ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE

FACULTATEA DE FINANŢE, ASIGURĂRI, BĂNCI ŞI BURSE DE

VALORI

LUCRARE DE DIPLOMĂ

Coordonator ştiinţific:

Absolvent:
 BUCUREŞTI

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE

FACULTATEA DE FINANŢE, ASIGURĂRI, BĂNCI ŞI BURSE

DE VALORI

“ TVA ÎN CADRUL SERVICIILOR”

 BUCUREŞTI

Cuprins

Introducere 1

Capitolul 1. Politica fiscală în domeniul impozitelor indirecte

1.1.Considerente esenţiale ale Sistemului fiscal în România..........................2

1.2. Aspecte teoretice ale impozitelor indirecte. ………………...……….… 3

Capitolul 2. Taxa pe valoarea adăugată în România

2.1. Considerente generale asupra taxei pe valoarea adaugată……………...6

2.2. Cadrul legislativ al introducerii TVA în România...................................8

Capitolul 3. Taxa pe valoarea adaugată în Uniunea Europeană

3.1. Taxa pe valoarea adăugată în cadrul Uniunii Europene....................... 11

3.2. Armonizarea taxei pe valoarea adăugată în Uniunea Europeană.......... 13

3.3. Alinierea legislaţiei româneşti privind TVA la normele europene...….14

Capitolul 4. Prestarea de servicii

4.1. Generalităţi privind prestarea de servicii

4.1.1. Noţiunea de prestare de servicii…………….……….………………..17

4.1.2. Operaţiunile impozabile……………….……………….…….……….17

4.1.3. Locul prestării serviciilor şi persoana obligată la plată........................18

4.1.4. Faptul generator şi exigibilitatea pentru prestarile de servicii ….….....18

 4.1.5. Baza de impozitare pentru prestările de servicii………...………….....18

4.1.6. Regimul deducerilor………….……………………...…...……..….. ...19

4.2. Prezentarea principalelor categorii de servicii

4.2.1. Serviciile legate de bunuri imobile…………..……….…..…… 20

4.2.2. Tranportul intracomunitar de bunuri……………………………..….. 22

4.2.3. Servicii de intermediere în legătură cu un tranport intracomunitar de

bunuri…………………………………………………………………………....……. .23

4.2.4. Servicii accesorii unui transport de bunuri…………………..........… 24

4.2.5. Servicii intangibile……………………………….…………….….... 25

4.2.6.Expertize şi lucrări efectuate asupra bunurilor mobile

corporale…………………………………………………………..……………………..………29

4.2.7. Alte servicii de intermediere aferente altor operaţiuni decât transportul

intracomunitar de bunuri, servicii accesorii tranportului intracomunitar de bunuri, servicii
intangibile………………………………………..………….......................................…31

4.2.8. Servicii de închiriere şi leasing……………………...........…..……..…32

Concluzii………………………………………...………………………………35

Bibliografie…………………………………………………………..…………36
BIBLIOGRAFIE

„Finanţele publice ale României”, Editura

Economică, Bucureşti 2003

“Lexicon de finanţe, bănci, asigurări”, vol. II, Editura Economică, Bucureşti,

2001
“Finanţele agenţilor economici” Editura Economică, Bucureşti 2001
„Sistemul fiscal în ştiinţa finanţelor”, Ed.Codecs, Bucureşti,1998
„Metode şi tehnici fiscale”, Ed. Rolcris, Bucureşti 2000
“Finanţe publice”, Ed. Universitară, 2005

“Impozitele şi taxele reglementate de Codul fiscal”, Ed.ContaPlus, Bucureşti, 2008

„Finanţe publice”, Ed.Economică, Bucureşti 2002

“Avuţia naţiunilor” vol. II, Editura Academiei R.P.R., Bucureşti 1965

“Fiscalitate – De la lege la practică”, Ed.Beck, Bucureşti, 2006

„Finanţe Publice” ed. a IV-a, Editura Didactică şi Pedagogică RA, Bucureşti 2004

“Impozite, taxe şi contribuţii”, Editura Junimea Iaşi, 2005

Colecţia revistei “Impozite şi taxe” pe anii 2007-2008
Colecţia revistei “Tribuna economică” pe anii 2007-2008
DEX – Dicţionarul explicativ al limbii române,

16.***

17. ***

18. ***

19. ***

0
20. ***

21. ***

22. ***

23.***

Univers Enciclopedic, Academia Română, Institutul de lingvistică Iorgu Iordan, Bucureşti, 1996

Codul Fiscal adoptat la 22 decembrie 2003 (Legea nr.571/2003) , apărut în Monitorul Oficial
nr.927/ din 23.12.2003

Normele metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi

completările ulterioare. (H.G. nr.1861/2006)

Legea 343/2006, O.U.G. nr.22/2007,

O.U.G. nr.1067/2007

ec.europa.eu - Vat Rates Applied in the Member States of the European Community

http://www.ase.ro/biblioteca/carte

http://www.mfinante.ro/legislatie/GhidTVA_I.pdf

http://anaf.mfinante.ro/

1
Suport curs Tva – Oana Iacob, Daniela Tănase, expert în TVA - Ministerul Economiei şi
Finanţelor

2
 ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE

FACULTATEA DE FINANŢE, ASIGURĂRI, BĂNCI ŞI BURSE DE VALORI

TVA ÎN CADRUL SERVICIILOR

BUCUREŞTI
2008

3
 Introducere

Prezenta lucrare îşi propune să evidenţieze evoluţia taxei pe valoarea adăugată din cadrul
sistemului de impozitare, atât în România, cât şi pe planul aderării României la Uniunea Europeană
prin alinierea la cerinţele acesteia din urmă şi de asemenea, prezentarea uneia din operaţiunile
cuprinse în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată: prestarea de servicii.
Personal această temă mi-a captat atenţia datorită evoluţiei controversate precum şi a succesivităţii
modificărilor legislative de-a lungul timpului al acestui tip de impozit.
Capitolul 1 al lucrării descrie “Politica fiscală în domeniul impozitării indirecte”, structura şi
obiectivele sistemului fiscal, precum şi aspecte teoretice ale impozitării indirecte.
Capitolul 2 “Taxa pe valoarea adăugată în România “ se fundamentează pe noul Cod Fiscal,
adoptat la 22 decembrie 2003 (Legea nr.571/2003) , apărut în Monitorul Oficial nr.927/ din
23.12.2003, introdus ca instrument de operare legislativă, sintetizând principalele caracteristici ale
taxei.
Capitolul 3 al lucrării “Taxa pe valoarea adăugată în Uniunea Europeană”, face referiri la
structura acestei taxe şi dispoziţiile legislative, definitoriu fiind modul unitar de aplicare în cadrul
pieţei comune ale statelor membre. Trebuie subliniat că legislaţia fiscală este în general într-o
schimbare continuă, ceea ce este valabil şi pentru taxa pe valoarea adăugată. Această evoluţie este
cu atât mai importantă în Uniunea Europeană, unde procesul de armonizare determină statele
membre să modifice gradual legislaţia lor pentru a se conforma regulilor Uniunii.
Capitolul 4 „Prestarea de servicii” prezintă generalităţile acestei operaţiuni cuprinse în sfera
de aplicare a taxei, precum şi principalele categorii de servicii evaluate şi exemplificate din punct de
vedere al taxei pe valoarea adăugată.
Din contextul impozitelor indirecte, taxa pe valoarea adăugată este cel mai important impozit, ce are
o pondere considerabilă şi în crearea fondurilor bugetare, fapt ce îi conferă o mai mare importanţă şi
totodată o atenţie deosebită.

4
 Capitolul 1. Politica fiscală în domeniul impozitelor indirecte

1.1. Considerente esenţiale ale Sistemului fiscal în România

Economia naţională, economia publică, finanţele publice, fiscalitatea, managementul
constituie sisteme recunoscute în teoria şi practica umană. Orice sistem are cel puţin două
componente esenţiale: părţile, elementele sau subsistemele şi relaţiile sau conexiunile dintre
acestea.1.
Un sistem fiscal poate fi definit ca totalitatea impozitelor instituite într-un stat care-i procură
acestuia o parte covârşitoare din veniturile publice, fiecare impozit având o contribuţie specifică şi
un anumit rol în constituirea veniturilor bugetului public.
În cadrul economiei naţionale, scopul sistemului fiscal este de a asigura finanţarea economiei
publice pe calea prelevărilor fiscale, alături de alte mijloace de acoperire a nevoilor publice şi de a
permite autorităţilor publice intervenţii în economia naţională, pentru corectarea fluctuaţiilor
nedorite ale ciclurilor economice care apar în economia de schimb. 2 Asfel, sistemul fiscal este un
produs al gândirii, deciziei şi acţiunii factorului uman, ca urmare a evoluţiei societăţii umane, creat
iniţial pentru a răspunde unor obiective financiare, la care ulterior s-au adăugat obiective de natură
economico-socială.
După opinia domnului profesor universitar doctor Constantin Topciu, exprimată în lucrarea
„Fiscalitate”, în structura sistemului fiscal, trebuie incluse următoarele trei componente:
1.Totalitatea impozitelor, taxelor şi altor venituri pe care statul prin organele sale3 specializate, le
percepe în baza unor reglementări legislative. Deoarece impozitele şi taxele, aşa cum s-a arătat, sunt
instituite prin legi sau acte normative, care consfinţesc, în ultimă instanţă, dreptul de creanţă fiscală
asupra contribuabililor, toate aceste reglementări legislative de natură fiscală trebuie considerate ca
făcând parte din sistemul fiscal;

1
Popescu N. D., „Finanţe publice”, Ed.Economică, Bucureşti 2002, pag. 175-176;
2
Anghelache G., Belean P. „Finanţele publice ale României”, Ed. Economică, Buc.2003, pag. 237-240;
3
Juravle V., Vintilă G. , „Metode şi tehnici fiscale”, Ed.Rolcris, Bucureşti 2000, pag. 184;

5
2. Mecanismul fiscal, fără de care celelalte componente ale sistemului fiscal ar rămâne inerte.
Sistemul fiscal, cu toate implicaţiile şi funcţionalităţiile sale, nu ar putea fi pus în mişcare fără
existenţa aparatului fiscal, acest aparat constituind motorul care pune în mişcare mecanismul fiscal.
3. Aparatul fiscal, ce reuneşte cele două elemente de mai sus, urmăreşte evaluarea, încasarea, şi
vărsarea veniturilor fiscale în conturile bugetare.
Sistemul fiscal cuprinde un ansamblu de concepte, principii, metode, procese, cu privire la o
mulţime de elemente ( materie impozabilă, cote, subiecţi fiscali), între care se manifestă relaţii care
apar ca urmare a proiectării, legiferării, aşezării şi perceperii impozitelor şi care sunt gestionate
conform legislaţiei fiscale, în scopul realizării obiectivelor sistemului:
- asigurarea finanţării tuturor instituţiilor bugetare folosind ca instrumente principale bugetele la
toate nivelurile (prin intermediul Bugetului de Stat ce se emite în fiecare an).
- reglarea economiei de schimb, privată şi publică, prin instrumente cum sunt impozitele,
subvenţiile, investiţiile etc.;
- redistribuirea bogăţiei, pentru protecţia persoanelor defavorizate social, prin instrumente ca
ajutoare, alocaţii, pensii. 4

1.2. Aspecte teoretice ale impozitelor indirecte

În majoritatea statelor lumii, partea predominantă a resurselor care acoperă nevoile financiare
publice este reprezentată de fondurile care provin din participarea statului la economia de piaţă, ca
subiect de drept suveran, care îşi impune deciziile de a prelua, cu titlu obligatoriu, definitiv şi fără
contraprestaţie directă, o parte din veniturile obţinute de persoanele fizice şi juridice. Este vorba
despre resursele financiare mobilizate la dispoziţia întregii societăţi sau a unor colectivităţi locale
prin intermediul unor prelevări obligatorii sub formă de impozite, taxe, contribuţii. Potenţialul
pozitiv al categoriei „impozit” nu constă doar în prelevarea prin constrângere a unei părţi de resurse
financiare în vistieria statului, ci şi în asigurarea unui echilibru relativ între interesele private,
corporative şi naţionale.
Etimologic, impozitul (impozitele) reprezintă o plată obligatorie stabilită prin lege, pe care cetăţenii
o varsă din venitul lor la bugetul statului (în trecut „bir”) – din latină impositum5.
Deşi în literatura de specialitate există mai multe definiţii date impozitelor, considerăm că
„impozitele reprezintă o formă de prelevare a unei părţi din veniturile şi/sau averea persoanelor

4
Corduneanu C., „Sistemul fiscal în ştiinţa finanţelor”, Ed.Codecs, Bucureşti,1998, pag.181;
5
DEX – Dicţionarul explicativ al limbii române, Univers Enciclopedic, Academia Română, Institutul de lingvistică
Iorgu Iordan, Bucureşti, 1996, pag. 478.

