Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Isa 200
Isa 200
DE AUDIT
(n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 Decembrie 2009)
CUPRINS
Punct Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA Auditul unor situaii financiare Data intrrii n vigoare Obiectivele generale ale auditorului Definiii Cerine Cerine etice cu privire la auditul unor situaii financiare Scepticismul profesional Raionamentul profesional Suficiente probe de audit adecvate i riscul de audit Efectuarea unui audit n conformitate cu ISA-urile Aplicare i alte materiale explicative Auditul unor situaii financiare Cerine etice cu privire la auditul unor situaii financiare Scepticismul profesional Raionamentul profesional Suficiente probe de audit adecvate i riscul de audit Efectuarea unui audit n conformitate cu ISA-urile 1-2 39 10 11 12 13 14 15 16 17 18 24 A1 A13 A14 A17 A18 A22 A23 A27 A28 A52 A53 A76
73
AUDIT
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1.
Prezentul standard internaional de audit (ISA) trateaz rspunderea general a auditorului n efectuarea unui audit al situaiilor financiare n conformitate cu ISA. Mai precis, stabilete obiectivele generale ale auditorului independent i explic natura i domeniul de aplicare al unui audit conceput s permit auditorului independent s ndeplineasc acele obiective. Acesta explic, de asemenea, domeniul de aplicare, autoritatea i structura ISA-urilor i include cerinele care stabilesc responsabilitile auditorului independent n toate auditurile, inclusiv obligaia de a respecta ISA-urile. ncepnd cu acest punct auditorul independent va fi numit auditorul. ISA-urile sunt scrise n contextul auditrii situaiilor financiare de ctre un auditor. Ele trebuie adaptate n funcie de necesitate n situaiile n care sunt aplicate pentru auditarea altor informaii financiare istorice. ISA-urile nu se refer la responsabilitile auditorului care ar putea s existe n legislaie, reglementri sau altfel n legtur cu, de exemplu, oferta de titluri de valoare ctre public. Asemenea responsabiliti ar putea s difere de acelea stabilite prin ISA-uri. n consecin, n timp ce auditorul ar putea regsi n ISA aspecte utile n asemenea circumstane, este responsabilitatea auditorului s asigure conformitatea cu toate obligaiile legale, de reglementare sau profesionale relevante.
2.
3.
Scopul unui audit este s mbunteasc gradul de ncredere al utilizatorilor vizai ai situaiilor financiare. Acest lucru este obinut prin exprimarea unei opinii de ctre auditor cu privire la faptul dac situaiile financiare sunt pregtite sub toate aspectele semnificative n conformitate cu un cadru de raportare financiar aplicabil. n cazul majoritii cadrelor de raportare generale, opinia se refer la faptul dac situaiile financiare sunt prezentate n mod corect, sub toate aspectele semnificative, sau ofer o imagine fidel i corect n conformitate cu cadrul de raportare. Un audit efectuat n conformitate cu ISA i cerinele etice relevante permite auditorului s i formeze acea opinie. (a se vedea punctul A1) Situaiile financiare supuse auditrii sunt acelea aparinnd entitii, pregtite de ctre conducerea entitii sub supravegherea persoanelor nsrcinate cu guvernana. ISA-urile nu impun responsabiliti conducerii
4.
74
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT
sau persoanelor nsrcinate cu guvernana i nu eludeaz legi i reglementri care guverneaz responsabilitile acestora. Totui, un audit efectuat n conformitate cu ISA este realizat n baza premizei c, conducerea i acolo unde este cazul persoanele nsrcinate cu guvernana au recunoscut o serie de responsabiliti care sunt fundamentale pentru efectuarea unui audit. Auditul situaiilor financiare nu restrnge responsabilitatea conducerii sau a persoanelor nsrcinate cu guvernana. (a
se vedea punctele A2-A11)
5.
Ca baz pentru opinia auditorului ISA-urile cer ca auditorul s obin o asigurare rezonabil n legtur cu faptul c situaiile financiare ca ntreg nu conin denaturri semnificative fie ele datorate fraudei sau erorii. Asigurarea rezonabil reprezint un nivel de asigurare ridicat. Ea se obine atunci cnd auditorul a obinut suficiente probe de audit pentru a reduce riscurile la un nivel acceptabil de sczut (de exemplu, riscul ca auditorul s exprime o opinie neadecvat atunci cnd situaiile financiare sunt denaturate semnificativ). Totui, asigurarea rezonabil nu reprezint un nivel absolut de asigurare, pentru c exist limitri inerente ale unui audit care rezult n majoritatea probelor de audit pe baza crora auditorul trage concluzii i i bazeaz opinia auditorului ca fiind mai degrab convingtoare dect concludent. (a se vedea punctele A28-A52) Conceptul de prag de semnificaie este aplicat de ctre auditor att n planificarea i efectuarea auditului ct i n evaluarea efectului denaturrilor identificate asupra auditului i a erorilor necorectate, dac este cazul, asupra situaiilor financiare.1 n general, denaturrile, inclusiv omisiunile, sunt considerate a fi semnificative dac, n mod individual sau n totalitate, ele ar putea s genereze o ateptare rezonabil cum c ar putea s influeneze deciziile economice ale utilizatorilor luate n baza situaiilor financiare. Judecile cu privire la pragul de semnificaie sunt afectate de percepia auditorului cu privire la nevoile de informare ale utilizatorilor n legtur cu situaiile financiare i n legtur cu mrimea sau natura unei denaturri sau o combinaie a celor dou. Opinia auditorului se refer la situaiile financiare ca ntreg i ca urmare auditorul nu este responsabil pentru detectarea denaturrilor care nu sunt semnificative la nivelul situaiilor financiare ca ntreg. ISA-urile conin obiective, cerine i aplicaii i alte materiale explicative care sunt proiectate pentru a-l susine pe auditor n obinerea unei asigurri rezonabile. ISA-urile solicit ca auditorul s exercite raionamentul profesional i s i pstreze scepticismul profesional pe parcursul planificrii i efecturii auditului i printre altele:
6.
