Capitolul I.

Introducere
1. O analiz elementar a expresiei contenciosul fiscal reliefeaz cu uurin
observaia c aceasta desemneaz un fenomen juridic
1
de contestare a dreptului
2
care
apare n materia fiscal.
nainte de a purcede la o analiz detaliat a particularitilor acestei instituii
juridice menit a reliefa cum se stinge
3
fenomenul contencios n aceast materie,
consider c este necesar desluirea unor aspecte preliminare, pentru a nelege de
ce, unde i n legtur cu ce poate acesta s apar, adic ce anume trebuie neles c
ar nsemna fiscal n expresia mai sus menionat.
Autorii lucrrilor
4
din doctrina romn interbelic
5
dedicate explicit
6
sau implicit
7

contenciosului fiscal
8
au avut la rndul lor ca punct de pornire al analizei unele

1
n monografia dedicat contenciosului administrativ (pe deplin actual i n prezent),
Profesorul Rarincescu clasifica fenomenele juridice n trei categorii: i) de structur a dreptului
(constnd n dou categorii de fenomene, regulile juridice i drepturile subiective, elementele
primare i inerente ale oricrei viei juridice); ii) de formaiune i realizare a dreptului
(constnd n dou categorii, actele juridice i actele materiale); i iii) de contestare a dreptului
(sau contencios) a se vedea, pentru detalii, C.G. Rarincescu, Contenciosul administrativ
romn, Bucureti, Ed. Universala Alcalay & Co, 1936, p. 13-17.
2
El consist ntr-un conflict de preteniuni opuse i contradictorii referitoare la valabili-
tatea i interpretarea unei norme juridice sau a unui drept, conflict nscut cu ocaziunea execu-
trii lor materiale i constituind ca atare un fenomen incidental i anormal al vieii juridice
(C.G. Rarincescu, Contenciosul, p. 17).
3
n cuvintele Profesorului Rarincescu suprimarea sa este necesar pentru asigurarea pcii
sociale i constituie tocmai obiectul funciunii jurisdicionale, care nu intervine dect atunci
cnd cineva pretinde c s-a produs ceva contrar dreptului (ibidem). Strns legat de fenomenul
contencios este, dup cum vom vedea, conceptul de justiie, n privina cruia
Dl. Profesor Ciobanu reliefeaz trei sensuri: a) ntr-un sens foarte larg, justiia este o virtute, o
caracteristic personal ce variaz n funcie de etica personal a fiecruia, rare fiind situaiile
n care prile s nu aib sentimentul c nu li s-a fcut o nedreptate; b) ntr-un sens mai
tehnic, justiia este o funcie, funcia de a judeca, de a pronuna dreptul cu ocazia unei
contestaii (o prerogativ suveran ce aparine statului); c) ntr-un ultim sens, i mai restrns,
prin justiie se nelege ansamblul instituiilor prin mijlocirea crora funcia judiciar se poate
exercita: instanele, magistraii, auxiliarii justiiei (V.M. Ciobanu, Tratat teoretic i practic de
procedur civil, Ed. Naional, Bucureti, 1997, vol. I, p. 11).
4
Trebuie precizat c doctrina interbelic a reliefat situaia precar a tiinei dreptului fiscal
n Romnia (de exemplu, C. Moianu, Probleme de drept fiscal, n Tribuna Financiar
nr. 136, 137, 138 i 139, Bucureti, 1946, p. 3), dar i faptul c problemele de natura aceasta
au destul de puin priz nu asupra lumii lectoare n genere, ci chiar n lumea juritilor, iar
tot ceea ce se leag de aceast noiune sufer de un complex de antipatie att de puternic n
mediul social, nct se repercuteaz chiar i n lumea oamenilor de drept (C. Belcin, Actele de
impunere i sanciune fiscal n dreptul romn. Natur juridic i organizare funcional,
Bucureti, 1941, p. 7). S-a artat, de asemenea, necesitatea ca cei ce se ocup cu problemele
dreptului s acorde o mai mare atenie acestui domeniu tiinific, fiind totodat identificate
cauzele ce stau la baza acestei situaii, respectiv: a) lipsa de preocupare tiinific asupra
Tratat de contencios fiscal

2
noiuni preliminare absolut indispensabile nelegerii acestei instituii juridice,
precum finane publice, venituri publice, buget, fiscalitate i drept fiscal.
O asemenea abordare izvora din nevoia de precizie n exprimare, n condiiile n
care tiina dreptului fiscal i cuta n acele zile nsui locul su n sfera tiinelor
juridice att n strintate, ct i la noi
9
, n scopul de a se putea evita confuziunile,
ct i pentru a se putea face nelegerea gndirii ct mai uoar
10
, ntruct nevoia
raiunii omeneti de conceptualizare nu se poate desfura fr o delimitare ntre
noiuni aflate n legtur ntre ele sub orice form
11
.
2. A proceda i astzi la fel este cel puin la fel de necesar, dac nu chiar mai
mult, n condiiile n care, spre deosebire de alte ri (Frana, n special, de unde
ne-am inspirat, de regul, n acest domeniu), la noi statutul dreptului fiscal este nc
incert
12
.
n Romnia nu exist, precum n Frana, Belgia ori Germania state din legislaia
crora ne-am inspirat n trecut ori mai recent , instane specializate, cum ar fi

problemelor fiscale a Facultilor de Drept, urmat de o abordare de tip generalist a
practicienilor, bazat pe dreptul civil; b) preluarea prin imitare a unor legiuiri fiscale strine,
n condiiile n care organismul fiscal era cu totul simplist ca pregtire tiinific (ibidem,
p. 15-16). Au fost totui menionate i unele contribuii deosebit de valoroase ale unor lucrri
scrise de emineni juriti din cadrul Ministerului de Finane (ibidem, p. 16), al cror studiu
relev c dispoziiile legii erau pentru autorii lor doar ocazia publicrii lucrrii, iar nu nsui
scopul acesteia, cum, din pcate, prea des se ntmpl astzi. De altfel, o paralel inevitabil
cu prezentul nu poate dect s sublinieze actualitatea comentariilor de mai sus referitoare la
lipsurile resimite de domeniul fiscalitii, cu meniunea c, aa cum vom vedea, perioada
contemporan are dezavantajul de a suporta i efectele nefaste ale perioadei comunismului
asupra fiscalitii, n general, i contenciosului fiscal, n particular (a se vedea Cap. I,
Seciunea a 2-a i, respectiv, Cap. VI, Seciunea a 3-a, subseciunea 3).
5
Avnd n vedere coninutul similar din perspectiva principiilor cluzitoare al legislaiei
romne n perioada de pn n anii 1950, voi folosi n mod extensiv pentru acest interval de
timp denumirea perioada interbelic, iar lucrrile din aceast perioad vor fi menionate ca
fiind literatura interbelic.
6
T.Al. Blan, Contenciosul fiscal, Bucureti, 1937; I.M. Rdulescu, Funciunea jurisdic-
ional n dreptul fiscal, Bucureti, 1938; I.V. Merlescu, Dreptul vamal sancionator,
Bucureti, Ed. Tip. Curierul judiciar Soc. Anon., 1924.
7
I. Cojocaru, Dreptul fiscal i obligaiunea de impozit, Bucureti, 1936; C. Moianu, Titlul
de crean n dreptul fiscal. Studiu de drept pozitiv, doctrin i jurispruden, Bucureti, 1947.
8
Lucrrile respective au vizat fie regimul contencios fiscal, n general, fie doar unele dintre
componentele sale specifice (de exemplu, cel vamal, cel aferent legislaiei timbrului etc.).
9
Argumentele aduse n susinerea i, respectiv, combaterea tezei autonomiei dreptului
fiscal sunt incluse n Cap. II, Seciunea a 3-a.
10
C. Belcin, Actele, p. 21.
11
n cuvintele unuia dintre autorii din epoc: raiunea omeneasc, aa cum este
constituit, simte nevoia imperioas de a grupa cunotinele ntre ele, pe criterii de asemnare,
a le supune unor legi cuprinztoare, a lega aceste legi cu altele de acelai fel, subsumndu-le
unei alteia, superioar lor i explicatoare, i aa mai departe, tinznd fr rgaz ctre acel
principiu unic prin care totul s se explice, dac se poate (C. Belcin, Actele, p. 11).
12
A se vedea unele comentarii care credem c ndreptesc o asemenea afirmaie n
Cap. II, Seciunea a 3-a.
I. Introducere

3
Consiliul de stat
13
ori tribunalele financiare specializate, care au avut un rol hotrtor
n delimitarea i cristalizarea conceptelor teoretice de baz i a principiilor
reglementrii.
Dimpotriv, specializarea magistrailor este la noi un proces care se produce
ntr-un moment destul de avansat al carierei acestora, fiind supus adesea i unor
influene de ordin conjunctural
14
.
3. n acelai context al aplicrii dreptului fiscal n practic, trebuie remarcate i
problemele ridicate de nsi exercitarea
15
profesiei de consultant fiscal
16
, fiind de

13
Pentru sumare comentarii cu privire la activitatea Consiliului de stat din Frana, a se
vedea Cap. VI, Seciunea a 2-a, subseciunea 1.
14
Judectorii instanelor noastre pot s fi lucrat toat cariera lor n domeniul dreptului civil
sau penal (iar uneori chiar ca procurori) i s promoveze la o secie de contencios
administrativ fiscal a unei instane superioare (inclusiv cea suprem), nu pentru c aceasta este
pasiunea vieii lor sau pentru c au experiena necesar, ci pentru c acolo era un loc
disponibil la respectiva instan.
15
Reamintesc faptul c n doctrina romn a fost n mod justificat criticat i condiionarea
exercitrii profesiei de consultant de absolvirea unei faculti de profil economic, n msura n
care se permite absolventului de facultate cu profil economic s ofere asisten juridic pe
probleme de fiscalitate (M.I. Niculeasa, Summa fiscalis. Tratat de drept fiscal i drept
financiar public, Ed. Universul Juridic, Bucureti, 2012, p. 9; D. Dasclu, Recuperarea
extrateritorial a creanelor fiscale, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2011, p. 10). A mai aduga
astzi c nu mi se pare ciudat c aceast profesie poate fi exercitat de ctre cei pe care legea
i ndreptete n mod curent s-o fac, o situaie uor de neles i chiar binevenit pot spune
fa de condiiile de dezvoltare istoric a dreptului fiscal din ultimii 20 de ani. Cred c
ntrebarea corect ar fi mai degrab de ce nu pot s o exercite i absolvenii facultilor de
drept, n condiiile n care o asemenea posibilitate a fost iniial recunoscut de lege [a se vedea
art. 4 lit. a) din O.G. nr. 71/2001 publicat n M. Of. nr. 538 din 1 septembrie 2001], dat fiind
activitatea pe care o vor derula aceste persoane: interpretarea legislaiei, cel mai adesea
fiscale, dar nu numai. i n Frana, la care ne raportm att de des, deruleaz activiti de
consultan fiscal att economitii, ct i juritii, chiar dac, este adevrat, activitatea de
consultan fiscal se deruleaz de ctre firmele de avocatur. O abordare pluridisciplinar a
fenomenului fiscal este cred o premis a nelegerii i aplicrii sale corecte n practic, aa
cum se desprinde i din lucrarea autorului mai sus citat (M.I. Niculeasa, Summa, p. 16), iar
comentariile din doctrina francez referitoare la principiile juridice ale fiscalitii reliefeaz cu
prisosin c dreptul fiscal implic (i) aspecte ce denot un grad ridicat de tehnicitate juridic,
care necesit cunotine aprofundate de drept. Merit amintit c la data finalizrii redactrii
prezentei lucrri tocmai a fost adoptat o modificare a legislaiei organizrii profesiei de
consultant fiscal n sensul de a permite accesul n cadrul acesteia i absolvenilor altor forme
de nvmnt superior, dup ce n prealabil vor fi efectuat un stagiu de consultant asistent
(art. VII din O.U.G. nr. 8/2014). Este de salutat faptul c se accept intrarea n aceast
profesie i a absolvenilor facultilor de drept, chiar i pe ua din spate, n condiiile n care
absolvenii facultilor de profil economic care vor fi lucrat n sfera pregtirii sau interpretrii
legislaiei (e adevrat, fiscale) timp de 3 ani pot avea acces direct n cadrul acesteia n calitate
de consultani fiscali definitivi.
16
Rmne o istorisire cu iz de-a dreptul anecdotic dificultatea de organizare a primei
sesiuni de admitere n profesia de consultant fiscal generat de participarea la concursul
organizat peste noapte a personalului de pregtire economic din Ministerul Finanelor (care,
n mod firesc, trebuiau s devin consultani fiscali la acel moment pentru o clip, pentru a se
Tratat de contencios fiscal

