Sunteți pe pagina 1din 89

Cuprins

Introducere........................................................................................................................ 3
Capitolul I. Noiuni generale privind taxa pe valoarea adugat i accize................. 8
1.1 Caracteristica general i principiile de aplicare a taxei pe valoarea adugat i
accizelor.............................................................................................................................. 8
1.2 Analiza actelor normative i surselor bibliografice aferente taxei pe valoarea adugat
i accizelor........................................................................................................................ 20
1.3 Modul de calculare, achitare i administrare a taxei pe valoarea adugat i
accizelor............................................................................................................................ 24
Capitolul II. Contabilitatea taxei pe valoarea adugat privind operaiunile de
procurare i livrare a bunurilor i serviciilor la ntreprinderea XXX SRL. .........29
2.1 Perfectarea documentar i contabilitatea taxei pe valoarea adugat privind operaiile
de procurare a bunurilor i serviciilor............................................................................... 29
2.2 Perfectarea documentar i contabilitatea taxei pe valoarea adugat privind
operaiunile de livrare a bunurilor i serviciilor................................................................ 45
3.3 Modul de dezvluire a informaiilor privind taxa pe valoarea adugat n rapoartele
financiare i fiscale........................................................................................................... 62
Capitolul III. Contabilitatea accizelor privind operaiunile de procurare i livrare
bunurilor i serviciilor la ntreprinderea XXX SRL. .............................................69
3.1 Perfectarea documentar i contabilitatea accizelor privind operaiile de procurare a
bunurilor i serviciilor....................................................................................................... 69
3.2 Perfectarea documentar i contabilitatea accizelor privind operaiile de livrare a
bunurilor i serviciilor....................................................................................................... 76
3.3 Modul de dezvluire a informaiilor privind accizele n rapoartele financiare i
fiscale................................................................................................................................ 80
ncheiere........................................................................................................................... 83
Bibliografie...................................................................................................................... 86
Anexe................................................................................................................................ 90

Introducere
n cadrul economic, instituional i juridic n vederea realizrii funcionalitii
pieei concureniale care s joace rolul hotrtor n reglarea sau autoreglarea proceselor
economice, autoritatea public influeneaz n mod selectiv activitatea economic prin
politica fiscal, monetar i valutar cu ajutorul finanrii unor obiective i aciuni pe
seama resurselor publice, a unor instrumente economico - financiare, cum sunt impozitele
i taxele, transferurile i subveniile, creditul, dobnda, preurile, cursul de schimb.
Politica fiscal cuprinde metodele i mijloacele concrete de procurare a resurselor
financiare utilizate de stat pentru reglarea proceselor economice i a relaiilor sociale.
Politica n domeniul fiscal trebuie s stabileasc volumul i proveniena resurselor
bugetare i extrabugetare care pot constitui fondurile financiare ale statului, metodele de
prelevare utilizate, precum i obiectivele ce trebuie atinse de instrumentele fiscale.
Componen major pentru asigurarea relansrii economice, reforma sistemului
fiscal trebuie s urmreasc, n paralel cu alinierea la practicile fiscale din rile
dezvoltate, crearea unui sistem fiscal modern, corespunztor cerinelor economiei de
pia prin introducerea Taxei pe Valoarea Adugat, mbuntirea sistemului de
impozitare a veniturilor persoanelor fizice, reconsiderarea impozitelor i a taxelor locale,
precum i a accizelor.
Problema influenii impunerii cu impozite indirecte cum sunt taxa pe valoarea
adugat i accizele asupra cetenilor, precum i asupra activitii umane este extrem de
vast i are o deosebit importan pentru ntreaga dezvoltare i transformare a vieii
economice, sociale i politice.
Actualitatea temei Contabilitatea taxei pe valoarea adugat i accizelor este
de mare importan, nu numai prin contabilizarea, reflectarea n evidena contabil a
agenilor economici ci i prin corelaia acestor taxe i impozite cu sistemul fiscal,

deoarece anume prin intermediul activitii economice, prin intermediul agentului


economic statul i formeaz marea majoritate a veniturilor fiscale.
Aceste impozite se calculeaz din preurile de vnzare sau de punere n circulaie a
bunurilor, precum i din tarifele lucrrilor i serviciilor efectuate. Impozitele indirecte se
rein de ctre agenii economici ai bunurilor puse n circulaie i se pltesc n contul
veniturilor publice.
Suportatorii acestor impozite nu sunt pltitorii lor, ci cumprtorii mrfurilor
vndute sau comercializate, beneficiarii lucrrilor i serviciilor, acest fapt justificnd
denumirea de impozit indirect.
Obiectul lucrrii const n contabilizarea taxei pe valoarea adugat i accizelor n
diferite operaii economice ce apar ntre persoanele fizice i juridice ce practic activitate
de ntreprinztor, modul de calculare i achitare a acestea n bugetul statului.
Lucrarea conine trei capitole care se divizeaz n subcapitole i anume :
Capitolul 1: Noiuni generale privind taxa pe valoarea adugat i accize conine noiuni generale, definiii, principii de determinare drepturilor i
obligaiilor fiscale, analiza actelor normative i surselor bibliografice, modul de
calculare, achitare i administrare a taxei pe valoarea adugat i accizelor .
Capitolul 2: Contabilitatea taxei pe valoarea adugat privind operaiunile de
procurare i livrare a bunurilor i serviciilor la ntreprinderea XXX SRLreprezint particularitile evidenei contabile a taxei pe valoarea adugat i
include n sine trei subcapitole ce reflect perfectarea documentar,
contabilizarea acesteia aferent operaiunilor de procurare i de livrare de bunuri
i servicii, precum i modul de dezvluire a informaiilor privind taxa pe
valoarea adugat n rapoartele financiare i fiscale.
Capitolul 3: Contabilitatea accizelor privind operaiunile de procurare i livrare
bunurilor i serviciilor dezvluie particularitile evidenei contabile a
accizelor cu referire la aceleai obiective de baz analizate n capitolul 2, ns
aferente bunurilor i serviciilor supuse accizelor.
4

Lucrarea nominalizat este scris n baza datelor acumulate i analizate ale


Societii Comerciale XXX SRL, mun. Chiinu. Aceast ntreprindere a fost
nregistrat la Camera nregistrrii de Stat a Ministerului Justiiei la data de xx iunie 200x
i i s-a atribuit numr de identificare de stat - cod fiscal XXX (anexa 1) i dispune de
codul TVA XXX nregistrat la Inspectoratul Fiscal Principal de Stat (IFPS), sectorul
Botanica (anexa 2).
Conform licenei Societatea Comercial XXX SRL, genul principal de activitate
este activitatea XXX. Conform politicii de contabilitate (anexa 3), firma dat realizeaz
diverse mrfuri cu amnuntul, cum sunt:
- XXX ;

- XXX;
- XXX;
- XXX;
- XXX, etc.
Toat marfa este realizat pe piaa naional i este distribuit prin reeaua de XXX
ce aparin societii date. Pentru perfecionarea activitii, atingerea unui nivel i mai
nalt de dezvoltare, societatea permanent investete n renovarea i diversificarea
asortimentului mrfurilor comercializate.
Avnd ca obiectiv prelungirea contractelor, atragerea i satisfacerea nevoilor
clienilor, precum i extinderea peii interne de desfacere SC XXX SRL, ncearc s
obin mrfuri de calitate n scurt timp i cu cheltuieli minime, fiindc n primul rnd o
mare importan o are calitatea, iar apoi preul i design-ul.
Ca agent economic, SC XXX SRL are unele avantaje fa de ali ageni
economici, deoarece dispune de o reea de XXX aflate n locuri accesibile care lucreaz
24 de ore, ceea ce reprezint un factor pozitiv n desfurarea activitii economico financiar a ntreprinderii.

Pentru a analiza desfurarea activitii economico - financiar a ntreprinderii


nominalizate, se vor utiliza urmtorii indicatori analitici din Raportul financiar pentru
anul 2008 (anexa 4):

Analiza indicatorilor economico - financiari n dinamic a


SC XXX SRL
Nr

Sursa de
informare,
formula de
calcul

Denumirea indicatorului
economic

Anul
2008

(+,-)

rd.010, anexa 2
rd.020, anexa 2
rd.030, anexa 2
rd.130, anexa 2
rd.150, anexa 2
rd.440, anexa 1

2553,70
2104,39
449,3
(176,04)
(187,52)
137,87

TP / Cpr

(20,73)

5,09

+25,82

( PPI / TA ) x 100%

(0,47)

0,25

+0,72

Coeficientul de atragere a surselor ( TD / TP ) x 100%


mprumutate, %

104,8

80,3

-24,5

17,59

18,4

+0,81

Venitul din vnzri, mii lei


Costul vnzrii, mii lei
Profitul brut, mii lei
Profitul pn la impozitare, mii lei
Profitul net, mii lei
Mijloace bneti, mii lei
Rata general de acoperire a
7
capitalului propriu
8 Rentabilitatea activelor, %
1
2
3
4
5
6

Anul
2007

Abaterea
absolut

Rentabilitatea
10 vnzri , %

venitului

din

( Pb / VV ) x 100%

26266,63 +23712,93
21429,50 +19325,11
4837,1
+4387,8
2237,82 +2413,86
1919,0
+2056,87
1723,84 +1585,97

Afluxurile de avantaje economice generate n cursul anului de gestiune (2008) n


urma comercializrii mrfurilor, prestrii unor servicii au determinat ca firma SC XXX
SRL s obin un venit din vnzri n valoare de 26266,63 mii lei, nregistrnd o cretere
esenial n dinamic cu 23712,93 mii lei fa de anul 2007. Aceast modificare a fost
asigurat ntr-o oarecare msur de creterea numrului mediu scriptic de salariai precum
i existenei bazei tehnico - materiale care uureaz activitatea.
Ca rezultat a sporirii venitului din vnzri, n perioada curent are loc o mrire a
valorii profitului brut cu 4387,8 mii lei .
6

Deoarece este o ntreprindere tnr ce necesit multe investiii pentru a se lrgi i


activa, n dinamic se observ o majorare considerabil a cheltuielilor cu 19325,11 mii
lei.
Totodat, ntreprinderea dat dispune i de o oarecare marj de siguran, adic
mrimea activelor curente depete mrimea datoriilor pe termen scurt. Totui
rentabilitatea activitii desfurate const i n faptul, c unitatea comercial SC XXX
SRL i-a redus considerabil sursele atrase, bazndu-se mai mult pe sursele proprii. Deci,
rata de acoperire a capitalului propriu n perioada raportat constituie 5,09 puncte.
Concomitent pentru a-i desfura i lrgi activitatea , ntreprinderea dat utilizeaz
i consum resurse economice - active, care au o tendin de majorare fa de nivelul
anului precedent cu 0,72 puncte procentuale. Deci putem meniona c SC XXX SRL
utilizeaz eficient activele sale.
Nivelul rentabilitii venitului din vnzri, ce reprezint indicatorul principal a
performanelor activitii operaionale a unitii, calculat n baza profitului brut n anul
precedent (2007) a constituit 17,59 %, adic la fiecare leu venit din vnzri SC XXX
SRL a ctigat 17,59 bani profit, pe cnd n anul de gestiune (2008) a ctigat 18,4 bani
profit, astfel nregistrnd o cretere echivalent cu 0,81 puncte procentuale.
n concluzie, putem meniona c principalii indicatori ai activitii economico financiare a societii comerciale SC XXX SRL, ne prezint pozitiv activitatea
acesteia.

Capitolul 1: Noiuni generale privind taxa pe valoarea adugat


i accizele
1.1 Caracteristica general i principiile de aplicare a taxei pe valoarea
adugat i accizelor
Relaiile agenilor economici cu bugetul de stat se concretizeaz n procesele de
calculare, achitare i declarare a impozitelor i taxelor. Impozitele i taxele reprezint
mijloacele ce stau la dispoziia statului pentru acumularea veniturilor bugetare i implicit,
pentru acoperirea cheltuielilor generate de nevoile publice. De aici rezult c n bugetul
statului pe lng resursele financiare nefiscale, un rol important le revine i resurselor
financiare fiscale. Aceste impozite i taxe sunt ncasate cu o anumit regularitate de la
persoane fizice i juridice, care desfoar activitatea de antreprenoriat i au relaii
economice ntre ele.
Veniturile fiscale sunt formate din impozite directe i indirecte care n urma
colectrii lor de la contribuabili, formeaz bugetul de stat.

Impozitele directe se individualizeaz prin faptul c au un caracter direct, se


stabilesc nominal n sarcina persoanelor fizice i juridice n funcie de venitul sau averea
acestora i au termene de plat stabilite de lege.

Impozitele indirecte sunt impozite aplicate asupra mrfurilor i serviciilor i


cuprinse ulterior n preurile respective. Aceste impozite sunt n ultima instan pltite
de ctre consumatori, dei prin intermediul vnztorului. Impozitele indirecte se percep n
momentul vnzrii unor bunuri sau prestrii unor servicii .
n cadrul impozitelor indirecte se includ accizele, taxele vamale, taxa pe valoarea
adugat.
Unul din cel mai important impozit indirect este taxa pe valoarea adugat.
De la nceput acest impozit indirect nu a avut denumirea sa deplin, el a cunoscut
mai multe etape de dezvoltare:

1. Impozitul industrial i comercial (1917-1920).


2. Impozitul general pe circulaie (1920-1936).
3. Impozitul pe circulaia mrfurilor cu o singur faz (1936-1954).
4. Impozitul pe valoarea adugat.
Impunerea valorii adugate ca sistem i ca denumire a fost introdus n Frana n
1954, parial asupra serviciilor i comerului cu ridicata. Aplicarea sa a devenit tot mai
larg. Din 1968 a fost extins la comerul cu amnuntul. n 1978 aplicarea impozitului
respectiv a fost obligatorie i la liberii profesioniti, iar din 1983 i la ntreprinderile
agricole. Astfel taxa pe valoarea adugat a aprut treptat n diferite ri ale lumii.
n literatura de specialitate ntlnim mai multe definiii cu privire la taxa pe
valoarea adugat ca de exemplu:
1) Conform Codului Fiscal, art.93 punct. 1, Taxa pe valoare adugat este un impozit
general de stat care reprezint o form de colectare la buget a unei pri a valorii
mrfurilor livrate, serviciilor prestate care sunt supuse impozitrii pe teritoriul Republicii
Moldova, precum i a unei pri din valoarea mrfurilor, serviciilor importate n
Republica Moldova [nr. 1.1, pag. 58].
2) Taxa pe valoarea adugat reprezint un impozit pe consum care este pltit de ctre
ntreprinderea care realizeaz bunuri i servicii i este inclus n preul acestora [nr. 2.6,
pag. 39].
3) Taxa pe valoarea adugat reprezint un impozit indirect pltit de persoanele fizice i
juridice care se aplic la valoarea nou creat la fiecare stadiu i vnzare a mrfurilor [nr.
2.4, pag. 54].
4) Este de menionat c taxa pe valoarea adugat este o taxa general de consum care
cuprinde fazele de aprovizionare, producie i consum a circuitului economic i constituie
o surs important de venit la bugetul de stat [nr. 2.5, pag. 234].
Taxa pe valoarea adugat (n continuare TVA) a fost instituit n Republica
Moldova la 1 ianuarie 1992. Deoarece taxa pe valoarea adugat se percepe n baza
livrrilor de mrfuri i servicii, aceasta a nlocuit impozitul pe circulaia de mrfuri.
9

Conform art. 93, pun. 6 a Codului Fiscal al Republicii Moldova, livrare


impozabil numim livrarea de mrfuri, livrarea (prestarea) de servicii, cu excepia celor
scutite de taxa pe valoarea adugat, efectuate de ctre subiectul impozabil n procesul
activitii de ntreprinztor [nr. 1.1, pag. 58].
Impozitrii cu tax pe valoarea adugat se supun i operaiile de import, att de
valori materiale, ct i de servicii. Din punct de vedere a vizibilitii importul de servicii
mai poarta denumirea de import invizibil.
n scopul stimulrii exportului de produse finite, mrfuri servicii, acestea se
impoziteaz cu TVA la cota zero.
Livrare neimpozabil reprezint livrrile de bunuri i servicii la care nu se aplic
taxa pe valoarea adugat.
Conform art. 95, Cod Fiscal al Republicii Moldova obiecte ale impunerii cu taxa
pe valoarea adugat sunt:
1) Livrarea mrfurilor, serviciilor de ctre subiecii impozabili, reprezentnd rezultatul
activitii lor de ntreprinztor n Republica Moldova;
2) Importul mrfurilor, serviciilor n Republica Moldova, cu excepia mrfurilor de uz
sau consum personal importate de persoanele fizice, a cror valoare nu depete limita
stabilit de legislaia n vigoare, importate de ctre persoanele fizice care :
a) sunt nregistrate sau care trebuie s fie nregistrate n conformitate cu prevederile
art.112 al Codului Fiscal;
b) import mrfuri cu excepia persoanelor fizice care import mrfuri de uz sau consum
personal, a cror valoare nu depete limita stabilit de legislaia n vigoare;
c) import servicii considerate ca livrri impozabile efectuate de persoanele menionate,
i anume stabilite de Ministerul Finanelor conform prevederilor Codului Fiscal, art. 94,
ca subieci impozabili cu tax pe valoarea adugat [nr. 1.1, pag. 59].
n prezent exist dou modaliti de nregistrare n calitate de subiect pltitor de
TVA:

10

- nregistrarea obligatorie dac subiectul care desfoar activitatea de ntreprinztor,


cu excepia autoritilor publice, instituiilor publice i deintorilor patentei de
ntreprinztor, pe parcursul a 12 luni consecutive a efectuat livrri de mrfuri i servicii a
depit plafonul de 300000 lei, cu excepia livrrilor scutite de taxa pe valoarea adugat
conform art. 103 din Codul Fiscal, este obligat de a se nregistra drept pltitor de TVA.
Conform art. 112 (1) din Codul Fiscal, persoana care este obligat de a se nregistra
ca pltitor de TVA trebuie s ntiineze despre aceasta Serviciul Fiscal de Stat prin
completarea cererii de nregistrare. Subiectul se consider nregistrat din prima zi a luni
ce urmeaz dup luna prezentrii avizului.
Nenregistrarea la timp n calitate de contribuabil a TVA se sancioneaz cu
amend de 8000 lei pentru fiecare lun de activitate fr nregistrare sau de 270 lei pentru
fiecare zi n cazul n care luna de activitate fr nregistrare este incomplet [nr. 1.1, pag.
144]. n acest caz, prima perioad fiscal ncepe din prima zi a lunii imediat urmtoare
lunii ntocmirii actului de verificare i a deciziei de nregistrare de ctre colaboratorii
Organului Fiscal.
- nregistrarea benevol - subiectul care desfoar activitatea de ntreprinztor are
dreptul s se nregistreze n calitate de contribuabil al TVA, dac el ntr-o oarecare
perioad de 12 luni consecutive, a efectuat livrri impozabile de mrfuri, servicii n sum
ce depete 100000 lei, cu condiia c achitarea pentru aceste livrri se efectueaz de
cumprtori prin virament la conturile bancare ale subiectului activitii de ntreprinztor,
deschise n instituiile financiare ce au relaii fiscale cu sistemul bugetar al Republicii
Moldova.
Serviciul Fiscal de Stat elibereaz subiectului impozabil de TVA - Certificatul de
nregistrare a Subiectului Impunerii cu TVA, n care se indic: denumirea i adresa
juridic ale subiectului impozabil; data nregistrrii; codul fiscal al subiectului impozabil.
Deoarece firma SC XXX SRL este subiect impozabil acest certificat este
prezenta n anexa 2 i conine codul TVA - XXX. Acest cod face parte din rechizitele
beneficiarului, ce se indic obligatoriu n documentele financiare de strict eviden.
11

Prima perioad fiscal, pentru care subiecii impozabili prezint Declaraia privind
TVA, cuprinde 2 luni calendaristice i ncepe cu data indicat n actul de nregistrare.
Deci, SC XXX SRL este pltitor de tax pe valoarea adugat ncepnd cu data de
01.04.2007.
Aadar pentru determinarea taxei pe valoarea adugat colectat i cea deductibil, n
urma livrrii de mrfuri i servicii legislaia fiscal, conform art. 96 Cod Fiscal, stabilete
urmtoarele cote de impunere cu TVA [nr. 1.1, pag. 59]:
1) Cota standard 20%, stabilit la livrarea mrfurilor i serviciilor pe teritoriul
Republicii Moldova.
2) a) Cota redus 8%, stabilit pentru produsele de panificaie i produsele lactate;
la medicamente, att indicate n Nomenclatorul de stat de medicamente, autorizate
de Ministerul Sntii, importate i / sau livrate pe teritoriul Republicii Moldova,
precum i medicamentele preparate cu coninut de ingrediente autorizate.
b) Cota redus - 5%, stabilit pentru gazele naturale i cele lichifiate;
3) Cota zero, stabilit la mrfurile i serviciile livrate n conformitate cu art. 104 al
Codului Fiscal.
ns, n conformitate cu titlul III al Codului Fiscal, pe lng cotele stabilite de
legislaie, mai exist un ir de mrfuri i servicii scutite de TVA conform art. 103 i
anume :
- importul mrfurilor, serviciilor i pentru livrrile de mrfuri, servicii efectuate de
ctre subiecii impozabili, ce constituie rezultatul activitii de ntreprinztor n Republica
Moldova;
- mrfurilor introduse pe teritoriul vamal i plasate sub regimurile vamale de tranzit,
transformare sub control vamal, antrepozit vamal i sub destinaiile vamale de distrugere
i abandon n folosul statului;
- mrfurilor autohtone anterior exportate i reintroduse, n termen de 3 ani, n aceeai
stare;
- importul mrfurilor, serviciilor, destinate acordrii de asisten n caz de calamitate
12

natural, de conflict armat i n alte situaii excepionale;


- importul mrfurilor, serviciilor, destinate magazinelor ce deservesc n exclusivitate
misiunile diplomatice i alte misiuni asimilate lor n Republica Moldova i personalul
acestora, precum i la livrarea mrfurilor din magazinele duty-free;
-

materiile prime, materialelor, articolelor de completare i accesoriilor necesare

procesului de producie, importate de organizaiile i ntreprinderile societilor orbilor,


societilor surzilor i societilor invalizilor;
- livrrile de mrfuri i servicii efectuate n interiorul zonei economice libere etc.
ntreprinderea SC XXX SRL efectueaz procurri de mrfuri, servicii la toate
tipurile de cote a TVA nafar de cota de 5%.
Un alt impozit indirect de o importan, ce permite statului de ai mri bugetul este
accizul.
Accizul reprezint un impozit indirect stabilit pentru mrfurile de consum cu o
cerere neelastic i servicii care au o rentabilitate mare. Conform Titlului IV a Codului
Fiscal (art. 119), accizul este un impozit general de stat stabilit pentru unele mrfuri de
consum si servicii.
Subieci ai impunerii snt - persoanele juridice i persoanele fizice care
prelucreaz i / sau fabric mrfuri supuse accizelor pe teritoriul Republicii Moldova sau
care import mrfuri supuse accizelor, cu excepia mrfurilor specificate la art. 124 a
Codului Fiscal [nr. 1.1, pag. 76].
Genul de activitate a ntreprinderii SC XXX SRL e comercializarea XXX, XXX,
produse pentru XXX etc., de aceia nu produce i nici nu dispune de marf supuse
accizelor care cad sub incidena Titlui IV a Codului Fiscal.
Calitate de subiect impozabil cu accize la fel se confirm cu certificatul de acciz
eliberat de Inspectoratul Fiscal Principal de Stat (IFPS).

