EVAZIUNEA FISCAL

I. INTRODUCERE:

Concept, importana studiului, necesitate de combatere.

Este bine stiut faptul ca in toate statele in care exista economie de piata, domeniile de activitate cele mai sensibile la evaziune fiscala sunt cele in care se produc si se comercializeaza bunuri accizabile. Tentatiile contribuabililor din acest domeniu sunt determinate de valorile mari ale accizelor, stabilite de fiecare stat in functie de politica fiscala proprie, accize ce se includ in pretul de vanzare cu amanuntul a acestor produse. Imediat dupa anul 1989, odata cu trecerea la economia de piata, in Romania a aparut imperios necesara reinfiintarea Garzii Financiare, institutie care a fost desfiintata in anul 1945. In acest context, Garda Financiara ocupa un loc aparte in sistemul de control institutionalizat al statului, profilul si competentele sale, oferite de noul cadru legislativ, fiind in stransa concordanta cu realitatile economiei romanesti. Iar una dintre aceste realitati o reprezinta tocmai tentatiile din zona comercializarii bunurilor accizabile, de care aminteam anterior. In cei aproape 15 ani de existenta, Garda Financiara si-a perfectionat continuu metodele si tehnicile de control in scopul prevenirii si combaterii evaziunii fiscale in toate domeniile de activitate. Asta pentru ca si evazionistii au recurs si recurg permanent la cele mai diversificate si ingenioase metode prin care urmaresc prejudicierea bugetului de stat. Bunaoara, de la simpla si rudimentara metoda de neinregistrare a unor venituri sau de majorare artificiala a unor categorii de cheltuieli, in scopul diminuarii impozitului pe profit datorat, s-a ajuns la infiintarea unor categorii de societati denumite in acceptiunea noastra drept societati "fantoma". Acestea, in baza unor documente falsificate (contracte de inchiriere false, documente de stare civila false, respectiv carti de identitate false) fac tranzactii si transferuri ilegale - toate cu scopul substituirii de la plata taxelor si impozitelor catre stat. In numeroase alte cazuri s-a recurs, de asemenea, la utilizarea de documente fiscale false (facturi, chitantiere, avize de insotire a marfii) si nu in ultimul rand la deschiderea unor conturi nedeclarate la organele fiscale, conturi deschise pe numele unor persoane fictive la diverse banci, prin care se ruleaza sume uriase de bani provenii din tranzacii ilicite Un caz semnificativ in acest sens il reprezinta activitatea infractionala a unui grup de firme dirijate din umbra de aceleasi persoane care, prin falsificarea unor documente oficiale, au reusit sa inmatriculeze fictiv 3 societati din categoria celor pe care le numeam "fantoma", prin care s-au derulat in cursul anului 2004 tranzactii
3

ilegale cu produse petroliere in valoare de peste 100 miliarde lei (ROL). Astfel, o societate a fost infiintata de un grup infractional pe numele unor persoane fictive si in baza unui contract de inchiriere falsificat grosolan, prin care s-a inselat sau nu vigilenta lucratorilor de la Registrul Comertului Prahova. Dupa declansarea verificarilor am constatat ca acel contract de inchiriere apartinea de drept altui agent economic, iar prin stersaturi si adaugiri grosolane societatea in cauza s-a inmatriculat pe un sediu fictiv. O alta practica des uzitata in ultimul timp este falsificarea certificatelor de conformitate care se elibereaza de rafinarii pentru uleiurile minerale accizate livrate, in speta motorina. Astfel, administratorul unei alte societati, a falsificat certificatul de conformitate pentru produsul motorina EURO 3, folosindu-se de certificate de conformitate originale emise de RAFO SA Onesti pentru alte societati comerciale. Toate aceste practici ilicite se desfasoara in scopul substituirii uleiurilor minerale accizate (carburanti auto) cu uleiuri minerale neaccizate cu parametrii asemanatori, reusindu-se in acest mod sa se obtina castiguri ilicite fabuloase, prin neplata accizei si TVA aferente la bugetul de stat. Am recurs in preambulul analizei de fata la exemplificarea catorva dintre "tehnicile" evazionistilor, tocmai pentru a sublinia cat de extins si de ingenios in rau este fenomenul evaziunii fiscale, si de aici, cat de importanta devine studierea si combaterea lui. Indiscutabil, fiscalitatea este inoportuna pentru orice contribuabil, oricat realism ar dovedi acesta. De aceea, studiile consacrate acestui domeniu al fiscalitatii urmaresc limitarea efectelor negative sau nedorite ale acesteia asupra contribuabilului si asupra comportamentului sau fiscal. Analizele si experimentarile din domeniul fiscalitatii incearca sa dea raspuns la intrebari de genul: - Care impozit are cel mai bun randament si induce cele mai mici distorsiuni in economie? - Care impozite sunt mai adecvate interventionismului fiscal asupra unei economii aflate in stare de boom sau de recesiune? - Exista o legislatie corespunzatoare si un aparat fiscal eficient pentru a limita la maximum evaziunea fiscala ? - Marimea evaziunii fiscale se afla sub control, sau, dimpotriva, este un fenomen cronic, care erodeaza masa veniturilor bugetare si genereaza inechitate in randul contribuabililor ? Raspunsurile cele mai realiste la aceste intrebari sunt absolut necesare intrucat fiscalitatea trebuie privita atat ca un atribut al statului, cat si ca o parghie care trebuie sa ia in considerare vointa si consimtirea contribuabilului la impozit. Doar prin armonizarea acestor doua aspecte, atat in perioada premergatoare instituirii sau maririi unui impozit, cat si in faza de percepere a sa, se pot crea garantii pentru un randament ridicat si de durata al fiscalitatii si pentru limitarea evaziunii fiscale. Fara indoiala, fiscalitatea este necesara.
4