4
neneles motivele
17
pentru care legiuitorul a nchis accesul la exercitarea sa de ctre
absolvenii facultilor de drept, soluie care nu doar c transmite un mesaj
nepotrivit
18
, ci i reprezint (nc) o frn n nsi dezvoltarea fiscalitii n
Romnia.
4. Ct privete nvmntul de specialitate juridic n domeniul analizat
19
, s-a
reinut n doctrin
20
c timpul alocat studiului disciplinei fiscale este insuficient
21
,
mai ales cnd se studiaz i alte elemente ale dreptului financiar
22
.
5. i mai grav este ns c, n ziua de azi, situaia doctrinei romne din
domeniu nu este nici pe departe comparabil cu cea din statele mai sus menionate
de la care ne-am inspirat i cu care ne aflam ntr-o comuniune spiritual-academic
n perioada interbelic
23
, state n care ntruct procesul de evoluie a dreptului fiscal

suspenda apoi din profesie, nu?), cnd au trebuit cooptai ca s-i verifice pe candidai tocmai
cei care poate ar fi vrut, dar nu aveau voie s participe la concurs: juritii.
17
S-ar putea specula c este doar o msur de retaliere adoptat mpotriva absolvenilor
de drept (care au la rndul lor posibilitatea s aib acces la o profesie exclusivist, cea de
avocat) sau chiar c la mijloc sunt alte interese (cum ar fi cele de ordin pecuniar, prin crearea
unei site cu ochiuri mici, care s cearn ct mai puini membri n corpul respectiv).
18
Din perspectiva subiectului acestei lucrri, cel mai nepotrivit ar fi ns ca aceast
abordare s denote o concepie a sistemului nostru politic contemporan n sensul c
absolvenii facultilor de drept nu ar trebui s aib niciun rol n fenomenul fiscal.
19
Este cred evident c acesta ar trebui s-i aduc un aport substanial asupra dezvoltrii
dreptului i practicii fiscale, prin generarea apetitului studenilor pentru aceast materie i
pregtirea viitorilor specialiti din acest domeniu. Aa cum s-a reinut n doctrina romn
(V. Ro, Drept financiar, Ed. Universul Juridic, Bucureti, 2009, p. 5), lipsa de popularitate a
finanelor publice (i, implicit, a dreptului fiscal, prin raportare la factorii ce o genereaz) se
manifest att n societate, ct i n mediul academic, ea fiind resimit de altfel peste tot n
lume (a se vedea M. Bouvier, M.C.Ecclassan, J.-P. Lassale, Finances Publiques, 9
e
dition,
Paris, 2008 p. 3-4, autorii acestei lucrri preciznd c apetitul pentru studiul finanelor publice
i al dreptului bugetar, n special, este mai sczut prin comparaie totui cu cel al studiului
dreptului fiscal).
20
V. Ro, Drept, nota de subsol nr. 2, p. 54.
21
Aceasta cu att mai mult cu ct evident c odat cu apariia celor dou coduri tematica
disciplinei s-a lrgit din ce n ce mai mult, iar apartenena Romniei la Uniunea European
aduce i ea n discuie reglementri din ce n ce mai complexe n acest domeniu.
22
Este de salutat derularea ncepnd cu anul academic 2012-2013 a unui master de
specialitate n organizarea Facultilor de drept din cadrul Universitii Bucureti i
Universitii de Vest din Timioara, asemenea aspecte extrem de tehnice i poate nu de interes
pentru toi studenii n cadrul studiilor de licen putnd fi acoperite n acest fel. De asemenea,
ncepnd n octombrie 2013 a fost lansat un program de masterat pe o durat de 2 ani n cadrul
Academiei de Studii Economice, care include n programa analitic de studii procedura fiscal
i contenciosul fiscal.
23
Este foarte interesant de remarcat c autori renumii publicau materiale de specialitate
despre problemele de drept romneti (a se vedea: G. Jze, Moyens juridiques pour
contraindre lEtat a excuter un arrt de justice rendu contre lui, n RDPb, anul 1929, p. 241;
L. Rolland, Contentieux administratif roumain et contentieux administratif franais, extras din
RDPb, Anul III no. 2, Fundaia Cultural Regele Mihai I, Bucureti, 1928) i, invers, autorii
romni precum Profesorul Rarincescu sau Profesorul Negulescu publicau materiale n limba
I. Introducere

5
a continuat
24
ntr-o manier fireasc i n perioada postbelic, este posibil i fireasc
expedierea problemelor elementare ntr-o manier sumar de ctre autorii lucrrilor
de specialitate, fa de stadiul curent de dezvoltare al acestuia i de situaia
jurisprudenei.
La noi ns, la mai bine de 10 ani de la adoptarea Codului fiscal
25
i a Codului
de procedur fiscal
26
, acte normative care au adus prefaceri destul de mari n sfera

francez (e.g. C.G. Rarincesco, La rvocation des actes administratifs, Bucarest, 1935, Extrait
des Mlanges Paul Negulesco, lucrare disponibil la Biblioteca Academiei Romne) sau chiar
le erau dedicate asemenea lucrri de ctre autorii francezi (L. Trotabas, Contentieux fiscal et
juridiction administrative, Mlanges offerts Negulesco, 1935, p. 781 i urm, apud V. Haim,
Recours de pleine juridiction, Rpertoire de contentieux administratif, Dalloz,
www.editions-dalloz.com). Profesorul Leon publica materiale n literatura german
(Gh.N. Leon, Begriff der Steurn, Finanzachiv 1914, vol. II, apud Gh.N. Leon, Elemente de
tiin financiar, Ediia II, Ed. Cercetri Juridice, Bucureti, 1942, p. 24) i intra n dezbatere
cu doctrinarii germani asupra funciunilor impozitului, autorii romni de drept fiscal exprimau
propriile opinii critice la adresa doctrinei franceze (a se vedea T.Al. Blan, Contenciosul...,
p. 7; 64-65). Or, astzi la noi, ntr-o lucrare de specialitate se vorbete prin raportare la
poziiile curente din doctrina francez (M. Bouvier, Introduction au droit fiscal gnral et la
thorie de limpt, 11e dition, LGDJ, Paris, p. 26-27) ca despre o tendin recent a doctrinei
fiscale luarea n considerare a facultilor contributive ale contribuabilului cu ocazia
impunerii, n timp ce acesta este un concept uzual fiscal care se regsete att n doctrina
interbelic francez i romn (a se vedea I. Cojocaru, Dreptul..., p. 204-206). Ar fi fost
desigur mult mai interesant de aflat n ce constau mutaiile din domeniu prin raportare la
lucrrile citate de autorul respectiv fa de poziia doctrinei clasice a contributivitii.
24
n doctrin a fost evideniat ntreruperea dezvoltrii dreptului fiscal timp de 4 decenii
de pe direcia sa de evoluie din perioada interbelic, fiind subliniat necesitatea regsirii
urgente a acelor metode, principii, reguli, adagii care s-au impus n acele ri cu care sistemul
nostru este prin tradiie compatibil i care i-au continuat n aceast perioad dezvoltarea
fireasc a se vedea R. Bufan, M.t. Minea (coordonatori), Codul fiscal comentat,
Ed. Wolters Kluwer, Bucureti, 2008, p. 24.
25
Codul fiscal a fost adoptat prin Legea nr. 571/2003 (M. Of. nr. 927 din 23 decembrie
2003), cunoscnd apoi modificri de substan, ntr-un numr att de mare nct ar fi imposibil
de reliefat n cuprinsul prezentei lucrri i nu a fost niciodat republicat. n doctrin s-a
remarcat c acest act normativ a fost modificat de la adoptarea sa n medie de 10 ori pe an
(D. ova, Drept fiscal, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2011, p. 11).
26
Codul de procedur fiscal a fost adoptat prin O.G. nr. 92/2003 (M. Of. nr. 941 din
29 decembrie 2003), fiind la rndul su modificat de nenumrate ori, chiar dac nu ntr-o
asemenea msur precum Codul fiscal, i republicat de trei ori, respectiv n 2004, 2005 i
2007 (pentru condiiile n care a fost adoptat acest act normativ, a se vedea D. Dasclu,
C. Alexandru, Explicaiile teoretice i practice ale Codului de procedur fiscal, Ed. Rosetti,
Bucureti, 2005, p. 26-27, nota de subsol nr. 12). n lipsa unor precizri contrare, orice referire
la Cod va avea n vedere numerotarea din ultima versiune republicat a actului normativ (cea
din 2007 publicat n M. Of. nr. 513 din 31 iulie 2007), iar coninutul acestora va fi cel care
rezult azi din actele de modificare emise subsecvent, fr a mai preciza ns, exceptnd
situaia cnd este absolut necesar, prin ce anume act normativ o anume modificare a fost
introdus. La dat redactrii prezentei lucrri se afl n discuie la nivelul Ministerului
Finanelor Publice dou categorii de modificri ce se intenioneaz a fi aduse Codului de
procedur fiscal, respectiv: i) una mai de amploare din perspectiva numrului de modificri
i volumului acestora, cunoscut sub o denumire destul de pretenioas (rescrierea Codului
Tratat de contencios fiscal

6
dreptului material fiscal i procedurii fiscale, doctrina juridic dedicat acestui
domeniu
27
se afl, din pcate, ntr-un stadiu mai degrab incipient
28
.