13

Obiecte ale impunerii snt mrfurile supuse accizelor la care se refer: cafeaua,
icrele de pete, buturile alcoolice, igrile, benzina, motorina, parfumurile, articolele de
giuvaergerie, mbrcmintea din blan etc. [nr. 1.1, pag. 76].
Obligaia de plata a accizelor apare la data expediere (transportare) - deplasarea,
transmiterea mrfurilor supuse accizelor din ncperea de acciz .
n cazul exportului de mrfuri supuse accizelor, obligaia de achitare a acestora este
valabil pn la momentul repatrierii valutei i prezentrii documentelor justificative. n
cazul neprezentrii, n termenii stabilii de Inspectoratul Fiscal Principal de Stat de pe
ling Ministerul Finanelor a documentelor specificate n art. 125 a Codului Fiscal,
subiectul impunerii achit accizele, amenzi i penaliti.
ncpere de acciz - totalitatea locurilor ce aparin subiectului impunerii, inclusiv
cldirile, ncperile, teritoriile, terenurile, orice alte locuri, care snt situate separat,
determinate n certificatul de acciz, unde mrfurile supuse accizelor se prelucreaz i /
sau se fabric, se expediaz (se transport) de ctre subiecii impunerii [nr. 1.1, pag. 76].
Conform art.122 a Codului Fiscal cotele accizelor se stabilesc :
- n sum absolut la unitatea de msur a mrfii;
-

ad valorem n procente de la valoarea mrfurilor, fr a ine cont de accize i TVA,


sau de la valoarea n vam a mrfurilor importate, lund n considerare impozitele
i taxele ce urmeaz a fi achitate la momentul importului, fr a ine cont de accize
i TVA.
Pentru mrfurile specificate n alin.5) a art. 123 Codului Fiscal snt posibile

marcrii obligatorii cu Timbru de acciz - Marca comercial de Stat, pentru aceasta se


ndeplinete o not de comand (anexa 5). Marcarea se efectueaz n timpul fabricrii
mrfurilor supuse accizelor , pn la importarea acestora, iar n cazul mrfurilor fabricate
pe teritoriul Republicii Moldova pn la expedierea acestora din ncperea de acciz.
Modul de utilizare i procurare a acestora este stabilit de Guvern, iar pentru evidena
acestora se utilizeaz Registrul de eviden a mrcilor de Timbru de acciz. Marca
comercial de stat (anexa 6).
14

Nu se achit accizele n urmtoarele cazuri: la importul mrfurilor definite ca


ajutoare umanitare; la introducerea mrfurilor supuse accizelor pe teritoriul vamal i
plasarea acestora n regimurile vamale tranzit, depozit vamal, renunare n folosul
statului; introducerea mrfurilor supuse accizelor n zona economic liber; la scoaterea
de pe teritoriul vamal a mrfurilor strine supuse accizelor, plasate n regimul reexport,
de asemenea se restituie sumele accizelor achitate la introducerea acestora pe teritoriul
vamal.
Principiile de aplicare a taxei pe valoarea adugat i accizelor.
Perioada fiscal conform Codului Fiscal al Republicii Moldova constituie o lun
calendaristic ncepnd cu prima zi a lunii.
Pentru achitarea taxei pe valoarea adugat i accizelor aferente unei perioade
fiscale este necesar de determinat obligaia fiscal i termenele acesteia.
n conformitate cu legislaia fiscal a Republicii Moldova suma taxei pe valoarea
adugat se calculeaz, iar obligaia fiscal se nregistreaz n baza urmtoarelor
principii:
- Caracterul teritorial (locul de consum) prevede c livrrile se impoziteaz cu
tax pe valoarea adugat numai n cazul n care acestea se utilizeaz pe teritoriul
republicii, indiferent de locul de aflare a subiectului economic care le efectueaz. Ca
urmare valorile materiale importate se impoziteaz cu tax pe valoarea adugat n
momentul trecerii frontierei i perfectrii declaraiei vamale;
- Locul livrrii permite organelor fiscale de a percepe taxa pe valoarea adugat
conform locului de efectuare a livrrilor. Locul de efectuare a livrrilor se consider locul
de aflare a bunurilor la momentul predrii sau la momentul trecerii lor n posesia
consumatorului. n cazul transportrii valorilor materiale de ctre o ter persoan, locul
livrrii se consider locul de aflare a bunurilor la nceputul transportrii, cu excepia
livrrilor la export (locul livrrii energiei electrice, termice i a gazului se consider locul
primirii acestora). Excepie fac urmtoarele cazuri:
15

dac factura fiscal este eliberat sau plata este primit la momentul livrrii, drept
dat a livrrii se consider data eliberrii facturii fiscale sau data primirii plii, n
dependen de faptul care a avut loc mai nainte;
dac mrfurile, serviciile sunt livrate ritmic pe parcursul unei anumite perioade de
timp prevzute n contract, drept data a livrrii se consider data eliberrii facturii
fiscale sau data primirii fiecrei pli, n ordinea n care au avut loc.
Locul livrrii pentru mrfurile supuse accizelor se consider transportarea din
ncperea de acciz, sau mai bine zis, totalitatea locurilor ce aparin subiectului impunerii,
unde mrfurile supuse accizelor se prelucreaz i / sau se fabric, se expediaz.
- Termenele obligaiei fiscale. Conform art. 108 Cod Fiscal, termenele obligaiei
fiscale se consider :
1) Data obligaiei fiscale privind taxa pe valoarea adugat este data livrrii bunurilor
sau serviciilor. Data livrrii se consider data predrii mrfurilor, prestrii
serviciilor, cu excepia cazurilor stipulate la alin.(5) i (6), art.99 al Codului Fiscal.
2) Pentru mrfuri, dat livrrii se consider data predri (transmiterii) mrfurilor
consumatorului sau dac mrfurile sunt transportate, data livrrii se consider data
la care ncepe transportarea, cu excepia mrfurilor de export pentru care data
livrrii se consider data scoaterii lor de pe teritoriul Republicii Moldova.
3) n cazul livrrii de bunuri imobiliare, construirii unui obiect pe terenul
consumatorului, data livrrii se consider data trecerii bunurilor imobiliare, a
obiectului de construcie n posesia consumatorului.
4) Pentru servicii, data livrrii se consider data prestrii serviciului, data eliberrii
facturii fiscale sau data la care plata se efectueaz subiectului impozabil, parial sau
n ntregime, n dependen de ce are loc mai nainte.
5) Dac factura fiscal este eliberat sau plata este primit pn la momentul efecturii
livrrii, data livrrii se consider data eliberrii facturii fiscale sau data primirii
plii, n dependen de ce a avut loc mai nainte.

16

6) Dac mrfurile, serviciile sunt livrate regulat pe parcursul unei anumite perioade de
timp stipulate n contract, data livrrii se consider data eliberrii facturii fiscale
sau data primirii fiecrei pli regulate, n dependen de ce are loc mai nainte [nr.
1.1, pag. 70].
n cazul importului de mrfuri, termenele obligaiei fiscale sunt stipulate n
art.109 Cod Fiscal i reprezint:
1) Pentru mrfurile importate utilizate pentru desfurarea activitii de ntreprinztor,
termenul obligaiei fiscale se consider data declarrii mrfurilor la punctele vamale de
frontier, iar data achitrii - data depunerii de ctre importator (declarant) sau de ctre un
ter al mijloacelor bneti la casieria organului vamal sau la conturile respective ale
trezoreriei centrale a Ministerului Finanelor confirmat printr-un extras bancar. La
serviciile importate, utilizate pentru desfurarea activitii de ntreprinztor, termenul
obligaiei fiscale i data achitrii taxei pe valoarea adugat se consider data efecturii
plii pentru serviciul importat.
2) Marfa se consider importat, dac importatorul respect toate cerinele prevzute de
legislaia vamal la importul de mrfuri pe teritoriul Republicii Moldova i dac marfa a
fost supus taxei vamale. n cazul n care taxa vamal pe marfa importat nu trebuie
achitat, marfa se consider importat ca i cum ea ar fi fost supus taxei vamale,
prevzute de legislaia vamal [nr. 1.1, pag. 71].
Pentru determinarea obligaiei fiscale a ntreprinderii este important de a stabili
corect baza impozabil. Baza impozabila se determina n funcie de tipul operaiei.
- Valoarea (baza) impozabil a livrrii impozabile reprezint valoarea livrrii
achitate sau care urmeaz a fi achitat. Aceasta nseamn ca taxa pe valoarea adugat se
determin din valoarea bunurilor materiale, serviciilor (inclusiv cele nemateriale)
procurate, respectiv comercializate de ctre furnizor, indiferent de faptul au fost ele
pltite de cumprtor (beneficiar) sau nu. Este evident c se iau n consideraie
prevederile art. 103 Scutirea de taxa pe valoarea adugata i art. 104 Livrri
impozabile la cota zero, din Codul Fiscal i Legea bugetului de stat pe anul de gestiune.
17

Este necesar de menionat faptul, c sunt unele cazuri cnd este greu de determinat
valoarea impozabil pentru unele livrri. De aceia potrivit prevederilor art. 97 al Codului
Fiscal valoarea impozabila a livrrii impozabile reprezint:
1) valoarea livrrii achitate sau care urmeaz a fi achitata (fr TVA).
2) dac plata pentru livrare este, n totalitate sau parial, achitat n expresie natural,
valoarea impozabil a livrrii impozabile constituie valoarea ei de pia, care se
determin n conformitate cu art. 5, p. 24 i art. 99 a Codului Fiscal.
3) valoarea impozabila a livrrii impozabile include suma totala a tuturor impozitelor
i taxelor care urmeaz a fi achitate, cu excepia taxei pe valoarea adugat.
4) valoarea impozabila a livrrii impozabile de mrfuri (servicii), efectuate de ctre un
subiect al impunerii, nu poate fi mai mic dect cheltuielile pentru producerea lor
sau de ct preul de procurare a mrfurilor livrate, sau de ct preul de cost a
serviciilor prestate, cu excepia cazurilor cnd marfa i-a pierdut calitile de
consum, cu condiia confirmrii acestui fapt de ctre organele i serviciile abilitate
cu astfel de funcii. Prevederea n cauz nu se aplic pinii i produselor de
panificaie al cror pre de livrare este reglementat de stat.
5) valoarea impozabila a livrrii impozabile a activelor supuse uzurii reprezint
valoarea cea mai mare dintre valoarea de bilan i valoarea de pia [nr. 1.1, pag.
60].
Pentru importul de mrfuri valoarea impozabil reprezint :
1)

valoarea impozabil a mrfurilor importate constituie valoarea lor vamal,


determinat n conformitate cu legislaia vamal, precum i impozitele i taxele ce
urmeaz a fi achitate la importul acestor mrfuri cu excepia taxei pe valoarea
adugat.

2)

n cazul absenei documentelor ce confirm valoarea mrfurilor importate sau n


cazul diminurii de ctre importator a valorii mrfurilor, valoarea impozabila a
mrfurilor este determinat de ctre autoritile vamale n modul stabilit la alin. (1) i
n conformitate cu drepturile acordate acestor autoriti de legislaie [nr.1.1, pag. 61].
18

Baza impozabil pentru accize o constituie:


- volumul n expresie natural, dac cotele accizelor, inclusiv n cazul importului, snt
stabilite n sum absolut la unitatea de msur a mrfii;
- valoarea mrfurilor, fr a ine cont de accize i TVA, dac pentru aceste mrfuri snt
stabilite cote ad valorem n procente ale accizelor.
- valoarea n vam a mrfurilor importate, determinat conform legislaiei vamale,
precum i impozitele i taxele ce urmeaz a fi achitate la momentul importului, fr a ine
cont de accize i TVA, dac pentru mrfurile n cauz snt stabilite cote ad valorem n
procente ale accizelor.
Pentru jocurile de noroc baza impozabil este costul licenei n acest domeniu.
Trecerea n cont a TVA se reflect n toate operaiunile de cumprare, inclusiv
importul impus cu taxa pe valoarea adugat indiferent de faptul a fost pltita suma TVA
de cumprtor sau urmeaz a fi pltit. Aceast abordare este fundamentat prin
respectarea principiului specializrii exerciiului, care prevede nregistrarea venitului,
concomitent i TVA aferent acestea n perioada n care a fost ctigat, indiferent dac
banii au fost ncasai de ctre beneficiar sau nu.
Trecerea n cont se permite n cazul existenei unui argument juridic c taxa pe
valoarea adugat va fi achitat sau deja este achit. n calitate de argumentare juridic
servete factura fiscal sau un document echivalent emis de organele vamale care
confirm achitarea taxei pe valoarea adugat la mrfurile importate.
Nu se permite trecerea n cont a TVA achitat sau care urmeaz a fi achitat, dac
valorile materiale, serviciile procurate impozabile cu TVA:
- sunt folosite pentru efectuarea livrrilor scutite de TVA, suma TVA se raporteaz la
consumuri sau cheltuieli. Prevederile respective nu se extind asupra livrrilor efectuate
conform art.103, alin. (1) pct. 23 a Codului Fiscal;
- sunt procurate pentru desfurarea activitii de antreprenor au fost sustrase sau au
constituit pierderi supranormative (TVA se recunoate cheltuieli ale perioadei);
19

- au fost procurate n scopul organizrii activitii distractive ce nu ine de domeniul


activitii de ntreprinztor.
Putem face o comparaie cu mrfurile supuse accizelor, i anume trecerea n
cont a accizelor se efectueaz n procesul de fabricare i / sau de prelucrare pentru
obinerea altor mrfuri supuse accizelor, la momentul transportrii mrfurilor, produselor
finite supuse acestui impozit din ncperea de acciz. Trecerea n cont a accizelor se
permite numai n limita cantitii de mrfuri folosite la fabricarea i / sau de prelucrarea
altor mrfuri supuse accizelor i n cazul prezenei documentelor ce confirm achitarea
impozitului.
n concluzie, putem meniona c cunoaterea noiunilor de baz, precum i a
principiilor de aplicare a taxei pe valoarea adugat i accizelor permite agentului
economic de a manipula cu aceste cunotine n folosul unitii.

1.2 Analiza actelor normative i surselor bibliografice aferente taxei pe


valoarea adugat i accizelor
Elementele de baz ale sistemului de organizare a contabilitii unei ntreprinderi
sunt documentele contabile primare, registrele i rapoartele, circulaia documentelor,
utilizarea mijloacelor automatizate de eviden. Deci, n scopul organizrii activitii
aparatului contabil i reflectarea corect a operaiunilor economice e necesar cunoaterea
i studierea prevederilor actelor normative i legislative corespunztoare i cerinele ce
rezult din acestea.
Evidena impozitelor indirecte cuprinde un sector complex n evidena contabil a
unitilor economice, de aceea acest sector necesit cunotine aprofundate i studierea
unui volum mare de literatur de specialitate, iar reglementarea normativ a taxei pe
valoarea adugat i accizelor prezint o deosibit importan i anume pentru
20

respectarea evidena contabil a acestora conform legislaiei fiscale, oformarea


documentar corect precum i ntocmirea la timp a rapoartelor financiare i fiscale.
La reflectarea operaiunilor economice referitoare la contabilizarea taxei pe
valoarea adugat i accizelor este necesar de a se conduce de :
1. Legea contabilitii nr. 113 XVI din 27 aprilie 2007 - referitor la tema
analizat, aceast lege dezvluie regulile generale privind evidena contabil, conform
crora creanele i datoriile aferente decontrilor cu bugetul privind TVA i accizele se
nregistreaz n contabilitate la valoarea nominal, sau prin metoda angajamentelor. De
asemenea conform Legii datele contabile, inclusiv din rapoartele financiare, servesc
drept suport informaional n baza cruia agenii economici pregtesc rapoartele fiscale
[nr. 1.3, pag. 39].
2. Bazele conceptuale ale pregtirii i prezentrii rapoartelor financiare nr.174
din 25.12.1997, Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.88-91 din 30.12.1997 stabilesc modul de ntocmire i prezentare a rapoartelor financiare care constituie sursa
principal de informaie. Conform acestui act normativ are loc recunoaterea i
nscrierea taxei pe valoarea adugat i accizelor sub form de datorie sau crean, ca
elemente ale raportului financiar [nr. 1.2, pag. 24].
3.

