
Analitic: “ALFA”
704 400.000 lei
Venituri din lucrări
executate şi servicii prestate
4427 80.000 lei
TVA colectată

Persoana “ALFA” primeşte setul de bijuterii:

Credit 8033 2.000.000 lei


Valori materiale primite în

87
Păstrare sau custodie

b) Exigibilitatea TVA la 31.07.1999:

4427 = 4423 80.000 lei


TVA calculată TVA de plată

c) La data de 25.08.1999 se achită TVA de plată prin ordin de plată:

4423 = 5121 80.000 lei


TVA de plata Conturi la bănci in lei

2.Persoana fizică “ALFA” nu restituie la data scadenta împrumutul, comisionul şi


TVA. Casa de amanet devine proprietara setului de bijuterii. Aceasta poate opta fie pentru
păstrarea în patrimoniu a setului, fie valorificarea acestuia prin vânzare.
2.1.Se hotărăşte vânzarea setului de bijuterii în conformitate cu preţul evaluat (fişa
contului 8033):

- preţul evaluat = 2.000.000 lei


- adios commercial 60% = 1.200.000 lei
- TVA aferentă (3.200.000 x 20%) = 640.000 lei
Preţ de vânzare cu amănuntul = 3.840.000 lei

Intrarea în gestiune a mărfii:

a)
371 = % 3.840.000 lei
Mărfuri 2677 2.000.000 lei
Alte creanţe imobilizate
378 1.200.000 lei
Diferenţe de preţ la mărfuri
4428 640.000 lei
TVA neexigibilă

Si credit, 8033 2.000.000 lei


Valori materiale primite în păstrare
sau custodie

b)Se vinde setul de bijuterii:

5311 = % 3.840.000 lei


Casa în lei 707 3.200.000 lei
Venituri din vânzarea mărfurilor
4427 640.000 lei
TVA colectată

c) Descărcarea din gestiune a mărfii:

88
% = 371 3.840.000 lei
607 Mărfurile 2.000.000 lei
Cheltuieli privind mărfurile
378 1.200.000 lei
Diferenţe de preţ la mărfuri
4428 640.000 lei
TVA neexigibilă

d) Exigibilitatea TVA:

4427 = 4423 640.000 lei


TVA colectată TVA de plată

e) Plata TVA în luna următoare vânzării setului de bijuterii:

4423 = 5121 640.000 lei


TVA de plata Conturi la bănci în lei

2.2.Casa de amanet hotărăşte reţinerea bunului în patrimonial societăţii, ca obiect de


inventar.

1 lănţişor 1,5 grame = 350.000 lei


1 pereche cercei 2,0 grame = 400.000 lei
1 brăţară 1,5 grame = 350.000 lei
1 inel 4,5 grame = 900.000 lei
TOTAL: 9,5 grame = 2.000.000 lei
Se înregistrează obiectele de inventar
a)

321 = 2677 2.000.000 lei


Obiecte de inventar Alte creanţe
imobilizate

Evaluarea setului la valoarea de piaţă este de 250.000 lei/gramul

1 lănţişor 1,5 grame x 250.000 lei/gr. = 375.000 lei


1 perechi cercei 2 grame x 250.000 lei/gr = 500.000 lei
1 brăţară 1,5 grame x 250.000 lei/gr = 375.000 lei
1 inel 4,5 grame x 250.000 lei/gr = 1.125.000 lei
TOTAL = 2.375.000 lei

b)Se inregistreaza obiectele de inventar la valoarea de piata:

89
321 = 7718 150.000 lei
Obiecte de inventar Alte venituri excepţionale
din operaţiuni de gestiune
Şi
2126.4 = % 1.125.000 lei
Active corporale mobile 321 900.000 lei
neregăsite în grupele şi Obiecte de inventar
subgrupele anterioare
7718 225.000 lei
Alte venituri excepţionale
din operaţiuni de gestiune

c) TVA colectată la valoarea de utilitate:

635 = 4427 522.500 lei


Cheltuieli cu alte impozite, TVA colectată
taxe şi vărsăminte assimilate (2375.000 x 22%)

d) Exigibilitatea TVA:

4427 = 4423 522.500 lei


TVA colectată TVA de plată

e) Achităm prin ordin de plată până pe 25 a lunii următoare:

4423 = 5121 522.500 lei


TVA de plata Conturi la bănci în lei

B. Persoana ALFA se prezintă la data de 01.07.1999 şi solicită prelungirea termenului


de scadenţă în plus cu două luni, fiind în imposibilitate de plată.
Casa de amanet percepe un comision de 15% în plus, TVA 20%:
e) comision 15% - 2.000.000 = 300.000 lei
f) TVA 20% . 300.000 = 60.000 lei
TOTAL: = 360.000 lei
La fişa contului 8033 se adaugă:
g) data scadenţei 01.09.1999:
h) comision suplimentar - 300.000 lei
- TVA - 60.000 lei
- Total - 360.000 lei
- Total de plată (1.09.’99) - 854.000 lei de încasat în plus
- Împrumut acordat - 2.000.000 lei
TOTAL GENERAL – 2.854.000 LEI

Dacă la data scadenţei proprietarul se prezintă cu suma de plată atunci situaţia este
similară cu varianta 1; în caz de neprezentare se procedează similar variantelor 2.1 şi 2.2.

C. Casa de amanet de comun accord cu proprietarul bunurilor reţine comisionul şi


TVA din împrumutul acordat în contul gajului.

90
La data de 01.06.1998, casa de amanet primeşte setul de bijuterii evaluat la preţul de
2.000.000 lei, reţine comisionul n valoare de 400.000 lei şi TVA de 88.000 lei.

a) acordarea împrumutului:

2677 = 5311 1.512.000 lei


Alte creanţe imobilizate Casa în lei

şi Debit 8033 2.000.000 lei


Valori materiale primite în păstrare sau custodie

Reţinut comision 400.000 lei


TVA 88.000 lei
De plată la 1.07.’99 2.000.000 lei

La data de 01.07’99 proprietarul se prezintă cu suma de 2.000.000 lei şi primeşte setul


de bijuterii.
Încasarea banilor, stingerea creanţei şi forma venitului:

5311 = % 2.000.000 lei


Casa în lei 2677 1.512.000 lei
Alte creanţe imobilizate
704 400.000 lei
Venituri din prestări servicii
şi lucrări executate
4427 88.000 lei
TVA colectată

şi credit 8033 2.000.000 lei


Valori materiale primite în păstrare sau custodie

Dacă proprietarul se prezintă dar nu are suma disponibilă să-şi ramburseze


împrumutul, casa de amanet devine proprietar a bunului, îi restituie diferenţa până la valoarea
evaluată iniţial.

2677 = 5311 488.000 lei


Alte creanţe imobilizate Casa în lei

4.17. TVA aferentă cumpărărilor/vânzărilor cu plata în rate

Un caz particular privind taxa pe valoare adăugată îl constituie şi echipamentul de


lucru sau protecţie, suportat parţial de salariaţi.
Acesta se supune taxei pe valoare adăugată numai corespunzător valorii bunurilor care
este suportată de salariaţi. Exigibilitatea taxei pe valoare adăugată, intervine la data prevăzută
pentru plata ratelor.

91
Studiu de caz nr.35. SC FAVOR SA, achiziţionează pentru muncitorii salariaţi
permanent 100 halate pentru secţia de brutărie. Furnizorul SC CONFROM SRL expediază
factura fiscală:

100 halate x 250.000 lei/buc. = 25.000.000 lei


TVA deductibilă 22% = 5.500.000 lei
TOTAL FACTURĂ = 30.500.000 lei
Societatea FAVOR SA suportă 50% din valoarea echipamentului, iar restul se achită
de către salariaţi în două rate:
Înregistrările contabile:
a) Achiziţia obiectelor de inventar conform facturii fiscale:

% = 401.0 30.500.000 lei


321 Furnizori, analitic 25.000.000 lei
Obiecte de inventar “SC CONFROM SRL”
4426 5.500.000 lei
TVA deductibilă

b) Se dau în folosinţă obiectele de inventar:

% = 321 25.000.000 lei


602 Obiecte de inventar 12.500.000 lei
Cheltuieli privind obiectele de
inventar (cota de 50%
suportată de societate)
4281 12.500.000 lei
Alte datorii în legătură cu
personalul

c) Taxa pe valoare adăugată aferentă valorii echipamentului suportată de unitate şi de


salariaţi:

635 = 4427 2.250.000 lei


Alte cheltuieli cu impozite, taxe TVA colectată
şi vărsăminte assimilate (cota
de 50% suportată de unitate)
4281 4428 2.250.000 lei
Alte datorii în legătură cu TVA neexigibilă
personalul (cota de 50%
suportată de salariaţi)

d) Plata primei rate, suportată de salariaţi pe total stat de salarii:

421 = 4281 7.375.000 lei


Personal, remuneraţii Alte datorii în legătură
datorate cu personalul

e) Taxa pe valoare adăugată neexigibilă, devenită exigibilă odată cu plata primei rate:

92
4428 = 4427 1.125.000 lei
TVA neexigibilă TVA colectată

Înregistrarea contabilă d) şi e) se repetă în luna următoare când se achită integral


valoarea echipamentului suportat de salariaţi.

Studiu de caz nr.36. SC FAVOR SA, livrează produse finite cu plata în rate, pentru
care contractul încheiat menţionează valoarea ăn valută (5.000 USD) cu plata avansului la
data livrării şi a ratelor în lei, la cursul de schimb al pieţei valutare, publicat de Banca
Naţională a României, din ziua plăţii.
Prin contract s-a prevăzut o dobândă lunară, în favoarea furnizorului de 5% din
valoarea în lei a ratei, stabilită la data livrării, adică 890.000 lei (1000 USD x 17.800 lei/USD
x 5%).

a) Clauzele contractuale prevăd următoarele:


- Preţul de livrare conform contractului = 5.000 USD
-Cursul de schimb la BNR la data facturii de livrare = 17.800 lei/USD
-Avansul la data livrării 40%(2000 USD x 17.800 lei/USD) = 35.600.000 lei
b) Diferenţa de plătit se efectuează în trei rate lunare a 1000 USD la cursul de schimb al pieţei
valutare publicat de BNR din ziua plăţii, din care:
• prima rată:
1000 USD x 17.800 lei/USD curs la data livrării = 17.800.000 lei
1000 USD x 18.100 lei/USD curs la data plăţii = 18.100.000 lei
Diferenţa de preţ = 300.000 lei
• rata a doua:

1000 USD x 18.400 lei/USD curs la data livrării = 18.400.000 lei


1000 USD x 17.800 lei/USD curs la data plăţii = 17.800.000 lei
Diferenţa de preţ = 600.000 lei

• rata a treia:
1000 USD x 18.700 lei/USD curs la data livrării = 18.700.000 lei
1000 USD x 17.800 lei/USD curs la data plăţii = 17.800.000 lei
Diferenţa de preţ = 900.000 lei

Înregistrările contabile potrivit punctului a şi b sunt:

1) Factura fiscală la livrare:

93
411 = % 111.250.000 lei
Clienţi 701 35.600.000 lei
Venituri din vânzarea
produselor finite
(2000 USD x 17.800 lei)
4427 7.832.000 lei
TVA colectată
(35.600.000 x 22%)
472.1 53.400.000 lei
Venituri înregistrate în avans
(3000 USD x 17.800)
472.2 2.670.000 lei
Venituri înregistrate în avans
(3000 USD x 17800 x 15%)
4428 11.748.000 lei
TVA neexigibilă

unde: 411 = valoarea totală a facturii (5000 USD x 17800) = 89.000.000 lei
Taxa pe valoarea adăugată 22 % = 19.580.000 lei
Dobânda = 2.670.000 lei
= 111.250.000 lei
4427 = TVA colectată aferentă avansului încasat;
472.1 = venituri ce urmează a se încasa în 3 rate;
472.2 = dobânda ce urmează a fi încasată odată cu plata ratelor;
4428 = TVA neexigibilă aferentă ratelor neîncasate.