de procedur fiscal), motiv pentru care n continuare eventualele referiri din prezenta lucrare
la respectivul proiect de act normativ modificator vor fi fcute sub denumirea Proiectul de
rescriere a C. proc. fisc.. Din pcate, n ciuda faptului c discuiile purtate de Ministerul
Finanelor Publice cu reprezentanii mediului de afaceri asupra Proiectului de rescriere a
Codului de procedur fiscal s-au derulat aproximativ 6 luni, acesta doar cosmetizeaz unele
dintre noiunile neclare din cuprinsul actului normativ, fr ns a clarifica problemele sale de
fundament i, mai ales, ignornd necorelrile majore dintre diferitele noiuni juridice ce sunt
generate de preluarea n cuprinsul su a unor diferite reglementri legislative naionale sau
strine, insuficient desluite i nearmonizate ntre ele; i ii) una de mai mic amploare, prin
care sunt modificate doar unele chestiuni punctuale de procedur fiscal, cum ar fi unele
referitoare la procedura de rambursare a TVA i, respectiv, cea de acordare a dobnzilor
pentru ntrzierea n restituirea sau rambursarea sumelor de la bugetul de stat (denumit n
continuare n prezenta lucrare Proiectul de modificare a C. proc. fisc. decembrie 2013). Proiectul
de modificare a C. proc. fisc. decembrie 2013 este ocazionat, printre altele, de iniierea de ctre
Comisia European mpotriva Romniei a etapei preliminare a procedurii de nclcare a dreptului
comunitar pentru ntrzierile majore i sistematice n rambursarea TVA, dar i pentru armonizarea
art. 124 C. proc. fisc. cu soluia Curii Europene de Justiie n Cauza C-431/12 (ANAF vs. Steaua
Romn) i a fost adoptat ca act normativ sub forma O.U.G. nr. 8/2014 (M. Of. nr. 151 din
28 februarie 2014). Pentru unele comentarii cu privire la particularitile procesului legislativ din
acest domeniu n cei 10 ani de existen a Codului, inclusiv prin raportare la exigenele
transparenei decizionale i la discuiile purtate de ctre responsabilii autoritilor competente cu
reprezentanii mediului de afaceri, a se vedea parag. nr. 256-260 din Seciunea a 3-a, Cap. VI.
Este de salutat totui n acest context dialogul purtat cu reprezentanii Ministerului Finanelor
Publice sub conducerea secretarului de stat de resort.
27
Preluarea reglementrii germane (Agbabenordnung sau AO n abrevierea uzual a
practicii i doctrinei germane) n proiectul Codului de procedur fiscal s-a fcut n condiiile
n care n Romnia nu erau total necunoscute fundamentele de ordin conceptual ale acestei
reglementri, circumstanele ordinii sociale ce au determinat apariia sa, dar i reglementrile
cu care aceasta coexist i interacioneaz, ca s nu mai vorbim de jurisprudena aferent
(generat n Germania de tribunale financiare specializate). Trebuie menionat c n traducerea
din limba german n limba englez a acestui act normativ identificat pe internet (a se vedea
adresa de internet www.gesetze-im-internet.de) este folosit denumirea de Tax Code (care n
traducere ar avea semnificaia de Cod fiscal sau Cod al impunerii); n realitate acesta conine
reglementri de ordin procedural fiscal, iar n doctrina de limba francez care i analizeaz
prevederile (P. Fontaneau, Les Cahiers Fiscaux Europeenes, Allemagne, Tome II, Cinquime
Partie, Contrle et Contentieux, Nice, 1991, p. 37) se regsete denumirea de Loi gnrale sur
limposition (adic, n traducere, Lege general asupra impozitrii). Cteva ntrebri fireti
apar imediat i inevitabil n legtur cu originea german a Codului de procedur fiscal, cum
ar fi, de exemplu, ct de familiarizat era doctrina romn cu conceptele juridice fiscale sau
mcar cu cele de drept administrativ din doctrina german i mai ales ce anse sunt ca
asemenea dezvoltri s apar n timp, n condiiile n care legea romn nu a fost vreodat
analizat la cunotina mea de autorii notri ce au publicat n acest domeniu pn acum (i)
din aceast perspectiv. Or, chiar dac o asemenea situaie i-ar putea gsi explicaii dintre
cele mai diverse, una este cu siguran comun marii majoritii a autorilor: bariera
necunoaterii limbii germane la un nivel care s permit o analiz personal i direct asupra
lucrrilor de specialitate, nemediat de un traductor, pentru cei care i-ar dori s studieze
reglementarea originar. Pe de alt parte, nu a existat mcar vreun demers de traducere a unor
lucrri din literatura german dedicate subiectului procedurii fiscale, care ar fi putut i trebuit
I. Introducere

7

avut n vedere de ctre autoritile romne la momentul numirii consultantului german care a
redactat proiectul Codului de procedur fiscal, ca s nu mai vorbim de lipsa de preocupare a
editurilor specializate n domeniu uor de neles, n lipsa unei cereri relevante din partea
pieei. Mai mult, transpunerea n legea romn s-a limitat n ceea ce privete contenciosul
fiscal la nivelul fazei administrative a contestaiei, n condiiile n care legislaia german
include i FinanzGerichtOrdnung (FGO, n aceeai abreviere uzual a germanilor, disponibil,
din pcate, pentru necunosctorii acestei limbi, doar n limba german la adresa de internet
/www.gesetze-im-internet.de), un Cod aplicabil disputelor fiscale din faa Curilor Financiare.
n schimb, la noi faza judiciar a disputei fiscale este reglementat de dreptul comun al
contenciosului administrativ fiscal, de inspiraie francez, ceea ce ar putea explica, mcar n
parte, disfuncionalitile din acest domeniu, pe care le voi descrie n cuprinsul prezentei
lucrri. De asemenea, o bun parte din lege (cea aferent diferitelor proceduri fiscale speciale)
i trage originile din legislaia fiscal anterioar Codului de procedur fiscal (de exemplu,
Titlul al VIII-lea referitor la colectare), fr a fi fost ndeajuns de bine armonizat cu prile
sale ce provin din legea german. n aceste condiii, nu este de mirare faptul c de la emiterea
sa i pn n prezent Codul de procedur fiscal a fost supus unui numr att de mare de
modificri, instabilitatea sa, chiar dac mult mai mic dect a nsui Codului fiscal, fiind totui
total nefireasc pentru un act normativ care, reflectnd probleme de ordin tehnic-admi-
nistrativ, iar nu politici fiscale, ar trebui s nu se modifice dect ocazional i sporadic. Este cu
att mai puin surprinztor c, aa cum vom vedea, exist concepte de baz din acest act
normativ care la ora actual nu au putut fi explicate de ctre niciunul dintre autorii notri (de
exemplu, raportul juridic fiscal i pretinsele sale componente, cel de drept material fiscal i cel
procedural fiscal). Toate acestea i poate i altele pe care nu le-am identificat sau reliefat,
ntruct ar depi cu mult scopul prezentei lucrri, s-au propagat n mod corespunztor i au
contribuit la starea deficitar n care actul normativ se afl n prezent din perspectiva unor
concepte elementare, aa cum vom vedea n cele ce urmeaz. n sens invers, trebuie menionat
c am ntlnit diferite lucrri de mai mic sau mai mare amploare, respectiv de diferite
nivele de adncime a analizei juridice din cuprinsul lor publicate n strintate de ctre unii
dintre autorii notri n domeniul fiscal (inclusiv cu privire la aspecte de procedur fiscal i
contencios fiscal) a se vedea, de exemplu, F. Tudor, Fiscal Policy and Tax Procedure in
Romania, Ed. LAP Lambert Academic Publishing, Saarbrucken, 2011; C.-A. Pun, Romania
n M. Lang, P. Pistone, J. Schuch, C. Staringer (coordonatori), Procedural Rules in Tax Law
in the Context of the European Law and Domestic Law, Ed. Wolters Kluwer International,
2010, Alphen aan den Rijn, p. 519-543.
28
S-a reinut n literatura de specialitate c dezvoltarea legislaiei fiscale a avut loc mai
degrab sub influena practicii dect a doctrinei (M.I. Niculeasa, Summa, p. 16). A aduga
ns c aceast practic a fost creat de departamentele de consultan fiscal ale marilor firme,
nti aa-numitele azi Big Four i apoi n timp celelalte firme care au aprut n domeniu, cel
mai adesea prelund specialiti gata formai de ctre cele dinti, inclusiv n strintate sau cu
aport doctrinar i practic strin. Mai mult, fa de complexitatea dreptului fiscal i, n special,
a diferitelor proceduri de aducere a sa la ndeplinire, orice fel de scriere n acest domeniu
dintr-o perspectiv pur teoretic nu are cum s fie altfel dect incomplet, dac nu chiar
eronat. Nu arareori se ntmpl ca o norm sau un concept de ordin tehnic specializat, pe care
autorul unei lucrri nu l-a ntlnit n practic, s aib conotaii diferite fa de cele ale normei
analizate dintr-o perspectiv pur teoretic, caz n care consecinele de ordin practic ale
acesteia pentru situaia respectiv pot s fie total diferite raportat la cele preconizate de acesta,
fiind de fapt imposibil de prefigurat ca atare, doar pe baza textelor legale. De exemplu, se
vorbete adesea n practic despre fia sintetic de pltitor i despre stingerea creanelor
fiscale potrivit programului informatic care o gestioneaz i de multe ori rspunsul primit la
ntrebarea de ce s-a stins o plat fcut pentru o anumit crean ntr-un alt fel dect scrie n
lege este acela c programul informatic este cel care a generat acest rezultat.
Tratat de contencios fiscal

8
6. O analiz a conceptelor complicate, fr a clarifica n prealabil lucrurile
simple, elementare i, mai ales, fr a stabili conveniile terminologice necesare,
este cred nu doar inutil, ci i periculoas.
Astfel, nu s-au fcut (nc) ntr-o manier riguroas nici mcar delimitrile de ordin
conceptual referitoare la aspectele de ordin elementar
29
ale acestei ramuri de drept, n
condiiile schimbrilor de ordin legislativ ce au vizat nu doar terminologia din acest
domeniu
30
, ci, dup cum voi arta, nsi substana sa
31
i care au fost oricum apoi
urmate de mult prea dese, pripite i nesocotite modificri legislative
32
; pot fi amintite n

29
n acelai sens, a se vedea M.I. Niculeasa, Summa, p. 15.
30
Lipsa unei terminologii comune n domeniu este, de asemenea, o problem major
reliefat de doctrin (ibidem, p. 15).
31
Pn cnd nu se va ajunge la clarificarea acestor aspecte de ctre doctrina noastr, iar
autorii notri nu se vor apleca asupra fenomenelor juridice simple, prin stabilirea unui limbaj
comun i a unor concepte agreate, prin luarea n considerare a tuturor aspectelor relevante de
ordin material i procedural fiscal, i nu doar a relurii unor abloane din doctrina clasic i
contemporan comunist i imediat postcomunist, nu ar fi indicat s ne aplecm, precum
doctrina francez, direct i doar asupra aspectelor structurale i de perspectiv ale dreptului
fiscal. Cu att mai puin vom putea probabil s vorbim despre concepte ce fac obiectul
dezbaterii lor contemporane, cum ar fi transformarea relaiei stat - contribuabil ntr-o relaie n
care ceteanul contribuabil al statului s devin client al administraiei fiscale a acestuia (a se
vedea M. Bouvier, Introduction, p. 16).
32
n doctrin au fost criticate aceste modificri repetate i pripite ale Codului de procedur
fiscal, precum i nerespectarea dispoziiei legale ce statueaz c orice dispoziie va fi
promovat cu cel puin 6 luni nainte de preconizata intrare n vigoare i va produce efecte cel
mai devreme de la data de 1 ianuarie a anului urmtor (M.t. Minea, C.F. Costa, Dreptul
Finanelor Publice, vol. II, Drept fiscal, Ed. Universul Juridic, Bucureti, 2011, p. 473-474).
Ar trebui adugat c, din pcate, la un moment dat n cadrul discuiilor avute n cadrul
A.N.A.F. cu privire la modificrile propuse a fi aduse n acest domeniu, s-a propus eliminarea
acestei dispoziii legale ce a rmas din pcate, n ciuda speranelor pe care le exprimam la
adoptarea Codului (D. Dasclu, C. Alexandru, Explicaiile, p. 28), o simpl liter de lege.
Aceasta arat de fapt c multe dintre principiile pe care le-am preluat n legislaia noastr
odat cu implementarea Codului de procedur fiscal nu ne sunt (nc) specifice, iar dac cei
care aplic un act normativ nu au niciun fel de apreciere asupra a ceea ce ar trebui s
reprezinte baza i fundamentului acestuia, este uor de ntrevzut ce valoare au dispoziiile
legale obinuite. La toate aceste neajunsuri s-au adugat apoi pripa guvernanilor n redactarea
actelor normative, lipsa unei suficiente aplecri i fundamentri tiinifice asupra coninutului
acestora, ignorarea adesea a observaiilor motivate ale mediului de afaceri implicat n mod
firesc ca destinatar al legislaiei fiscale n cutarea unui dialog menit a sprijini un nivel
ridicat calitativ al acesteia, avnd drept consecin permanenta modificare din mers a
legilor. n plus, o asemenea abordare este i o expresie caracteristic a unei tendine
manifestate n toi aceti 10 ani de aplicare a Codului de procedur fiscal, n care atunci cnd
A.N.A.F. nu a reuit s respecte o regul pe care i-a impus-o, a ncercat s scape de ea, n loc
s ncerce s obin aplicarea sa, prin disciplinarea comportamentului su i al funcionarilor
publici. Ar fi de amintit n acest context o modificare adus n sfera competenei de inspecie
fiscal urmare a unei decizii a naltei Curi de Casaie i Justiie prin care se sanciona lipsa de
competen a Direciei Generale de Inspecie Fiscal din cadrul A.N.A.F. n absena unei
delegaii specifice fa de textele aplicabile competenei potrivit Codului de procedur fiscal.
Reacia imediat a fost introducerea unei text special de conferire a competenei acestei
instituii, n textele referitoare la inspecia fiscal [art. 99 alin. (2) C. proc. fisc.]. Aceeai
I. Introducere