Planul

de

conturi

contabile

al

activitii

economico-financiare a

ntreprinderilor - reflect tehnica nregistrrii n conturi a operaiunilor economice


privind TVA i accize, atribuind fiecrei operaiuni economice conturi de gradul I i II
[nr. 1.8].
4. Codul Fiscal i Legea pentru punerea n aplicare a titlului III i IV al Codului
fiscal (nr.1417-XII din 17.12.1997 i nr.1054-XIV din 16.06.2000) - reprezint acte
normative de baz care n comparaie cu cele descrise anterior, stabilesc principiile
generale ale impozitrii cu taxa pe valoarea adugat i acciz n Republica Moldova,
sunt definite noiuni generale, principiile de determinare a obiectului impunerii, relaiile
ce in de executarea obligaiilor fiscale, trecerea n cont, restituirea, modul de calculare

21

i achitare a TVA i accizelor, cotele stabilite, modul de administrare i evidena


mrfurilor supuse acestor impozite [nr. 1.1, pag. 58].
Au fost fcute modificri n Codul Fiscal privind cota de impozitare la mrfurile
parafarmaceutice (seringi, pipete medicinale, tifon gipsat) pentru anul 2008 i au fost
trecute de la cota TVA 20% la cota TVA 8% (anexa 7). Acest lucru a fost respectat i de
unitatea economic analizat XXX SRL [nr. 1.16].
5. Instruciunea cu privire la modul de calculare i achitare a taxei pe valoarea
adugat nr.10 din 10 martie 1995 pe lng noiuni de baz privind TVA, prezint
exemple practice privind cazurile ce apar la inerea evidenei contabile a acestui impozit,
modul de completare a documentelor de baz [nr. 1.9].
6. Regulamentul privind restituirea taxei pe valoarea adugat (nr.287 din
11.03.2008) i Regulamentul privind restituirea accizelor (nr.11 din 28.09.2006) explic modul de solicitare a restituirii sumei TVA i accizelor, aciunile organelor
fiscale la solicitarea subiectului impozabil, cerinele i etapele pentru confirmarea
documentar a sumei TVA i accizelor spre restituire pentru toate tipurile de mrfuri i
servicii [nr. 1.13, 1.14].
7. Instruciunea privind completarea formularului tipizat de document primar cu
regim special al facturii fiscale pentru livrrile de bunuri i servicii impozabile cu TVA
(nr.32 din 12 martie 2002) este elaborate n conformitate cu Hotrrea Guvernului
Republicii Moldova i prevede modul de completare a facturilor fiscale care reprezint
un document de baz destinat pentru evidena agenilor economici nregistrai ca
pltitori de TVA, circulaia mrfurilor i prestarea serviciilor, de asemenea pentru
evidena operativ, contabil i de magazine, precum i n scopuri fiscale [nr. 1.10].
8. Instruciunea cu privire la modul de calculare i achitare a accizelor aprobat
de Ministerul Finanelor la 16.08.2002 servete drept baz pentru determinarea
obligaiei de calculare i achitare a accizelor pentru mrfurile att importate cit i
exportate, stabilete termenele de prezentare a Declaraiei privind accizul, modul de
ntocmire a Registrelor de eviden a acestora, exemple practice [nr. 1.8].
22

Importana i complexitatea evidenei taxei pe valoarea adugat i accizelor a


fost abordat att de autorii strini ct i de cei autohtoni, cum sunt : Anderson H.R.,
Needles B.E., Bojian O., Bucur V., Graur A., Nederi A., etc.
O relatare complex a temei analizate se cuprinde n lucrrile: Contabilitatea
impozitelor [nr. 2.2, pag. 249], Contabilitatea financiar [nr. 2.1, pag. 248].
Lucrarea Contabilitatea impozitelor prezint o surs ampl de informaie n
ceea ce privete evidena contabil ct i fiscalitatea taxei pe valoarea adugat i accize,
i anume dezvluie modul de nregistrare a subiecilor impunerii, ordinea aplicrii
accizelor la exportul de mrfuri accizate, modul de declarare a acestora i termenele de
prezentare a Declaraiei privind accizele.
Pe cnd n manualul Contabilitatea financiar, autorii prezint succint n
paragraful Contabilitatea datoriilor privind decontrilor cu bugetul noiuni de baz i
momente cheie privind aspectul fiscal al taxei pe valoarea adugat i accizelor, modul
de reflectare n evidena contabil.
Pe lng informaiile prezentate n acte legislative i normative, manuale,
monografii i brouri, multe momente practice privind evidena, modul de contabilizare
i perfectarea documentar a TVA i accizelor att n evidena financiar ct i n scopuri
fiscale sunt detaliate n articole din presa periodic, cum este revista Contabilitate i
audit.
n concluzie, putem meniona c principiile, regulile i metodele de inere a
contabilitii taxei pe valoarea adugat i accizelor se stabilesc n regulamente, indicaii
metodice i alte acte normative. Din aceast cauz la ntocmirea formulelor contabile
urmeaz a se conduce, mai nti de toate, de prevederile actelor normative nominalizate,
iar apoi e necesar s se verifice dac n Planul de conturi exist formula contabil
corespunztoare.

23

1.3 Modul de calculare, achitare i administrare a taxei pe valoarea


adugat i accizelor
n operaiile de vnzare - cumprare apar aa noiuni ca tax pe valoarea adugat
colectat i tax pe valoarea adugat deductibil.
n literatura de specialitate sunt ntlnite diferii termeni ce se refer la taxa pe
valoarea adugat ca de exemplu:
1) Taxa pe valoarea adugat achitat sau care urmeaz a fi achitat de ctre
consumator pentru mrfurile i serviciile livrate lor. Acest tip de taxa pe valoare
adugat se mai numete TVA colectat i se reflect n totalul sumei TVA n Registrul
de eviden a livrrilor i va fi nregistrat drept datorie a subiectului impozabil fa de
bugetul de stat (anexa 8).
2) Taxa pe valoarea adugat achitat sau care urmeaz a fi achitat furnizorilor
pentru bunurile materiale i serviciile procurate. Acest tip de tax pe valoare adugat se
mai numete TVA deductibil i se reflect la suma total a TVA n Registrul de
eviden a procurrilor (anexa 9).
Furnizorul produselor finite, mrfurilor sau prestatorul de servicii impozabile cu
TVA scrie factura fiscal (anexa 10). n ea se indic denumirea valorilor materiale,
serviciului, cota TVA i suma TVA aferent livrrii. Prin urmare, furnizorul ncaseaz
valoarea produselor finite, mrfurilor, serviciilor comercializate la preul de vnzare,
inclusiv TVA colectat.
Cumprtorul, n baza facturii fiscale, nregistreaz suma TVA pentru valorile
materiale primite de la furnizor ca crean a bugetului de stat fa de cumprtor, sau ca
trecere n cont a TVA. Prin urmare, cumprtorul pltete vnztorului suma TVA
aferent valorilor materiale cumprate trecnd-o n cont. Vnztorul, la rndul su,
efectueaz operaii de cumprare de valori materiale, serviciilor pentru activitatea
livrrilor impozabile, respectiv nregistreaz TVA deductibil.

24

Obligaia fiscal de TVA ce trebuie achitat la buget se determin prin urmtoarea


formul de calcul:

TVA (buget) =TVA (colectat ) TVA (deductibil )


Aadar, TVA colectat i TVA deductibil, se determin n baza Registrelor de
eviden a procurrilor i livrrilor, care sunt ntocmite n baza facturilor fiscale.
n cazul cnd taxa pe valoarea adugat colectata este mai mare ca taxa pe
valoarea adugat deductibil, diferena este vrsat la bugetul de stat, n cazul cnd taxa
pe valoarea adugat colectata este mai mic ca cea deductibil are loc trecerea n cont
sau restituirea acesteia, cea din urm se permite numai n cazul cnd depirea taxei pe
valoarea adugat s-a datorat livrrii bunurilor la export sau la cota redus [nr. 1.1, pag.
61].
Mrimea trecerii n cont a TVA se determin lunar prin aplicarea proratei fa de
suma TVA, achitat sau care urmeaz a fi achitat, pe valorile materiale, serviciile
procurate care sunt utilizate pentru efectuarea livrrilor att impozabile ct i scutite de
TVA. Prorata se determin n felul urmtor :
1. La numrtor se indic valoarea livrrilor impozabile (fr TVA), cu excepia
avansurilor primite, pentru a cror efectuare se utilizeaz valorile materiale, serviciile
n cauz;
2. La numitor se indic valoarea total a livrrilor impozabile (fr TVA) i a livrrilor
scutite, cu excepia avansurilor primite, pentru a cror efectuare se utilizeaz valorile
materiale, serviciile n cauz.
Prorata definitiv se determin n modul descris la completarea Declaraiei
privind TVA pentru ultima perioad fiscal a anului i se bazeaz pe indicatorii anuali ai
livrrilor. Diferena dintre suma TVA trecut n cont n perioadele fiscale precedente i
suma TVA determinat drept urmare a aplicrii proratei definitive se reflect n
declaraia pentru ultima perioad fiscal a anului.
25

Trecerea n cont a TVA care urmeaz s fie achitat sau este achitat, se permite n
conformitate cu art. 102 Trecerea n cont a TVA pe valorile materiale, serviciile
procurate al Codului Fiscal.
Restituirea taxei pe valoarea adugat se determin n baza Codului Fiscal i
Regulamentul privind restituirea sumelor taxei pe valoarea adugat (pe categorii de
subieci impozabili) [nr. 1.1, pag. 63; nr. 1.13].
Periodic, odat n lun (pn la ultima zi a lunii ulterioare dup luna gestionar),
subiectul impozabil este dator sa prezinte Serviciului Fiscal de Stat - Declaraia privind
taxa pe valoarea adugat. Orice subiect impozabil este obligat s determine suma TVA
spre achitare la buget i s-o achite n fiecare perioad fiscal (lun).
La importul de valori materiale importatorul achit taxa pe valoarea adugat
aferent n momentul achitrii taxelor vamale, serviciilor pentru procedurile vamale i
accizelor.
Pentru unele mrfuri impozabile cu taxa pe valoarea adugat mai sunt supuse i
accizelor. Modul de calcul a acestui impozit indirect difer de la caz la caz. Suma
accizelor se determin prin produsul dintre baza impozabil i cota stabilit.
Subiecii impunerii care expediaz mrfuri supuse accizelor din ncperea de
acciz calculeaz accizele pornind de la volumul mrfurilor n expresie natural sau de
la valoarea acestora (n dependen de cot n sum absolut sau ad valorem n
procente).
Achitarea sumelor accizelor se efectueaz n momentul expedierii mrfurilor din
ncperea de acciz conform cotelor stabilite.
Accizele la mrfurile importate se determin n procente din valoarea n vam a
mrfurilor importate, lund n considerare impozitele i taxele ce urmeaz a fi achitate la
momentul importrii (fr accize i TVA). Calculele se efectueaz n lei la cursul valutar
stabilit oficial la ziua calculrii. Acest impozit indirect se achit i se calculeaz, pentru
mrfurile importate, concomitent cu achitarea taxelor vamale.

26

Exist unele particulariti la calcularea accizelor pe mrfurile rezultate din


prelucrarea materiei prime a clientului care au fost lsate la pstrare la productorul de
marf i ulterior scoase din ncperea lui de acciz. n baza contractului de pstrare a
mrfurilor, ntreprinderea la care ele se pstreaz va elibera ntreprinderii proprietar
factura fiscal pentru serviciul prestat n care se vor indica sumele accizului calculat
determinat din valoarea impozabil a livrrii.
Exist unele nlesniri la plata accizelor, i anume accizele nu se achit :
1.

De ctre persoanele fizice care import mrfuri de uz sau consum personal, a


cror valoare sau cantitate nu depete limita stabilit de legislaia n vigoare;

2. Pentru mrfurile finanate din contul mprumuturilor i granturilor acordate


Guvernului;
3.

La plasarea i comercializarea mrfurilor n magazinele dutyfree, introducerea mrfurilor supuse accizelor pe teritoriul vamal i plasarea acestora
sub regimurile vamale de tranzit, transformare sub control vamal, antrepozit vamal,
abandon n folosul statului;

4. Mrfurile supuse accizelor introduse n zona economic liber, etc. [nr. 1.1, pag. 78].
Exportarea mrfurilor de ctre persoane care nu sunt subieci ai impunerii se permite
fr dreptul la restituirea sumelor accizelor la mrfurile supuse accizelor transportate
pentru export.
Administrarea accizelor precum i a taxei pe valoarea adugat, adic persoana cu
funcia de rspundere autorizat este Serviciul Fiscal de Stat. Controlul asupra achitrii
accizelor se efectueaz de ctre organele vamale n conformitate cu Titlul IV a Codului
Fiscal i cu legislaia vamal. n art. 128 Controlul efectuat de organele fiscale i
organele vamale a prezentului cod este prezentat lista mrfurilor supuse accizelor
unde sunt specificate poziia tarifar, denumirea mrfii, unitatea de msur, cota
accizului.
Totodat Serviciul Fiscal de Stat este n drept s anuleze de sine stttor
nregistrarea contribuabilului TVA n cazul n care :
27

valoarea total a livrrilor impozabile ale subiectului impunerii ntr-o oricare


perioad de 12 luni consecutive nu a depit plafonul de 100000 lei;
subiectul impunerii nu a prezentat declaraia privind TVA pentru fiecare perioad
fiscal;
informaia prezentat, n conformitate cu art.8 alin.(2) lit. b a Codului Fiscal, de
ctre subiectul impunerii este neveridic [nr. 1.1, pag. 73].
Putem constata c unitatea economic XXX SRL respect prevederile actelor
normative i legislative privind modul de calculare, achitare i administrare a taxei pe
valoarea adugat.

28

Capitolul 2: Contabilitatea taxei pe valoarea adugat privind


operaiunile de procurare i livrare a bunurilor i serviciilor la
ntreprinderea XXX SRL
2.1. Perfectarea documentar i contabilitatea TVA privind operaiunile
de procurare a bunurilor i serviciilor
Pentru evidena i calcularea sumei TVA n contabilitate sunt utilizate un ir de
documente primare care aparin diferitor subsisteme de eviden a TVA:
1) Subsistemul de documente primare ;
2) Subsistemul evidenei analitice;
3) Subsistemul conturilor sintetice i subconturilor.
Subsistemul evidenei analitice cuprinde o serie de documente care se ntocmesc
periodic prin prelucrarea datelor din documentele primare. n acest sens metodologia n
vigoare prevede urmtoarele documente :
1) Registrul de eviden a livrrilor (anexa 8), care reprezint totalitatea livrrilor
pe durata perioadei fiscale i se efectueaz cu ajutorul facturilor fiscale TVA n
care se reflect livrarea mrfurilor (anexa 10).
2) Registrul de eviden a procurrilor (anexa 9), care reflect totalitatea
procurrilor efectuate de persoana fizic sau juridic ntr-o perioad fiscal i se
ntocmete n baza facturilor fiscale TVA aferente procurrilor (anexa 11).
Deoarece la S.C. XXX SRL forma de eviden este computerizat i anume
programe 1 C Contabilitate, aceasta permite de a ine evidena la calculator a tuturor
registrelor, care apoi sunt tiprite, semnate, adeverite prin tampil.
Din subsistemul documentelor primare fac parte urmtoarele documente
primare:
a) documente nsoitoare aferente valorilor aprovizionate;
b) declaraiile vamale de import;
29

c) cecuri fiscale;
d) documente de expedierii a produciei;
e) documente de plat.
Documentul primar cel mai des ntlnit, cel mai des practicat n practica contabil,
pentru determinarea taxei pe valoarea adugat aferent mrfurilor livrate ct i
procurate reprezint factura fiscal (anexa 11).
Factura fiscal a fost elaborat i pus n circulaie n conformitate cu Hotrrea
Guvernului Republicii Moldova nr. 294 din 07.03.1998 Cu privire la Executare a
Decretului Preedintelui Republicii Moldova nr. 406 din 23.12.1997 i al Ministerului
Finanelor nr. 19 din 05.02.2002 [nr. 1.12, pag. 46].
Factura fiscala se completeaz n conformitate cu Instruciunea cu privire la
ntocmirea formularului, documentului primar cu regim special. Factura fiscala pentru
efectuarea livrrilor de mrfuri i servicii impozabile cu axa pe valoare adugata,
aprobata prin Ordinul Ministerului Finanelor nr.32 din 11.03.2002 si al Departamentului
de Statistic i Sociologie nr. 30 din 13.03.2002 [nr. 1.12, pag.46].
n livrrile impozabile cu TVA, factura fiscal servete drept document :
- n baza cruia se fac decontrile executate, serviciilor prestate;
- care nsoete marfa n timpul transportrii ;
- n baza cruia se nregistreaz operaiile de ieire a bunurilor materiale la furnizor i
de intrare la cumprtor;
- ce confirma obligaiile privind transportarea mrfurilor la cererea furnizorului sau
cumprtorului;
- ce confirm dreptul la trecerea n cont a taxei pe valoarea adugat la cumprtorul
valorilor materiale i beneficiarul de servicii.
innd cont de funciile indicate ar fi mai corect s numim acest document ca
factura de expediie i fiscala, deoarece factura fiscal este perfectata de ctre agenii
economici n calitate de subieci impozabili cu TVA pentru livrrile impozabile
indiferent de cotele TVA aplicate, iar factura de expediie eliberata de ctre agenii
30

economici ce efectueaz livrri neimpozabile cu TVA i n cazurile circulaiei interne a


ntreprinderii.
Blanchetele facturilor fiscale sunt eliberate subiecilor impozabili de ctre
Inspectoratul Fiscal Principal de Stat contra plat i contra semnturii persoanei
autorizate reprezentantului subiectului impozabil.
Conform titlului III al Codului Fiscal art. 117, factura fiscal cuprinde
urmtoarele informaii: numrul de ordine a facturii; denumirea (numele, adresa i codul
fiscal al furnizorului ); data eliberrii facturii; data livrrii, dac nu coincide cu data
eliberrii facturii; denumirea (numele i adresa consumatorului ); tipul livrrii. Pentru
fiecare tip de livrare este necesar: cantitatea mrfii, preul unui articol de marf fr
TVA, cota TVA, suma TVA pe un articol de marf, suma total care urmeaz a fi
achitat, suma total a TVA.
Conform legislaiei fiscale n factura fiscal nu se admit tersturi i radieri.
Corectrile i radierile se confirm cu semntura conductorului i tampila furnizorului
cu indicarea datei corectrii.
De ntocmirea i eliberarea facturilor fiscale precum i veridicitatea datelor ce se
conine n ele poart rspunderea persoana care este mputernicit printr-un ordin
eliberat de ctre conductorul ntreprinderii.
Facturile fiscale primite de la furnizor i eliberate cumprtorilor se pstreaz
timp de cinci ani n arhiva ntreprinderii (anexa 3).
Pentru informaia final privind mrimea efectiv a TVA se prelucreaz datele din
cele trei subsisteme de eviden a operaiunile care au loc n activitatea economic a
agenilor economici. Pentru contabilizarea acestor operaiuni se utilizeaz subsistemul
de conturi i subconturi .
Subsistemul de conturi privind taxa pe valoarea adugat cuprinde conturile
sintetice de gradul I :
225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul;
226 Taxa pe valoarea adugat de recuperat;
31

534 Datorii privind decontrile cu bugetul ;


535 Taxa pe valoarea adugat i accize de ncasat
i subconturile acestora.
n evidena contabil a SC XXX SRL conturile 226 Taxa pe valoarea
adugat de recuperat i 535 Taxa pe valoarea adugat i accize de ncasat nu
sunt utilizate n practica contabil zi de zi.
Contul 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul, este
destinat reflectrii n contabilitate a relaiilor cu bugetul. n dezvoltarea acestui cont pot
fi deschise conturi de gradul II n afara celor prevzute n Planul de conturi contabile, ca
de exemplu SC XXX SRL pentru a duce evidena relaiilor cu sistemul bugetar cu
privire la contabilizarea taxei pe valoarea adugat a deschis urmtoarele subconturi :
Subontul 225.2 Creane pe termen scurt privind taxa pe valoarea adugat
calculata din avans (conform anexei 12).
Contul sintetic 534 Datorii privind decontrile cu bugetul este destinat
generalizrii informaiei referitoare la decontrile cu bugetul privind impozitele, taxele
i sanciunile economice aferente achitrii impozitelor.
Pentru evidena TVA la S.C. XXX SRL sunt deschise urmtoarele subconturi:
a) 534.2 Datorii privind taxa pe valoarea adugat, prezentat n anexa 13.
Acest cont este destinat pentru evidena sumelor datorate de unitatea patrimonial
bugetului de stat, reprezentnd taxa pe valoarea adugat aferent livrrilor de
bunuri i servicii, executrilor de lucrri;
b) 534.7 Datorii privind impozitul pe venit ale persoanelor fizice (anexa 14);
c) 534.8 Datorii privind alte impozite i taxe conform analizei contului dat
prezentat n anexa 15 i 16 unde sunt reflectate sumele datorate aferente altor
impozite cum ar fi taxa pentru ap, taxa pentru amenajarea teritoriului;
d) 534.10 Datorii privind impozitul pe venit pentru unele pli efectuate
(anexa 17).

