Sunteți pe pagina 1din 85

Grafic 1 Ponderea principalelor impozite i taxe la bugetul de stat............................6 Grafic 2 : Organigrama S.C MECHEL S.A...................................................................

64 Grafic 3: Fluxul documentelor la S.C. MECHEL S.A..................................................66

INTRODUCERE
Datorit efectelor sale att asupra consumatorulul ct i asupra interprinderilor i bugetului de stat, taxa pe valoarea adugat a fost n repetate rnduri dezbtut , analizat i criticat n literatur de specialitate . Interesul n abordarea acestei teme mi-a fost trezit de actualitatea acestei teme precum i impactului taxei pe valoarea adugat asupra unei ntreprinderi , ntr-o economie de pia , att la nivel naional ct i la nivelul internaional, n special n cadrul Comunitii Europene . Taxa pe valoarea adugat este un impozit indirect asupra consumului care are un caracter general, calculate i aplicat n fiecare stadiu al circuitului bunuriilor i serviciilor ncepnd cu procesul producie pn la stadiul consumului final. A aprut n Romnia n anul 1993 , pe timpul regimului communist purtnd numele de ,, Impozit pe Circulaia Mrfurilor . n condiiile trecerii de la economia de pia , impozitul pe circulaia mrfurilor nu i mai justifica meninerea , iar introducerea taxei pe valoarea adugata a reprezentat un moment de cotitur n perfecionarea sistemului fiscal i a fost un pas important n reforma fiscal din Romnia. Am ales i tratat cu mult interes aceast tem n lucrarea de fa , util pentru teoria i practic contabil , avnd c obiectiv aducerea la cunostiinta a ultimelor informaii disponibile referitoare la taxa pe valoarea adugat i a impactului acesteia asupra ntreprinderii , dar i asupra societii. Lucrarea de fa este structurat pe 5 capoitole n care am prezentat aspectele importante referitoare la taxa pe valoarea adugat. Titlul lucrarii ,,Contabilitatea si fiscalitatea S.C. MECHEL S.A. prin prisma TVA se refer la prezentarea i contabilitatea unui impozit indirect care se datoreaz bugetului de stat .

Primul capitol l-am dedicat definiri i prezentri fundamentului dup care taxa pe valoarea adugat a aprut n Europa i problematica fiscaliti taxei pe valoarea adugat n statele membre Comunitii Europene i n Romnia . Al doilea capitol cuprinde modelul romn de TVA dezbtnd : sfera de aplicare , persoanele i operaiunile impozabile , faptul generator i exigibilitatea , baza de impozitare , cotele i calculul taxei pe valoarea adugat precum i drepturile de deducere i rambursare i nu n ultimul rnd pltitori de TVA. Al treilea capitol l-am dedicat prezentri principalelor documente justificative n materie de TVA , precum i prezentri principalelor operaii contabile i conturile aferente acestora. Al patrulea capitol reprezint un studiu de caz , pentru evidena practic a taxei pe valoarea adugat, ntr-o ntreprindere , ntreprinderea aleas fiind S.C. MECHEL S.A. , Cmpia Turzii. Ultimul capitol l-am dedicat concluziilor generale , evideniind i sintetiznd principalele caracteristici , aspecte ale taxei pe valoarea adugat i impactul acesteia asupra mediului socioeconomic.

METODOLOGIA LUCRRII

Tema abordat este stimulativ prin important , actualitatea i extinderea ei , fiind necesar o cercetare i o documentare laborioas de asamblare i confirmare a informaiilor i cunotiinelor necesare pentru atingerea obiectivelor formulate. Aceast lucrare n vederea prezentrii i obineri celor mai utile i actualizate informaii are la baz o metodologie de cercetare. Cuvntul ,,metodologie provine din cuvintele greceti ,,metodos acare nseamn ,,drum i ,,logos care nseamn tiin. Metodele de cercetare pentru a-i putea ndeplini scopul i pentru a ne putea furniza informaiile n mod adecvat , se bazeaz pe cteva principii i reguli necesare pentru culegerea i prelucrarea datelor i interpretarea informaiilor . Principiile fundamentale ale metodologiei sunt prezentate dup cum urmeaz : Principiul uniti dintre teoretic i empiric . Prezena teoreticului n cercetarea empiric, indiferent de ponderea lui este de multe ori implicit , sub form unor presupoziii , care trebuie s fie contientizate i explicate , naintea demarrii cercetrii . Necesitatea ancorrii n teorie poate fi argumentat astfel : a) Teoreticul , sub form unor concept sau ipoteze , va organiza i ghida demersul empiric , miscorand costurile cercetrii. b) Explicarea i comunicarea arsenalului teoretic face posibil evaluarea de ctre comunitatea tiinific a valaditatii instrumentelor i a acurateei rezultatelor. Principiul uniti dintre nelegere i explicaie . Pune n discuie relaia dintre obiectul i subiectul cunoaterii . n cadrul explicativ se utilizeaz principiile pozitiviste i se opereaz cu scheme cazuale care evideniaz legturi statistice , influene i determinrii ntre fenomene i procese sociale , iar n cel de nelegere se face apel la intuiie , empatie i la experien tririlor proprii. Principiul uniti dintre cantitate i calitate impune utilizarea convergent a metodei cantitative i calitative n scopul obineri unor complementariti i interferene att la nivel general , ct i la alte niveluri particulare ( Hammersley i Atkinson , 1993, p.121).

n lucrarea de fa am ncercat s respect n mare msur aceste principii fundamentale ale metodologiei cercetrii . Organizarea propriu- zis a constat n colectarea i prelucrarea datelor i informaiilor concrete , pentru a putea nelege fenomenul avut ca obiect de studiu , modul n care se manifest i a operatilor de ordin contabil i fiscal pe care acest fenomen le genereaz.

Titlul lucari ,, Contabilitatea i fiscalitatea S.C. MECHEL S.A. prin prisma T.V.A. a mi-a dat ca punct de pornire ncercarea de a delimita conceptul de tax pe valoarea adugata , o definire la nivel general i teoretic ntr-o prima etap. Dup aceast etap de definire , prin restrngere am ajuns la o definire i reflectare a influenei pe care taxa pe valoarea adugat o are asupra unei ntreprinderi n general , pentru ca n final s concretiziez aceste aspect teoretice pe studiul practic , respectiv studiul privind influenele taxei pe valoarea adugat asupra intreprindrii S.C. MECHEL S.A. , Cmpia Turzii . Am acordat o pondere seminificativa aspectului practic , exemplele au fost pe ct posibil , axate pe principiile contabile aplicate n Romnia, pentru a pune n lumina ct mai clar cu putin elementele care in de esena principiilor contabile respective . O preocupare principl a fost utilizarea i valorificarea unei bibliografi actuale , de cel mai nalt nivel , opera unor specialiti reunoscui n Romnia i pe plan internaional , precum i din publicaii de specialitate i surse on-line.

CAPITOLUL 1: GENERALITI PRIVIND TAXA PE VALOAREA ADUGAT


1.1 : NOIUNI GENERALE PRIVIND TAXA PE VALOAREA ADUGAT n structura resurselor pe care societatea le angajeaz pentru susinerea efortului de dezvoltare i a consumului, resursele financiare dein un loc nsemnat. Izvorul principal al acestora l reprezint produsul intern brut, dar i resursele externe atrase pe diverse ci. Resursele publice sunt gestionate de ctre stat printr-un sistem unitar de bugete. Cel mai important buget este bugetul de stat. n cadrul bugetului de stat principalele impozite i taxe sunt: impozitul pe profit, impozitul pe venit, taxa pe valoare adugat i accizele. Ponderea acestora n cadrul veniturilor bugetului de stat se prezint astfel: Grafic 1 Ponderea principalelor impozite i taxe la bugetul de stat

Ponderea principalelor impozite i taxe la bugetul de stat pentru primele 4 luni ale anului 2010 (http://static.anaf.ro/static/ ). Din Graficul 1 se observ c cea mai mare pondere n venitule bugetului de stat o are Taxa pe Valoarea Adugat.

Conform comunicatului de pres din luna decembrie 2010 al ANAF referitor la taxa pe valoare adugat ,, Taxa pe valoarea adugat: ncasrile au fost de 3,9 miliarde lei, cu 0,88% peste prevederile bugetare i cu 25%, peste ncasrile din luna decembrie 2009. ncasrile din TVA au fost mai mari fa de aceeai perioad a anului 2009 pentru operaiunile interne cu 31,8% i cu 37,28% la importul de bunuri. Totalul veniturilor din TVA, realizat n luna decembrie 2010 a fost mai mare cu 25,29%, c urmare a majorrii cotei de impozitare de la 19% la 24%.( surs http://www.avocatnet.ro/ ). Taxa pe valoarea adugat este fr ndoial unul dintre cele mai nsemnate venituri ale statului i cea mai important metod de impozitare a consumului. Noiune : Taxa pe valoarea adugata este un impozit indirect care se datoreaz bugetului de stat, fiind ,, un impozit unic ncasat i fracionat din fiecare stadiu al circuitului economic n raport cu valoarea adugat,, (Mati i Pop, 2010, p.439). n practica fiscal s-au consacrat trei soluii tehnice pentru impozitarea cheltuielilor globale: a) impozitul unic n sarcin productorului sau al comerciantului; b) impozitul cumulativ asupra tranzaciilor; c) impozitul unic ncasat fracionat sub form perfecionata a TVA (Tulai, 2005, p.242). Cea care a triumfat a fost taxa pe valoare adugat iar ideea de la care s-a plecat a fost aceea c fiecare participant la producerea i comercializarea unui produs i adaug valoare, iar pentru evitarea impozitrii repetate fiecare trebuie s plteasc un impozit asupra valorii adugate. Modelul a fost introdus n Frana n aprilie 1954 prin instituirea TVA care nlocuia taxa asupra produciei i taxa asupra tranzaciilor, printele su fiind Maurice Laure (Tulai, 2003, p.243 ). Acesta dedic acesteia mai multe lucrri printre care ,, La taxe sur la valeur adjoutee , ,,Au secours de la TVA i o nsemnat parte a lucrrii ,,Science fiscale. Efortul de perfecionare a sistemului fiscal n ara noastr a fost materializat prin introducerea ncepnd cu 1 iulie 1993 a taxei pe valoare adugat, care nlocuiete impozitul pe circulaia

mrfurilor. Pentru a defini termenul de taxa pe valoare adugat , trebuie mai nti definit conceptul de valoare adugat. n analiza financiar ea este definit ca diferena dintre producia exerciiului i marja comercial pe de o parte, i consumul intermediar pe de alt parte. Eterogenitatea evalurilor (producia vndut este evaluat la pre de vnzare, iar cea stocat la pre de producie) este ns evitat n reglementrile specifice TVA. Astfel valoarea adugat este definit n Ordonana Guvernului nr. 3/1992 ca fiind echivalent cu diferen ntre vnzrile i cumprrile aceluiai circuit econoimic, excluzndu-se deci producia stocat. ntr-o formulare apropiat valoarea adugat este definit n ,, Noveau lexique de economie c fiind diferenta ntre valoarea de bun obinut n urm vnzrii i valoarea tuturor bunurilor i serviciilor care au fost achiziionate pentru a realiza un bun. n ceea ce privete taxa pe valoare adugat, ea este definit n ,,Dictionar de economie de Dobrota N. ca fiind ,, un impozit indirect stabilit i perceput n fiecare stadiu al produciei bunurilor economice. Este un impoztit universal, deoarece se aplic asupra cvasitotalitii bunurilor economice rezultate din activitatea de exploatare, ct i din activitatea financiar de fructificare a capitalului. n acelai timp, este un impozit neutru, deoarece se aplic asupra cvasitotalitii activitii economice, iar nivelul lui este independent de ntinderea circuitului economic.

1.2: INTRODUCEREA TVA N RILE COMUNITARE I ARMONIZAREA ACESTEIA n momentul fondrii CEE de ctre cei ase, Frana era singura care renunase la modelul impozitrii n cascad a cifrei de afaceri brute, celelalte 5 ri pstrndu-i nc impozitul multifazic lipsit de neutralitate i de transparena.Introducerea i generalizarea TVA se dovedea a fi singur soluie pentru respectarea principiului neutralitii fiscale totale att pe plan intern ct i pe plan comunitar. Neutralitatea intern reclam ca suma taxei pe valoare adugat la preul de vnzare s fie aceeai indiferent de parcursul mrfii n stadiile de prelucrare succesiv i de distribuie pentru a

nu fi privilegiate anumite circuite n raport cu modul de integrare a participanilor la producerea i comercializarea mrfii. Neutralitatea extern presupunea, la rndul ei, ca aceeai sum a taxei s fie adugat produselor similare fabricate pe teritoriul naional c si celor importate. Aceeasta constrngere era extrem de important prin prisma concurenei ntre productorii externi i cei interni, acest fapt fiind vital n supravieuirea uniunii. Pentru asigurarea neutralitii externe a fost suficient detaxarea exportutrilor i taxarea produselor importate la fel ca i produsele autohtone similare. Simplificarea i modernizarea fiscalitii indirecte la nivel comunitar a nceput cu introducerea i generalizarea taxei pe valoarea adugat n perioada 1967-1973 n rile CEE (Tulai, 2005, p.226). Urmare a raportului Neumark, Directiva nr.67/227 din 11 aprilie 1967 zis (prima directiv TVA) a impus statelor membre adoptarea TVA i a fixat ca obiectiv crearea unui sistem comun de TVA n snul Comunitii.O a dou directive nr.67/228 din aceeai zi a precizat regimul general al noului impozit, lsnd totui o larg autonomie statelor membre, n special n privin fixrii cotelor si a modalitilor de aplicare.n perioada 1967-1973 TVA a fost deci generalizat n toate statele membre . n 1970 Consiliul European avea s hotrasc folosirea TVA ca baz a resureslor proprii ale Comunitii. n consecin el recomanda armonizarea metodologic a TVA prin aplicarea taxei asupra unui set uniform de tranzacii n toate statele membre , asigurndu-se astfel de o baza unic de evaluare. A urmat directive nr.77(388 din 17 mai 1977 zis ,, Directiva a VI-a TVA,, prezentat adesea ca un ,,cod European al TVA care a dat un nou impuls procesului de armonizare. Ea interzice n fapt toate taxele pe cifra de afaceri, altele dect TVA. Ea a armonizat regulile de aezare a TVA i a definit conceptele fundamentale de pltitor i de activitate taxabil, astfel spus a precizat subiectul i obiectul taxei. Introducera i generalizarea TVA ca model comun de impozitare a cifrei de afaceri a fost doar primul pas pe linia armonizrii fiscalitii indirecte . Cel de-al doilea avea s fie legat de dorina nlturrii tuturor barierelor din calea funcionrii normale a pieei unice comunitare.

n iunie 1985 Comisia European nainta Consiliului o ,,Carte Alb,, invocnd suprimarea tuturor barierelor economice din calea schimburilor intracomunitare i n special eliminarea pn n 1992 a barierelor fiscal existene.Procesul de armonizare primea un nou impuls odat cu adoptarea acestui program. Pentru suprimarea barierelor fiscale atenia Comisiei a fost ndreptat spre taxarea schimburilor intracomunitare n ara de origine a mrfurilor si armonizarea treptat a cotelor ntre care existau diferene semnificative (Tulai, 2005, p.227).

1.3: APROPRIEREA COTELOR Trecerea la taxarea n ara de origine risc s amplifice concurena fiscal dac se menineau cotele puternic diferentiate practicate de ctre rile membre . De aceea pasul urmtor trebuia s fie acela al apropierii treptate al nivelului acestora. n acest scop Comisia a propus Consiliului n 1987 un sistem cu dou cote TVA n benzi de 4-9% pentru cota redus i 14-20% pentru cota standard, fiecare ar putndu-si alege nivelul potrivit. n mai 1989 Comisia propunea un model mai flexibil , cu o cot standard minima de 14%, cu metinerea bandei de 4-9% pentru cot redus i posibilitatea practicrii cotei zero pentru un numr restrns de produse. Deci n 1989 statele membre conveniser s nu depeasc banda de 14-20%pentru cotele standard, n 1991 cotele aplicate erau ntre 12-23%.Excepie fceau Danemarca i Irlanda care practicau cot de 22% i respectiv 23% i Spania i Luxemburg cu cot de 12%, celelate opt state respectnd banda covenit. Cu excepia Marii Britanii i Danemarcei celelate ri practicau una sau mai multe cote reduse, existnd i ri care practicau i cota zero la cteva produse de prima necesitate( Marea Britanie, Irlanda i Portugalia), n timp ce Danemarca i Belgia foloseau cota zero pentru ziare i reviste. Era prezena n multe ri suprataxa pentru consumul de lux: Belgia(25-33%) , Frana(22%) , Grecia (36%), Italia (38%), Portugalia(30%) , Spania(33%), mai ales penrtu automobile. Ajustarea cotelor TVA rmnea nc un deziderat , dar tendina de apropiere era evident .