6
fizice şi juridice la dispoziţia statului în vederea acoperirii cheltuielilor publice. Această prelevare se
face în mod obligatoriu, cu titlu definitiv (nerambursabil) şi fără contraprestaţie directă din partea
statului”.6
Esenţa impozitelor poate fi redusă la faptul că acestea reprezintă atribute de existenţă a statului,
sacrificiul fiecăruia pentru binele tuturor. A.Smith scria că „impozitul pentru cel ce îl achită nu este
un semn al sclaviei, ci al libertăţii”7. Anume această abordare a impozitelor a generat principiile
clasice ale impozitării – principiile echităţii, certitudinii, comodităţii, randamentului (conform
maximelor lui A.Smith) – care, în cea mai mare parte, reflectă partea etică a impozitului, conţinutul
său filozofic. În sens practic, ele sunt puncte specifice de orientare către care trebuie să tindă orice
sistem fiscal, totodată, fiecare ţară îşi elaborează propriile modele ale impozitării. Pe de altă parte, o
caracteristică importantă a sistemelor fiscale este dată de greutatea impozitelor imputate direct în
sarcina plătitorilor sau celor ce indirect afectează veniturile contribuabilului în total venituri fiscale
acumulate.
Impozitarea indirectă prezinta marele avantaj al randamentului, deoarece se impun nu un profit, un
venit, o avere ci o circulatie, o vanzare, o cumparare, un consum. Un alt avantaj este rapiditatea
perceperii impozitului şi în acelasi timp este şi mai puţin costisitoare decat impozitarea directă.
Marele dezavantaj al impozitării indirecte îl constituie inechitatea fiscală, pe de o parte, ca urmare a
proporţionalităţii cotei de impunere, iar, pe de altă parte, din cauza faptului ca nu ţine seama de
situaţia personală a platitorului. Raportând acest lucru la veniturile consumatorilor, extrem de
variate, rezultă că impozitele indirecte au caracter regresiv.8
Aşadar “impozitele indirecte reprezintă sumele care se percep la buget cu prilejul vânzării unor
bunuri sau prestării unor servicii, fiind cuprinse în preţurile de vânzare şi tarifele acestora”9.
De asemenea, evaziunea fiscală în cazul acestor impozite este mult mai greu de realizat, astfel încat
sporeşte randamentul fiscal.
“În funcţie de forma lor de manifestare, impozitele indirecte se grupează în:
• taxe de consumaţie;
• venituri care provin de la monopolurile fiscale;
• taxe vamale;
• taxe de timbru şi înregistrare.”10

6
Văcărel I., Gh. D. Bistriceanu şi colectiv, „Finanţe Publice” ed. a IV-a, Editura Didactică şi Pedagogică RA, Bucureşti
2004, pag. 358.
7
Adam Smith, “Avuţia naţiunilor” vol. II, Editura Academiei R.P.R., Bucureşti 1965, pag. 242-244
8
http://www.ase.ro/biblioteca/
9
G. M. Voinea şi colectiv, “Impozite, taxe şi contribuţii”, Editura Junimea Iaşi, 2005, pag. 31.

7
Milton Friedman11, laureat al premiului Nobel pentru economie, recomandă utilizarea impozitelor
indirecte şi eliminarea sau diminuarea forte a celor directe, deoarece în acest fel se formează preţuri
de piaţă ce reflectă ansamblul mediului de tranzacţii, fără a mai fi necesară corectarea rezultatelor
financiare finale ale operaţiunilor economice cu impactul pe care îl are impozitarea veniturilor şi a
averii.
În concepţia academicianului Iulian Văcărel, preferinţa pentru impozitele indirecte se poate
explica prin aceea că:
- „necesită o perioadă scurtă de timp din momentul luării deciziei de instituire a impozitelor
(majorare a cotei) printr-un act normativ şi până devin operaţionale;
- reclamă cheltuieli modice de aşezare, percepere şi urmărire;
- sunt mai voalate, fiind cuprinse în preţul de vânzare al produselor (tarifele prestărilor de
servicii), iar nemulţumirea cumpărătorilor (beneficiarilor) se îndreaptă împotriva agenţilor
economici care practică preţuri (tarife) majorate, iar nu a statului, care a ordonat sporirea
impozitelor, ce a dus la scumpirea acestora: cumpărătorul (beneficiarul) nu ştie cât din preţul plătit
pentru produs (serviciu) revine agentului economic şi cât ajunge în tezaurul public”.12

10
G. D. Bistriceanu, “Lexicon de finanţe, bănci, asigurări”, vol. II, Editura Economică, Bucureşti, 2001, pag. 250.
11
http://www.ase.ro/biblioteca/carte
12
Văcărel I., Bistriceanu Gh. D. şi colectiv, „Finanţe Publice” ed. a IV-a, Editura Didactică şi Pedagogică RA,
Bucureşti 2004, pag. 410.

8
 Capitolul 2. Taxa pe valoarea adăugată în România

2.1. Considerente generale asupra taxei pe valoarea adaugată

În România, trecerea la economia de piaţă a necesitat şi modificarea sistemului
fiscal şi financiar prin adoptarea acestora la noul tip de proprietate. Astfel, au suferit
modificări substanţiale principalele impozite directe cât şi cele indirecte. În anul 1990
principalul impozit indirect a devenit impozitul pe circulaţia mărfurilor, acesta
suferind numeroase modificări în vederea transformării sale, într-un impozit modern
de tipul taxei pe valoarea adăugată.
O definiţie a acestui impozit o prezintă prof. univ. Gheorghe D. Bistriceanu – „Taxa
pe valoarea adăugată este un impozit pe cifra de afaceri netă, un impozit multistadial,
colectat asupra vânzărilor în faza de producţie, în comerţ, precum şi asupra
importurilor”13.
TVA a înlocuit impozitul pe circulaţia mărfurilor care prezintă unele inconveniente.
Aşezarea acestui impozit se făcea pe produs, pe diferite trepte ale desfăşurării ciclului
economic, fapt ce determină calcularea lui în cascadă, aplicându-se din treaptă în
treaptă, pe măsură ce un produs parcurgea ca mai multe stadii în diferite societăţi
comerciale în vederea realizării începând de la materia primă, până la obţinerea
produsului finit. Prin urmare, cu cât acest circuit al unei materii prime, până la
transformarea în produs finit, era mai lung cu atât acest impozit, aplicându-se pe
fiecare treaptă, devenea mai mare.
TVA prezintă numeroase avantaje pentru stat, întrucât are întotdeauna un
randament fiscal ridicat (este plătit, în mod obligatoriu de către toţi beneficiarii
operaţiunilor supuse impozitării; nu reclamă cheltuieli mari de percepere; nu este
susceptibil de evaziuni fiscale masive), este stabil, nefiind supus efectelor negative
asociate conjuncturilor economice nefavorabile, este clasic, întrucât poate fi majorat
sau micşorat (prin modificarea ariei de impozitare) în funcţie de nevoile concrete ale
bugelului de stat.
Trebuie precizat însă că acestea sunt doar avantaje pentru stat, nu însă şi
pentru contribuabili, fireşte, toate impozitele au ca efect imediat scăderea nivelului de
trai, dar în condiţiile impozitelor indirecte, care sunt venituri ale statulul impuse

13
Bistriceanu Gh. D. şi colab., “Finanţele agenţilor economici” Editura Economică, Bucureşti 2001,
pag. 403.

9
asupra gradului de consumare a averii (şi nu asupra mărimii acesteia) rezultatul
acestora este scăderea puterii de cumpărare a contribuabililor, cu precizarea că în mod
inechitabil, greutatea sistemlui fiscal este suportată de cei cu venituri mici, de salariaţi
în general. Aceasta pentru că impozitele indirecte aveau cote fixe şi reflectându-se in
preţuri şi tarife, iar preţurile mărfurilor şi tarifele serviciilor fiind acelaşi pentru toată
populaţia, în mod normal, cu cât venitul periodic al unei persoane este mai mic, cu
atât sarcina fiscală este mai apăsătoare.
Ceea ce este cert vis-a-vis de abordarea taxei pe valoare adăgată este că acest
impozit se caracterizează ca fiind un impozit indirect general, neutru faţă de preţuri,
unic, dar cu plată fracţionată, cu un caracter universal, deoarece se aplică tuturor
bunurilor şi serviciilor din economie.
Neutralitatea se referă la faptul că acest impozit, care nu permite nici un fel de
discriminare, se prezintă sub forma unei cote care se aplică tuturor activităţilor
economice, iar această definire de fracţionare derivă din faptul că el se calculează pe
fiecare verigă (stadiu) care participă la realizarea şi valorificarea produsului finit.
Taxa pe valoarea adăugată se caracterizează prin transparenţă în sensul că permite
fiecărui cetăţean sau patron să cunoască exact şi concret care este mărimea
impozitului şi a obligaţiei de plată ce-i revine.
Acest impozit se caracterizează prin unicitate, adică indiferent de circuitul pe
care-l parcurge materia primă până la produsul finit respectiv, pe la câţi agenţi
economici trece până se obţine o anumită marfă, taxa este aceeaşi ca mărime, ceea ce
înseamnă că nu mai depinde de mărimea circuitului economic şi că evită cumulul
impozitării. O altă trăsătură caracteristică a TVA este aceea că aplicarea ei se face
numai în ţara în care produsul se consumă şi nu acolo unde se produce.
Practic, prin aplicarea taxei asupra valorii adăugate, statul poate încasa o parte
a impozitului mai repede, ca urmare a faptului că taxa se încasează pentru fiecare
stadiu de producţie şi de realizarea mărfii lucrării sau serviciului. Concomitent,
organele financiare pot efectua controlul asupra calculării şi plăţii taxei, întrucât
plătitorii sunt obligaţi să ţină evidenţa clară a operaţiunilor de vânzare şi cumpărare,
precum şi a taxei plătite.
Taxa asupra valorii adăugate se aplică numai asupra diferenţei dintre preţul de
vânzare şi preţul de cumpărare, respectiv numai asupra a ceea ce se numeşte valoarea
adăugată de fiecare agent economic participant la procesul de producţie şi de
circulaţie a mărfii respective. Din punct de vedere economic, valoarea adăugată este

10
un indicator care permite măsurarea valorii nou create de întreprindere în urma
activităţii desfăşurate.
Taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect general de consum care se
stabileşte asupra operaţiunilor privind transferul proprietăţii bunurilor, precum şi
asupra celor ce privesc prestările de servicii. Taxa se aplică asupra valorii adăugate la
fiecare stadiu al circuitului economic şi reprezintă un venit al bugetului de stat.
Sistemul de funcţionare al taxei pe valoarea adăugată are la bază un principiu
fundamental care constă în aceea că din taxa facturată pentru bunurile livrate şi
serviciile prestate se scade taxa aferentă bunurilor sau serviciilor achiziţionate sau
executate în unităţi proprii destinate realizării de operaţii impozabile.