9

tendin se manifest n perioada publicrii prezentei lucrri i n privina procedurii de
rambursare a TVA i de plat a dobnzilor aferente pentru depirea termenului legal de
soluionare a unor asemenea solicitri de rambursare, prin Proiectul de modificare a C. proc. fisc
decembrie 2013, astfel cum este pe larg prezentat n Cap. VII, Seciunea a 21-a, subseciunea
3. Ani de zile (n special ncepnd cu 2008), organele fiscale au utilizat diferite mijloace de
tergiversare a cererilor de rambursare a TVA, cum ar fi derularea de inspecii fiscale generale,
transformarea procedurii de analiz documentar utilizat n rambursarea TVA n procedur
de inspecie fiscal, derularea unor controale ncruciate, formularea de sesizri penale pentru
partenerii de afaceri ai contribuabilului ce solicitase rambursarea TVA din cauza unor
suspiciuni de fraud etc. Ele au prelungit soluionarea deconturilor de TVA cu luni sau chiar
cu ani, iar n unele cazuri nici mcar dup ani de zile aceast procedur fiscal nu s-a finalizat,
dei procedura penal n favoarea finalizrii creia fusese suspendat nu a avut n unele cazuri
nici mcar efectul deschiderii urmririi penale mpotriva vreuneia dintre persoanele vizate. La
baza unor astfel de practici a stat, cel mai probabil, convingerea organelor fiscale c nu vor
suporta consecinele legale ale lipsirii contribuabililor de sumele la care erau ndreptii (i.e.
plata de dobnzi), dac nu chiar indiferena sau nepsarea fa de acestea. Urmare ns a
hotrrii Curii de Justiie a Uniunii Europene din Cauza C-431/12 (Steaua Romn), dar i a
hotrrilor naltei Curi de Casaie i Justiie bazate pe jurisprudena instanei comunitare,
autoritile romne intenioneaz s modifice Codul de procedur fiscal pentru a ajunge la
acelai efect al nerambursrii TVA sau mcar a ntrzierii sale pe termen ct mai lung, fr s
suporte consecina plii de dobnzi. S-a discutat astfel despre modificarea Codului de
procedur fiscal, pe de o parte, prin prelungirea termenului legal de soluionare a cererilor de
rambursare, iar, pe de alt parte, de recunoaterea posibilitii pentru organele fiscale de a nu
soluiona cererea de rambursare n cazul existenei unei sesizri penale mpotriva
contribuabilului solicitant. Prima dintre aceste modificri reprezint o chestiune ce reprezint
finalmente o problem de politic fiscal, acceptabil att timp ct perioada de timp necesar
soluionrii cererii de rambursare se ncadreaz n limitele trasate de jurisprudena C.J.U.E. n
schimb, a doua dintre ele reprezint un artificiu juridic ce va putea fi folosit oricnd eficient n
viitor de ctre organele fiscale pentru a asigura ntrzierea sau chiar refuzul rambursrii TVA,
fr plata de dobnzi. Astfel, recunoaterea posibilitii de prelungire a soluionrii unei cereri
(n esen, de rambursare a TVA, pentru c aceasta era n realitate miza discuiei) de simpla
existen a cercetrii penale deschide larg poarta spre generalizarea unor practici abuzive de
tipul celor observate n trecutul recent (a se vedea, de exemplu, comentariile din Cap. VII,
Seciunea a 21-a, subseciunea 3 referitoare la diverse situaii de suspendare a soluionrii
contestaiilor pn la soluionarea cauzei penale). Din pcate, niciunul dintre argumentele
juridice aduse n discuie (e.g. c cercetarea penal nu poate fi un reper care s asigure
soliditatea juridic necesar prelungirii duratei legale de rambursare a TVA; c ntr-un stat de
drept nu este proporional ca eventuale disfuncionaliti ale sistemului judiciar ce pot s apar
ct privete punerea n micare i derularea procesului penal invocate ca justificare de ctre
organele fiscale pentru a introduce reglementarea legal menionat nu pot s fie transferate
n sarcina contribuabilului; c, finalmente, oricare ar fi motivul prelungirii duratei
investigaiilor penale, att timp ct se va fi dovedit c solicitantul rambursrii nu se face
vinovat de svrirea vreunei fapte penale, acesta trebuie s beneficieze de dobnzi aferente
ntrzierii cu care TVA a fost rambursat din cauza cercetrilor penale, consecinele eventualei
durate excesive a acestora neputnd fi puse n sarcina contribuabilului etc.) nu par s fi
convins responsabilii Ministerului Finanelor Publice c un asemenea demers legislativ nu
este corect prin prisma standardelor aplicabile raporturilor fisc - contribuabil conform
jurisprudenei europene. n plus, chiar dac aparent ofer organelor fiscale o supap care
le-ar putea permite s temporizeze soluionarea cererilor de rambursare a TVA, fr nicio
consecin financiar, pe termen mediu i lung el nu are cum s fie util sistemului fiscal din
Tratat de contencios fiscal

10
aceast privin, cu titlul exemplificativ, confuziile care persist cu privire la conceptul
de raport juridic fiscal sau la cel de crean fiscal i corelaia sa cu cea de crean
bugetar, ce dau nc att de multe bti de cap n practic i n doctrin
33
.
7. Nu are deci cum s fie deloc surprinztoare la o aplecare atent nici
amploarea fenomenului contencios din acest domeniu
34
i nici mcar nu ar trebui s
ocheze prea tare c deznodmntul su este adesea n deplin dezacord cu principiile
logicii juridice, astfel nct de cele mai multe ori se stinge disputa
35
dintre pri
36
, dar
nu exist i sentimentul realizrii justiiei fiscale
37
.

Romnia. Aceasta ntruct un mecanism juridic care las larg deschise posibilitile de abuz i nu
confer i instrument de control judiciar al activitii organelor fiscale nu poate conduce la
disciplinarea i civilizarea comportamentului subiectelor raportului juridic fiscal, ci doar la
sporirea tensiunilor dintre acestea i, cel mult, la accentuarea fenomenului contencios din materie
fiscal. Pe de alt parte, aa cum vom vedea c s-a ntmplat i n alte situaii din trecut (a se
vedea, de exemplu, comentariile din Cap. VII, Seciunea a 21-a, subseciunea 3), rezolvarea
unei probleme nu nseamn i finalizarea ei, ntruct alte mecanisme menite s atenueze
respectiva soluie anterioar obinut sunt imediat gata s-i ia loc, adesea mult mai sofisticate i
cu un impact i mai puternic dect cele anterioare (a se vedea, de exemplu, comentariile din
Cap. VII, Seciunea a 21-a, subseciunea 3 referitoare la penalitatea de nedeclarare).
33
A se vedea, pentru detalii, comentarii din Cap. II, Seciunea a 3-a.
34
n doctrina noastr este evideniat faptul c Statul ncearc s obin pe ct de mult
poate [ca sume din taxe i impozite n.n., D.D.], n timp ce contribuabilul ncearc s dea ct
mai puin poate i fiecare dintre ei acioneaz potrivit propriului scop (V. Ro, Freedom of
Administration in the Tax Law and Abuse of Right, n LESIJ nr. XVII, vol. I/2010, p. 144).
Noncomensurabilei rapaciti a statului, n vntoarea sa de resurse, i se opune rezistena
fiscal n cele mai variante forme ale sale: unele legale, altele nelegale. ntre aceste extreme,
rmne doar calea de mijloc care este caracterizat prin moderaie, proporionalitate, respect al
legii i al drepturilor altora, egalitatea n faa legii i autoritii, libertatea individual i cea
comercial. i justiia, care este chemat s tempereze orice exces al vreunuia dintre
subiectele raportului juridic reglementat de legea fiscal i s-l sancioneze (ibidem, p. 145),
aspecte ntlnite, din pcate, att de rar n practica relaiilor noastre fiscale.
35
Aa cum artam ntr-o lucrare anterioar, cel mai adesea disputele din instanele noastre
de judecat nu se duc n jurul unor zone de tip gri, ci al unora de tip alb sau negru pentru
cunosctorii dreptului fiscal (a se vedea D. Dasclu, Recuperarea, p. 10-13 i exemplele
practice citate n nota de subsol nr. 2).
36
Statistica oficial a litigiilor fiscale este una extraordinar de bun pentru organele fiscale
romne. Astfel, ponderea sumelor pentru care au fost admise contestaiile formulate de
contribuabili a fost n trimestrul III 2013 de 14% (inclusiv, pentru situaiile n care deciziile de
impunere au fost desfiinate, dispunndu-se refacerea inspeciei fiscale), n timp ce n acea
perioad instanele de judecat au admis aciunile formulate de contribuabili pentru 23% din
sumele ce au fcut obiectul disputelor fiscale (a se vedea informaiile disponibile la data de
27 decembrie 2013 la adresa de internet http://static.anaf.ro). Lectura multora dintre hotrrile
din jurisprudena noastr constituit n condiiile mai sus evideniate ridic ns serioase
semne de ntrebare asupra msurii n care o astfel de statistic chiar poate fi considerat
relevant n aprecierea activitii de administrare fiscal prin raportare la fundamentele i
regulile dreptului fiscal, chiar dac este adevrat c ea se impune cu puterea adevrului
lucrului judecat.
37
n aceast privin se arat cu deplin temei n doctrina noastr clasic: Cercetarea
aspectelor juridice ale materiei fiscale are o importan pe care muli nau bnuit-o.
I. Introducere

11
8. Singura lucrare publicat n literatura romn de specialitate contemporan ce
abordeaz n exclusivitate
38
tema contenciosului fiscal conine la rndul su unele
referiri introductive la o parte dintre conceptele mai sus menionate, fr ns a
aborda n prealabil fenomenul fiscal dintr-o perspectiv mai larg i fr a clarifica n
prealabil aspectele controversate i generatoare de confuzii n doctrin i practic
39
.
Multe dintre celelalte lucrri publicate n domeniu
40
ce trateaz i problema
contenciosului fiscal, atunci cnd nu reproduc exclusiv textele legale relevante, punc-
teaz sporadic unele dintre elemente sale, fr a include o prezentare de perspectiv a
acestei instituii, prin corelarea normelor sale cu celelalte dispoziii legale
41
.