Prin directiva din octombrie 1992 s-a stabilit c ncepnd din ianuarie 1993 s se aplice cota standard de minim 15% si cel mult dou cote reduse, nici una dintre ele mai mic de 5%, cotele majorate s fie anulate, iar cotele zero i cele reduse speciale s mai fie meninute doar pentru perioad de tranziie . Fixarea cotelor minime mpiedic rile s recurg la dumpingul fiscal prin practicarea unor cote mici. n schimb rile erau libere s practice cote ridicate. Armonizarea cotelor urm s se realizeze sub constrngerea pieei: rile cu cote ridicate erau nevoite s le reduc treptat pentru a elimina dezavantajul n comerul cu celelalte ri, pierznd o parte din ncasrile fiscale , n timp ce rile cu cote mici puteau recurge la creterea acestora dac aveau nevoie de resurse fiscal suplimentare . n vederea nlturrii barierelor fiscal legate de TVA s-au stabilit dou etape:
o perioad de tranziie care trebuia s se ncheie la sfritul anului 1996;

o perioad ulterioar, n care s se introduc un regim definitiv de impunere bazat pe cote unificate pentru toate operaiile de aceeai natur desfurate n interiorul spaiului European (Tulai, 2005, p.231). Statele comunitare au fost i continu s fie preocupate de evaluarea impactului bugetar i a efectelor macroeconomice ale armonizrii TVA. Este vorba nu numai de modificarea cotelor ci i despre modificrile ce intrevin n clasificarea produselor n cele dou grupe supuse taxei standard i cotei reduse i despre eventualele schimbri n volumul i structur consumului. Pentru unele ri armonizarea se dovedea costisitoare din punct de vedere economic i social, antrennd reduceri ale ncasrilor fiscale , n timp ce pentru rile ale cror sistem fiscal corespunde cu prevederile Comisiei armonizarea TVA poate fi neutral din punct de vedere bugetar ( Tulai, 2005, p.232) .

1.4: TRATAMENTUL FISCAL AL SCHIMBURILOR INTRACOMUNITARE Principiile TVA n condiiile implemantarii noului sistem intracomunitar sunt (Mati i Pop, 2010, p.460) :

principiul neutralitii generat de dreptul de deducere; TVA nu reprezint un cost, fiind suportat de consumatorul final; acordarea dreptului dreptului de deducere pe baz inteniei unei persoane de a desfura activiti economice ; ramburasarea TVA-ului nu poate fi condiionat de neplata TVA ctre furnizor, dect n cazul dovedirii relei intenti ale prilor ; TVA este transparent ; prin aplicarea TVA se cunoate cu exactitate elementul fiscal din preul de consum specific bunurilor i servicilor, ceea ce permite folosirea aceleiai cote de TVA la bunurile produse n ara, la cele importate sau achiziionate intracomunitar, precum i scutirea de TVA pentru exporturile de bunuri i livrrile intracomunitare ;

TVA este o tax ce se autopercepe, pentru c persoana impozabil nregistrat n scopuri TVA colecteaz TVA de la clienii si, dup care o vireaz la Ministerul Finanelor Publice; riscul autoperceperii TVA pot fi deduse sau anulate prin implementarea msurilor de simplificare (aplicabile pentru vnzarea de cldiri i terenuri, vnzare de deeuri i materii prime secundare, lucrri de construcii/montaj, bunuri i/sau servicii prestate de/sau ctre persoane aflate n stare de faliment) atunci cnd furnizorul i beneficiarul sunt nregistrai ca pltitori de TVA, iar TVA-ul afarent tranzaciei se va nregistra att ca TVA deductibil, ct si ca TVA colectat ;

suprimarea formalitilor vamale la trecerea afrontierei n relaiile economice dintre persoane impozabile n state membre diferite ale Comunitii Europene ; livrarea de mrfuri din punct de vedere jurudic este o operaiune unic, ns n scopuri de TVA ea este scindat n dou operaiuni distincte , atunci cnd are loc ntre dou state mmembre diferite sau ntre un stat membru i un ter teritoriu :

livrarea de bunuri (livrare intracomunitara i export) achiziia de bunuri (import i achiziie intracomunitara)

Legea nr.161/2009 pentru aprobarea O.U.G. nr.118/2008 privind modificarea i completarea unor acte normative (publicat M.O nr.322/14.05.2009) aduce urmtoarele precizri n materie de TVA : transferul total sau parial de active ctre o persoan impozabil nu constituie o livrare de bunuri, chiar dac beneficiarul nu este nregistrat n scopuri de TVA ; apare dreptul de a dispune de bunuri ca i un proprietar n loc de dreptul de proprietate ; structura de comisionar se aplic chiar dac nu exist un contract de commision, pentru persoan juridica ce acioneaz n nume propriu, dar n contul altei persoane; livrarea de bunuri poate fi : cu transport mbrcnd forma livrrii intracomunitare sau celei locale; cu necesiti de instalare sau asamblare mbrcnd forma non transferurilor ;
fr transport ,fiind livrri locale de bunuri immobile sau de bunuri mobile

netransportate; la bordul aeronavelor, navelor i trenurilor, pe parcursule efecturii unui transport de pasageri n comunitateimbracand forma non transferurilor n statul membru de unde pleac transportul ; livrarea de gaze naturale , electricitate dintr-un stat membru reprezint non transferuri, iar cea din tere teritorii reprezint import scutit, ce implic taxarea invers sau nregistrarea n statul membru de consum;

plafonul pentru vnzrile la distan (nseamn livrarea de bunuri ce presupune transportul bunurilor dintr-un stat membru n alt stat membru de ctre i n numele furnizorului ) difer ntre statele membre dar limit impus de Directiva a VI- a este ntre 35000 ( plafon valabil pentru Romnia ) si 100000 euro ;

achiziiile intracomunitare realizate de ,,Grupul celor 4 (alctuit din persoane juridice

neimpozabile, ntreprinderile mici nenregistrate , persoane impozabile nenregistrate ce desfoar exclusiv operaiuni scutite fr drept de deducere a TVA , fermieri supui regimului raei fixe) nu sunt impozabile n Romnia (doar dac se depete plafonul de 10000 euro/an sau dac beneficiarul opteaz pentru plat TVA n Romnia).

Livrrile intracomunitare de bunuri reprezint livrarea de bunuri transportate de ctre i n numele furnizorului sau al persoanei ctre care se efectueaz livrarea din Romnia ntr-un alt stat membru. Deoarece faptul generator are loc la data livrrii bunurilor, TVA devine exigibil la:

data la care se emite factur ( pentru ntreag valoare ) pentru respectiva livrare (chiar dac livrarea efectiv nu s-a realizat) ; numai trziu de data de 15 a lunii urmtoare datei la care are loc faptul generator.

ns exigibilitatea TVA-ului nu intervine dac livrarea nu a avut loc, dar se emite o factur de avans parial. Sunt scutite de TVA urmtoarele operaiuni(Mati i Pop, 2010, p.461 ) : a) LIC ctre o persoan ce comunic un cod valabil de nregistrare n scopul de TVA atribuit de autoritile fiscale din alt stat membru, cu excepia :

livrrilor efectuate de o ntreprindere mic, aceste fiind scutite fr drept de deducere ( excepie mijolacelor de transport noi) ; livrrilor supuse regimului special al marjei profitului ( crora li s-a aplicat un regim special de TVA).

b) LIC de mijloace de transport noi ctre orice persoan care nu comunic un numr valabil de TVA din alt stat membru. c) LIC de bunuri accizabile ctre o persoan impozabila sau ctre o persoan juridic neimpozabil care nu comunic un cod valabil de TVA din alt stat membru cu excepia : livrrile de bunuri accizabile effectuate de o ntreprindere mic ; livrrilor de bunuri accizabile supuse regimului special al marjei profitului

Non-transferul este operaiunea prin care bunurile sunt transportate dint-un stat membru n alt stat membru, dar nu este considerate LIC n urmtoarele situaii (Mati i Pop, 2010, p. 463 ) :
a) operaiuni care presupun o tranzacie ( facturate fr TVA n stat membru de origine,

nedeclarate n ,,Declaratia Recapitulativ , dar nscrise n ,,Decontul de TVA la rubrica operaiuni care nu au loc n Romnia ), dar nu are loc o LIC n stat membru de unde ncepe transportul si nu se declar n ,,Registrul Non-transferurilor ; aceste livrri sunt :

livrri nsoite de instalare sau asamblare n celalat stat membru ; livrri de bunuri ce constituie o vnzare la distant care are loc n cellalt stat membru; livrri de bunuri efectuate de ctre o persoan impozabil sau n numele acesteia la bordul vaselor, areonavelor sau a trenurilor, care are loc n celalat stat membru ; expedierea bunurilor n alt stm membru de unde vor fi livrate intracomunitar sau exportate ; livrri de gaze i electricitate prin intermediul unei reele

b) operaiuni ( nscrise n ,,Registrul Non-transferurilor ) care nu presupun o tranzacie (n relaia cu statul membru nlocuiesc actualalele regimuri vamale suspensive) ,respective bunurile sunt transportate n alat stat membru pentru :

prestarea de servicii n beneficiul persoanei impozabile ce presupune prelucrarea fizic a acestor bunuri efecutate n celalate stat membru, cu condiia ca aceste bunuri s fie returnate, respective persoanei n Romnia la finalizarea prelucarii;

uzul temporar al bunurilor n celalat stat membru n scopul prestrii de servicii de ctre persoana impozabil ( este cazul leasingulului nchirierii de bunuri ) ; uzul temporar al bunurilor (este cazul bunurilor expediate n cazul unui trg commercial sau expoziie, ori expediate n vederea vnzrii dup testarea sau verificarea conformiti etc.) n celalat stat membru pentru o perioad de cel puin 24 de luni, dac importul acestor bunuri n statu membru respectiv n vederea uzului temporar ntrunete criteriile pentru o scutire integral a dreptului de import.

Dac circulaia bunurilor nu ndeplinete ulterior condiiile unui non-transfer atunci operaiunea de non transfer devine transfer, cu consecinele de rigoare. n acest caz se ntocmete auto factur pentru transfer , se completaza n ,,Registrul non-transferurilor, iar operaia de transfer se nregistreaz n ,,Declaraia Recapitulativ trimestrial i n ,,Decontul de TVA. (Mati i Pop, 2010, p. 463 ). Achiziiile intracomunitare (AIC) de bunuri i operaiuni asimilate acestora reprezint obinerea dreptului de a dispune, ca i un proprietar, de bunuri mobile corporale expediate sau trasportate la destinaia indicat de cumparator, de ctre furnizor sau de ctre o alt persoan n contul

furnizorului sau al cumprtorului ctre un stat membru altul dect cel de plecare al transportului su de expediere a bunurilor . AIC impozabile n Romnia apar cnd au loc ( Mati i Pop, 2010 p.463 ) : AIC efectuate de o persoan impozabil sau de o persoan juridic neimpozabil ce urmeaz unei LIC ; AIC de mijloace de transport noi, efectuate de orice persoan ; AIC de produse accizabile, efectuate de o persoan impozabil sau de o persoan juridica neimpozabil . AIC neimpozabile n Romnia apar dac ( Mati i Pop, 2010 p.463 ) :
persoana care a realizat LIC din celalat stat membru este o mic intreprintere ;

n celalat stat membru furnizorul a realizat o livrare de bunuri care face obictul unei instalri sau a unui montaj ;
livrarea bunurilor constituie o vnzare la distant ;

livrarea este efectuat n cadrul unei operaiuni triunghiulare de o persoan impozabil numit (cumprtor-revnzator ) nregistrat n scopuri de TVA n alt stat membru, dar nu este stabilit n Romnia;

livrarea este de bunuri second-hand , oper de art , obiecte de colecie i antichiti (cnd bunurile au fost taxate n statul membru de unde sunt furnizate) ;

achiziia urmeaz unei livrri de bunuri aflate n regim vamal sunspensiv sau sub o procedur de transit intern ; beneficiarul nu este nregistrat n scopuri de TVA , pn la plafonul de 10000 euro pn la care se face facturarea n statul membru de origine Introducerea n Comunitatea European, ncepnd cu 1 ian. 2007 , a bunurilor transportate dintrun ter teritoriu ( teritoriul unei ri ce nu este mebra UE sau o parte din teritoriu unui stat membru al UE, dar care nu face parte din Comunitate pentru scopuri de TVA) reprezint import de ( Mati i Pop, 2010 p.463) :
bunuri comunitare ( care pentru scopuri vamale sunt deja n circulaie liber) ;

bunuri necomunitare ( care pentru scopuri vamale nu sunt nc n circulaie liber)

Dac bunurile sunt introduse fizic n Comunitate, dar nu sunt puse n circulaie liber, ele sunt plasate sub regimuri vamale suspensive. n acest caz , TVA se va datora cnd bunurile vor nceta a mai fi plasate n regimul respective ( cu excepia cazului aplicrii unei scutiri pentru TVA aferent importului ). Scutirile TVA n cazul acestor operaiuni apar n urmtoarele situtatii Mati i Pop, 2010, p. 466) : importul de bunuri n Romnia ; importul de bunnuri urmat de o LIC scutit sau de o operaiune asimilat unei LIC scutite ctre un alt stat membru din UE ;

importul de bunuri scutite de taxe vamale conform unor directive europene ; importul de bunuri primate n contextul unor aspecte privind relaiile internaional (bunuri pentru promovarea comerului, literature de informare turistic etc. ) reimportul de bunuri n Romnia efectuat de persoan care a exportat bunurile n afara Comunitii :

n aceeai stare care se aflau la momentul exportului i n care beneficiaz de scutire de taxe vamale ;
pentru a fi supuse unei reparaii ,transformrii, adaptrii, asamblrii ( cu condiia c

scutirea s fie limitat la valoare bunurilor n momentul exportului acestora n afara Comunitii ). Baza de impozitare pentru TVA n cazul importurilor este exprimat ntr-o moned convertibil, iar pentru conversia ei n lei se utilizeaz cursul de schimb valutar nregistrat n penultima zi de miercuri a lunii n care se face importul. Plata TVA ( ctre autoritile vamale ) pentru importul de bunuri este obligaia importatorului, dar acesta nu se efectueaz propriu zis, deoarece persoanele nregistrate n scopuri de TVA doar evideniaz TVA-ul n ,,Decontul de TVA ca taxa colectat i taxa deductibil ( Mati i Pop, 2010, p. 466). n cazul achiziiei de mijloace noi de transport i produse accizabile TVA-ul se datoreaz intotdeuna n statul membru al cumprtorului, indiferent de calitatea acestuia sau a vnztorului (persoan fizic/juridic, impozabila/neimpozabila) , iar declararea acestora se face n ,,Decontul special de TVA ( Mati i Pop, 2010, p. 466).

Achizitile intracomunitare efectuate de anumite categorii de persoane , cum ar fi (Mati i Pop, 2010, p.469) : persoanele juridice neimpozabile ( n principal autoriti publice ce acioneaz n aceast calitate i care nu desfoar activiti supuse TVA) ntreprinderi mici supuse regimului special ; Persoane impozabile (de regul ne nregistrate ) ce deruleaz exclusiv operaiuni scutite fr drept de deducere de TVA cum ar fi: bncile, societi asigurare, organizaiile non-profit, spitalele . Regimul special al acestor persoane se refer la plafonul anual de 10000 euro pn la care nu sunt obligate la plat TVA pentru AIC, ns dup depirea acestuia trebuie s se nregistreze n scopuri de TVA putnd opta pentru regim normal de TVA (Mati i Pop, 2010, p.469). n cazul servicilor intangibile, cum ar fi urmtoarele (Mati i Pop, 2010, p.470) : nchirierea sau leasingul de bunuri corporale mobile, cu excepia tuturor mijloacelor de transport, pentru care se aplic regul de baz, locului prestatorului ; transferul/sau transmiterea folosinei dreptului de autor, brevetelor, liceentelor, mrcilor comerciale i a altor drepturi similare ; servicii de publicitate i marketing ; serviciile de consultan, de inginerie, juridice i de avocatur, serviciile contabililor i expertiilor contabili, ale birourilor de studii i alte servicii similare ; prelucrarea de date i furnizarea de informaii; ; furnizarea accesului la sistemele de distribuie a gazului natural i enegriei electrice, inclusiv servicii de transport i transmisie prin intremediul acestor reele, precum i alte prestri de servicii legate de acestea ; obligaia de a se abine de la realizarea sau exercitarea, total sau parial ,a unei activiti economice sau a unui drept menionat de reglementrile legale n vigoare ; operaiuni bancare, financiare i de asigurri ; punerea la dispoziie a personalului

serviciile unui intremediar ce acioneaz n numele i pe seama altuia (un agent ),

cnd acesta procur pentru mandatul su oricare din serviciile intangibile menionate anterior. n situaia prestrii serviciilor menionate mai sus (cu excepia celor de asigurri, de creditare, bancare i altele de acest gen, care nu sunt scutite fr drept de deducere) , persoan obligat la plata TVA n Romnia este atare (Mati i Pop, 2010, pag. 470 ) :

prestatorul (dac prestatorul nu este stabilit n Romnia, iar beneficiarul este o

persoan fizic din Romnia, o persoan juridic neimpozabil sau orice alt persoan neimpozabil, locul prestrii este la cel al prestatorului, iar serviciul se va factura cu TVA din statul membru al prestatorului ) ;

beneficiarul , n urmtoarele situaii : prestatorul nu este stabil n Romnia ( chiar dac este nregistrat n Romnia n

scopuri de TVA ); beneficiarul este o persoan impozabil ce acioneaz ca n cazul serviciilor de telecomunicaii i cele furnizate pe cale electronic exist drepturi de scutire de TVA, dup cum urmeaz atare (Mati i Pop, 2010, pag. 471) :

cu drept de deducere - serviciile pentru nevoile directe ale navelor i/sau aeronavelor sau ncrctur acestora ; fr drept de deducere urmtoarele servicii : difuzarea pe cale electronic de emisiuni i evenimente culturale , politice, artistice, sportive, tiinifice , de divertisment, realizate de posturile publice de radio- TV ;

serviciile educaionale ( nvmntul la distan ) ; jocurile de noroc .

Pentru serviciile de telecomunicaii (cu excepia celor prezentate mai sus ) persoana obligat la plata TVA este cea stabile conform regulilor exprese ( excepia apare n cazul prestatorilor stabilii n afar UE , dar care sunt obligai s se nregistreze n statul membru n care serviciile sunt uzitate efectiv de beneficiarii, persoane neimpozabile stabilite n U.E ). Pentru serviciile furnizate pe cale electronic persoana obligat la plata TVA este cea stabilit conform regulilor exprese cu excepia atare (Mati i Pop, 2010, pag. 471 ) :

cazul n care prestatorii sunt stabilii n afar U.E ,dar sunt obligai s se nregistreze statul membru n care serviciile sunt prestate ( i s factureze cu TVA din statul membru respective ) , iar beneficiarii sunt persoane neimpozabile stabilite n U.E ;

sau cazului n care prestatorii pot aplica regimul special pentru servicii electronice, respectiv s se nregistreze ntr-un singur SM pentru toate serviciile electronice prestate n Comunitate ctre persoane neimpozabile .