7.
ISA 320 Pragul de semnificaie n planificarea i desfurarea unui audit i ISA 450 Evaluarea denaturrilor identificate pe parcursul auditului
75
AUDIT
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT
S identifice i s evalueze riscurile de denaturare semnificativ, fie ele datorate fraudei sau erorii, pe baza nelegerii entitii i a mediului su, inclusiv controlul intern al entitii. S obin suficiente probe de audit adecvate cu privire la faptul dac denaturrile semnificative exist, prin proiectarea elaborarea i implementarea unor rspunsuri adecvate la riscurile evaluate. S i formeze o opinie cu privire la situaiile financiare bazat pe concluziile trase n baza probelor de audit obinute.
8.
Forma opiniei exprimate de ctre auditor va depinde de cadrul de raportare financiar aplicabil i orice alte legi sau reglementri aplicabile.
(a se vedea punctele A12-A13)
9.
Auditorul ar putea s aib de asemenea anumite responsabiliti privind comunicarea sau raportarea fa de utilizatori, conducere, persoanele nsrcinate cu guvernana sau pri n afara entitii, n legtur cu elemente care rezult din audit. Acestea ar putea fi stabilite de ISA-uri sau de legea sau reglementrile aplicabile.2
10.
Prezentul ISA este n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 Decembrie 2009. n efectuarea unui audit al situaiilor financiare, obiectivele generale ale auditorului sunt: S obin asigurri rezonabile cu privire la msura n care situaiile financiare ca ntreg nu conin denaturri semnificative, fie ele ca urmare a fraudei sau erorii, permind astfel auditorului s exprime o opinie cu privire la msura n care situaiile financiare sunt prezentate, din toate punctele de vedere semnificative, n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil;i S raporteze cu privire la situaiile financiare i s comunice aa cum cer ISA-urile, n conformitate cu identificrile auditorului.
12.
2
n toate situaiile, atunci cnd asigurarea rezonabil nu poate fi obinut, iar o opinie modificat n raportul auditorului nu este suficient n
A se vedea, spre exemplu ISA 260, Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana i punctul 43 din ISA 240, Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor financiare
76
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT
circumstanele date n scopul raportrii ctre utilizatorii vizai ai situaiilor financiare, ISA-urile cer ca auditorul s anune imposibilitatea exprimrii unei opinii sau s se retrag (sau s demisioneze) 3 din misiune, acolo unde retragerea este permis de legea sau reglementrile aplicabile.
Definiii 13.
n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au semnificaiile atribuite mai jos:
(a)
Cadrul de raportare financiar aplicabil Cadrul de raportare financiar adoptat de conducere i acolo unde este cazul, de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana n ntocmirea situaiilor financiare, care este acceptabil prin prisma naturii entitii i a obiectivelor situaiilor financiare, sau care este impus de lege sau reglementri.
Termenul cadrul de prezentare fidel este folosit pentru a face referire la un cadru de raportare financiar care impune respectarea cerinelor cadrului general i:
(i)
Recunoate n mod explicit sau implicit faptul c, pentru a obine o prezentare corect a situaiilor financiare, ar putea fi necesar ca, conducerea s ofere prezentri care s le depeasc pe cele solicitate n mod special de ctre cadrul de raportare; sau Recunoate n mod explicit faptul c ar putea fi necesar pentru conducere s se abat de la o cerin a cadrului general pentru a obine o prezentare corect a situaiilor financiare. Asemenea abateri se ateapt a fi necesare doar n situaii extrem de rare.
(ii)
Termenul cadru de conformitate este folosit pentru a face referire la un cadru general de raportare financiar care necesit respectarea conformitii cu cerinele cadrului general, dar nu conine recunoaterea de la (i) i (ii) de mai sus.
(b)
Probe de audit Informaii folosite de audit pentru a ajunge la concluziile pe baza crora se bazeaz opinia auditorului. Probele de audit includ att informaii coninute n sistemul de nregistrri contabile care stau la baza situaiilor financiare ct i alte informaii. n scopul ISA-urilor:
(i)
3
Suficiena probelor de audit este o msur cu privire la cantitatea de probe de audit. Cantitatea necesar de probe de
77
AUDIT
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT
audit este afectat de evaluarea auditorului cu privire la riscul de denaturare semnificativ ct i de calitatea unor asemenea probe de audit.