Contribuia elementului juridic la conturarea conceptului de justiie fiscal este poate cel puin
tot att de important ct i a elementelor economic i financiar. Concepia de justiie fiscal
este poate mai aproape de raiunea juridic dect de cea economic sau financiar. Juridicul
practic sau teoretic i trage consideraiile fie din cugetarea pur, fie din mozaicul frmntri-
lor vieii fiscale i este ferit de preocuprile de buzunar i de obsesiile statistice sau contabile
(I. Cojocaru, Dreptul, p. 204). Mai aproape de vremurile noastre, se arat ntr-o lucrare
recent din doctrina noastr cu privire la contenciosul fiscal c reprezint i un important
mijloc de realizare a echitii fiscale, prin intermediul cruia persoana care se consider
nedreptit prin impunerea care i s-a realizat avnd posibilitatea de a se adresa organelor
administraiei fiscale, iar, n cazul n care este nemulumit de rspuns, instanelor judecto-
reti n virtutea principiului fundamental al liberului acces la justiie, bucurndu-se de egalitate
juridic cu organele fiscale. Instana judectoreasc prin hotrrea pe care o pronun este
chemat s restabileasc echilibrul n relaiile contribuabilului cu fiscul i, pe cale de conse-
cin, s reinstaureze echitatea fiscal (C.D. Popa, Noiunea, natura juridic i importana
contenciosului fiscal, n R.D.C. nr. 7-8/2001, p. 305).
38
n literatura noastr juridic mai exist unele lucrri ce analizeaz subiectul ntr-o
manier mai aprofundat dect cele strict generaliste dedicate dreptului fiscal sau procedurii
fiscale, dar aspectele atinse i n cuprinsul lor rmn totui credem de ordin punctual, fa
de subiectul abordat (a se vedea I. Lazr, Jurisdicii administrative n materie financiar,
Ed. Universul Juridic, Bucureti, 2011 i, respectiv, O.M. Cilibiu, Justiia administrativ i
contenciosul administrativ fiscal, Ed. Universul Juridic, Bucureti, 2010).
39
A. Fanu-Moca, Contenciosul fiscal, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2006, p. 14-19. O a doua
ediie a acestei valoroase lucrri a vzut lumina tiparului n decembrie 2013, chiar anterior
publicrii comentariilor noastre (a se vedea A. Fanu-Moca, Contenciosul fiscal, Ediia 2,
Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2013). Versiunea republicat aduce doar completri i actualizri
punctuale, prin raportare n principal la modificrile legislative suferite de Legea contencio-
sului administrativ ca urmare a publicrii Legii nr. 262/2007, noului Cod de procedur civil
i, respectiv, noua Lege a taxelor judiciare de timbru (O.U.G. nr. 80/2013), dei exist multe
alte elemente notabile aprute n planul fenomenului contencios fiscal n perioada scurs de la
prima sa ediie. Referirile n cadrul prezentei lucrari la respectiva oper vor fi efectuate ca
regul prin raportare la a doua ediie a respectivei lucrri (n forma A. Fanu-Moca,
Contenciosul, Ediia 2), efectund trimiteri la prima ediie a sa doar acolo unde considerm
c ele se impun a fi efectuate, prin raportare la informaia pe care aceasta din urm o coninea.
40
Observaiile critice ale Profesorului Iorgovan (a se vedea, de exemplu, A. Iorgovan,
Tratat de drept administrativ, vol. I, Ediia 4, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2001, p. 88-90)
referitoare la lucrrile din domeniul dreptului administrativ sunt pe deplin relevante i n
privina domeniul fiscal, unde se regsesc numeroase lucrri de foarte slab sau chiar de nicio
calitate tiinific.
41
Nici n literatura juridic interbelic nu au fost scrise doar lucrrile extraordinare
reliefate n notele anterioare, ci au existat i lucrri de popularizare a dreptului fiscal (adic
Tratat de contencios fiscal

12
O aplecare insuficient i sumar asupra noiunilor elementare poate conduce la o
analiz nu doar incomplet, ci i inegal a instituiei contenciosului fiscal, din cauza
probabilitii destul de ridicate de a ignora anumite componente ale acesteia, prin
reliefarea doar a componentelor sale cele mai caracteristice, respectiv impunerea i
executarea silit, n condiiile n care fenomenul contencios se manifest ntr-o
multitudine de alte domenii i forme n sfera materiei fiscale
42
.
9. n lumina explicaiilor de mai sus, voi efectua o analiz sumar i de ordin
general a unor concepte elementare absolut necesare abordrii fenomenului
contenciosului fiscal (Capitolul II); urmnd ca apoi s analizez raportul juridic fiscal
(Capitolul III); formele de manifestare a activitii administraiei fiscale (Capitolul
IV); probele n procedura graioas i relevana acestora pentru contenciosul fiscal
(Capitolul V); noiunea contenciosului fiscal dintr-o perspectiv conceptual i
general (Capitolul VI), dezvoltnd n mod corespunztor elementele ce se desprind
din studiul su, n privina contenciosului administrativ fiscal (Capitolul VII) i,
respectiv, contenciosului fiscal de drept comun (Capitolul VIII), fiecare dintre ele cu
formele sale specifice de manifestare dezvoltate n cuprinsul acestor din urm dou
capitole.
Apoi, la final, n Capitolul IX, urmeaz s fie prezentate concluziile de ordin
general ale lucrrii, pe baza concluziilor intermediare formulate la finalul fiecrui
capitol, dar i unele propuneri de lege ferenda, care credem c se impun prin
raportare la aceste concluzii.

fr pretenii tiinifice). Problema este ns c astzi cea mai mare parte dintre lucrri sunt
simple compilaii ale unor informaii preluate de-a valma din diferite surse (inclusiv legea) i
aruncate fr nicio noim n pagin, fr o ordonare dup anumite criterii care s permit
cititorului identificarea unui fir logic i coerent al expunerii i uneori chiar prin reproducerea
unor materiale n limbi strine pe pagini ntregi. Unele chiar preiau idei i paragrafe ntregi din
alte lucrri prin parafrazare, fr ca mcar s indice originea acestora sau s le citeze, unde
este cazul, i mai ru, uneori chiar fr ca mcar s le reliefeze n sursele bibliografice. Altele
mbrac forma unor publicaii n limbi strine puse n circulaie la nivel internaional, dar
descrierea fenomenului fiscal se limiteaz la o simpl traducere (nici mcar aceea de o calitate
rezonabil) a dispoziiilor legale. Asemenea lucrri evident c nu prezint nici mcar o proprie
viziune a autorului asupra subiectului analizat, care s ajute cititorul nu oferindu-i rspunsul la
ntrebrile specifice pe care le are, pentru c este evident c nimeni nu poate aborda ntr-o
lucrare toate ipotezele ce s-ar nate n viaa de zi cu zi, dar mcar s-l ajute s-i dea singur
rspunsurile cutate, oferindu-i instrumentele necesare extragerii principiilor i spiritului
interpretrii.
42
Astfel, aa cum vom vedea, pentru a da la acest moment doar cteva exemple dintre cele
relevante, contenciosul fiscal se manifest mult diferit n sfera raporturilor referitoare la
rambursarea i restituirea taxelor i impozitelor fa de cea a anulrii impunerii, chiar dac
unele dintre aspectele de ordin procedural sunt similare. La fel, suspendarea executrii unui
act administrativ fiscal evoc particulariti att de diferite fa de problemele anulrii sale, nu
doar din perspectiva substanei litigiului, ct i din cea a elementelor componente procedurii
contencioase aferente. i pentru a ncheia n aceast privin, dei exemplele ar putea con-
tinua, adoptarea unor msuri asigurtorii n temeiul art. 129 C. proc. fisc. prezint parti-
culariti att de diferite de aducere la ndeplinire a acestora, chiar dac procedural disputa se
soluioneaz n faa aceleiai instane.
Capitolul II. Noiuni de ordin general necesare
fundamentrii analizei contenciosului fiscal
Seciunea 1. Precizri preliminare
10. Noiunile elementare
43
reliefate n cuprinsul acestei seciuni sunt eseniale,
pe de o parte, pentru nelegerea contextului n care fenomenul contencios poate s
apar n materie fiscal, iar, pe de alt parte, pentru delimitarea sferei sale de aplicare
din perspectiv material.
Subliniez c prezentarea va fi efectuat ns sumar, dintr-o perspectiv pur
juridic
44
, prin scoaterea n eviden exclusiv a motivului pentru care ele prezint
interes pentru subiectul analizat, ntruct, pe de o parte, ar depi cu mult obiectul
prezentei lucrri detalierea respectivelor noiunilor, iar, pe de alt parte, fa de
obiectivele descrise n seciunea introductiv, aceasta nu se dorete o simpl
prezentare descriptiv a noiunilor respective disponibile n sursele bibliografice de
baz, pentru a nu fi inutil prin raportare la scopul cercetrii tiinifice.
Seciunea a 2-a. Finane publice. Drept financiar. Buget
11. Orice analiz conceptual
45
a contenciosului fiscal nu cred c ar putea s
nceap altfel dect de la conceptul de finane
46
publice
47
i de la legtura sa

43
Unele dintre aspectele descrise n prezenta seciune pot lsa impresia c duc analiza n
zona unor concepte cu coninut clar i necontestat sau c evoc realiti cunoscute (de
exemplu, nevoia de resurse a societii), unanim acceptate (constrngerea statului prin
reglementarea de taxe i impozite) i uor de perceput (apariia conflictului stat contribuabil
cu privire la impozite i taxe), astfel nct s-ar putea pune n mod justificat sub semnul
ntrebrii tratarea lor n cadrul lucrrii, ele fiind deja obiectul analizei a sute sau chiar mii de
pagini n lucrrile de specialitate. Ele sunt totui necesare n analiza din prezenta lucrare
ntruct sunt menite a oferi o imagine complet a subiectului, neputnd ncepe analiza din
exact acele piese lips din puzzle-ul de pe masa cititorului, adic zonele cu privire la care
exist astzi dup cum vom vedea neclariti sau confuzii cu privire la sfera de aplicare a
contenciosului fiscal.
44
Pentru c dei sunt adept al unei abordri a fiscalitii ntr-o manier economico-juridic
integrat i simultan, nu pot emite niciun fel de idei n legtura cu zona economic, nu doar
n considerarea obiectului limitat al prezentului studiu, ci i din lips de calificare.
45
Observaiile Profesorului Negulescu referitoare la cercetarea dreptului administrativ
sunt pe deplin aplicabile i n materia fiscal n general, i cea a contenciosului fiscal, n
special, care se afl la ntretierea fiscalului cu dreptul administrativ i procedura civil.
Domnia sa arta c aceasta ar trebui s se fac pe baza metodei tiinelor experimentale,
bazat pe observaiune i comparaiune, prin utilizarea metodei induciunii (potrivit creia se
extrag din fapte particulare analiza tuturor manifestrilor vieii juridice, adic a Constituiei,
legilor, regulamentelor, jurisprudenei, practicii administrative regulile eseniale, principiile
pe care aceste manifestri le presupun) sau a metodei deduciunii (potrivit creia regulile
Tratat de contencios fiscal

14
indisolubil dezvoltat n timp
48
de la originile organizrii statale i pn n prezent
cu dreptul financiar.
Fenomene economice complexe i eterogene ce fac obiectul de studiu al tiinei
financiare
49
, finanele publice
50
sunt n mod constant obiect al studiului nu doar
pentru tiina economic, ci i pentru cea juridic
51
.