Transportul intracomunitar de bunuri (TIC) reprezint orice transport de bunuri pentru care locul de plecare i locul de sosire se situeaz n dou SM diferite din U.E. Persoana obligat la plata TVA este prestatorul cu excepia cazului cnd este beneficiarul, dac acesta ndeplinete urmtoarele condiii atare (Mati i Pop, 2010, pag. 471 ) : beneficiarul este nregistrat pentru scopuri de TVA ; prestatorul nu este stabilit n Romnia ( chiar dac acesta este nregistrat n Romnia n scopuri de TVA ). Un transport local de bunuri ( pentru care att locul de plecare, ct i locul de sosire n acceai SM din U.E se consider a fi TIC de bunuri, dac este direct legat de acesta. Acest transport local asimilat TIC de bunuri poate fi efecutuate nainte sau dup TIC de bunuri de care este legat direct. n cazul transportului de bunuri persoana obligat la plata TVA este prestatorul cu excetpia cazului n care este beneficiarul, dac acesta ndeplinete urmtoarele condiii (Mati i Pop, 2010, pag. 471 ): beneficiarul este stabilit n Romnia i este nregistrat n scopuri de TVA sau nu este stabilit n Romnia, dar este nregistrat n Romnia prin intermediul unui reprezentant fiscal ; prestatorul nu este stabilit n Romnia i nu este nregistrat n scopuri de TVA.

Exist ns situaii n care transportul de bunuri este scutit de TVA cu drept de deducere i anume (Mati i Pop, 2010, pag. 472 ): transportul bunurilor, dintr-un ter teritoriu, n condiiile n care valoarea acestui transport este inclus n baza de impozitare a acestor bunuri importate;

transportul bunurilor, direct legat de exportul acestor bunuri n afar Comunitii; transportul bunurilor ce sunt plasate n regim vamal suspensiv ; TIC de bunuri efectuat ctre sau una din insulele ce formeaz regiunile autonome din Azore sau Maderia .

n cazul serviciilor culturale , artistice, sportive, tiinifice, educative etc. locul prestrii este acela n care ele se efectueaz propriu- zis, iar persoana obligat la plata TVA n Romnia este prestatorul n principiu. n cazul unor servicii prestate ocazional ( o singur data pe an ), prestatorul nestabilit n Romnia poate fi scutit de obligaia nregistrrii n scopuri de TVA, nu i a pltii acestuia. Lucrrile efactuate asupra bunurilor mobile corporale reprezint toate operaiunile umane i mecanice efectuate asupra unui bun mobil corporal ( aceste servicii constau n procesarea sau prelucrarea bunurilor mobile corporale). Expertizele reprezint activitile ce constau n determinarea caracteristicilor sau evaluarea unor bunuri mobile corporale. Locul prestrii serviciilor mai sus menionate este acela n care ele sunt realizate efectiv, cu unele excepii prevzute legal. Persoana obigata la plata TVA n Romnia pentru aceste servicii este prestatorul , n principiu , dar prin excepie poate fi i beneficiarul, dac (Mati i Pop, 2010, p.473 ): persoana n favoarea cruia s-a prestat este nregistrat pentru scopuri de TVA ; serviciul este prestat de un prestator ce nu este nici stabil, nici nregistrat n scopuri de TVA n Romnia. n cazul excepiei de mai sus beneficiarul face plata TVA astfel : dac este nregistrat normal n scopuri de TVA, aplic taxarea invers ; dac este nregistrat n urm solicitri n scopuri de TVA, depune aDecont special de TVA i face plat efectiv . Exist totui scutiri de TVA referitor la aceste servicii pentru : lucrri efectuate asupra bunurilor mobile plasate n regim vamal de perefectionarea active i transportarea n afar Comunitii, de ctre prestatorul serviciilor sau de ctre client, dac aceast nu este stabil n Romnia, sau de alt persoan n numele oricruia dintre acetia ;

traficul internaional de bunuri ( lucrri efectuate asupra bunurilor mobile plasate n regim de antrepozit de TVA sau n regim vamal sunt sunspensive ); modificarea, repararea, ntreinerea i alte servicii efectuate pentru nevoile directe ale navelor i aeronavelor sau ale ncrcturii acesteia

CAPITOLUL 2 : MODELUL ROMN DE TVA


Taxa pe valoare adugat a fost introdus n Romnia la 1 iulie 1993, nlocuind impozitul pe circulaia mrfurilor care s-a comportat decenii de-a rndul ca un impozit universal asupra consumului. Introducerea ei avea s reprezinte una dintre msurile fundamentale ntreprinse pe linia reformarii sistemului fiscal romnesc ( Tulai, 2005, p.241). La baz construciei modelului romnesc de taxare a consumului au stat modelul francez i ncercrile de armonizare fiscal prin Directiva a VI-a a consiliului CEE. Pn la introducerea la 1 ianuarie 2004 a Codului Fiscal, care reprezint baza legal pentru T.V.A prin msurile ntreprinse de-a lungul anilor s-au fcut pai importani pe linia armonizrii modelului nostru de taxare cu cel comunitar. Actualul cod fiscal reglementeaz n detaliu regimul T.V.A preciznd: sfera de aplicare, persoanele i operaiunile impozabile, locul acestora, faptul generator i exigibilitatea, baza de impozitare, cotele legale, operaiunile scutite, regimul deducerilor, stabilirea taxei datorate, vrsarea i regularizarea vrsmintelor, regimul special de scutire i obligaiile pltitorilor (Tulai, 2007, p.241).

2.1 : SFERA DE APLICARE, OPERAIUNILE I PERSOANELE IMPOZABILE

n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugata se cuprind operaiunile care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii: constituie livrare de bunuri sau prestare de servicii efectuate cu plat (Mati i Pop, 2010, p.439 ):

locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi n livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizat de o persoan livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor s rezulte dintr-o activitate economic

Romnia impozabil ;

Operaiunile impozabile cuprinse n sfera de aplicare a TVA se clasific din punct de vedere al regimului de impozitare astfel (Mati i Pop, 2010, p.440 ): A. Operaiuni impozabile sau taxabile , pentru care se aplic cota standard sau cotele reduse; Principalele operaiuni taxabile sau impozabile sunt : I. livrri de bunuri - includ operaiile care ndeplinesc cumulativ condiiile urmtoare: a) operaii care constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau prestare de servicii efectuate cu plat ; b) locul de livrare este considerat a fi n Romnia ; c) livrarea este realizat de o persoan impozabil ; d) livrarea s fie rezultatul unei activiti economice .

Sunt incluse n cadrul celor impozabile i operaiunile urmtoare : 1. AIC de bunuri altele dect mijloacele de transport noi sau produsele accizabile, efectuate de persoane impozabile ce acioneaz ca atare sau de ctre o persoan juridic neimpozabil ; 2. AIC de mijloace de transport noi, efectuate de ctre orice persoan ; 3. AIC de produse accizabile, efectuate de ctre o persoan impozabil ce acioneaz ca atare sau de ctre o persoan juridic neimpozabil. Nu sunt considerate operaiuni impozabile n Romnia AIC de bunuri ce ndeplinesc cumulative urmtoarele condiii ( Conform prevederilor HG nr.213 din 28.02.2007 publicat n M.O. nr.153 din 02.03.2007 ) : sunt realizate de o persoan impozabil ce efectueaz numai livrri de bunuri sau prestri de servicii pentru care taxa nu este deductibil sau de o persoan juridic neimpozabil ;

valoararea total a AIC nu depete pe parcursul anului calendaristic curent sau nu a depit pe parcursul celui anterior plafonul de 10000 euro

II.operaiuni asimilate livrrilor de bunuri sunt operaiunile de distribuire de bunuri din activele unei firme impozabile ctre asociaii sau acionarii si , inclusiv cea legat de lichidarea sau dizolvarea fr lichidare a acesteia. Transferul tuturor activelor sau a unei pri a acestora ca urmare a unor operaii de dizolvare sau fuziune nu este considerat o operaiune asimilat livrrilor de bunuri .

III. prestariile de servicii cuprind operaii referitoare la transferul i/sau transmiterea folosinei drepturilor de autor, brevetelor comerciale i a altor drepturi similar; nchirierea de bunuri sau transimiterea folosinei acestora n cadrul unui contract de leasing ; angajamentul de a nu derula activitate economic , de a nu concura cu alt persoan sau de nu tolera o aciune/situaie ; prestri de servicii efectuate pe baz unui ordin emis de/sau n numele unei autoriti publice ori potrivit legii ; servicii de intermediere efectuate de persoane, care atunci cnd intervin ntr-o livrare de bunuri sau o prestare de servicii.

IV. operaiuni asimilate prestrilor de servicii se refer la : uzitarea temporar a bunurilor ce fac parte din activele unei firme impozabile, n scopuri nelegate de activitatea economic sau pentru a fi puse la dispoziie, n vederea folosirii lor gratuite, altor persoane ( dac TVA pentru bunurile respective a fost dedus total sau parial); serviciile ce fac parte din activitatea economic a firmei impozabile, prestate gratuit pentru uzul personal al angajatiilor si sau a altor persoane. Nu sunt considerate operaii asimilate prestrilor de servicii efectuate cu plat urmtoarele :

folosirea bunurilor obinute din activitatea economic a firmei impozabile, ca parte a unei prestri de servicii efectuat gratuit , n cadrul aciunilor de sponsorizare, mecenat sau protocol

serviciile ce fac parte din activitatea economic a firmei impozabile, prestate gratuit n scop de reclam sau pentru stimularea vnzrilor ; serviciile prestate gratuit n cadrul perioadei e garanie de firm ce a realizat iniial livrarea de bunuri sau prestarea de servicii

B. Operaiuni scutite cu dreptul de deducere, pentru care nu se datoreaz TVA, dar este permis deducerea taxei pe valoare adugata datorat sau pltit pentru bunurile sau serviciile achiziionate. Principalele operaiuni scutite cu dreptul de deducere sunt : operaiunile de export sau cele similare ; operaiunile de LIC ; traficul internaional de bunuri( scutiri special ). C. Operaiuni scutite fr drept de deducere pentru care nu se datoreaz TVA i nu este permis deducera taxei pe valoare adugata datorat sau pltit pentru bunurile sau serviciile achiziionate. Principlalele operaiuni scutite fr drept de deducere sunt : I . Scutiri pentru operaiuni din interiorul rii : a) Operaiuni scutite obligatoriu 1. operaiuni de interes general : activitatiile de ngrijire medical desfurate de ctre uniti specializate ; prestrile de servicii efactuate n cadrul profesiunii lor de ctre stomatologi i tehnicienii dentari, precum i livrarea de proteze dentare efectuat de stomatologi i de tehnicienii dentari ; prestri de ngrijire i supraveghere realizate de personalul medical i paramedical ; transportul bolnaviilor i a persoanelor accidentate n vehicule special amenajate ; livrrile de organe , snge i lapte, de proveniena uman ;

activitatea de nvmnt prevzut de Legea invatamanutului nr.84/1995 , repubilcata i formarea profesional a adulilor, prestariile de servicii i livrrile de bunuri strnse legate de aceste activitii, efectuate de unitile autorizate ;

livarile de bunuri sau prestrile de servicii realizate de cminele i cantinele organizate pe lng instituiile publice i entitatile autorizate n activitatea de nvmnt, cu folosul exclusiv al persoanelor direct implicate n activitile scutite ; meditatile acordate n particular de ctre cadre didactice din domeniul prestrile de servcii i livrrile de bunuri strns legate de asisten i protecia nvmntului colar, preuniversitar i universitar ; social, efectuate de instituiile publice sau de alte entiti recunoscute ca avnd caracter social, inclusiv cele livrate de cminele de btrni ; prestrile de servicii i livrrile de bunuri furnizate membrilor n interesul lor colectiv, n schimbul unei cotizaii fixate conform statului, de organizaii fr scop patrimonial ce au obictive de natur politic, sindical, religioas, patriotic, filozofic, filantropic, patronal, profesional sau civic, precum i obiective de reprezentarea a intereselor membrilor lor, n condiiile n care aceast scutire nu provoac distorsiuni de concuren; prestariile de servicii strns legate de practicarea sportului sau a educaiei fizice, efectuate de organizaii fr scop patrimonial pentru persoanele care practic sportul sau educaia fizic ;

prestrile de servicii i livrrile de bunuri strns legate efectuate ale cror activitile specifice posturilor publice de radio i televiziune, altele dect serviciile publice potale i livrarea de bunuri aferent acestora ; prestrile de servicii realizate de ctre grupuri independente de persoane ale

operaiuni sunt scutite, cu ocazia manifestrilor destinate s le aduc sprijin financiar ; activitile de natur comercial ;

cror operaiuni sunt scutite sau nu intr n sfera de aplicare a taxei, grupuri create n scopul prestrii de ctre membrii lor de servicii direct legate de exercitarea activitii acestora, n cazul n care aceste grupuri solicit membrilor lor numai rambursarea coteiprii de cheltuieli comune ;

furnizarea de personal de ctre insititutiile religioase sau filozofice n scopul

activitilor specifice 2. Alte operaiuni scutite sunt (Mati i Pop, 2010, p.443 ) :
prestarea de servicii de natur finaciar-bancare ;

operaiuni de asigurare i reasigurare; persoanele care intermediaz aceste operaiuni ;

prestrile de servicii de legtur cu operaiunile de asigurare i de reasigurare de jocurile de noroc , organizate de persoane autorizate ; livrarea la valoarea de timbre potale utilizabile pentru serviciile potale, de arendarea ,concesionarea , nchirierea i leasingul de bunuri imobile cu operatinuni de cazare efectuate n cadrul sectorului hotelier sau al celor cu funcii nchirierea terenurilor amenajate pentru camping; nchirierea de spaii sau locaii pentru parcarea autovehiculelor ; nchirierea utilajelor i a mainilor fixate definitive n bunuri imobile ; nchirierea seifurilor ; livrarea de ctre orice persoan a unei construcii, a unei pri a acesteia i a livrarea de terenuri ;

timbre fiscale i alte timbre similare ; urmtoarele excepii : similare ;

terenului pe care st construcia ;

livrrile de bunuri care au fost afectate unei activiti scutite dac taxa afarenta bunurilor respective nu a fost dedus ; livrrile de bunuri pentru care nu s-a exercitat dreptul de deducere a taxei i a anume : care apoi se deconteaz acestuia ;

taxa afarenta sumelor achitate de furnizor sau prestator n numele i n contul clientului i taxa aferent sumelor ncasate n numele i n contul altei persoane ;

taxa datorat sau achitat pentru achiziiile de buturi alcoolice i produse din tutun ;

b) Operatinuni scutite opional. Toate firmele impozabile pot opta pentru taxarea operatiiunilor referitoare la arendarea, concesionarea, nchirierea, leasing de bunuri imobile, livrarea unei construcii a unei pri a acesteia i a terenului pe care este construit ,precum i livrarea oricrui alt teren. C. Regimuri speciale de scutire. Acestea vizeaz operaiunile derulate de intraprinderile mici, ageniile de turism, precum i pe persoanele impozabile nestabile n Comunitate care presteaz servicii electronice persoanelor neimpozabile II. Scutiri la import . Sunt scutiri de TVA urmtoarele operaiuni :

importul de bunuri a cror livrare n Romnia este scutit de TVA ; bunurile introduse n ara de cltori sau alte persoane fizice cu domiciliul n ara sau n strintate, n conditiile i n limitele stabilite conform reglementrilor legale, potrivit regimului vamal aplicabil persoanelor fizice ;

bunurile importate destinate comercializrii n regim de duty-free precum i prin magazinele pentru servirea n exculsivitate a reprezetantelor diplomatice i a personalului acestora ;

importul definitiv de bunuri conform directivelor europene ; importul de bunuri de ctre misiunile diplomatice i birourile consulare, precum i de ctre cetenii strini cu statut diplomatic sau consular n Romnia, n condiii de reciprocitate ;

importul de bunuri efectuat de organismele internaionale i interguvernamentale acreditate n Romnia, precum i de ctre cetenii strini angajai ai cror organizaii, n limitele i n conformitate cu condiiile precizate n conveniile de infinantarea a acestor organizaii ;

importul de bunuri de ctre forele armate strine membre NATO pentru uzul acestora sau al personalului civil nsoitor ori pentru aprovizionarea popotelor sau cantinelor, n cazul n care aceste fore sunt destinate efortului comun de aprare ;

reimportul de bunuri primate n mod gratuit cu titlu de ajutoare sau donaii destinate unor scopuri cu caracter religios , de aprare a sntii, de aprare a rii sau siguranei

naionale, artistic, sportive, de protecie i ameliorare a mediului, de protecie i conservare a monumentelor istorice i de arhitectur ;

importul de bunuri finanate din mprumuturi neramburasbile acordate de guverne strine internaionale i/sau organizaii nonprofit din strintate i din ara; importul urmtoarelor bunuri : bunurile de origine romn, bunurile strine care, conform legii, devin proprietatea statului, bunurile reparate n strintate sau n cele ce nlocuiesc pe cele necorespunztoare calitativ, returnate parteneriilor externi n perioad de garanie, bunurile care se napoiaz n ara c urmare a expedierii eronate, echipamentele pentru protecia mediului, stabilite prin HG . Pentru operaiile de leasing aflate n derulare la data aderrii Romniei la UE se aplic msurile legale ( conform prevederiilor OMFP nr.84 din 17.01.2007 publicat n M.O. nr.80 din 01.02.2007 ) unitare de implementare a reglementrilor n domeniul taxelor vamale, TVA i accize datorate n vam. Totodat, n cazul transferurilor i AIC assimilate, precum i a lucrariilor de construcii-montaj se aplic msurile de simplificare prevzute de reglementrile legale (prevederile OMFP nr.2216 din 22.12.2006 publicat n M.O. nr. 1040 din 28.12.2006 i OMFP nr.155 din 31.01.2007 publicat n M.O. nr. 34 din 06.02.2007 ).