2.2. Cadrul legislativ al introducerii taxei pe valoarea adăugată în România

Taxa pe valoarea adăugată a fost introdusă în România prin Ordonanţa
nr.3/1992, a Guvernului României, publicată în Monitorul Oficial nr. 200/17 august
1992, aprobată şi modificată prin legea nr.130/19.12.1992 , publicată în Monitorul
oficial nr.338/30 decembrie 1992 cu începere iniţial de la 1 ianuarie 1993, amânată
ulterior pentru iulie 1993. În aplicarea prevederilor ordonanţei au fost elaborate norme
aprobate prin Hotărârea Guvernului nr.406/1992, publicate în acelaşi monitor oficial.
Actele normative menţionate, precum şi o serie de alte ordonanţe, hotărâri de guvern,
ordine sau norme metodologice ale Ministerului Fnanţelor, conţin precizările cu
privire la definirea şi sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată, reguli de
impozitare, operaţiuni impozabile, baza de impozitare, plătitorii taxei pe valoarea
adăugată, obligaţiile acestora.
De-a lungul timpului, atât ordonanţa, cât şi normele de aplicare au fost
modificate şi republicate de mai multe ori. Iniţial, în legislaţia privind taxa pe
valoarea adăugată se prevedea o cotă unică de 18% pentru toate transferurile de
proprietate şi prestările de servicii, precum şi cota zero pentru exporturi. De
asemenea, se prevedea un număr mare de scutiri.
Evoluţia TVA în România de-a lungul timpului:14
Data introducerii/modificării Cota redusă de TVA Cota standard
01/07/1993 - 18
01/01/1995 9 18

14
ec.europa.eu - Vat Rates Applied in the Member States of the European Community

11
 01/02/1998 11 22
01/01/2000 - 19
01/01/2004 9 19
01/01/2007 9 24

Treptat, necesităţile bugetare şi numărul redus al aparatului fiscal disponibil

pentru verificarea aplicării corecte a scutirilor şi pentru combaterea evaziunii fiscale
au impus reducerea numărului de scutiri.
Cadrul legislativ al taxei pe valoarea adăugată mai cuprinde, în afara
ordonanţei şi normelor de aplicare, o seamă de ordine emise pe parcurs de Ministerul
Finanţelor cuprinzând precizări, norme, metodologii, liste de produse şi servicii cu
regim special de impozitare, precum şi decizii ale Comisiei Centrale pentru aplicarea
unitară a prevederilor legale în domeniul impozitelor indirecte. Majoritatea acestor
ordine şi decizii au fost abrogate, treptat preluate, cu prilejul republicării ordonanţei
sau normelor de aplicare, în textul acestora. Este de menţionat, de asemenea, că unele
reglementări referitoare la taxa pe valoarea adăugată au fost abrogate sau modificate
printr-o serie de acte normative care se referă la alte domenii (Legea bugetului de stat,
Legea învăţământului, Legea controlului fiscal, Legea pentru soluţionarea
contestaţiilor şi a plângerilor ş.a.).
Din cele arătate mai sus rezultă că reglementarea taxei valoarea adăugată s-a
făcut printr-un cadru legislativ deosebit de complex, cu destul de numeroase şi de
frecvente modificări, s-au aplicat în perioade diferite, unele de scurtă durată şi nu au
cuprins întotdeauna măsurile tranzitorii necesare sau suficient de precise.
În aceste condiţii, aplicarea prevederilor legale s-a efectuat cu greutate şi a
generat în unele cazuri controverse între agenţii economici, organele fiscale şi
organele judecătoreşti.
Legile care au reglementat ulterior aplicarea TVA în România au fost succesiv
modificate odată cu apariţia nevoilor15 de reorganizare fiscală, iar apariţia unui Cod
Fiscal se contura ca premiză de armonizare cu legislaţia Uniunii Europene, cerinţele
formulate de către aceasta au dus la o politică fiscală permanentă în domeniul
impozitării indirecte şi implicit a taxei pe valoarea adăugată.

15
Legea nr. 345/01.06.2002

12
În prezent noul Codul fiscal16 şi Normele de aplicare17 ale acestuia constituie baza
legală a utilizării taxei pe valoarea adăugată în România.
Codul fiscal defineşte persoana impozabilă ca fiind „orice persoană care desfăşoară,
de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor
prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi".
Pentru ca o operaţiune sa intre in sfera de aplicare a TVA-ului pe teritoriul România
trebuie ca locul prestării serviciilor sa fie considerat in România. Obiectivul primar al
ceea ce se cheamă azi Uniunea Europeana a fost crearea unei pieţe economice
comune, prin eliminarea barierelor comerciale dintre statele membre (eliminarea
taxelor vamale intre statele membre, stabilirea unor tarife externe comune, etc.). În
scopul realizării acestui obiectiv s-a adoptat o legislaţie comunitară ale cărei dispoziţii
sunt transpuse de către statele-membre in legislaţia naţională. Dar statul-membru, ca
subiect de drept internaţional, va continua să-si păstreze independenţa şi
suveranitatea, aceste atribute fiind exercitate în interiorul frontierelor sale. Astfel, în
Codul fiscal „România " este definită ca fiind „teritoriul de stat al României, inclusiv
marea sa teritorială şi spaţiul aerian de deasupra teritoriului şi mării teritoriale, asupra
cărora România îşi exercită suveranitatea, precum şi zona contiguă, platoul
continental şi zona economică exclusivă, asupra cărora România îşi exercită drepturile
suverane şi jurisdicţia în conformitate cu legislaţia sa şi potrivit normelor şi
principiilor dreptului internaţional".
Pentru a determina sumele de plată către autoritatea publică orice agent economic
înfiinţează cel puţin patru conturi: TVA colectată, TVA. deductibilă, TVA de plată şi
TVA de recuperat.
Cota standard a taxei pe valoarea adaugată este de 19% şi se aplică asupra bazei de
impozitare pentru orice operaţiune impozabilă care nu este scutită de taxa pe valoarea
adaugată sau care nu este supusă cotei reduse a taxei pe valoarea adaugată.18
Cota redusă a taxei pe valoarea adaugată este de 9% şi se aplică asupra bazei de
impozitare, pentru următoarele prestări de servicii şi/sau livrări de bunuri:
- dreptul de intrare la castele, muzee, case memoriale, monumente istorice,
monumente de arhitectură şi arheologice, grădini zoologice şi botanice, târguri,
expoziţii;

16
Codul Fiscal adoptat la 22 decembrie 2003 (Legea nr.571/2003) , apărut în Monitorul Oficial nr.927/
din 23.12.2003
17
Normele de aplicare instituite atât prin Ordine cât şi Hotărâri ale Guvernului
18
art. 140, Codul Fiscal

13
- livrarea de manuale şcolare, cărţi, ziare şi reviste, cu excepţia celor destinate
exclusiv publicităţii;
- livrările de proteze de orice fel şi accesoriile acestora, cu excepţia protezelor
dentare;
- livrările de produse ortopedice;
- medicamente de uz uman şi veterinar;
- cazarea în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcţie similară, inclusiv
închirierea terenurilor amenajate pentru camping.

Capitolul 3. Taxa pe valoarea adaugată în Uniunea Europeană

3.1. Taxa pe valoarea adăugată în cadrul Uniunii Europene

Impactul taxei pe valoarea adăugată asupra economiei a avut loc pentru prima
dată în Franţa la iniţiativa lui Maurice Laure în anul 195419. Ulterior acest impozit
indirect a fost introdus şi în alte ţări din Europa, Asia, Africa şi America Latină.
Fundamentul introducerii taxei pe valoarea adăugată şi-a găsit motivaţia în

19
Moşteanu T., “Finanţe publice”, Ed. Universitară, 2005, pag. 224-225

14
substituirea diverselor taxe practicate asupra cifrei de afaceri şi folosirea ei ca taxă
unică percepută în diferitele stadii ale producţiei de către producători. Fiecare
producător era îndreptăţit prin lege să deducă taxa pe valoarea adăugată suportată
anterior în procesul de producţie propriu. Din multitudinea de cote care au funcţionat
iniţial numărul lor s-a redus treptat ajungându-se la patru: cota nomală, cota majorată,
cota redusă şi cota intermediară.
Franţa generalizează aplicarea taxei pe valoarea adăugată în anul 1968 luna ianuarie.
Concomitent cu Franţa sau ulterior o serie de state ale lumii introduc şi ele acest tip de
impozit cum ar fi: Danemarca şi Brazilia (1967), Germania şi Uruguay (1968), Suedia
şi Olanda (1969). Între anii 1970-1971 aderă la acest tip de impozit o serie de alte ţări
ale lumii cum ar fi Norvegia (1970), Belgia (1971), Marea Britanie (1971), Irlanda
(1972) etc. Pe continentul european în anul 1967 după zece ani de la semnarea
Tratatului de la Roma, în cadrul Comunităţii Economice Europene, au fost adoptate o
serie de directive care au pus bazele legislative ale acestui tip de impozit indirect.
În prima etapă organele de decizie ale Comunităţii Economice Europene au mers pe
linia armonizării legislaţiei ţărilor comunitare şi anume pe linia taxei pe valoarea
adăugată, iar în momentul de faţă toate ţările comunitare sunt obligate să folosească
acest impozit indirect.
Astăzi în peste 70 ţări ale lumii taxa pe valoarea adăugată îşi găseşte locul principal în
sistemul fiscal adoptat.
Ţările care n-au adoptat-o până în prezent manifestă interes pentru introducerea ei în
perspectivă, iar unele state o folosesc în mod limitat, taxa aplicându-se în aceste
cazuri la producători sau în comerţul cu ridicata, fiind absentă în comerţul cu
amănuntul.
Directiva a 6-a a Consiliului (Directiva 77/388 CEE), asupra taxei pe valoarea
adăugată, în vigoare din 17 mai 1977, a realizat un salt în promovarea unei mai mari
libertăţi de circulaţie a persoanelor a mărfurilor, serviciilor şi a capitalurilor.
Directiva a 6-a a Consiliului, permitea totuşi statelor membre să menţină pentru o
perioadă convenită unele aranjamente incompatibile, dar ea nu conducea nici la
armonizarea cotelor taxei pe valoarea adăugată, nici la eliminarea fraudelor fiscale.
S-au cerut pentru realizarea unei pieţe unice pănă la finele lui 1992, Comisia
Comunităţiilor Europene a prezentat, în august 1987, noi propuneri în materie de taxă
pe valoarea adăugată:
- eliminarea barierelor fiscale interne ale statelor comunitare;