generale gsite sunt aplicate la cazurile noi pe care viaa social le creeaz i pe care
legiuitorul nu le prevzuse). Apoi trebuie s vedem evoluia istoric a legilor pentru a nelege
care este influena caracterului naional (adic acea moralitate sau acel fond moral care se
manifest mai ales n dreptul public) asupra unei instituiuni juridice, s studiem legile strine,
dac legea naional este mprumutat, dar i studiile sociologice, pentru c nu doar legea
trebuie studiat, ci i cum se aplic aceasta, modul n care este interpretat de justiie, criticile
care i se aduc, ce curente satisface, ce i-a propus legiuitorul i dac acel scop a fost atins (a se
vedea P. Negulescu, Tratat de drept administrativ romn, vol. I, Fascicula I, Ediia a IV-a,
Institutul de Arte Grafice E. Marvan, Bucureti, 1933, p. 5-8).
46
Etimologic noiunea de finane ne spune un autor al doctrinei interbelice nseamn
a plti, de la franceza veche finer (C. Belcin, Actele, p. 23). Un alt autor, prelund
doctrina francez, spune c termenul se pare c provine de la cuvintele latineti fiare sau finis,
care nseamn a termina, a ncheia un diferend, o aciune judiciar n legtur cu plata unei
sume de bani i c de aici s-ar fi nscut financia sau financia pecuniaria, adic plata n bani,
plata unei amenzi n baza unei hotrri judectoreti (G. Jze, Cours de finances publiques,
Ed. M. Giad, Paris, 1929, p. 2, apud I. Condor, Drept fiscal i financiar, Ed. Tribuna
Economic, Bucureti, 1996 p. 50), explicaii similare regsindu-se i n lucrrile altor autori
contemporani.
47
n doctrin s-a reinut c nu exist un risc de confuzie al acestei noiuni de ordin
constituional (reglementat de art. 137), n sensul c ar viza altceva dect finanele publice,
pentru c de finanele private se ocup alte ramuri de drept (V. Ro, Drept, p. 54).
48
Profesorul Leon include n analiza sa i o foarte interesant descriere a dezvoltrii
istorice a finanelor n Romnia i n lume (a se vedea Gh.N. Leon, Elemente, p. 31-72; n
doctrina interbelic o cuprinztoare descriere a evoluiei finanelor n Romnia este inclus
ntr-o alt lucrare din epoc, Th.C. Aslan, Tratat de finane cuprinznd i legislaiunea fiscal
dup rzboi, Bucureti, 1925, p. 11-63); unele meniuni interesante cu privire la dezvoltarea
finanelor n Frana i Germania se regsesc i la un alt autor din epoc (a se vedea
I.M. Rdulescu, Funciunea, p. 33-34). Apariia i evoluia istoric a finanelor publice n
corelare cu noiunea de stat n diferitele ornduiri sociale este tratat i n doctrina
contemporan (V. Ro, Drept, p. 12-16) sau mcar menionat ca fenomen (D.D. aguna,
Drept financiar public, Ed. Oscar Print, Bucureti, 1994, p. 5).
49
M. Bouvier, M.C. Ecclassan, J.-P. Lassale, Finances, p. 10-11; V. Ro, Drept, p. 5.
50
Am n vedere sensul acestei noiuni de relaii sociale de natur economic descrise n
cele ce urmeaz, noiunea mai comportnd, conform celor relevate n doctrin, nc dou
sensuri conform doctrinei clasice, un organ de stat, adic Ministerul de finane (sau al
finanelor), care este organismul politic destinat a asigura i coordona veniturile i
cheltuielile generale necesare bunului mers al unui stat i, respectiv, o parte a patrimoniului
naional constnd n totalitatea veniturilor bneti i bunurilor (curent transformabile n
bani) aparinnd unui stat i desmembrmintelor sale (C. Belcin, Actele, p. 25), i nc trei
alte sensuri potrivit doctrinei contemporane, respectiv: mijloace de intervenie ale statului
prin intermediul crora este influenat ntreg agregatul economico-social; fonduri bneti la
dispoziia statului necesare ndeplinirii funciilor sale; acte juridice imperative prin care se
preia la dispoziia statului o parte a produsului intern brut (M.t. Minea, L.T. Chiriac,
C.F. Costa, Dreptul Finanelor Publice, Ed. Accent, Cluj-Napoca, 2005, p. 16; C.D. Popa,
II. Noiuni de ordin general necesare fundamentrii analizei contenciosului fiscal

15
Astfel, definiii ale finanelor publice
52
se regsesc, de exemplu, n doctrina
clasic, fiind menionat uneori implicit
53
, alteori expres
54
legtura acestora cu
dreptul
55
.
Definiii ale finanelor publice
56
i dreptului financiar
57
se ntlnesc i n literatura
juridic din perioada comunist, prin utilizarea unor exprimri i concepte de ordin

Drept financiar, Ed. Lumina Lex, Bucureti, 2008, p. 7). Ali autori denumesc acelai concept
de finane n accepiunea mai sus menionat sub denumirea de relaii financiare, n timp
ce noiunea de finane publice ar evoca doar tiina dedicat studiului acestui concept
(E. Blan, Drept financiar, Ediia a 4-a, Ed. C.H. Beck, 2007, p. 1-2).
51
Doctrina romn recent trece n revist i evoluia finanelor publice n Romnia i n
lume, dar i principalele concepii asupra finanelor publice (V. Ro, Drept, p. 12-17 i,
respectiv, p. 17-35), inclusiv prin raportare la conceptele din doctrina francez contemporan.
52
Conform definiiei formulate n doctrina romn din perioada interbelic

de ctre
Profesorul G.N. Leon, activitatea economic aranjat dup o ordine anumit, care urmrete
procurarea i ntrebuinarea de bunuri pentru nevoile colective se numete economie
financiar, iar studiul economiei financiare se numete tiina financiar

(Gh.N. Leon,
Elemente, p. 9). Aceast definiie este de altfel n linie cu cea din doctrina francez a acelor
timpuri (a se vedea E. Allix, Trait lmentaire de science de finances et de lgislation
financire, 6e dition, Paris, 1932, p. ix-x). O alt definiie a noiunii de finane publice care
merit a fi evideniat o regsim n epoc la I. Cojocaru (unul dintre autorii cei mai strlucii
din domeniul dreptului fiscal din perioada interbelic, considerat de ctre contemporanii si
drept cel mai fervent susintor al autonomiei dreptului fiscal a se vedea C. Moaianu,
Titlul, p. 36): finanele publice cuprind toat activitatea patrimonial a statului ca subiect
economic i toate atribuiunile sale de gospodar care prevede, ncaseaz, contabilizeaz i
cheltuiete (I. Cojocaru, Dreptul, p. 5).
53
Profesorul Leon reliefeaz i c aciunea financiar a statului este reglementat prin
norme de drept, aceast procurare de bunuri se face n cele mai multe cazuri prin ajutorul
unor legi cuprinztoare de norme imperative sau prohibitive: legi privitoare la impozite, taxe,
buget etc., fr ns a prezenta o definiie a noiunii de drept financiar, pe care doar o
identific implicit, prin raportare la legile mai sus enunate, prezentnd i unele elemente de
istoric al dreptului financiar (Gh.N. Leon, Elemente, p. 9).
54
Totalitatea regulilor care crmuesc activitatea financiar a statului i celorlalte
persoane administrative formeaz dreptul financiar (I. Cojocaru, Dreptul, p. 20).
55
Un alt autor din epoc expune o definiie a (tiinei) dreptului financiar care relev
legtura indisolubil dintre tiinele ce studiaz cele dou concepte relevate n prezenta
seciune: prin dreptul financiar nelegem studiul normelor de drept prin care se poate realiza
optim de ctre stat, prevederile tiinei financiare (C. Belcin, Actele, p. 26).
56
Activitatea financiar a statului democrat popular are ca scop procurarea resurselor
bneti necesare pentru satisfacerea trebuinelor obteti ale maselor populare (I. Gliga,
Noiuni de drept financiar al R.P.R, Litografia nvmntului Cluj, 1956, p. 1). A se vedea i
V. Stnescu, Manual de drept financiar, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1963
(activitatea financiar este acea sfer special a activitii de stat cu privire la constituirea,
repartizarea i utilizarea fondurilor bneti statale, n scopul mobilizrii unei pri din produsul
social total pentru ndeplinirea sarcinilor i funciilor statului socialist, n conformitate cu
cerinele legilor economice obiective ale socialismului), dar i definiiile din alte lucrri ale
Profesorului Gliga: finanele sunt relaii economice, exprimate valoric, care apar n procesul
formrii i repartizrii pe temelia repartiiei produsului social a fondurilor bneti destinate
satisfacerii trebuinelor generale, colective ale societii (de exemplu, I. Gliga, Drept
financiar. Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1970, p. 5).
Tratat de contencios fiscal

16
tehnic pe deplin adecvate ideologiei vremurilor, ceea ce nu avea cum s rmn fr
efect asupra domeniului analizat, dup cum vom vedea n cele ce urmeaz.
Apoi, n perioada contemporan, n vremuri mai vechi
58
sau mai recente
59
n care
ncercrile de revenire la curentele doctrinare originare s-au mpletit nearmonios cu
tendinele conservrii fondului doctrinar existent, noiunea de ordin constituional
60
a

57
De exemplu, se reine c activitatea financiar a statului este condus i desfurat cu
ajutorul normelor de drept, reguli de conduit instituite de organele puterii i administraiei
de stat, prin care se organizeaz acumularea, repartizarea i cheltuirea fondurilor bneti ale
statului, precum i constrngerea judiciar a instanelor judectoreti I. Gliga, Noiuni...,
p. 23 (referirea pe care o face autorul n definiie la instanele judectoreti trebuie neleas ca
viznd nu constrngerea acestora, ci cea pe care ele o exercit, fr a ni se spune ns asupra cui).
58
ntr-o alt lucrare se arat c finanele publice sunt formate din totalitatea relaiilor
sociale de natur economic, ce apar n procesul realizrii i repartizrii, n form bneasc, a
resurselor necesare statului pentru ndeplinirea funciilor i sarcinilor sale (D.D. aguna,
Drept, p. 5), n timp ce dreptul financiar este definit ca totalitatea actelor normative care
reglementeaz relaiile de constituire, repartizare i utilizare a fondurilor bneti ale statului i
instituiilor publice, destinate satisfacerii sarcinilor economico-financiare ale societii
(ibidem, p. 59). Definiii n termeni extremi de similari regsim i n alte lucrri ale timpului
(de exemplu: E. Drehut, Administrarea veniturilor bugetului public, Ed. Agora SRL,
Bacu, 1991; I. Gliga, Drept financiar, Ed. Humanitas, Bucureti, 1998, p. 36, dar i la
C.D Popa, Drept, p. 7).
59
Una dintre definiiile enunate sub imperiul Legii nr. 500/2002 privind finanele publice
(M. Of. nr. 597 din 13 august 2002) reliefeaz c economia [activitatea economic n.n.,
D.D] care are ca scop procurarea i ntrebuinarea de bunuri i resurse pentru nevoile statului
(acoperirea cheltuielilor publice i dirijarea fenomenelor i a dezvoltrii economie este
economia financiar a statului sau finanele publice ale statului (V. Ro, Drept..., p. 11).
Conform unei alte definiii din literatura de specialitate, finanele publice sunt formate din
ansamblul raporturilor juridice existente n formarea i ntrebuinarea fondurilor bneti
necesare statului pentru ndeplinirea funciilor i sarcinilor sale R. Stancu, Drept financiar
i fiscal, Ed. Fundaiei Romnia de mine, Bucureti, 2007, p. 23). Este inexact ns
definiia formulat n literatura de specialitate n sensul c relaiile bneti care se stabilesc
ntre stat, pe de o parte, i contribuabili, pe de alt parte, n care se constituie i utilizeaz
fondurile bneti publice necesare satisfacerii intereselor generale ale societii, reprezint
tocmai coninutul economic al finanelor publice (E. Blan, Drept, p. 2). Aceasta ntruct
noiunea de contribuabili, ce beneficiaz e adevrat de o definiie legal mult prea larg,
prin raportare la formula atotintegratoare de venituri ale bugetului general consolidate
utilizat de Codul de procedur fiscal (a se vedea comentariile din Cap. II, Seciunea a 3-a),
ar trebui s aib n vedere doar o categorie de persoane dintre cele care particip la realizarea
finanelor publice, respectiv persoanele care pltesc sume de natur fiscal (taxe, impozite i
alte asemenea venituri, conform explicaiilor din Cap. II, Seciunea a 3-a), existnd ns n
afara acestora multe alte persoane care particip la realizarea finanelor publice. Or, aa cum
vom vedea, nu credem c sub regimul realitilor economico-politice contemporane ar mai fi
potrivit s-i denumim tot contribuabili, chiar dac da, ei pltind anumite sume ce ajung n
bugetul de stat, contribuie la realizarea acestuia, dar nu ca efect al exercitrii puterii de
constrngere a statului (cum acest concept este explicitat n seciunea urmtoare).
60
Trebuie reamintit c Titlul IV din Constituia Romniei se intituleaz Economia i
finanele publice (toate referirile la Constituia Romniei din cuprinsul prezentei lucrri, n
msura n care nu voi preciza altfel, vizeaz versiunea republicat a legii fundamentale (adic
versiunea publicat n M. Of. nr. 767 din 31 octombrie 2003). S-a artat n doctrin c
II. Noiuni de ordin general necesare fundamentrii analizei contenciosului fiscal