32

Procurarea de bunuri i servicii pe piaa intern reprezint elementul principal n


desfurarea activitii normale a tuturor agenilor economici.
La procurarea valorilor materiale, serviciilor precum i activelor nemateriale pe
teritoriul Republicii Moldova, ntreprinderea consumator poate obine dreptul la trecerea
n cont a sumei TVA pltite sau de pltit furnizorului n cazul respectrii a unui ir de
principii i restricii.
Condiia principala pentru trecerea n cont a taxei pe valoarea adugat pentru
procurrile efectuate este ca acestea s fie utilizate pentru efectuarea livrrilor
impozabile n procesul activitii de ntreprinztor.
n baza facturii fiscale la ntreprinderea cumprtor se efectueaz nscrierile n
Registru de evidenta a procurrilor, iar suma TVA dedusa sau care urmeaz a fi achitata
pe valorile materiale i serviciile procurate de la furnizori pentru efectuarea livrrilor
impozabile n procesul desfurrii activitii de ntreprinztor (art.102 (1)), se reflect
n debitul contului 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, subcontul 534.2
Datorii privind taxa pe valoarea adugat.
De exemplu, S.C. XXX SRL a procurat de la S.R.L. XXX mrfuri pentru
realizarea ulterioar n valoare de 142,80 lei fr TVA, conform facturii fiscale seria WT,
numrul 0875421 din 12.11.2008 (anexa 11), aceasta operaie se va reflecta prin
urmtoarele formule contabile:
1) Reflectarea valorii mrfurilor procurate (se indic mrfurile procurate) la suma fr
TVA:
Debit contul 217 Mrfuri

142,80 lei

Credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale,


subcontul 521.1 Facturi de achitat n ar

142,80 lei

2) Reflectarea sumei TVA aferente acestor procurri (142,8 x 20%):


Debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, subcontul
534.2 Datorii privind taxa pe valoarea adugat
Credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale,
33

28,56 lei

subcontul 521.1 Facturi de achitat n ar

28,56 lei

3) n baza ordinului de plata ntocmit n form electronic (n baza sistemului electronic


de transmitere a datelor prin Client - Bank), are loc decontarea cu furnizorul,
ntocmindu-se urmtoarea formul contabil:
Debit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale
subcontul 521.1 Facturi de achitat n ar
Credit contul 242 Cont curent n valut naional

171,36 lei
171,36 lei

suma, ce include n sine valoarea bunului procurat i valoarea taxei pe valoarea


adugat dedusa de la valoarea acestui bun.
n practica comercial sunt posibile returnri de mrfuri furnizorului, ca motiv
pot servi livrarea bunurilor de o calitate mai proast dect cea indicat n contract,
nerespectarea termenelor de livrare a bunurilor sau aplicarea altor preuri dect celor
prevzute n contract.
Spre exemplu, firma SC XXX SRL la data de 20.11.08 a efectuat retur de marf
firmei XXX n valoare de 43,86 lei, pentru care cumprtorul a scris factur de
expediie conform anexei 18. n baza acestei facturi furnizorul la rndul su a scris
factura fiscal indicnd, denumirea mrfii returnate, iar preul i valoare sunt reflectate
cu semnul minus (anexa 19). Conform acestei facturi fiscale furnizorul face nregistrri
n Registru de eviden a livrrilor, iar cumprtorul n Registru de eviden a
procurrilor, nregistrarea se face cu cifre negative. Deci, SC XXX SRL va ntocmi
urmtoarele formulele contabile (anexa 20):
1. Reflectarea returului de marf XXX de 1,0 litri (10 buc.) :
Debit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale
subcontul 521.1 Facturi de achitat n ar

(36,55) lei

Credit contul 217 Mrfuri, subcontul 217.22 Mrfuri vndute cu


amnuntul

(36,55) lei

34

2. Stornarea TVA trecut anterior n cont aferent valorii mrfurilor returnate


vnztorului n baza facturii fiscale seria ST, numrul 0245835 din 20 noiembrie
2008 (anexa 19):
Debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, subcontul
534.2 Datorii privind taxa pe valoarea adugat

(7,31) lei

Credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale


subcontul 521.1 Facturi de achitat n ar

(7,31) lei.

Aceste formule contabile se vor ntocmi n cazul cnd ambele persoane prezente
la operaiunea economic au relaii cu sistemul bugetar.
n caz cnd furnizorul nu este pltitor de TVA, iar cumprtorul este nregistrat ca
plilor de TVA, cumprtorul nu poate trece n cont suma TVA aferente procurrilor
efectuate, deoarece taxa pe valoarea adugat se trece n cont numai n baza facturii
fiscale. n cazul cnd materialele sau alte bunuri sunt procurate de la persoanele fizice
sau juridice n baza facturilor de expediie sau actului de achiziie. Astfel de operaiuni
pe parcursul perioadei analizate (2008) nu au avut loc, ns n acest caz se vor ntocmi
urmtoarele formule contabile:
1) Reflectarea materialelor procurate :
Debit contul 211 Materiale, subcontul 211.1Materie prim i materiale de baz
Credit contul 539 Alte datorii pe termen scurt- la suma total
2) Reinerea impozitului pe venit in mrime de 5% din suma total :
Debit contul 539 Alte datorii pe termen scurt
Credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, subcontul
534.1 Datorii privind impozitul pe venit reinut de la sursa de plat
n desfurarea activitii sale, agentul economic efectueaz procurri de
materiale, mrfuri att de la agenii economici care sunt pltitori de TVA, ct i de la
agenii economici nepltitori de TVA.

35

Pe lng persoanele fizice care nu pltesc taxa pe valoarea adugat cci nu


practica activitate de antreprenoriat i nu sunt nregistrai ca pltitori de TVA, mai exist
i ageni economici care nu ndeplinesc condiiile art.94 (1) i art.112 (1) din Codul
Fiscal al Republicii Moldova, nu pot fi pltitori de taxa pe valoarea adugat. Aadar,
livrrile acestor ageni economici nu sunt impozitate cu taxa pe valoarea adugat, iar
persoanele fizice sau juridice care procura aceste bunuri nu au dreptul la trecerea n cont
a sumei TVA.
De exemplu, SC XXX SRL a procurat XXX de la ntreprinderea nepltitor de
TVA XXX SRL, n suma de 2133,00 lei n baza facturii fiscale seria SD, nr.0874129
din 04.12.08 (anexa 21).
Procurarea acestor mrfuri se va reflecta n contabilitate n felul urmtor:
Debit contul 217Mrfuri

2133,00 lei

Credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale,


subcontul 521.1 Facturi de achitat n ar

2133,00 lei

TVA n acest caz nu se reflect.


Un rol important n procesul de evidenta contabil a procurrilor l reprezint
determinarea taxei pe valoarea adugat aferent serviciilor procurate.
La procurarea servicii, contabilizarea taxei pe valoarea adugat se calculeaz ca
i la procurarea de bunuri calculndu-se 20% din valoarea impozabil.
De exemplu, unitatea economic analizat a beneficiat de servicii de deservire a
programei contabile, de la firma XXX SRL n valoare de 1200 lei, fr TVA conform
facturii fiscale seria ZT, nr.0441585 din 10 noiembrie 2008 (anexa 22) i a actului de
primire predare a servicii executate nr.48/08 din 10.11.2008 (anexa 23).
n acest caz se vor reflecta formulele contabile (anexa 24):
1) Reflectarea valorii serviciilor procurate de deservire tehnic:
Debit contul 713 Cheltuieli generale i administrative, subcontul
713.9 Alte cheltuieli generale i administrative

1000,00 lei

Credit contul 521Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale,


36

subcontul 521.1 Facturi de achitat n ar

1000,00 lei

2)Reflectarea taxei pe valoarea adugat :


Debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, subcuntul
534.2 Datorii privind taxa pe valoarea adugat

200,00 lei

Credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale,


subcontul 521.1 Facturi de achitat n ar

200,00 lei

n practica contabil, sub influena art. 90 Reinerile din alte pli efectuate n
folosul rezidentului a Codului Fiscal, sunt unele servicii la care este reinut impozitul
de 5 %. ns cu toate c are loc reinerea acestui impozit, cumprtorul trece n cont taxa
pe valoarea adugat de la valoarea total a serviciului procurat, impozitul pe venit
calculndu-se de la suma valorii serviciului fr TVA.
n cadrul ntreprinderilor, intrrile de bunuri i servicii pot intra n diferite moduri
ce sunt nsoite de taxa pe valoarea adugat, care sunt scutite de acest impozit sau sunt
impozitate cu taxa de zero procente.
La bunurile ce sunt impozitate cu taxa pe valoarea adugat de zero procente sunt
atribuite i procurrile de la ntreprinderile ce i desfoar activitate de antreprenoriat
n zona economic liber.
Art. 8 (11) al Legii cu privire la zonele economice libere precum si art. 104. (f)
din Codul Fiscal prevede c mrfurile (serviciile) livrate n zona liber din afara
teritoriului vamal al Republicii Moldova, precum i mrfurile (serviciile) livrate din
zona liber n afara teritoriului vamal al Republicii Moldova snt impozitate la cota zero
a taxei pe valoarea adugat.
Deci, conform legislaiei fiscale produsele comercializate pe teritoriului zonei
libere i nu sunt scoase de pe teritoriul acestea se impoziteaz la cota zero, eliberndu-se
nu factura fiscal ci factur de expediie cu reflectarea taxei pe valoarea adugat n
mrime de zero procente, n cazul cnd produsele vor fi scoase din zona economic
liber ele vor fi perfectate ca operaiunile de import.
37

n cadrul intrrilor de bunuri i servicii se include i operaiile de primire a


bunurilor sub forma de aport n capitalul statutar, primite cu titlu gratuit.
Societatea Comercial XXX SRL pe parcursul anului 2008 nu a nregistrat
astfel de operaiuni economice, ns reflectarea contabilizrii taxei pe valoarea adugat
aferente acestor operaiuni economice reprezint un element important pentru analiza
temei date.
Aadar, daca SC XXX SRL ar avea operaii de intrarea a bunurilor n capitalul
statutar sub forma de investiii, ar efectua urmtoarea nregistrare contabil:
nregistrarea la intrri a activelor pe termen lung i activelor curente:
Debit contul 111 Active nemateriale,
Debit contul 112 Active materiale in curs de execuie,
Debit contul 122 Terenuri,
Debit contul 211 Materiale,
Debit contul 213 Obiecte de mic valoare i scurt durat,
Debit contul 217 Mrfuri, etc. la suma fr TVA.
Debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, subcontul
534.2 Datorii privind taxa pe valoarea adugat la suma TVA aferent.
Credit contul 313 Capital nevrsat - la valoarea bunurilor inclusiv TVA.
Singurule bunuri care sunt scutite de impozitarea cu TVA sunt mijloacele fixe
predate n capitalul statutar i bunurile reflectate n art.103 Livrrile scutite de TVA a
Codului Fiscal, de aceea mijloacele fixe intrate ca aport n capitalul statutar se reflecta n
contabilitate prin urmtoarele nregistrri contabile:
a) Debit contul 123 Mijloace fixe
Credit contul 537 Datorii fa de fondatori i ali participani- pn
la nregistrarea ntreprinderii;
b) Debit contul 123 Mijloace fixe
Credit contul 311 Capital statutar- n momentul nregistrrii ntreprinderii;
c) Debit contul 123 Mijloace fixe
38

Credit contul 313 Capital nevrsat - dac mijloacele fixe nu necesit montaj
i momentul de punere n funciune coincide cu momentul de investire.
n cazul primirii bunurilor cu titlu gratuit, spre exemplu a XXX i de la firma
XXX SRL conform anexei 25, beneficiarul nu are dreptul de trece n cont a taxei pe
valoarea adugat, fiindc nu dispune de document ce ar justifica trecerea n cont,
deoarece la primirea bunurilor sub form gratuit beneficiarului i se elibereaz factura
de expediie, ceea ce nu permite deducerea taxei pe valoarea adugat aferente acestei
operaiuni, efectundu-se urmtoarea nregistrare (anexa 26):
Debit contul 123 Mijloace fixe, subcontul 123.3 Maini, utilaje i instalaii
de transmisie

3890,00 lei

Credit contul 622 Venituri din activitatea financiara, subcontul


622.4 Venituri din activitate intrate cu titlu gratuit

3890,00 lei

Serviciile primite cu titlu gratuit pot fi condiionate de achiziionarea unor valori


materiale, nemijlocit de procesul de producie, mrfurilor la beneficiar. n acest caz la
valoarea serviciilor indicate n baza facturii de expediie se vor ntocmi urmtoarele
formule contabile:
n cazul cnd serviciile sunt legate de aprovizionarea bunurilor materiale i
nemateriale:
Debit contul 111 Active nemateriale;
Debit contul 112 Active nemateriale in curs de execuie;
Debit contul 121 Active materiale pe termen lung in curs de execuie;
Debit contul 123 Mijloace fixe - n dependen de ce sunt legate serviciile
de aprovizionare
Credit contul 622 Venituri din activitatea financiar, subcontul 622.4
Venituri din activitate intrate cu titlu gratuit.
n cazul serviciilor legate de procesul de producie se vor ntocmi urmtoarea
formula contabila:
Debit contul 811 Producie de baz,
39

Debit contul 813 Activiti auxiliare,


Debit contul 712 Cheltuieli generale i administrative
Credit contul 622 Venituri din activitate financiare, subcontul 622.4
Venituri din activitate intrate cu titlu gratuit.
Aadar, deducerea taxei pe valoarea adugat, din volumul bunurilor procurate
reprezint momentul principal n determinarea taxei pe valoarea adugat aferente
diferitor tipuri de aprovizionri, deoarece de modul de calculare, reflectare a acestora n
contabilitate precum i n Declaraia privind taxa pe valoarea adugat, depinde suma de
achitare sau trecere n cont a acestea.
Contabilitatea taxei pe valoarea adugat la importul de bunuri i servicii. Codul
Vamal definete importul ca regimul vamal n care mrfurile introduse pe teritoriul
vamal primesc statutul de mrfuri puse n liber circulaie numai dup ce snt pltite
drepturile de import i snt aplicate msurile de politic economic.
Conform art. 94 Subieci impozabili din Codul Fiscal persoana fizica sau / i
juridica care importa valori materiale se considera subiect impozabil. Persoana care n
cazul importului declara i prezint valorile materiale serviciului vamal pentru
perfectarea vamala din numele propriu, se numete declarant i se indica n col. 14 al
declaraiei vamale.
Suma taxei pe valoarea adugat pentru valorile materiale importate se pltete
organelor vamale teritoriale n momentul efecturii procedurilor vamale. Pentru bunurile
importante drept baz pentru calcularea taxei pe valoarea adugat la import servete
Declaraia vamala de import i invoice-ul (factura furnizorului strin). Obligaia fiscala
aferenta TVA apare n momentul efecturii sau pn la efectuarea procedurilor vamale,
la prezentarea declaraiei vamale.
Conform Legii cu privire la tarifele vamale nr. 1380-XIII din 20 noiembrie 1997
valoarea n vama constituie:
-

valoarea de cumprate a bunurilor importate;

40

- cheltuieli de transport (feroviar, auto, aerian, etc.) pn la locul de introducere a


bunurilor materiale pe teritoriul vamal cu excepia cheltuielilor de transport
perfectate separat ca transportarea pe teritoriul Republicii Moldova;
- cheltuieli de asigurare a bunurilor importate;
- costul serviciului de ncrcare, descrcare sau / i transportare a mrfurilor;
- taxele pentru procedurile vamale ;
- taxa vamal.
n cazul cnd ntreprinderea import bunuri materiale supuse impozitrii cu
accize, pentru a calcula suma TVA aferenta bunurilor importate este necesar ca baza de
calcul a taxei pe valoarea adugat s includ i suma accizelor aferenta bunurilor
importate.
n calitate de documente primare aferente importului de valori materiale sunt
utilizate: contractul de vnzare-cumprare; factura comerciala (invoice); certificatul de
origine; paaportul tehnic a mijlocului de transport; procura; licena eliberat de CAM;
certificat de calitate; declaraie vamal a rii; scrisoarea de trsur; etc.
Pn la determinarea taxei pe valoarea adugat de la valoarea bunurilor
importate, organele vamale calculeaz unele proceduri, anumite taxe ce se aduna la
valoarea bunurilor importate, formnd baza impozabil a importului.
Deoarece unitatea nominalizat nu import mrfuri i servicii, ci toate le procur
de la furnizorii autohtoni, pentru a reflecta modul de contabilizare a acestor operaiuni
economice i a taxei pe valoarea adugat vom examina un exemplu convenional.
Conform declaraiei vamale firma SC XXX SRL a procurat de la ntreprinderea
rezident al Ungariei, XXX SRL mrfuri n sum de 13040 dolari SUA. La momentul
trecerii frontierei de stat cursul oficial era de 9,7841 lei pentru 1 dolar SUA.
Conform declaraiei vamale de import, livrarea a fost efectuata conform condiiei
de livrare EXW FCA, ceea ce nseamn c cheltuielile de transport au fost suportate de
importator, iar exportatorul dup vnzarea mrfii a fost predata primului cru, numit

41

de cumprtor, la locul cuvenit. Conform declaraiei privind valoare n vam a


mrfurilor cheltuielile de transport au constituit 7340,00 lei.
De regula pentru procedurile vamale, taxa vamala, taxa pe valoarea adugat, i
accize n cazul cnd bunurile importate sunt supuse impozitrii cu accize, se elibereaz o
sum ce prevede achitarea acestor taxe din contul curent n valut naional, ntocminduse formula contabil:
Debit contul 229 Alte creane pe termen scurt
Credit contul 242 Cont curent n valut naional
Pentru reflectarea operaiunilor de import i sumei taxei pe valoarea adugat se vor
ntocmi urmtoarele formule contabile:
1) nregistrarea la intrri a bunurilor importate conform facturii (invoice-lui)
furnizorului strin (13040 dolari SUA x 9,7841 lei):
Debit contul 217 Mrfuri

127584,66 lei

Credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale,


subcontul 521.2 Facturi de achitat n strintate

127584,66 lei

2) Reflectarea cheltuielilor de transport a mrfurilor pn la frontier :


Debit contul 217 Mrfuri

7340,00 lei

Credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale,


subcontul 521.2 Facturi de achitat n strintate

7340,00 lei

n cazul cnd rile de colaborare sunt participante la diferite Acorduri


Internaionale, bunurile importate sunt scutite de taxa vamal.
3) Calcularea accizelor aferente mrfurilor importate ([127584,66+7340] x 5%):
Debit contul 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul
subcontul 225.4 Creane privind accizele

6746,23 lei

Credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale,


subcontul 521.2 Facturi de achitat n strintate

6746,23 lei

4) Reflectarea procedurilor vamale efectuate de organul vamal (134924,66 x 0,20%):


Debit contul 712 Cheltuieli comerciale, subcontul
42

712.8 Alte cheltuieli comerciale

269,85 lei

Credit contul 229 Alte creane pe termen scurt

269,85 lei

5) Calcularea TVA aferent bunurilor importate ([134925+6746,23+269,85] x 20%):


Debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, subcontul
534.2 Datorii privind taxa pe valoarea adugat
Credit contul 229 Alte pe termen scurt

28388,22 lei
28388,22 lei

i se va nregistra n Registru de eviden a procurrilor.


Pe lng importul de bunuri economice agenii economici pot s importe i
diferite servicii. Conform Codului Fiscal importul de servicii reprezint obiect impozabil
cu tax pe valoare adugat.
Valoarea impozabil a serviciilor importate reprezint preul achitat sau care
urmeaz a fi achitat de ctre importatorul cruia i se presteaz. n valoarea impozabil se
includ i plile efectuate att n Republica Moldova ct i n afara hotarele ei.
Obligaia fiscal privind taxa pe valoarea adugat aferent importului de servicii
apare n momentul prestrii serviciului beneficiarului sau achitrii n funcie de faptul ce
a avut loc mai nainte.
Drept documente primare privind importul de servicii reprezint contractul
ncheiat ntre importator i exportator i procesul-verbal de predare-primire a serviciilor.
Trecerea n cont a TVA aferente serviciilor importate se permite numai n cazul
cnd sunt ndeplinite cerinele art. 102 (1) Trecerea n cont a TVA pe valorile materiale,
serviciile procurate, Codul Fiscal.
nregistrrile contabile aferente serviciilor importate sunt urmtoare:
1) Reflectarea serviciului prestat de ctre exportatorul strin:
Debit contul 713 Cheltuieli generale i administrative;
Debit contul 813 Consumuri indirecte de producie;
Debit contul 812 Activiti auxiliare;
Debit contul 121 Active materiale n curs de execuie- n dependen pentru ce
se procur serviciile;
43

Credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale, sau
Credit contul 539Alte datorii pe termen scurt.
2) Calcularea TVA aferent serviciilor importate :
Debit contul 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul
Credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, subcontul
534.2 Datorii privind taxa pe valoarea adugat
3) Achitarea datoriei fa de prestatorul de servicii :
Debit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale, sau
Debit contul 539 Alte datorii pe termen scurt
Credit contul 243 Cont curent n valut strin.
6) Trecea n cont a taxei pe valoarea adugat aferent :
Debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, subcontul
534.2 Datorii privind taxa pe valoarea adugat
Credit contul 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul
suma TVA, reflectndu-se n boxa 12 a Declaraiei cu privire la taxa pe valoarea
adugat.
Totodat sumele cumulativ adunate sunt reflectate pe debitul contului 534.2
Datorii privind decontrile cu bugetul n Raportul analitic privind micarea acestui
cont.
n ansamblu, contabilitatea operaiunilor de procurare a bunurilor i serviciilor
supuse taxei pe valoarea adugat, este inut la S.C. XXX SRL n conformitate cu
legislaia n vigoare. Deoarece achitarea cu furnizorii se efectueaz prin intermediul
sistemului electronic de transmitere a datelor prin Client-Bank, aceasta se apreciaz
pozitiv, deoarece avantajeaz lucrul contabilului, transferurile fiind efectuate rapid.
Evidena procurrilor de mrfuri se ine separat, n dependen de cota de impozitare cu
TVA i pe fiecare furnizor n parte.