15
- punerea în loc a unui centru de compensaţii pentru operaţiile din interiorul pieţei
comune;
- armonizarea cotelor şi structurii taxei pe valoarea adăugată;
În ceea ce priveşte eliminarea barierelor fiscale, aşa cum a propus Comisia, nu se va
mai pune problema importurilor sau exporturilor între statele comunitare.Pentru
nevoile taxei pe valoarea adăugată noţiunea de exporturi şi importuri nu se va mai
aplica decât pentru bunurile şi serviciile exportate către terţe ţări sau importate din
terţe ţări. Tranzacţiile intracomunitare vor fi tratate exact de aceeaşi manieră ca
operaţiunile ca operaţiile autohtone. Întreprinderile naţionale vor factura clienţilor
străini taxa pe valoarea adăugată la cota normală, iar cota 0 pentru „exporturi” va
dispărea. De asemenea, întreprinderile străine vor factura clienţilor lor cota taxei pe
valoarea adăugată existentă în ţările lor.
Implementarea, pe data de 1.01.1993, a principiului liberei circulaţii în cadrul
Comunităţii presupune că în cadrul Comunităţii comerţul nu mai este luat în
considerare în scopuri fiscale ca import şi export. În aceste condiţii, procedura la
trecerea frontierelor interne si controlul impus, în special pentru aplicarea taxei pe
valoarea adăugată, pot fi complet desfiinţate.
O dată cu adoptarea pregătirilor de tranziţie referitoare la taxa pe valoarea adăugată,
unul din obiectivele stabilite de prima Directivă a taxei pe valoarea adăugată a fost
realizat: desfiinţarea pentru comerţul din cadrul Comunităţii a taxelor de import şi
ameliorarea taxelor de export. Această realizare importantă a făcut posibilă garantarea
faptului că în cadrul Comunităţii numai tranzacţiile comerciale mai sunt taxabile:
procedurile anterioare, obligatorii pentru persoanele fizice (de exemplu schimbarea
resedinţei) au dispărut. Călătorii au acum posibilitatea să cumpere în condiţiile pieţei
acelui Stat Membru pe care îl aleg în acest scop, fără a avea obligaţia de a face
declaraţii şi de a plăti taxe în propriul lor Stat Membru.
Cu privire la operaţiile dintre diferitele State Membre efectuate de persoane
obligate la plata taxelor fiscale, care sunt îndreptăţite la deduceri, se aplică regula
generală a impozitării la rata şi în condiţiile Statului Membru de destinaţie.

3.2. Armonizarea taxei pe valoarea adăugată în Uniunea Europeană

Dat fiind rolul foarte importat pe care taxa pe valoarea adăugată îl are în
promovarea relaţiilor economice între statele comunitare, Consiliul Comunităţii
Europene a manifestat o preocupare permanentă pentru introducerea şi, după aceea,

16
pentru armonizarea reglementărilor privind această taxă între toate ţările membre.
Printre măsurile luate în acest scop, o importanţă şi un interes deosebite prezintă cea
de-a şasea directivă a Consiliului Comunităţii Europene, din 17 mai 1977, cu
modificările şi completările ulterioare, referitoare la armonizarea legislaţiilor statelor
membre privitoare la taxele pe cifra de afaceri şi realizarea unui sistem comun de
stabilire a taxei pe valoarea adăugată. Ulterior, obligaţia aplicării treptate a Directivei
a VI-a a Consiliului Comunitătii Europene a fost extinsă şi asupra ţărilor asociate,
între care se numără şi România. Armonizarea legislaţiilor pe linia taxei pe valoarea
adăugată şi ajungerea, în final, la un sistem comun privind regimul acestei taxe este
foarte necesară, atât pentru dezvoltarea relaţiilor economice între ţările comunitare cât
şi a relaţiilor acestora cu ţările din afara Comunităţii Europene.
O deosebită importanţă prezintă armonizarea reglementărilor privind
operaţiunile taxabile, persoanele plătitoare, scutirile şi deducerile şi, în special, locul
taxării, pentru evitarea cazurilor de dublă impozitare a livrărilor de bunuri şi a
prestărilor de servicii. Ca urmare, principalele prevederi ale Directivei a VI-a şi în
special reglementările sunt descrise succinct, întrucât legislaţia defineşte pe larg
întregul sistem operativ.
Etapele de armonizare au constat în adoptarea unor directive astfel:
- adaptarea de către toate statele membre ale U.E. a TVA: prima directivă (1987) a
stabilit liniile directoare cu privire la acest nou impozit, următoarele directive au avut
ca obiectiv precizarea modalităţilor de aplicare a TVA, limitând la trei numărul
cotelor de impozitare;
- elaborarea directivei a VI-a referitoare la stabilirea unei baze impozabile comune în
ceea ce priveşte TVA. Această etapă a marcat primul pas în fixarea vărsământului de
1% din baza impozabilă ca una din sursele proprii ale Uniunii Europene;
- armonizarea cazurilor deosebite şi simplificarea sistemului de impozitare (obiecte de
artă, antichităţi, obiecte de ocazie - directiva a VII-a).
De asemenea, au fost adoptate şi alte directive care au vizat rambursarea TVA
plătitorilor nerezidenţi, modificarea regulilor de teritorialitate în ceea ce priveşte
închirierea bunurilor mobile corporale, plata TVA datorate la importuri, cazul
producătorilor agricoli care beneficiază de un regim special etc.
Printre obiectivele Directivei a VI-a a Consiliului UE figurează: sfera de aplicare a
TVA, operaţiunile supuse impozitării, conţinutul bazei de impunere, regimul cotelor
de impunere, persoanele impozabile, locul impozitării, regimul deducerilor,

17
operaţiunile scutite de taxă etc.

3.3. Alinierea legislaţiei româneşti privind TVA la legislaţia europeană

În conformitate cu legislaţia română, taxa pe valoarea adăugată se aplică
asupra livrărilor de bunuri, prestărilor de servicii, importului de bunuri, precum şi
operaţiunilor asimilate acestora. Operaţiunile impozabile din legislaţia României
corespund cu cele din directivă. Aşa cum era tratată în legislaţia României, sfera de
aplicare a taxei pe valoarea adăugată nu conţinea definirea persoanei impozabile.
Introducerea noţiunii de persoană impozabilă a fost prevăzută şi introdusă prin Legea
nr. 345 din anul 2002.
Taxa pe valoarea adăugată se aplică operaţiunilor referitoare la transferul
dreptului de proprietate asupra bunurilor situate pe teritoriul României. Bunurile
provenite din import sunt impozabile în România la înregistrarea declaraţiei vamale,
după intrarea acestora în ţară. În ceea ce priveşte prestările de servicii, acestea sunt
impozabile în România când locul prestării se consideră a fi în România, în
conformitate cu criteriile de teritorialitate stabilite prin normele de aplicare ale
ordonanţei, care sunt identice cu cerinţele prevăzute de Directiva a VI-a. Principiile de
teritorialitate aplicabile prestărilor de servicii au fost preluate în proiectul de lege,
astfel încât acestea vor face parte din legea de bază.
Prevederile articolului referitor la faptul generator şi exigibilitatea taxei pe
valoarea adăugată sunt, în prezent, complet armonizate prin normele date în aplicarea
Codului Fiscal al României. Toate situaţiile în care exigibilitatea taxei poate fi
anticipată sau ulterioară faptului generator au fost preluate prin Codul Fiscal.
Potrivit legislaţiei în vigoare, subvenţiile legate direct de preţ nu se cuprind în
baza de impozitare, fapt ce contravine prevederilor directivei. Prin lege, s-au introdus
în baza de impozitare şi subvenţiile direct legate de preţ, aşa cum prevăd
reglementările comunitare. Totodată, s-a prevăzut că bunurile vândute în pierdere sunt
impozitate cu taxa pe valoarea adăugată pentru diferenţa respectivă.
Începând cu 1 ianuarie 2000, s-a trecut la aplicarea unei cote unice de taxă pe
valoarea adăugată de 19%, care se încadrează în limitele impuse de Directiva a VI-a a
CEE.
Legislaţia în vigoare în România cuprinde: operaţiuni scutite de taxa pe
valoarea adăugată şi operaţiuni care nu intră în sfera de aplicare a taxei pe valoarea
adăugată, al căror regim este similar operaţiunilor scutite. În prezent, legislaţia

18
naţională prevede unităţi care sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată pentru
anumite operaţiuni şi un număr restrâns de operaţiuni scutite.
Prevederile capitolului de scutiri din Codul Fiscal nu contravin directivei, deoarece
este prevăzut că unităţile scutite de taxa pe valoarea adăugată sunt obligate să se
înregistreze ca plătitoare de taxa pe valoarea adăugată în situaţia în care realizează
operaţiuni impozabile.
Pentru armonizare cu prevederile Directivei a VI-a, s-a revizuit capitolul de scutiri,
astfel încât să fie prevăzute scutiri pe operaţiuni, renunţându-se la scutirea unor unităţi
şi instituţii. Există o serie de operaţiuni care sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată
prin Directiva a VI-a, dar nu sunt scutite prin legislaţia naţională, armonizarea cu
prevederile Directivei urmând a se face până la 31.12.2006, conform calendarului.
Eliminarea treptată a scutirilor care nu sunt în conformitate realizată cu finanţare în
parteneriat internaţional cu Uniunea Europeană, regional şi bilateral.
Prevederile Directivei a VI-a în ceea ce priveşte regimul deducerilor au fost
armonizate parţial în legislaţia română, în sensul că sunt respectate regulile generale
prevăzute de directivă, mai puţin cele privind ajustarea dreptului de reducere, pentru
care se prevede amendarea legislaţiei în domeniu şi alinierea la normele comunitare,
până la 31.12.2006.
Stabilirea regimurilor speciale de taxă pe valoarea adăugată în cazul agenţiilor
de turism şi bunurilor second-hand au fost reglementate în conformitate cu
prevederile Directivei a VI-a. Pentru armonizarea deplină a legislaţiei româneşti cu
cea comunitară este necesar să fie introduse în legislaţia naţională regimuri speciale
pentru: producătorii agricoli, micii întreprinzători şi obiectele de artă, de colecţie sau
antichităţi, măsură care a fost prevăzută a fi realizată până la 31.12.2005. În prezent,
în România micii întreprinzători care realizează venituri sub plafonul de 2000 € sunt
scutiţi de taxa pe valoarea adăugată în concordanţă cu prevederile art. 26 al Directivei
a VI-a. Prin legea privind taxa pe valoarea adăugată acest plafon a fost ridicat la
20.000 €. România solicită o perioadă de tranziţie de 5 ani, respectiv până la data de
31.12.2011, de la aplicarea art. 24 (2) din directiva 77/388/CEE privind regimul
special aplicabil micilor întreprinzători în ceea ce priveşte menţinerea pragului de
impozitare la 20.000 € cifră de afaceri anuală pentru plătitorii de taxă pe valoarea
adăugată, în condiţiile în care în directivă pragul de impozitare este de 5000 €.
Prevederile Directivei 79/1072/CEE referitoare la rambursarea taxei pe
valoarea adăugată au fost transpuse parţial în legea română în ceea ce priveşte

19
operaţiunile realizate în România de persoane impozabile din străinătate. Prevederile
Directivei 86/560/CEE privind modalităţile de rambursare a taxei pe valoarea
adăugată nerezidenţilor Uniunii Europene au fost transpuse în legislaţia naţională prin
Ordinul Ministerului Finanţelor nr. 1346/2000.
Armonizarea integrală a metodologiei aplicate în România privind evaluarea şi
includerea în calculul PIB a fraudei „fără complicitate” cu recomandările prevăzute în
Decizia Comisiei nr. 98/527/CEE privind tratamentul fraudelor la taxa pe valoarea
adăugată în conturile naţionale, a fost făcută până la 31.12.2001 şi a început cu
Conturile naţionale – varianta definitivă – elaborate pentru anul 1999.