17
finanelor publice fost definit n numeroase lucrri din doctrina noastr, ca i cea a
dreptului financiar
61
.
n acelai context trebuie amintit c finanele administraiilor locale au fost de
asemenea obiect al ateniei doctrinei interbelice, fa de, pe de o parte, calificarea
juridic a comunelor i judeelor ca persoane morale politico-teritoriale de ctre
doctrina de drept administrativ
62
i, pe de alt parte, de existena i atunci
63
, ca i n
perioada contemporan
64
, a unei legislaii specifice aplicabile finanelor publice ale
colectivitilor locale
65
din Romnia
66
, fiind reliefat i raportul dintre finanele
statului i finanele locale
67
.

sistemul financiar este constituit din urmtoarele componente: a) relaii care se reflect n
bugetele de stat i bugetele locale; b) relaii care se reflect n bugetul asigurrilor sociale de
stat, n bugetul asigurrilor sociale de sntate i n bugetele altor aciuni din domeniul
asigurrilor sociale; c) relaii determinate de constituirea, formarea i repartizarea fondurilor
speciale (extrabugetare); d) relaii de credit bancar; e) relaii de asigurri i reasigurri bunuri;
f) relaii de constituire a fondurilor la dispoziia ntreprinderilor (industriale, comerciale etc.),
dintre care primele trei formeaz sistemul financiar public (la care art. 137 din Constituie se
refer n concret), iar celelalte sistemul financiar privat [I. Condor, Comentarii la art. 137 din
Constituie, n I. Muraru, E.S. Tnsescu (coordonatori), Constituia Romniei. Comentariu
pe articole, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2008, p. 1316].
61
Totalitatea actelor normative care reglementeaz relaiile de constituire, repartizare i
utilizare a fondurilor bneti ale statului i ale instituiilor publice, destinate satisfacerii
intereselor generale (economice, sociale, culturale, de aprare, politice etc.) ale societii i
prin care se asigur realizarea funciei intervenioniste a statului, alctuiete dreptul financiar
sau dreptul finanelor publice (V. Ro, Drept financiar.., p. 11). n aceeai lucrare se
reliefeaz, de altfel, c n privina noiunii nu exist mari diferene n privina definiiilor din
doctrina noastr (ibidem, p. 53). De asemenea, ntr-o alt lucrare din doctrina contemporan
sunt sintetizate diferite definiii ale noiunii sub diferitele denumiri utilizate n prezent (drept
financiar/drept financiar public/dreptul finanelor publice) a se vedea I. Lazr, Jurisdicii,
p. 28-29.
62
A se vedea P. Negulescu, Tratat, p. 91.
63
A se vedea, de exemplu, Legea administrativ din 1938 (menionat de Gh.N. Leon,
Finanele, p. 328, ntr-o lucrare n care autorul prezint i evoluia istoric a acestei noiuni)
sau, n perioada imediat postbelic, Legea din 1948 pentru stabilirea taxelor ce se pot stabili
de comune (ce permitea comunelor s reglementeze cu titlu de taxe inclusiv prestaii n
munc, dei n doctrina clasic se subliniase c prestaiunile obligatorii de servicii nu repre-
zint impozite a se vedea I. Cojocaru, Dreptul, p. 14-15), dar i regulamente specifice de
stabilire a taxelor nfiinate de comune (a se vedea, de exemplu, Regulamentul pentru fixarea,
constatarea, perceperea impozitelor i taxelor comunale prevzute de legea administrativ
adoptat de oraul Focani n 1938, disponibil la Biblioteca Academiei Romne), precum i:
I. Cojocaru, Dreptul, p. 110-116; Gh. T. Cristea, Dreptul de impunere. Tehnica i Dinamica
impozitelor n Organizaiunea financiar a Statului, Bucureti, 1937, p. 54-65.
64
A se vedea, de exemplu, Legea nr. 273/2006 privind finanele publice locale (publicat
n M. Of. nr. 618 din 18 iulie 2006) cu privire la care unele comentarii se pot regsi, de
exemplu, n lucrarea E. Blan, Drept..., p. 95-100.
65
n cele ce urmeaz, voi desemna aceste colectiviti locale prin noiunea de uniti
administrativ-teritoriale utilizat de Constituia Romniei (art. 120, art. 123, art. 136 i
art. 137 din versiunea sa republicat n M. Of. nr. 767 din 31 octombrie 2003), urmnd a
include n aceast sfer judeul, oraul i comuna [conform art. 1 lit. i) din Legea admi-
nistraiei publice locale nr. 215/2001 n versiunea republicat n M. Of. nr. 123 din
Tratat de contencios fiscal

18
12. Punctul de legtur dintre cheltuielile i veniturile statului i ale unitilor
administrativ-teritoriale
68
l reprezint bugetul
69
, obiect al analizei pentru doctrina
clasic
70
, precum i pentru cea comunist
71
i contemporan
72
.

20 februarie 2007], cu excepia situaiei n care s-ar impune utilizarea unei alte denumiri
specifice ntr-un anumit context.
66
Pentru comentarii de ordin general n doctrina francez contemporan n privina
finanelor locale n contextul descentralizrii iniiate n 1998 i reluate apoi n 2003, a se
vedea M. Bouvier, M.C. Ecclassan, J.-P. Lassale, Finances, p. 757-790.
67
Statele moderne i ntemeiaz activitatea lor principal pe impozite, pe ct vreme
comuna se ntemeiaz mai mult pe taxe i exploatri domeniale (Gh.N. Leon, Finanele,
p. 16).
68
Aa cum s-a reinut n doctrin, dincolo de diferene majore referitoare la ntinderea i
finalitatea activitilor derulate prin comparaie cu statul, noiunea de buget este comun i
persoanelor private, dar pentru acestea folosirea bugetului este facultativ. Statele au cu att
mai mult nevoie fa de particulari s adopte un buget, ntruct fr aceast planificare, fa de
dimensiunea operaiunilor sale, activitatea sa ar fi haotic sau chiar imposibil de condus (a se
vedea: V. Ro, Dreptul.., p. 87; M. Bouvier, M.C. Ecclassan, J.-P. Lassale, Finances...,
p. 252). O alt diferen ntre bugetul entitilor private i cel al statului este c cele dinti
pleac de la veniturile ateptate, programnd apoi cheltuielile prognozate, n timp ce acesta
din urm stabilete nti cheltuielile i abia apoi veniturile necesare pentru acoperirea acestora
(C. Moianu, Titlul..., p. 17).
69
Normele juridice care reglementeaz relaii sociale nscute la formarea, adoptarea i
executarea bugetului formeaz dreptul bugetar, component a dreptului financiar, ce excede
ns cu mult aria analizei din prezenta lucrare (pentru unele comentarii n doctrina noastr
referitoare la dezvoltarea conceptului n Frana, a se vedea I. Lazr, Jurisdicii, p. 31).
70
I. Cojocaru definete bugetul ca fiind un plan sau un act care prevede veniturile i
cheltuielile publice numai pentru o perioad determinat (I. Cojocaru, Dreptul, p. 84),
reliefnd totodat controversele teoretice din doctrina francez (ibidem, p. 86-89) i romn
(ibidem, p. 86-89) n mare parte actuale i azi cu privire la natura sa juridic, respectiv:
a) o lege propriu-zis; b) o lege i un act administrativ; sau c) niciodat o lege, ci doar un act
administrativ

(ibidem, p. 89-92), n timp ce un alt autor din doctrina interbelic romn reine
c noiunea de buget apare n Regulamentul organic, fiind apoi definit n Legea
comptabilitii publice din 1903 i preluat ulterior i n legislaia subsecvent (chiar
menionat ca atare n legea din 1929) a se vedea C. Moaianu, Titlul, p. 15. Trebuie
remarcat c noiunea de buget aduce n discuie conceptul de act-condiiune, creat de ctre
Profesorul Duguit n dreptul constituional (L. Duguit, Trait de droit constitutionnel, tome I,
La rgle de droit Le problme de lEtat, Boccard, 1927, nota 12, p. 316 i urm. apud
B. Moore, De lacte et du fait juridique ou dun critre de distinction incert , n RJT 31/1997,
p. 287) i adaptat de Profesorul Trotabas n dreptul francez, de unde a fost preluat i de dreptul
romn. Reamintim n acest context c Profesorul Rarincescu clasific actele juridice din
clasificarea fenomenelor juridice evocat n debutul acestei lucrri n trei, respectiv: a) acte
reguli, menite s dea natere unor reguli de drept generale i impersonale, i implicit situaii
juridice de aceeai natur; b) acte-subiective, adic cele prin care se stabilesc, se modific sau
se suprim situaiunile juridice individuale i subiective; i, respectiv c) acte-condiiuni, care
se aseamn n unele condiii cu ambele categorii anterioare, reprezentnd acte menite s
aplice unui individ sau categorii de indivizi o situaiune juridic general legal, adic n alte
cuvinte prin ele un individ este nvestit sau deznvestit cu o situaiune sau un statut juridic
general i legal (a se vedea C. Rarincescu, Contenciosul, p. 15-16). Aa cum vom vedea, n
dreptul fiscal unii autori (n principal I. Cojocaru, Dreptul, p. 160-169) au utilizat noiunea
de act-condiiune pentru a justifica natura juridic a actului de impunere, teza fiind
II. Noiuni de ordin general necesare fundamentrii analizei contenciosului fiscal

19

contestat de ctre alii (n principal T.Al. Blan, Contenciosul, p. 64-65). n literatura
recent se arat c astzi categoria actelor-condiiune nu ar mai exista, pornind de la lucrrile
de drept administrativ franceze, ntruct astzi n Frana s-ar fi modificat cadrul constituional
n care aceast teorie ar fi luat natere n perioada interbelic, n esen, atribuirea unor noi
puteri reglementare Guvernului sub Constituia din 1958, care nu existau sub regimul
Constituiei Republicii a III-a Franceze (A.-R. Nnescu, Regimul de contencios administrativ
al actelor premergtoare, Ed. C.H. Beck, Bucureti, 2011, p. 57-59). Doctrina noastr a
adoptat i utilizat totui conceptul de act-condiiune, ntr-o epoc n care realitile de ordin
constituional din ara noastr erau total diferite de cele din Frana, astfel nct nu ar fi fost
nevoie s suplineasc lipsa de puteri a Guvernului pentru asimilarea regimului legii n
favoarea regulamentelor administrative. Conceptul juridic de act-condiiune este, de altfel,
folosit n continuare de doctrina francez de drept fiscal (M. Bouvier, M.C. Ecclassan,
J.-P. Lassale, Finances, p. 252) n contextul analizei naturii juridice a bugetului. Ea se
regsete i n cea belgian de drept fiscal n legtur cu impozitele directe (care sunt aduse la
ndeplinire prin nscriere n rol), care, spre deosebire de cea romn, a continuat s evolueze
ntr-o legtur la fel de strns cu cea francez i dup anii 1950 i confirmat n jurispruden
de ctre chiar instana suprem belgian (a se vedea T. Afschrift, Trait de la preuve en droit
fiscal, 2
e
dition, Ed. Larcier, Bruxelles, 2004, p. 83-84).
71
Citnd o lucrare a vremurilor respective, Dl. Profesor Condor arat c bugetul avea n
acea perioad, n calitatea sa de instrument al statului monopolist i supracentralizat, o
menire tehnico-financiar subordonat principiului planificrii socialiste (I. Condor,
Drept, p. 37). De altfel, dup cum vom vedea, bugetul reprezint elementul cheie al
doctrinei i legislaiei comuniste, n jurul acestuia dezvoltndu-se ntreaga doctrin din
domeniu (a se vedea, pentru definiii ale bugetului, de exemplu, I. Gliga, Noiuni, p. 66-69).
72
n linie cu doctrina francez contemporan