44

2.2. Perfectarea documentar i contabilitatea TVA privind operaiunile


de livrare a bunurilor i serviciilor
Pentru livrrile de bunuri i servicii documentele primare aferente TVA sunt:
documente nsoitoare aferente valorilor materiale livrate i serviciilor prestate, factura
fiscal, documente de expediere a valorilor materiale.
Fiecare subiect impozabil la efectuarea unei livrri impozabile este obligat s scrie
i s prezinte cumprtorului factura fiscal aferent. Acest document va fi prezentat n
momentul apariiei obligaiei fiscale sau n momentul n care valorile materiale i
serviciile se consider livrate conform art. 108 Termenele obligaiei fiscale, Cod
Fiscal.
Pentru livrrile de mrfuri, factura fiscala se completeaz n trei sau cinci
exemplare (dup caz). Dac factura fiscal se perfecteaz n trei exemplare, primul
rmne la furnizor, al doilea se transmite cumprtorului, iar al treilea rmne la
transportator.
Cnd livrrile de bunuri necesita completarea a cinci exemplare, primul rmne la
furnizor, exemplarul doi, trei, patru se transmite oferului, din care exemplarul doi se
transmite n contabilitate trei i patru rmne la dispoziia transportatorului i se
anexeaz la factura pentru transportul efectuat i foaia de parcurs. Al cincilea exemplar
servete drept autorizaie de ieire a autovehiculului de la locul de ncrcare.
n cazul livrrii de servicii se completeaz doar doua exemplare, primul exemplar
rmne la prestatorul de serviciu, iar al doilea se transmite beneficiarului.
Daca subiectul impozabil efectueaz livrri la export, n factura fiscal se indic
faptul c bunurile sunt destinate pentru export i ara n care acestea se export.
La livrarea serviciilor contra numerar, factura fiscala se elibereaz n momentul
ncasrii banilor sau pn la ncasarea acestora.
Funciile de baz a facturilor fiscale :
Document de decontare a mrfii,
45

Baz de calcul a serviciilor de transport,


Baz de eviden operativ la depozit,
Utilizat n scopuri fiscale confirm trecerea n cont a TVA pentru procurrile
efectuate.
La S.C. XXX SRL se utilizeaz setul de facturi fiscale din 3 exemplare.
Facturile fiscale pentru mrfurile i serviciile livrate se nregistreaz succesiv n
Registru de eviden a livrrilor (anexa 8). Acest registru include urmtoarele date:
numrul de ordine a facturii fiscale, data eliberrii, denumirea cumprtorului,
descrierea succint a livrrii, valoarea total a livrrii prezentat pentru a fi achitat fr
TVA, suma total a TVA difereniat dup cote, suma rabatului dac acesta se ofer.
Deoarece la unitatea nominalizat forma de inere a contabilitii este cea
automatizat n baza programei 1- C Contabilitate, acest registru se ntocmete la
calculator, iar la expirarea perioadei de gestiune, dar nu mai trziu de ultima zi a lunii
care urmeaz dup luna raportat, registrul specificat se tiprete, paginile se
numeroteaz, se coase i se adeveresc prin tampil.
Pentru evidenta taxei pe valoarea adugat se mai utilizeaz i alte documente
primare, ca de exemplu bonul fiscal (anexa 27) i ordinul de plata trezorerial.
Bonul fiscal este utilizeaz la livrarea mrfurilor cu amnuntul i conine n sine
denumirea furnizorului, codul fiscal, codul TVA, procentul TVA, cantitatea vndut i
valoarea TVA aferenta, data livrrii. Astfel de bon este eliberat i de farmaciile unitii
analizate (anexa 27).
La livrarea bunurilor materiale i a altor active sau la prestarea de servicii pe
piaa intern, valoarea impozabil a livrrii impozabile se determin prin nsumarea
urmtoarelor componente:
1) Valoarea contractual / negociat a bunurilor sau serviciilor;
2) Valoarea ambalajelor, neincluse n preul negociat i recuperate de cumprtor;
3) Suma cheltuielilor neincluse n preul negociat, achitate de cumprtor;
4) Suma tuturor impozitelor, taxelor spre plat, cu excepia TVA.
46

Suma taxei pe valoarea adugat primit de la consumator, se determin prin


nmulirea cotei TVA cu valoarea impozabil a livrrii impozabile :

TVA aferent livrrilor = Valoarea impozabil a


impozabile
livrrilor impozabile

Cota TVA (%)

Suma taxei pe valoarea adugat ce urmeaz a fi primit de la consumator se


reflect n debitul conturilor: 221 Creane pe termen scurt privind facturile
comerciale, 223 Creane pe termen scurt ale prilor legate, 229 Alte creane
pe termen scurt i Creditul contului 534 Datorii privind decontrile cu bugetul,
subcontul 534.2 Datorii privind taxa pe valoarea adugat.
Livrrile de bunuri i servicii ca i la procurarea de bunuri i servicii sunt
perfectate prin aceleai documente, numai c la livrrile de bunuri la export se utilizeaz
Declaraia vamal de export.
Cel mai ntlnit caz de contabilizare a taxei pe valoarea adugat aferent livrrilor
n practica contabil este livrarea de bunuri agenilor economici rezideni ai Republicii
Moldova.
Aadar, conform facturii fiscale (anexa 10) Societatea Comercial XXX SRL a
livrat ntreprinderii XXX SRL marf n valoare de 126,00 lei, inclusiv TVA.
Formulele contabile n acest caz vor fi urmtoarele :
1) nregistrarea venitului din vnzarea mrfii (se indic marfa 40 buc.):
Debit contul 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale,
subcontul 221.1 Facturi de primit din ar

105,00 lei

Credit contul 611 Venituri din vnzri, subcontul


611.2 Venituri din vnzarea mrfurilor

105,00 lei

2) Reflectarea taxei pe valoare adugat (20%) aferenta mrfii livrate:


Debit contul 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale,
subcontul 221.1 Facturi de primit din ar
47

21,00 lei

Credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, subcontul


534.2 Datorii privind taxa pe valoarea adugat

21,00 lei

n relaiile economice ntre agenii economici pot s apar deseori livrri la un


pre mai mic dect cel de pia. Aceste relaii economice pot aprea din cauza relaiilor
specifice dintre acestea.
Conform art.99 (1) Cod Fiscal al Republicii Moldova livrarea efectuata la un pre
mai mic dect cel de pia din cauza relaiilor specifice stabilite ntre furnizor i
cumprtor sau din cauza c consumatorul este un angajat al furnizorului constituie o
livrare impozabil. Valoarea impozabil livrrii respective constituie valoarea de pia a
bunurilor vndute.
Aadar, orict de mic nu ar fi stabilit preul de pia furnizorul i cumprtorul,
acesta nu poate fi mai mic dect costul efectiv al produciei vndute, a serviciilor
prestate.
Societatea Comercial XXX SRL n perioada analizat nu a efectuat astfel de
livrri, ns n cazul de livrare sub aceasta forma s-ar ntocmi urmtoarele formule
contabile:
1) Livrarea ctre cumprtor a produselor fabricate n baza facturii fiscale - la preul
stabilit de cumprtor i furnizor:
Debit contul 221 Creane pe termen scurt privind facturile comerciale,
subcontul 221.1 Facturi de primit din ar
Credit contul 611 Venituri din vnzri, subcontul
611.1 Venituri din vnzarea produselor finite
2) Reflectarea taxei pe valoarea adugat aferenta produciei livrate:
Debit contul 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale,
subcontul 221.1 Facturi de primit din ar
Credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, subcontul
534.2 Datorii privind taxa pe valoarea adugat

48

3) Suplimentar se calculeaz taxa pe valoarea adugat la diferena ntre preul de


pia i preul negociat ntocmindu-se formula contabil:
Debit contul 713 Cheltuieli generale i administrative
Credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, subcontul
534.2 Datorii privind taxa pe valoarea adugat
4) ncasarea mijloacelor bneti n stingerea creanei cumprtorului:
Debit contul 242 Cont curent n valut naional
Credit contul 221 Creane pe termen scurt privind facturile comerciale,
Subcontul 221.1 Facturi de primit din ar.
Pentru a minimiza riscul de neachitare a creanelor aferente produselor livrate,
fiecare agent economic ncheie diferite contracte cu clienii si cu privire la achitarea
pentru bunurilor livrate n limitele prezentului contract.
n activitatea sa, deseori agenii economici se neleg ca plata pentru bunurile
livrate, serviciilor prestate s fie efectuat n avans.
Acest moment este destul de important n contabilitatea ntreprinderii care livreaz
bunuri (servicii), deoarece art.108 (5) al Codului Fiscal prevede c data livrrii se
consider data eliberrii facturii fiscale sau data primirii plii, n dependen ce are loc
mai nainte.
Aadar, deoarece agentul economic primete mijloacele bneti pn la momentul
livrrii bunurilor, conform Codului Fiscal el trebuie s calculeze taxa pe valoarea
adugat n momentul primirii mijloacelor bneti.
S.C. XXX SRL practic doar vnzarea mrfurilor cu amnuntul, de aceea se
nregistreaz foarte rar cazuri de primirea a avansurilor. Concomitent, ca moment
negativ, se poate meniona faptul, c nu se calculeaz TVA aferent avansurilor primite.
Pentru a aborda aceast situaie vom utiliza urmtorul exemplu convenional.
Spre exemplu, unitatea economic a primit avans de la ntreprinderea XXX SRL un
avans de 3000,00 lei pentru livrarea ulterioara a mrfurilor.

49

La primirea avansului i calculul taxei pe valoarea adugat aferent acestui avans


se vor efectua urmtoarele nregistrri contabile:
1) Reflectarea nregistrrii la intrri a avansului primit:
Debit contul 242 Cont curent n valut naional

3000,00 lei

Credit contul 523 Avans pe termen scurt primite

3000,00 lei

2) La momentul primirii avansului este calculat taxa pe valoarea adugat n mrime


de 16,67% din suma avansului primit i se reflect prin formula contabil:
Debit contul 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul,
Subcontul 225.2 Creane pe termen scurt privind taxa pe
valoarea adugat aferenta avansului primit

500,00 lei

Credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, subcontul


534.2 Datorii privind taxa pe valoarea adugat

500,00 lei

Deci, taxa pe valoarea adugat se calculeaz n momentul ncasrii plii sau


eliberrii facturii fiscale n dependenta de ce a avut loc mai nainte, iar data obligaiei
fiscale apare anume atunci cnd s-a primit plata (avansul) pentru produsele ce vor fi
livrate ulterior [nr. 3.1, pag.59].
Anume n ziua cnd au fost primite mijloacele bneti agentul economic, n
baza documentului ce confirm primirea acestora, va nscrie n Registrul de eviden a
livrrilor suma taxei pe valoarea adugat calculat din suma avansului primit.
Ulterior, la data cnd s-a efectuat livrarea, unitatea este obligat s elibereze
factura fiscal, iar n Registrul de evidenta a livrrilor pe luna urmtoare, sau cnd se va
efectua livrarea, n baza facturii fiscale, se va trece la scdere (stornare) a taxei pe
valoarea adugat, specificndu-se Avansul primit anterior, ntocmindu-se urmtoarele
formule contabile:
1) Reflectm valoarea de bilan a produselor vndute :
Debit contul 711Costul vnzrilor
Credit contul 216 Produse - la costul produselor vndute;
50

2) Reflectm livrarea produselor vndute n mrimea avansului primit, dac produsele


sunt comercializate n mrimea acestuia:
Debit contul 221Creane pe termen scurt privind facturile comerciale,
subcontul 221.1 Facturi de primit din ar

2500,00 lei

Credit contul 611Venituri din vnzri, subcontul


611.1 Venituri din comercializare produselor finite

2500,00 lei

3) Reflectarea sumei TVA aferent acestor livrri (2500 x 20%):


Debit contul 221 Creane pe termen scurt privind facturile comerciale,
subcontul 221.1 Facturi de primit din ar

500,00 lei

Credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, subcontul


534.2 Datorii privind taxa pe valoarea adugat

500,00 lei

Dup efectuarea acestor operaiuni are loc trecerea n cont a avansului primit i a
taxei pe valoarea adugat aferent avansului primit.
Aceste operaiuni se nregistreaz prin formulele contabile :
1) Trecerea n cont a avansului primit anterior:
Debit contul 523 Avansuri pe termen scurt primite

2500,00 lei

Credit contul 221 Creane pe termen scurt privind facturile comerciale,


subcontul 221.1 Facturi de primit din ar

2500,00 lei

2) Trecerea n cont a sumei TVA aferent avansului primit anterior:


Debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, subcontul
534.2Datorii privind taxa pe valoarea adugat

500,00 lei

Credit contul 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul,


subcontul 225.2 Creane pe termen scurt privind taxa pe valoarea
adugat aferent avansului primit

500,00 lei

n cazul cnd livrarea de bunuri este mai mare sau mai mic dect suma avansului
primit taxa pe valoarea adugat se va nregistra n felul urmtor:

51

1) Cnd suma avansului este mai mare ca valoarea vnzrilor, diferena va rmnea ca
sold la contul 225.2 Creane pe termen scurt privind taxa pe valoarea
adugat aferenta avansului primit;
2) Cnd suma avansului este mai mica ca valoarea produselor, taxa pe valoarea
adugat se va contabiliza n mod obinuit.
Agenii economici n cadrul totalitilor de livrri efectuate, uneori efectueaz i
livrri cu titlu gratuit. Dac este vorba de livrare cu titlul gratuit, atunci ar fi normal ca
taxa pe valoarea adugat s nu fie calculat de la valoarea bunurilor trimise cu titlul
gratuit, deoarece aceste livrri pot fi efectuate spre exemplu pentru un ajutor material
sau financiar, sponsorizare, etc.
ns cu toate acestea, legislaia fiscala prin art. 99 (2) al Codului Fiscal supune
aceste bunuri impozitrii cu taxa pe valoarea adugat. Motivaia livrrilor efectuate cu
titlu gratuit are o mare importan pentru reflectarea acestora n contabilitate.
n perioada anului 2008, Societatea Comercial XXX SRL nu a nregistrat astfel
de operaiuni economice. ns n cazul apariiei a acestor tipuri de vnzri pentru
respectarea actelor legislative i a legislaiei fiscale, ntreprinderea trebuie s efectueze
urmtoarele formule contabile:
1) Reflectarea valorii de bilan a materialelor, produselor, mijloacelor fixe, etc.,
predate cu titlu gratuit:
Debit contul 713 Cheltuieli generale i administrative, 721 Cheltuieli din
activitatea de investiii, 722 Cheltuieli din activitatea financiar
Credit contul 211 Materiale, 213 obiecte de mica valoare i scurta durat,
123 Mijloacelor fixe n dependen de scopurile efectuate,
2) Determinarea taxei pe valoarea adugat aferente bunurilor transmise:
Debit contul 713 Cheltuieli generale si administrative, subcontul 713.4
Impozite, taxe i pli, cu excepia impozitului pe venit
Credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, subcontul
534.2 Datorii privind taxa pe valoarea adugat.
52

Trebuie de menionat faptul, c un rol important n determinarea taxei pe valoarea


adugat de la transmiterea bunurilor cu titlu gratuit, reprezint modul de determinare a
bazei impozabile aferente acestor livrri.
Valoarea impozabil a livrrilor cu titlu gratuit reprezentnd n cele mai dese
cazuri valoarea de pia, excepie fcnd doar cazul cnd destinatarul bunurilor este
membrul al familiei acestuia, valoarea impozabil fiind valoarea livrrii achitat de ctre
subiect la procurarea bunurilor.
n cazul n care exist insuficien de mijloace bneti i nu au relaii de vnzare a
mrfurilor sau la cererea salariatul, ntreprinderile apeleaz la livrarea mrfurilor n
contul salariailor.
Codul Fiscal al Republicii Moldova calific livrrile de produse n contul
retribuirii muncii angajatorului drept livrri impozabile. Valoarea impozabila a acestei
livrri o constituie valoarea la pre de pia.
Un rol important n activitatea economic a agenilor economici l joac
operaiunile de barter.
n cazul n care ntreprinderea efectueaz operaiuni de barter n baz de contract,
n scopuri fiscale acestea snt privite ca doua operaiuni efectuate simultan: una de
livrare i alta de procurare.
Participanii la operaiunile de barter capt dreptul la trecerea n cont a sumelor
TVA aferente valorilor materiale (serviciilor) procurate n cazul respectrii tuturor
condiiilor i restriciilor ce se refer la operaiunile de procurare a bunurilor.
Totodat, transmiterea valorilor materiale de ctre fiecare parte a tranzaciei
genereaz apariia datoriilor acestora fa de buget privind taxa pe valoarea adugat.
n conformitate cu factura fiscal, care nsoete valorile materiale primite, fiecare
dintre prile tranzaciei efectueaz nscrieri n Registru de eviden a procurrilor, iar n
baza facturii emise care nsoete mrfurile expediate n Registrul de evidenta a
livrrilor.

53

n cazul n care valoarea de pia a valorilor materiale expediate sau primite nu


coincide cu valoarea contractuala, reflectata n documentele de nsoire, facturile fiscale
trebuie s conin informaii referitoare la ambele sume [nr. 2.5, p.234].
n cazul n care SC XXX SRL ar practica astfel de operaiuni, ar fi necesar de
ntocmit urmtoarele formule contabile.
1) Expedierea mrfurilor, bunurilor la valoarea contractual:
Debit contul 221 Creane pe termen scurt privind facturile comerciale, subcontul
221.1 Facturi de primit din ar
Credit contul 611 Venituri din vnzri, subcontul 611.2 Venituri din
vnzarea mrfurilor.
2) Suma TVA aferent acestor livrri la valoarea contractual stabilit ntre prile
contractului:
Debit contul 221 Creane pe termen scurt privind facturile comerciale,
subcontul 221.1 Facturi de primit din ar
Credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, subcontul
534.2 Datorii privind taxa pe valoarea adugat
3) Calculul sumei TVA aferente diferenei dintre valoarea de pia i valoarea
contractual n cazul n care valoarea de pia este mai mare ca valoarea contractual.
Debit contul 713 Cheltuieli generale i administrative, subcontul 713.4
Impozite, taxe i pli, cu excepia impozitului pe venit
Credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul subcontul
534.2 Datorii privind taxa pe valoarea adugat
4) Primirea materialelor la valoarea contractual, fr TVA:
Debit contul 211 Materiale
Credit contul 221 Creane pe termen scurt privind facturile comerciale
5) Reflectm suma TVA aferente acestor procurri:
Debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, subcontul
534.2 Datorii privind taxa pe valoarea adugat
54

Credit contul 221 Creane pe termen scurt privind facturile comerciale


Credit contul 612 Alte venituri operaionale.
n cadrul relaiilor economice, ntre agenii economici ai Republicii Moldova pot
aprea relaii de vnzare a produciei ctre zonele economice libere .
Modul de impozitare a tranzaciilor efectuate n zonele economice libere de
ntreprinztor sunt de reglementate de Legea cu privire la zonele economice libere de
ntreprinztor nr. 440 XV din 27.07.2001 (Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.
075 din 27.07.2001).
Conform scrisorii Inspectoratului Fiscal Principal de Stat Cu privire la restituirea
TVA la efectuarea livrrilor de mrfuri n zonele economice libere de ntreprinztor de
pe teritoriul vamal al Republicii Moldova din 17.06.2003 i a prevederilor art. 7 (10)
din Legea cu privire la zonele libere de ntreprinztor livrrile de mrfuri (servicii) n
zonele libere de ntreprinztor efectuate de ctre rezidenii republicii sunt egale cu
operaiile de export i se impoziteaz la cota zero.
Pentru a meniona c aceste livrri sunt impozitate la cota zero, suma TVA de zero
lei este necesar de nscris n coloana 10.9 a facturii fiscale, ce confirma livrarea ctre
zona economica libera.
O deosebita atenie este necesar de atras la livrrile de mijloace fixe procurate
pn la 1998 i livrate dup aceasta perioada. Aceasta situaie este necesar de menionat
deoarece modul de calculare a taxei pe valoarea adugat aferent acestor operaiuni
reprezint o modalitate de calcul a taxei pe valoarea adugat deosebit de calculul taxei
pe valoarea adugat aferente operaiunilor economice ordinare.
La livrrile de mijloace fixe este important baza juridic, ce confirm dreptul
subiectului impozabil de a trece n cont TVA din valoarea de bilan a acestora n cazul
cnd valoarea de intrare conine taxa pe valoarea adugat. Drept dovada juridica despre
faptul achitrii taxei pe valoarea adugat servesc urmtoarele documente:
- factura fiscal n care suma taxei pe valoarea adugat trebuie sa fie ntr-un rnd
separat (daca obiectul a fost cumprat sau a fost construit pn la 01.07.1998);
55

- document vamal (declaraia vamal), daca mijlocul fix a fost importat;