Capitolul 4. Prestarea de servicii

4.1. Generalităţi privind prestarea de servicii

4.1.1. Noţiunea de prestare de servicii
Potrivit Codului fiscal una dintre operaţiunile cuprinse in sfera de aplicare a taxei
pe valoare adăugată este prestarea de servicii.
Prestarea de servicii este definită conform art. 129 din Codul Fiscal ca fiind orice
operaţiune care nu constituie o livrare de bunuri.20

4.1.2. Operaţiunile impozabile

În sfera prestărilor de servicii intră următoarele operaţiuni:
- închirierea de bunuri sau transmiterea folosinţei bunurilor în cadrul unui contract de
leasing;
- transferul şi/sau transmiterea folosinţei drepturilor de autor, brevetelor, licenţelor,
marcilor comerciale şi a altor drepturi similare;

20
aşa cum este definită la art. 128 din Codul fiscal

20
- angajamentul de a nu desfasura o activitate economică, de a nu concura cu alta
persoana sau de a tolera o acţiune ori o situaţie;
- prestările de servicii efectuate pe baza unui ordin emis de/sau în numele unei
autorităţi publice sau potrivit legii;
- servicii de intermediere efectuate de persoane care acţionează în numele şi în contul
altei persoane, atunci când intervin într-o livrare de bunuri sau o prestare de servicii.
Sunt asimilate prestării de servicii efectuate cu plată următoarele:
- utilizarea temporară a bunurilor care fac parte din activele unei persoane impozabile,
în scopuri care nu au legatura cu activitatea sa economică sau pentru a fi puse la
dispoziţie, în vederea utilizării în mod gratuit, altor persoane, dacă taxa pentru
bunurile respective a fost dedusă total sau parţial;
- serviciile care fac parte din activitatea economică a persoanei impozabile, prestate în
mod gratuit pentru uzul personal al angajaţilor săi sau pentru uzul altor persoane.21

4.1.3. Locul prestării serviciilor şi persoana obligată la plată

Locul prestării de servicii este considerat, ca regulă generală, a fi locul unde
prestatorul este stabilit sau are un sediu fix . Există însă o serie de excepţii de la regula
generală, excepţii ce vor fi prezentate pe parcursul lucrării.22
Ca regulă generală, persoana obligată la plata taxei pe valoare adăugată este
prestatorul. Însă şi aici vor fi prezentate o serie de excepţii.

4.1.4. Faptul generator şi exigibilitatea pentru prestările de servicii

Faptul generator reprezintă data realizării operaţiunii impozabile. Pentru
prestările de servicii decontate pe baza de situaţii de lucrări, cum sunt serviciile de
construcţii-montaj, consultanţă, cercetare, expertiză şi alte servicii similare, faptul
generator ia naştere la data emiterii situaţiilor de lucrări sau, după caz, la data la care
aceste situaţii sunt acceptate de beneficiar.23
Exigibilitatea taxei reprezintă data la care persoana este obligată să efectueze
plata taxei. Exigibilitatea plăţii taxei reprezintă data la care o persoana are obligaţia de
a plati taxa la bugetul statului. Aceasta data determină şi momentul de la care se
datorează majorări de întârziere pentru neplata taxei.

21
art. 129 alin 3 din Codul Fiscal
22
art.133 Codul Fiscal
23
art.134 Codul Fiscal, art. 1341

21
4.1.5. Baza de impozitare pentru prestările de servicii efectuate în interiorul ţării
Pentru prestările de servicii, baza de impozitare24 este formată din tot ceea ce
constituie contrapartida obţinută sau care urmează a fi obtinuţă de furnizor ori
prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terţ, inclusiv subvenţiile
direct legate de preţul acestor operaţiuni.
În cazul schimbului de servicii, în general, atunci când plata se face parţial ori integral
în natură sau atunci când valoarea plăţii pentru o prestare de servicii nu a fost stabilită
de părţi sau nu poate fi uşor stabilită, baza de impozitare se consideră ca fiind
valoarea normală pentru respectiva prestare. Este considerată ca valoare normală a
unui serviciu tot ceea ce un cumpărător, care se află în stadiul de comercializare unde
este efectuată operaţiunea, trebuie să plătească unui prestator independent în interiorul
ţării, în momentul în care se realizează operaţiunea, în condiţii de concurenţă.
Baza de impozitare cuprinde impozitele şi taxele, dacă prin lege nu se prevede altfel,
cu excepţia TVA şi cheltuielile accesorii, cum sunt: comisioanele, cheltuielile de
ambalare, transport şi asigurare, solicitate de către prestator beneficiarului.
Cheltuielile facturate de prestatorul de servicii cumpărătorului, care fac obiectul unui
contract separat şi care sunt legate de prestările de servicii în cauză, se consideră
cheltuieli accesorii.
4.1.6. Regimul deducerilor
Dreptul de deducere ia naştere în momentul în care taxa pe valoarea adaugată
deductibilă devine exigibilă. Daca bunurile şi serviciile achiziţionate sunt destinate
utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, orice persoană impozabilă înregistrată
ca plătitor de taxa pe valoarea adaugată are dreptul să deducă taxa pe valoarea
adaugată datorată sau achitată aferentă bunurilor care i-au fost livrate sau urmează să
îi fie livrate, şi pentru prestările de servicii care i-au fost prestate ori urmează să îi fie
prestate de o altă persoană impozabilă şi taxa pe valoarea adaugată achitată pentru
bunurile importate.25
De asemenea, se acordă oricărei persoane impozabile înregistrată ca plătitor de taxă
pe valoarea adăugată dreptul de deducere, dacă bunurile şi serviciile achiziţionate sunt
destinate utilizării pentru realizarea livrărilor de bunuri şi/sau prestărilor de servicii
scutite de taxa pe valoarea adăugată şi pentru operaţiunile desfăşurate în străinătate

24
art. 137 Codul Fiscal
25
art. 145 Codul fiscal

22
 care, dacă ar fi efectuate în România ar da drept de deducere a T.V.A. aferentă
achiziţiilor efectuate în ţară destinate realizării acestor operaţiuni.
Orice persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată are
dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată pentru:
- operaţiunile privind acordarea, în mod gratuit, de bunuri ca mostre în cadrul
campaniilor publicitare, acordarea de bunuri în mod gratuit, în cadrul acţiunilor de
sponsorizare, de mecenat şi de protocol;
- operaţiunile privind transferul de bunuri, cu ocazia fuziunii şi divizării şi aportul în
natură la capitalul social alunei societăţi comerciale;
- operaţiunile care reflectă bunurile distruse, ca urmare a unor calamităţi naturale,
bunurile de natura stocurilor degradate calitativ, perisabilităţile în limitele prevăzute
de lege.

4.2. Prezentarea principalelor categorii de servicii

În sfera prestărilor de servicii intră următoarele:
- serviciile legate de bunuri imobile;
- servicii de transport, altele decat cele de transport intracomunitar de bunuri;
- servicii de transport intracomunitar de bunuri;
- servicii de intermediere în legătură cu un transport intracomunitar de bunuri;
- servicii accesorii unui transport de bunuri ;
- servicii accesorii serviciilor de intermediere în legătură cu un transport intracomunitar
de bunuri;
- servicii intangibile;
- servicii culturale, artistice, sportive, stiintifice, educative etc;
- expertize şi lucrări efectuate asupra bunurilor mobile corporale ;
- alte servicii de intermediere;
- servicii de închiriere şi leasing.

4.2.1. Serviciile legate de bunuri imobile

În categoria serviciilor legate de bunuri imobile intră:

•Lucrările de construcţii-montaj;
•Serviciile legate de un bun imobil, cum ar fi, printre altele, cele prestate de un
arhitect, de o agenţie imobiliară sau de expertiză, de un evaluator sau de un expert;

23
•Pregătirea sau coordonarea lucrărilor de construcţii-montaj;
•Servicii de supervizare a lucrărilor de construcţii-montaj;
•Servicii de reparaţii şi intreţinere legate de un bun imobil;
•Închirierea imobilelor;
•Serviciile de cazare
efectuate cu plată de către o persoană impozabilă care acţionează ca atare.
Pentru această categorie de servicii, locul prestării este locul unde este situat bunul
imobil.
Ca regulă generală, persoana obligată la plata tva în România este prestatorul. Dacă
beneficiarul este o persoană fizică sau orice altă persoană neimpozabilă, prestatorul
nestabilit in România va fi obligat să se înregistreze in România în scopuri de TVA.
În cazul în care beneficiarul este o persoană impozabilă sau persoană juridică
neimpozabilă, stabilită în România sau nestabilită, dar este inregistrată în România
prin intermediul unui reprezentant fiscal, iar prestatorul este o persoană impozabilă
care nu este stabilită si nici înregistrată în scop de TVA26 în România, persoana
obligată la plata TVA devine beneficiarul.
Se va lua spre exemplificare o firmă din România, înregistrată în scopuri de
TVA, care prestează servicii de reparaţii şi întreţinere unei firme din Franţa ce deţine
mai multe imobile, aceasta fiind de asemenea, înregistrată în scopuri de TVA în
Franţa. Contravaloarea serviciilor prestate se ridică la 25.000 lei.
Din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, prestarea serviciilor de reparaţii şi
întreţinere face parte din categoria serviciilor legate de bunuri imobile. Locul prestării
serviciilor este Franţa deoarece este locul unde se află bunurile imobile. Persoana
obligată la plată este firma din Franţa. Astfel , firma din România va emite factura pe
care va menţiona valoarea fără TVA şi va menţiona “neimpozabil în România”.
Dacă firma care prestează serviciile s-ar fi aflat în Franţa, iar imobilele în
România, situaţia ar fi fost exact invers, adică locul prestării serviciilor ar fi România,
iar persoana obligată la plată va fi societatea din România. Aceasta va înregistra
valoarea facturii şi TVA aferentă în Jurnalul de vânzări (în rubrica livrări de bunuri si
prestări de servicii pentru care cumpărătorul este obligat la plata taxei), iar din
Jurnalul de vânzări taxa va fi preluată în decontul de TVA atât ca deductibilă cât şi ca

26
conform prevederilor art. 153 CF

24
taxă colectată. (taxarea inversă pentru TVA). Firma din Franţa va emite factura fără
TVA.
Un alt tip de exemplu este următorul: o societate din România doreşte să
factureze lucrări de construcţii montaj în ianuarie 2008. Cum procedează aceasta în
ceea ce priveşte facurarea?
Potrivit prevederilor art.160 alin.2 din legea 571/2003 privind Codul fiscal, cu
modificările şi completările ulterioare, aşa cum a fost modificat prin Ordonanţa de
urgenţă a Guvernului nr.106/2007, începând cu 01.01.2008 pentru lucrările de
construcţii montaj nu se mai aplică măsurile de simplificare.
Ca urmare, facturarea lucrărilor de construcţii - montaj se face în baza devizului de
lucrări care cuprinde contravaloarea întregii lucrări de construcţii – montaj (materiale,
manoperă, energie etc.), cu respectarea regimului normal de taxare.

Pentru serviciile de transport, altele decât cele de transport intracomunitar de

bunuri, locul prestarii serviciilor este locul unde se efectuează transportul, în funcţie
de distanţele parcurse.
Persoana obligată la plata TVA în România este prestatorul, ca principiu. Dacă
prestatorul nu este stabilit în România şi nu este înregistrat 27, iar beneficiarul este
stabilit în România şi este persoană impozabilă sau persoană juridică neimpozabilă
sau nu este stabilit în România, dar este înregistrat în România prin intermediul unui
reprezentant fiscal, persoana obligată la plată este beneficiarul.