2.2: FAPTUL GENERATOR I EXIGIBILITATEA PENTRU LIVRRI DE BUNURI I PRESTRI DE SERVICII Cele dou noiuni sunt asociate n condiiile n care ambele intrevin n momentul livrrii mrfii sau la data prestrii serviciului. Codul fiscal leag faptul generator de ndeplinirea condiiilor ca taxa s devin exigibil. Taxa devine exigibil atunci cnd autoritatea fiscal este ndreptit, n baza legii, la un moment dat s solicite taxa de la pltitorii ei, chiar dac plata acesteia este stabilit prin lege la o alt data. Momentul este data la care se livreaz marfa sau se presteaz serviciul ( Tulai, 2007, p.253).

Acesta apare la data livrrii bunurilor sau la data livrrii, cu urmtoarele excepii n care faptul generator ia natere n urmtoarele moment ( Mati i Pop, 2010, p.445). : a) cnd beneficiarul devine propietarul bunurilor n situatile urmtoare: livrri de de bunuri n baza unui contract de consignaie ; stocuri la dispoziia clientului ; livrri de bunuri n vederea testrii sau verificrii conformitii ; b) cnd sunt ndeplinite formalitile legale pentru transfrul titlului de proprietate de la vnztor la cumprtor, n situaia livrrilor de bunuri imobile ; c) n situaiile de lucrri sunt emise i acceptate de beneficiar sunt servicii-montaj , de consultan, de cercetare , de expertiz, alte servicii similare ; d) n ultima zi a perioadei specificate n contract pentru plat bunurilor livrate sau serviciilor prestate, fr c perioad s depeasc 1 an, pentru livrri de gaze natural, de ap, servicii telefonice, livrri de energie electric ; e) la data specificat n contract pentru efectuarea pltii n cazul operaiilor de nchiriere , leasing, concesionare i arendare de bunuri Exigibilitatea este anticipat faptului generator la urmtoarele date: la data emiterii unei facturi, nainte de data la care intervin faptul generator ; la data ncasrii de avansuri, cu excepia avansurilor ncasate pentru plata exporturilor i/sau LIC operaiuni scutite, operaiuni neimpozabile ; la data extragerii numerarului, pentru livrrile de bunuri sau prestrile de servicii realizate prin maini automate de vnzare, de jocuri sau alte maini similare . n cazul AIC , faptul generator intervine la data la care ar intervine cel pentru livrri de bunuri similare, n statul membru n care se face achiziia , iar exigibilitatea taxei intervine la data la care este emis factura ctre beneficiar, pentru ntreag contravaloare a livrrii de bunuri, dar numai trziu de a 15-a zi a lunii urmatroarea celei n care a intervenit faptul generator. n cazul importului de bunuri (Mati i Pop, 2010, p.445) : dac bunurile sunt supuse taxelor vamale, taxelor agricole sau altor taxe comunitare similare, stabilite ca urmare a unei politici comune, faptul generator i exigibilitatea

TVA intervin la data la care intervine faptul generator i exigibilitatea respectivelor taxe comunitare ; dac bunrile sunt supuse taxelor comunitare, faptul generator i exigibilitatea TVA intervin la data la care ar intervene faptul generator i exigibilitatea acelor taxe comunitare ( dac bunurile ar fi fost supuse unor astfel de taxe ) ; dac bunurile sunt plasate n regim vamal special faptul generator i exigibilitatea taxei intervin la data la care nceteaz a mai fi plasate ntr-un astfel de regim

2.3: STABILIREA BAZEI DE IMPOZITARE, COTELE I CALCULUL PE TAXA PE VALOAREA ADUGATA n cazul TVA exist trei noiuni distinct: taxa brut, taxa deductibil i taxa datorat. Taxa brut este aceea pe care furnizorii de mrfuri i servicii o stabilesc i o nscriu n facturile fiscale cu prilejul livrrii mrfurilor i serviciilor, urmnd s o colecteze de la clienii lor odat cu ncasarea mrfurilor i serviciilor livrate. Volumul ei total se stabilete pentru fiecare luna pe baz evidenei livrrilor i se nscrie n decorul lunar de TVA (Tulai, 2007, pag.250) . Taxa deductibil este cea aferent cumprrilor din aceeai lun iar prin scderea ei din taxa brut rezult TVA datorat bugetului pentru luna expirat. Pentru calculul TVA aferent vnzrilor dou elemente sunt indispensabile: Baz de impozitare i cotele legale (Tulai, 2007, pag.250) . Conform Codului Fiscal: baza de impozitare reprezint contravaloarea unei livrri de bunuri sau prestri de servicii impozabile, a unui import impozabil sau a unei achiziii intracomunitare impozabile. Codul fiscal precizeaz distinct baz de impozitare pentru operaiuni realizate n interiorul rii i respectiv pentru import.

Baza de impozitare a TVA se stabilete n funcie de locul efecturii operaiunii. n acest sens vorbim despre operaiuni n interiorul rii, AIC i import. Baza de impozitare a taxei pe valoarea adugata pentru livrri de bunuri i prestri de servicii efectuate n interiorul rii poate fi reprezentat de ( Mati, 2010,pag.446 ) :
contrapartid obitinuta sau care urmeaz a fi obinut de furnizor ori prestator din partea

cumprtorului, beneficiarul sau a unui ter , inclusiv subveniile direct legate de preul acestor operaiuni compensaia primit de persoanele impozabile pentru bunurile din patrimoniul acestora care au fost trecute n domeniul public, n schimbul unei despgubiri ; preul de cumprare sau costul, stabilirea datei livrrii, suma cheltuielilor efectuate n cazul operatiuniilor asimilate prestri de servicii; valoarea normal (conform Codului Fiscal art.137(1) lit.e) valoarea normal a unui bun/serviciu cuprinde tot ceea ce un cumparator care se afl n stadiul de comercializare unde este efectuat operaiunea trebuie s plteasc un furnizor/prestator independent n interiorul rii, n momentul n care se realizeaz operaiunea , n condiii de concuren pentru a obine acelai bun/serviciu ) , n cazul schimbului de bunuri sau servicii cnd : plata de face parial ori integral n natur ; sau nu poate fi uor stabilit Se curpind n baza de impozitare a taxei pe valoare adugata : impozitele, taxele, exclusiv TVA ; cheltuieli accesorii livrrilor de bunuri sau prestrilor de servicii (cum ar fi : comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport i asigurare, decontate cumprtorului sau clientului ). Nu se cuprind n baza de impozitare a taxei pe valoarea adugata urmtoarele (Mati i Pop, 2010, p.446) : rabaturile, remizele, risturnele, sconturile i alte reduceri de pre acordate de furnizori direct clieniilor ; valoarea pltii pentru o livrare de bunuri sau prestare de servicii nu a fost stabilit de pri

sumele reprezentnd daune-interese sabile prin hotrre judectoreasc definitiv, penalizariile i orice alte sume solictitate pentru neimdeplinirea total sau parial a obligaiilor contractuale , dac sunt percepute peste preurile i/sau tarifele negociate

dobnzile pentru pli cu intraziere percepute dup data livrrii sau prestrii ; valoarea amabalajelor care circul ntre furnizorii de marf i clieni, prin schimb fr facturare ; sumele achitate de furnizor sau prestator n contul clientului i care apoi se deconteaz acestuia ;
sumele ncasate n numele i n contul unei alte persoane

Baza de impozitare pentru achiziiile intracomunitare. Aceasta se stabilete pe baza acelorsi elemente de calcul uzitate pentru detreminarea bazei de impozitare n cazul livrrii acelorai bunuri n interiorul rii. Baza de impozitare pentru bunurile achiziionate de firme din Romnia, din state membre cuprinde i suma accizelor pltite sau datorate de cumprtorul romn n acele state membre. Dac accizele sunt rambursate firmei care efectueaz AIC , valoarea AIC efectuate n Romnia se reduce simitor (Mati i Pop, 2010, p. 446 ). Baza de impozitare pentru import este valoarea n vam a bunurilor la care se aduga taxe, impozitele, comisioanele, i alte taxe datorate, n interiorul Romniei ct i n afar . Valoarea n vam cuprinde : contravaloarea bunurilor livrate ; cheltuieli pe parcurs extern, ce nu au fost cuprinse n preul de livrare al furnizorului (cheltuieli de transport, de ncrcare , de descrcare i maipulare , conexe transportului, costul asigurrii) . Nu se includ n valoarea n vam a mrfurilor importate : dobnzile stabilite prin acordurile de finanare ncheiate de comparator cu furnizorul sau alte firme ; rabaturile, remizele , risturnele , sconturile i alte reduceri de pret acordate de furnizor direct clieniilor; sumele reprezentnd daune-interese stabilite prin hotrre judectoreasc definitiv , penalizariile i orice alte sume solicitate pentru neimdeplinirea total sau parial a obligaiilor contractuale , dac sunt percepute peste preurile/tarifele negociate ; dobanziile pentru plti cu ntrziere percepute dup data

livrrii sau prestrii ; valoarea ambalajelor care circul ntre furnizorii de marf i client, prin schimb fr facturare (Mati i Pop, 2010, p.447). Ajustarea bazei impozabile. Reducerea bazei impozabile are loc n urmtoarele situaii : dac se emite o facture inaite de livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor i ulterior operaiunea este anulat total sau parial ; dac exist refuzuri totale sau pariale privind cantitatea, calitatea ori preurile bunurilor livrate sau ale serviciilor prestate ; rabaturiile remizele, ristururile , sconturile i celelate reduceri de pre sunt acordate direct clieniilor, dup livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor ; contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate care nu se pot ncasa din cauza falimentului beneficiarului ; cumprtorii retunreaza ambalajele n care s-a expediat marfa pentru ambalajele care circul prin facturare (Mati i Pop, 2010, p.447 ). Cotele TVA sunt reglementate prin articolul 140 din Codul fiscal de la alineatul (1) la alineatul (6) i prin Normele metodologice la punctul 23, de la alineatul (1) la alineatul (12) i la punctul 231 de la alineatul (1) la alineatul (2). n prezent n Romnia cota standard de a taxei pe valoare adugat este de 24% i se aplic asupra bazei de impozitare asupra operaiunile impozabile care nu sunt scutite de tax sau care nu sunt supuse cotei reduse. Cot redus a taxei pe valoare adugat este difereniat n dou cote: 5% i 9% i se aplic asupra bazei de impozitare, pentru urmtoarele prestri de servicii sau livrri de bunuri. Cot redus de 9% se aplic asupra bazei de impozitare pentru urmtoarele prestri de servicii i/sau livrri de bunuri: a) serviciile constnd n permiterea accesului la castele, muzee, case memoriale, monumente istorice, monumente de arhitectur i arheologice, grdini zoologice i botanice, trguri, expoziii i evenimente culturale, cinematografe, altele dect cele scutite conform art. 141 alin. (1) lit. m); b) livrarea de manuale colare, cri, ziare i reviste, cu excepia celor destinate exclusiv sau n principal publicitii ; c) livrarea de proteze i accesorii ale acestora, cu excepia protezelor dentare ; d) livrarea produselor ortopedice ;

e) livrarea medicamentelor de uz uman i veterinar ; f) cazarea n cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcie similar ; Cot redus de 5% se aplic asupra bazei de impozitare pentru livrarea locuinelor ca parte a politicii sociale, inclusiv a terenului pe care sunt construite. Terenul pe care este construit locuina include i amprenta la sol a locuinei. n sensul prezentului titlu, prin locuina livrat ca parte a politicii sociale se nelege: a) livrarea de cldiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi utilizate drept cmine de btrni i de pensionari; b) livrarea de cldiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi utilizate drept case de copii i centre de recuperare i reabilitare pentru minori cu handicap; c) livrarea de locuine care au o suprafaa util de maximum 120 m2, exclusiv anexele gospodreti, a cror valoare, inclusiv a terenului pe care sunt construite, nu depete suma de 380.000 lei, exclusiv taxa pe valoarea adugat, achiziionate de orice persoan necstorit sau familie. Suprafaa util a locuinei este cea definit prin Legea locuinei nr. 114/1996, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare. Anexele gospodreti sunt cele definite prin Legea nr. 50/1991 privind autorizarea executrii lucrrilor de construcii, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare. Cota redus se aplic numai n cazul locuinelor care n momentul vnzrii pot fi locuite ca atare i dac terenul pe care este construit locuina nu depete suprafaa de 250 m2, inclusiv amprenta la sol a locuinei, n cazul caselor de locuit individuale. n cazul imobilelor care au mai mult de dou locuine, cota indiviz a terenului aferent fiecrei locuine nu poate depi suprafaa de 250 m2, inclusiv amprenta la sol aferent fiecrei locuine. Orice persoan necstorit sau familie poate achiziiona o singur locuina cu o cot redus de 5% respectiv : 1. n cazul persoanelor necstorite, s nu fi deinut i s nu dein nicio locuina n proprietate pe care au achiziionat-o cu cot de 5% 2. n cazul familiilor, soul sau soia s nu fi deinut i s nu dein, fiecare sau mpreun, nicio locuina n proprietate pe care a/au achiziionat-o cu cot de 5%; d) livrarea de cldiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, ctre primrii n vederea atribuirii de ctre acestea cu chirie subvenionat unor persoane sau familii a cror situaie

economic nu le permite accesul la o locuina n proprietate sau nchirierea unei locuine n condiiile pieei. Cota aplicabil este cea n vigoare la data la care intervine faptul generator, cu excepia cazurilor prevzute la art. 134 alin. (2), pentru care se aplic cota n vigoare la data exigibilitii taxei. n cazul schimbrii cotei se va proceda la regularizare pentru a se aplic cotele n vigoare la data livrrii de bunuri sau prestrii de servicii, pentru cazurile prevzute la art. 134 alin. (2). Cota aplicabil pentru importul de bunuri este cota aplicabil pe teritoriul Romniei pentru livrarea aceluiai bun. Cota aplicabil pentru achiziii intracomunitare de bunuri este cota aplicat pe teritoriul Romniei pentru livrarea aceluiai bun i care este n vigoare la data la care intervine exigibilitatea taxei . De exemplu, livrarea de cri n Romnia are cota de impozitare de 9%, ceea ce nseamn ca n cazul achiziiilor intracomunitare sau importurilor de cri se aplic cota de impozitare de 9% . Taxa pe valoarea adugata se calculeaz prin aplicarea cotei standard sau prin aplicarea cotelor reduse asupra bazei de impozitare. Pentru sumele obinute din vnzarea mrfurilor cu amnuntul, din unele prestrii de servicii n ale cror tarife se include TVA, din vnzarea de bunuri la licitaie, pe baza de evaluare sau expertiz, precum i pentru alte situaii similare , TVA se calculeaz , prin nmulirea acestor sume cu cot recalculat (Mati si Pop, 2010, p.449 ). Cota recalculat se determin astfel : [cota taxei/(cota taxei+100)] x100. Nivelul cotei standard recalculate este de 15.966%

La sfritul fiecrei perioade fiscale ; considerate luna calendaristic, se totalizeaz TVA deductibil din jurnalul pentru cumprri i TVA colectat din jurnalul pentru vnzri. Din compararea celor dou pot rezulta urmtoarele stri de fapt (Mati i Pop, 2010, pag.449 ) : a) n situaia n care taxa pe valoarea adugata aferent bunurilor i serviciilor achiziionate de o entitate, care este dedus ntr-o perioad fiscal , este mai mare dect taxa pe valoarea adugata colectat, aferent operaiunilor taxabile, rezult un excedent n perioad de raportare, denumit sum negativ a taxei pe valoarea adugata (pentru care poate s existe opiunea de rambursare sau nu, efectuat conform legislaiei n vigoare); b) n situaia n care taxa pe valoarea adugata aferent operaiunilor taxabile, exigibila ntr-o perioad fiscal , denumit taxa colectat, este mai mare dect taxa pe valoarea adugata aferent bunurilor i serviciilor achiziionate , dedus n acea perioad fiscal , rezult o diferen denumit taxa pe valoarea adugata de plat pentru perioad fiscal de raportare .