- ordinul de plata, n cazul ca subiectul impozabil a creat mijlocul fix cu forele proprii.
Nu se permite trecerea n cont TVA, daca pentru mijlocul fix care se vinde, suma
uzurii a fost calculat integral. Suma TVA colectat (cumulat) va fi recunoscuta drept
obligaie a subiectului impozabil din valoarea obiectului de vnzare.
n cazul cnd pe parcursul duratei de funcionare util subiectul impozabil a
calculat integral uzura mijlocului fix i la punerea n utilizare a fost determinat valoarea
rmas probabil a acestuia, este necesar de trecut n cont suma TVA aferent. Evident
c valoarea probabil rmas n caz de ieire a obiectului reprezint valoarea de bilan i
daca valoarea de intrare a mijlocului fix includea TVA, atunci i valoarea rmas
probabila la ieirea acestora va conine TVA care va fi trecut n cont [nr. 2.2, pag. 249].
Cu toate c SC XXX SRL nu a nregistrat astfel de operaiuni, s presupunem
c n perioada lunii noiembrie a anului 2008 a vndut astfel de mijloace fixe, care au fost
procurate pn n 1998.
n momentul predrii bunului ntreprinderea va efectua urmtoarele nregistrri
contabile:
1) Decontarea uzurii acumulate pe parcursul duratei de utilizare util a mijloacelor

fixe:
Debit contul 124 Uzura mijloacelor fixe
Credit contul 123 Mijloace fixe
2) Casarea valorii de bilan (fr TVA) a obiectului vndut:
Debit contul 721 Cheltuieli din activitatea de investiii
Credit 123 Mijloace fixe
3) La suma TVA trecut n cont se face nregistrarea contabil:
Debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, subcontul
534.2 Datorii privind taxa pe valoarea adugat
Credit 123 Mijloace fixe
3) nregistrarea venitului din vnzarea mijlocului fix:
56

Debit contul 221 Creane pe termen scurt privind facturile comerciale


Credit contul 611 Venituri din vnzri
4) Suma TVA aferent acestor livrri:
Debit contul 221 Creane pe termen scurt privind facturile comerciale
Credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, subcontul
534.2 Datorii privind taxa pe valoarea adugat .
n baza documentului juridic, care confirma c TVA inclusa n valoarea de intrare
a mijlocului fix la punerea lui n funciune, factura fiscal (pn la 01.07.1998), sau a
dispoziiei de plata sau declaraiei vamale, suma TVA aferent valorii de bilan se
nregistreaz n Registrul de eviden a procurrilor, iar n baza facturii fiscale suma
TVA corectata va fi reflectat n Registrul de eviden a livrrilor.
ntreprinderile n activitatea lor economic practic deseori la livrrile de bunuri i
servicii sconturile sau rabaturi, pentru ca livrrile lor s fie achitate, adic pentru a
micora riscul ntrzierii achitrilor. Determinarea TVA aferent acestor livrri este
reglementat de art. 98 al Codului Fiscal, precum i de art.108 (1), (4), (6).
Agenii economici pot beneficia de dreptul la corectarea sumei TVA aferent
livrrilor impozabile n cazurile n care:
1) Confirm prin documente justificative faptul c valoarea livrrii impozabile negociat
i aprobat anterior s-a modificat ca rezultat a schimbrii preurilor;
2) Confirm prin documente c livrrile au fost total sau parial returnate;
3) Prezint documente justificative privind reducerea livrrii impozabile ca rezultat al
acordrii sconturilor, baza impozabil a livrrii impozabile cu TVA se determin fr a
ine cont de reducerile de pre acordate clientului.
Sa presupunem ca SC XXX SRL a vndut n luna octombrie, anul 2008 mrfuri
ntreprinderii XXX. Dac firma dat achit suma integral n termen de pn la 10 zile,
atunci i se acord un scont de 3 la sut. S presupunem c firma XXX a achitat suma
timp de 8 zile, atunci n contabilitatea SC XXX SRL se vor ntocmi urmtoarele
formule contabile:
57

1)Reflectm venitul din vnzare a mrfurilor predate fr acordarea scontului:


Debit contul 221 Creane pe termen scurt privind facturile comerciale,
subcontul 221.1 Facturi de primit n ar
Credit contul 611 Venituri din vnzri, subcontul 611.2 Venit din vnzarea
mrfurilor
2) Reflectm TVA aferent mrfurilor vndute:
Debit contul 221 Creane pe termen scurt privind facturile comerciale,
subcontul 221.1 Facturi de primit n ar
Credit 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, subcontul
534.2 Datorii privind taxa pe valoarea adugat
3) Reflectm valoarea de bilan a mrfurilor vndute:
Debit contul 711 Costul vnzrilor
Credit contul 217 Mrfuri
4) ncasarea mijloacelor bneti pentru mrfurile vndute cu folosirea scontului:
Debit contul 242 Cont curent n valut naional
Credit contul 221 Creane pe termen scurt privind facturile comerciale
5) Calculm mrimea scontului :
Debit contul 221 Creane pe termen scurt privind facturile comerciale( ) lei
Credit contul 611 Venituri din vnzri

( ) lei

6) Calcularea TVA aferent diferenelor dintre valoare de vnzare i cea de achitare la


folosirea scontului:
Debit contul 221 Creane pe termen scurt privind facturile comerciale ( ) lei
Credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, subcontul
534.2 Datorii privind taxa pe valoarea adugat

( )lei

Suma taxei pe valoare adugat va corecta suma taxei pe valoarea adugat n


Registrul livrrilor cu semnul minus.

58

Contabilitatea taxei pe valoare adugat n operaiunile de export.


n cadrul economiei de pia fiecare agent economic pentru a obine rezultate
favorabile n urma procesului de producie cut ct mai multe piee de desfacere a
produciei fabricate, deoarece n aceast perioad nu merge principiul ct poi atta
produci. n prezent agenii economici produc bunuri i servicii numai cit este cerut pe
pia, piaa jucnd rolul important pentru o desfurare eficient pentru activitatea
economico-financiara att a persoanelor fizice ct i juridice.
Modul de reglementare a relaiilor cu bugetul privind taxa pe valoarea adugat la
efectuarea livrrilor pe piaa intern (pe teritoriul Republicii Moldova ) i pe piaa
extern (peste hotarele Republicii Moldova) nu este identic. De aceea reflectarea
modului de contabilizare a operaiunilor de export reprezint un moment independent
de contabilizare a taxei pe valoarea adugat aferente acestor operaiuni economice.
Conform art. 93 (10) a Codului Fiscal exportul de mrfuri reprezint scoaterea
mrfurilor de pe teritoriul Republicii Moldova n conformitate cu legislaia vamala, iar
prin pun.(11) a art. 93 a Codului Fiscal exporturile de servicii reprezint prestarea de
ctre persoanele fizice si juridice rezidente ale Republicii Moldova persoanelor fizice si
juridice nerezidente ale Republicii Moldova a serviciilor al cror loc de livrare nu este
Republica Moldova.
Codul Fiscal al Republicii Moldova atribuie livrrile mrfurilor, serviciilor ctre
export, i toate tipurile de transporturi internaionale de mrfuri (inclusiv de expediie) i
pasageri, precum i serviciile n aeroporturi aferente aeronavelor n trafic internaional
drept livrri impozitate la cota zero (art. 104, pun. a) Cod Fiscal).
Bunurile se considera exportate i, prin urmare, contribuabilul are dreptul la
restituirea TVA, numai daca el dispune de documente necesare cu privire la restituirea
taxei pe valoarea adugat.
La livrarea mrfurilor, serviciilor la export subiectul impozabil este obligat s
elibereze factura fiscal cu nscrierea n ea a cotei zero a TVA i meniunea c mrfurile,

59

serviciile indicate n factura data sunt livrata la export, nregistrnd-o n Registrul de


eviden livrrilor.
n cazul livrrii n exteriorul rii, conform art. 101 alin. (5) al Codului Fiscal,
ntreprinderea beneficiaz de restituirea sumelor cu care a fost depit TVA la valorile
materiale achitate prin intermediul contului bancar, n limitele cotei standard a TVA,
nmulit cu valoarea livrrii, ce se impoziteaz la cota zero.
n scopul dirijrii procesului de restituire, subiecii impozabili, nregistrai ca
pltitori de TVA, pn la 11 martie 2008 au fost clasificai dup anumite criterii n 3
grupe de baz :
Grupa I. Subieci cu grad nalt de credibilitate.
Grupa II. Subieci impozabili cu grad mediu de credibilitate.
Grupa III. Subieci impozabili cu grad mic de credibilitate [nr. 1.13].
Pentru restituire se depune o cerere ctre Inspectoratul Fiscal Principal de Stat cu
rugmintea de a o atribui la grupa de credibilitate cu indicarea codului fiscal, semnat de
directorul general i de contabilul - ef a ntreprinderii.
Pentru a fi atribuit la grupa I-a de credibilitate, ntreprinderea trebuie s
corespund urmtoarelor criterii:
- desfoar activitatea pe parcursul unui termen mai mare de 2 ani, pe parcursul
acestuia a asigurat onorarea integral i n termenele stabilite a obligaiei fiscale datorate
i pe parcursul ultimului an a beneficiat de restituirea TVA mai mult de 2 ori;
- ultimul act de control documentar, ntocmit de organele de control din ar, a
demonstrat o atitudine responsabil fa de obligaiunile fiscale;
- evaziunile consemnate n act au fost comise fr intenie i mrimea lor nu depete
valoarea capitalului social al ntreprinderii la data ntocmirii actului;
- actele de control tematice privind restituirea sumelor TVA din buget, aferente livrrilor
la cota zero, efectuate anterior, au demonstrat c nu s-a admis nclcarea Codului Fiscal.
Declararea sumelor TVA spre restituire se efectueaz pentru fiecare perioad
fiscal (o lun) separat, dup calcularea sumelor respective.
60

n contabilitate se efectueaz un calcul special conform Regulamentul privind


restituirea taxei pe valoarea adugat, i anume:
1) - suma TVA trecut n cont n luna curent, care formeaz TVA aferent facturilor
fiscale acceptate la deduceri, ca exemplu 320000 lei,
2) - se determin suma TVA achitat nemijlocit prin intermediul conturilor curente n
valut naional i trecut n cont n perioada fiscal n care a avut loc livrarea
impozabil cu TVA la cota zero i suma TVA trecut n cont n perioada fiscal
precedent, lundu-se n considerare achitrile efectuate pn la data prezentrii
Declaraiei privind TVA pentru perioada n care s-a efectuat livrarea impozabil cu TVA
la cota zero. Astfel, suma TVA achitat prin cont curent prezint 200000 lei, iar suma de
120000 lei nu a fost achitat, trecerea n cont a sumei TVA din perioada precedent nu a
fost.
3) se determin suma TVA aferent valorii mrfurilor livrate la cota zero, prin
aplicarea cotei TVA standard la valoarea acestei livrri:
Totalul livrrilor la cota zero a constituit 300 000 lei, respectiv TVA la cota standard
constituie 300000 x 20% = 60000 lei.
4) s-a calculat suma TVA spre restituire ca diferena dintre suma TVA trecut n cont i
suma TVA calculat pentru livrrile efectuate, n limita sumei absolute achitate prin
contul curent n valut naional, dar nu mai mare dect TVA aferent valorii mrfurilor
livrate la cota zero.
a) depirea TVA aferent procurrilor asupra TVA aferent livrrilor :
320000 300000 = 20000 lei
b) suma TVA spre restituire constituie 60000 lei;
c) suma TVA destinat trecerii n cont n perioada ulterioar constituie 40000 lei (60000
- 20000).
Dup calculele efectuate, unitatea economic nainteaz Cererea de restituire a
sumei TVA n valoare de 60000 lei.
n baza deciziei IFSP n contabilitate se ntocmete formula contabil:
61

Debit contul 226 Creane preliminare

60000,00 lei

Credit contul 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul,


subcontul 225.2 Creane pe termen scurt privind taxa pe
valoarea adugat

60000,00 lei

Apoi n baza extrasului de cont n contabilitate se face urmtoarea nregistrare


contabil:
Debit contul 242Conturi curente n valut naional

60000,00 lei

Credit contul 226 Creane preliminare

60000,00 lei

Prin Hotrrea Guvernului nr. 287 din 11 martie 2008 s-a aprobat noul
Regulament privind taxa pe valoarea adugat, conform cruia atribuirea agenilor
economici la grupele de credibilitate este anulat, iar toate ntreprinderile ce solicit
sume TVA spre restituire vor fi supuse controlului fiscal cel puin o dat pe an.
n concluzie putem meniona c contabilizarea corect a taxei pe valoarea
adugat aferent operaiunilor de livrare permite agentului economic de a obine
faciliti fiscale, i anume restituirea sumelor TVA. Ca moment pozitiv se apreciaz
inerea evidenei contabile computerizat (programa 1-C Contabilitate), ceea ce d
posibilitate agentului economic de a vedea toate operaiunile de livrare pentru diferite
perioade de gestiune i intervale de timp.

2.3 Modul de dezvluire a informaiilor privind taxa pe valoarea


adugat n rapoartele financiare i fiscale
Rapoartele financiare i fiscale reprezint sursele principale de informaie pentru
utilizatorii interni i externi. Toate datele privind TVA sunt analizate i prezentate n
Raportul financiar anual i Declaraia privind TVA.

62

Conform Raportului financiar anual informaia privind TVA este reflectat n


rndul 300 n partea activului Bilanului contabil (anexa 4) - la suma total a creanelor
pe termen scurt privind decontrile cu bugetul, iar n partea de pasiv n rndul 900 se
reflect suma total a datoriilor privind decontrile cu bugetul.
Pentru o prezentare mai detaliat att a creanelor, ct i a datoriilor fa de buget
se ntocmete Not informativ privind datoriile i creanele aferente decontrilor cu
bugetul de stat i bugetele unitilor administrativ teritoriale (anexa 4). Aici pentru
fiecare impozit sau tax este indicat codul conform clasificaiei bugetare, denumirea
tipurilor de impozite i taxe generale de stat i locale, codul rndului, soldul la finele
perioadei de gestiune, suma calculat n perioada de gestiune, suma trecut n cont sau
restituit din buget n perioada de gestiune, soldul la finele perioadei de gestiune.
Totalul soldurilor la finele perioadei de gestiune precedente i soldurilor la finele
perioadei curente a creanelor sau datoriilor fa de buget corespund datelor din Bilanul
contabil. Dar aceast sum reflect o datorie total mpreun cu toate impozitele.
Informaia privind TVA n Not este reflectat n rndul 060 (pag.15, anexa 4). La
finele perioadei de gestiune creanele bugetului fa de ntreprindere constituie XXX lei,
aceast sum fiind reflectat n debitul contului 225 Creanele pe termen scurt privind
decontrile cu bugetul. n perioada de gestiune a fost calculat suma TVA aferent
livrrilor n sum de XXX lei, reflectat n evidena contabil a ntreprinderii n creditul
subcontului 534.2 Datorii privind taxa pe valoarea adugat. Pe cnd suma TVA
achitat pentru perioada de gestiune aferent procurrilor de mrfuri constituie XXX lei,
reflectndu-se n acelai subcont.
Pentru a ntocmi Declaraia fiscal privind taxa pe valoarea adugat este necesar
de stabilit perioada fiscal n care a avut loc livrrile i procurrile de bunuri i servicii.
Conform legislaiei fiscale sunt stabilite doua perioade fiscale i anume perioada fiscal
de trei luni i perioada fiscal lunar.
Perioada fiscala de trei luni se extinde ctre contribuabili TVA care s-au folosit de
nregistrarea benevol i ctre subiecii impozabili nregistrai ca contribuabili ai TVA n
63

scopul desfurrii activitii de ntreprinztor i efecturii livrrilor impozabile cu TVA


(art.112 (3) si art.112 (4)) ale Codului fiscal.
Perioada fiscala ce corespunde unei luni calendaristice se extinde ctre
contribuabilii TVA, nregistrai n mod obligatoriu (potrivit art.112 (1) al Codului
Fiscal), ct i ctre contribuabili TVA care la nregistrare planificau n timpul apropiat s
obin venituri impozabile n mrimea stabilita pentru nregistrarea obligatorie (art. 112
(2) al Codului Fiscal).
Perioada fiscal se stabilete cu scopul de a reflecta drepturile i obligaiile
subiectului impozabil cu privire la livrrile i procurrile impozabile cu TVA efectuate n
aceast perioad precum i ntocmirea Declaraiei cu privire la TVA n baza creia se
determin taxa pe valoarea adugat spre plata la buget, taxa pe valoarea adugat de
trecut n cont i taxa pe valoarea adugat spre restituire n cazul cnd subiectul
impozabil are dreptul la restituirea TVA i documentele necesare aferente trecerii n
cont.
Art. 115, Titlu III al Codului Fiscal prevede c fiecare subiect impozabil este
obligat s prezinte Declaraia privind taxa pe valoarea adugat (anexa 28) pentru
fiecare perioad fiscal.
Declaraia privind taxa pe valoare adugat se ntocmete pe un formular oficial,
care este prezentat Inspectoratului Fiscal Teritorial de Stat de la locul de nregistrare, nu
mai trziu de ultima zi a lunii care urmeaz dup ncheierea perioadei fiscale.
Declaraia privind taxa pe valoarea adugat (anexa 28) se completeaz n baza
datelor reflectate n Registrul de evidenta a livrrilor i Registrul de eviden a
procurrilor, pentru perioada fiscal ncheiat i se prezint de contribuabil la
Inspectoratul Fiscal de Stat de la locul de nregistrare.
n Declaraia cu privire la taxa pe valoarea adugat obligatoriu se indica perioada
fiscal, denumire i adresa subiectului impozabil cu TVA, inclusiv codul fiscal, numrul
de nregistrare n calitate de subiect impozabil cu TVA i clasificaia veniturilor
bugetare, indicndu-se codul capitolului i codul paragrafului (anexa 28).
64

Perioada fiscal se completeaz ca un cod care are urmtorul format:


P/NN/AAAA, unde n Declaraia privind taxa pe valoarea adugat indic codul
perioadei fiscale.
Conform anexei 19, codul perioadei fiscale ia valorile lui L, ceea ce reprezint ca
perioada fiscal pentru SC XXX SRL este de o luna calendaristic.
n cazul cnd perioada fiscal reprezint trei luni (trimestrul) codul perioadei
fiscale n Declaraia cu privire la TVA reprezint litera T.
Codul NN din Declaraia privind taxa pe valoarea adugat reprezint numrul
lunii n care s-au fcut nregistrrile de livrri i procurri, iar codul AAAA reprezint
anul de gestiune a subiectului impozabil.
Pentru prezentarea modului de ntocmire a Declaraiei privind taxa pe valoare
adugat autorul va utiliza datele din Declaraia privind taxa pe valoarea adugat a SC
XXX SRL (anexa 28).
Pentru ntocmirea Declaraiei privind taxa pe valoarea adugat este necesar de
repartizat aceast declaraie n trei compartimente:
1) ntocmirea primului compartiment n baza Registrului de evidenta a livrrilor;
2) ntocmirea compartimentului doi cu ajutorul Registrului de evidenta a procurrilor;
3) Determinarea taxei pe valoarea adugat aferenta bugetului, iar n cazul depirii
taxei pe valoarea adugat colectat de cea deductibil, determinarea taxei pe
valoarea adugat destinat trecerii n cont, precum i taxei pe valoarea adugat
spre restituire.
Aadar, ntocmirea primului compartiment se efectueaz cu ajutorul Registrului de
evidenta a livrrilor, i anume n boxa 1 din declaraie se reflecta valoarea mrfurilor i
serviciilor livrate de ctre subiecii impozabili n Republica Moldova la cota standard de
20%, precum i sumele primite ca plat anticipat.
n boxa nr. 2 se indica suma TVA calculat pe livrrile din boxa 1 prin urmtoarea
formul contabil:

65

TVA aferent livrrilor = Valoarea impozabil a x Cota TVA (20%)


impozabile
livrrilor impozabile
Aadar, conform anexei 28, SC XXX SRL a efectuat astfel de livrri n suma de
XXX lei i TVA aferent acestora n mrime de XXX lei.
n boxa 3 se reflect valoare mrfurilor i / sau serviciilor livrate la cota redusa de
8% i 5% i respectiv n boxa 4 a taxei pe valoarea adugat aferente acestor livrri care
se calculeaz analog celor impozabile cu 20%, numai ca cota de impunere este specific
acestor tipuri de livrri. n perioada lunii decembrie a anului 2008, livrrile impozitate la
aceast cot a constituit XXX lei.
Completarea boxei 5 reprezint un moment important deoarece n baza acestei
boxe i a boxei nr. 3, va fi permis restituirea taxei pe valoarea adugat n cazul
specificat de legislaia fiscal. Boxa 5 reprezint livrarea de bunuri i servicii care
conform art.104 al Codului Fiscal sunt impozitate la cota zero i pentru SC XXX SRL
a constituit XXX lei.
Boxa 6 include livrrile care conform art. 103 al Codului Fiscal sunt scutite de
taxa pe valoarea adugat suma ce duce la reducerea totalului de livrri efectuate de
subiecii impozabili. Aceast box mai reflect de asemenea i suma plilor anticipate
(n avans) aferente livrrilor scutite de TVA, precum i livrrile scutite de TVA n
conformitate cu Lega bugetului de stat pe anul respectiv.
n boxa 7 se indic valoarea livrrilor importate, care se echivaleaz cu zero la
unitatea dat.
Boxa 9 indic sumele TVA ajustate n cazul, cnd n perioada precedent au fost
efectuate erori n reflectarea sumelor TVA aferente livrrilor efectuate.
Pentru determinarea volumului total a livrrilor efectuate n perioada de gestiune
se sumeaz valorile livrrilor nscrise n boxa 1; boxa 3; boxa 5 i boxa 6, reflectnd
astfel totalul acestora n boxa 10 ce reflecta totalul de livrri pe perioada fiscal.