Pana acum nu s-a putut inlocui acest mijloc de finantare si de sustinere a statului, dovedindu-se ca impozitul este un rau necesar. Impozitul reprezinta un punct nodal al fiscalitatii, care a insotit in decursul istoriei, nasterea si dezvoltarea statului. Se poate, astfel, vorbi despre o istorie milenara a impozitului, timp in care fiscul a fost si ramane una din institutiile publice cele mai controversate. Chiar daca fiecare contribuabil este in mod aprioric considerat a fi consimtit la suportarea unei sarcini fiscale, in unele cazuri se inregistreaza revolte impotriva lui si destul de des au loc incalcari ale legislatiei fiscale. In acest context, lucrarea de fata isi propune analiza si evidentierea fenomenului de evaziune fiscala privind imprejurarile in care se manifesta, precum si caile de combatere a acesteia. Aceasta, cu atat mai mult cu cat, in ultimii ani s-a creat o stare de spirit generala legata de implicatiile bugetare, macroeconomice si sociale ale proliferarii evaziunii fiscale, la adapostul unei legislatii care cu greu se perfectioneaza. Evaziunea fiscala este unul din fenomenele economico-sociale de maxima importanta, cu care toate statele se confrunta, intr-o masura mai mare sau mai mica. Din pacate, ceea ce se poate face efectiv in acest domeniu este limitarea cat mai mult a consecintelor acestui fenomen, eradicarea sa fiind practic imposibil de realizat. Efectele evaziunii fiscale se resimt direct asupra nivelului veniturilor fiscale, conduce la aparitia de distorsiuni in mecanismul pietei si nu in ultimul rand, poate contribui la crearea unor inechitati sociale datorate excesului si inclinatiei diferite a contribuabililor catre acest fenomen. In toate timpurile, multitudinea obligatiilor pe care legile fiscale le impun contribuabililor a facut sa stimuleze ingeniozitatea acestora in a inventa diverse procedee de evaluare a legilor fiscale. Evaziunea fiscala a fost intotdeauna activa si ingenioasa, pentru motivul ca fiscul, lovind indivizii in averea lor, ii atinge in cel mai sensibil interes - interesul banesc. In cazul evaziunii fiscale, contribuabilul incearca sa se plaseze intr-o pozitie cat mai favorabila, pentru a beneficia cat mai mult de avantajele oferite de reglementarile fiscale in vigoare. Altfel spus, evazionistul foloseste de obicei procedee legale, folosindu-se chiar de portile lasate deschise de legiuitor. In vederea promovarii unor activitati economice, legislativul a prevazut in cadrul sistemului fiscal o anumita strategie, cat si unele facilitati, inlesniri sau scutiri de la plata unor obligatii fiscale, facilitati care, de regula, sunt insusite si de unii dintre acei contribuabili care nu au dreptul legal sa beneficieze de ele. In literatura de specialitate au fost date multe interpretari conceptului de evaziune fiscala. Una dintre acestea defineste fenomenul de evaziune fiscala ca fiind sustragerea totala sau partiala de catre unii contribuabili persoane fizice sau juridice prin diverse forme, de la plata obligatiilor fata de buget.
5

Actiunile de combatere a formelor de manifestare a evaziunii fiscale au efect sporit, de regula, cand cei desemnati sa emita procedurile fiscale sau de control fiscal, au stabilite si utilizeaza cai si metode cat mai diversificate, realiste si eficiente, adaptate la diversele forme de manifestare ale fenomenului. Neglijarea combaterii formelor de manifestare a evaziunii fiscale poate conduce la escaladarea fenomenului pana la nivelul fraudei fiscale sau economice. De asemenea, consecintele negative ale acestui fenomen se reflecta si asupra realizarii echilibrului bugetar la nivel local si central, asupra puterii de cumparare a monedei nationale si nu in ultimul rand, asupra stabilitatii economiei nationale. Prin urmare, consideram ca nu este deloc exagerat sa afirmam ca o economie sanatoasa, sub aspectul deplinei functionari a parghiilor care-i confera eficienta, nu poate fi decat cea protejata prin lege si institutii ale acesteia de fenomenul atat de penetrant si de perturbator al evaziunii fiscale.