(ii)
Gradul de adecvare al probelor de audit este msura de calitate a probelor de audit; respectiv relevana i credibilitatea n oferirea unui suport pentru concluziile pe care se bazeaz opinia auditorului.
(c)
Riscul de audit Riscul ca auditorul s exprime o opinie neadecvat de audit atunci cnd situaiile financiare sunt denaturate semnificativ. Riscul de audit este o funcie a riscurilor de denaturare semnificativ i a riscului de detectare. Auditor Termenul auditor este folosit pentru a face referire la persoana sau persoanele care efectueaz auditul, de obicei partenerul de misiune sau ali membrii ai echipei misiunii, sau, n funcie de situaie, firma. Acolo unde un ISA intenioneaz n mod expres ca o cerin sau responsabilitate s fie ndeplinit de ctre partenerul de misiune sau ali membrii ai echipei misiunii, termenul partenerul de misiune va fi folosit n defavoarea celui de auditor. Partenerul de misiune i firma trebuie citii n sensul n care se refer la echivalentele lor din sectorul public acolo unde este relevant. Riscul de detectare Riscul ca procedurile efectuate de auditor pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut, nu vor fi n msur s detecteze o denaturare care exist i care ar putea fi semnificativ, fie individual sau la nivel agregat mpreun cu alte denaturri. Situaii financiare O reprezentare structurat a informaiilor financiare istorice, inclusiv notele legate de acestea, care intenioneaz s comunice resursele sau obligaiile economice ale unei entiti al un anumit moment n timp sau schimbri ale acestora, pe o perioad de timp n conformitate cu cerinele cadrului de raportare financiar. Notele explicative conin n mod obinuit un sumar al politicilor contabile semnificative i alte informaii explicative. Termenul situaii financiare se refer n mod obinuit la un set complet de situaii financiare aa cum se stabilete prin cerina cadrului de raportare financiar aplicabil, dar se pot referi i la o singur situaie financiar. Informaie financiar istoric Informaie exprimat n termeni financiari n legtur cu o anumit entitate, derivat n principal din
(d)
(e)
(f)
(g)
78
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT
sistemul contabil al entitii, cu privire la evenimente economice care au avut loc n perioade precedente sau n legtur cu condiii sau circumstane economice la anumite momente din trecut.
(h)
Conducere Persoana(ele) cu responsabiliti executive pentru conducerea operaiunilor entitii. Pentru anumite entiti din anumite jurisdicii, conducerea include unele dintre sau toate persoanele nsrcinate cu guvernana, ca de exemplu, membrii executivi ai consiliului de administraie, sau un asociat conductor. Denaturare O diferen ntre suma, clasificarea, prezentarea sau dezvluirea unui element din situaiile financiare raportat, i suma, clasificarea, prezentarea, sau dezvluirea care este necesar a fi fcut pentru ca elementul s fie n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil. Denaturrile pot aprea ca urmare a erorii sau fraudei. Acolo unde auditorul exprim o opinie cu privire la faptul c situaiile financiare sunt prezentate n mod corect, sub toate aspectele semnificative, sau ofer o imagine corect i fidel, denaturrile includ de asemenea acele ajustri de sume, clasificri, prezentri sau dezvluiri care, n opinia auditorului, sunt necesare pentru ca situaiile financiare s fie prezentate in mod corect, sub toate aspectele semnificative, sau ofer o imagine corect i fidel.
(i)
(j)
Premize legate de responsabilitile conducerii i, acolo unde este cazul a persoanelor nsrcinate cu guvernana, pe baza crora este efectuat auditul - Faptul c, conducerea i acolo unde este cazul, persoanele nsrcinate cu guvernana au recunoscut i neleg faptul c au urmtoarele responsabiliti care sunt fundamentale pentru efectuarea unui audit n conformitate cu ISA-urile. i anume, responsabilitatea: (i) Pentru pregtirea situaiilor financiare n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil, incluznd acolo unde este cazul prezentarea lor fidel; (ii) Pentru un control intern de o asemenea natur pe care conducerea i acolo unde este cazul persoanele nsrcinate cu guvernana l consider necesar pentru a permite pregtirea unor situaii financiare care s nu conin denaturri semnificative, fie ele datorate fraudei sau erorii; i (iii) S ofere auditorului:
79
AUDIT
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT
(a) Acces la informaii, pe care conducerea i acolo unde este cazul persoanele nsrcinate cu guvernana, le consider necesare pentru pregtirea situaiilor financiare, ca de exemplu nregistrri, documentaie i alte aspecte; (b) Informaii suplimentare pe care auditorul le-ar putea solicita conducerii, i acolo unde este cazul persoanelor nsrcinate cu guvernana n scopul auditrii; i (c) Acces nerestricionat la persoanele din cadrul entitii de la care auditorul consider necesar a obine probe de audit n cazul unui cadru de prezentare fidel, (i) de mai sus ar putea fi reformulat ca pentru pregtirea i prezentarea fidel a situaiilor financiare n conformitate cu cadrul general de raportare financiar sau pentru pregtirea de situaii financiare care ofer o imagine corect i fidel n conformitate cu cadrul general de raportare financiar. Expresia Premiza legat de responsabilitile conducerii i acolo unde este cazul a persoanelor nsrcinate cu guvernana pe baza creia este efectuat un audit va putea fi folosit i ca premiza.
