Sunteți pe pagina 1din 14

Constituirea fondului de rezerv legal

Probleme i soluii
conf. univ. dr. Grigorie Lcria

n activitatea practic se constat frecvente erori cu privire la constituirea fondului de rezerv


legal. Pentru a asigura constituirea fondului de rezerv legal, prin interpretarea i aplicarea
corect a prevederilor legale n vigoare, vom porni de la exemplul unei societi comerciale, cu
capital integral privat, la care se constat:

Venituri totale (V.t.) = 500.000 de lei, din care:


Venituri neimpozabile fiscal (V.niz.) = 20.000 de lei.
Cheltuieli totale (C.t.) = 425.000 de lei, fr cheltuielile cu impozitul pe profit, din care:
Cheltuieli nedeductibile fiscal (C.ned.) = 90.000 de lei.

Capitalul social ( Cs.) = 80.000 de lei

La data de 31 decembrie al anului precedent, unitatea avea constituit un fond de rezerv


legal de 15.000 de lei

n prezentul material vom prezenta modul de lucru pentru:


Determinarea rezervei legale prevzute de lege;
Constituirea unei rezerve peste rezerva legal prevzut de lege;
Stabilirea Dividendelor nete.

Determinarea sumei maxime admis pentru constituirea


fondului de rezerv legal pentru anul curent
Prin lege se prevede c, pentru societile comerciale cu capital majoritar sau integral privat,
profitul contabil net, rmas dup deducerea (scderea) impozitului pe profit, se repartizeaz pe
urmtoarele destinaii, dac prin legi speciale nu se prevede altfel.
1. Pe destinaiile prevzute obligatoriu prin lege, dup cum urmeaz (ordinea menionat mai
jos fiind obligatoriu de respectat ).

a. Pentru constituirea fondului de rezerv.


b. Pentru acoperirea pierderilor din anii precedeni.

c. Pentru constituirea surselor proprii de finanare, n condiiile stabilite expres de lege.

2. Conform celor stabilite prin actul constitutiv al societii comerciale, n cadrul competenelor
acordate prin lege.
3. Conform celor hotrte de adunarea general a acionarilor, n cadrul competenelor acordate
prin lege.

Din prevederile legale n vigoare rezult c, din profitul contabil net, prima repartizare se va
face, obligatoriu, pentru constituirea fondului de rezerv legal.
Conform prevederilor legale n vigoare, constituirea fondului de rezerv legal, se face prin
preluarea din profitul contabil brut al societii, n fiecare an, a cel puin 5% pn ce acesta va
atinge minimum a cincia parte din capitalul social subscris i vrsat.
Fondul de rezerv legal maxim deductibil (Fd.rz.lg.mx.ded.) = capitalul social (C.s) x 20% =
80.000 x 20% = 16.000 de lei.
Avnd constituit, pn la 31 decembrie al anului precedent, un fond de rezerv legal, de 15.000
de lei, rezult c unitatea mai are obligaia legal de a repartiza pentru fondul de rezerv
legal suma de: 16.000 (= suma deductibil total maxim admis pentru constituirea fondului
de rezerv legal) 15.000 (= suma deductibil n anul curent maxim admis pentru
constituirea fondului de rezerv legal) = 1.000 de lei.
Suma maxim admis pentru constituirea fondului de rezerv legal pentru anul curent
(S.mx.fd.rz.an) = Pf.ctb.br x 5 % = 75.000 x 5% = 3.750 de lei = 1.000 de lei este suma
deductibil n anul curent maxim admis pentru constituirea fondului de rezerv legal + 2.750
de lei suma NEdeductibil n anul curent care poate fi folosit, facultativ, pentru constituirea
fondului de rezerv legal.
Societatea comercial din acest exemplu poate decide constituirea fondului de rezerv legal:

fie numai cu 1.000 de lei, adic numai cu este suma deductibil n anul curent maxim
admis pentru constituirea fondului de rezerv legal;
fie cu 3.750 de lei sum maxim admis pentru constituirea fondului de rezerv
legal pentru anul curent, din care 1.000 de lei este suma deductibil n anul curent
maxim admis pentru constituirea fondului de rezerv legal, iar 2.750 de lei este suma
NEdeductibil n anul curent care poate fi folosit, facultativ, pentru constituirea fondului
de rezerv legal.