2.4 : SFERA DE APLICARE A DREPTULUI DE DEDUCERE

Dreptul de deducere i-a natere la momentul exigibilitii taxei i poate fi exercitat de orice persoan impozabil dac achiziiile sunt destinate utilizrii pentru realizarea urmtoarelor operaii (Mati i Pop, 2010,p . 449 ) : operaiuni taxabile; operaiuni rezultate din activiti economice pentru care locul livrrii sau prestrii se consider a fi n strintate ; operaiuni scutite de tax ; transferul total sau parial al activelor ocazionat de operaiuni de dizolvare i fuziune indiferent dac transferul se realizeaz cu plat sau fr plat, sau reprezint aport n natur la capitalul unei societi ; achiziii efectuate de o persoan nainte de nregistrarea acesteia n scopuri de TVA Nu sunt deductibile urmtoarele operaii (Mati i Pop, 2010, p. 449) :

TVA aferent sumelor achitate n numele i n contul clientului i care apoi se deconteaz acestuia ; TVA aferent sumelor ncasate n numele i n contul altei persoane, care nu sunt incluse n baza de impozitare a livrrilor sau a prestrilor de servicii ; TVA datorat sau achitat pentru achiziiile de buturi alcoolice i produse din tutun, cu excepia cazurilor n care aceste bunuri sunt destinate revnzrii sau pentru a fi utilizate pentru prestrii de servicii n perioada 1 mai 2009 -31 decembrie 2010 urmtoarele operaiuni au deductibilitate limitat conform OUG 34/2009:
taxa aferent achiziiilor vehiculelor destinate transporturilor rutier de persoane cu o

greutate de pn la 3,500 de kg i care s nu aib mai mult de 9 scaune de pasageri, incluznd i scaunul oferului ,prezena limitare nu se aplic avansurilor achitate pn la 1 mai 2009 respectiv n unele cazuri specific stipulate n art.145(1) din Codul Fiscal ; taxa aferent achiziiei de combustibil destinate utilizrii vehiculelor cu caracteristicile menionate anterior, cu excepiile prevzute de lege. Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabil trebuie s ndeplineasc condiiile urmtoare ( Mati i Pop, 2010,p. 450 ) : s dein o factur de TVA datorat sau achitat, aferent bunurilor care i-au fost ori urmeaz s fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmeaz s fie prestate n beneficial sau ;

s plteasc TVA aferent bunurilor care au fost ori urmeaz s fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmeaz s fie prestate n beneficiul sau prin nregistrarea c TVA colectat n decontul aferent perioadei fiscale n care i-a natere exigibilitatea taxei;

s dein declaraia vamal de import sau actul constator emis de organele vamale pentru taxa achitat aferent importului de bunuri i documentul de plat a taxei de ctre importator sau de ctre alt persoan n contul sau ; taxa s fie aferent unei AIC de bunuri i s se nregistreze ca TVA colectat i de contul aferent perioadei fiscale n care i-a natere exigibilitatea ;

s dein o auto factur emis n statul membru din care bunurile au fost transportate ori

expediate pentru taxa aferent unei operaii asimilate cu AIC de bunuri i s nregistreze aceast tax ca taxa colectat n decontul aferent perioadei fiscale n care i-a natere exigibilitatea taxei . Firma care realizeaz sau urmeaz s realizeze operaiuni ce au drept de deducere i operatiunui care nu dau acest drept este o persoan impozabila cu regim mixt. Dreptul de deducere a TVA deductibile aferente achiziiilor efectuate de ctre o persoana impozabil cu regim mixt se determin pe baz de prorata (Mati i Pop, 2010, p.450 ). Firma care realizeaz operaiuni pentru care nu are calitatea de persoan impozabil, ct i cele pentru care are calitatea de persoan impozabil este o persoan parial impozabil. Aceasta nu are drept de deducere pentru achiziiile destinate activitii pentru care nu are calitatea de persoan impozabil. Dac n calitatea de persoan impozabil realizeaz operaii cu drept de deducere i fr drept de deducere, persoana parial impozabil i exercit dreptul de deducere prin aplicarea proratei (Mati i Pop, 2010, p.450 ). Persoanele impozabile cu caracter mixt i cele parial impozabile trebuie s in evidente separate pentru (Mati i Pop, 2010, p.451 ) : achiziii destinate exclusive realizrii de operaii ce perimit exercitarea dreptului de deducere, inclusiv investiiile destinate realizrii unor astfel de operaii, caz n care deduc integral taxa aferent; achiziii destinate exclusive realizrii de operaii ce nu dau drept de deducere, inclusiv investiiile destinate realizrii unor astfel de operaii, caz n care nu deduc taxa aferent; achiziiile pentru care nu se cunoate destinaia( pentru realizarea de operaiuni ce au drept de deducere sau pentru operaii ce nu dau drept de deducere) i sa se deduc taxa pe baz de prorata

Prorata definitiv (Pr) se deterimina anual, dup ncheierea exerciiului financiar folosind urmtoarea formul : Pr= (Olp dd +S ) / (Olp dd +Olp ndd +A sau S ) x100 unde : S- subveniile legate direct de preul acestora ; Olp dd - val. operaiilor de livrri bunuri i prestri de servicii care dau drept de deducere (exclusiv taxa pe valoarea adugata ); Olp ndd - val. operaiilor de livrri bunuri i prestri de servicii care nu dau drept de deducere (exclusiv taxa pe valoarea adugata ); A sau S - alocaiile, subveniile sau alte sume primite de la bugetul de stat bugetele locale n scopul finanrii de activitii scutite fr drept de deducere sau care nu intr n sfera de aplicare a TVA. n calculul proratei nu se include : val. livrrilor de bunuri de capital care au fost uzitate de persoana impozabila n activitatea sa economic ; val. livrariilor de bunuri sau prestrilor de servicii ctre sine efectuate de persoan impozabil ; val. transferului de ctre o persoan impozabil de bunuri aparinnd activitii sale economice din Romnia ntr-un alt SM; val. prestrilor de servicii financiare sau bancare ; val. operaiilor de asiguurare sau de reasigurare i prestrile de srevicii n legtur cu acestea realizate de persoanele ce intermediaz astfel de operaii; val. operaiilor imobiliare (dac acestea sunt accesorii activitii principale ). Metoda de calcul a proratei definitive va fi prezentat de firm ca anexa la ,, Decontul de TVA al lunii decembrie n care s-a efectuat ajustarea pe baz de prorat. La nceputul fiecrui an fiscal, pn cel trziu la data de 25 ianuarie inclusiv, firma n cauza trebuie s comunice organului fiscal competent prorata provizorie ce va fi aplicat n anul respectiv, precum i modul de determinare al acesteia. n cazul unei firme nou nregistrate, prorata provizorie se va calcula pe baza operaiilor estimate a se realize n timpul exerciiului financiar curent i se va comunica pn la data depunerii primului decont de taxa (Mati i Pop, 2010, p. 452).

Persoanele cu regim mixt sau cele parial impozabile trebuie s aplice un regim special de deducere a taxei aferente bunurilor de capital ce constau n ( Mati i Pop, 2010, p.452) : active fixe corporale ; operaiuni de construcie, transformare sau moderinizare a activelor corporale fixe (exclusiv reparaiile sau lucrrile de ntreinere a acestor active ) bunurile ce fac obiectul leasingului, nchirierii, concesionarii sau oricrei alte metode de punere a acestora la dispoziia unei persoane Taxa deductibil specific bunurilor de capital este cea achitat sau datorat pentru fiecare operaie legat de achiziia, fabricarea, construcia, transformarea sau modernizarea acestor bunuri( cu excepia taxei achitate sau datorate pentru serviciile de reparare i ntreinere a acestora, precum i taxa achitat pentru bunurile de schimb cumprate n vederea reparrii i ntreinerea bunurilor de capital). Pentru bunurile de capital pentru care nu se cunoate destinaia la data cumprrii sau pentru bunurile pentru care nu se poate determin proporia n care sunt sau vor fi uzitate pentru operaiuni ce au drept de deducere i cele ce nu au acest drept, TVA se deduce astfel (Mati i Pop, 2010, pag.452) : a) pentru bunurile mobile se ia n considerare o cincime, iar pentru imobile o douzecime , prin mprirea TVA deductibile iniiale la 5 sau la 20; b) rezultatul obinut la liter a se nmulete cu prorata definitiv stabilit pentru fiecare din urmtorii 4 sau 19 ani ; c) TVA dedus iniial n primul an (conform prorata definitiva ) se mparte la 5 sau la 20 ; d) rezultatele obinute la punctele b) i c) se compar, iar diferena n minus sau n plus rezultat reprezint ajustarea de efectuat , sum ce se nscrie n rndul de regularizri din decontul de TVA aferent lunii decembrie sau trimestrului IV . TVA deductibil pentru bunurile de capital se ajusteaz astfel (Mati i Pop, 2010, pag.452) : pe o perioad de 5 ani, pentru bunurile de capital achiziionate sau fabricate ; pe o perioad de 20 ani pentru : construcia sau achiziia unui bun imobil ; transformarea sau moderinzarea unui bun imobil, dac valoarea fiecrei operaiuni este de cel puin 20% din valoarea total a bunului imobil astfel transformat sau modernizat (Mati i Pop, 2010, pag.453).

2.5: PLTITORI DE TVA I RAMBURSAREA TVA PENTRU PERSOANELE IMPOZABILE NREGISTRATE N SCOPURI DE TVA N ROMNIA Pentru operaiunile taxabile din interiorul rii pltitorii taxei sunt persoanele impozabile nregistrate, iar pentru prestrile de servicii taxabile, efectuate de ctre persoane impozabile stabilite n strintate, pltitorii sunt beneficiarii acestor servicii (Tulai, 2007, p.263). Pltitorii sunt subiecte impozabile ale taxei pe valoare adugat sunt persoanele fizice i juridice care efectueaz, de o manier independent, n mod obinuit sau ocazional, una sau mai multe din operaiunile impozabile stabilite de Ordonana Guvernului nr. 3/1992.

Pentru operaiunile taxabile n Romnia sunt obligate s plteasc TVA urmtoarele persoane (Mati i Pop, 2010, p.454) : persoanele impozabile care efectueaz livrri sau prestri de servicii taxabile ; personanele impozabile care benficiaza de servicii prestate sau care au comunicat prestatorului codul de nregistrare n scopuri de TVA n calitate de beneficiar de servicii prestate de o persoan impozabil, care nu este stabilit n Romnia, chiar dac este nregistrat n scopuri de TVA n Romnia ;
comerciani persoane impozabile beneficiare a livrrilor de gaze naturale sau energie

electric prin sistemul de distribuie , numai dac livrrile sunt efectuate de o persoan impozabil, care nu este stabilit n Romnia, chiar dac este nregistrat n scopuri de TVA n Romnia; persoanele impozabile nregistrate sau persoanele juridice neimpozabile nregistrate doar pentru efectuarea AIC, n calitate de beneficiari ai unor livrri ulterioare efectuate n cadrul operaiunilor triunghiulare ; persoanele obligate s ncheie regimuri suspensive pentru operaii special scutite, legate de traficul internaional de bunuri ;

persoana impozabil stabilit n Comunitate, dar nu n Romnia , caz n care exist posibilitatea s i desemneze un reprezentant fiscal ca persoan obligat la plat taxei; persoana impozabil care nu este stabilit n Comunitate, caz n care aceast este obligat s i desemneze un reprezentant fiscal ca o persoan obligat la plat taxei

La plata TVA sunt obligate persoanele care se fac vinovate de nerespectarea condiiilor impuse ncadrrii n regimuri suspensive sau operaii special scutite, precum i cele care nscriu taxa pe factur sau orice alt document care servete ca factur. Pentru AIC sunt obligate s plteasc TVA toate persoanele care efectueaz aceste operaiuni. Totodat, obligaia de plat a TVA pentru importul de bunuri supus taxrii revine importatorului. Termenul de plat a TVA datorat corespunde termenului de depunere a deconturilor i declaraiilor recapitulative ( Mati i Pop, 2010, p. 454). Pot solicita rambursarea taxei achitate urmtoarelor categorii persoane: persoanele impozabile stabile n alt stat membru, nenregistrate i care nu sunt obligate s se nregistreze n scopuri de TVA n Romnia ( pentru persoanele impozabile stabilite n alt SM al U.E. se aplic prevederile OMPF nr.523 din 03.04.2007 publicat n M.O. nr.255 din 17.04.2007, iar pentru cele stabilite n afar U.E. se aplic prevederile OMPF nr.530 din 03.04.2007 publicat n M.O nr.267 din 20.04.2007) ; persoanele impozabile nestabile n Comunitatea European, nenregistrate i care nu sunt obligate s se nregistreze n scopuri de TVA n Romnia cu condiia ca legislaia rii de reziden s acorde acelai drept de rambursare unei persoane impozabile din Romnia ; persoanele nenregistrate i care nu sunt obligate s se nregistreze n scopuri de TVA, dar care realizeaz n Romnia o LIC scutit de mijloace de transporturi noi ; persoanele impozabile stabile n Romnia, neiregistrate i neobligate s se nregistreze n scopuri de TVA pentru operaiuni scutite de taxa conform prevederilor legale Rambursarea de TVA se acord n urmtoarele cazuri : clientul sau cumprtorul este stabilt n afar Comunitii ; operaiunile se afl n legtur direct cu bunuri ce vor fi exportate ntr-un

stat din afar Comunitii; operaiuni efectuate de intermediari ce acioneaz n numele i n contul altei persoane, atunci cnd acetia intervin n derularea unor astfel de activitii . Dac se dovedete c aceste ramburasari sunt frauduloase i nu se aplic sanciune administrativ organele fiscale competente trebuie s refuse rambursarea ctre o persoan impozabil respectiv pe o perioad de 2 ani de la data depunerii cererii de rambursare (Mati i Pop, 2010, p.453 ). Rambursarea de TVA ctre persoane impozabile nregistrate n scopuri de TVA n Romnia. Solicitarea de rambursare de TVA (prin bifarea casetei corespunztoare din ,,Decontul de TVA) apare dac soldul sumei negative a taxei n perioada fiscal de raportare ( suma negativ a taxei cumulate este mai mare dect taxa de plat cumulate) este mai mare de 5000 de Ron inclusiv. n caz contrar, acesta se raporteaz n ,,Decontul de TVA al perioadei fiscale urmtoare (Mati i Pop, 2010, p.453 ).

CAPITOLUL 3: EVIDENA CONTABIL A TAXEI PE VALOAREA ADUGAT


3.1: DOCUMENTE UTILIZATE Principalele documente justificative pe baza crora se poate nregistra taxa pe valoarea adugat n contabilitatea ntreprinderii sunt: facturile, avizele de nsoire a mrfii, autofacturile , documentele de transfer parial sau integral de active n cadrul operaiunilor de divizare sau fuziune, documentele pentru livrri de bunuri n vederea testrii i verificrii conformitii, a vnzrii n regim de consignaie i de punere la dispoziia clientului a stocurilor de bunuri (Mati i Pop, 2010, p.456 ). Organizarea evidenei operative a TVA const n ntocmirea documentelor urmtoare: Declaraie de nregistrare n scopuri TVA/ Declaraie de meniuni a altor persoane care efectueaz achiziii intracomunitare ntocmit de ctre entitate n dou exemplare; Jurnalul pentru cumprturi n care sunt nregistrate toate cumprrile pe baza facturilor primite n cursul lunii, cu scopul determinrii TVA furnizorilor deductibile, care s-a achitat sau se va achita

Jurnalul pentru vnzri n care se nregistreaz livrrile pe baz facturilor i a altor documente legale emise n cursul lunii, cu scopul determinrii TVA colectate , care s-a ncasat sau se va ncasa de la clieni ; Borderoul de vnzare (ncasare) n care se centralizeaz zilnic ncasrile realizate de uniti ; Borderoul cuprinznd operaiunile asimilate livrrilor de bunuri i servicii; Decontul de TVA se ntocmete lunar pe baza totalurilor preluate din jurnalele pentru cumprturi i vnzri ; se depune la organele financiare pn la data de 25 a luni urmtoare. Prin derogare, conform reglementrilor fiscale n vigoare, pentru entitile care nu au depit n cursul anului precedent cifr de afaceri din operaiuni taxabile i/sau scutite cu drept de deducere de 100.000 euro inclusiv , la cursul de schimb valutar din ultima zi lucrtoare a anului precedent, perioada fiscal este trimestrul calendaristic. Pentru ntreprinderile care utilizeaz ca perioad fiscal trimestrul i care efectueaz AIC taxabil n Romnia, perioada fiscal devine luna calendaristic ncepnd cu (Mati i Pop, 2010, p.457 ) : prima luna a trimestrului, dac exigibilitatea TVA intervine n aceast prima lun; a treia luna a trimestrului, dac exigibilitatea TVA intervine n a doua lun a trimestrului. Pentru primele dou luni ale trimestrului persoana impozabil are obligaia depunerii decontului de TVA; prima lun a trimestrului urmtor, dac exigibilitatea TVA intervine n a treia lun a trimestrului ; Declaraia recapitulativ privind livrrile/achiziiile intracomunitare de bunuri se ntocmete de ctre persoanele impozabile pn la data de 25 a lunii urmtoare trimestrului n care au avut loc LIC de bunuri, livrri de bunuri n cadrul unor operaiuni triunghiulare i/sau AIC. Cererea de rambursare se ntocmete n cazul n care suma negativ a taxei pe valoarea adugat se compenseaz cu impozitele i taxele datorate bugetului de stat (Mati i Pop, 2010, p.457 ).

Modelul i coninutul formularelor de facturi sau alte documente legal aprobate i alte documente necesare se stabilesc de ctre Ministerul Finanelor Publice i sunt obligatorii pentru pltitorii de TVA. Firmele nenregistrate ca pltitoare de TVA trebuie s depun la organele fiscal teritoriale un decont special de TVA (pentru perioadele n care TVA este exigibil ) pentru operaiunile urmtoare, pentru care au obligaia pltii taxei (Mati i Pop, 2010, p.458 ) : AIC, altele dect cele de mijloace de transport ; AIC de mijloace de transport noi ; AIC de produse accizabile ;
serviciile prestate n folosul sau de o persoan impozabil nestabilita n Romnia, chiar

dac este nregistrat n scopuri TVA n Romnia . Declaraii de TVA trebuie s depun i firmele care : sunt nregistrate n scopuri de TVA , dar a cror cifr de afaceri este inferioar sumei de 10000 euro

sunt nenregistrate n scopuri de TVA, dar a cror cifr de afaceri este cuprins ntre 10000 i 35000 de euro sunt nregistrate n scopuri TVA, ce presteaz servicii de transport internaional

Registrul non-transferurilor de bunuri se folosete pentru evidenierea bunurilor transportate de o persoan impozabil sau de o alt n contul acesteia n afara Romniei, dar n interiorul U.E. pentru operaiunile conforme cu prevederile Codului Fiscal, excepia situaiilor n care se aplic msurile de simplificare aprobate prin ordin al ministrului finanelor publice. Registrul bunurilor primite dintr-un alt stat membru . Se uziteaz pentru evideniaz bunurilor ce au fost transportate dintr-un alt stat membru n Romnia sau importate n Romnia sau achiziionate din Romnia de persoane nregistrate n scopuri de TVA n alt stat membru (Mati i Pop, 2010, p.459 ).