(k)
Raionamentul profesional Aplicarea pregtirii relevante, a cunotinelor i a experienei n contextul dat de audit, a contabilitii i a standardelor etice, pentru a lua decizii n cunotin de cauz n legtur cu procedura adecvat n contextul circumstanelor misiunii de audit. Scepticismul profesional O atitudine care include o gndire rezervat, fiind atent la condiii care ar putea indica o posibil denaturare datorat fraudei sau erorii i o evaluare critic a probelor de audit. financiare, un nivel de asigurare ridicat, dar nu absolut.
(l)
80
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT
(o)
Persoanele nsrcinate cu guvernana Persoana (ele) sau organizaia(iile) (de exemplu administratorul unei corporaii) cu responsabilitate de supraveghere a direciei strategice a entitii i obligaiile legate de rspunderea entitii. Aceasta include i supravegherea procesului de raportare financiar. Pentru anumite entiti din cteva jurisdicii, persoanele nsrcinate cu guvernana ar putea include personalul de conducere, de exemplu, membrii executivi ai unui consiliu de conducere al unei entiti din sectorul privat sau public, sau un proprietar-conductor.
Cerine
Cerine etice cu privire la un audit al situaiilor financiare
14.
Auditorul trebuie s se conformeze cerinelor etice relevante, inclusiv celor referitoare la independen, n legtur cu misiunile de auditare a situaiilor financiare.(a se vedea punctele A14-A17)
Scepticismul profesional
15.
Auditorul trebuie s planifice i s efectueze un audit cu scepticism profesional, recunoscnd faptul c ar putea s existe circumstane datorit crora situaiile financiare s fie denaturate semnificativ.(a se vedea punctele
A18-A22)
Raionamentul profesional
17.
Pentru a obine o asigurare rezonabil auditorul trebuie s obin suficiente probe de audit adecvate pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut permind astfel auditorului s trag concluzii rezonabile pe care s i bazeze opinia de auditor. (a se vedea punctele A28A52)
81
AUDIT
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT
Efectuarea unui audit n conformitate cu ISA-urile Respectarea ISA-urilor relevante pentru audit
18.
Auditorul trebuie s se conformeze tuturor ISA-urilor relevante pentru audit. Un ISA este relevant pentru audit cnd acesta este n vigoare, iar circumstanele la care ISA se adreseaz exist. (a se vedea
punctele A53-A57)
19.
Auditorul trebuie s dispun de o nelegere a ntregului text al unui ISA, inclusiv a modului de aplicare a acestuia i altor materiale explicative necesare pentru a i nelege obiectivele i a i aplica cerinele n mod adecvat. (a se vedea punctele A58-A66) Auditorul nu trebuie s reprezinte conformitatea cu ISA-urile n raportul auditorului su n situaia n care a respectat cerinele prezentului ISA i a tuturor celorlalte ISA-uri relevante pentru audit.
20.
21.
Pentru a atinge obiectivele generale ale auditorului, auditorul trebuie s utilizeze obiectivele declarate n ISA-urile relevante pentru planificarea i efectuarea auditului, avnd n vedere interdependena dintre ISA-uri, pentru a: (a se vedea punctele A67-A69)
22.
n legtur cu punctul 23, auditorul trebuie s se conformeze fiecrei cerine a unui ISA, exceptnd situaia n care, date fiind circumstanele auditului:
ntregul ISA nu este relevant; sau Cerina nu este relevant pentru c este afectat de o condiie iar condiia nu exist. (a se vedea punctele A72-A73)
n situaii excepionale, auditorul va putea considera necesar s se abat de la cerinele relevante dintr-un ISA. n asemenea circumstane, auditorul trebuie s efectueze proceduri de audit alternative pentru a atinge scopul cerinei. Necesitatea ca auditorul s se abat de la o cerin relevant se ateapt s apar doar acolo unde cerina este dat pentru ca o procedur
82
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT
specific s fie realizat, iar n circumstanele specifice auditului acea procedur ar fi ineficace n atingerea scopului cerinei. (a se vedea punctul
A74)
24.
Dac un obiectiv dintr-un ISA relevant nu poate fi atins, auditorul trebuie s evalueze msura n care acest fapt l mpiedic s i ating obiectivele sale generale de auditor, fiind necesar astfel ca acesta s i modifice opinia n conformitate cu ISA-urile sau s se retrag din misiune (acolo unde retragerea este permis de legea sau reglementrile aplicabile). Incapacitatea de a atinge un obiectiv reprezint o problem important care necesit documentare n conformitate ISA 230. 4 (a se vedea punctele
A75-A76)
***
Aplicare i alte materiale explicative
Un audit al situaiilor financiare Domeniul de aplicare al unui audit (a se vedea punctul 3)
83
AUDIT
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT
Identificarea cadrului general de raportare financiar aplicabil n contextul oricror legi sau reglementri relevante. Pregtirea situaiilor financiare n conformitate cu acel cadru general. Includerea unei descrieri adecvate a acelui cadru general n situaiile financiare.