Determinarea profitului contabil brut


Profitul contabil brut (Pf.ctb.br.) = venituri totale (V.t.) cheltuieli totale (C.t.) = 500.000
425.000 = 75.000 de lei.
Indiferent de variantele de calcul ale (1) fondului de rezerv legal (nefiscalizat), (2) profitului
impozabil, (3) profitului contabil net, (4) celorlalte fonduri de rezerv (fiscalizate), att
metodologia de calcul, ct i nivelul (mrimea) profitului contabil brut, rmn aceeai,
neschimbate, respectiv:
Pf.ctb.br. = V.t. C.t. = 500.000 425.000 = 75.000 de lei.
Varianta de calcul nr. 1

Determinarea profitului n condiiile n care unitatea NU constituie fondul de rezerv legal


1. Profitul contabil brut (Pf.ctb.br.) = venituri totale (V.t.) cheltuieli totale (C.t.) = 500.000
425.000 = 75.000 de lei.
2. Profitul impozabil (Pf.iz.) = (V.t. V.niz.) (C.t. C.ned.) = (500.000 20.000) (425.000
90.000) = 480.000 335.000 = 145.000 de lei.
3. Cota de impozit pe profit (C.iz.pf.) = 16%.
4. Impozitul pe profit (Iz.pf.) = Pf.iz x C.iz.pf. = 145.000 x 16% = 23.200 de lei
5. Profitul contabil net (Pf.ctb.net) = Pf. ctb.br. Iz.pf. = 75.000 23.200 = 51.800 de lei.
n condiiile n care unitatea nu are de efectuat alte repartizri prevzute obligatoriu prin lege,
adunarea general a acionarilor poate hotr ca profit contabil net, de 51.800 de lei, s fie
repartizat pe diferite destinaii, inclusiv pentru constituirea altor fonduri de rezerv. Pentru
simplificare i pentru efectuarea cu uurin a unor comparaii, vom considera c adunarea
general a acionarilor a hotrt ca ntregul profit contabil net s fie repartizat pentru distribuirea
de dividende, rezultnd:
6. Dividende brute (Dv.br.) = 51.800 de lei
Varianta de calcul nr. 2

Determinarea profitului n condiiile n care unitatea CONSTITUIE numai fondul de


rezerv legal
Din cei 3.750 de lei sum maxim admis pentru constituirea fondului de rezerv legal
pentru anul curent, unitatea a hotrt s repartizeze pentru formarea fondului de rezerv
legal numai 1.000 de lei, respectiv numai att ct este necesar pentru constituirea fondului
total de rezerv legal la nivelul minim prevzut prin lege.
Aceti 1.000 de lei, repartizai pentru fondul de rezerv legal, sunt inclui n sume deductibile
fiscal (S.ded.fs.) la calculul profitului impozabil.
Deosebit de important este a se reine faptul c, aceste sume deductibile fiscal (S.ded.fs.), nu
trebuie confundate cu cheltuielile deductibile fiscal (C.ded), ntruct sensul i coninutul
acestor noiuni este total diferit, respectiv:
a) cheltuielile deductibile fiscal au regimul de cheltuieli i, ca urmare, afecteaz cheltuielile
unitii;
b) sumele deductibile fiscal au un regim fiscal special (cu totul diferit fa de orice alt
categorie de cheltuieli) prin faptul c:

b1) ele nu se regsesc n costurile anuale ale unitii;

b2) cu toate c nu se regsesc n costurile unitii sunt acceptate a fi sczute (deduse) din
veniturile totale la calculul profitului impozabil.