Persoanele impozabile stabilite n Romnia au obligaia conform Ordin 1372 din 06.05.2008 privind organizarea evidenei n scopul TVA publicat n M.O. nr.364 din 13.05.2008 s ntocmeasc evidene i registre, documente ce nu sunt formulare tipizate, cu condiia s stabileasc modelul documentelor, conform specificului propriu de activitate .

3.2 : NORME METODOLOGICE DE UTILIZARE A CONTURILOR DE TVA

Contabilitatea sintetic a TVA se realizeaz cu ajutorul Contului

442 ,,Taxa pe valoarea

adaugat. Cu ajutorul acestui cont se ine evidena decontrilor cu bugetul statului privind taxa pe valoarea adugat.Contul 442 ,,Taxa pe valoarea adaugat este un cont bifuncional. Pentru evidenierea distinct a taxei pe valoarea adugat se utilizeaz urmtoarele conturi sintetice de gradul II: 4423-,,TVA de plat 4424-TVA de recuperat 4426-,,TVA deductibil 4427-,,TVA colectat 4428-TVA neexigibil Contul 4423- ,,Taxa pe valoarea adugat de plat . Cu ajutorul acestui cont se ine evidena taxei pe valoarea adugat de pltit la bugetul statului. Contul 4423 este un cont de pasiv. n creditul contului nregistram: diferenele rezultate la finele perioadei ntre taxa pe valoarea adugat colectat mai mare i taxa pe valoarea adugat deductibil (4427). n debitul contului nregistram (Grigorie- Lcria, 2008, p.161 ): plile efectuate ctre bugetul statului, reprezentnd taxa pe valoarea adugat (5121) taxa pe valoarea adugat de recuperat, compensat (4424) sumele anuale reprezentnd taxa pe valoaraea adugat de plat aferent exerciiului curent (758)

sumele anuale reprezentnd taxa pe valoaraea adugat de plat aferent exerciiilor financiare anterioare

Soldul contului reprezint taxa pe valoarea adugat de plat . Contul 4424- ,,Taxa pe valoarea adugat de recuperat . Cu ajutorul acestui cont se ine evidena taxei pe valoarea adugat de recuperat de la bugetul statului. Contul 4424 este un cont de activ n contul debitului nregistram (Grigorie- Lcria, 2008, p.161 ).: diferenele rezultate la sfritul perioadei ntre taxa pe valoarea adugat deductibil mai mare i taxa pe valoarea adugat colectat (4428) n creditul contului nregistrm: taxa pe valoarea adugat ncasat de la bugetul statului sau taxa pe valoarea adugat de recuperat n perioadele urmtoare cu taxa pe valoarea adugat de plat (512, 4423). Soldul contului reprezint taxa pe valoarea adugat de recuperat de la bugetul statului Contul 4426- ,,Taxa pe valoarea adugat deductibil. Cu ajutorul acestui cont se ine evidena taxei pe valoarea adugat deductibil, potrivit legii. Contul 4426 este un cont de activ. n debitul contului se nregistreaz (Grigorie- Lcria, 2008 ,p. 161 ).: sumele reprezentnd taxa pe valoarea adugat deductibil (401, 404,451,453, 512, ) taxa pe valoarea adugata aferent avansurilor facturate (401 ) sumele reprezentnd taxa pe valoarea adugat evideniat anterior ca amnat de plat (4428) n creditul contului se nregistreaz: sumele compensate din taxa pe valoarea adugat colectat (4427)
diferenele rezultate la sfritul perioadei ntre TVA deductibil i cea colectat (4424) prorata din taxa pe valoarea adugat deductibil devenit nedeductibil (635)

decontarea taxei pe valoarea adugata aferent avansurilor pltite (401). La sfritul perioadei nu prezint sold .

Contul 4427- ,,Taxa pe valoarea adugat colectat . Cu ajutorul acestui cont se ine evidena taxei pe valoarea adugat colectat. Contul 4427 este un cont de pasiv. n creditul contului nregistrm (Grigorie - Lcria , 2008, p.162 ): taxa pe valoarea adugat colectat aferent vnzrilor de bunuri, lucrrilor executate i serviciilor prestate (411, 428,451, 453, 461, 531). taxa pe valoarea adugat aferent lipsurilor imputate (428, 461) taxa pe valoarea adugat neexigibila devenit exigibil (4428) taxa pe valoarea adugat aferent bunurilor i serviciilor utilizate pentru consumul propriu sau predate cu titlu gratuit, cea aferent lipsurilor neimputabile, precum i cea aferent bunurilor i serviciilor acordate personalului sub form avantajelor n natur (635) taxa pe valoarea adugat aferent avansurilor facturate ( 411) n debitul contului nregistrm: taxa pe valoarea adugat de plat, datorat bugetului statului (4423) sumele reprezentnd taxa pe valoarea adugat deductibil (4426) decontarea taxei pe valoarea adugat aferent avansurilor facturate (411) La sfritul perioadei contul nu prezint sold. Contul 4428-,,Taxa pe valoarea adugat neexigibil. Cu ajutorul acestui cont se ine evidena TVA neexigibil. Soldul contului reprezint taxa pe valoarea adugat neexigibil ( GrigorieLcri , 2008, p.162 ).

3.3: TIPURI DE OPERAII PRIVIND CALCULAREA I DECONTAREA TAXEI PE VALOAREA ADUGAT

1. Operaii privind TVA - deductibil. TVA deductibil se calculeaz i nregistreaz ca o crean asupra bugetului statului n cadrul urmtoarelor operaii privind intrrile:

a) TVA - deductibil nscris n facturile furnizorilor pentru activitatea de exploatare (Ristea , 2005, p.214 ) : 4426 = 401 i dup caz 3xx - conturi de stocuri i producie n curs de execuie 6xx- conturi de cheltuieli b) TVA - deductibil nscris n facturile furnizorilor de imobilizri: 4426 = 404 ,,TVA deductibil - ,,Furnizori de imobilizari 2xx- Conturi de imobilizri 2. Operaii privind TVA - colectat. TVA colectat se calculeaz i nregistreaz ca o datorie fa de bugetul statului n cadrul urmtoarelor operaii privind ieirile (Ristea , 2005, p.214) : a) TVA - colectat nscris n facturile emise ctre clieni sau alte documente legale reprezentnd vnzrile de mrfuri i bunuri, prestrile de servicii i executrile de lucrri: 4111 = 4427 ,,Clieni i conturi asimilate -,, TVA colectat b) TVA - colectat aferent lipsurilor imputate: 428 = 4427 ,,Alte creane i datorii n legtur cu personalul - ,,TVA colectat ,,Tva deductibil - ,,Furnizori

c) TVA - neexigibil devenit exigibil: 4428 = 4427 ,,TVA neexigibil -,,TVA colectat

d) TVA - colectat aferent bunurilor i serviciilor folosite n scop personal sau predate cu titlu gratuit, cea aferent lipsurilor peste normele legale neimputabile, precum i cea aferent bunurilor i serviciilor acordate salariailor sub form avantajelor n natur : 635 = 4427 ,,Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate- ,,TVA colectat e) TVA - colectat aferent clienilor insolvabili scoi din activ: 4427 = 4118 ,,TVA colectat - ,,Clieni inceri sau n litigiu

f) Operaii privind TVA neexigibil. Aceasa intervine n cazul operaiilor de cumprare a vnzare pentru care nu s-au ntocmit documentele de facturare pn la nchiderea exerciiului, pentru livrri de bunuri, lucrri i servicii cu plat n rate, precum i cea inclus n preul de vnzare cu amnuntul la unitile comerciale ce in evidena la acest pre (Ristea , 2005, p.214).

3. TVA - neexigibil aferent livrrilor de bunuri, prestrilor de servicii i executrilor de lucrri cu plat n rate ( Ristea , 2005, p.215 ): 4111 = 4428 ,,Clienti - ,,TVA neexigibil a) TVA - neexigibil aferent livrrilor de bunuri, prestrilor de servicii executrilor de lucrri pentru care nu s-au ntocmit facturi: 418 = 4428 ,,Clieni - facturi de ntocmit - ,,TVA neexigibil

b) TVA - neexigibila aferent stocurilor de mrfuri din unitatea cu amnuntul: 371 = 4428 ,,Marfuri - ,,TVA neexigibil

c) TVA - neexigibila aferent facturilor nesosite: 4428 = 408 ,,TVA neexigibil - ,,Furnizori - facturi nesosite

d) TVA - neexigibila aferent vnzrilor de mrfuri din unitile comerciale cu amnuntul: 4428 = 371 ,,TVA neexigibil - ,,Marfuri

e) TVA neexigibil aferent vnzrilor cu plat n rate devenit exigibil n cursul exerciiului financiar: 4428 = 4427 ,,TVA neexigibil - ,,TVA colectat f) TVA - neexigibil devenit deductibil aferent cumprrilor cu plat n rate, precum i cea aferent facturilor sosite: 4426 = 4428 ,,TVA deductibil - ,,TVA neexigibil

g) TVA - neexigibil devenit exigibil aferent facturilor ntocmite: 4428 = 4427 ,,TVA neexigibila - ,,TVA colectat .

4. Operaii privind regularizarea lunar a TVA. Cu ocazia exigibilitii lunare pe baza decontului privind operaiile realizate i TVA aferent se stabilete TVA de plat sau de recuperat. n acest scop se procedeaz la compensarea soldurilor conturilor 4426 ,,TVA deductibil i 4427 ,,TVA - colectat. n acest scop se calculeaz TVA de dedus potrivit relaiei ( Ristea , 2005, p.215 ): TVA dedus pe luna de referin = TVA deductibil (sold debitor 4426) pe luna dereferinta x prorata TVA Prorata TVA =Veniturile din operaiile supuse TVA / Total venituri Calculul se efectueaz pe baz realizrilor din anul precedent sau n bugetul de venituri i cheltuieli. La cererea justificat a agenilor economici, fiscalitatea poate aprob c prorata TVA s se determine lunar n funcie de realizrile efective nscrise n ,,Decontul TVA la rubrica iesiri. Dac TVA de dedus este mai mic dect TVA deductibil , diferen se nregistreaz prin formula: 635 = 4426 ,, Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate -,, TVA deductibil a) dac TVA de dedus este mai mare dect TVA colectat, contul 4426 ,,TVA deductibil are sold debitor: 4424 = 4426 ,,TVA de recuperat - ,,TVA deductibil

Diferena se compenseaz cu TVA datorat bugetului de stat din lunile urmtoare sau se ncaseaz pe baza cererii de rambursare, nregistrarea fiind: 4423 = 4424 512 = 4424 ,,TVA de plat (dac se compenesaza) - ,,TVA de recuperat ,,Conturi curente la banci (dac se ramburseaz) ,,TVA de recuperat

n situaia n care din deconturile ntocmite pe o perioad de 3 luni consecutiv sumele datorate bugetului de stat nu acoper integral taxa deductibil, diferen se ramburseaz de organul fiscal

competent n termen de 30 de zile de la data depunerii decontului aferent lunii a treia i a cererii de rambursare. b) Dac TVA - colectat este mai mare dect TVA de dedus, contul 4427 ,,TVA - colectat are sold creditor: 4427 = 4423 ,, TVA colectat - ,,TVA de plat Dac nu este cazul compensrii cu TVA - de recuperat din luna precedent, diferena se achita pn la data de 25 a lunii urmtoare: 4423 = 512 ,, TVA de plat - ,,Conturi curente la banci

Un caz particular privind plata TVA se delimiteaz la persoanele impozabile nregistrate ca pltitori TVA, pentru operaiunile pentru care se suspend achitarea TVA la organele vamale (importurile de maini industriale, mijloace de transport destinate realizrii de activiti productive, utilaje tehnologice, instalaii, echipamente, aparate de msur i control, automatizri); TVA afarenta operaiunilor de leasing cu parteneri din strintate (plata taxei la termenele prevzute n contractele de leasing); TVA aferent serviciilor contractate cu prestatorii cu sediul sau domiciliul n strintate, pentru care locul prestrii se consider a fi Romnia (achitarea n termen de 7 zile de la data primirii facturii externe). Tipurile de nregistrri contabile la persoanele impozabile, nregistrate c pltitori de TVA n acest caz sunt ( Ristea, 2005, p.216 ) : 1. obligaia de plat a TVA: 4428 = 446 ,,TVA neexigibil - ,,Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate

2. stingerea obligaiei de plat prin plat efectiv a TVA 446 = 512 i concomitent: 4426 = 4428 ,, TVA deductibil " - ,,TVA neexigibil ,,Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate - ,,Conturi curente la banci

3. stingerea obligaiei de plat prin compensarea efectuat ntre taxa de rambursat din luna precedent i sum datorat aa cum rezult din lege, pe baza notei contabile, nregistrarea este: 446 = 4424 i concomitent: 4426 = 4428 ,,TVA deductibil - ,,TVA neexigibil ,, Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate - ,, TVA de recuperat a

4. n situaia n care plata (pct. b) sau compensarea (pct. c) se efectueaz prin suspendarea pltii TVA la organele vamale; pentru TVA aferent operaiunilor de leasing cu parteneri din strintate; pentru serviciile contractate cu prstatorii cu sediul sau domiciliul n strintate pentru care locul prestrii se consider a fi n Romnia se pot efectua direct urmtoarele nregistrri: a) n cazul pltii: 4426 = 512 ,, TVA deductibil " - ,,Conturi curente la banci

b) n cazul compensrii: 4426 = 4424 ,, TVA deductibil - ,,TVA de recuperat

La persoanele care nu sunt nregistrate ca pltitori de TVA, operaiunile prezentate mai sus de la 1 la 4 se nregistreaz astfel: 1. pentru TVA deductibil: 635 = 4426 2. TVA pltit: 446 = 512 ,,Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate - ,,Conturi curente la banci ,,Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate -,, TVA deductibil

Dac se compenseaz n lunile urmtoare prin Tva de plata : 4423= 4424 ,,TVA de plat - ,,TVA de recuperat

Operaiile de mai sus sunt rezultate n mod principal, ele cptnd un caracter mai complex n unitatea n care intr n rol cazurile particulare privind scutirile i deducerile de TVA . Prin Ordonana de urgen a Guvernului nr. 34 din 11 aprilie 2009 cu privire la rectificarea bugetar pe anul 2009 i reglementarea unor msuri financiar-fiscale s-au prevzut unele msuri privind limitarea dreptului de deducere a TVA pentru achiziiile de vehicule prevzute la art. 145A din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare, precum i pentru combustibilul necesar funcionrii vehiculelor aflate n posesia sau n folosin persoanei impozabile , cu excepiile prevzute de lege.

I. n cazul achiziiilor intracomunitare de vehicule rutiere motorizate, dac TVA este integral nedeductibil conform art. 1451 din Codul fiscal rezult c aceast este n totalitate o taxa nerecuperabil i devine parte a costului de achiziie. Pentru a reflect n contabilitate aceast operaiune se efectueaz urmtoarele nregistrri contabile: 1. dac TVA devine exigibil conform art. 135 din Codul fiscal n aceeai luna n care se efectueaz i recepia vehiculului: nregistrarea TVA ca taxa colectat i taxa deductibil, conform prevederilor art. 157 alin.(2) din Codul fiscal: 4426 = 4427 ,,TVA deductibil TVA colectat i concomitent, recepiei acestuia: 213 = 4426 Instalatii tehnice, mijloace de transport, animale i plantatii -,,TVA deductibil trecerea TVA nerecuperabil n costul de achiziie al vehiculului la data

nregistrarea vehiculului recepionat de la furnizor 213 = 404 imobilizari 2. dac exigibilitatea TVA pentru achiziia intracomunitar i recepia Instalatii tehnice, mijloace de transport, animale i plantatii -Furnizori de

vehiculului au loc n luni diferite: a) nregistrri care se efectueaz n luna n care a intervenit exigibilitatea achiziiei intracomunitare: nregistrarea TVA ca taxa colectat i taxa deductibil: 4426 = 4427 ,,TVA deductibil - TVA colectat

i concomitent, nregistrarea TVA nerecuperabil n costul de achiziie al vehiculului: 231 = 4426 Imobilizari corporale n curs de execuie" -TVA deductibil

b) nregistrri care se efectueaz n luna n care are loc recepia bunului (ulterior lunii n care a fost declarat achiziia intracomunitar): nregistrarea n costul de achiziie al vehiculului, a sumei nregistrate anterior n contul 231 Imobilizari corporale n curs de executie: 213 = 231 Instalatii tehnice, mijloace de transport, n curs de execuie" animale i plantatii - Imobilizari corporale" nregistrarea vehiculului recepionat de la furnizor 213 = 404 imobilizari Instalatii tehnice, mijloace de transport, animale i plantatii - Furnizori de .