Pregtirea situaiilor financiare cere ca, conducerea s exercite raionamentul profesional n efectuarea de estimri contabile care sunt rezonabile n circumstanele date, precum i s selecteze i s aplice
84
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT
politicile contabile adecvate. Aceste raionamente sunt efectuate n contextul cadrului general de raportare financiar aplicabil.
A4. Aceste situaii financiare ar putea fi pregtite n conformitate cu un cadru general de raportare financiar proiectat s ndeplineasc:
Nevoile comune de informaii financiare ale unei game largi de utilizatori (ca de exemplu, situaii financiare cu scop general); sau Nevoile de informaii financiare a unor utilizatori specifici (ca de exemplu, situaii financiare cu scop special).
Mediul legal i etic, inclusiv statute, reglementri, decizii ale instanelor judectoreti i obligaii etice profesionale n legtur cu aspecte contabile; Interpretri contabile publicate, cu un grad de autoritate diferit, emise de organizaii de reglementare sau profesionale care stabilesc standarde; Opinii publicate cu un grad diferit de autoritate cu privire la probleme contabile n curs de apariie emise de organizaii de reglementare sau profesionale care stabilesc standarde;
Practici generale i din industrie recunoscute n mare msur i prevalente; i Literatur contabil. Acolo unde exist conflicte ntre cadrul general de raportare financiar i sursele de la care se pot obine indicaii cu privire la aplicarea acestora, sau ntre sursele care ar putea conine cadrul general de raportare financiar, va prevala sursa cu cel mai nalt grad de autoritate.
AUDIT
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT
coninutul situaiilor financiare. Dei cadrul general ar putea s nu menioneze cum s se contabilizeze sau s se prezinte toate tranzaciile sau evenimentele, n mod obinuit acesta cuprinde suficiente principii cu un spectru larg, care s fie folosite ca o baz pentru dezvoltarea i aplicarea politicilor contabile care urmeaz aceeai linie cu conceptele care stau la baza cerinelor cadrului general.
De exemplu, Standardul Internaional pentru Sectorul Public (IPSAS), Raportarea financiar conform contabilitii pe baza de numerar emis de ctre Consiliul pentru standarde internaionale ale sectorului public afirm faptul c principala situaie financiar este o situaie a ncasrilor i plilor n numerar atunci cnd o entitate din sectorul public i pregtete situaiile financiare n conformitate cu acel IPSAS.
Alte exemple de o situaii financiare singulare, i care fiecare ar include notele explicative legate de acestea, sunt: o o o Bilanul. Situaia privind veniturile sau situaia privind operaiile. Situaia ctigurilor reinute.
86
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT
o o o o o
Situaia fluxurilor de numerar. Situaia activelor i datoriilor care nu include capitalurile proprii. Situaia privind modificarea capitalurilor proprii. Situaia veniturilor i cheltuielilor. Situaia operaiilor pe fiecare linie de produse.
ISA 210, Termenii misiunilor de audit, punctul 6 litera (a). ISA 800, Raportul auditorului independent asupra misiunilor de audit cu scop special punctul 8. 7 ISA 210 , punctul 6 litera (b). 8 A se vedea punctul A57.
87
AUDIT
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT
situaiilor financiare n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil include i prezentarea.
A14. Auditorul este supus anumitor cerine etice, inclusiv cele care se refer
la independen, legate de misiunile de audit a situaiilor financiare. Cerinele etice relevante conin adesea prile A i B din Codul etic al profesionitilor contabili (Codul IFAC) emis de ctre Federaia internaional a contabililor, legate de auditul unor situaii financiare mpreun cu cerinele naionale care sunt mai restrictive.
88
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT
Independena auditorului fa de entitate protejeaz abilitatea auditorului de a-i forma o opinie de audit fr a fi afectat de influenele care ar putea compromite acea opinie. Independena mrete abilitatea auditorului de a aciona cu integritate, de a fi obiectiv i de a menine o atitudine de scepticism profesional.
Standardul Internaional privind Controlul Calitii (ISQC) 1, Controlul calitii pentru firmele care efectueaz audituri i revizuiri ale situaiilor financiare, i alte misiuni de asigurare i servicii conexe, 10 A se vedea ISA 220, Controlul calitii pentru un audit al situaiilor financiare, punctul 2. 11 ISQC 1, punctele 20-2425. 12 ISA 220, punctele 9-1112.
89
AUDIT
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT
Condiii care ar putea indica o posibil fraud. Circumstane care sugereaz nevoia efecturii de proceduri de audit suplimentare faa de cele impuse de ISA-uri.
pe parcursul auditului este necesar dac auditorul trebuie, de exemplu s reduc riscul privind: Omiterea unor circumstane neobinuite. Generalizarea n momentul n care trage concluziile din observaiile de audit. Folosirea unor prezumii necorespunztoare n determinarea naturii, momentului i ntinderea procedurilor de audit i evaluarea rezultatelor acestora.