2) Încasarea avansului de la client, la data livrării:

5121 = 411 43.432.000 lei


Conturi la bănci în lei Clienţi (avans + TVA)

3) Întocmirea facturii pentru diferenţele de preţ la prima rată:

411 = % 366.000 lei


7718 300.000 lei
Alte venituri excepţionale din
operaţii de gestiune
4427 66.000 lei
TVA colectată

4) Încasarea primei rate a dobânzii şi a diferenţelor de preţ:

5121 = 411 22.972.lei


Conturi la bănci în lei Clienţi

Din care: 17.800.000 lei reprezintă rata;


3.916.000 lei reprezintă TVA aferentă ratei;
890.000 lei reprezintă dobânda;
300.000 lei reprezintă diferenţa de preţ;
66.000 lei reprezintă TVA aferentă diferenţei de preţ.

94
Cota de venituri înregistrate în avans, devenită scadentă cu prima rată:

472.1 = 701 17.800.000 lei


Venituri înregistrate în Venituri din vânzarea
avans produselor finite

Taxa pe valoare adăugată neexigibilă devenită exigibilă la prima rată:

4428 = 4427 3.916.000 lei


TVA neexigibilă TVA colectată

Dobânda de încasat devenită scadentă:


472.2 = 766 890.000 lei
Venituri înregistrate în avans Venituri din dobânzi

5) Întocmirea facturii pentru diferenţele de preţ la rata a II-a:

411 = % 732.000 lei


Clienţi 7718 600.000 lei
Alte venituri excepţionale din
operaţiuni de gestiune
4427 132.000 lei
TVA colectată

6) Încasarea celei de a doua rate:

5121 = 411 23.338.000 lei


Conturi la bănci în lei Clienţi

Din care: 17.800.000 lei reprezintă rata;


3.916.000 lei reprezintă TVA aferentă ratei;
890.000 lei reprezintă dobânda;
600.000 lei reprezintă diferenţa de preţ;
132.000 lei reprezintă TVA aferentă diferenţei de preţ.

Cota de venituri înregistrate în avans devenită scadentă, rata a doua:

472.1 = 701 17.800.000 lei


Venituri înregistrate Venituri din vânzarea
în avans mărfurilor

Taxa pe valoarea adăugată neexigibilă, devenită exigibilă odată cu plata ratei a doua:

4428 = 4427 3.916.000 lei


TVA neexigibilă TVA colectată

Dobânda de încasat devenită scadentă:

472.2 = 766 890.000 lei


Venituri înregistrate Venituri din dobânzi
în avans

95
7) Întocmirea facturii pentru diferenţele de preţ la rata a treia:

411 = % 1.098.000 lei


Clienţi 7718 900.000 lei
Alte venituri excepţionale din
operaţiuni de gestiune
4427 198.000 lei
TVA calculată

8) Încasarea ultimei rate:

5121 = 411 23.704.000 lei


Conturi la bănci în lei Clienţi

Din care: 17.800.000 lei reprezintă ultima rată;


3.916.000 lei reprezintă TVA aferentă ratei;
890.000 lei reprezintă dobânda;
900.000 lei reprezintă diferenţa de preţ;
198.000 lei reprezintă TVA aferentă diferenţei de preţ.

Cota de venituri înregistrate în avans devenită scadentă:

472.1 = 701 17.800.000 lei


Venituri înregistrate Venituri din vânzarea
în avans mărfurilor

Taxa pe valoarea adăgată neexigibilă devenită exigibilă:

4428 = 4427 3.916.000 lei


TVA neexigibilă TVA colectată

Dobânda de încasat devenită scadentă:

472.2 = 766 890.000 lei


Venituri înregistrate Venituri din dobânzi
în avans

4.18. T.V.A. aferente importurilor de bunuri şi servicii

Importul de bunuri şi servicii este supus T.V.A. La intrarea bunurilor în ţară


importatorul este obligat să întocmească declaraţia vamală de import, să plătească taxa pe
valoare adăugată şi să-şi exercite dreptul de deducere potrivit reglementărilor în vigoare.
Operaţiunile legate de import sunt justificate cu următoarele documente:
• Licenţa de operaţiune
• contractele încheiate de agentul economic cu activitatea de comerţ exterior, cu
partenerul extern
• factura externă
• declaraţia vamală de import

96
Bunurile introduse în ţară direct sau prin intermediari autorizaţi de orice persoană
juridică sau fizică potrivit legii1, ca şi serviciile contractate de persoane juridice care au sediul
în România sunt supuse T.V.A.
Importul de bunuri şi servicii prezintă particularităţi, pe care le vom prezenta distinct.

4.18.1.T.V.A. privind importul de bunuri pe cont propriu – condiţia de livrare


C.I.F.

Studiu de caz nr.37.


1. S.C. Lotus International S.R.L., persoană juridică română, plătitor de T.V.A., realizează
un import de materii prime pentru producţia de încălţăminte, de la o firmă “X” din
Germania, în condiţii de livrare C.I.F.2
a) valoarea în vamă a materiilor prime = 3.000 USD*17.500 lei/USD = 5.250.000 lei
cursul în vamă = 17.500lei/USD
b) taxele vamale = 10%*3.000 USD*17.500 lei/USD = 5.250.000 lei
c) comisionul vamal = 0,5%*3.000 USD*17.500 lei/USD = 262500 lei
d) T.V.A. în vamă = (a+b+c)*22%=58.012.500*22% = 12762750 lei
e) Cheltuielile de transport interne = (1.000.000+220.000 T.V.A) = 1.220.000 lei
f) plata furnizorului extern (1 USD = 19.000 lei) = 57.000.000 lei
Înregistrările contabile sunt:
• Plata în vamă a taxelor vamale, comision vamal şi a T.V.A cu ordin de plată, potrivit cu
“Declaraţia vamală de import”

% = 5121 18.275.250 lei


446.0 Conturi la bănci 5.512.500 lei
Alte impozite, taxe şi în lei
vărsăminte asimilate, analitic
“Taxe vamale”
“Comision vamal”
4426 12.762.750 lei
T.V.A. deductibilă
• Înregistrarea în contabilitate a importului de materii prime, potrivit setului de documente
contabile şi fiscale: ”Invoice”, ”Declaraţia vamală de import” etc.

300 = % 58.012.500 lei


Materii prime 401.2 52.500.000 lei
Furnizori, analitic
“X” Germania
USD*17.500 lei/USD
446.0 5.512.500 lei
Alte impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate, analitic
.Taxe vamale
.Comision vamal
• Înregistrarea contravalorii transportului pe parcurs intern conform facturii fiscale primite
de la S.C. TOP S.R.L.

1
Legea nr.141/1997 privind Codul vamal al României
2
Organizarea expedierii mărfurilor în ţară revine furnizorilor externi.

97
% = 401.03 1.220.000 lei
300 Furnizori, analitic 1.000.000 lei
Materii prime “S.C. TOP S.R.L.”
4426 220.000 lei
T.V.A. deductibilă

Din punct de vedere contabil se aplică principiul conectării cheltuielilor cu veniturile.


Fiscal, cheltuielile de transport, aferente importului de bunuri, ca de altfel comisionul vamal şi
taxele vamale se includ în costul de achiziţie al bunurilor importate1.
• Plata furnizorului extern potrivit “Declaraţiei valutare externe”

% = 5124 57.000.000 lei


401.02 Conturi la bănci 52.500.000 lei
Furnizori, analitic în devize
“X” Germania (3.000 USD*19.000 lei/USD)
(3.000 USD*17.500 lei/USD)
665 4.500.000 lei
Cheltuieli cu diferenţe de
curs valutar
3.000 USD (19.000 lei/USD-17.500 lei/USD)

Din exemplul prezentat, baza de calcul pentru importul de bunuri = valoarea facturii
externe transformată in lei + comision vamal + taxe vamale.

2. S.C. MARA S.R.L. importă din Anglia, de la furnizorul “Z”, 100 sticle cu WHISKY,
marca Teacher’s.
a) Valoarea facturii externe (25 USD*100) = 2.500 USD =45.000.000 lei
cursul dolarului în vamă = 18.000 lei/USD
b) Taxele vamale (20%*2.500 USD*18.000 lei/USD) = 9.000.000 lei
c) Comisionul vamal (0,5%*2.500 USD*18.000 lei/USD)= 225.000 lei
d) Accizele (pentru o sticlă = 8.000 lei) = 800.000 lei
e) T.V.A. = (a+b+c+d)*22% = 55.025.000*22% =12.105.500 lei
f) Plata furnizorului extern (1 USD=20.500 lei/USD) = 51.250.000lei
g) Cheltuielile de transport pe parcurs intern (2.440.000 lei din care T.V.A. 22%)
• Plata în vamă a taxelor vamale, comision vamal, accize şi T.V.A. cu ordin de plată,
potrivit cu “Declaraţia vamală de import”.

% = 5121 22.130.500 lei


446.0 Conturi la bancă 9.225.000 lei
Alte impozite, taxe şi în lei
vărsăminte asimilate, analitic
.Taxe vamale
.Comision vamal
446.1 800.000 lei
Alte impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate, analitic
.Accize
1
A se consulta Ordinul nr. 1670/1997 al Ministrului de Stat, Ministrul Finanţelor, pentru aprobarea precizărilor
privind reflectarea în contabilitate a unor operaţiuni în valută a diferenţelor de curs valutar şi altor operaţiuni,
M.O. nr.298/03.11.1997.

98
4426 12.105.500 lei
T.V.A. deductibil

• Înregistrarea în contabilitate a importului de mărfuri, potrivit setului de documente.

371 = % 54.225.000 lei


Mărfuri 401.20 45.000.000 lei
Furnizori , analitic
“Z” Anglia
(2.500 USD*18.000 lei/USD)
446.0 9.225.000 lei
Alte impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate, analitic
.Taxe vamale
.Comision vamal

635 = 446.1 800.000 lei


Cheltuieli cu alte impozite , Alte impozite, taxe ţi
taxe şi vărsăminte asimilate, analitic vărsăminte asimilate, analitic
.Accize

• Cheltuielile de transport pe parcurs intern, factura fiscală primite de la S.C. TOP S.R.L.

% = 401.04 2.440.000 lei


371 Furnizori, analitic 2.000.000 lei
Mărfuri “S.C. TOP S.R.L.”
4426 440.000 lei
T.V.A. deductibila

• Plata furnizorului extern, întocmirea “Declaraţiei valutar externe”.


2.500 USD*20.500lei/USD

401.20 = 5124 51.250.000 lei


Furnizori, analitic Conturi la bănci 45.000.000 lei
“Z”Anglia in devize
(2.500 USD*18.000lei/USD)
665 6.250.000 lei
Cheltuielile din diferenţe
de curs valutar
2.500 USD(20.500 lei/USD-18.000 lei/USD)

Din exemplul prezentat, baza de calcul a T.V.A. pentru bunuri importate supuse şi
accizelor (potrivit cadrului vamal şi poziţiei tarifare conform legii) = valoarea facturii externe
exprimate in lei
+ taxe vamale
+ comision vamal

99
4.18.2.T.V.A. privind importul de bunuri pe cont proriu- condiţia de livrare
F.O.B.