II. EXPUNERE
Definirea evaziunii fiscale se poate face ca :totalitatea procedeelor licite i ilicite cu ajutorul crora cei interesai sustrag n totalitate sau n parte averea lor, obligaiunilor stabilite prin legile fiscale, sau sustragerea de la plata obligaiunilor fiscale prin transmiterea unor date eronate privind sursele i veniturile impozabile. Economia subterana sau "economia neagra" ( black economy ) ca forma de manifestare a evaziunii fiscale ( munca la negru, vanzarea ilegala de droguri, prostitutie, jocuri de noroc, etc. ) e estimata a fi 8% din P.N.B in Marea Britanie, 13% in Suedia, 12% in Belgia, 11, 5% in Italia, 9% in Franta, Olanda, Canada si Germania, 8,5% in SUA si 5% in Japonia. Semnificatia problemei e mai mare in tarile mai putin dezvoltate unde guvernele pot intampina mari dificultati in supravegherea tranzactiilor care au loc in economie. N. Kaldar estima frauda fiscala in tarile lumii a treia, intre 4/5 si 9/10 din incasarile fiscale prevazute. Evaziunea fiscala e unul din fenomenele economico - sociale complexe de maxima importanta cu care statele de astazi se confrunta si ale carei consecinte nedorite cauta sa le limiteze cat mai mult, eradicarea fiind practic imposibila. Statul trebuie sa se preocupe sistematic si eficient de preintampinarea si limitarea fenomenului evaziunii fiscale. Statul prin puterile publice, poate si sa incite la evaziune fiscala, urmarind in principal doua scopuri: un scop "pozitiv" argumentat de dorinta de a stimula formarea capitalului si un scop "negativ" reflectat in sprijinirea unor grupuri de interese, de multe ori de tip mafiot, cu tot cortegiul de consecinte. Astfel evaziunea fiscala apare ca un element dorit sau nu al politicii fiscale. Unul dintre secretele japonezilor in ce priveste formarea capitalului e evaziunea fiscala care e incurajata oficial. In mod legal un japonez adult e scutit de taxe pentru
6

un cont de economii medii. Japonia are de 5 ori mai multe conturi de acest fel decat numarul populatiei, inclusiv copiii. Din aceasta cauza au rata cea mai mare de formare a capitalului. Evaziunea fiscal este rezultant logic a defectelor i inadvertenelor unei legislaii imperfecte, a metodelor defectuoase de aplicare, precum i a neprevederii i nepriceperii legiuitorului a crui fiscalitate excesiv este tot att de vinovat ca i cei pe care i provoac prin aceasta la evaziune. Art.1 din legea 87/1994 definete evaziunea fiscal ca fiind sustragerea prin orice mijloace, n ntregime sau n parte, de la plata impozitelor, taxelor i a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurrilor sociale de stat i fondurilor speciale extrabugetare de ctre persoanele fizice sau juridice romne sau strine, denumii n continuare contribuabili. n art.3 din aceast lege sunt prevazute obligaiile contribuabilului, i anume: declararea n termen de 5 zile de la nregistrare a datelor n legtura cu subunitile constituite n sucursale, filiale, puncte de lucru, depozite, magazii i cu orice alte locuri n care se desfoar activiti producatoare de venituri, bncile i conturile bancare n lei sau n valut, indiferent de locul unde funcioneaz, n ar sau n strinatatedeclararea organului de control a bunurilor sau valorilor impozabile depozitate n orice alte locurideclararea oricror schimbri cu privire la sediu, filiale, depozite, conturi bancare n termen de 15 zile de la data cnd au avut loc. Declaraia se va comunica organelor fiscale competenteevidenierea veniturilor realizate i cheltuielilor efectuate din activitile desfurate, prin ntocmirea registrelor sau a oricror alte documente prevzute de legeplata la termen a sumelor datorate statului ca urmare a obinerii de venituri, deinerii de bunuri imobile sau mobile ori a desfurrii de activiti supuse taxelor i impozitelor Dup modul cum se procedeaz n activitatea de evitare a reglementrilor fiscale se face diferenierea ntre evaziunea fiscal legal i evaziunea fiscal ilicit. a) Evaziunea fiscal legal reprezint aciunea contribuabilului de a ocoli legea, recurgnd la o combinaie neprevazut a acesteia. Aceast form de evaziune nu este posibil dect atunci cnd legea este lacunar sau prezint inadvertene. Evaziunea fiscal legal se realizeaz atunci cnd o anumit parte din veniturile sau averea unor persoane sau categorii sociale, este sustras de la impozitare datorit modului n care legislaia fiscal dispune stabilirea obiectivului impozabil. Contribuabilii gsesc anumite mijloace, i exploatnd insuficienele legislaiei le eludeaz n mod legal, sustrgndu-se n totalitate sau n parte plii impozitelor, tocmai datorit unei insuficiene a legislaiei. n acest fel contribuabilii rmn n limita drepturilor lor, fr putina de a li se imputa ceva, iar statul nu se poate apra dect printr-o legislaie clar, precis. Cele mai frecvente cazuri de evaziune n care se uzeaz de interpretarea favorabil a legislaiei fiscale, n practica rilor cu economie de pia, sunt:
7