ISA 500, Probe de audit, punctele 7-9. ISA 240, punctul 13; ISA 500, punctul 11; i ISA 505, Confirmri externe, punctele 10-11, i 16.
90
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT
cei persoanele nsrcinate cu guvernana sunt oneti, nu l exonereaz pe auditor de nevoia de a menine scepticismul profesional i nu i permit auditorului s fie satisfcut cu probe de audit mai puin convingtoare atunci cnd obine asigurarea rezonabil. Raionamentul profesional (a se vedea punctul 16)
91
AUDIT
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT
auditorului.
ISA 230, punctul 8. ISA 315, Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea entitii i a mediului su, punctul 9.
92
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT
probe de audit este posibil s fie necesare) i de asemenea de calitatea unor asemenea probe de audit (cu ct sunt de o calitate mai bun, cu att mai puine vor fi necesare). Obinerea mai multor probe de audit, totui nu va compensa cu un nivel de calitate sczut al acestora.
A31. Msura n care dac s-au obinut suficiente probe de audit adecvate
pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut, i prin aceasta s-a permis auditorului s trag concluzii rezonabile pe care s i bazeze opinia de audit, constituie o problem de raionament profesional. ISA 500 i alte ISA-uri relevante stabilesc cerine suplimentare i ofer ndrumare suplimentar pe parcursul auditului cu privire la consideraiile auditorului n legtur cu obinerea de suficiente probe de audit adecvate. Riscul de audit
AUDIT
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT
general se refer la riscurile de denaturare semnificativ care la rndul lor sunt legate n mod strict de situaiile financiare ca ntreg i au un efect potenial asupra afirmaiilor.
A38. Riscul inerent este mai mare pentru anumite afirmaii i clase de tranzacii
legate de acestea, solduri de conturi i prezentri, dect pentru altele. De exemplu ar putea fi mai mare pentru calcule complexe sau pentru conturi care constau n sume ce rezult din estimri contabile care sunt susceptibile de un grad de nesiguran semnificativ cu privire la estimare. Circumstane externe care dau natere la riscurile de afacere ar putea de asemenea s influeneze riscul inerent. De exemplu dezvoltrile tehnologice ar putea s fac ca un anumit produs s devin desuet, genernd astfel posibilitatea ca stocurile s fie mai susceptibile de supraevaluare. Factori din cadrul entitii i din mediul su care sunt legai de cteva sau de toate clasele de tranzacii, solduri de conturi sau prezentri ar putea de asemenea s influeneze riscul inerent legat de o afirmaie specific. Astfel de factori ar putea include, de exemplu o lips de fond de rulment suficient pentru a continua operaiunile sau o industrie n decdere caracterizat de un numr mare de eecuri ale afacerilor.
94
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT
greelilor, sau faptul c, controalele sunt afectate negativ de comploturi sau de nclcarea acestora de ctre conducere. n consecin va exista ntotdeauna un risc al controalelor . ISA-urile ofer condiiile n care auditorului i se solicit s, sau poate alege s, testeze eficacitatea operaional a controalelor n determinarea naturii, momentului i ntinderii procedurilor de fond ce urmeaz a fi efectuate.18
95
AUDIT
planificarea adecvat;
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT
concur la creterea eficacitii unei proceduri de audit i la aplicarea acesteia i reduce posibilitatea c un auditor ar putea s selecteze o procedur de audit neadecvat, s aplice n mod eronat o procedur adecvat sau s interpreteze n mor greit rezultatele auditului.
A44. ISA 300 19 i ISA 330 stabilesc cerine i furnizeaz ndrumri cu privire
la planificarea unui audit a situaiilor financiare i la rspunsului auditorului la riscurile evaluate. Riscul de detectare totui, poate fi doar redus, nu i eliminat, ca urmare a limitrilor inerente ale unui audit. n consecin, un anumit risc de detectare va exista totdeauna.
96
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT
specific cu privire la faptul dac estimrile contabile precum i prezentrile legate de acestea sunt rezonabile n contextul cadrului general de raportare financiar aplicabil, precum i n ceea ce privete aspectele calitative ale practicilor contabile ale entitii, inclusiv indicii ale unei posibile judeci prtinitoare din partea conducerii.20 Natura procedurilor de audit
ISA 540, Auditarea estimrilor contabile, inclusiv a estimrilor contabile la valoarea just, i a prezentrilor aferente, i ISA 700, Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare, punctul 12.
97
AUDIT
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT
trebuie stabilit un echilibru ntre gradul de ncredere acordat informaiei i costului acesteia. Acest lucru este recunoscut n anumite cadre de raportare financiar (a se vedea de exemplu Cadrul pentru pregtirea i prezentarea situaiilor financiare al IASB). De aceea exist o ateptare din partea utilizatorilor situaiilor financiare, cu privire la faptul c auditorul i va forma o opinie cu privire la situaiile financiare n cadrul unei perioade de timp rezonabile i la un cost rezonabil, recunoscnd faptul c nu este practic s se aplece asupra tuturor informaiilor care ar putea exista sau s urmreasc fiecare aspect n mod exhaustiv pe presupunerea c informaia este eronat sau frauduloas pn la momentul la care se dovedete contrariul.