Importul de bunuri pe cont propriu în condiţia de livrare F.O.B., portul străin de


încărcare, importatorii datorează furnizorilor externi pe lângă preţul bunurilor, cheltuielile
externe corespunzătoare(transport, asigurare, manipulare sau transbordare etc.), care le
organizează şi îl priveşte pe importator.
Valoarea în vamă cuprinde preţul net al mărfii: cheltuielile de transport ale mărfurilor
importate pe parcurs extern, cheltuielile conexe transportului mărfurilor importate, achitate pe
parcurs extern, costul de asigurare şi alte cheltuieli externe.
Toate aceste elemente intră în baza de calcul a T.V.A.
3.S.C. TOP S.R.L. importă mărfuri în valoare de 3.000 DEM, în condiţii de livrare
F.O.B., de la societatea “Y” din Germania. Cheltuielile de transport şi asigurare se fac de
firma GAMA GMBH din Germania.
• Cheltuielile de transport pe parcurs extern 800 DEM
• Cheltuielile de asigurare 500 DEM
• Alte cheltuieli externe 100 DEM
• Cursul valutar în vamă 9.900 lei/DEM
• Cursul valutar la plata importului 10.500 lei/DEM

Elementele de calcul pentru importul de marfă sunt:


DEM lei
a) Valoarea externă F.O.B. 3.000 29.700.000
b) Transport extern 800 7.920.000
Asigurare 500 4.950.000
Alte cheltuieli externe 100 990.000
Total furnizorul GAMA GMBH 1.400 13.860.000
c) Valoarea externă C.I.F 4.400 43.560.000
d) Taxa vamală (43.560*10%) - 4.356.000
e) Comision vamal (43.560.000*0,5%) -- 217.800
f) Cost de achiziţie în vamă (c+d+e) -- 48.133.800
g)T.V.A. deductibilă (f*22%) -- 10.589.436

Înregistrările contabile sunt:


• Plata obligaţiilor în vamă potrivit “Declaraţiei vamale de import :

% = 5121 15.163.236 lei


446.0 “Conturi la bănci 4.573.800 lei
“Alte impozite, taxe şi în lei”
vărsăminte asimilate, analitic”
“Taxe vamale”
“Comision vamal”
4426 10.589.436 lei
“T.V.A. deductibilă”

• Se înregistrează mărfurile intrate potrivit facturii fiscale şi notei de recepţie.

371 = % 43.560.000 lei


“Mărfuri” 401.28 29.700.000 lei

100
“Furnizori “externi
analitic “Y” Germania
401.29 13.860.000 lei
“Furnizori” externi
analitic ”GAMA GMBH”
(1.400 DEM*9.900 lei/DEM)

• Plata facturilor externe la cursul zilei, 10.500 lei/DEM.


% = 5124 46.200.000 lei
401.28 “Conturi la bănci 29.700.000 lei
“Furnizori’ externi în devize”
analitic ”Y” Germania (4.400 DEM*10.500 lei/DEM)
665 1.800.000 lei
“Cheltuieli cu diferenţele
de curs valutar”
3.000 DEM (10.500-9.900 lei/DEM)
401.29 13.860.000 lei
“Furnizori” externi
analitic “GAMA GMBH”
(1.400 DEM*9.900 lei/DEM)
665 840.000 lei
“Cheltuieli cu diferenţe
de curs valutar”
1.400 DEM (10.500-9.900 lei/DEM)

4.18.3.T.V.A. privind importul de bunuri în comision

Importul de bunuri în comision are la bază contractul încheiat cu beneficiarii de import.

Studiu de caz nr.38.

S.C.”Carpatina” S.R.L. derulează un import în următoarele condiţii :


-încasează avansul de la beneficiarul de import S.C.” ANA “S.R.L. în sumă de
30.000.000 lei sumă care include şi T.V.A. de plătit în vamă
-se primesc mărfurile în vamă şi factura externă “Euroflex” în valoare de 5.000 USD,
condiţii de livrare C.I.F., cursul de schimb valabil 19.000 lei/USD
-taxe legale plătite în vamă 10% = 9.500.000 lei
-comisionul vamal 0,5% = 475.000 lei
-Taxa pe valoare adăugată 22% = 23.094.500 lei
-comisionul S.C.” Carpatina” 7% din valoarea externă C.I.F. = 6.650.000 lei
-Preţul de livrare = (95.000.000+9.500.000+475.000+6.650.000)=
111.625.000 lei
-T.V.A colectată (111.625.000*22%) = 24.557.500 lei
-Valoare facturată = 136.182.500 lei
-Se cumpără valută 5.000 USD la preţul de 19.300 lei/USD = 96.500.000 lei,
comisionul pentru schimb 0.5% = 482.500 lei
-Suma în lei virată pentru cumpărarea valutei = 96.982.500 lei
-Plata furnizorului extern 15.000 USD*19.500 lei/USD = 97.500.000 lei
Înregistrările contabile sunt:

101
1. Încasarea avansului de la clientul intern în vederea efectuării plăţilor privind importul :

5121 = 419 30.000.000 lei


“Conturi la bănci “Clienţi creditori”
în lei”

2. Primirea mărfurilor din import şi facturarea lor clientului S.C. “ANA”S.R.L.

411.03 = % 118.094.500 lei


“Clienţi”, analitic 401.29 95.000.000 lei
S.C.ANA S.R.L. “Furnizori”, externi
(5.000 USD*19.000 lei/USD)
446.0 9.975.000 lei
“Alte impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate”, analitic
“Taxe vamale”
”Comision vamal”
704 6.650.000 lei
“Venituri din prestări servicii
şi lucrări executate”
4427 23.094.500 lei
“T.V.A. colectată”

3. Se achită datoriile în vamă :

% = 5121 33.069.500 lei


446.0 “Conturi la bănci 27.106.148 lei
“Alte impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate”, analitic
.taxe vamale
. comision vamal
4426 5.963.352 lei
“T.V.A. deductibilă”

4. Se cumpără suma de 5.000 USD de pe piaţa valutară interbancară la cursul de 19.300


lei/USD
5.000 USD*19.300 lei/USD = 96.500.000 lei
Comision 0,5 % -5.000 USD*19.300 lei/USD*0,5% = 482.500 lei
Total plăţi din contul în lei 96.982.500 lei

5125 = 5121 96.982.500 lei


“Sume în curs de “Conturi la bănci
decontare” în lei”

5. Suma în valută încasată şi comisionul reţinut:

5124 = 5125 96.500.000 lei


“Conturi la bănci “Sume în curs de
în devize” decontare”

419 = 5125 482.500 lei

102
“Clienţi creditori” “Sume în curs de
decontare”

6. Plata furnizorului extern pentru 5.000 USD/1 USD = 19.500 lei


-valoarea în lei la plata
(5.000 USD*19.500 lei/USD) = 97.500.000 lei
-valoarea în lei la facturare
(5.000 USD*19.000 lei/USD) = 95.000.000 lei
Diferenţa de încasat de la clientul intern = 2.500.000 lei

% = 5124 97.500.000 lei


401.29 “Conturi la bănci 95.000.000 lei
“Furnizori”, externi în devize”
analitic “Euroflex” (5.000 USD*19.000 lei/USD)
461 2.500.000 lei
“Debitori diverşi”, analitic
diferenţe de curs la import

7. Se regularizează cu clientul intern “S.C. ANA S.R.L.” diferenţa de curs valutar aferentă
valutei cumpărată şi plătită la extern:
-valoarea în lei a valutei cumpărate = 96.500.000 lei

5124 = 462 1.000.000 lei


“Conturi la bănci Creditori diverşi”
în devize”
8. Decontarea mărfurilor cu beneficiarul de import “S.C. ANA S.R.L” :
a) Valoarea facturată 136.182.500 lei
b) Avans, inclusiv T.V.A. 30.000.000 lei
Comision reţinut 482.500 lei
Total reţineri 29.517.500 lei
c) Diferenţa de încasat 106.665.000 lei

% = 411.03 136.182.500 lei


419 “ Clienţi”, analitic 29.517.500 lei
“Clienţi-creditori” S.C. ANA S.R.L.
5121 106.665.000 lei
“Conturi la bănci
în lei”
9. Regularizarea diferenţelor rezultate din operaţiunile de decontare a importului.
S.C. Carpatina s.r.l. – diferenţe cuvenite (debit 461) 2.500.000
- diferenţe datorate (credit 462) 1.000.000
- diferneţe de încasat 1.500.000

% = 461 2.500.000 lei


462 Debitori diverşi 1.000.000 lei
Creditori diverşi
5121 1.500.000 lei
Conturi la bănci
în lei

103
Operaţiunea s-a realizat prin compensare , fiind de aceeaşi natură fără să contravină
principiului noncompensării creanţelor cu datoriile.

10. Exigibilitatea T.V.A.


Rulaj creditor 4427 “T.V.A. colectată” = 24.557.500 lei
Rulaj debitor 4426 “T.V.A. deductibilă” = 23.094.500 lei
T.V.A. de plată 1.463.000 lei

4427 = % 24.557.500 lei


“T.V.A. colectată” 4426 23.094.500 lei
“T.V.A. deductibilă”
4423 1.463.000 lei
“T.V.A. de plată”

Taxa pe valoare adăugată de plată = marja importatorului * 22%.


T.VA. de plată = 6.650.000 (marja)* 22% = 1.463.000 lei
Obligaţia plăţii T.V.A. ia naştere la data înregistrării declaraţiei vamale pentru bunurile
importate.

4.18.4.T.V.A. privind bunurile din import în sistem de leasing1

Bunurile din import introduse în ţară în regim de leasing se supun taxei pe valoare
adăugată la beneficiar, corespunzător cotelor în vigoare, sumelor şi termenilor de plată
prevăzute în contractele încheiate pentru perioada de leasing. Dacă bunurile trec în proprietate
beneficiarului la expirarea perioadei de leasing, se datorează T.V.A. pentru suma negociată pe
piaţă în plus faţă de suma prevăzută în contractele de leasing. Potrivit normelor, nu se supun
T.V.A., sumele rămase de plată aferente bunurilor introduse în ţară în ţară în regim de leasing
înainte de data de 01.07.1993, prevăzute în contractele cu scadenţă după această dată.

Studiu de caz nr.39. T.V.A. privind leasingul operaţional

S.C. Sandra S.R.L. încheie un contract de leasing operaţional pentru achiziţia a două
maşini de tricotat de la societatea străină ”Yamay” din Japonia. Contractul conţine clauza
trecerii în proprietate a societăţii române a mijloacelor fixe după plata ultimei rate.
Contractul prevede :
• Societate de leasing are şi calitate de furnizor
• Costul de achiziţie al maşinilor 6.000USD
• Durata normală de utilizare 8 ani
• Contractul de leasing este încheiat pe o perioadă de 6 ani
• În termen de 3 zile de la primirea facturii ce reprezintă redevenţa, utilizatorul
se obligă să o achite
• Redevenţa este stabilită anual la 850 USD din care 750 USD reprezintă
amortizarea şi 100 USD marja de profit
Contractul se încheie la data de 28.12.execiţiul N.
S.C. Sandra S.R.L., amortizează mijloacele fixe în sistem liniar, de comun acord cu societatea
străină.
Regulă fiscală -“Bunurile materiale care sunt importate în scopul utilizării în sistem de
leasing se încadrează în regimul vamal de admitere temporară pe toată perioada contractului
1
Cap.VII, punctul 7.3, aliniat 2 , din Norme H.G. nr.512/1998, M.O. nr.344/1998, privind T.V.A.