a) constituirea de fonduri de amortizare sau de rezerv, n cuantum mai mare dect cel ce se justific din punct de vedere economic, micornd astfel veniturile impozabile b) practica unor societi comerciale de a investi o parte din profitul realizat n achiziii de maini i echipamente tehnice pentru care statul acord reduceri ale impozitului pe venit, msur care este menit s stimuleze acumularea c) asocierile de familie, precum i societile oculte dintre soia i copiii ntreprinztorului i acesta; rezultatul unei asemenea manevre este impunerea separat a acestora, repartizarea separat a venitulor pe fiecare asociat ducnd la micorarea sarcinilor ficale d) venitul total al membrilor familiei poate fi mprit n mod egal ntre acetia, indiferent de contribuia fiecruia la realizarea lui, pe aceast cale obinndu-se o diminuare a cuantumului impozitului pe venit, care este datorat statului e) constituirea unor depozite de pstrare i administrare de ctre printe (tutore) a unor fonduri n favoarea copilului minor. n acest caz dei venitul aferent depozitului este supus impunerii, impozitul pltit este mai mic n comparaie cu ceea ce s-ar datora pe venitul astfel redivizat f) folosirea n anumite limite, a prevederilor legale cu privire a donaiilor filantropice, indiferent dac acestea au avut loc sau nu, duce la sustragerea unei pri din veniturile realizate de la impunere g) un contribuabil are posibilitatea s opteze pentru impozitul pe venitul persoanelor fizice, fie pe sistemul de impunere aplicabil veniturilor realizate de corporaie. Optnd pentru cel de al doilea regim fiscal, contribuabilul realizeaz o important sustragere din venitul impozabil deoarece sistemul de impunere al corporaiilor cuprinde numeroase faciliti care duc la o substanial reducere a sarcinilor fiscale. h) luarea n considerare a unor faciliti legale cu privire la excluderea din masa impozabil a cheltuielilor cu munca vie, cu pregatirea profesional i practica n productie, a sumelor pltite pentru contracte de cercetare ce au ca obiect programe prioritare de interes national i) scderea din venitul impozabil a cheltuielilor de protocol, reclam sau publicitate, indiferent dac au fost fcute sau nu j) interpretarea favorabil a dispoziiilor legale care prevd importante faciliti pentru contribuiile la sprijinirea activitilor sociale, culturale, tiinifice i sportive. Legea 12/1991 privind impozitul pe profit (M.O. nr.25 din 31.01.1991) reglementeaz cheltuielile care se scad din veniturile ncasate n vederea diminurii profitului. Aceast list a fost modificat n anexa 1, la Hotrrea guvernului nr. 804 din 30.11.1991. Interpretarea favorabil a acestor dispoziii ce acord scutiri de impozit pe diferite perioade de la infiinarea societii n funcie de profil a dus la infiinarea unui numr deosebit de mare de societi cu profil comercial n scopul evaziunii fiscale.
8

b) Evaziunea fiscal ilicit, spre deosebire de cea legal, se svrete prin clcarea flagrant a legii, profitndu-se de modul specific n care se face impunerea. n acest caz contribuabilul violeaz prescripia legal cu scopul de a se sustrage de la plata impozitelor, taxelor i contribuiilor cuvenite statului. Evaziunea fiscal este frauduloas cnd contribuabilul, obligat s furnizeze date n sprijinul declaraiei n baza creia urmeaz a i se stabili cota impozitului, recurge la disimularea obiectului impozabil, la subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau la folosirea altor ci de sustragere de la plata impozitului. n general este greu s se determine toate formele de evaziune de acest gen, ele fiind practic nelimitate. n activitatea fiscal exist ns forme care se regsesc mai frecvent: - ntocmirea de declaraii false - ntocmirea de documente de pli fictive - alctuirea de registre contabile nereale - nedeclararea materiei impozabile - declararea de venituri impozabile inferioare celor reale - executarea de registre de evidene duble, un exemplar real i altul fictiv - diminuarea materiei impozabile rezultate din reducerea cifrei de afaceri prin nregistrarea n cheltuielile unitii a unor cheltuieli neefectuate n realitate - vnzrile fcute fr factur, precum i emiterea de facturi fr vnzare efectiv, care ascund operaiunile reale supuse impozitrii - falsificarea bilanului, ca mijloc de fraudare a fiscului, care presupune o convenie ntre patron i contabilul ef, ei fiind astfel inui s rspund solidar pentru fapta comis Micorarea ncasrilor bugetare din impozite, datorit evaziunii fiscale, este n mai multe state o problem acut i frecvent, mrimea acestora nefiind deloc neglijabil. n rile cu o experien vast n fiscalitatea adaptat cerinelor economiei de pia, evaziunea fiscal, specific mai ales T.V.A., poate fi ntlnit sub urmtoarele forme: frauda pe termen lung, care apare atunci cnd un agent economic, care i-a creat n timp o bun reputaie prin comportament i rezultate, nceteaz brusc plile, declarndu-se n stare de faliment, dup ce n prealabil a avut grij s-i trensfere profitul n alt ar; frauda pe termen scurt, care poate fi ntlnit atunci cnd o nou ntreprindere nfiinat nainteaz organelor fiscale o cerere justificat de rambursare a T.V.A., ns dup rambursare ntreprinderea n cauz i nceteaz activitatea, iar pltitorul dispare; sindromul PHOENIX, cnd o firm ce avea obligaii de plat a T.V.A. se declar n stare de faliment sau se lichideaz, dar apare o alt firm cu
9