A51. n cazul anumitor afirmaii sau informaii specifice, efectele poteniale ale
limitrilor inerente cu privire la capacitatea auditorului de a depista denaturri semnificative sunt n mod particular semnificative. Asemenea afirmaii sau informaii specifice includ: Frauda, n special frauda care implic conducerea superioar sau
21 22
ISA 315, punctele 5-10. ISA 330; ISA 500; ISA 520, Proceduri analitice; i ISA 530, Eantionarea n audit.
98
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT
complotul. Vezi ISA 240 pentru o dezbatere detaliat. Existena i deplintatea relaiilor i tranzaciilor ntre prile afiliate. A se vedea ISA 55023 pentru o dezbatere detaliat. Situaia de nerespectare a legilor i reglementrilor. A se vedea ISA 25024 pentru o dezbatere detaliat.
Evenimente sau condiii viitoare care ar putea s determine ncetarea activitii pe baza principiului continuitii activitii. A se vedea ISA 57025 pentru o dezbatere detaliat.
ISA-urile relevante identific proceduri de audit specifice pentru a asista n temperarea efectului limitrilor inerente.
A52. Datorit limitrilor inerente ale unui audit, exist un risc de neevitat cu
privire la faptul c anumite denaturri semnificative ale situaiilor financiare ar putea s nu fie detectate, chiar dac auditul este planificat n mod corect i efectuat n conformitate cu ISA-urile. n consecin, descoperirea unei denaturri semnificative a situaiilor financiare ca urmare a fraudei sau erorii nu indic n sine eecul n ceea ce privete efectuarea unui audit n conformitate cu ISA-urile. Totui,limitrile inerente ale unui audit nu sunt justificare pentru ca auditorul s se declare satisfcut cu probe de audit altele dect cele convingtoare. Msura n care auditorul a efectuat un audit n conformitate cu ISA-uri, se determin de ctre procedurile de audit efectuate n circumstanele date, suficiena i gradul de adecvare a probelor de audit obinute ca rezultat al acestora, precum i gradul de adecvare a raportului de audit bazat pe o evaluare a acelor probe n lumina obiectivelor generale ale auditorului.
ISA 550, Pri afiliate. ISA 250, Luarea n considerare a legii i reglementrilor ntr-un audit al situaiilor financiare 2525 ISA 570, Continuitatea activitii.
99
AUDIT
ndeplinirea obiectivelor generale ale acestuia. ISA-urile trateaz responsabilitile generale ale auditorului, ca i consideraiile adiacente ale auditorului relevante pentru aplicarea acelor responsabiliti la teme specifice.
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT
Exceptnd situaia n care ISA prevede contrariul, auditorului i este permis s aplice un ISA nainte de data intrrii n vigoare specificat n acesta.
A59. Acolo unde este necesar, aplicaia i celelalte materiale explicative ofer
explicaii suplimentare cu privire la cerinele unui ISA i ndrumare pentru ndeplinirea lor. n special, acesta ar putea s:
100
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT
Explice mai clar care cerine se intenioneaz a fi acoperite. Includ exemple de proceduri care ar putea fi adecvate n circumstanele date. n timp ce asemenea ndrumare nu impune n sine o cerin, ea este relevant pentru aplicarea adecvat a cerinelor unui ISA. Aplicaiile i alte materiale explicative vor putea de asemenea s ofere informaii suplimentare cu privire la aspectele abordate ntr-un ISA.
A60. Anexele fac parte din aplicaii i alte materiale explicative. Scopul i
folosirea avut n vedere cu privire la o anex sunt explicate n cuprinsul ISA-ului n cauz sau n titlul i introducerea la anex n sine.
A62. Un ISA ar putea include, ntr-o seciune separat sub titlul Definiii o
descriere a nelesurilor atribuite anumitor termeni n scopul ISA-urilor. Acestea sunt oferite pentru a asista la aplicarea i interpretarea consecvent a ISA-urilor, i nu se intenioneaz ca acestea s eludeze definiiile care ar putea fi stabilite n alte scopuri, fie n lege, reglementri sau alt context. Exceptnd situaia n care se indic contrariul, acei termeni vor avea acelai neles pe parcursul tuturor ISA-urilor. Glosarul de termeni cu privire la Standardele internaionale emise de Consiliul pentru Standardele de Audit i Asigurare Internaionale din Manualul de Standarde Internaionale de Audit, Asigurare i Etic si Controlul Calitatii publicat de ctre IFAC conine o list complet a termenilor definii n ISA-uri. Acesta mai include i descrierea unor ali termeni regsii n ISA-uri pentru a asista la interpretarea i traducerea comun i consecvent.