104
de leasing, cu exonerarea totală de la obligaţia de plată a sumelor aferente drepturilor de
import inclusiv a garanţiilor vamale”.1
În situaţia exprimării dreptului de opţiune pentru cumpărarea bunului importat în
sistem de leasing, conform termenului convenit de părţi în baza contractului de leasing,
importatorul este obligat să achite taxa vamală şi celelalte obligaţii vamale, calculate la
valoarea reziduală a bunului din momentul întocmirii actului de vânzare-cumpărare în baza
declaraţiei vamale de import definitiv. La expirarea contractului de leasing, dacă utilizatorul
nu şi-a exprimat dreptul de opţiune pentru prelungirea contractului sau pentru achiziţia
bunului, iar acesta nu a fost restituit din orice motive, locatarul (utilizatorul) este obligat să
plătească taxele vamale la valoarea reziduală a bunului, dacă îl foloseşte în continuare.
În contabilitatea S.C. Sandra S.R.L.(utilizatorul) sau locatarul:
Debit 8036 66.660.000 lei
Redevenţe locaţii de gestiune
Chirii şi alte datorii asimilate
6.000 USD*10.100 lei/USD=60.600.000 lei
(cost de achiziţie al societăţii de leasing)
Marjă de profit
6 ani*100 USD/an = 600USD*10.100 lei/USD
6.060.000 lei
2. Pe 10 decembrie exerciţiul N se înregistrează factura emisă de societatea japoneză,
reprezentând redevenţa anuală de 850 USD/ 1 USD= 16.100lei.

612.20 = 401.20 8.585.000 lei


“Cheltuieli cu redevenţele “Furnizori “externi 7.575.000 lei
locaţiile de gestiune şi chiriile” analitic, ”YAMAY”
analitic, ”Cheltuieli cu redevenţele Japonia
la nivelul amortizării’ (850 USD*10.100 lei/USD)
(7.500 USD*10.100 lei/USD)
612.21 1.010.000 lei
“Cheltuieli cu redevenţele
locaţiile de gestiune şi chirii,
analitic, “Cheltuieli cu redevenţele
reprezentând marja importatorului
(100 USD*10.100 lei/USD)

3. Taxa pe valoare adăugată de plătit la bugetul statului:

4428 = 446.2 3.010.700 lei


“T.V.A. neexigibilă” “Alte impozite, taxe şi
(850USD*16.100 lei/USD)*22% vărsăminte asimilate”
T.V.A pentru redevenţă
4.Se reţine impozitul pe redevenţă potrivit legii (cota 15%)2
850 USD*15%*16.100 lei/USD = 2.052.750 lei
=(127,50 USD x 16.100)

401.20 = 446.3 2.052.750 lei


Furnizori externi Alte impozite, taxe şi 1.287.750 lei
analitic, “YAMAY” Japonia vărsăminte asimilate, analitic

1
Legea nr.90/1998 cu modificări ulterioare, pentru operaţiuni de leasing şi societăţile de leasing.
2
Ordonanţa Gunernului nr. 83/1998 privind impunerea unor venituri realizate din România de persoane juridice
şi fizice nerezidente. M.O. nr.315/27.08.1998, art.1, al.3, lit.b.

105
85 USD*10.100 lei/USD Impozit pe redevenţă
665 765.000 lei
Cheltuieli cu diferenţe de
curs valutar
127,50 (16.100 – 10.100)
5. Pe 12 decembrie exerciţiul N se achită furnizorul extern, obligaţiile de plată către bugetul
statului, 1 USD = 16.115 lei.

% = 5124 11.632.250 lei


401.20 Conturi la bănci 7.297.250 lei
Furnizori externi, analitic în devize
(850-127,50)USD*10.100 lei/USD (722,50 USD*16.100 lei/USD)
665 4.335.000 lei
Cheltuieli cu diferenţele
de curs valutar
722,50 USD(16.100-10.100) lei/USD

6. Comisionul bancar 3,82 USD*16.115 lei/ USD = 61.559 lei

627 = 5121 61.559 lei


Cheltuieli cu servicii Conturi la bănci
bancare şi asimilate în lei
Plata obligaţiilor la bugetul statului la echivalentul USD/lei.

7. Taxa pe valoare adăugată şi impozitul pe redevenţă.

% = 5121 5.068.168 lei


446.2 Conturi la bănci 3.010.700 lei
Alte impozite, taxe şi în lei
vărsăminte asimilate, analitic
“T.V.A. pentru redevenţă”
(850 USD*16.100 lei/USD)*22%
446.3 2.052.750 lei
Alte impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate, analitic
Impozit pe redevenţă
(127,50 USD*16.100 lei/USD)
665 4.718 lei
Cheltuieli cu diferenţa
de curs valutar
T.V.A.: 187 USD(16.115-16.100) lei/USD = 2.805 lei
Impozit: 127,50 USD (16.115-16.100) lei/USD = 1.913 lei

8. T.V.A. neexigibilă devenită exigibilă

4426 = 4428 3.010.700 lei


T.V.A. deductibilă T.V.A. neexigibilă
\
şi Credit 8036 8.585.000 lei
“Redevenţe, locaţii de gestiune 750 USD*10.100 lei/USD
şi chirii şi alte datorii asimilate” 100 USD*10.100 lei/USD

106
Similar se înregistrează facturile primite pe perioada celor 5 ani, presupunem că în Exerciţiul
N+1 , 1 USD = 19.000 lei/USD
N+2 , 1 USD = 21.000 lei/USD
N+3 , 1 USD = 23.000 lei/USD
N+4 , 1 USD = 25.000 lei/USD
N+5 , 1 USD = 28.000 lei/USD
La expirarea contractului, după ultima rată plătită, proprietarul vinde maşinile de cusut, la
valoarea reziduală de 1.500 USD.
Declaraţia vamală de import definitivă cuprinde următoarele elemente pe baza facturii externe
şi a contractului de vânzare-cumpărare.
USD LEI
-valoarea facturii externe C.I.F. 1.500 42.300.000
1 USD = 28.200 lei/USD
-comisionul vamal 0,5% 211.500
(0,5%*42.300.000)
-taxele vamale 12% 5.076.000
-T.V.A. = 47.587.500*22% 10.469.250
Total de plată 58.056.750

9. Achitarea obligaţiilor în vamă:

% = 5121 15.756.750 lei


446.4 Conturi la bănci 5.287.500 lei
Alte impozite, taxe şi în lei
vărsăminte asimilate, analitic
“Taxe vamale”
”Comision vamal”
10.469.250 lei
T.V.A. deductibilă

10. Transferul dreptului de proprietate.

2122.11.4 = 404.2 42.300.000 lei


Echipament tehnologic, Furnizor de imobilizări,
analitic”Maşini de tricotat analitic

11. Plata furnizorului extern 1USD = 28.250 lei, comision bancar

% = 5124 42.601.000 lei


404.20 Conturi la bănci 42.300.000 lei
Furnizori de imobilizări, în lei
analitic “YAMAY” Japonia (1.500USD*28.250 lei/USD)
665 75.000 lei
Cheltuieli cu diferenţe
de curs valutar
1.500 USD(28.250-28.200) lei/USD
627 226.000 lei
Cheltuieli cu servicii bancare

107
şi asimilate

12. Înregistrarea diferenţei de amortizaţie până la nivelul costului de achiziţie iniţial


înregistrată la S.C. “YAMAY” Japonia.

Din debitul contului 8036 ‘Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte drepturi similare, mai
puţin beneficiul cuvenit între părţi:
(6.000 USD -1.500 USD ) = 4.500 USD*10.100 lei/USD
preţul de vânzare la valoarea reziduală

2122.11.2 = 2812 45.450.000 lei


Echipamente tehnologice Amortizarea echipamente
analitic “Maşini de tricotat tehnologic
(4.500 USD*10.100 lei/USD)

şi Credit 8036 15.150.000 lei


“Redevenţe locaţii de gestiune
chirii şi alte datorii asimilate”
(1.500 USD*10.100 lei USD)

Studiu de caz nr.40. - T.V.A. privind leasingul financiar

Reluăm studiu de caz nr. 4, în condiţiile leasingului financiar.


Înregistrările contabile la S.C. “ANA” S.R.L. (utilizator)
1. Înregistrarea în contabilitate a maşinilor de tricotat primite conform prevederilor din
contractele de închiriate, evidenţa datoriei, inclusiv a dobânzilor aferente:

2122.11.4 = 167 60.600.000 lei


Echipamente tehnologice, Alte împrumuturi
analitic “Maşini de tricotat” şi datorii asimilate
(6.000 USD*10.100 lei/USD)

Dobânzile aferente pentru perioada de leasing:

471 = 168.7 6.060.000 lei


Cheltuieli înregistrate Dobânzi aferente altor
în avans împrumuturi şi datorii asimilate
100 USD*6 ani = 600 USD*10.100 lei/USD

Debit 8036 66.660.000 lei


“Redevenţe locaţii de gestiune
chirii şi alte datorii asimilate”
(600 USD*10.100 lei/USD)
Dobânda calculată de achitat
societăţii străine de leasing
(600 USD*10100 lei/USD)

2. Factura emisă de S.C. “YAMAY” Japonia la data de 10 decembrie N.

% = 404.2 8.580.000 lei


167 Furnizori de imobilizări 7.575.000 lei
Alte împrumuturi şi analitic S.C.”YAMAY”

108
datorii asimilate Japonia
(750 USD*10.100 lei/USD) (850 USD*10.100 lei/USD)
168.7 1.010.000 lei
Dobânzi aferente altor
împrumuturi şi datorii asimilate
(100 USD*10.100 lei/USD)

3. Taxa pe valoare adăugată de plătit la bugetul statului. (1 USD = 16.115 lei)

4426 = 5121 13.697.750 lei


“T.V.A. deductibilă” “Conturi la bănci
(850 USD*16.115 lei/USD) în lei”

4. Se înregistrează 10% impozitul pe dobânzi, aferent veniturilor realizate din România de


persoane fizice şi juridice nerezidente.

404.2 = 446.3 858.500 lei


“Furnizori de imobilizări “Alte impozite, taxe şi
analitic ”YAMAY”-Japonia vărsăminte asimilate, analitic
Impozit pe dobânzi Impozit pe dobânzi
(850 USD*10%*10.100 lei/ USD)

5. Se achită furnizorul extern şi impozitul pe dobânzi.

% = 5124 12.316.500 lei


404.2 “Conturi la bănci 7.726.500 lei
“Furnizori de imobilizări în devize”
analitic “YAMAY”-Japonia
(850-85)USD*10.100 lei USD
665 sau658(1 4.590.000 lei
“Alte cheltuieli de exploatare”
analitic sau “Diferenţe de preţ”
765USD(16.100-10.100 lei/USD)

6.Comisionul bancar achitat băncii :


627 = 5124 61.559 lei
“Cheltuieli cu servicii “Conturi la bănci
bancare şi asimilate” în devize”

7. Impozitul pe dobânzi :

% = 5121 1.369.275 lei


446.3 “Conturi la bănci 858.500 lei
“Alte impozite, taxe şi în lei”

109
vărsăminte asimilate”, analitic
“Impozit pe dobânzi”
665 511.275 lei
“Cheltuieli cu diferenţe de preţ”

8. Creditarea contului special 8036 “Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi datorii asimilate”
cu contravaloarea ratei anuale şi a dobânzii.

Credit 8036 8.585.000 lei

9. Înregistrarea în contabilitatea utilizatorului a amortizări imobilizărilor corporale primite în


cazul contractului de leasing financiar.