acelai director. n acest caz, organelor fiscale le revine sarcina de a ncerca s incaseze impozitul de la unitatea falimantar sau lichidat; sindromul COMPANIILOR MULTIPLE apare n cazul n care sunt nregistrate mai multe firme printre care i una fantom. Acasta din urm solicit rambursarea taxei pe valoarea adaugat fr s fi participat la plata T.V.A. colectate, dup care dispare; manipulrile insignifiante care se concretizeaz n efectuarea unei serii de modificri mrunte n contabilitate, ca, de exemplu: omiterea de la nsumare a unor pagini, nregistrarea repetat a unor facturi de intrare, raportare greit, etc. Toate acestea conduc la ntocmirea unui decont TVA incorect. n ceea ce privete evaziunea fiscal n Romnia , conform unor aprecieri ale Curii de Conturi, aceasta a nregistrat n anul 1997 un volum de 24.000 miliarde lei, iar n anul 1998 unul de aproximativ 40.000 miliarde lei. Fa de PIB evaziunea fiscal reprezenta n anul 1997 circa 10%, meninndu-se la acelai nivel i n anul urmtor, iar fat de bugetul general consolidat al statului, reprezenta aproximativ 30% n 1997 i circa 32% n anul 1998. n continuare sunt prezentate cateva exemple mai semnificative de manifestare a evaziunii fiscale n Romnia. Conform prevederilor unor acte normative fundaiile, organizaiile i asociaiile non-profit, cu caracter umanitar, social, cultural, sportiv, etc. sunt scutite de plata taxelor vamale pentru unele bunuri provenite din ajutoare i donaii. Printre aceste bunuri se numr i autovehiculele. Drept urmare, n cursul perioadei 1995 1996 au fost ntroduse n ar de ctre numeroase asociaii i fundaii non-profit, n regim de scutire de taxe vamale, circa 13.500 autoturisme. n urma controalelor efectuate, n anul 1997 de ctre organele Ministerului Finanelor la 689 de organizaii non-profit din toat ara, a rezultat c la peste 80% din acestea au fost nclcate prevederile legale n vigoare, adic: bunurile primite sub form de ajutoare i donaii au fost utilizate n alte scopuri dect cele prevzute n obiectul de activitate; bunurile respective nu au fost nregistrate n patrimoniu ori au fost utilizate n interes personal sau pentru obinerea de profit. Deci, n loc ca pentru autoturismele importate s se fi pltit taxe vamale, care echivalau cu 128 mld lei, s-a ajuns ca n cazul majoritii fundaiilor constituite din persoane fizice, ci membri sunt, attea maini primite ca donaii s existe. Deci, n acest caz, legislaia imperfect creeaz condiii pentru ca evaziunea fiscal s se practice perfect legal. Unii ageni economici practic preuri de livrare inferioare costurilor produselor finite i , implicit, calculeaz accize n raport cu preurile respective i nu de costurile efective ale produselor, aa cum este legal. n acest caz evaziunea fiscal se realizeaz prin: utilizarea ca baz de calcul a accizelor datorate statului pentru buturile alcoolice, a preurilor de livrare negociabile cu cumprtorul, preuri care se situau sub nivelul costurilor cu care au fost realizate produsele; stabilirea preului
10

materiei prime din care s-a obinut alcoolul la fabricarea buturilor alcoolice, sub preul pieei. Cele mai frecvente cazuri de sustragere a agenilor economici de la plata obligaiilor ctre bugetul de stat se produc prin nenregistrarea n contabilitate a veniturilor realizate. O alt modalitate de evaziune la care apeleaz de cele mai multe ori cetenii strini, rezideni n Romnia, este aceea a folosirii facturii externe falsificate, n care se nscriu preuri mai mici dect cele reale. Nu lipsesc din Romnia nici firmele fantom al cror singur scop l reprezint nelciunea i evaziunea fiscal. De obicei, aceste firme sunt ntemeiate n numele unor ceteni care nu au fost niciodat n Romnia sau care au plecat din ar la scurt timp dup nfiinarea lor . n numele unor astfel de firme se emit i se utilizeaz ordine de plat fictive prin care se sustrag sume importante cuvenite bugetului de stat sau sunt nelate o serie de firme din alte localiti. Prin apelarea la astfel de ci de realizare a evaziunii fiscale se sustrag de la bugetul de stat zeci de miliarde. Evaziunea fiscal se ntlnete i n cazul taxelor de timbru pentru activitatea notarial. Astfel de exemplu, n cazul autentificrii actelor de nstrinare a imobilelor, nu de puine ori prile se neleg ca preul vnzrii nscris n actul de vnzare cumprare autentificat s fie inferior celui practicat n realitate, pentru c taxa da timbru s se calculeze la un pre mai mic. n perioada care a trecut de la introducerea taxei pe valoarea adaugat n Romnia s-au conturat multiple forme ale evaziunii fiscale i n acest domeniu, cele mai des ntlnite fiind urmtoarele: vnzri nedeclarate, care apar cu frecvena cea mai mare i sunt de multe ori greu de descoperit. Practic, vnzrile de bunuri sau prestrile de serviciu se fac fr ntocmirea documentelor corespunztoare i , evident, fr nregistrri n contabilitate; omiterea nregistrrii, cnd agentul economic nenregistrat beneficiaz de un avantaj care nu i se cuvine, comparativ cu ceilali comerciani concureni, care vor solicita clienilor taxa pe valoarea adaugat; nelegeri ntre vnztori i cumprtori de a schimba bunuri sau servicii fr plat, gen barter, cu plat redus, fr factur sau eventual cu o factur de valoare redus; deducerile false , care se ntlnesc frecvent i se realizeaz prin ntocmirea de facturi false, prin utilizarea repetat a acelorai facturi pentru deducere sau prin folosirea de facturi care se refer la cumprri inexistente; erorile de nregistrare, care pot aprea la prima vedere ca inocente, au totui, o influen destul de mare asupra taxei datorate, mai ales dac sunt frecvente sau dac valoarea lor este mare; aplicarea incorect a cotei zero sau a scutirilor, care poate conduce la diminuarea serioas a sumelor cuvenite bugetului de stat, mai ales dac este asociat cu facturi false, fiindc altfel pltitorul de T.V.A. nu are cum s profite de aceast practic;
11