66

Boxa 11 conine n sine suma TVA aferente livrrilor impozitate la cota 20% i la
cota redusa de 8%, 5% i reprezint suma taxei pe valoarea adugat colectata care va fi
luata n calcul la determinarea taxei pe valoarea adugat aferent bugetului. De aceea
calitatea determinrii acestui indicator va influena determinarea obligaiei fiscale.
ntocmirea compartimentului al doilea reprezint determinarea taxei pe valoarea
adugat aferenta procurrilor efectuate.
n baza boxei 12 se poate observa totalul procurrilor de mrfuri i servicii
efectuate de SC XXX SRL pe teritoriul Republicii Moldova n perioada lunii
decembrie a anului 2008. n boxa dat, de asemenea, se mai oglindesc i indicatorii
afereni mrfurilor procurate i de la persoanele fizice sau juridice care nu au relaii
fiscale cu sistemul bugetar.
Datele din boxa 13 reflecta taxa pe valoarea adugat calculat de la procurrile
situate n boxa 12. Determinarea corectitudini calcului acestui indicator este mai
complicat dect la livrrile de bunuri i servicii deoarece aici comparativ cu livrrile de
bunuri i servicii nu sunt repartizate pe tipuri de procurri, de aceea i se ntocmete
Anexa Declaraiei privind taxa pe valoarea adugat (anexa 29).
Datele din boxa nr.14 reflect suma mrfurilor i serviciilor importate de SC
XXX SRL n perioada fiscal i pe care a fost achitat taxa pe valoarea adugat, iar
n boxa 15 se reflect suma taxei pe valoarea adugat aferent livrrilor.
n cazul cnd n perioadele precedente au fost efectuate erori n oglindirea
sumelor TVA destinate trecerii n cont pentru perioadele precedente, are loc ajustarea
TVA care se reflecta n boxa 16 i la unitatea nominalizat e n sum de XXX lei. Modul
de calculare a cestei sume este prezentat n anexa 30 a prezentei lucrri.
n urma determinrii taxei pe valoarea adugate spre plata la buget n cazul cnd
taxa pe valoarea adugat deductibila din perioada precedent este mai mare ca taxa pe
valoarea adugat calculata din aceiai perioada are loc trecerea n cont a taxei pe
valoarea adugat pe perioadele ulterioare, ceea ce nu reprezint altceva dect taxa pe

67

valoarea adugat trecuta n cont pentru perioadele precedente i se reflect n boxa


nr.17.
Taxa pe valoarea adugat totala spre deducere se calculeaz ca suma boxelor 13;
15; 16; 17 i se reflecta n boxa 18, reprezentnd suma TVA deductibil care se va lua n
calcul la determinarea taxei pe valoarea adugat la buget i care trebuie s fie egal cu
suma taxei pe valoarea adugat reflectata n Registrul evidenei procurrilor n
compartimentul total suma TVA.
Datele din boxa 19 TVA aferenta bugetului se determina prin urmtoarea
formula:

TVA (buget) =TVA (colectat ) TVA (deductibil ) ,


sau

Boxa 19 = boxa 11 boxa 18


Aadar, conform datelor din anexa 28, SC XXX SRL a obinut n luna
decembrie 2008: TVA deductibil XXX lei i TVA colectat n mrime de XXX lei. n
urma datelor existente se poate de terminat TVA aferent bugetului:
TVA (buget) = XXX lei XXX lei = XXX lei,
ceea ce reprezint ca SC XXX SRL are datorii fa de buget. n baza ordinului de
plata trezorerial se va ntocmi urmtoarea formul contabil:
Debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, subcontul
534.2 Datorii privind taxa pe valoarea adugat
Credit contul 242 Cont curent n valut naional

XXX,00 lei
XXX,00 lei

n cazul cnd obinem suma TVA spre restituire, aceast sum va fi reflectat n
boxa 22 a declaraiei i va reprezenta crean (modul de reflectare n aceast box sunt
prevzute n Regulamentul cu privire la restituirea taxei pe valoare adugat din 11
martie 2008), [nr. 1.15].
Dreptul la restituirea taxei pe valoare adugat din buget se extinde numai asupra
subiecilor impozabili care nregistrai ca pltitori de TVA i se efectueaz prin Decizia
68

Comisiei teritoriale privind restituirea TVA de la locul de deservire sau prin Decizia
Comisiei IFPS privind restituirea TVA contribuabililor deservii de Direcia de
Administrare a Contribuabililor Mari. Restituirea taxei pe valoarea adugat se
efectueaz n dependen de grupa de subiecii impozabili din care face parte subiectul
impozabil.
Restituirea taxei pe valoarea adugat se permite doar n limita posibila de
restituire care se calculeaz prin urmtoarea formula de calcul:

L.p.r.= Livrri la cota zero x 20%


Unde: L.p.r. - limita posibila de restituire
Dac apar cazuri c limita de restituire a TVA este cu mult mai mare ca creana
fa de buget, se permite spre restituire doar n mrimea taxei pe valoarea adugat
pltit prin contul curent n valut naional, nregistrndu-se urmtoarele formule
contabile:
1) Reflectarea diferenei dintre sumele TVA trecute n cont i calculate:
Debit contul 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul
Credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, subcontul
534.2 Datorii privind taxa pe valoarea adugat.
Suma rmas se reflect n boxa 21, ca TVA destinat trecerii n cont n perioada
ulterioar, restituirea taxei pe valoare adugat efectundu-se n baza cererii de
restituire.
Deseori n activitatea economic apar situaii cnd agenii economici, fiind
totodat i subieci impozabili cu TVA, din neatenie pot nclca modul de ntocmire a
Declaraiei privind TVA pentru o anumita perioad fiscal, fcnd eronat calcule
aritmetice sau nscriind greit datele n boxele corespunztoare ale acesteia.
Ulterior, n funcie de situaia creata, agentul economic constat c omisiunile sau
erorile comise schimb esenial starea de lucruri, exprimndu-se prin mrimea sau
micorarea obligaiunii fiscale i respectiv intenioneaz s le corecteze conform
legislaiei fiscale.
69

De asemenea, trimestrial pn la data de 25 a lunii urmtoare perioadei de


raportare SC XXX SRL prezint organului teritorial, conform Legii Republicii
Moldova nr.412-XV din 9.12.2004, Raportul statistic nr. 5-C Consumurile i
cheltuielile ntreprinderii (anexa 31). Aici se indic TVA calculat aferent venitului din
vnzri (inclusiv aferente venitului din vnzarea mrfurilor cu amnuntul i aferente
serviciilor prestate populaiei), TVA efectiv pltit la buget - toate datele sunt acumulate
din Declaraia privind TVA.
Conform celor expuse mai sus, autorul remarc faptul c Declaraia privind TVA
la S.C. XXX SRL este ntocmit conform prevederilor actelor normative, toate
poziiile din declaraie fiind calculate i reflectate corect.

70

Capitolul 3: Contabilitatea accizelor privind operaiunile de


procurare i livrare a bunurilor i serviciilor la ntreprinderea
SC XXX SRL
3.1. Perfectarea documentar i contabilitatea accizelor privind
operaiunile de procurare a bunurilor i serviciilor
Documentele primare utilizate pentru evidena accizelor sunt urmtoare:
- factura de expediie a mrfurilor supuse accizelor procurate i / sau livrate;
- declaraii vamale la import i export;
- chitane fiscale;
- avize de plat vamale;
- dispoziii de plat.
Pe lng documentele primare i centralizatoare n care sunt reflectate suma
accizelor, subiecii impozabili sunt obligai s ntocmeasc pentru fiecare ncpere de
acciz - Registrul de eviden a mrfurilor ce sunt expediate conform legislaiei n
vigoare. n acest registru se reflect toate livrrile de mrfuri accizabile, inclusiv cele
scutite sau neimpozabile, micrile n interiorul ncperii de acciz.
Comparativ cu mecanismul de aplicare i utilizare a documentelor privind TVA,
pentru reflectarea accizelor nu este obligatorie ntocmirea i eliberarea unei facturi de
form fix speciale.
Evidena accizelor aferente procurrilor se efectueaz n Registru de eviden a
mrfurilor accizate, stabilit de ctre Inspectoratul Fiscal Principal de Stat, ndeplinit n
baza facturilor fiscale primite. Conform anexei documentul dat conine data primirii
mrfii, datele furnizorului, caracteristica mrfii accizate primite pentru comercializarea
ulterioar, suma accizelor calculat, ziua comercializrii, achitarea accizelor. Acest
registru se ntocmete i de agenii economici care nu sunt subieci ai impunerii, inclusiv
ntreprinderile comerciale, care vnd mrfuri accizate livrate anterior de persoane fizice
71

i juridice, pentru care nu exist confirmare documentar privind achitarea accizelor la


buget. nregistrrile n registru se efectueaz de mn de ctre persoana mputernicit i
se pstreaz pe parcursul a cinci ani de la completarea integral.
Procurarea mrfii supuse accizelor poate fi efectuat att pe piaa intern, ct i
prin import, ns indiferent de aceasta, dac procurarea are loc pentru revnzare,
prelucrare sau producere a unei alte mrfi ce nu este impozabil cu accize, atunci suma
calculat este inclus n preul de procurare a mrfii supuse accizelor i dup caz se
reflect n debitul contului 211 Materiale sau 217 Mrfuri. n acest caz agentul
economic nu are dreptul de a trece n cont suma accizelor calculat.
De exemplu, ntreprinderea SC XXX SRL a procurat benzin euro cu scopul
consumului intern pentru autoturismele proprii n valoare de 6850 lei n baza facturii
fiscale (anexa 32) din 24 noiembrie 2008, la care au fost calculate accizele n sum de
456 lei. Aceast sum se va reflecta n felul urmtor :
Debit contul 211 Materiale, subcontul 211.3 Combustibil

- 5708,33 lei

Debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, subcontul


534.2 Datorii privind taxa pe valoarea adugat

- 1141,67 lei

Debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, subcontul


534.3 Datorii privind accizele, taxele

- 456,00 lei

Credit contul 539 Alte datorii pe termen scurt, subcontul 5393 Datorii
pe termen scurt fa de ali creditori

- 6850,00 lei

O atenie deosibit trebuie acordat cazului n care agentul economic procur


marf supus accizelor cu intenia de a o prelucra sau produce o alt marf supuse
accizelor, n acest caz conform Codului fiscal, suma accizelor poate fi trecut la
reducerea datoriei fa de buget. Astfel, conform art.125 alin (1)a Codului Fiscal,
subiectul impunerii i se permite trecerea n conta accizelor achitate la mrfurile supuse
accizelor, la momentul expedierii produselor finite din ncperea de acciz. Trecerea n
cont a accizelor se permite doar n limita cantitii de mrfuri supuse accizelor folosite la
72

fabricarea sau prelucrarea altor mrfuri supuse accizelor, la expedierea lor ulterioar i
n cazul prezenei documentelor ce confirm achitarea accizelor la mrfurile supuse
acestui impozit. Data trecerii n cont este momentul livrrii mrfurilor supuse accizelor
din ncperea de acciz.
Deci, la procurarea mrfurilor supuse accizelor pe piaa intern sau prin import n
scopul revinderii lor ulterioare, suma accizelor calculat este inclus n preul de
procurare a mrfurilor supuse accizelor.
Conform art.125 (2) al Codului Fiscal suma accizelor achitat ce depete suma
accizelor calculat pentru mrfurile supuse accizelor se raporteaz la cheltuieli n
perioada fiscal n care au avut loc expedierea mrfurilor din ncperea de acciz.
Contabilitatea operaiunilor de procurare a mrfurilor supuse accizelor pe piaa
intern autorul va reda materialul n baza urmtorului exemplu convenional.
De exemplu s presupunem ca ntreprinderea SC XXX SRL a procurat 215 litri
alcool de 80%, pentru care s-a achitate accize de 1692 lei (235 x 80 x 0,09). Din aceast
materie prim a fost fabricat vin ce a fost expediat, n cantitate de 2305 litri, cu valoarea
de 42300 lei, suma accizelor calculate este de 1615 lei (32300 x 0,05). nregistrrile
contabile privind aceste operaiuni economice sunt urmtoarele:
1. La suma accizelor calculate pentru materia prim cumprat :
Debit contul 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul,
subcontul 225.3 Creane pe termen scurt privind accizele

1692,00 lei

Credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturilor comerciale,


subcontul 521.2 Facturi de achitat n strintate

1692,00 lei

2. La suma accizelor calculat pentru marfa expediat :


Debit contul 221 Creane pe termen scurt privind facturile comerciale,
subcontul 221.2 Facturi de primit din strintate

1615,00 lei

Credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, subcontul


5343 Datorii privind accizle, taxele
3. Trecerea n cont a sumei accizelor calculate :
73

1615,00 lei

Debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, subcontul


534.3 Datorii privind accizle, taxele

1615,00 lei

Credit contul 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul,


subcontul 225.3 Creane pe termen scurt privind accizele

1615,00 lei

4. Trecerea la cheltuieli a diferenei dintre suma accizelor aferent materiei prime


i suma accizelor aferent mrfii expediate (1692-1615):
Debit contul 713 Cheltuieli generale i administrative, subcontul
713.4 Impozite, taxe i pli, cu excepia impozitului pe venit

77,00 lei

Credit contul 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul,


subcontul 225.3 Creane pe termen scurt privind accizele

77,00 lei

Contabilitatea importului mrfurilor accizate n scopul revinderii va fi analizat n


baza urmtorului exemplu convenional:
S presupunem c SC XXX SRL a importat 65 tone de benzin. Conform
declaraiei vamale, valoarea n vam a mrfii supuse accizelor constituie 280 dolari SUA
pentru o ton.
1) Valoarea total a bunurilor n vam recalculat la cursul oficial la data vmuirii
de 10,59 lei pentru un dolar SUA constituie 192738 lei:
280$ x 10,59 lei x 65 tone = 192738 lei;
2) Suma total a accizelor este egal cu 84500 lei:
65 tone x 1300 lei / tona = 84500 lei;
3) Procedurile vamale (0,25%) constituie 9,64 lei / tona:
(3854,76 lei x 0,25%) / 100% = 9,64 lei / tona sau 626,34 lei n sum total;
4) Taxa pentru ecologie de 0,5% achitat la import constituie1252,75 lei:
3854,76 x 0,5% x 65 tone = 1252,75 lei;
5) Cheltuielile de transport - aprovizionare pn la vam constituie 10235 lei n
sum total.

74

Deci, conform calculelor efectuate suma TVA (la cota de 20%) se va calcula astfel
:
(3854,76+1300+9,64+157,46) x 20% = 1064,37 lei pentru o ton, iar suma total e de
69184,18 lei (1064,37 x 65 tone).
Operaiunile economice enumerate n contabilitate vor fi reflectate n felul
urmtor :
1.Reflectarea valorii n vam a benzinei importate:
Debit contul 217 Mrfuri

192738,00 lei

Credit contul 521 Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale,


subcontul 521.2 Facturi de achitat n strintate

192738,00 lei

2. La suma accizelor calculate :


Debit contul 217 Mrfuri

84500,00 lei

Credit contul 539 Alte datorii pe termen scurt, subcontul 539.3


Datorii fa de ali creditori

84500,00 lei

3. Reflectarea sumei privind procedurile vamale la importul de marf :


Debit contul 217 Mrfuri

626,34 lei

Credit contul 539 Alte datorii pe termen scurt, subcontul 539.3


Datorii fa de ali creditori

626,34 lei

4. Reflectarea cheltuielilor de transport - aprovizionare :


Debit contul 217 Mrfuri

10235,00 lei

Credit contul 521Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale, subcontul


521.1 Facturi de achitat n ar

10235,00 lei

5. La suma TVA calculat :


Debit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, subcontul 534.2
Datorii privin taxa pe valoarea adugat

69184,18 lei

Credit contul 539 Alte datorii pe termen scurt, subcontul 539.3


Datorii fa de ali creditori

69184,18 lei

6. La suma taxei pentru proceduri ecologice :


75

Debit contul 217 Mrfuri

252,75 lei

Credit contul 539 Alte datorii pe termen scurt, subcontul 539.3


Datorii fa de ali creditori

252,75 lei

7. Achitarea datoriilor fa de vam (252,75 + 69184,18 + 626,34 +84500,00):


Debit contul 539 Alte datorii pe termen scurt, subcontul 539.3
Datorii fa de ali creditori

154563,27 lei

Credit 242 Conturi curente n valut naional -

154563,27 lei

Un rol important prezint i evidena contabil a materiei prime accizabile


utilizate pentru producerea mrfurilor supuse accizelor, n primul rnd sunt legate de
specificul procesului de producie. Astfel, din punct de vedere a procesului tehnologic
pentru inerea evidenei contabile corecte apare necesitatea deschiderii conturilor de
eviden analitic pentru contul 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu
bugetul i anume:
- 225.31 Accize aferente materiei prime accizabile aflate n procesul de
producie;
- 225.32 Accize aferente materiei prime aflate n stoc;
- 225.33 Accize aferente produciei finite la pstrare;
- 225.34 Accize aferente produciei finite n stoc.
Concluzia autorului, n urma analizei modului de eviden a mrfurilor accizate
procurate, este c accizele incluse n valoarea de procurare a mrfurilor, majoreaz
costul mrfii i obligaiile fiscale privind TVA. Practic, accizele afecteaz persoanele cu
venituri mai mici i nu pe cei cu venituri mai mari.

76

3.2. Perfectarea documentar i contabilitatea accizelor privind


operaiunile de livrare a bunurilor i serviciilor
Evidena contabil a accizelor n cazul livrrilor de mrfuri e n dependen de
regimul de vnzare i calitatea vnztorului.