Obligaia legal de formare a fondului de rezerv legal (1) genereaz existena acestor sume
deductibile fiscal i (2) conduce (obligatoriu) la recalcularea profitului impozabil.
Cu att mai mult aceste sume deductibile fiscal (S.ded.fs.) nu pot fi confundate cu veniturile
neimpozabile.
Avnd precizate aceste elemente, n aceast variant vom avea:
1. Profitul contabil brut (Pf.ctb.br.) = 75.000 de lei
2. Profit impozabil recalculat (Pf.iz.rc.) = (V.t. V.niz.) (C.t. C.ned.) S. ded.fs. =
= (500.000 20.000) (425.000 90.000) 1.000 = 144.000 de lei.
3. Cota de impozit pe profit (C.iz.pf.) = 16%.
4. Impozitul pe profit (Iz.pf.) = Pf.iz x C.iz.pf = 144.000 x 16 % = 23.040 de lei.
5. Profitul contabil net (Pf.ctb.net) = Pf. ctb.br. Iz.pf. = 75.000 23.040 = 51.960 de lei.
n condiiile n care unitatea nu are de efectuat alte repartizri prevzute obligatoriu prin lege,
adunarea general a acionarilor poate hotr ca profit contabil net, de 51.960 de lei, s fie
repartizat pe diferite destinaii, inclusiv pentru constituirea altor fonduri de rezerv. Pentru
simplificare i pentru efectuarea cu uurin a unor comparaii, vom considera c adunarea
general a acionarilor a hotrt ca ntregul profit contabil net s fie repartizat pentru distribuirea
de dividende, rezultnd:
6. Dividende brute (Dv.br.) = 51.960 de lei
Varianta de calcul nr. 3

Determinarea profitului n condiiile n care unitatea CONSTITUIE att fondul de rezerv


legal, ct i alte fonduri de rezerv
n aceast variant unitatea a hotrt s constituie fondul de rezerv legal cu ntreaga sum de
3.750 de lei, adic cu ntreaga sum maxim admis pentru constituirea fondului de rezerv
legal pentru anul curent, din care 1.000 de lei este suma maxim deductibil admis pentru
constituirea fondului de rezerv legal, iar 2.750 de lei este suma NEdeductibil n anul curent
care poate fi folosit, facultativ, pentru constituirea fondului de rezerv legal.
Avnd precizate aceste elemente, n aceast variant vom avea:
1. Profitul contabil brut (Pf.ctb.br.) = 75.000 de lei

2. Profit impozabil recalculat (Pf.iz.rc.) = (V.t. V.niz.) (C.t. C.ned.) S.ded.fs. = (500.000
20.000) (425.000 90.000) 1.000 = 144.000 de lei
3. Cota de impozit pe profit (C.iz.pf.) = 16%
4. Impozitul pe profit (Iz.pf.) = Pf.fs.iz x C.iz.pf = 144.000 x 16 % = 23.040 de lei
5. Profitul contabil net (Pf.ctb.net) = Pf. ctb.br. Iz.pf. = 75.000 23.040 = 51.960 de lei.
6. Repartizri pentru Alte rezerve = 2.750 de lei.
7. Neavnd alte obligaii legale de repartizat i considernd c adunarea general a acionarilor a
hotrt ca ntreaga diferen nerepartizat s fie distribuit pentru dividende, rezult c vom
avea:
8. Dividende brute (Dv.br.) = profitul contabil net (Pf.ctb.net) repartizri pentru Alte rezerve
= 51.960 2.750 = 49.210 lei.
De precizat c repartizarea celor 2.750 de lei pentru Alte rezerve este opional pentru
adunarea general a acionarilor i nu obligatorie.
Situaia comparativ a indicatorilor din cele 3 variante

Nr.crt.
0
1
2
3
4
5
6

Indicatorul
Varianta nr. 1
1
2
Profitul contabil brut
75.000
Profit impozabil
145.000
Impozitul pe profit
23.200
Profitul contabil net
51.800
Repartizri pentru Alte rezerve
Dividende brute
51.800

Varianta nr. 2
3
75.000
144.000
23.040
51.960

51.960

Varianta nr. 3
4
75.000
144.000
23.040
51.960
2.750
49.210

nelegerea corect i n ntreaga ei complexitate a problemei n discuie presupune cunoaterea


att a prevederilor legale n materie, ct i a precizrilor cu privire la interpretarea i aplicarea
corect a acestora, ambele redate n anexe.

Prevederi legale prin care se reglementeaz calculul


profitului impozabil
A. Codul fiscal
- CAPITOLUL II. Calculul profitului impozabil
Art. 19. Reguli generale