(e.g. M. Bouvier, M.C. Ecclassan,
J.-P. Lassale, Finances, p. 252-254), literatura romn reine elementele specifice ale
noiunii de buget reinute de doctrina clasic (V. Ro, Drept, p. 89-99), respectiv: a) este
un act de previziune; b) este un act de autorizare; c) este un act limitat n timp, de regul pe
perioada de un an, fiind evideniate i particularitile sale reliefate de doctrina contemporan,
care adaug la cele trei trsturi mai sus prezentate nc una, respectiv natura bugetului ca act
de planificare sau act financiar (ibidem, p. 99-103; n acelai sens, a se vedea D.D aguna,
Drept, p. 12-14), dar i principiile bugetare: 1) universalitatea bugetului; 2) transparena i
publicitatea; 3) unitatea; 4) anualitatea; 5) specializarea bugetar; 6) unitatea monetar;
7) echilibrul comun; 8) realitatea; 9) neafectarea veniturilor; 10) autonomia local;
11) solidaritatea; 12) proporionalitatea; 13) necesitatea consultrii a se vedea V. Ro,
Drept, p. 108-123. O problem special care ar merita s fie remarcat n privina bugetului
este legat de situaia neadoptrii de ctre Parlament a legii bugetare anterior nceperii unui
nou exerciiu bugetar. Doctrina francez reine c ntr-o asemenea situaie, ct privete
efectuarea cheltuielilor de ctre stat, se manifest azi n lume dou soluii total opuse: cea a
continuitii serviciilor publice (specifice Franei, unde exist reguli pentru ca activitatea
statului s continue i dac nu este aprobat bugetul n timpul anului) i, respectiv, cea a
anterioritii (n care, dac bugetul nu este aprobat la timp, are loc ncetarea activitii
serviciilor publice, cum este, de exemplu, situaia Statelor Unite) M. Bouvier,
M.C. Ecclassan, J.-P. Lassale, Finances, p. 252-254. n Romnia se aplic acelai sistem al
continuitii serviciilor publice, conform regulilor din art. 37 din Legea finanelor publice. n
literatura interbelic din Romnia s-a artat, ct privete colectarea veniturilor n asemenea
situaii n Romnia, c se aplica n baza art. 114 din Constituia din 1923 un regim ce
reprezint o combinaie a celor dou soluii mai sus menionate, respectiv era posibil
realizarea veniturilor pe baza aprobrii din bugetul anului anterior, dar doar pentru maximum
nc un an. n cazul n care nu era obinut o aprobare a bugetului (inclusiv prelungind cu nc
Tratat de contencios fiscal

20
Constituia Romniei din 2003 folosete noiunea de buget public naional
(art. 138) ce cuprinde bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat i bugetele
locale ale comunelor, ale oraelor i ale judeelor
73
.
Legea finanelor publice
74
reglementeaz regimul juridic al unui numr specific
de bugete
75
pe care le denumete n mod generic bugetul general consolidat, n timp
ce Legea finanelor publice locale reglementeaz simetric la rndul su un numr
specific de bugete locale
76
.
Se observ deci c bugetul public naional rezult din reunirea unora dintre
componentele bugetului general consolidat i, respectiv, ale bugetelor locale, fiecare
dintre ele ns coninnd un numr suficiente de componente ce exced noiunii de
buget public naional
77
.
13. Pornind de la definiiile de mai sus, extragem o prim concluzie relevant
pentru analiz din prezentul studiu ce este valabil potrivit opiniei unanime a
doctrinei romne i strine n toate perioadele de timp de manifestare a organizrii

un an valabilitatea autorizrii date prin bugetul anului anterior), nceta posibilitatea de a mai
percepe impozite (I. Cojocaru, Dreptul, p. 99).
73
Art. 78 din Legea finanelor publice menioneaz c bugetele fondului special de omaj
i, respectiv, al Fondului Naional Unic de Asigurri Sociale de Sntate se aprob ca anexe la
legea bugetului anual, n timp ce alte fonduri se aprob, conform metodologiei, ca anexe la
bugetele instituiilor care le gestioneaz.
74
Acest coninut mult mai larg dect al legislaiei anterioare este menit spune doctrina
contemporan s reflecte tendinele europene (a se vedea V. Ro, Dreptul, p. 37; pentru
sumare comentarii cu privire la aceste bugete, a se vedea aceeai lucrare, p. 94-95).
75
Conform alin. (2) al art. 1 din Legea finanelor publice, legea se aplic la elaborarea,
aprobarea, executarea i raportarea urmtoarelor bugete: a) bugetul de stat; b) bugetul
asigurrilor sociale de stat; c) bugetele fondurilor speciale; d) bugetul trezoreriei statului;
e) bugetele instituiilor publice autonome; f) bugetele instituiilor publice finanate integral sau
parial din bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat i bugetele fondurilor speciale,
dup caz; g) bugetele instituiilor publice finanate integral din venituri proprii; h) bugetul
fondurilor provenite din credite externe contractate sau garantate de stat i ale cror
rambursare, dobnzi i alte costuri se asigur din fonduri publice; i) bugetul fondurilor externe
nerambursabile.
76
Conform alin. (2) al art. 1 din Legea finanelor publice locale, legea se aplic la elabo-
rarea, aprobarea, executarea i raportarea urmtoarelor bugete: a) bugetele locale ale comu-
nelor, oraelor, municipiilor, sectoarelor municipiului Bucureti, judeelor i municipiului
Bucureti; b) bugetele instituiilor publice finanate integral sau parial din bugetele locale,
dup caz; c) bugetele instituiilor publice finanate integral din venituri proprii; d) bugetul
mprumuturilor externe i interne pentru care rambursarea, plata dobnzilor, comisioanelor,
spezelor i altor costuri se asigur din bugete locale i care provin din mprumuturi externe
contractate de state i submprumutate autoritilor administraiei publice locale i/sau
agenilor economici i serviciilor publice din subordinea acestora; mprumuturi contractate de
autoritile administraiei publice locale i garantate de stat; mprumuturi interne i externe
contractate sau garantate de autoritile administraiei publice locale; e) bugetul fondurilor
externe nerambursabile.
77
S-ar putea spune, prin parafrazarea meniunilor dintr-o lucrare de specialitate, c toate
bugetele componente ale bugetului general consolidat i bugetelor locale ar putea fi desemnate
fiecare dintre ele prin noiunea generic de buget public (C. One, Procedura fiscal,
Ed. Lumina Lex, Bucureti, 2006, p. 46).
II. Noiuni de ordin general necesare fundamentrii analizei contenciosului fiscal

21
statale i n oricare dintre teritoriile lumii, indiferent de ornduire social: statul i,
dup caz, unitile administrativ-teritoriale, ca i entitile private
78
, au nevoie s-i
procure resurse pentru a asigura satisfacerea nevoilor societii
79
, edictnd norme
juridice specifice care s reglementeze activitile derulate n acest scop.
Nimic din ceea ce este legat de chestiunea cheltuielilor efectuate de stat nu intere-
seaz analiza din prezentul studiu
80
, ntruct niciun fel de fenomen de contestare a
dreptului referitor la acestea nu privete contenciosul fiscal
81
.
De asemenea, nu privete contenciosul fiscal niciun aspect legat de pregtirea,
aprobarea sau executarea bugetului general consolidat
82
.

78
Pentru o comparaie ntre finanele publice i cele private, a se vedea V. Ro, Drept...,
p. 38-39.
79
Pentru detalii cu privire la clasificarea nevoilor oamenilor n finanele publice, a se
vedea V. Ro, Dreptul.., p. 41-46.
80
Aceast chestiune ine de dreptul financiar, care clasific aceste cheltuieli, conine
principii i reguli cu privire la efectuarea cheltuielilor publice i a investiiilor publice, dar i
proceduri de efectuare a cheltuielilor bugetare i de control financiar al cheltuirii banului
public (a se vedea, pentru comentarii n detaliu n doctrina clasic, Gh. N. Leon, Elemente,
p. 73-106, iar n doctrina contemporan romn V. Ro, Drept, p. 157-178).
81
Contenciosul legat de cheltuielile publice ine de activitatea Curii de conturi [a se vedea
Legea nr. 94/1992 privind Curtea de Conturi, republicat (M. Of. nr. 282 din 22 aprilie 2009)
i Regulamentul Curii de conturi nr. 130/2010 (M. Of. nr. 832 din 13 decembrie 2010), iar
pentru comentarii n doctrin asupra activitii acestei instituii, a se vedea, de exemplu, n
doctrina clasic, V. Onior, Tratat, p. 353-358, iar n doctrina contemporan, de exemplu:
D.D. aguna, Drept financiar public, Ed. Universul Juridic, Bucureti, 2012, p. 305-306;
I. Lazr, Jurisdicii, p. 149-150). Din pcate, aa cum vom mai reveni asupra acestui subiect
de mai multe ori n cursul prezentei lucrri, presiunea din umbr a Curii de Conturi crete
volumul contenciosului fiscal, ntruct aceast instituie emite opinii cu caracter obligatoriu
pentru organele fiscale cu privire la interpretarea legii fiscale, iar un eventual litigiu iniiat de
acestea n faa instanelor de contencios administrativ (dup urmarea procedurilor prealabile
prescrise de ctre lege, bineneles) pentru a discuta o problem de principiu nu doar c nu este
de ateptat s fie bine privit, dar nu are cum s aib sori de izbnd, fa de o ntrebare
simpl: de ce ar fi o instan de judecat mpotriva aplicrii legii fiscale de ctre autoritatea
fiscal, pentru interpretarea pe care Curtea de Conturi o consider relevant? Pe de alt parte,
desigur, aa cum am artat i cu alt ocazie, nu vor putea reprezenta informaii noi asemenea
interpretri ale legii din partea acestei autoriti, dac deja contribuabilul a fost verificat, astfel
nct nu se poate dispune n mod legal reverificarea doar pentru c o asemenea opinie a fost
exprimat de ctre respectiva autoritate (a se vedea D. Dasclu, C. Alexandru, Explicaiile,
p. 282). Se impune credem deci precizarea expres n legislaia Curii de Conturi c aceast
autoritate nu este ndreptit s intervin n activitatea autoritilor fiscale pentru a da
interpretri proprii ale legii fiscale, ntruct finalmente, n caz de nereuit a iniiativelor sale,
pagubele vor fi suportate doar de contribuabil i, eventual, organul fiscal (sub form de
cheltuieli de judecat i poate n viitor dobnzi, dac se modific art. 124 C. proc. fisc., astfel
cum se preconizeaz). Oricum, trebuie ncetate situaiile din prezent n care operaiuni de
control tematic sunt iniiate la iniiativa Curii de Conturi, cum s-a ntmplat, de exemplu, n
cauzele referitoare la redevene (a se vedea comentariile din Cap. II, Seciunea a 5-a), cnd
presiunea acestei autoriti a generat o serie de litigii artificiale, care doar au aglomerat inutil
rolul instanelor de judecat i au generat costuri suplimentare de nerecuperat pentru cei
implicai n aceste proceduri.