cereri de rambursare nejustificate, cnd se solicit rambursarea taxei aferente unor mrfuri exportate sau pentru bunuri la care legea d drept de deducere, fr ns ca n realitate aceste operaiuni s fi fost efectuate. O situaie mai des ntlnit este aceea a solicitrii deducerii taxei pe valoarea adaugat, pentru acelai bun exportat, de ctre doi ageni economici, pe considerentul c documentele privind bunul respectiv au circulat prin mai multe societi comerciale. Evaziunea fiscal este rezultant logic a defectelor i inadvertenelor unei legislaii imperfecte i ru asimilate, a metodelor i modalitilor defectuoase de aplicare, precum i neprevederii i nepriceperii legiuitorului a crui fiscalitate excesiv este tot aa de vinovat ca i cei pe care i provoac prin aceasta la evaziune. Cnd sarcinile fiscale apas prea greu asupra unei materii impozabile, acesta tinde s evadeze. Este o specie de reflex economic care face s dispar capitalurile pe care fiscul ine s le impun prea mult. Un impozit excesiv pune pe fug materia impozabil. Amenzile fiscale nu-l vor determina pe contribuabil s declare exact veniturile pe care le are, ci l vor determina s ia o serie de precauii mai minuioase, pentru a se sustrage de la obligaiile sale fa de stat. Exista o psihologie a contribuabilului de a nu plti dect ceea ce nu poate s nu plteasc. Natura omeneasc are ntotdeauna tendina s pun interesul general n urma interesului particular; ea este nclinat s considere impozitul mai mare ca un prejudiciu. Este acest spirit de a se sutrage de la obligaiile fa de fisc, e un sentiment colectiv de amoralitate fiscal, sentiment mai puternic i mai viu manifestat n pturile oreneti, agravat de o strmt i egoista nelegere a datoriilor sociale. n condiiile economiei de pia, organele fiscale se confrunt cu un fenomen evazionist ce ia proporii de mas, din cauza tendinei de a fi sustrase de sub incidena legii venituri ct mai substaniale.Proliferarea faptelor ilegale, ndeosebi a celor din domeniul economico-financiar, este o consecin a unor imperfeciuni ale legislaiei sau a lipsei unor reglementri. n perioada tranziiei la economia de pia, lacunele legislative sunt mai evidente. Lipsa unor reglementri legale, n condiiile n care capitalul de stat a suferit modificri eseniale n favoarea capitalului privat, creterea i diversificarea numrului de ageni economici, crora le revin obligaii fiscale, au creat posibilitatea sustragerii de la plata impozitelor, taxelor i a altor sume datorate statului, pentru majoritatea agenilor economici nou nfiinai .Creterea alarmant a cazurilor de neevideniere corect a operaiunilor economice, nregistrrile fictive n contabilitate, nfiinarea unor firme avnd ca scop efectuarea unei singure operaiuni comerciale de amploare nenregistrat n evidene, i apoi abandonate n totalitate, distrugerea intenionat de documente, diminuarea procentului de adaos comercial practicat, folosirea unor evidene duble, ntocmirea i prezentarea de date nereale n bilanuri i n balane, ascunderea unor activiti comerciale, nedeclararea sucursalelor, filialelor, punctelor de lucru, a depozitelor i
12

magaziilor, prezentarea de documente false la operaiunile de import-export, au fcut necesar luarea unor msuri ferme de stopare a fenomenului de evaziune fiscal. n mod nemijlocit ea este determinat de atitudinea agenilor economici i persoanelor fizice care activeaz pe teritoriul Romniei, fa de ndeplinirea obligaiilor de plat a impozitelor, taxelor, contribuiilor i altor sume datorate statului, ca urmare a activitilor economice care genereaz venituri supuse impozitrii. Acestei atitudini a agenilor economici i se adaug i faptul c n mod nejustificat, unele uniti bancare, prelevndu-se de secretul bancar, au refuzat categoric s comunice organelor de control date privind disponibilitile bnesti aparinnd agenilor economici controlai i dinamica acestora. Evaziunea fiscal a devenit un fenomen omniprezent n plan economic i social. Amploarea pe care a luat-o evaziunea fiscal este ngrijortoare deoarece n lipsa msurilor de combatere poate atenta n viitor la stabilitatea economiei naionale. n plan economic o situaie echilibrat a bugetului de stat ar conduce la echilibrarea macroeconomic i la asigurarea condiiilor unei dezvoltri economice. Pentru combaterea evaziunii fiscale nu este necesar s se impun nite sanciuni drastice, ci ar trebui realizat un control fiscal eficient, un sistem legislativ viabil i poate n primul rnd o educaie fiscal a cetenilor. Legile fiscale trebuie s fie simple, clare, precise i relativ stabile, s se fac o deosebire ntre cazurile cnd legile sunt nclcate cu intenie de fraud sau cnd sunt ncalcate din culp, din neglijen, sau din cauze independente de voina contribuabilului. Este necesar s se reorganizeze controlul i verificrile fiscale, s se elaboreze de ctre B.N.R. norme clare cu privire la condiiile ce trebuie ndeplinite i documentele ce trebuie prezentate de persoanele fizice. ara noastr a avut unul dintre cele mai bune coduri de procedur fiscal, dar care a fost abrogat de regimul de dictatur instaurat dup cel de al doilea Rzboi Mondial.