6811 = 2812 7.575.000 lei


“Cheltuieli de exploatare “Amortizarea echipamentelor
privind amortizarea tehnologice”
imobilizărilor” (750 USD*10.100 lei/USD)

10. Cota scadentă de cheltuieli înregistrate în avans devenită exigibilă.

666 = 471 1.010.000 lei


“Cheltuieli privind “Cheltuieli înregistrate
dobânzile” în avans”
(100 USD*10.100 lei/USD)\

11. La expirarea contractului, odată cu achitarea ultimei rate se consemnează şi transferul


dreptului de proprietate potrivit facturii externe la valoarea reziduală şi actului de vânzare-
cumpărare. (1.500 USD*28.200 lei/USD)

Credit 8036 15.150.000 lei


“Redevenţe, locaţii de gestiune,
chirii şi alte datorii asimilate”
(1.500 USD*10.100 lei/USD)

12. Achitarea taxelor vamale, comisionului vamal şi T.V.A. deductibil plătite prin ordin de
plată.
% = 5121 15.756.750 lei
446.4 “Conturi la bănci 5.287.500 lei
“Alte impozite, taxe şi în lei”
vărsăminte asimilate”, analitic
.taxe vamale
.comision vamal
4426 10.469.250 lei
“T.V.A. deductibilă”

Menţionăm că potrivit legii părţile au obligaţia de a stabili prin contract atât valoarea
ratelor iniţiale cât şi criteriile de indexare a acestora, care vor sta la baza calculări valorii
ratelor de leasing indexate, înscrise în facturi la poziţia “Diferenţe de preţ” cu valoarea
indexării.
Aceasta se va realiza numai de persoanele juridice române înscrise ca societăţi de
leasing.

110
Diferenţa de preţ, înscrisă distinct în factură se reflectă în contul 658 “Alte cheltuieli
de exploatare”, la utilizator şi 758 ”Alte venituri din exploatare, analitic distinct” pentru
locator (proprietar).
Diferenţa de preţ aferentă ratelor dintr-un an fiscal, conform contractului de leasing
financiar, valoarea imobilizărilor corporale(1 , în contabilitate se înregistrează astfel :

2122.11.4 = 758
Echipamente tehnologice Alte venituri din exploatare
analitic :Maşini de tricotat” analitic “Diferenţe de preţ”

13. Se înregistrează obligaţia de plată a taxelor vamale şi a comisionului vamal.

2122.11.4 = 446.4 5.287.500 lei


Echipamente tehnologice “Alte impozite, taxe şi
analitic :Maşini de tricotat” vărsăminte asimilate”, analitic
“Taxe vamale”
“Comision vamal”
Cu privire la includerea diferenţelor de curs valutar, potrivit legii, aferente achiziţiilor
de imobilizări, decizia aparţine administratorului societăţii care gestionează patrimoniul
firmei. Dacă se doreşte un profit moderat, atunci diferenţele de curs aferente, nu se include în
valoarea mijloacelor fixe achiziţionate în devize.
Dacă decizia este bună, aceasta se poate justifica prin dorinţa patronului de a nu
repartiza dividende prea mari acţionarilor sau asociaţilor, resursele financiare să rămână în
firmă pentru a fi reinvestite.
Dacă se urmăreşte din contră repartizarea unor sume mari de dividende, diferenţele de
curs valutar vor fi incluse în valoarea mijloacelor fixe, planul de amortizare se reface şi se
recalculează amortizarea.

4.18.5.T.V.A. privind importurile de servicii

Regulă fiscală - Taxa pe valoare adăugată aferentă serviciilor de orice natură contractate de
persoane juridice din România cu prestatori cu sediul sau domiciliul în străinătate şi pentru
care locul impozitării se situează în România, se plăteşte la organul fiscal teritorial sau la
banca comercială în termen de 7 zile de la data primirii facturii externe.
Pentru plăţile efectuate fără factură, taxa pe valoare adăugată se plăteşte concomitent
cu plata purtătorului extern(1.
Dacă din decontul lunii precedente rezultă numai de rambursat, agenţii economici pot
compensa această sumă cu cea datorată din importul de servicii.

5. Studiu de caz nr.41.

SC.”UNIT” S.A., plătitor de T.V.A., prestează servicii de transport internaţional de


mărfuri. Societatea nu posedă mijloace proprii transport.
În luna noiembrie 1999, societatea emite următoarele facturi fiscale, reprezentând
transporturi de marfă pe cale rutieră în Europa.
1. Factura fiscală nr. 232460/01.11.1999, client Lotus Internaţional S.R.L.
4 curse : Bucureşti – Toulouse Franţa
valoarea facturii : 4.800 FF/1 FF = 2.900 lei
2. Factura fiscală nr. 232461/05.11.1999, client Euroflex Italia

111
2 curse: Bucureşti – Roma
valoarea facturii : 2.000 USD/1 USD = 17.800 lei
3. Factura fiscală nr. 232462/08.11.1999, client Warb GMBH – Germania
4 curse : Bucureşti – Berlin
valoarea facturii : 3.000 DEM/1 DEM = 9.900 lei
S.C. “UNIT” S.A., comandă la rândul său pentru efectuarea curselor de mai sus firma
Transeuropa din Chişinău, Republica Moldova care dispune de comisioane.
După efectuarea curselor, S.C. “UNIT” S.A., primeşte de ls societatea din Moldova
următoarele facturi:
1’. Factura nr. 1/23/1999/15.11.1999, client S.C. “UNIT” S.A.
Transport marfă, 4 curse : Bucureşti – Toulouse
valoarea facturii : 4.000 FF/1 FF = 2.915 lei
2’ Factura nr. 1/30/1999/20.11.1999, client S.C. “UNIT” S.A.
Transport marfă,2 curse: Bucureşti – Roma
valoarea facturii : 1.700 USD/1 USD = 17.880 lei
3’. Factura nr. 1/35/1999/25.11.1999, client S.C. “UNIT” S.A.
Transport marfă, 4 curse : Bucureşti – Berlin
valoarea facturii : 2.400 DEM/1 DEM = 9.925 lei
Înregistrările contabile la S.C. “UNIT” S.A. sunt :

1. Veniturile din prestări servicii, export.

411.10 = 704.1 13.920.000 lei


“Clienţi interni în devize “Venituri din prestării
analitic “S.C. Lotus Int S.R.L.” servicii şi lucrări executate
(4.800 FF*2.900 lei/FF) analitic “Export”

2. 411.20 = 704.1 35.600.000 lei


“Clienţi interni în devize “Venituri din prestării
analitic “S.C. Euroflex - Italia” servicii şi lucrări executate
(2.000 USD*17.800 lei/USD) analitic “Export”

3. 411.21 = 704.1 29.700.000lei


“Clienţi interni în devize “Venituri din prestării
analitic “S.C.Warb GMBH” servicii şi lucrări executate
(3.000 DEM*9.900lei/DEM) analitic “Export”

1’. Facturile primite de la S.C. “Trans Europa” pentru importul de servicii:


Factura 1/23/1999 din 15.11.1999,

628.1 = 401.20 11.660.000 lei


“Alte cheltuieli cu servicii “Furnizori externi
executate de terţi, analitic” în devize, analitic “
S.C.TransEuropa –Chişinău
(4.000 FF*2.915 lei/FF)

• 15.11.1999 Taxa pe valoare adăugată neexigibilă, (care trebuie plătită în termen de 7 zile
de la primirea facturii)

112
4428 = 446.3 2.565.200 lei
“T.V.A. neexigibilă” “Alte impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate, analitic”
(4.000 FF*2.915 lei/FF*22%) T.V.A. import servicii
Impozitul pe redevenţă 15%, reţinuţi din veniturile S.C. TransEuropa.

401.20 = 446.4 1.749.000 lei


“Furnizori externi “Alte impozite, taxe şi
în devize, analitic” vărsăminte asimilate, analitic”
S.C. TransEuropa-Chişinău Impozit pe redevenţe
(4.000 FF*15%)= (4.000 FF*2.915 lei/FF*22%)
600 FF*2.915 lei/FF

• Pe 16.11. se depune Declaraţia valutară externă la bancă pentru plata facturii furnizorului
intern şi a obligaţiilor la buget. 1 FF=2.915 lei
Banca, pe baza documentelor depuse de client, plăteşte S.C. TransEuropa-Chişinău suma
de 3.400 FF, restul de 600 FF reprezintă impozitul pe redevenţă , comision bancar: 20
FF/1 FF = 2.915 lei

% = 5124.03 9.969.300 lei


401.20 “Conturi la bănci în 9.911.000 lei
“Furnizori externi devize, analitic “B.C.R., FF”
în devize, analitic” (2.935 FF*2.915 lei/FF)
S.C. TransEuropa-Chişinău
(3.400 FF*2.915 lei/FF)
627 58.300 lei
“Cheltuieli cu servicii
bancare şi asimilate”

• Se achită T.V.A. aferentă importului de servicii şi impozitul pe redevenţă din contul


bancar în lei, prin ordin de plată, comision bancar = 20 FF/ 1 FF = 2.915 lei.

% = 5121.0 4.372.500 lei


446.3 “Conturi la bănci 2.565.200lei
“Alte impozite, taxe şi în lei”
vărsăminte asimilate, analitic” analitic “B.C.R.”
T.V.A. import servicii
(880 FF*2.915 lei/FF)
446.4 1.749.000 lei
“Alte impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate, analitic”
Impozit pe redevenţă
(600 FF*2.915 lei/FF)
627 58.300 lei
“Cheltuieli cu servicii
bancare şi asimilate”

• T.V.A. neexigibilă devenită exigibilă:

4426 = 4428 2.565.200 lei

113
“T.V.A. deductibilă” “T.V.A. neexigibilă”

Observaţie 1’. În situaţia în care S.C. UNIT SA, prezenta la 31 octombrie T.V.A. de
recuperat, potrivit decontului depus în luna precedentă, spre exemplu suma de 3.500.000 lei,
T.V.A. pentru importul de servicii nu se mai virează la buget ci se compensează. Acest caz
conduce la următoarea înregistrare contabilă :

4426 = 4424 2.565.200 lei


“T.V.A deductibilă” “T.V.A. de recuperat”

sau
4426 = 446.3 2.565.200 lei
“T.V.A. deductibilă” “Alte impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate”, analitic
T.V.A. la import de servicii

446.3 = 4424 2.565.200 lei


“Alte impozite, taxe şi “T.V.A. de plată”
vărsăminte asimilate”, analitic
T.V.A. la import de servicii

4423 = 4424 2.565.200 lei


“T.V.A. de plată” “T.V.A de recuperat”
sau
4428 = 446.3 2.565.200 lei
“T.V.A neexigibilă” “Alte impozite taxe şi
vărsăminte asimilate, analitic”
T.V.A. la importul de servicii

446.3 = 4423 2.565.200 lei


“Alte impozite, taxe şi “T.V.A. de plată”
vărsăminte asimilate, analitic”
T.V.A. la importul de servicii

4423 = 4424 2.565.200 lei


“T.V.A. de plată” “T.V.A. de recuperat”

4426 = 4428 2.565.200 lei


“T.V.A. deductibilă” “T.V.A. neexigibilă”

2’. Factura 1/30/1999/20.11.1999 – valoare 1.700 USD

628.1 = 401.20 30.396.000 lei


“Alte cheltuieli cu “Furnizori externi
servicii executate de terţi” în devize”, analitic
analitic (1.700 USD*17.880 lei/USD)

114
• Se reţine impozitul pe redevenţă :

401.20 = 446.4 4.559.400 lei


“Furnizori externi “Alte impozite, taxe şi
în devize”, analitic vărsăminte asimilate, analitic”
S.C. TransEuropa” Impozit pe redevenţă
(1.7000 USD*15%)*17.880 (255 USD*17.880 lei/USD)

• Pe 15 noiembrie se depune “Declaraţia valutară externă”, pentru plata furnizorului extern,


T.V.A. şi impozitul pe redevenţă.