(1) Profitul impozabil se calculeaz ca diferen ntre veniturile realizate din orice surs i
cheltuielile efectuate n scopul realizrii de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile
neimpozabile i la care se adaug cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se
iau n calcul i alte elemente similare veniturilor i cheltuielilor potrivit normelor de aplicare.
[]
Prevederile alin. (1) al art. 19 din Codul fiscal se exprim prin urmtoarea relaie de calcul:
Profitul impozabil (Pf.iz.) = venituri totale (V.t.) cheltuieli totale (C.t.) venituri neimpozabile
(V.niz.) + cheltuieli nedeductibile (C.ned.)
La stabilirea profitului impozabil lund n calcul i suma deductibil admis pentru constituirea
fondului de rezerv legal (S.ded.fs.) potrivit normelor de aplicare, vom avea:
Profit impozabil recalculat (Pf.iz.rc.) = venituri totale (V.t.) cheltuieli totale (C.t.) venituri
neimpozabile (V.niz.) + cheltuieli nedeductibile (C.ned.) suma deductibil admis pentru
constituirea fondului de rezerv legal (S.ded.fs.)
- Art. 20. Venituri neimpozabile
Urmtoarele venituri sunt neimpozabile la calculul profitului impozabil:
a) dividendele primite de la o persoan juridic romn;[]
Exemplul de venituri neimpozabile la calculul profitului impozabil (V.niz.): dividendele primite
de la o persoan juridic romn (a se vedea art. 20 din Codul fiscal). De pild, dac societate
comercial A a ncasat dividende de la societate comercial B, la societate comercial A
dividendele ncasate de la societate comercial B au regimul fiscal de venituri neimpozabile
(de venituri scutite de la impozitare).
- Art. 21. Cheltuieli[]
(3) Urmtoarele cheltuieli au deductibilitate limitat:[]
b) suma cheltuielilor cu indemnizaia de deplasare acordat salariailor pentru deplasri n
Romnia i n strintate, n limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituiile publice;
[]
ncepnd cu 1 ianuarie 2007, nivelul diurnei i condiiile n care aceasta se poate acorda sunt
stabilite prin Hotrrea Guvernului nr. 1.860/2006 privind drepturile i obligaiile personalului
autoritilor i instituiilor publice pe perioada delegrii i detarii n alt localitate, precum i n
cazul deplasrii, n cadrul localitii, n interesul serviciului. Prevederile H.G. nr. 1.860/2006,
prin care s-a stabilit nivelul diurnei, de 13 lei pe zi pentru salariaii instituiilor publice, au rmas
nemodificate (neactualizate la inflaie) de la intrarea lor n vigoare, din data de 29 decembrie
2006, i pn n prezent. Diurna deductibil la calculul profitului impozabil (C.dned.) = 13 x 2,5
= 32,50 de lei.

Exemplul de cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil (C.ned.): suma cheltuielilor


cu indemnizaia de deplasare (numit diurn) acordat salariailor pentru deplasri n Romnia i
n strintate, peste limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituiile publice.

B
n abordarea corespunztoare a constituirii fondului de rezerv legal (obligatoriu de constituit)
i a celorlalte fonduri de rezerv ( care se constituie facultativ), trebuie avut n vedere i:

1. Tratamentul juridic, care este reglementat prin Legea nr. 31/1990, republicat,
privind societile comerciale.
2. Tratamentul contabil, care este reglementat prin Legea nr. 82/1991, republicat,
Legea contabilitii i prin Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 3.055/2009
pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene.
3. Tratamentul fiscal, care este reglementat prin Legea nr. 571/2003 privind Codul
fiscal i prin Hotrrea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor
metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

C
Sunt de reinut i urmtoarele aspecte:
I. n condiiile n care o unitate nu se nregistreaz cu profit contabil brut, aceasta nu poate
constitui nici fond de rezerv legal i nici alte fonduri de rezerv.
Exemple

1.Imposibilitatea constitui fondului de rezerv legal n condiiile n care o unitate se


nregistreaz fie a).cu profit contabil brut egal cu zero, fie b).cu pierdere contabil brut.
Astfel:
a) Unitate se nregistreaz cu profit contabil brut (Pf.ctb.br.) egal cu zero. Pf.ctb.br. = 0.
Suma admis pentru constituirea fondului de rezerv legal deductibil pentru anul curent =
Pf.ctb.br. x 5 % = 0 x 5% = 0 lei.
b) Unitate se nregistreaz cu pierdere contabil brut (Pd.ctb.br.).

Venituri totale (V.t.) = 500.000 de lei.


Cheltuieli totale (C.t.) = 600.000 de lei.

Pf.ctb.br. = V.t. C.t. = 500.000 600.000 = 100.000 de lei.

Constituirea fondului de rezerv legal nu se poate face din sume negative, din pierderi de
profit contabil brut.