101
AUDIT
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT
responsabilitatea auditorului n a aplica i a respecta cerinele ISA-urilor. Consideraii specifice entitilor mai mici
(a)
Concentrarea proprietii i conducerii la un numr mai mic de persoane (adesea o singur persoan - fie persoan fizic sau o alt companie care deine entitatea sub condiia c proprietarul ndeplinete anumite caracteristici calitative); i nc una din urmtoarele:
(b)
(i) Tranzacii directe i lipsite de complicaii; (ii) Contabilitate simpl; (iii) Puine activiti i puine produse n cadrul liniilor de afaceri; (iv) Puine controale interne; (v) Niveluri de conducere puine cu responsabiliti n legtur
cu un spectru larg de controale; sau
A66. ISA-urile se refer la proprietarul unei entiti mai mici care este implicat
n conducerea unei entiti zi de zi ca i proprietar-conductor. Obiective prezentate n ISA-urile individuale (a se vedea punctul 21)
A67. Fiecare ISA conine unul sau mai multe obiective care ofer o legtur
ntre cerinele i obiectivele generale ale auditorului. Obiectivele din ISAurile individuale sunt de ajutor pentru a-l determina pe auditor s se concentreze pe rezultatul dorit al ISA, fiind n acelai timp destul de specifice pentru a-l asista pe auditor n:
102
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT
nelegerea a ceea ce trebuie obinut, i acolo unde este cazul, modul adecvat de a face acest lucru; i Decizia cu privire la msura n care trebuie fcut mai mult pentru a le atinge n circumstanele particulare ale auditului.
103
AUDIT
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT
specificate n ISA-uri. Utilizarea obiectivelor pentru a evalua msura n care au fost obinute suficiente probe de audit adecvate [(a se vedea punctul 21 litera (b) ).]
A73. n cadrul unui ISA relevant, ar putea exista cerine afectate de condiii. O
asemenea cerin este relevant atunci cnd circumstanele prevzute n cadrul cerinei se aplic, iar condiia exist. n general condiionarea unei cerine va fi fie explicit fie implicit, de exemplu: Cerinele privind modificarea opiniei auditorului dac exist o limitare a domeniului de aplicare27 reprezint o cerin explicit afectat de condiie.
26 27
ISA 610, Utilizarea activitii auditorilor interni ISA 705, Modificri ale opiniei raportului auditorului independent, pct. 13.
104
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT
Cerinele privind comunicarea deficienelor importante n controlul intern identificate pe parcursul auditului, ale persoanelor nsrcinate cu guvernana ,28 care depind de existena unor astfel de cerine identificate; i cerina de a obine suficiente probe de audit adecvate cu privire la prezentarea informaiilor legate de segment n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil,29 fapt care depinde de msura n care acel cadru solicit sau permite o asemenea prezentare, reprezint cerine implicite afectate de condiie.
n anumite cazuri, o cerin ar putea fi exprimat ca fiind afectat de condiie prin prisma legii sau reglementrii aplicabile. De exemplu auditorul ar putea s fie nevoit s se retrag din misiunea de audit, acolo unde retragerea este posibil din punctul de vedere al legii sau reglementrii aplicabile, sau auditorul ar trebui s fie obligat s fac ceva, exceptnd situaia n care i este interzis prin lege sau reglementare. n funcie de jurisdicie, permisiunea sau interdicia ar putea fi implicite sau explicite. Abaterea de la o cerin (a se vedea punctul 23)
A75. Msura n care un obiectiv a fost atins este un aspect lsat la latitudinea
judecii profesionale ale auditorului. Acel raionament ia n considerare rezultatele procedurilor de audit efectuate n respectarea cerinelor din ISA-uri, i evaluarea de ctre auditor a msurii n care dac s-au obinut suficiente probe de audit adecvate i a msurii n care trebuie fcut mai mult n circumstanele particulare ale auditului pentru a atinge obiectivele stabilite n ISA-uri. n consecin, circumstanele care ar putea da natere la incapacitatea de a atinge un obiectiv le includ pe acelea care: l mpiedic pe auditor s ndeplineasc cerinele relevante ale unui ISA. Au ca rezultat faptul c nu este practic sau posibil pentru auditor s
28
ISA 265, Comunicarea deficienelor n controlul intern ctre persoanele nsrcinate cu guvernana i ctre conducere, punctul 9. 29 ISA 501, Probe de audit - Consideraii specifice pentru elemente selectate, pct. 13. 30 ISA 230, punctul 12.
105
AUDIT
OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT
ndeplineasc procedurile de audit suplimentare sau s obin probe de audit suplimentare aa cum este considerat a fi necesar din folosirea obiectivelor n conformitate cu punctul 21, de exemplu ca urmare a limitrii n ceea ce privete probele de audit disponibile.
cerinele din ISA 230 i cerinele specifice pentru documentaie din alte ISA-uri relevante ofer probe pentru baza concluziilor auditorului cu privire la atingerea obiectivelor generale ale auditorului. n timp ce este inutil ca auditorul s documenteze separat (ca de exemplu ntr-o list de verificare) faptul c obiective individuale au fost atinse, documentarea unui eec n a atinge un obiectiv l asist pe auditor n evaluarea msurii n care un asemenea eec l-a mpiedicat pe acesta s i ating obiectivele generale.
106