% = 5124.01 26.104.800 lei


401.20 “Conturi la bănci 25.836.600 lei
“Furnizori externi în în devize, analitic”
devize, analitic” “B.C.R. – USD”
“S.C. TransEuropa-Chişinău”
(1.445 USD*17.880 lei/USD)
627 268.200 lei
“Cheltuieli cu serviciile
bancare şi asimilate”
(15 USD*17.880 lei/USD)

• Plata T.V.A. pentru importul de servicii, odată cu primirea facturii:

4426 = 5121.0 6.687.120 lei


“T.V.A. deductibilă” “Conturi la bănci în lei”
analitic analitic “B.C.R.”
(1.700 USD*17.880 lei/USD*22%)

3’. Factura 1/35/1999/25.11.1999, import de servicii, valoare 2.400 DEM/1 Dem = 9.925 lei.

628.1 = 401.20 23.820.000 lei


“Alte cheltuieli cu servicii “Furnizori externi în
executate de terţi, analitic” devize, analitic”
“import” “S.C. TransEuropa-Chişinău”
(2.400 Dem*9.925 lei/DEM)

• T.V.A neexigibilă la primirea facturii:



4428 = 446.3 5.240.400 lei
“T.V.A. neexigibilă” “Alte impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate, analitic”
“T.V.A. import de servicii”
(2.400 DEM*9.925 lei/DEM)*22%

• Impozitul pe redevenţă, reţinut din veniturile “S.C. TransEuropa-Chişinău”.

115
401.20 = 446.4 3.591.000 lei
“Furnizori externi în “Alte impozite, taxe şi
devize, analitic” vărsăminte asimilate, analitic”
“S.C. TransEuropa-Chişinău” “Impozit pe redevenţă”
(2.400 DEM*15%*9.975 lei/DEM) (360 DEM*9.975 lei/DEM)

Observaţie Dacă există diferenţe de curs valutar între momentul înregistrării datoriilor
(valoarea nominală) şi momentul de plată efectiv, acestea afectează rezultatul financiar al
firmei şi se vor înregistra după caz în contul 665 “Cheltuieli din diferenţe de curs valutar”, fie
în contul 765 “Venituri din diferenţe de curs valutar”.

• Pe 30.11.1999 se achită furnizorul extern şi obligaţiile de platăla bugetul de stat 1 DEM =


9.975 lei.

% = 5124.02 20.497.875 lei
401.20 “Conturi la bancă în 20.247.000 lei
“Furnizori externi în devize”, analitic:
devize, analitic” (2.055 DEM*9.975 lei/DEM)
“S.C. TransEuropa-Chişinău”
(2.000 DEM*9.925 lei/DEM)
665 102.000 lei
“Cheltuieli din diferenţă
de curs valutar”
(9.975-9.925 lei/DEM)
627 148.875 lei
“Cheltuieli cu servicii
bancare şi asimilate”
(15 DEM*9.975 lei/DEM)

• Se achită taxa pe valoare adăugată şi impozitul pe redevenţă din contul bancar în lei.
Obligaţiile de plată au fost înregistrate la valoarea nominală de 9.925 lei iar în momentul
plăţii, 1DEM = 9.975 lei, diferenţa de curs nefavorabilă se înregistrează pe cheltuieli
financiare.

% = 5121.0 8.902.000 lei


446.3 “Conturi la bănci 5.240.000lei
“Alte impozite, taxe şi în lei, analitic”
vărsăminte asimilate, analitic” “B.C.R.”
“T.V.A. import servicii”
(528 DEM*9.975 lei/DEM)
446.3 3.591.000 lei
“Alte „Impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate”, analitic:
“Impozit pe redevenţă”
(360 DEM*9.975 lei/DEM)
665 sau 4426 26.400 lei
“Cheltuieli din diferenţă
de curs valutar”

116
“T.V.A. import servicii”
528 Dem*(9.975-9.925 lei/DEM)
627 44.200 lei
“Cheltuieli cu servicii bancare
şi asimilate” (44.200 lei)

Observaţie : Pe ordinul de plată privind taxa pe valoare adăugată, suma de virat este
5.266.800 lei (inclusiv diferenţa de curs valutar) iar pe verso se specifică:
T.V.A. deductibilă = 5.240.400 lei
T.V.A din diferenţa de curs valutar = 26.400 lei
Total 5.266.800 lei
Aceeaşi situaţie şi pentru impozitul pe redevenţă. Acesta se varsă la bugetul de stat în
aceeaşi zi în care se efectuează plata venitului supus impozitării la cursul de schimb al B.N.R.,
din ziua precedentă celei în care se efectuează plata. Fac excepţie de la regulile de mai sus,
premiile acordate în bani sau natură şi veniturile din jocurile de noroc al persoanelor
nerezidente. Termenul de plată este de 5 zile de la data acordării acestora.

• Pentru executarea prevederilor convenţiilor de evitare a dublei impuneri, persoana


nerezidentă va prezenta organului fiscal din România, certificatul de rezidenţă fiscală
eliberat de organul fiscal din ţara de rezidenţă prin care să se ateste că este rezident al
statului respectiv şi îi sunt aplicabile prevederile convenţiei de evitare a dublei impuneri.
• Taxa pe valoare adăugată neexigibilă devenită exigibilă:

4426 = 4428 5.240.000 lei


TVA deductibilă TVA neexigibilă

1. Se încasează factura nr. 232460/01.11.1999/client Lotus Int.


1 FF la încasare = 3.000 lei, valoarea facturii = 4.800 FF
Pentru diferenţa de curs valutar de 100 lei/FF, S.C. UNIT S.A. emite o nouă factură
fiscală în negru pentru suma de 480.000 lei.

411.10 = 765 480.000 lei


Clienţi interni în devize, Venituri din diferenţe
Analitic “S.C. Lotus Int S.R.L.” de curs valutar
4.800 FF(3.000-2.900 lei/FF)

5124.03 = 411.10 14.400.000 lei


Conturi la bănci în devize, Clienţi interni în devize,
Analitic “B.C.R.-FF” analitic “S.C. Lotus S.R.L.”
4.800 FF*3.000 lei 4.800 FF*3.000 lei/FF

2.Se încasează factura nr. 232461 de la S.C. Eoroflex Iblia/2.000 USD


1 USD = 18.050 lei.

5124.01 = % 41.100.000 lei


Conturi la bănci în devize, 411.20 35.600.000 lei
“B.C.R. - USD” Clienţi externi în devize,
(2.000 USD*18.050 lei/ USD) analitic “Euroflex Italia”
(2.000 USD*17.800 lei/USD)
765 500.000 lei
Venituri din diferenţe de
curs valutar

117
4.800 USD(18.050-17.800 lei/USD)

3.Se încasează factura nr. 232462, “S.C. Warb GMBH – Germania” valoarea 3.000
DEM/1DEM la încasare = 8.895 lei.

% = 411.21 29.700.000 lei


5124.02 Clienţi externi în devize 29.685.000 lei
Conturi la bănci în devize, analitic “S.C. Warb GMBH”
analitic “B.C.R. – DEM"
(3.000 DEM*9.900 lei/DEM)
665 15.000 lei
Cheltuieli din diferenţe
de curs valutar
3000 DEM*(9.895-9.900 lei/DEM)

La 30 noiembrie se întocmeşte nota contabilă privind exigibilitatea T.V.A. La 31 octombrie,


societatea are T.V.A. de recuperat de 3.500.000 lei. (observaţia 1’)
Rulajul creditor 4427 “T.V.A. colectată” = 0
Rulajul debitor 4426 “ T.V.A. deductibilă” = 14.519.120 lei
Rulajul creditor 4424 “T.V.A. de recuperat” = 2.565.200 lei
Rulaj creditor= Rulaj debitor 4423”T.V.A. de plată” = 2.565.200 lei

4423 4424
2.565.000 2.565.000 S.i. 3.500.000 2.565.000
14.519.120

SFD 15.454.120

4426 4428
14.519.120 14.519.120 14.519.120 14.519.120

4424 = 4426 14.519.120 lei


T.V.A. de recuperat T.V.A. deductibilă

118
În situaţia în care societatea face plata fără factură externă T.V.A. se plăteşte concomitent.

4.19. T.V.A. privind exporturile

Operaţiunile de export de bunuri se efectuează de agenţii economici cu sediul în


România şi sunt supuse impozitării cu cota zero.
Cota zero se aplică şi pentru transportul şi prestărilor accesorii transportului mărfurilor
şa a altor bunuri introduse în zonele libere, cu respectarea Codului vamal al României.
Din punct de vedere contabil, mărimea T.V.A. este nulă. Şi totuşi de ce i se pune
operaţie impozabilă cu cota zero? Răspunsul îl putem găsi în calcul proratei T.V.A., atunci
când unitatea livrează bunuri şi servicii scutite de T.V.A. fără drept de deducere.
Cota zero de T.V.A. pentru export, încadrează operaţiunea la livrări impozabile, deci
la numărătorul raportului de calcul al proratei, agentul economic are posibilitatea să deducă -
astfel o cotă procentuală mult mai mare (datorită faptului că exportul este operaţie
impozabilă) din T.V.A. deductibilă aferentă intrărilor de bunuri.
Subliniem faptul că atât exportatorii direcţi şi/sau comisionarii pentru export pentru a
beneficia de cota zero, trebuie să justifice realitatea exportului prin documente. Potrivit
Normelor privind T.V.A., documentele care justifică realitatea exportului în nume propriu
sunt :
- factura externă
- decontarea vamală de export, vizată de vizorul vamal
- documente de transport
Pentru exportul realizat în comision:
- copia de factura externă
- copia după declaraţia vamală de export, pe care comisionarul a înscris denumirea
unităţii proprietare a mărfurilor exportate
Pentru serviciile de transport internaţional a mărfurilor exportate:
- documentul de transport internaţional în original având confirmarea destinatarului
privind recepţia mărfii
- poliţa de asigurare/reasigurare
Pentru alte servicii legate direct de exportul de bunurilor
- contractul încheiat cu unitatea exportatoare
- documentele prezentate de exportatori din care să rezulte că operaţiunile în cauză sunt
direct legate exportul de bunuri
Pentru transportul în zonele libere şi prestările accesorii acestuia:
-contractul încheiat cu beneficiarul transportului
-copia de pe declaraţia vamală de export vizată de organul vamal
Pentru transportul internaţional auto persoane, cota zero se aplică numai dacă durata
acestuia pe parcurs extern depăşeşte 24 de ore. Documentul justificării transportului
internaţional auto de persoane sunt:
-licenţa de transport
licenţa de execuţie pentru curse regulate de călătorii
-caietul de sarcini
-foaia de parcurs , scrisoarea de transport, documente din care să rezulte data de
intrare/ieşire din/ţară
-documentele emise de prestatorii serviciilor de cazare, masă din străinătate.