II. n cazul importurilor de vehicule, dac TVA este integral nedeductibil conform art. 145 din Codul fiscal, rezult ca aceast este n totalitate o taxa nerecuperabil i devine parte a costului de achiziie. Pentru a reflect n contabilitate aceast operaiune se efectueaz urmtoarele nregistrri contabile: plata la organele vamale a TVA pentru import conform prevederilor art. 157 alin. (3) din Codul fiscal: 4426 = 512 ,,TVA deductibil - Conturi curente la banci

i concomitent 213 = 4426 Instalatii tehnice, mijloace de transport, animale i plantatii - TVA deductibil

nregistrarea vehiculului recepionat de la furnizor : 213 = 404 imobilizari III. Pentru achiziiile din ara de vehicule, TVA va face parte din costul de achiziie numai dac taxa este integral nedeductibil. Pentru evidenierea n contabilitate a achiziiilor interne de vehicule pentru care nu se admite deducerea TVA-ului se fac urmtoarele nregistrri contabile: ,,Instalaii tehnice, mijloace de transport,animale i plantatii - Furnizori de

% 213 Instalatii tehnice,mijloace de transport animale i plantatii 4426 TVA deductibil i concomitent 213 = 4426 deductibil

= 404 Furnizori de imobilizari

Instalatii tehnice mijloace de transport animale i plantatii - TVA

IV. Pentru operaiunile de leasing, avnd n vedere tratamentul fiscal din punct de vedere al TVA diferit fa de tratamentul contabil i cel al impozitului pe profit, se va considera c pentru bunurile achiziionate n baza unui contract de leasing TVA nu a fost integral nedeductibila i nu va face parte din costul de achiziie al vehiculului. C urmare, nregistrarea n contabilitate a TVA aferent valorii reziduale se efectueaz prin nregistrarea contabil : 4426 = 404 TVA deductibil - Furnizori de imobilizari

i concomitent 635 = 4426 Cheltuieli cu alte impozite taxe i vrsminte asimilate - TVA deductibil

VI. n cazul achiziiei din ara de combustibili, TVA nerecuperabil potrivit Codului fiscal se include n costul combustibilului, evideniindu-se prin nregistrarea contabil : % Sau % 4426 TVA deductibil si concomitent 3022 = 4426 Sau 6022 = 4426 ,,Cheltuieli privind combustibilul - TVA deductibil dup cum combustibilul este sau nu stocat. Combustibili - TVA deductibil = 401 Furnizori 6022 Cheltuieli privind combustibilul = 401 Furnizori

3022 Combustibili

CAPITOLUL 4: STUDIU DE CAZ PRIVIND NREGISTRAREA I FISCALITATEA TVA LA S.C MECHEL S.A
4.1: PREZENTAREA UNITII PATRIMONIALE S.C. MECHEL S.A. Una dintre cele mai importante i renumite intreprinderi romneti, care vreme de mai bine de apte decenii s-a impus pe firmamentul industriei naionale, demonstrnd fora ei economic i prestigiul unei nobile colectiviti umane este SCMECHEL S.A. Cmpia-Turzii.

Societatea INDUSTRIA SRMEI a fost nfiinat n 1920 ca societate anonim de ctre un grup bancar i industrial, axndu-i activitatea pe fabricarea de srm i cuie.n anul 1923 societatea produce aproape un sfert din producia total de cuie a trii i peste jumatate din producia de srm. Producia se diversific n perioada interbelic, ncepndu-se fabricarea electrozilor de sudur, a srmei zincate i a cablurilor electrice. n anul 1948, prin naionalizarea mijloacelor de producie, societatea a devenit proprietate de stat. Pn n anul 1989 S.C. INDUSTRIA SRMEI S.A., cunoate o puternic dezvoltare, ajungnd s ocupe locul 4 n siderurgia romneasc ca urmare a dezvoltrii sale, a

performanelor obinute, a integrrii fluxului de fabricaie, avnd n componen oelrii electrice, laminoare de agl, srm i profile, seciile de : filiere, bare trase, trgtorii de srm, cabluri de traciune, mecanica si forja pentru piese de schimb, zincator, electrozi i flux de sudur. Libertatea vieii economice survenit dup 1989 a pus pecetea unor schimbri, care au dus la o serie de dificulti i probleme, greu de soluionat in actuala conjunctur a tranziiei spre economia de piat.

n 1948 ISCT a fost supus naionalizarii ce a avut ca efect industrializarea accelerata. Dupa 30 de ani, adica in 1978 denumirea unitaii a fost schimbat in Combinatul Metalurgic Cmpia Turzii revenindu-se la vechea titulatur in 1991. Apar noi organe de conducere: Consiliul mputerniciilor Statului, Consiliul de Administraie. n anii 1993-1994 s-au inregistrat mai mari pirderi si reduceri fortate de personal. S-a incercat retehnologizarea si rentabilizarea societii chiar i cu parteneri straini. Cu un efectiv de 5700 persoane inregistrat la inceputul anului 2002 si cu 21 de unitai de producie SC ISCT SA se situeaz inca pe drumul cutrii revigorrii. Tot in anul 2002 a fost scoasa la licitaie pentru a fi vndut si privatizat. Licitaia a fost castigat de catre firma rus Conares care nu modific denumirea fabricii pan in anul 2004 cand devine SC MECHELSA CAMPIA TURZII obiectul de activitate rmnnd acelai. Principalele produse realizate in prezent de intreprindere sunt: profiluri laminate, srm tare mat, srm pentru cabluri de traciune, srm pentru electrozi de sudur, cuie, etc. ntreprinderea se bucur i in momentul de fa de o poziie important n metalurgia romneasc i in cea naional, avnd relaii economice cu peste 35 de ri. Unitatea este unic producator in ar la anumite tipuri de srme trefilate, profile laminate, materiale pentru sudur, lie, etc.

Cu o istorie de peste 8 decenii in domeniluil metalurgiei, SC Mechel SA are ca obiectiv principal redobndirea poziiei cu cele mai bune rezultate ale sale. A. Adunarea General a Acionarilor ( AGA) AGA este organul de conducere al societaii care decide in legatura cu activitatea acesteia.AGA aproba structura organizatorica a societii, alege membrii Comisiei de Cenzori, propune managerul societaii si lociitorul acestuia, aproba bugetul societii, angajarea de credite si acordarea de garanii, analizeaza bilanul prezentat de catre manager, hotaraste marirea sau reducerea de capital social (numarul de aciuni si valoarea acestora), hotaraste modificarea statutului societii, comasarea, divizarea sau lichidarea ei.

B. Comisia de Cenzori Comisia de cenzori controleaz gestiunea societii si are urmtoarele atribuii: verific gospodarirea fondurilor fixe i a mijloacelor circulante, casa i registrele de eviden contabila la incheierea exerciiului financiar, controleaz exactitatea inventarului, a bilantului i a contului de profit i pierdere, in cazul lichidrii societii controleaza operaiile de lichidare. Managerul si cenzorii sunt alei de AGA. C. Managerul societii Asigur conducerea curent i duce la indeplinire hotrrile AGA. El stabileste strategia i politica de personal a societii, dispune de msuri pentru realizarea planului financiar, pentru desfaurarea i buna organizare a produciei , prevenirea accidentelor i imbolnvirilor profesionale. D. Direcia tehnic Are ca activitate de baz sarcinile pe liniile mecano-energetica si de investiii. E. Direcia economic

Este compartimentul functional care asigur susinerea financiar a activitii economice din societate prin urmrirea costurilor, stabilirea preurilor optime de vnzare, efectuarea tuturor calculelor financiar-contabile. Cuprinde: departamentul financiar; departamentul contabil; departamentul plan; departamentul juridic.

F. Direcia de calitate Urmareste ca producia S.C. Mechel SA s fie de calitate conform standardelor naionale si normelor internaionale.

Grafic 2 : Organigrama S.C MECHEL S.A


ADUNAREA GENERAL A ACIONARILOR

MANAGER GENERAL

DIRECTOR COORD. DEZVOLTARE

DIRECTOR COORD. PRODUCIE

DIRECTOR COORD. TEHNIC SI CALITATE

DIRECTOR COORD. DE FINANE I ECONOMIE

DIRECTOR ASIGURAREA TEHNIC A UTILAJELOR

DIRECTOR PRODUCIE

DIRECTOR TEHNIC SI CALITATE

DIRECTOR ECONOMIC

EF DEPARTAMENT TEHNIC EF SECTIE EF SECTIE EF SECTIE EF SECTIE

MECANIC SEF

EF DEPARTAMENT FINANCIARCONTABIL

INSPECTORI TEHNICI SI CALITATE

MECANICI CALIFICAI

MAISTRU

MAISTRU

MAISTRU

MAISTRU

PERSONAL FINANCIARCONTABIL
EF ECHIP EF ECHIP EF ECHIP

EF ECHIP

PERSONAL CALIFICAT

PERSONAL CALIFICAT

PERSONAL CALIFICAT

PERSONAL CALIFICAT

Sursa : proiecia autorului

4.2: PREZENTAREA FORMEI DE NREGISTRARE CONTABIL LA S.C. MECHEL S.A. Forma de nregistrare utilizat n cadrul S.C. MECHEL S.A. este forma de nregistrare contabil ,,pe jurnale , mai precis a doua variant a acestei forme i anume: forma evoluat de contabilitate pe jurnale sau cu jurnale multiple. Caracteristic esenial a acestei forme de contabilitate este nregistrarea succesiv a informaiilor financiar contabile, mai nti cronologic n registrul-jurnal, adic n sistemul jurnalelor multiple i apoi sistematic n registrul Cartea-Mare. Sistemul jurnalelor multiple cuprinde jurnale auxiliare sau analitice pentru fiecare tip de operaii economico-financiare repetitive, cum ar fi: jurnalul operaiilor de cas i banc; jurnalul decontrilor cu furnizorii; jurnalul consumurilor i altor ieiri de materiale; jurnalul salariilor ; jurnalul vnzrilor i altor ieiri; jurnalul operaiilor diverse.

Formularistica de lucru folosit este format din jurnale, registrul , sitiuatii auxiliare, fie de cont pentru operaii diverse, registrul inventar, balana de verificare, bilan contabil. Realizarea contabiliatii n form de nregistrare contabil ,, pe jurnale evoluat se prezint astfel:

Grafic 3: Fluxul documentelor la S.C. MECHEL S.A. Registru Inventar Documente Justificative

nregistrare Cronologic

Jurnale Auxiliare

nregistrare Sistematic

Centralizare Documente Auxiliare

Registru Cartea Mare

Registru Jurnal General

Centralizare Sistematizare si Verificare

Balanta de Verificare Sintetic

Bilant Contabil

Sursa : Departamentul contabil al S.C. MECHEL S.A. Modul de organizare a contabilitii n forma de contabilitate pe jurnale multiple realizat n felul urmtor: documentele justificative sunt nregistrate n ordine cronologic n jurnale deschise n funcie de natur operaiilor economice. Din jurnale le auxiliare se face operarea direct n registrul Cartea Mare, sub forma a Fiselor de cont pentru operaii diverse. Lunar totalul nregistrrilor din registrele jurnal multiple se raporteaz n registrul jurnal general. La sfritul lunii, informaiile din registrul cartea mare i cele din registrul- jurnal general sunt centralizate, verificate i sistematizate, obinndu-se astfel balana de verificare sintetic, ce st la baza elaborrii bilanului contabil. Forma de nregistrare contabil pe jurnale auxiliare se mbin foarte bine al S.C. MECHEL S.A. cu form de contabilitate informatic. La reportarea sumelor din registrele auxiliare n registrul jurnal unic rmn ,,sume neoperate, adic sumele nregistrate n conturile nespecifice grupului omogen de operaii. Forma computerizat de nregistrare contabil permite reportarea sumelor n registrul cartea mare de tipul ,, fielor de cont pentru operaii diverse , editate de calculator.

4.3 : APLICAII PRACTICE LA S.C. MECHEL S.A

I . Operatiuni interne 1. Aprovizionri de stocuri de materii prime i materiale de la furnizori a) De la SC SIDERURGICA SA, Hunedoara, se cumpr o cantitate de 350 tone fier vechi (materie prim), la preul de 5000 lei/to, pre fr TVA, TVA 24%,conform facturii nr.22. b) De la SC PHONIX SA, Baia Mare,societatea se aprovizioneaza cu o cantitate de 100 tone caramizi(materiale auxiliare), la preul de 100 lei/to, pre fr TVA,TVA 24%,conform facturii nr.23.

nregistrarea acestor operaii in contabilitate se prezint astfel : a) % 301 ,, Materii prime 4426 ,,TVA deductibil b) % 3021 ,,Materiale auxiliare 4426 ,,TVA deductibil 2. Aprovizionarea cu materiale de natura obiectelor de inventor a) Societatea achiziioneaz de la SC METALICA SRL 10 buc filiere diamantate la preul de 50 lei/buc, TVA 24%, pe baza facturii nr.333 din 03.03.2011 (documentele necesare sunt-factura fiscal, nota de recepie,fia de magazie). pre de facturare ale furnizorilor fr TVA500lei TVA deductibil120lei Total obligaii fa de furnizori..620ei = 401 ,,Furnizori = 401 ,, Furnizori 217000 lei 175000 lei 42000 lei 12400 lei 10000 lei 2400 lei

nregistrarea acestor operatii in contabilitate se prezinta astfel : % 303 ,, Materiale de natura obiectelor de inventar 4426 ,,TVA deductibil = 401 ,,Furnizori 620 lei 500 lei 120 lei

3. Aprovizionarea i darea n folosin a echipamentelor de lucru a) SC ,,MECHEL SA achizitioneaz echipament de lucru de la SC MARA SRL, conform facturii nr.100 din 10.03.2011, care cuprinde preul de facturare fr TVA, 10.000 lei i TVA 24%, adic 2400 lei. b) Echipamentul de lucru se distribuie personalului angajat, care suport 50% din valoarea lui, sum ce se reine din vaniturile salariale acordate angajailor n raport cu munca prestat. c) Diferena de 50% se suport de ctre societate (angajator) ca avantaj n natur acordat salariaiilor si. nregistrarea acestor operaii in contabilitate se prezinta astfel : % 303 ,, Materiale de natura obiectelor de inventar 4426 ,,TVA deductibil Distribuirea echipamentului de lucru: pentru partea de 50% suportat de personalul angajat (dac angajatul pltete la casierie) b) 4282,, Alte creante in legtur cu personalul = % 6200 lei 5000 lei 1200 lei 5950 lei = 401 ,,Furnizori 12400 lei 10000 lei 2400lei

708,,Venituri din activiti diverse 4427 ,,TVA colectat b1) 5311,, Casa in lei = 4282 ,, Alte creane in legtur cu personalul

(dac angajatului i se reine din salar)

4282,, Alte creane in legtur cu personalul = % 303 ,, Materiale de natura obiectelor de inventar 4427 ,,TVA colectat pentru cota de 50% suportat de angajator,ca avantaj acordat n natur 641,,Cheltuieli cu salariile personalului. = 421 ,,Peronal salarii datorate 421 ,,Personal salarii datorate = 708 ,,Venituri din activitati diverse 4427 ,,TVA colectat 635 ,,Cheltuieli cu alte impozite =

6200lei 5000 lei 1200 lei

5000 lei 5000 lei 1200 lei

4. Operaiuni de intrare a mijloacelor fixe a) n cursul lunii aprilie 2011 BUCURETI conform facturii . b) S.C. ,,MECHEL Cmpia Turzii recepioneaz un calculator de la EDA CONSULT S.R.L Savadisla conform facturii. c) De asemenea n cursul lunii aprilie 2011 se vinde un strung n valoare de 4980 lei plus TVA 24% la S.C. IAFARIM S.A. Cluj n baza facturii nr.2789312 . Se ncaseaz factura prin contul bancar. nregistrarea acestor operaii n contabilitate se prezint astfel : a) % 4426 ,,TVA deductibil b) % = 404 ,,Furnizori de imobilizri = 404,, Furnizori de imobilizri 9579744 lei 77 256 lei 18541.44 lei 5133,6 lei 2133 ,,Mijloace de transport S.C.MECHEL CMPIA TURZII S.A. achiziioneaz un

motostivuitor la preul de 77256 lei plus TVA 24% de la S.C. HERCU ROMNIA S.R.L.