III. PARTE PRACTIC ( Studiu de caz )

Evaziune fiscala. Operatiuni repetate n etape distincte. Caracterul continuat sau unic al acestei infractiuni. Repetarea operatiunii de neplata a T.V.A. de catre inculpat, operatiuni ce s-au realizat n doua etape distincte, care s-au consumat n momentul producerii pagubei cauzate patrimoniului public al statului ntregesc continutul a doua infractiuni de evaziune fiscala aflate n concurs real, si nu a unei singure infractiuni n forma continuata. Sectia penala - decizia penala nr. 777/12 octombrie 2004
13

Prin sentinta penala 527/2003 a Judecatoriei Hunedoara, inculpata T.A. a fost condamnata la 10 milioane lei amenda penala pentru infractiunea de evaziune fiscala prevazuta si pedepsita dea art. 13 din L. 87/94 cu art. 13 Cod penal si nlaturarea aplicarii art. 41 al. 2 Cod penal. S a facut aplicarea art. 81,82 Cod penal. Inculpata a fost obligata la despagubiri civile catre D.G.F.P. Hunedoara. Pentru a hotar astfel Judecatoria a retinut n esenta urmatoarele: 1. inculpata avea functia de director economic la S.C. Casigo Trans Impex S.R.L. avnd studii superioare de specialitate; 2. n aceeasi calitate avea ca principale atributii de serviciu ntocmirea evidentelor contabile; 3. Conducerea societatii comerciale era asigurata de sotul inculpatei n baza mputernicirii nr. 18/28.01.97; 4. Procesul verbal de control ntocmit cu ocazia controlului efectuat releva ca prin nregistrarile contabile efectuate de inculpata societatea nu a achitat la bugetul statului un T.V.A. n cuantum de 81.428.072 lei ce provenea din achizitionarea unui mijloc fix; 5. ntruct bunul provenea de la o persoana fizica n mod ilegal inculpatul d dedus T.V.A. ; 6. Desi prin actul de control s-a retinut ca inculpata a mai produs un prejudiciu statului n suma totala de 1.105.326.755 lei, reprezentnd impozitul pe profit, instanta a constatat ca actele materiale nu ntrunesc elementele constitutive ale acelei infractiuni nici sub aspectul laturii obiective si nici sub a celei subiective; mpotriva sentintei a declarat apel Parchetul de pe lnga Judecatoria Hunedoara si partea civila Ministerul Finantelor Publice reprezentat prin D.G.F.P. Hunedoara, Administratia Finantelor Publice. Prin decizia penala nr. 364/A/2004 pronuntata de Tribunalul Hunedoara n dosar nr. 3173/2004 s-au admis ca fondate apelurile introduse, s-a desfiintat partial sentinta atacata sub aspectul aplicatiunii art. 41 al. 2 Cod penal, calificnd actiunile sau inactiunile ca infractiune continuata si stabilind prejudiciul la 1.186.755.327 lei . n considerentele deciziei Tribunalul a adus urmatoarele argumente: 1. Starea de fapt n ce priveste impozitul pe profit nu este corect retinuta; 2. Inculpata a evaluat costul marfii la pretul de vnzare catre beneficiari, adaugnd la pretul de achizitie a materialelor feroase a unor cheltuieli pentru care legea nu acorda drepturi de deducere, lucru cunoscut de inculpata; 3. n aceasta circumstanta, prima instanta trebuie sa retina infractiunea de evaziune fiscala n forma continuata, asa cum a fost retinuta rechizitor ntruct bugetul de stat, prin aplicarea unei metode gresite de calcul a inculpatei a fost prejudiciat si cu suma de 1.105.326.755 lei. mpotriva hotarrii pronuntate de instanta de apel a declarat recurs inculpata, evidentiind ca nu a urmarit cu intentie neachitarea catre bugetul de stat a sumei de 1.105.326.755 lei, aceasta producndu-se din eroare prin alegerea unei alte metode de
14

calcul dect cea legala, iar aceste acte materiale nu au fost comise cu nevinovatie ci n baza aceleiasi rezolutii infractionale. Recursul este fondat n cauza fiind incident cazul de casare prevazut de art. 385/9 pct. 17/1 Cod procedura penala. 1. Starea de fapt retinuta de instanta de fond este corecta, nsa ncadrarea juridica este nelegala, prezenta fapta de evaziune fiscala nefiind o infractiune n forma continuata. 2. Consumarea infractiunii de evaziune fiscala a avut loc la momentul la care era instituita obligatie de plata cuprinsa n actul de plata a T.V.A. 3. Referitor la actele materiale de descarcare a impozitului pe profit, simpla nenregistrare a n ntregime sau n parte a unor venituri ori nenregistrarea unor cheltuieli nereale nu constituie infractiune daca n pofida acestei omisiuni nu are loc o diminuare sau o neplata a obligatiei fiscale, legal stabilite. 4. n cauza actele materiale nu au fost susceptibile de o amplificare a evaziunii, prin repetarea operatiunii de neplata a T.V.A., ci s-au efectuat doua operatiuni distincte, care s-au consumat n momentul producerii pagubei create patrimoniului public al statului si n modalitati diferite. 5. Desi infractiunea de evaziune fiscala generic, este nesusceptibil de a fi o infractiune continuata a carei epuizare are loc la data ultimului act material savrsit n forma consumata n speta nu rezulta existenta unei singure rezolutii infractionala. 6. Ca atare, recursul inculpatului va fi admis, decizia Tribunalului Hunedoara casata si mentinuta sentinta 527/18 decembrie 2003 a Judecatoriei Hunedoara.