2. Imposibilitatea constitui altor fonduri de rezerv n condiiile n care o unitate se


nregistreaz fie cu profit contabil brut egal cu zero, fie cu pierdere contabil brut.
a) Unitate se nregistreaz cu profit contabil brut (Pf.ctb.br.) egal cu zero. Pf.ctb.br. = 0.
La o societate comercial se constat:

Venituri totale (V.t.) = 500.000 de lei, din care:


Venituri neimpozabile fiscal (V.niz.) = 10.000 de lei.
Cheltuieli totale (C.t.) = 500.000 de lei, fr cheltuielile cu impozitul pe profit, din care:
Cheltuieli nedeductibile fiscal (C.ned.) = 155.000 de lei.
Pf.ctb.br. = V.t. C.t. = 500.000 500.000 =0 lei.
Profit impozabil (Pf.iz.) = venituri totale (V.t.) cheltuieli totale (C.t.) venituri
neimpozabile (V.niz.) + cheltuieli nedeductibile (C.ned.) = 500.000 500.000 10.000 +
155.000 = + 145.000 de lei.

Cota de impozit pe profit (C.iz.pf.) = 16%.

Impozitul pe profit (Iz.pf.) = Pf.iz x C.iz.pf. = 145.000 x 16% = 23.200 de lei

Profitul contabil net (Pf.ctb.net) = Pf. ctb.br. Iz.pf. = 0 23.200 = 23.200 de lei.

Din nimic, nimic nu se poate constitui.


b) Unitate se nregistreaz cu pierdere contabil brut (Pd.ctb.br.).
La o societate comercial se constat:

Venituri totale (V.t.) = 500.000 de lei, din care:


Venituri neimpozabile fiscal (V.niz.) = 10.000 de lei.
Cheltuieli totale (C.t.) = 500.001 de lei, fr cheltuielile cu impozitul pe profit, din care:
Cheltuieli nedeductibile fiscal (C.ned.) = 155.000 de lei.
Pf.ctb.br. = V.t. C.t. = 500.000 500.001 = 1 lei.
Profit impozabil (Pf.iz.) = venituri totale (V.t.) cheltuieli totale (C.t.) venituri
neimpozabile (V.niz.) + cheltuieli nedeductibile (C.ned.) = 500.000 500.001 10.000 +
155.000 = + 144.999 de lei.

Cota de impozit pe profit (C.iz.pf.) = 16%.

Impozitul pe profit (Iz.pf.) = Pf.iz x C.iz.pf. = 144.999 x 16% = 23.199,84 de lei

Profitul contabil net (Pf.ctb.net) = Pf. ctb.br. Iz.pf. = 1 23.199,84 = 23.200,84 de


lei.

Din pierderi de profit contabil brut, nu se pot constitui fonduri de rezerve.

Orict de mic este pierderea de profit contabil brut, aceasta va genera totdeauna numi o
pierderea de profit contabil net, pierdere care este cu att mai mare cu ct mai mare este
impozitul pe profit.

II. Prin art. 183 din Legea nr. 31/1990 se prevede c Din profitul societii se va prelua, n
fiecare an, cel puin 5% pentru formarea fondului de rezerv, pn ce acesta va atinge
minimum a cincia parte din capitalul social, n timp ce prin art. 22 alin. (1) lit. a) din Codul
fiscal se prevede c Rezerva legal este deductibil n limita unei cote de 5% aplicat asupra
profitului contabil, nainte de determinarea impozitului pe profit, din care se scad veniturile
neimpozabile i se adaug cheltuielile aferente acestor venituri neimpozabile, pn ce aceasta
va atinge a cincia parte din capitalul social subscris i vrsat sau din patrimoniu, dup caz,
potrivit legilor de organizare i funcionare.
Interpretarea corect a acestor prevederi legale (aparent contradictorii, din punct de vedere al
limitei de constituire al rezervei legale) este urmtoarea:

- Este obligatorie formarea fondului de rezerv legal, pn ce acesta va atinge minimum


a cincia parte din capitalul social.
- Sumele repartizate pentru formarea fondului de rezerv legal, pn ce acesta va atinge
minimum a cincia parte din capitalul social, sunt deductibile la calculul profitului
impozabil.