119
4.20. Implicaţiile taxei pe valoare adaugată asupra rentabilităţii intreprinderii

4.20.1.Taxa pe valoare adăugată în raport cu rezultatele întreprinderii

Taxa pe valoare adăugată este neutră pe plan economic în raport cu gestiunea


întreprinderii, doar dacă agentul economic intră în sfera de plată a T.V.A., adica a cumulat o
cifră de afaceri într-un an de 50 de milioane lei, sau a optat pentru plata T.V.A. prin cerere
aprobata de organul fiscal unde agentul economic respectiv este înregistrat ca plătitior de taxe.
Exista situaţii în care agentul economic îndeplineşte situţiile de mai sus dar potrivit
activităţii pe care o desfăşoară livrează şi bunuri scutite de T.V.A. Diferenţa nedeductibilă
nu mai poate fi neutră din punct de vedere contabil, deci ea va afecta contul de rezultate prin
creşterea cheltuielilor de exploatare.
Din punct de vedere contabil, taxa pe valoare adăugată este neutră pentru
întreprindere, dacă operaţiunile desfăşurate intră în sfera de aplicare ţă, iar deductibilitatea
este de 100%.. Această neutralitate este efectivă în ceea ce priveşte contul de rezultate, iar
dispoziţiile Planului de Conturi General obligă întreprinderea să înregistreze cumpărăturile şi
vânzările la valoarea lor netă, fără a fi înglobat TVA.
Pentru ca agentul economic plătitor de ţă să aibă posibilitatea înregistrării în
contabilitate a ţării, din punct de vedere fiscal, trebuie să inregistreze pe bază de facturi atăt
în “Registrul pentru Vanzări” când livrează bunuri sau efectuează prestări de servicii , iar
atunci când achiziţionează bunuri pe bază de facturi sau alte documente înlocuitoare,
evidenţiază în “Registrul de cumpărări, toate intrările de bunuri supuse TVA.
Se apreciază că TVA implică două categorii de raporturi faţă de rentabilitatea
intreprinderii. Un raport neutral, pentru agenţii economici supuşi acestui impozit, care
livrează bunuri şi servicii impozabile şi au prin efectul legii prorata de 100%, astfel nefiind
afectată rentabilitatea intreprinderii. Intreprinderea este obligată la plata TVA pentru
cumpărările efectuate şi de a solicita, prin facturare, clienţilor săi TVA conform legislaţiei.
Astfel, întreprinderea intervine ca un colector de impozit pentru TVA.
Pentru agentul economic plătitor de TVA care efectuează operaţii impozabile TVA,
reprezintă o degajare de cheltuială lăsând contul de rezultate nemodificat.
In aceste situaţii se apreciază că între contabilitate şi fiscalitate se creează un raport
neutral, informaţia contabilă fiind folosită ca obiect şi ca suport pentru calcularea ei şi
decontarea TVA. Astfel, TVA nu generează probleme pentru amortizarea celor doua
categorii de interese, contabi şi fiscal.
Raportul neutral al TVA asupra contului de rezultate se schimbă în raport integrat
faţă de gestiunea fiscală a întreprinderii, implicit în contabilitate, numai în măsura în care
mobilizează agentul economic plătitor de TVA la un comportament înscris în costul optim
fiscal.
Al doilea raport, integrat, influenţează rentabilitatea întreprinderii, TVA, întrând în în
costul de achiziţie pentru agenţii economici neplătitori. Contribuabilii supuşi acestui impozit
ce livrează bunuri şi servicii care prin efectul legii sunt scutite de TVA, majorează cheltuielile
de exploatare, implicând costuri suplimentare de gestiune şi costuri de trezorerie.
Raportul integral al TVA asupra rentabilităţii întreprinderii este determinat de
intersecţia între interesul contabil şi cel fiscal. In cazul acestor intersecţii apar dezacorduri

120
între principiile contabile şi cele fiscale şi în consecinţă ele trebuiesc armonizate sau
conciliate.
In cazul TVA se pune problema evaluării patrimoniului determinat de măsurarea
activelor şi pasivelor a cheltuielilor şi veniturilor. Fiscalitatea şi-a însuşit unul dintre
principiile contabilităţii şi anume metodele de evaluare ale patrimoniului trebuie să fie
aceleaşi în tot cursul exerciţiului financiar şi de la un exerciţiu la altul. Dacă în cazuri
justificate se schimbă metodele, trebuie calculate influenţele asupra situaţiei patrimoniale şi
financiare, precum şi asupra nivelului contului de rezultate.
TVA generează costuri pentru întreprindere în calitatea sa de “colector fiscal”. Aceste
costuri pot fi determinate de următoarele categorii: costuri directe, costuri de gestiune şi
costuri de trezorerie.
Costurile directe intervin în cazul în care TVA nu este deductibilă în totalitate, partea
nedeductibilă fiind cuprinsă în costul de achiziţie al bunului respectiv şi în situaţia în care
întreprinderea este ea însăşi asimilată consumatorului final.
Dacă agentul economic este scutit de TVA şi nici nu a făcut opţiunea de plătitor de
TVA şi se aprovizionează cu materii prime sau servicii de la terţi care au o valoare relativ
mare, încarcă costul bunului respectiv şi cu valoarea TVA riscând să fie exclus de pe piaţă
prin concurenţa furnizorilor.
Pentru a-şi lua în calcul dimensiunea fiscală a afacerilor, agentul economic trebuie să-
şi analizeze foarte bine obiectul de activitate. Dacă consumurile intermediare, ca participante
la valoarea adăugată, sunt mari, atunci poate să aprecieze luarea în considerare a capacităţii
fiscale şi este decizia sa normală de opţiune ca plătitor de TVA.
Pentru un agent economic al cărui obiect de activitate îl constituie prestările de
servicii, prin analize, consultaţii, evaluare, proiectare şi în general exploatarea inteligenţei,
consumurile intermediare vor fi mai mici. In asemenea situaţii, întreprinderea pentru o
gestiune eficientă, nu va opta pentru plata TVA, deoarece aceasta va fi suportată de client, iar
în concurenţă cu alte întreprinderi neplătitoare deTVA, va renunţa la serviciile sale, chiar dacă
caliatea lucrărilor prestate este de nivel înalt. Dacă agentul economic plătitor de TVA,
efectuează atât operaţii impozabile, dar şi scutite de TVA, el este obligat la calculul proratei
TVA.
Respectând principiul costului istoric privind evaluarea bunurilor intrate în patrimoniu
cu titlu oneros, TVA ca parte nedeductibilă trebuie să fie cuprinsă în costul bunului
achiziţionat şi nu în contul 635 “Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”, aşa
cum spre exemplu se înregistrează operaţiunile de export import sau cele al căror calcul
necesită aplicarea proratei TVA.
Creşterea costului de achiziţie prin includerea taxei fiscale nedeductibile, conduce
implicit la creşterea cheltuielilor de exploatare şi micşorarea rezultatului contabil.
Costurile de gestiune sunt generate de rolul întreprinderii de “colector fiscal” privind
TVA. In acest scop, trebuie întocmite documentele justificative şi registrele privind TVA. De
asemenea trebuie organizată o evidenţă contabilă detaliată riguroasă, complexă pentru a
dispune de timp şi de informaţiile necesare întocmirii decontului de TVA, necesitând o forţă
de muncă deloc neglijabilă. Colectarea TVA se derulează nu în puţine cazuri pe fondul
riscului de insolvabilitate al clienţilor şi al litigiilor ce pot interveni în relaţiile cu furnizorii.
Costurile de gestiune implică forţă de muncă suplimentară şi deci creşterea cheltuielilor cu
munca vie.
Costurile de trezorerie sunt determinate de intervalul de timp care se produce între
creanţele asupra bugetului de stat privind TVA deductibilă la intrare şi datoriile faţă de
bugetul de stat privind TVA colectată la ieşire.
TVA generează creditul clienţi şi creditul furnizori. Aceste diferenţe sunt regularizate
până la data de 25 a lunii următoare. TVA de plată se achită pe baza decontului TVA depus ,
în schimb TVA de recuperat se rambursează , selectiv pentru anumiţi agenţi economici , în

121
termen de maximum 30 de zile de la depunerea decontului, a cererii de rambursare şi a
documentaţiei justificative..
Pentru alţi agenţi economici, TVA de recuperat se compensează cu TVA de plată în
lunile următoare. In situaţia în care, pe o durată de trei luni, TVA de recuperat nu este
compensată integral de TVA de plată, diferenţă se rambursează de organul fiscal concomitent
în termen de 30 de zile de la depunerea decontului aferent lunii a treia şi a cererii de
rambursare.
TVA angajează un cost legat de gestiunea trezoreriei pentru avansurile încasate la
clienţii creditori. Din punct de vedere fiscal, avansurile sunt purtătoare de TVA şi se
facturează.
Dacă agentul economic în luna respectivă nu are consumuri intermediare, deci TVA
deductibilă sau mărimea sa este nesemnificativă, furnizorul de bunuri are obligaţoa de a vira
un buget integral TVA aferentă avansurilor încasate. Prin suma virată la buget se creează la
unitatea furnizoare o reducere de disponibilităţi băneşti, sumă ce nu se poate recupera decât în
lunile următoare. Această situaţie poate conduce întreprinderea furnizoare în întârzieri la plata
unor obligaţii scadente.
Există şi posibilitatea ca derularea operaţiunii pentru care s-a încasat avansul să nu se
mai realizeze, avansul urmând a fi restituit integral clientului.
Întrucât virarea la buget a TVA calculată pentru avansurile încasate a avut loc,
recuperarea urmează a se realiza în lunile următoare de la alte operaţiuni sau prin
rambursarea de la buget. Este de preferat, renunţarea înregistrării TVA asupra avansurilor
încasate/plătite.
O situaţie deosebită între relaţiile comerciale ale agentului economic o reprezintă
pierderea , deprecierea sau distrugerea bunurilor pe timpul transportului către client.
Stabilirea taxei datorate se face în strânsă corelaţie cu prevederile contractuale. Dacă
bunurile s-au pierdut pe timpul transportului către client şi contractul îl face responsabil
pentru orice pierdere înregistrată după predarea bunului, furnizorul datorează taxa aferentă
bunurilor respective, clientul având drept de deducere a taxei cuprinse în factura furnizorului
în măsura în care bunurile erau destinate realizării de operaţii impozabile.
Pentru bunurile destinate unor operaţii scutite de taxe sau cheltuieli care nu au
legătură directă cu activitatea firmei, TVA aferentă bunurilor pierdute pe timpul transportului
nu poate fi dedusă.
Dacă contractul îl face responsabil pe furnizor pentru pierderile intervenite înainte
de predarea la client, există două posibilităţi de soluţionare:
a. în situaţia în care furnizorul nu a emis factura, atunci nu datorează TVA deoarece se
consideră că nu s-a efectuat livrarea lor, în situaţia inversă se datorează taxa inclusă în
factură.
b. Dacă clientul refuză plata facturii deoarece nu a primit marfa, problema se reglementează
prin emiterea unei noi facturi, în roşu, pentru taxa de scăzut. O.G. nr.17/2000 privind
TVA nu permite deductibilitatea TVA pentru bunuri lipsă, pierdute pe timpul
transportului, depreciate calitativ, constatate pe baza de inventariere peste normele legale
neimputabile.
Există situaţii în care beneficiarii bunurilor sau serviciilor sunt declaraţi insolvabili
prin hotărâri judecătoreşti definitive, iar furnizorii şi prestatorii de servicii beneficiază de
dreptul de deducere prin restituire de la bugetul statului a TVA corespunzătoare sumelor ce nu
pot fi încasate.