4.2.2. Tranportul intracomunitar de bunuri (TIC)

Un transport intracomunitar de bunuri reprezintă orice transport de bunuri

pentru care locul de plecare şi locul de sosire sunt situate în două state membre
diferite ale Uniunii Europene. Noţiunea de transport intracomunitar este specifică
numai pentru transportul bunurilor, nu şi pentru persoane.
Traversarea teritoriului unei ţări din afara Uniunii Europene nu afectează clasificarea
acestui transport ca transport IC de bunuri. Un transport local de bunuri (respectiv un
transport de bunuri pentru care atat locul de plecare cât şi locul de sosire se situează în
acelaşi stat membru al UE) se consideră a fi un transport IC de bunuri dacă este direct
legat de un transport IC de bunuri.

27
conform art. 153 Codul Fiscal

25
Acest transport local asimilat transportului IC de bunuri poate fi efectuat înainte sau
după transportul IC de bunuri de care este direct legat, precum şi între două
transporturi IC de bunuri de care este direct legat.
Ca regulă generală, locul prestării serviciilor este locul de plecare a
transportului IC de bunuri.
În cazul în care serviciul este prestat unui beneficiar care comunică un cod valabil de
TVA (cu prefix) din alt stat membru decât cel de plecare a transportului IC de bunuri,
se consideră că serviciul are loc în statul membru care a atribuit codul de TVA în baza
căruia serviciul a fost prestat beneficiarului.
Persoana obligată la plata TVA în România este prestatorul. În cazul în care
prestatorul nu este stabilit in statul în care se consideră a fi locul prestării de servicii
(chiar dacă acesta este înregistrat în România28 ) şi beneficiarul este înregistrat pentru
scopuri de TVA29 in statul în care se consideră a fi locul prestării de servicii, persoana
obligată la plată este beneficiarul.
Această categorie de servicii poate fi exemplificată prin următorul studiu de caz: o societate comercială
înregistrată în scop de TVA în România realizează un transport de materiale din România în Germania pentru o societate
înregistrată în scop de TVA în Germania, aceasta din urmă comunicând codul de TVA din Germania. Valoarea prestării de
servicii este de 15.000 lei.

Acest transport este considerat a fi transport intracomunitar de bunuri pentru că

bunurile sunt transportate dintr-un stat membru (România) în alt stat
membru.(Germania).
Locul prestării de servicii este Germania deoarece aceasta este beneficiarul care a
furnizat codul de TVA emis de alt stat decât statul din care a plecat
transportul.(transportul pleacă din România).
Persoana obligată la plata TVA este beneficiarul pentru că este înregistrat în scop de
TVA în statul unde se consideră a fi locul prestării de servicii şi prestatorul este
nestabilit în statul în care se consideră a fi locul prestării de servicii, chiar dacă este
înregistrat în acel stat în scopuri de TVA. Firma din România va emite factura în
valoare de 15.000 lei, neimpozabil în România.
Un alt exemplu caracteristic acestei clase de servicii este al unei societăţi comerciale
înregistrate în scop de TVA doar în Franţa care realizează un transport de bunuri din
Germania în România pentru o societate înregistrată în scop de TVA în România.
Valoarea serviciilor se ridică la 12.000 euro.

28
conform art. 153 (4) CF
29
conform art. 153 sau 1531 CF

26
Deoarece bunurile sunt transportate dintr-un stat membru (Germania) în alt stat
membru (România) putem vorbi de un transport intracomunitar de bunuri. În această
situaţie, deoarece beneficiarul transportului îi comunică prestatorului un cod de TVA
din România, locul prestării serviciilor se consideră ca fiind România. De asemenea,
conform regulilor prezentate la persoana obligată la plată, ne rezultă că persoană
obligată la plata taxei este beneficiarul din România. Astfel, transportatorul din Franţa
va emite factura fără TVA (neimpozabil în Franţa), iar beneficiarul din România va
înregistra TVA-ul aferent tranzacţiei (12000 x 19%(cota din România)) şi va face
taxare inversă prin decontul 300 (dacă este înregistrat în scop de TVA conform
art.153) sau va plăti statului taxa datorată prin decont special (formularul 301) (dacă
este înregistrat în scop de TVA conform art. 1531 – doar pentru achiziţii
intracomunitare).

4.2.3. Servicii de intermediere în legătură cu un transport intracomunitar de

bunuri
Din punctul de vedere al locului prestării serviciilor şi al persoanei obligate la
plată se aplică aceleaşi reguli ca în cazul serviciilor de transport intracomunitar de
bunuri.
Specific acestei clase de servicii este următorul exemplu: o societate comercială înregistrată în scop de TVA în România
intermediază un transport de materiale din România în Franţa pentru o societate înregistrată în scop de TVA în Franţa,
aceasta din urmă comunicând codul de TVA din Franţa. Valoarea prestării de servicii este de 10.000 lei.

Acest serviciu este considerat a fi serviciu de intermediere a unui transport

intracomunitar de bunuri pentru că bunurile sunt transportate dintr-un stat membru
(România) în alt stat membru.(Franţa) şi beneficiarul intermedierii furnizează codul
de TVA emis în Franţa (alt stat decât cel din care a plecat transportul. (România)
intermediarului.
Locul prestării serviciilor de intermediere este Franţa. (deoarece a furnizat codul de
TVA).
Persoana obligată la plata TVA este beneficiarul pentru că este înregistrat în scop de
TVA în statul unde se consideră a fi locul prestării de servicii şi prestatorul este
nestabilit în statul în care se consideră a fi locul prestării de servicii, chiar dacă este
înregistrat în acel stat în scopuri de TVA. Firma din România va emite factura în
valoare de 10.000 lei, neimpozabil în România.

27
 Un alt tip de exemplu pentru această clasă de servicii poate fi al unei societăţi comerciale înregistrată în scop de TVA în
Franţa care intermediază un transport de materiale din Franţa în România pentru o societate înregistrată în scop de TVA în
România, aceasta din urmă comunicând codul de TVA din România30. Valoarea prestării de servicii este de 3000 euro.

Acest serviciu este considerat a fi serviciu de intermediere a unui transport

intracomunitar de bunuri pentru că bunurile sunt transportate dintr-un stat membru
(Franţa) în alt stat membru. ( România) şi beneficiarul intermedierii furnizează
codul de TVA emis în România (alt stat decât cel din care a plecat transportul.
(Franţa) intermediarului.
Locul prestării serviciilor de intermediere este România. (deoarece a furnizat codul de
TVA).
Persoana obligată la plata TVA este beneficiarul pentru că este înregistrat în scop de
TVA în statul unde se consideră a fi locul prestării de servicii şi prestatorul este
nestabilit în statul în care se consideră a fi locul prestării de servicii, chiar dacă este
înregistrat în acel stat în scopuri de TVA. Firma din Franţa va emite factura în valoare
de 3000 euro, neimpozabil în Franţa. Firma din România va primi de la prestator
factura fără TVA, dar dat fiind faptul că aceasta este persoană obligată la plata taxei,
va înregistra în Jurnalul de cumpărări valoarea facturii folosind cursul de schimb de la
data exigibilităţii taxei, va determina TVA şi va face taxare inversă.

4.2.4. Servicii accesorii unui transport de bunuri

Serviciile accesorii transportului de bunuri sunt serviciile ce constau în
încărcarea, descărcarea, manipularea, cântărirea, sortarea, depozitarea bunurilor.
Locul prestării acestor servicii este locul unde serviciile sunt efectiv prestate ,
dar atunci când serviciile accesorii sunt aferente transportului intracomunitar de
bunuri şi beneficiarul comunică prestatorului un cod valabil de TVA din alt stat
membru decât cel în care se prestează serviciile, se consideră că locul prestării este în
statul membru care a atribuit codul de TVA al benefiarului serviciilor accesorii.
Ca regulă generală, persoana obligată la plata TVA în România este prestatorul. În
condiţiile în care prestatorul nu este stabilit în statul în care se consideră a fi locul
prestării de servicii (chiar dacă este înregistrat în scop de TVA în acea ţară)
beneficiarul este persoană înregistrată în scop de TVA în statul în care se consideră
locul prestării, persoana obligată la plata TVA este benefiarul.
Putem considera pentru exemplificare o societate comercială înregistrată în scop de
TVA în Romania (X) care realizează un transport de materiale din România în

30
conform art. 153 CF

28
Germania pentru o societate înregistrată în scop de TVA în Germania (Y). O altă
societate stabilită şi înregistrată în scop de TVA în România (Z) prestează servicii de
manipulare în România, facturând serviciile firmei X. Valoarea prestării de servicii
este de 10.000 lei, fără TVA.
Acesta este un serviciu accesoriu transportului intracomunitar de bunuri deoarece
bunurile sunt transportate din România în Germania. Serviciu este prestat în România.
(acolo se manipulează bunurile). Deoarece codul de TVA al beneficiarului X este din
România, stat unde se prestează serviciile, locul prestării de servicii este România.
Dat fiind faptul că prestatorul este stabilit în România (Z) şi locul prestării serviciilor
este România rezultă că persoana obligată la plată este firma Z, cea care prestează
serviciul. Astfel, firma Z va factura 10.000 lei cu TVA 1900 lei.
Daca firma Z ar fi stabilită în Germania, situaţia ar fi următoarea:
Avem de-a face cun un serviciu accesoriu transportului intracomunitar de bunuri
deoarece bunurile sunt transportate din România în Germania.. Serviciul este prestat
in Germania. (acolo se manipuleaza bunurile). Codul de TVA al beneficiarului X este
din România, alt stat decât cel în care s-au prestat serviciile, astfel locul prestării de
servicii este România.
Deoarece beneficiarul X este înregistrat in România în scop de TVA si firma Z este
stabilită în Germania şi nestabilită în România rezultă că persoana obligată la plată
este firma X.(beneficiarul).

Din punctul de vedere al locului prestării serviciilor şi al persoanei obligate la

plată, pentru serviciile accesorii serviciilor de intermediere în legătură cu un transport
intracomunitar de bunuri se aplică aceleaşi reguli ca în cazul serviciilor accesorii
transportului de bunuri.

4.2.5. Servicii intangibile

Dacă beneficiarul este stabilit sau are sediul fix în afara Comunităţii sau
beneficiarul este persoană impozabilă stabilită sau care are sediul fix în Comunitate,
dar nu în acelaşi stat cu prestatorul, locul prestării serviciilor este locul unde
beneficiarul este stabilit sau are un sediu fix.
Altfel, locul prestării devine locul unde e stabilit prestatorul.