IV. CONCLUZII ( punct de vedere personal )

Evaziunea fiscal este rezultant logic a defectelor i inadvertenelor unei legislaii imperfecte i ru asimilate, a metodelor i modalitilor defectuoase de aplicare, precum i neprevederii i nepriceperii legiuitorului a crui fiscalitate excesiv este tot aa de vinovat ca i cei pe care i provoac prin aceasta la evaziune. Cnd sarcinile fiscale apas prea greu asupra unei materii impozabile, acesta tinde s evadeze. Este o specie de reflex economic care face s dispar capitalurile pe care fiscul ine s le impun prea mult. Un impozit excesiv pune pe fug materia impozabil. Amenzile fiscale nu-l vor determina pe contribuabil s declare exact veniturile pe care le are, ci l vor determina s ia o serie de precauii mai minuioase, pentru a se sustrage de la obligaiile sale fa de stat.
15

Exista o psihologie a contribuabilului de a nu plti dect ceea ce nu poate s nu plteasc. Natura omeneasc are ntotdeauna tendina s pun interesul general n urma interesului particular; ea este nclinat s considere impozitul mai mare ca un prejudiciu. Este acest spirit de a se sutrage de la obligaiile fa de fisc, e un sentiment colectiv de amoralitate fiscal, sentiment mai puternic i mai viu manifestat n pturile oreneti, agravat de o strmt i egoista nelegere a datoriilor sociale. n condiiile economiei de pia, organele fiscale se confrunt cu un fenomen evazionist ce ia proporii de mas, din cauza tendinei de a fi sustrase de sub incidena legii venituri ct mai substaniale.Proliferarea faptelor ilegale, ndeosebi a celor din domeniul economico-financiar, este o consecin a unor imperfeciuni ale legislaiei sau a lipsei unor reglementri. n perioada tranziiei la economia de pia, lacunele legislative sunt mai evidente. Lipsa unor reglementri legale, n condiiile n care capitalul de stat a suferit modificri eseniale n favoarea capitalului privat, creterea i diversificarea numrului de ageni economici, crora le revin obligaii fiscale, au creat posibilitatea sustragerii de la plata impozitelor, taxelor i a altor sume datorate statului, pentru majoritatea agenilor economici nou nfiinai .Creterea alarmant a cazurilor de neevideniere corect a operaiunilor economice, nregistrrile fictive n contabilitate, nfiinarea unor firme avnd ca scop efectuarea unei singure operaiuni comerciale de amploare nenregistrat n evidene, i apoi abandonate n totalitate, distrugerea intenionat de documente, diminuarea procentului de adaos comercial practicat, folosirea unor evidene duble, ntocmirea i prezentarea de date nereale n bilanuri i n balane, ascunderea unor activiti comerciale, nedeclararea sucursalelor, filialelor, punctelor de lucru, a depozitelor i magaziilor, prezentarea de documente false la operaiunile de import-export, au fcut necesar luarea unor msuri ferme de stopare a fenomenului de evaziune fiscal. n mod nemijlocit ea este determinat de atitudinea agenilor economici i persoanelor fizice care activeaz pe teritoriul Romniei, fa de ndeplinirea obligaiilor de plat a impozitelor, taxelor, contribuiilor i altor sume datorate statului, ca urmare a activitilor economice care genereaz venituri supuse impozitrii. Acestei atitudini a agenilor economici i se adaug i faptul c n mod nejustificat, unele uniti bancare, prelevndu-se de secretul bancar, au refuzat categoric s comunice organelor de control date privind disponibilitile bnesti aparinnd agenilor economici controlai i dinamica acestora. Evaziunea fiscal a devenit un fenomen omniprezent n plan economic i social. Amploarea pe care a luat-o evaziunea fiscal este ngrijortoare deoarece n lipsa msurilor de combatere poate atenta n viitor la stabilitatea economiei naionale. n plan economic o situaie echilibrat a bugetului de stat ar conduce la echilibrarea macroeconomic i la asigurarea condiiilor unei dezvoltri economice. Pentru combaterea evaziunii fiscale nu este necesar s se impun nite sanciuni drastice, ci ar trebui realizat un control fiscal eficient, un sistem legislativ viabil i poate n primul rnd o educaie fiscal a cetenilor.
16

Legile fiscale trebuie s fie simple, clare, precise i relativ stabile, s se fac o deosebire ntre cazurile cnd legile sunt nclcate cu intenie de fraud sau cnd sunt ncalcate din culp, din neglijen, sau din cauze independente de voina contribuabilului. Este necesar s se reorganizeze controlul i verificrile fiscale, s se elaboreze de ctre B.N.R. norme clare cu privire la condiiile ce trebuie ndeplinite i documentele ce trebuie prezentate de persoanele fizice. ara noastr a avut unul dintre cele mai bune coduri de procedur fiscal, dar care a fost abrogat de regimul de dictatur instaurat dup cel de al doilea Rzboi Mondial.

V. BIBLIOGRAFIE
1. Iulian Vcrel i colectivul - Finane Publice, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti 1992 2. Dan Drosu aguna Drept financiar i fiscal, Editura Oscar Print, Bucureti 1994 3. Nicolae Hoan O cheie de control pentru depistarea evaziunii fiscale la TVA, revista Impozite i taxe nr.5, mai 1997, pg. 24 4. Tatiana Moteanu Presiunea fiscal, revista Impozite i taxe, nr.5, mai 1997, pg. 63 5. Dorin Clocotici, Gh. Gheorghiu Dolul, frauda i evaziunea fiscal, Editura Luminalex, Bucureti 1996 6. Dorin Clocotici, Gh. Gheorghiu Evaziunea fiscal, Editura Luminalex, Bucureti 1996 7. Legea 87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale (M.O. nr.299/24.10.1994) 8. Internet: Jurisprudena.com.

17