122
4.20.2.Impactul T.V.A. asuprea situaţiei financiar-patrimoniale şi a fluxurilor de
trezorerie

Analiza impactului TVA asupra situaţiei financiar-patrimoniale şi asupra fluxurilor de


trezorerie se referă la influenţa acesteia asupra patrimoniului şi a indicatorilor echilibrului
financiar.
In situaţia în care agentul economic are de plată la bugetul de stat TVA, aceasta sumă
trebuie achitată în data de 25 a lunii următoare, rezultă că agentul respectiv beneficiază de un
surplus de trezorerie pentru 25 de zile, cu condiţia ca suma pentru vânzările efectuate să fie
încasată de la terţi până la data de întâi a lunii următoare. In caz contrar se reduce
proporţional cu numărul de zile aferente neîncasării contravalorii facturilor emise.
Studiul de caz nr. 42: SAN STEICO SRL s-a aprovizionat în cursul lunii ianuarie cu
mărfuri în valoare de 220.000 mii lei din care:
- cost achiziţie 200.000 mii lei
- TVA deductibilă 22.000 mii lei
In cursul aceleiaşi luni a vândut mărfuri în valoare de 366.000 mii lei din care:
- preţ de vânzare 300.000 mii lei
- TVA colectată 66.000 mii lei
Rezultă că are de plată la bugetul de stat suma de 44.000 mii lei.
In situaţia în care vânzările sunt constante, pentru cele 25 de zile se generează fluxuri de
trezorerie nete de 44.000 mii lei, care contribuie la menţinerea echilibrului trezoreriei după
cum reiese din următorul tabel.
Tabel 1
Evoluţia fluxurilor de trezorerie şi a costului de trezorerie

Date ipotetice
Zile T.V.A. de plată % aferentă Fluxuri de
perioadei trezorerie
de încasare
Încasată Neîncasată pozitive negative
- 44.000 - 25/25=1 - -
1 - 44.000 24/25 42.240 1.760
2 - 44.000 23/25 40.480 3.520
… … … … … …
10 - 44.000 15/25 26.400 17.600
… … … … … …
25 - 44.000 - - 44.000

Dacă clienţii achită factura după 10 zile de la data scadenţei, fluxurile de trezorerie
nete se reduc cu 17600 mii lei. In situaţia în care clienţii nu au achitat factura, agentul
economic este pus în situaţia de a apela la un credit bancar de 44000 mii lei, fie a sista plăţile
scadente către terţi pentru a achita TVA datorat bugetului de stat.
In situaţia în care vânzările rămân constante şi termenul de scadenţă nu se modifică,
societatea beneficiază din partea statului de un credit constant în valoare de 44000 mii lei pe
lună, caz în care societatea realizează un profit suplimentar determinat de rata dobânzii
practicată de băncile comerciale, pentru creditul bancar neangajat.

123
Modificările care intervin în structura societăţii comerciale pot fi sintetizate în
tabelul2.

Tabelul 2.
Structura financiară a S.C. San Steico S.R.L.

Date ipotetice
Posturi balanţiere 31.01.N 01.02.N 10.02.N 25.02.N
Active imobilizate 2.400.000 2.400.000 2.400.000 2.400.000
Active circulante 1.300.000 1.300.000 1.300.000 1.256.000
din care:
Creanţe 200.000 - - -
T.V.A. de recuperat - - - -
Disponibilităţi băneşti 1.100.000 1.300.000 1.300.000 1.256.000
TOTAL ACTIV 3.700.000 3.700.000 3.700.000 3.656.000
Capitaluri proprii 2.400.000 2.400.000 2.400.000 2.400.000
Împrumuturi - - - -
Alte datorii 1.300.000 1.300.000 1.300.000 1.256.000
din care:
T.V.A. de plată 44.000 44.000 44.000 -
Alte obligaţii 1.281.967 1.281.967 1.281.967 1.256.000
TOTAL PASIV 3.700.000 3.700.000 3.700.000 3.656.000

In cazul în care agentul economic are de încasat de la buget TVA, modificările care
intervin în evoluţia costului de trezorerie pot fi sintetizate în tabelul 3.

Tabelul 3.
Evoluţia fluxurilor de trezorerie şi a costului de trezorerie

Date ipotetice -mii lei

Zile TVA de încasat Număr de zile


calendaristice
01.01 N 44000 -
01.02 – 25.02 N 44000 25
25.01 – 25.06 N 44000 90
Total 44000 115

Se observă că societatea comercială este nevoită să acopere golul de trezorerie de


44000 mii lei, apelând la un credit bancar, pentru care dacă dobânda este de 12% pe an,
plăteşte mii lei.
Aceasta înseamnă de fapt, diminuarea profitului şi generarea de fluxuri de trezorerie
anuale negative.
Impactul pe care îl are TVA asupra structurii financiare este redat în tabelul 4.

124
Tabelul 4.
Structura financiară a S.C. San Steico S.R.L.

Date ipotetice mii lei

Posturi balanţiere 31.12.N-1 25.01.N 25.02.N


Active imobilizate 2.400.000 2.400.000 2.400.000
Active circulante 1.300.000 1.344.000 1.300.000
din care:
Stocuri 1.056.000 1.000.000 1.056.000
Creanţe 200.000 300.000 200.000
T.V.A. de recuperat 44.000 44.000 44.000
Disponibilităţi băneşti
TOTAL ACTIV 3.700.000 3.744.000 3.700.000
Capitaluri proprii 2.400.000 2.400.000 2.400.000
Împrumuturi - 44.000 -
Alte datorii 1.300.000 1.300.000 1.300.000
din care:
T.V.A. de plată - - -
Alte obligaţii 1.000.000 1.300.000 1.300.000
TOTAL PASIV 3.700.000 3.744.000 3.700.000

Din structura financiară prezentată rezultă că între 01.01.N şi 25.06. N, societatea


comercială este obligată să adopte una din următoarele strategii:
• să contracteze un împrumut bancar;
• să îşi diminueze stocurile prin accelerarea vitezei de rotaţie a acestora;
• să diminueze volumul creditului acordat clienţilor, prin accelerarea procedurilor de
încasare a creanţelor de la partenerii de afaceri.

4.20.3.Influenţa cheltuielilor de exploatare angajate de TVA asupra rezultatelor


întreprinderii

Având în vedere că TVA conduce la creşterea costului de achiziţie prin includerea


taxei fiscale nedeductibile , în situaţia în care TVA nu este deductibilă în totalitate şi în
situaţia în care întreprinderea este ea însuşi asimilată consumatorului final, implicit cresc
cheltuielile de exploatare şi se micşorează rezultateul contabil.
Creşterea cheltuielilor de exploatare implică modificarea soldurilor intermediare de
gestiune.
Pentru agenţii economici supuşi supuşi plăţii TVA, care livrează bunuri şi servicii
impozabile şi au prin efectul legii prorata de 100%, situaţia generală nu este afectată şi nici
rentabilitatea întreprinderii.
Pentru agenţii economici supuşi plăţii TVA, care livrează bunuri şi servicii impozabile
şi nu au prorata 100%, situaţia generală este afectată influenţând rentabilitatea întreprinderii.
TVA conduce la creşterea costurilor.
Pentru cei care livrează bunuri şi servicii care prin efectul legii sunt scutite de plata
TVA, se majorează cheltuielile de exploatare.

125
Astfel marja comercială se va diminua în cazul unui raport integrat al TVA asupra
rentabilităţii întreprinderii, cu TVA nedeductibilă aferentă livrărilor de bunuri scutite.
Aceasta va conduce la diminuarea valorii adăugate, excedentul brut din exploatare,
rezultatului exploatării, rezultatului curent şi rezultatului exerciţiului cu valoarea
corespunzătoare TVA nedeductibilă.
La aplicarea proratei mai mică de 100%, se va diminua Excedentul Brut din
Exploatare şi implicit, rezultatul exploatării, rezultatul curent şi rezultatul exerciţiului.

4.20.4.Impactul TVA aspra pragului de rentabilitate şi intervalului de siguranţă

Cunoaşterea pragului de rentabilitate şi intervalului de siguranţă prezintă importanţă în


activitatea practică deoarece pot fi adoptate decizii care să anihileze influenţele negative ale
unor factori conjuncturali.
Pragul de rentabilitate se calculează după formula:

Q = F / ( 1 – V / F ), unde Q - pragul de rentabilitate


F - suma cheltuielilor fixe
V – suma cheltuielilor variabile.
Intervalul de siguranţă se calculează după cum urmează:

Is = ( 1 – Q / CA ) x 100, unde Is – intervalul de siguranţă


CA – cifra de afaceri
Cu cât intervalul de siguranţă este mai mare, cu atât este mai bine pentru
întreprindere.
În cazul în care TVA determină un raport neutral asupra rentabilităţii întreprinderii,
atunci valorile pragului de rentabilitate şi a intervalului de sigranţă nu se vor modifica.
Dacă însă TVA generează creşterea costurilor de achiziţie prin includerea taxei
fiscale nedeductibile, conducând implicit la creştrea cheltuielilor de exploatare, costuri de
gestiune, costuri de trezorerie , atunci s emodifică atât pragul de rentabilitate cât şi intervalul
de siguranţă, pentru că nivelul cheltuielilor variabile se modifică.

4.20.5.Influenţa TVA asupra lichidităţii şi solvabilităţii întreprinderii

Analiza lichidităţii se realizează pe baza datelor:

Gradul general de lichiditate = Disponibilităţi / Total activ x 100

Trebuie să fie cuprins între 1,5 şi 2%

Gradul net de lichiditate = Disponibilităţi / Total active circulante x 100

Gradul net de lichiditate trebuie să fie între 3 şi 5 %

Analiza solvabilităţii se realizează pe baza ratelor:

Solvabilitatea globală = Activ / Datorii totale x 100

Solvabilitatea globală trebuie să fie mai mare decât 1%

126
Solvabilitatea generală = Active circulante / Datorii curente x 100

Solvabilitatea generală trebuie să fie între 1,6 şi 1,8 procente

Solvabilitatea imediată = (`Active circulante – Stocuri) / Datorii curente

Solvabilitatea imediată trebuie să fie 1 , chiar 0,6 procente.


Raportul integral al taxei pe valoarea adăugată nu generează mişcarea valorii ratelor
de solvabilitate şi de lichiditate.
Influenţa TVA asupra ratelor de lichiditate şi solvabilliate în sensul creşterii acestora
apare în situaţia în care agentul economic are de plată la bugetul de stat TVA, beneficiind de
un surplus de trezorerie.
In situaţia în care vânzările rămân constante şi termenul de scadenţă nu se modifică,
societatea beneficiază din partea statului de un credit constant, caz în care societatea
realizează un profit suplimentar, determinat de raza dobânzii , practicat de băncile comerciale,
prin folosirea de disponibilităţi.
Dacă societatea are de recuperat TVA, atunci se va confrunta cu necesitatea de
disponibilităţi, aflându-se în situaţia să contracteze un împrumut bancar, să îşi diminueze
stocurile prin accelerarea vitezei de rotaţie a acestora, sau să diminueze volumul creditului
acordat clienţilor, prin accelerarea procedurilor de încasare a creanţelor de la partenerii de
afaceri. Aceste măsuri vor conduce la scăderea ratelor de lichidiate şi solvabilitate.

4.20.6.Influenţa taxei pe valoarea adăugată asupra ratelor de echilibru financiar


şi de randament.

Ratele de echilibru financiar sunt:

Rata autonomiei financiare = Capital propriu/ ( Capital propriu + Capital împrumutat)

Rata de finanţare a stocurilor = Fond de rulment / Stocuri

Rata autofinanţării activelor= Capital propriu / Active fixe + Active circulante

Rata datoriilor = 1 – Rata autofinanţării activelor

Dacă societatea are de plată TVA, înseamnă a societatea va putea folosi


disponibilităţile create şi să renunţe la credite. Aceasta va conduce la creşterea ratei
autonomiei financiare, ratei de finanţare a stocurilor şi scăderea ratei datoriilor.
In caz contrar are loc o scădere a acestor rate.

Ratele de randament sunt:

Rata rentabilităţii economice = Profit / Total activ x 100

Rata rentabilităţii financiare = Profit net/ Cifra de afaceri x 100

Raportul neutral în care se află TVA în cazul în care agentul economic este plătitor
de TVA şi efectuează operaţiuni cu prorata 100% nu va modifica ratele de rentabilitate.
Pentru cazul în care TVA nu este deductibilă în totalitate, pentru că agentul economic
efectuează operaţiuni care sunt scutite, sau nu are prorată de 100%, costurile pe care le

127
antrenează vor conduce la micşorarea ratei rentabilităţii economice şi a ratei rentabilităţii
financiare.

128