2132 ,, Aparate i instalaii de msurare , control i reglare 4426,,TVA deductibil c) 461,, Debitori diveri = % 7583 ,, Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital 4427,,TVA colectat 5121,, Conturi bancare = 461,, Debitori diveri

4140 lei 993,6 lei 6175,2 lei

4980 lei 1195,2 lei

6175, 2 lei

5. Operaiuni privind cheltuielile cu materiale nestocate a) Societatea se aprovizioneaz de TIPOGRAFIA BOEMA, TURDA (societatea este nepltitoare de TVA), cu imprimate,n valoare de 5.000 lei,conform facturii nr.50 din 05.04.2011 b) Societatea se aprovizioneaz cu rechizite de la SC SUPREM SRL, C.TURZII, n valoare de 10.000 lei,TVA 24%, conform facturii nr.60 din 10.04.2011. nregistrarea acestor operaii in contabilitate se prezint astfel : a) 604 ,, Cheltuieli materiale nestocate = 401,, Furnizori 5000 lei

b)

% 4426,,TVA deductibil

401 ,,Furnizori

12400 lei 10000 lei 2400 lei

604,,Cheltuieli materiale nestocate

6. Operaiuni privind cheltuielile cu energia si apa

a) La sfritul lunii , societatea nregistreaz facturile privind consumul de energie ( termic, electric ) si ap care cuprind : valori far TVA 20000 lei, TVA 24 %. nregistrarea acestor operaii in contabilitate se prezint astfel : a) % 4426 ,,TVA deductibil = 401,, Furnizori 24800 lei 20000 lei 4800 lei 605,,Cheltuieli energia i apa

7. Operaiuni privind cheltuielile cu ambalajele si mrfurile a) La sfritul lunii aprilie, n urma inventarierii, se nregistreaz pierderile de mrfuri din cauza unor calamiti naturale,n valoare de 7.500 lei. b) Tot n urma inventarierii, societatea nregistreaz lipsurile constatate la mrfuri, n valoare de 5.000 lei,neimputabile i 2.000 lei, imputabile, acestea se imputa gestionarului. c) n data de 25.04.2011, societatea vinde mrfuri prin magazinul propriu, la pre de vnzare cu amnuntul. Se nregistreaz descrcarea gestiunii aferent mrfurilor vndute. nregistrarea acestor operaii in contabilitate se prezint astfel : a) b) 6588 ,,Alte cheltuieli exploatare 607 ,, Cheltuieli privind mrfurile = = 371 ,,Mrfuri 371 ,,Mrfuri 7500 lei 5000 lei

4282,, Alte creane n legtur cu personalul = % 7588 ,,Alte venituri din exploatare 4427 ,,TVA colectat c) 461,, Debitori diveri = % 707,,Venituri din vnzarea marfurilor 4427,, TVA colectat 8. Operaiuni privind cheltuielile cu serviciile prestate de erti

2480 lei 2000 lei 480 lei 2480 lei 2000 lei 480 lei

a) La sfritul lunii aprilie, societatea nregistreaz n contabilitate, centralizatorul facturilor privind lucrrile i serviciile generale executate de teri,cuprinznd valori fr TVA i TVA 24%. facturi pentru ntreinere i reparaii12000 lei facturi pentru chiriile i locaiile de gestiune....18000 lei facturiile pentru studiile de fezabilitate executate 20000 lei

de un institut de cercetari din Bucureti

Total . 50000 lei TVA deductibil 24%12000 lei

nregistrarea acestor operaii in contabilitate se prezint astfel : a) % = 401 ,,Furnizori 62000 lei 12000 lei 18000 lei 20000 lei 12000 lei 611,, Cheltuieli cu intreinerea si reparaiile 612 ,,Cheltuieli cu redevene, locaii de gestiune i chiriile 614 ,,Cheltuieli cu studiile i cercetrile 4426,,TVA deductibil 9. Operaiuni privind cheltuielile cu alte servicii executate de teri a) Societatea nregistreaz factura potal i de telecomunicaii nr.15 din 30.04.2011, n valoare de 14.000 lei, TVA 24%. 14.000 x 24% = 3360 lei b) La sfritul lunii se nregistreaz factura nr.16 din 30.04.2011, privind cheltuielile de protocol, n valoare de 16000 lei, TVA 24%. 16000 x 24% = 3840 lei n baza facturii nr.17 din 30.04.2011, se nregistreaz cheltuielile aferente cu transportul echipei de fotbal al SC Industria Srmei SA, C.Turzii,n valoare de 6500 lei, TVA 24%. 6500 x 24% = 1560 lei

Se nregistreaz factura nr.18 din 30.04.2011, privind cheltuielile cu prestrile de aferente salubrizrii,n valoare de 5000 lei, TVA 24%. 5000 a) x 24% % 626 ,,Cheltuieli potale si telecomunicaii 4426,,TVA deductibil b) % 623 ,,Cheltuieli protocol reclam si publicitate 4426,,TVA deductibil c) % 4426,,TVA deductibil d) % 4426,,TVA deductibil 10. Operaiuni privind vnzrile de stocuri din producie proprie = 401 ,,Furnizori 628 ,,Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri = 401 ,,Furnizori = 401 ,,Furnizori = 1200 lei = 401 ,,Furnizori nregistrarea acestor operaii in contabilitate se prezint astfel :

servicii

17360 lei 14000 lei 3360 lei 19840 lei 16000 lei 3840 lei 8060 lei 6500 lei 1560 lei 6200 lei 5000 lei 1200 lei

623 ,,Cheltuieli protocol reclam si publicitate

a) Societatea livreaz 500 kg cuie ,n valoare de 20000lei, TVA 24%,conform facturii nr.50 din 05.05.2011, firmei SC AMSI ROM SRL. b) Societatea vinde 1.500 kg agle ,n valoare de 85000 lei, TVA 24%,conform facturii nr.51 din 06.05.2011,societii SC SIDEX SA, GALAI. c) Societatea livreaz firmei SC ADA SRL, LUNA, 50 buc boxpalei, ca i ambalaje recuperate, n valoare de 85000 lei, TVA 24%,conform facturii nr.52 din 07.05.2011(documentele necesare sunt -factur fiscal). d) Odat cu mrfurile vndute,societatea vinde i ambalaje,n valoare de 3000 lei, TVA 24%,conform facturii nr.53 din 08.05.2011. nregistrarea acestor operaii in contabilitate se prezint astfel : a) 4111 ,,Clieni = % 701 ,,Venituri din vnzarea produselor finite 24800 lei 20000 lei

4427 ,,TVA colectat b) 4111 ,,Clieni = % 701 ,,Venituri din vnzarea produselor finite 4427 ,,TVA colectat c) 4111 ,,Clieni = % 701 ,,Venituri din vnzarea produselor finite 4427 ,,TVA colectat d) 4111 ,,Clieni = % 708 ,,Venituri din activitai diverse 4427 ,,TVA colectat

4800 lei 105400 lei 85000 lei 20400 lei 105400 lei 85000 lei 20400 lei 3720 lei 3000 lei 720 lei

11. Operaiuni privind veniturile din vnzri de mrfuri a) Se cumpr mrfuri pentru magazinul propiu al societii,care se revnd la un pre de 200000 lei, TVA 24%,conform facturii nr.54 din 09.05.2011 nregistrarea acestor operatii in contabilitate se prezint astfel : a) 4111 ,,Clienti = % 707 ,, Venituri din vnzarea mrfurilor 4427 ,,TVA colectat 248000 lei 20000 lei 4800 lei

II. Operaiuni externe 1. Operaiuni scutite cu drept de deducere Se cumpr de la RAV SCRAP Germania, o cantitate de 350 tone fier vechi (materie prim), la preul de 500 eur/to, pre fr,conform facturii externe nr.34454 din 20 mai 2011 la cursul de 4.1

lei/euro. Costurile de transport sunt de 2500 de euro, furnizorul de mrfuri fiind i transportatorul. 350 tone * 500 euro/tone * 4.1 lei/euro..717500 lei 2500 euro * 3.43 lei/euro. 10250 lei Baza de impozitare.. 727750 lei TVA taxare invers..174660 lei (0.24*727750 ) nregistrarea acestor operaii n contabilitate se prezint astfel : a) 301 ,,Materii prime = 401 ,,Furnizori 727750 lei 174660 lei b) 4426 ,,TVA deductibil = 4427 ,,TVA colectat 2. Operaiuni scutite fr drept de deducere a) Delegatul sosit din Austria i justifica cheltuielile din decont cu o factura de cazare mas. Factura adus de acesta are valoarea de 550 de euro. Factura se nregistreaz la cursul de 4.15 lei/euro. nregistrarea acestor operaii n contabilitate se prezint astfel : a) 625 ,,Cheltuieli cu deplasri = 401 ,,Furnizori 2282.5 lei (4.15*550)

3. Operaiuni de import De la partenerul PHONIX , din Rusia, societatea se aprovizioneaz cu o cantitate de 100 tone crmizi (materiale auxiliare), la preul de 1000 $ /to, asigurare 500 $, cheltuieli cu transportul 4500 $, taxe vamale 7%, comision vamal 5%, n condiia de livrare CIF conform Declaraiei vamale de import nr.23 din mai 2011. Operaiile se nregistreaz la cursul de 2.61 lei/$. Materiale auxiliare..261000 lei Transport extern.11745 lei Asigurare pe parcurs extern.1305 lei Valoare CIF .274050 lei Valoare taxa vamal (7%).19183.50 lei (0.07 *274050) Valoare comision vamal (5%) 1372.50 lei (0.05*274050) Baza de impozitare294606 lei

TVA70705.44 lei (0.24*294606) nregistrarea acestor operaii n contabilitate se prezint astfel : a) nregistrare achiziie mrfuri. Costul de achiziie cuprinde: preul de cumprare, taxe de import i alte taxe (cu excepia celor pe care societatea le poate recupera de la stat), costurile de transport, costurile de manipulare, i alte costuri care pot fi atribuite achiziiei. 3021 ,,Materiale auxiliare = 3021 ,,Materiale auxiliare = 401 ,,Furnizori 446 ,,Alte impozite,taxe i vrsminte" 274050 lei 70705.44 lei

b) nregistrare TVA vamal (TVA neexigibil). 4428 ,,TVA neexigibil = lei c) Plat TVA n vam atrage exigibilitatea acestea. 446 ,,Alte impozite, taxe i vrsminte = 4. Operaiuni de export Operaiunile de export n afara Comunitii Europene sunt scutite de taxa conform articolului 143 din Codul Fiscal. a) Societatea vinde 1500 kg agle, n valoare de 100000 USD, conform facturii nr.51 din 26.05.2011, partenerului din Republica Moldova METAL STEEL n condiia CIF. Valoarea transportului extern este de 150 de USD iar a asigurrii de 100 de USD. La cursul de 2.7 lei/USD Valoare extern CIF............................................100250 USD = 270675 LEI Transport extern .................................................150 USD = 405 LEI Asigurare extern................................................100 USD =270 LEI Valoare FOB.......................................................100000 USD = 270000 LEI nregistrarea acestor operaii n contabilitate se prezint astfel : a) 4111 ,,Clienti = % 707 ,,Venituri din vnzarea marfurilor 270675 270000 lei lei 5121 ,,Conturi bancare 70705.44 lei 70705.44lei 4426 ,,TVA deductibil = 4428 ,,TVA neexigibil 446 ,,Alte impozite, taxe i vrsminte 70705.44

708 ,, Venituri din diverse activiti

675 lei

Livrri intracomunitare de bunuri Pentru a ncadra o tranzacie n categoria celor intracomunitare trebuie ndeplinite simultan urmtoarele condiii: l. cele dou entiti participante la tranzacia european trebuie s fie nregistrate la pltitori de TVA la organele fiscale teritoriale din statul lor de origine i s dein un cod valabil de TVA la momentul realizrii tranzaciei furnizorul bunurilor trebuie s fac dovad transportului din Romnia n alt stat membru al Uniunii Europene; 2. obiectul tranzaciei s fie bunuri economice corporale. Dac sunt ndeplinite simultan aceste condiii tranzacia dintre cele dou entiti europene se va realiza fr TVA, furnizorul nregistrnd o vnzare scutit de TVA, iar cumprtorul va contabiliza o achiziie cu taxare invers din punct de vedere al TVA. a) Societatea vinde ctre COMPANIA ELECTRIC FRANCEZ 150 de tone de cabluri electrice (produs finit), n valoare de 150000 euro. Transportul este realizat de ctre societatea romneasc, beneficiarul este nregistrat n scopuri de TVA i i comunic furnizorului un cod de nregistrare valid. Operaia se realizeaz la cursul de 4.25 lei/e nregistrarea acestor operaii n contabilitate se prezint astfel : a) 4111 ,,Clieni = 701 ,,Venituri din vnzarea mrfurilor 637500 lei

Stabilirea taxei de plat sau a sumei negative se face comparnd TVA colectat cu TVA deductibil :

4426 ,, TVA DEDUCTIBIL 42000 24000 120 2400 18541,44 993,6 2400 4800

4427 ,,TVA COLECTAT 1200 1200 1195,2 480 480 4800 20400 20400

12000 3360 3840 1560 1200 174660 70705,44 362580,48 lei

720 48000 174660

273535,2 lei

nregistrarea contabil de nchidere de conturi de TVA se face fie prin 4423, dac din compararea soldurilor celor dou conturi 4426 i 4427 rezult TVA de plat sau prin 4424 dac din compararea conturilor rezult TVA de recuperat. n situaia noastr comparnd soldurile celor dou conturi observm c vom avea TVA de recuperat : % = 4426 ,,TVA deductibil 362580,48 lei 273535,20 lei 89045,28 lei

4427 ,,TVA colectat 4424 ,,TVA de recuperat

Capitol 5 : CONCLUZII I PROPUNERI

ntocmirea unei lucari despre aplicarea TVA este ntotdeauna supus modificrilor legislative , ns lucrarea de fa aduce la cunostiinta principalele aspecte teoretice i practice referitoare la taxa pe valoarea adugat . TVA e un impozit general , ntruct se aplic pentru toate bunurile de consum ntr-o ar , precum i pentru prestariile de servicii efectuate n folosul consumatorului final . Impozitul bunurilor i serviciilor se face n ara n care se consum , de aceea bunurile i serviciile importate se impoziteaz la fel ca i bunurile i serviciile produse n ar , exporturile de bunuri i servicii se detaxeaza prin aplicarea dreptului de deducere . Taxa pe valoarea adugat este cea mai rspndit tax pe consum. Importana ei pentru bugetele de stat este una major avnd n vedere faptul c n ara noastr are o pondere de 39% din acesta.

Prin introducerea unei cote TVA de 24 % Romnia a intrat n topul statelor comunitare cu cele mai ridicate cote de TVA. Privit din prisma ntreprinderii TVA genereaz costuri pentru ntreprindere n calitatea sa de colector fiscal. Aceste costuri pot fi determinate de urmtoarele categorii: costuri directe, costuri de gestiune i costuri de trezorerie. Costurile directe intervin n cazul n care TVA nu este deductibil n totalitate, partea nedeductibil fiind cuprins n costul de achiziie al bunului respectiv i n situaia n care ntreprinderea este ea nsi asimilat consumatorului final. Creterea costului de achiziie prin includerea taxei fiscale nedeductibile conduce implicit la creterea cheltuielilor de exploatare i micorarea rezultatului contabil. Costurile de gestiune sunt generate de rolul ntreprinderii de colector fiscal privind TVA. n acest scop, trebuie ntocmite documentele justificative i registrele privind TVA. De asemenea, trebuie organizat o eviden contabil riguroas, detaliat, complex pentru a dispune de timp i de informaiile necesare ntocmirii decontului de TVA, necesitnd o for de munc deloc neglijabil. Colectarea TVA este influentat , nu n puine cazuri, pe fondul riscului de insolvabilitate al clienilor i al litigiilor . Costurile de gestiune implic fora de munc , respectiv cheltuieli cu salariaii. Costurile de trezorerie sunt determinate de intervalul de timp ntre creanele asupra bugetului de stat privind TVA deductibil la intrare i datoriile fa de bugetul de stat privind TVA colectat la ieire. TVA genereaz debitul clieni i creditul furnizori. Aceste diferene sunt regularizate pn la data de 25 a lunii urmtoare. TVA de plat se achit pe baza decontului TVA depus. n schimb, TVA de recuperat se ramburseaz n ordinea cronologic a nregistrrii lor la organul fiscal, n termen de maximum 45 de zile calendaristice de la data depunerii decontului cu sume negative de tax pe valoarea adugat cu opiune de rambursare .

TVA are impact i asupra situaiei financiar-patrimoniale i asupra fluxurilor de trezorerie . n situaia n care agentul economic are de plat la bugetul de stat TVA, aceast sum trebuie achitat n data de 25 a lunii urmtoare, rezult c agentul respectiv beneficiaz de un surplus de trezorerie pentru 25 de zile, cu condiia ca suma pentru vnzrile efectuate s fie ncasat de la teri pn la data de nti a lunii urmtoare. n caz contrar se reduce proporional cu numrul de zile aferente nencasrii contravalorii facturilor emise. n cazul livrrii intracomunitare de bunuri, dac societatea nu achiziioneaz bunurile respective pentru vnzare din state membre, TVA-ul deductibil va fi pltit furnizorilor, iar societatea va avea de recuperat TVA de la bugetul statului, ceea ce determin gol de trezorerie. n aceast situaie societatea este nevoit la achiziii intracomunitare, sau la creterea clienilor din ar, pentru a nu fi nevoit s atepte rambursarea de TVA. Diminuarea influenei negativ a TVA-ului de recuperat asupra fluxului de trezorerie i a costului de trezorerie, societatea este obligat s adopte una dintre urmtoarele strategii: s i diminueze stocurile prin acceleraia vitezei de rotaie a acestora; s diminueze volumul creditului acordat clienilor, prin accelerarea procedurilor de ncasare a creanelor de la partenerii de afaceri. ntreprinderea S.C MECHEL S.A tratateaz aspectele contabile i fiscale cu atenia i promtitudinea necesar n vederea respectri legislaiei n vigoare pentru evitarea unor repercursiuni , dar i pentru pstrarea i crearea unei reputaii favorabile n raport cu partenerii de afaceri. Totui compartimentul financiar - contabil a societii mai are nevoie de mbuntire prin achiziii de noi calculatoare i programe contabile, dar i de o cunoatere mai bun noutilor i informaiilor contabile i financiar-fiscale, conforme cu legislaia n vigoare i pentru o nregistrare i evideniere ct mai corect n contabilitate.

REFERINE BIBLIOGRAFICE
1. Grigorie - Lcria (coord.) (2008) , Reglementri Contabile Conforme cu Directivele Europene , Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti 2. Hammersley, M. & Atkinson, P. (1993), Ethnography. Principles in Practice. Routledge, London 3. Mati, D. & Pop, A. (coord.) (2010), Contabilitate financiar, Editura Casa Crii de tiin, Cluj-Napoca 4. Ristea, M. , Bvita, I. & Morariu, A. (2005), Contabilitatea financiar a ntreprinderii , Editura Universitar , Bucureti 5. Tulai C., Altman Iacob S., Bizo D. & Tulai H. (2004) , Consumul i Fiscalizarea lui, Editura Eurodidact 6. Tulai, C. & Serbu S. (2005) , Fiscalitate comparat i armonizri fiscale, Editura Casa Crii de tiin, ClujNapoca 7. Tulai C., (2007), Finane publice, Editura Casa Crii de tiin, Cluj-Napoca 8. *** HG nr.213 din 28.02.2007 publicat n M.O. nr.153 din 02.03.2007 9. *** Legea nr. 82/1991 - Legea contabilitii, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare 10.*** Legea nr.161/2009 pentru aprobarea O.U.G. nr.118/2008 privind modificarea i completarea unor acte normative , publicat M.O nr.322/14.05.2009 11. *** Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare 12. *** Legea locuinei nr. 114/1996, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare 13. *** OMFP nr.2216 din 22.12.2006 publicat n M.O. nr. 1040 din 28.12.2006 14. *** OMFP nr.155 din 31.01.2007 publicat n M.O. nr. 34 din 06.02.2007 15. *** OUG 34/2009

16. www.anaf.ro 17. www.avocatnet.ro 18. www.mfinantelo.ro