29
Persoana obligată la plata TVA în România este prestatorul31. Prin excepţie
beneficiarul este plătitorul taxei dacă prestatorul nu este stabilit în statul unde se
consideră a fi locul prestării de servicii (chiar dacă este înregistrat în scop de TVA în
acel stat) şi beneficiarul este o persoana impozabilă.
În categoria serviciilor intangibile se includ:
- închirierea sau leasingul de bunuri corporale mobile, cu excepţia tuturor mijloacelor
de transport, pentru care se aplică regula de bază, locul prestatorului;
- transferul şi/sau transmiterea folosinţei drepturilor de autor, brevetelor, licenţelor,
mărcilor comerciale şi al altor drepturi similare;
- serviciile de publicitate si marketing32;
- serviciile de consultanţă, de inginerie, juridice şi de avocatură, serviciile contabililor
şi experţilor contabili, ale birourilor de studii şi alte servicii similare;
- prelucrarea de date şi furnizarea de informaţii;
- operaţiunile bancare, financiare şi de asigurări;
- punerea la dispoziţie de personal;
- furnizarea accesului la sistemele de distribuţie a gazului natural şi energiei electrice,
inclusiv serviciile de transport şi transmisie prin intermediul acestor reţele, precum şi
alte prestări de servicii legate direct de acestea ;
- serviciile de telecomunicaţii. Acestea sunt serviciile legate de transmiterea, emiterea
sau recepţia de semnale, mesaje scrise, imagini şi sunete sau informaţii de orice natură
prin cablu, unde radio, mijloace optice sau alte sisteme electromagnetice, inclusiv
transferul aferent sau cedarea dreptului de a utiliza mijloacele de transmisie, emisie
sau recepţie, ca şi asigurarea accesului la reţelele de informaţii mondiale;
Pentru această categorie de servicii există o excepţie în ceea ce priveşte locul prestării
serviciilor.
Dacă prestatorul este stabilit sau are sediul fix de la care serviciul este prestat în afara
Comunităţii şi beneficiarul nu este o persoană impozabilă şi este stabilit, are
domiciliul stabil sau reşedinţa obişnuită în România, serviciile sunt efectiv utilizate în
România.
În lipsa acestei excepţii, serviciile de telecomunicaţii şi electronice prestate de un
prestator nestabilit în Uniunea Europeană către persoane neimpozabile din

31
art.150(1)(a)CF
32
prin norme se va face diferentierea intre softul imprimat pe CD care reprezinta prestare de servicii (
softul specific) si softul general, care va reprezenta livrare de bun

30
Comunitate, ar fi încadrate pe regula generală la locul unde este stabilit prestatorul,
Comunitatea avînd de pierdut în acest caz TVA datorat în fiecare stat membru.
- serviciile de difuzare radio şi televiziune;
- servicii furnizate pe cale electronică. Aceastea reprezintă serviciile privind
conceperea de site-uri informatice, furnizarea de spaţii web, întreţinerea la distanţă a
programelor şi echipamentelor, furnizarea de software şi actualizarea acestuia,
furnizarea de imagini, text şi informaţii, punerea la dispoziţie de baze de date,
furnizarea de muzică, filme şi jocuri, inclusiv jocuri de noroc şi prezentarea de
emisiuni şi evenimente politice, culturale, artistice, sportive, stiintifice şi de
divertisment, precum şi învăţâmânt la distanţă.
Pentru a stabili daca este sau nu vorba de un serviciu furnizat pe cale electronică, se
va ţine cont dacă este un serviciu executat prin internet (sau altă reţea electronică) şi
dacă prestarea servicului se bazează în mare măsură pe tehnologia informaţiei.
Aceasta inseamnă că în esenţă, serviciul trebuie să fie automat (şi să necesite o
intervenţie umană minimă) şi că nu ar fi viabil fără tehnologia informaţiei.
- obligaţia de a se abţine de la realizarea sau exercitarea, total sau parţial, a unei
activităţi economice sau a unui drept menţionat în categoria serviciilor intangibile;
- serviciile unui intermediar care acţionează în numele şi pe seama altuia (ex. un
agent), cand acesta procură pentru mandantul său oricare din serviciile intangibile
menţionate anterior .
Pentru a se exemplifica această clasă de servicii se va analiza situaţia unei
persoane juridice române, înregistrată în România în scopuri de TVA, care prestează
servicii de consultanţă şi contabilitate către un client străin. Care este tratamentul
fiscal din punct de vedere al TVA?
Serviciile de consultanţă, din punct de vedere al TVA-ului, sunt analizate în funcţie de
locul prestării serviciului (art.133 din Codul Fiscal). Astfel, regula generală este ca
locul prestării serviciilor să fie considerat a fi locul unde prestatorul este stabilit sau
îşi are sediu fix de la care serviciile sunt efectuate. Însă, având în vedere prevederile
regulii speciale, serviciile de consultanţă şi contabilitate se încadrează la art.133, alin
(2) lit.g) pct.5 din Codul fiscal: “serviciile consultanţilor, inginerilor, juriştilor,
avocaţilor, contabililor şi experţilor contabili, ale birourilor de studii şi alte servicii
similare”.
Primul aspect pe care trebuie sa-l avem în vedere este criteriul teritorialităţii.

31
Astfel, analizăm poziţia clientului: este persoană fizică sau persoană juridică, are
sediu fix in Comunitate sau are sediul fix în afara Comunităţii, este sau nu înregistrat
în scop de TVA.
1. Daca clientul este persoană juridică, membră UE, cu sediu fix in Comunitate, şi
este înregistrată în scop de TVA (adică imi transmite codul de înregistrare în scop de
TVA), societatea din România emite factura fără TVA. Pe coloana de TVA, va
menţiona “scutit cu drept de deducere”.
2. Daca clientul este persoana juridică, membră UE, cu sediu fix în Comunitate, şi nu
este înregistrată în scop de TVA, factura emisă de societatea din România va fi cu
TVA.
3. Daca clientul este persoană fizică, membră UE, din Comunitate, societatea din
România emite factura cu TVA.
4. Daca clientul este persoană juridică, membră NON UE, cu sediu fix în afara
Comunităţii, factura emisă de societatea din România este fără TVA. Pe coloana de
TVA, va menţiona “scutit cu drept de deducere”.
5. Daca clientul este persoană fizică, membră NON UE, din afara Comunităţii, factura
emisă de societatea din România este fără TVA. Pe coloana de TVA, va menţiona
“scutit cu drept de deducere”.
Un alt tip de exemplu specific acestor servicii este următorul: o societate de
consultanţă din România înregistrată în scop de TVA prestează servicii de consultanţă
juridică unei societăţi comerciale stabilită şi înregistrată în scop de TVA în Bulgaria.
Valoarea prestaţiilor este de 2500 lei.
Acest serviciu este considerat a fi serviciu intangibil, având prestatorul stabilit în
România şi beneficiarul care este persoană impozabilă, stabilită în Comunitate, dar în
alt stat decât prestatorul.(Bulgaria)
Locul prestării serviciilor de intermediere este Bulgaria deoarece este statul unde este
stabilit beneficiarul. Persoana obligată la plata TVA este beneficiarul pentru că este
înregistrat în scop de TVA în statul unde se consideră a fi locul prestării de servicii şi
prestatorul este nestabilit în Bulgaria. Prestatorul va emite factura în valoare de 2500
lei, neimpozabil în România.
- Dacă beneficiarul serviciilor ar fi persoană fizică situaţia ar fi următoarea:
Beneficiarul nu este persoană impozabilă, stabilită în Comunitate, ci în alt stat decât
prestatorul.(Bulgaria)

32
Locul prestării serviciilor este România deoarece este statul unde este stabilit
prestatorul.
Persoana obligată la plata TVA este prestatorul pentru că este înregistrat în scop de
TVA în statul unde se consideră a fi locul prestării de servicii.
Prestatorul va emite factura cu TVA în România, 2500 lei + 475 lei TVA.
- Dacă beneficiarul serviciilor ar fi stabilit în afara Comunităţii, persoană impozabilă:
Beneficiarul este persoană impozabilă, stabilită în afara Comunităţii, alt stat decât
prestatorul.
Locul prestării serviciilor este statul din afara Comunităţii deoarece este statul unde
este stabilit beneficiarul. Persoana obligată la plata TVA este beneficiarul pentru că
este înregistrat în scop de TVA în statul unde se consideră a fi locul prestării de
servicii. Prestatorul va emite factura în valoare de 2500 lei, neimpozabil în România.

Pentru serviciile culturale, artistice, sportive, ştiinţifice, educative de divertisment

sau similare, inclusiv serviciile accesorii şi cele ale organizatorilor de astfel de
activităţi, locul prestării este locul unde sunt prestate efectiv serviciile.

Persoana obligată la plata TVA în România este prestatorul. Totuşi în cazul unor
servicii prestate ocazional, prestatorul nestabilit în România poate fi scutit de obligaţia
înregistrării ( nu şi a plăţii33). Serviciile sunt considerate ocazionale daca sunt
realizate o singură dată în cursul unui an.

4.2.6. Expertize şi lucrări efectuate asupra bunurilor mobile corporale

Lucrările efectuate asupra bunurilor mobile corporale reprezintă toate operatiunile
umane şi mecanice efectuate asupra unui bun mobil corporal. Acestea privesc
servicii ce constau în procesarea sau prelucrarea bunurilor mobile corporale.

Expertizele privind bunurile mobile corporale sunt reprezentate de activităţile ce

constă în determinarea caracteristicilor sau evaluarea unor bunuri mobile corporale.

Locul prestării este locul unde serviciile sunt efectiv prestate. Există şi excepţii.
Atunci când serviciile sunt prestate unui client care îi comunică codul de
înregistrare în scop de TVA beneficiarului, altul decât cel în care se prestează
serviciile şi se referă la bunuri transportate în afara statului membru în care
serviciile sunt prestate, locul prestării este în statul membru care a atribuit codul de
înregistrare.

33
Plata TVA se face conform art. 157 alin.(6), pe baza unei decizii a organelor fiscale

33
Dacă o persoană impozabilă stabilită în România exportă temporar bunuri în afara
Comunităţii, în scopul expertizării şi ulterior le reimportă, urmând ca serviciile
respective să fie tranzacţionate altor persoane, locul prestării se consideră a fi în
România. (Fiecare tranzacţie se consideră a fi o prestare separată şi se impozitează
distinct, chiar dacă serviciul respectiv este prestat direct beneficiarului final).
Persoana obligată la plata TVA în România este prestatorul, ca regulă generală. Dacă
beneficiarul este o persoană fizică sau orice altă persoană neînregistrată în scopuri de
TVA din România, prestatorul nestabilit în România va fi obligat să se înregistreze în
Romînia în scopuri de TVA.34.
Altfel, persoana obligată la plată este beneficiarul dacă beneficiarul este inregistrat
pentru scopuri de TVA35 şi serviciul este prestat de un prestator care nu este nici
stabilit şi nici înregistrat în scopuri de TVA în România.
În cazul exceptiei prezentate anterior, beneficiarul face plata TVA astfel: dacă este
înregistrat în scopuri de TVA normal36, aplică taxarea inversă, iar dacă este
înregistrat37, trebuie sa depună decont special de TVA şi să facă plata efectivă a
taxei.38
De la data aderării nu se mai întocmesc autofacturi decât în situaţii excepţionale, dacă
a intervenit exigibilitatea taxei şi factura nu a fost primită în termenul prevăzut de lege
pentru emiterea facturii.
Se vor considera următoarele: o societate comercială din România, înregistrată în scop
de TVA în România, primeşte de la o societate stabilită şi înregistrată în Franţa 5
calculatoare în vederea reparării. Calculatoarele sunt trimise din Franţa în România şi
după reparare sunt retrimise în Franţa. Costul serviciului este de 5000 lei, fără TVA.
Firma din Franţa trimite societăţii din România codul de TVA din Franţa.
Acest serviciu este considerat a fi serviciu reprezentând lucrări asupra bunurile
mobile.
Beneficiarul comunică codul de TVA prestatorului, codul fiind din alt stat (Franţa)
decât cel în care se prestează serviciul (România), iar bunurile după reparare sunt
trimise înapoi în Franţa.