Dac unitatea economic efectueaz vnzri de mrfuri supuse accizelor ctre

ageni economici ce nu au relaii cu sistemul bugetar, n acest caz vnztorul este obligat
s achite suma accizelor pn la efectuarea transportrii acestora din ncperea de acciz.
n cazul cnd agentul economic este productor (prelucrtor) de marf supus
accizelor el este obligat s calculeze i s includ n preul de vnzare a mrfurilor
produse sau prelucrate suma accizelor la expedierea lor din ncperea de acciz. n acest
caz la suma accizelor calculat la vnzarea mrfurilor pe piaa intern se ntocmete
urmtoarea formul contabil n baza Registrului de eviden a mrfurilor expediate,
ordinul de plat:
Debit contul 221 Creane pe termen scurt aferente facturilor comerciale
Credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, subcontul
534.3 Datorii privind accizele, taxele.
ntreprinderea comercial poate procura marf supus accizelor sau primit n
comision n scopul revinderii. n acest caz n documentele nsoitoare nu se indic
informaia privind achitarea accizlor la fazele anterioare de micare a mrfurilor, ci se
face un calcul ulterior de determinare a sumei accizelor.
Accizele la mrfurile importate sau procurate pe piaa intern se calculeaz i se
pltesc o singur dat la procurare, de aceea la livrarea ulterioar a lor nu are loc
calcularea accizelor.
n cazul exportului de mrfuri supuse accizelor obligaiunea fiscal de achitare a
accizelor, conform art.123 (5) din Codul Fiscal, este valabil pn la momentul
repatrierii valutei i prezentrii documentelor justificative specificate n art.125 (4) din
77

Codul fiscal n termenii stabilii de ctre Inspectoratul Fiscal principal de Stat (contractul
comercial i de comision sau copia; documente de plat i extrasul bancar, ce confirm
repatrierea efectiv a mijloacelor bneti pe contul subiectului impunerii; declaraia
vamal confirmat de conductor i contabil-ef cu meniunile organului vamal al
Republicii Moldova care a eliberat marfa pentru export ce confirm primirea altor active
n scopul repatrierii mijloacelor din export etc.), cnd livrrile de mrfuri la export se
suprapun cu art.124 (3) din Codul Fiscal, obinnd statut de livrare scutit de plata
accizelor.
Restituire accizelor n urma exportului de mrfuri supuse accizelor are loc numai
subiecilor impozabili prelucrtori i / sau productori, deci agenii economici care au
efectuat repatrierea mijloacelor bneti din exportul mrfurilor supuse accizelor precum
i au prezentat documentele justificative conform legislaiei n vigoare pot pretinde la
restituire sumei accizelor achitate anterior n termen de 10 zile. Comparativ cu regimul
de aplicare a TVA, restituirea se calculeaz nu la cota zero dar n cazul scutirii.
n caz dac documentele ce confirm exportul nu sunt prezentate pe perioada
repatrierii valutei din export conform legislaiei n vigoare sau nu sunt n totalitate i nu
corespund, suma accizelor se calculeaz spre plat, inclusiv amenda i penalitatea pentru
perioada neachitrii n termen a accizelor, suma dat fiind raportat la cheltuielile
perioadei conform nregistrrii contabile (conform deciziei asupra cazului de nclcare
fiscal, Registrului de eviden la contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul),
ntocmindu-se formulele contabile:
Debit contul 713 Cheltuieli generale i administrative sau
Debit contul 714 Alte cheltuieli operaionale
Credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, subcontul
534.3 Datorii privind accizele, taxele.
Modul de determinare a sumei accizelor de restituit conform legislaiei fiscale este
asemntor regimului de restituire a TVA, cu excepia c pe lng condiiile impuse de
legislaia fiscal suma accizelor de restituit nu poate fi mai mare dect suma accizelor
78

achitate pentru marfa accizat utilizat la producerea (prelucrarea) mrfurilor supuse


accizelor exportate. i anume: mai nti se determin suma accizelor calculate pentru
mrfurile supuse accizelor exportate, apoi aceast sum se compar cu suma accizelor
achitate cu mijloace bneti, i ca rezultat se restituie suma cea mai mic, dar nu mai
mult ca suma accizelor achitate.
Conform art.125 al Codului fiscal, n cazul restituirii se depune o Cerere ctre
Inspectoratul Fiscal Principal de Stat de restituire a sumei accizelor pentru producia
supus accizelor exportat i repatriat. Modelul cererii analizate este prezentat n
anexa 31.
n urma adresrii cererii IFPS efectueaz controlul tematic privind corectitudinea
calculrii i achitrii accizelor. La cererea ntreprinderii excedentul sumei compensate
poate fi restituit sau lsat n contul stingerii unei viitoare obligaii fiscale de alt tip. n
caz de nedepunere a cererii, excedentul se las n contul stingerii obligaiei fiscale de
acelai tip (conform art. 175 alin. (6) din Codul Fiscal).
Restituire TVA i accizelor se efectueaz n contul stingerii datoriilor agenilor
economici fa de bugetul public naional, cu excepia obligaiilor fiscale administrate de
organele vamale, iar n lipsa datoriilor la contul bancar al agentului economic.
Asupra rezultatelor controlului fiscal se emite Decizia conform creia se accept
spre restituire din buget a accizelor.
Formulele contabile privind evidena operaiunile de restituire din buget a sumelor
pltite n plus sunt urmtoarele:
1. Reflectarea la finele perioadei de gestiune a sumelor impozitelor i taxelor pltite
n plus conform notei contabile:
Debit contul 225 Creane pe termen scurt privind decontrile cu bugetul,
subcontul 225.3 Creane pe termen scurt privind accizele
Credit contul 534 Datorii privind decontrile cu bugetul, subcontul 534.3
Datorii privind accizele, taxele.
2. ncasarea din buget la contul curent n valut naional a sumelor pltite n plus :
79

Debit contul 242 Cont curent n valut naional


Credit contul 225Crene pe termen scurt privind decontrile cu bugetul,
subcontul 225.3 Creane pe termen scurt privind accizele.
n urma analizei modului de restituire a accizelor se poate constata c condiiile de
restituire defavorizeaz ntreprinderile care nu au datorii fa de buget, deoarece n acest
caz restituire i pierde sensul ca mecanism economico - fiscal.
n cazul operaiunilor de export, calcularea i aplicarea accizelor n Republica
Moldova se efectueaz conform principiului destinaiei, de aceea pentru stimularea
operaiilor de export legislaia fiscal prevede restituire sumei accizelor i taxei pe
valoarea adugat la livrrile de export n cazul respectrii condiiilor impuse de
legislaia fiscal i vamal.

3.3 Modul de dezvluire a informaiilor privind accizele n rapoartele


financiare i fiscale
Dezvluirea informaiei privind accizele se efectueaz att n Raportul financiar
anual, ct i n Declaraia privind accizele.
Creanele bugetului aferente accizelor se reflect n debitul contului 225 Creane
pe termen scurt privind decontrile cu bugetul prin prezentarea Cererii de restituire a
accizelor (anexa 34), pe cnd suma accizelor calculat aferent livrrilor se reflect n
creditul subcontului 534.3 Datorii privind accizele, taxele. Acest cont nu este utilizat
la unitatea analizat SC XXX SRL.
Datele privind accizele sunt cuprinse n Bilanul contabil n partea de activ n
rndul 300 (anexa 4), unde se reflect suma total a creanelor pe termen scurt privind
decontrile cu bugetul, iar n partea de pasiv a rndului 900 se reflect suma total a
datoriilor privind decontrile cu bugetul.
80

Pentru o prezentare mai detaliat a creane i datorii aferente bugetului se


ntocmete o Nota informativ, unde suma accizelor se prezint n rndul 050 (pag. 15,
anexa 4).
Instruciunea Inspectoratului Fiscal Cu privire la administrarea accizelor nr.
239 din 27.12.2004 prevede c obligaia de a prezenta Declaraia privind accizele este
pus n sarcina pltitorilor de accize specificai la art.120 lit. a) i c) din Codul Fiscal i
la art.4 (4) din Legea pentru punerea n aplicare a Titlului IV a Codului fiscal.
Adic, subiecii impunerii, care dein certificatul de acciz, precum i persoanele
care nu sunt nregistrate ca pltitori de accize, inclusiv ntreprinderile comerciale, n
adresa crora persoanele fizice i juridice expediaz i livreaz mrfuri supuse accizelor
fr documente justificative pentru comercializare ulterioar a lor prezent Declaraia
privind accizele la Inspectoratul Fiscal de Stat la locul de nregistrare cel trziu n ultima
zi a lunii care succed luna n care au fost efectuat transportarea mrfurilor supuse
acestui impozit.
Declaraia privind accizele este alctuit dintr-un singur compartiment, numit
volumul impozabil i se completeaz pe formular oficial, aprobat de Inspectoratul
Fiscal Principal de Stat pe lng Ministerul Finanelor, ca model e prezentat n anexa 33.
Declaraia se prezint nu mai trziu de ultima zi a lunii urmtoare, n care a avut
loc expedierea mrfurilor supuse accizelor i se completeaz n baza Registrului de
eviden a mrfurile accizabile expediate.
Declaraia privind accizele este format din 11 coloane. n aceast declaraie se
indic mai nti perioada fiscal (asemenea prezentrii acestor date n Declaraia privind
TVA), denumirea subiectului impunerii, adresa juridic, codul fiscal i numrul de
nregistrare a certificatului de acciz.
S.C. XXX SRL nu a expediat mrfuri accizabile. n caz c ar fi avut astfel de
expedieri de mrfuri ele se nregistreaz n coloana 2. Urmtoarele dou coloane sunt
destinate

nregistrrii

poziiei

tarifare

81

mrfii

supuse

accizelor

conform

Nomenclatorului de mrfuri a Republicii Moldova i codul contului conform clasificaiei


bugetare a veniturilor de stat.
n urmtoarele dou coloane se indic volumul n expresie natural n caz dac
baza impozabil se determin n expresie natural, reflectnd n paranteze unitatea de
msur,
valoarea mrfii fr TVA i accize. Valoarea mrfii fr TVA i accize se va reflecta n
uniti monetare naionale.
n coloana 7 se indic costul licenei pentru activitatea desfurat de subiectul
impunerii n domeniul jocurilor de noroc, ns ncepnd cu 2008 jocurile de noroc nu se
impoziteaz cu accize.
n coloana 8 se indic cota accizului stabilit ad valorem n procente din
valoarea mrfii fr TVA i accize, sau cota accizului stabilit n sum absolut la
unitatea cantitativ, iar n coloana 9 se indic suma accizului calculat, reieind din cota
accizului aferent mrfii accizate, aplicat la una din bazele impozabile, oglindite n
coloanele 5, 6, 7.
n coloana 10 se indic suma accizului n limita cantitii mrfii folosite pentru
fabricarea mrfurilor supuse accizelor care urmeaz a fi trecute n cont sau restituite.
Coloana 11 indic suma acizului destinat virrii la buget, calculat ca diferen
dintre coloana 9 i 10, care va fi oglindit n fia contului personal al pltitorilor de
accize n cazul n care va reprezenta o obligaie a pltitorului de acciz fa de buget.
Corectri i reduceri la completarea Declaraiei privind accizele nu se admit.
Declaraia privind accizele se semneaz de ctre conductorul i contabilul-ef al
subiectului impozabil i se prezint la Inspectoratul Fiscal de Stat ntr-un exemplar unic.
n luna efecturii livrrilor de export, care sunt scutite de acciz, n Declaraie nu
se fac nscrieri cu privire la volumul de mrfuri exportate.
Autorul consider c Declaraia privind accizele e surs de baz de informaie ce
reflect suma total a creanelor sau datoriilor privind decontrile cu bugetul.

82

ncheiere
Activitatea economico - financiar a agentului reprezint o totalitate de sisteme n
baza creia i desfoar activitatea economica sau de producie, iar modul de
gestionare a acestor sisteme i ndeosebi a sistemului financiar - contabil fr
acumularea unui ir de penaliti i amenzi, cunoaterea legislaiei fiscale va constitui
eficiena efortului depus.
Rolul i importana acestui sistem l-a cluzit pe autor n alegerea temei de licen
Contabilitatea taxei pe valoarea adugata i accizelor.
Partea practic a lucrrii a fost efectuat n baza datelor acumulate la unitatea
economic XXX SRL. n perioada analizat, principalii indicatori economicofinanciari, prezint o mbuntire a condiiilor de eficien n care activeaz
ntreprinderea.
n ansamblu, evidena contabil a unitii analizate este apreciat pozitiv, fiind
respectate Standardele Naionale de Contabilitate, prevederile Legii contabilitii.
Documentele primare ct i cele centralizatoare sunt ntocmite conform actelor
normative n vigoare i programului automatizat 1-C Contabilitate.
Contabilizarea taxei pe valoarea adugat i accizelor reprezint un moment
destul de important n cadrul operaiunilor economice aprute ntre agenii economici, de
aceea prin prezenta lucrare autorul ncerc s atrag atenia asupra modului de
documentare, calculare i contabilizare din momentul instituirii pn n prezent a TVA i
accizelor.
Prin aceast lucrare autorul ncearc s evidenieze corelaia contabilitii cu
fiscalitatea, adic modul de nregistrare, prelucrare i prezentare a documentelor precum
i contabilizarea diferitor operaiuni economice sub influena legislaiei fiscale.

83

Taxa pe valoarea adugat este un impozit ce se impune asupra majoritii


operaiunilor economice ce pot aprea ntre agenii economici att de pe teritoriul
republicii ct i de peste hotarele ei.
Prin contabilizarea corect a taxei pe valoarea adugat, ntreprinztorul face
diferen ntre suma TVA colectat i cea deductibil i anume TVA, care trebuie
achitat la buget sau spre restituire.
Practic taxa pe valoarea adugat nu influeneaz veniturile ntreprinztorilor,
influena trecnd asupra consumatorilor de aceea deseori sunt numite taxe de
consumaie.
n urma analizei practice la S.C. XXX SRL, s-a depistat respectarea i aplicarea
prevederilor Legii Cu privire la aprobarea completrilor ce se opereaz n unele acte
nr. 177 XVI din 20.07.2007 (Monitorul Oficial nr. 117 126 din 10.08.2007), privind
schimbarea cotei de impozitare cu TVA a produselor XXX de la 20 % la 8%, ncepnd
cu data de 01.01.2008 . Aceasta a avut efect pozitiv mai ales asupra consumatorilor i
anume prin reducerea preului la produsele XXX de strict necesitate, va mri i mai
mult consumul, mbuntind starea sntii a naiunii, mai ales a celor dou categorii
de risc (tinerii i pensionarii).
n particular, contabilitatea taxei pe valoarea adugat i a accizelor este inut n
conformitate cu legislaia n vigoare, ns autorul a depistat unele nclcri, lacune i
particulariti.
Un moment negativ, constituie faptul c, este nclcat prevederea art. 108 (5) al
Codului Fiscal, deoarece nu este calculat suma TVA aferent avansului primit,
concomitent nefiind reflectat n Registru de eviden a livrrilor i nici n Declaraia
privind TVA.
n general ca factorul negativ al taxei pe valoarea adugat i accizelor este c
aceste impozite afecteaz cel mai mult persoanele cu venituri mai mici i nu pe cei cu
venituri mari, deoarece cota parte a venitului liber, adic de care persoana poate dispune

84

dup bunul su plac, este mult mai mic dect la cei cu venituri mari, n legtura cu
faptul c impozitele indirecte sunt instituite, de obicei, la mrfurile de larg consum.
Deci, dac vom raporta impozitele indirecte la persoane diferite, vom observa ca
ponderea acestora la venituri este cu att mai mare cu ct veniturile sunt mai mici.
Autorul propune ca s fie acordate scutiri la plata taxei pe valoarea adugat n
dependen de veniturile persoanei i de starea social. TVA este o tax cu caracter
obligatoriu i ea nu poate fi evitat, deoarece aceast tax este aezat nu numai asupra
bunurilor de lux ci i la majoritatea produsele strict necesare vieii i activitii
persoanelor fizice i juridice. Reducerea cotei TVA va defavoriza evaziunea fiscal,
corupia, tocmai acelea forme cu care se confrunt autoritile n prezent.
Pe plan contabil, ca un neajuns se poate considera faptul c din cauza
modificrilor permanente a legislaiei fiscale personalul nu reuete uneori s fie la
curent cu noile modificri svrind astfel erori, concomitent exista o mulime de situaii
care au un caracter specific de impozitare ce nu sunt prevzute n legislaie, ceea ce
complic lucrul contabil.
Actualitatea temei date este de mare importan, nu numai prin contabilizarea,
reflectarea ei n evidena contabil a agenilor economici ci i prin rolul taxei pe valoare
adugat i accizelor n corelaia contabilitii, activitii economice a agenilor
economici cu sistemul fiscal, deoarece anume prin intermediul activitii economice,
prin intermediul agentului economic statul i formeaz marea majoritate a veniturilor
fiscale.

85

Bibliografie
I. Acte legislative i normative
1.1. Codul fiscal al Republicii Moldova nr.1163-XIII din 24 aprilie 1997 //
Contabilitate i audit nr.1 din 2007;
1.2. Bazele conceptuale ale pregtirii i prezentrii rapoartelor financiare, aprobate
prin ordinul Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr.174 din 25 decembrie
1997 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.88-91 din 30.12.1997;
1.3. Legea contabilitii nr.113 XVI din 27 aprilie 2007 // Monitorul Oficial al
Republicii Moldova nr.90-93 din 29.06.07;
1.4. Legea bugetului de stat nr. 254 din 23.11.2007 // Monitorul Oficial al Republicii
Moldova nr. 192-193 din 13.12.2007;
1.5. Legea privind punerea n aplicarea a titlului III al Codului Fiscal nr. 1417-XIII
din 17 decembrie 1997 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.40-41 din 07 mai
1998;
1.6. Instruciunea cu privire la modul de calculare i achitare a accizelor nr. 03 din
16 august 2002 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.144-145/323 din
24.10.2002;
1.7. Instruciunea cu privire la administrarea accizelor din 21.10.2004 // Monitorul
Oficial al Republicii Moldova nr. 205-207/431 din 12.11.2004;
1.8. Instruciunea cu privire la modul de calculare i achitare a taxei pe valoarea
adugat nr.10 din 10 martie 1995 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 029
din 01.06.95;
1.9. Instruciunea privind completarea formularului tipizat de document primar cu
regim special al facturii fiscale pentru livrrile de bunuri i servicii impozabile cu
TVA, aprobat prin ordinal Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr.32 din 12
martie 2002 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.058 din 12.03.2002;

86

1.10. Planuri de conturi contabile al activitii economico - financiare a


ntreprinderilor, aprobat prin ordinal Ministerului Finanelor al Republicii Moldova nr.
25 decembrie 1997 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 93-96 din 1997;
1.11. Privind facturile fiscale. Comunicatul Inspectoratului Fiscal Principal de Stat nr.
(17-13-02/1-895) 10 din 21.02.2002 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 3335 din 07.03.2002;
1.12. Privind particularitile eliberrii facturilor fiscale i reflectrii lor n
Registrele procurrilor i realizrilor. Comunicatul Inspectoratului Fiscal Principal de
Stat nr. (17-13-02/1-1621)19 din 02.04.2002 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova
nr. 53 din 16.03.2002;
1.13. Regulamentul privind restituirea taxei pe valoarea adugat, aprobat prin
Hotrrea Guvernului nr.1124 din 28 septembrie 2006 // Monitorul Oficial al Republicii
Moldova nr. 157 (1938) din 02.10.2006;
1.14. Regulamentul privind restituirea accizelor, aprobat prin Hotrrea Guvernului
nr. 11 di 28 septembrie 2006 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 157 (1938)
din 02.10.2006, cu modificrile si completrile ulterioare;
1.15. Regulamentul privind restituirea taxei pe valoarea adugat, aprobat prin
Hotrrea Guvernului nr. 287 din 11 martie 2008 // Monitorul Oficial al Republicii
Moldova nr. 57-60 (3150-3153) din 11.03.2008;

1.16. Legea Cu privire la aprobarea completrilor ce se opereaz n unele acte nr.


177 XVI din 20.07.2007 // Monitorul Oficial nr. 117 126 din 10.08.2007;
1.17. Hotrrea pentru aprobarea Regulamentului cu privire la modul de aplicare a
cotei zero a TVA la livrrile stabilite de articolul 104 lit. c) din Codul fiscal //
Monitorul Oficial 168-170/1164, 10.09.2004;
1.18. Hotrrea pentru modificarea punctului 4 al Regulamentului privind
modalitatea de marcare cu Timbru de acciz. Marc comercial de stat a
87

produciei alcoolice supuse accizelor, aprobat prin Hotrrea Guvernului nr.1481 din
26 decembrie 2006 // Monitorul Oficial 21-24/122, 01.02.2008;
1.19. Scrisoarea nr. (17-13-02/1-2095) 30 din 28.05.2007 cu privire la nregistrarea
ca pltitor de TVA a instituiilor medico-sanitare publice i private // Contabilitate i
Audit 8/118, 2007.

II. Manuale, monografii, cri, brouri


2.1. Contabilitatea financiar. Manual . /Colectiv de autori: coordonator Alexandru
Nederi. Chisinau: ACAP, 2003 640p.
2.2. Contabilitatea impozitelor: Contabilitatea impozitului pe venit. Contabilitatea
taxei pe valoarea adugat. Contabilitatea accizelor, altor impozite i taxe. / V. Bucur, V.
urcanu, A. Graur Chisinau, ASEM, 2005 - 562p.
2.3. Corespondena conturilor contabile conform prevederilor S.N.C. i Codului
Fiscal / Alexandru Nederita. Chisinau. Contabilitate i audit, 2007- 640p.
2.4. Contabilitatea general / Bojian Octavian - Bucureti: Eficient, 1998 - 560p.
2.5. Noul sistem contabil al agenilor economici din Republica Moldova. volumul II.
colectiv de autori: coordonator / A. Nederi - Chisinu 1999 - 400p.
2.6. Economie politic / D.Moldovan Chiinu, ASEM, 1999 85p.
2.7. Taxa pe valoarea adugat, / G. Voinea - Iai, Graphix - 1993-93p.
2.8. ,
. / B. . .
: Contabil - Service, 1999 - 416c.
2.9. / A. B.- . ,
1999 - 600.

III. Articole din presa periodic


3.1. Graur A. Aspecte ale trecerii n cont a accizelor. // Conferina internaional:
Problemele contabilitii i auditului n condiiile globalizrii, 2005, nr.5, p. 59-61;
88

3.2. Graur A., Mihaila S., Cepoi L., Particularitile, calculul i contabilizarea TVA la
importul de marfuri i servicii. // Fin - Consultant, 2005, nr. 10, p.35 - 39.
3.3. Timofeenko A. Particularitile inerii documentaiei i evidenei fiscale privind
TVA // Contabilitate i audit, 2007, nr.3, p. 48-51.
3.4. Timofeenco A. Particularitile determinrii proratei pentru trecerea in cont a sumei
TVA la efectuarea livrrilor impozabile i neimpozabile // Contabilitate i audit, 2007,
nr. 12, p.26-29.
3.5. . - // Contabilitate i
audit,2007, nr.9, p.28-30.
3.6. . // Contabilitate i
audit, 2007, nr.8, p. 11-19.
3.7. .
// Contabilitate i audit, 2007, nr.4, p. 13 - 15.
3.8. ., .
// Contabilitate i audit, 2007, nr. 4, p. 9 - 11.

89

ANEXE

90