34
art. 150(1)(a) CF
35
conform art. 153 sau 1531 CF
36
conform art. 153
37
conform art. 153¹
38
art. 150 (1)(c) si 156³(1)(b )

34
Locul prestării serviciilor este Franţa deoarece este statul care a atribuit codul de
înregistrare în scop de TVA beneficiarului. Persoana obligată la plata TVA este
beneficiarul pentru că este înregistrat în scop de TVA în statul unde se consideră a fi
locul prestării de servicii şi prestatorul nu este nici stabilit nici înregistrat în acel stat.
Prestatorul va emite factura în valoare de 5000 lei, cu menţiunea neimpozabil în
România.
Dacă bunurile după reparare nu ar mai fi trimise înapoi la beneficiar, în Franţa,
situaţia ar fi următoarea:
Locul prestării serviciilor ar fi România deoarece este locul unde sunt prestate efectiv
serviciile.
Persoana obligată la plata TVA este prestatorul pentru că este stabilit şi înregistrat în
scop de TVA în statul unde se consideră a fi locul prestării de servicii, din punct de
vedere al TVA. (România). Prestatorul va emite factura în valoare de 5000 lei + 950
lei (TVA).
Altă variantă de exemplu specifică acestei categorii de servicii este: o societate
comercială din Franţa, înregistrată în scop de TVA în Franţa, primeşte de la o
societate stabilită şi înregistrată în România 15 calculatoare în vederea reparării.
Calculatoarele sunt trimise din România în Franţa şi după reparare sunt trimise în
România. Costul serviciului este de 2000 euro, fără TVA. Firma din România trimite
societăţii din Franţa codul de TVA din România.
Acest serviciu este considerat a fi serviciu reprezentând lucrări asupra bunurile
mobile.
Beneficiarul comunică codul de TVA prestatorului, codul fiind din alt stat (România)
decât cel în care se prestează serviciul (Franţa), iar bunurile după reparare sunt trimise
înapoi în România.
Locul prestării serviciilor este România deoarece este statul care a atribuit codul de
înregistrare în scop de TVA beneficiarului. Persoana obligată la plata TVA este
beneficiarul pentru că este înregistrat în scop de TVA în statul unde se consideră a fi
locul prestării de servicii şi prestatorul nu este nici stabilit nici înregistrat în acel stat.
Societatea din Franţa va emite factura de 2000 euro, neimpozabil în Franţa.
Prestatorul va primi factura în valoare de 2000 euro fără TVA, urmând ca el, în
calitate de persoană impozabilă să realizeze operaţiunea de taxare inversă.

35
4.2.7. Alte servicii de intermediere aferente altor operaţiuni decât transportul
intracomunitar de bunuri, servicii accesorii tranportului intracomunitar de bunuri,
servicii intangibile
Locul prestării pentru această categorie de servicii este locul unde au loc
operaţiunile de bază.
În cazul serviciilor de intermediere prestate unui beneficiar care comunică un cod
valid de TVA atribuit de un stat membru, altul decât statul membru unde se
efectuează operaţiunile de bază (pentru care intervine intermediarul), locul prestării
devine statul membru care a acordat codul de TVA. Ca regulă de bază, persoana
obligată la plata TVA în România este prestatorul.
Persoana obligată la plată devine beneficiarul, dacă este înregistrat în scopuri de
TVA39 şi prestatorul nu este stabilit în România.
Beneficiarul va face plata astfel: dacă este înregistrat conform art. 153, va aplica
taxare inversă, iar dacă este înregistrat conform art. 153¹, va depune decont special de
TVA şi va face plata efectivă a taxei.
Se vor considera următoarele date: o societate comercială românească înregistrată în
scop de TVA conform art. 153 CF este specializată în servicii de intermediere, pe care
le prestează unor clienţi din mai multe ţări. Un client român înregistrat de asemenea
conform art. 153 CF apelează la firma de intermediere pentru a găsi un furnizor de
echipamente de securitate. În acest scop, intermediarul găseşte un furnizor francez,
care livrează bunurile din Franţa în România.
Acest serviciu este considerat a fi de intermediere în achiziţia intracomunitară de
bunuri.
Locul prestării serviciilor este România deoarece este statul unde are loc operaţiunea
de bază – achiziţia intracomunitară, adică locul unde se încheie transportul.
Persoana obligată la plata TVA este beneficiarul pentru că este înregistrat în scop de
TVA în statul unde se consideră a fi locul prestării de servicii şi prestatorul nu este
nici stabilit nici înregistrat în acel stat.
Modificând datele problemei rezultă următorul exemplu: o societate
comercială din Ucraina apelează de această dată la intermediarul român pentru a găsi
un client pentru echipamentele sale. Firma românească de intermediere găseşte o
companie americană, dornică să achiziţioneze bunuri produse de societatea

39
conform art. 153 sau 1531 CF

36
ucrainiană. Bunurile sunt transportate din Ucraina în America. Cum se prezintă
situaţia din punct de vedere al TVA?
Acest serviciu este considerat a fi de intermediere în livrare de bunuri.
Locul prestării serviciilor este în Ucraina deoarece este statul unde are loc operaţiunea
de bază – livrarea de bunuri.40
Nu există obligaţii privind plata TVA de către intermediarul român, operaţiunea fiind
neimpozabilă în România.

4.2.8. Servicii de închiriere şi leasing

Locul prestării acestei categorii de servicii este în România atunci când
acestea sunt prestate de o persoană impozabilă, stabilită sau care are un sediu fix în
afara Comunităţii, de la care serviciile sunt prestate, dacă serviciile sunt efectiv
utilizate în România de către beneficiar. Altfel, locul prestării este în afara
Comunităţii atunci când aceste servicii sunt prestate de o persoană impozabilă,
stabilită sau care are un sediu fix în România, de la care serviciile sunt prestate, dacă
serviciile sunt efectiv utilizate în afara Comunităţii de beneficiar.
Persoana obligată la plată este prestatorul dacă acesta este din UE (se include
România) şi beneficiarul este din România. Atunci când prestatorul este din afara
Comunităţii şi beneficiarul este din România, persoana obligată la plata taxei este
prestatorul sau este beneficiarul dacă e persoană impozabilă sau juridică
neimpozabilă, iar prestatorul nu e nici stabilit, nici înregistrat în comunitate.
Până la 31 decembrie 2007, operaţiunile de leasing erau tratate ca:
– o prestare de servicii pe întreaga perioadă de desfăşurare a contractului, indiferent
dacă era vorba de contracte de leasing financiar sau operaţional, pe termen scurt sau
pe termen lung; şi respectiv
– o livrare de bunuri la sfârşitul contractului, dacă locatarul îşi exercită opţiunea de a
cumpăra bunul ce a făcut obiectul contractului de leasing. De la 1 ianuarie 2008,
pentru contracte de leasing cu o durată mai mică de 12 luni, se consideră că are loc o
livrare de bunuri de la începutul derulării contractului.
O companie înregistrată în scop de TVA în România, închiriază echipamente
unei persoane impozabile din Germania, dar nu este înregistrat pentru scopuri de TVA

40
Art. 133 (2) lit. (i) din CF

37
în România. Din punct de vedere al TVA, acest serviciu este considerat a fi de
închiriere de bunuri mobile.
Locul prestării serviciilor este în Germania deoarece este statul unde este stabilit
beneficiarul, persoană impozabilă.Nu există obligaţii privind plata TVA de către
intermediarul român, operaţiunea fiind neimpozabilă în România.
Situaţia 1: O companie de leasing înregistrată în România încheie la 10 ianuarie 208
un contract de leasing financiar, cu un comerciant român înregistrat în scopuri de
TVA. Contractul are ca obiect leasingul a 10 autoturisme în valoare de 100.000 EUR,
achiziţionate de pe piaţa internă. La finalizarea contractului, clientul decide să-şi
exercite opţiunea de cumpărare, achitând valoarea reziduală a autoturismelor, în sumă
de 20.000 EUR.
Pentru serviciul de leasing prestat, prestatorul (compania de leasing) va emite facturi
cu TVA pentru fiecare rată, atât la principal, cât şi la dobândă.
La finalizarea perioadei contractuale, pentru livrarea locală de bunuri prestatorul
(compania de leasing) va emite factura cu TVA la valoarea reziduală.
Situaţia 2: Faţă de situaţia precedentă, autoturismele nu sunt achiziţionate de pe piaţa
internă, ci din Franţa. În această situaţie:
Din punct de vedere al achiziţiei intracomunitare realizată de compania de leasing din
România, care înlocuieşte importul pentru tranzacţiile încheiate cu state membre ale
Uniunii, operaţiunea este impozabilă în România, iar compania de leasing aplică TVA
prin taxare inversă.
Din punct de vedere al serviciului de leasing, compania de leasing din România, va
emite facturi cu TVA pentru fiecare rată (atât la principal cât şi la dobândă).
Din punct de vedere al livrării la finalizarea contractului, livrare locală de bunuri
mobile, compania de leasing va emite o factură cu TVA la valoarea reziduală.
Situaţia 3: Faţă de situaţiile precedente, în acest caz autoturismele nu sunt
achiziţionate nici de pe piaţa internă, nici de pe piaţa europeană, ci din afara Uniunii,
de exemplu SUA.
Din punct de vedere al importului de bunuri din SUA, societatea de leasing va achita
drepturile de import (taxe vamale) la momentul importului, iar pentru TVA se aplică
taxarea inversă.
Din punct de vedere al serviciului de leasing, societatea de leasing va emite facturi cu
TVA pentru fiecare rată, atât la suma de principal, cât şi la dobândă.

38
Din punct de vedere al livrării locale de bunuri mobile la finalizarea perioadei
contractuale, societatea de leasing va emite o factură cu TVA pentru valoarea
reziduală.

Concluzii
Menită să producă una din cele mai mari transformări din ultimii 18 ani,
aderarea la Uniunea Europeană a impus schimbări pe toate planurile. În cadrul acestor
schimbări, cele de adaptare la Legislaţia comunitară au impact semnificativ în toate
domeniile. Din numeroasele capitole necesar a fi adaptate, capitolul Fiscalitate a
suferit numeroase schimbări, reflectate în special asupra Taxei pe Valoarea Adăugată.

39
 Măsurile luate pentru transformarea impozitului pe circulaţia mărfurilor, ca şi
o serie de măsuri administrative de ordin fiscal, au precedat şi au pregătit introducerea
taxei pe valoarea adăugată în România.
Taxa pe valoarea adăugată reprezintă o formă a impozitării adoptată de
majoritatea statelor dezvoltate ale lumii, iar aplicarea ei în România constituie un
proces firesc în declanşarea finalizării reformei economice. Aceasta constituie una
dintre cele mai moderne şi mai eficiente componente ale politicii fiscale din ţările
europei occidentale.
Introducerea acestui nou tip de impozit în ţara noastră, era necesară deoarece
aceasta este soluţia mondială pentru rezolvarea unor probleme de natură economică şi
fiscală, precum şi pentru perfecţionarea sistemului fiscal, astfel încât impozitele
percepute să fie uşor de înţeles de către contribuabili, să fie echitabile şi să asigure
stabilitatea veniturilor bugetare.
Taxa pe valoarea adăugată constituie în prezent principalul impozit indirect, cu o
eficienţă ridicată prin faptul că este stabil, este un impozit neutru faţă de preţuri, unic,
dar cu plată fracţionată, având un caracter universal, deoarece se aplică tuturor
bunurilor şi serviciilor din economie.
Concluzionând, paşii parcurşi din 1993 până în prezent, printr-o evaluare
succintă, taxa pe valoarea adăugată în România a început să ocolească evaziunea
fiscală în acest domeniu, prin îmbogăţirea bazei de date existente la nivelul
Ministerului de Finanţe cu referire la agenţii economici, care respectă reglementările
legislative.
Instituirea taxei pe valoarea adăugată în ţara noastră poate fi considerată ca o
premisă pentru reglementarea exporturilor şi diminuarea importurilor, pentru
accelerarea circuitului economic din întreprindere, pentru stimularea investiţiilor şi
pentru îmbunătăţirea întregii activităţi economico-financiare.

40