- Unitile pot constitui fondul de rezerv legal i peste a cincia parte din capitalul
social, dar ceea ce depete aceast limit nu mai este deductibil la calculul profitului
impozabil.

- La societile comerciale, fondul de rezerv legal se constituie pn ce acesta va atinge


minimum a cincia parte din capitalul social subscris i vrsat, n timp ce la regiile
autonome, fondului de rezerv legal se constituie pn ce acesta va atinge minimum a
cincia parte din patrimoniu. n timp ce societile comerciale au capitalul social, regiile
autonome au patrimoniu.

- Constituirea fondului de rezerv legal se face prin preluarea din profitul contabil
brut al societii, n fiecare an, a cel puin 5% pn ce acesta va atinge minimum a cincia
parte din capitalul social subscris i vrsat.

- Cota de 5% se aplic asupra profitului contabil brut, iar aceast sum constituit sub
form de rezerv legal are un regim fiscal cu totul aparte prin o serie de particulariti ce
vor fi prezentate in continuare.

1. Se constituie independent de profitul impozabil i independent de profitul contabil net.


Prin alin. (1) al art. 19 din Codul fiscal se prevede urmtoarea regul general de calcul a
profitul impozabil (sublinierile ne aparin):

Profitul impozabil se calculeaz ca diferen ntre veniturile realizate din orice surs i
cheltuielile efectuate n scopul realizrii de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad
veniturile neimpozabile i la care se adaug cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului
impozabil se iau n calcul i alte elemente similare veniturilor i cheltuielilor potrivit normelor
de aplicare.
Profit impozabil (Pf.iz.) = V.t. C.t. V.niz. + C.ned.
La unitile care sunt obligate prin lege s constituie i rezerva legal, stabilirea profitului
impozabil se iau n calcul i sumele deductibile fiscal pentru constituirea rezervei legale
(S.ded.fs.), regul particular de calcul a profitul impozabil fiind urmtoarea:
Profitul impozabil se calculeaz ca diferen ntre veniturile realizate din orice surs i
cheltuielile efectuate n scopul realizrii de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad
veniturile neimpozabile i sumele deductibile fiscal pentru constituirea rezervei legale i la care
se adaug cheltuielile nedeductibile.
Profit impozabil (Pf.iz.) = V.t. C.t. V.niz. S.ded.fs. + C.ned.
2. Datorit sumelor deductibile fiscal pentru constituirea rezervei legale se poate ajunge n
situaia ca o unitate s treac de pe profit fiscal pe pierdere fiscal.
3. La unitile la care, fr a lua n calcul sumele deductibile fiscal pentru constituirea rezervei
legale, rezult pierdere fiscal, prin luarea n calcul i a acestor sume se ajunge la mrirea
pierderi fiscale cu mrimea sumelor deductibile fiscal pentru constituirea rezervei legale.
Exemplu

La o societate comercial se constat:

Venituri totale (V.t.) = 500.000 de lei, din care:


Venituri neimpozabile fiscal (V.niz.) = 112.000 de lei.
Cheltuieli totale (C.t.) = 400.000 de lei, fr cheltuielile cu impozitul pe profit, din care:
Cheltuieli nedeductibile fiscal (C.ned.) = 8.000 de lei.
Pf.ctb.br. = V.t. C.t. = 500.000 400.000 = 100.000 de lei.

Suma admis pentru constituirea fondului de rezerv legal deductibil pentru anul curent
= Pf.ctb.br. x 5 % = 100.000 x 5% = 5.000 lei.

Calculul profitului impozabil (Pf.iz.) n condiiile n care nu s-ar constitui fondul de


rezerv legal deductibil pentru anul curent:
Profit impozabil (Pf.iz.) = V.t. C.t. V.niz. + C.ned. = 500.000 400.000 112.000 +
8.000 = 4.000 de lei, adic o pierdere fiscal (Pd.fs.) de 4.000 de lei.

Calculul profitului impozabil (Pf.iz.) n condiiile n care s-ar constitui fondul de rezerv
legal deductibil pentru anul curent:
Profit impozabil (Pf.iz.) = V.t. C.t. V.niz. + C.ned. = 500.000 400.000 112.000 +

8.000 S.ded.fs. = 4.000 5.000 = 9.000 de lei, adic o pierdere fiscal (Pd.fs.) de
9.000 de lei, mai mare exact cu suma admis pentru constituirea fondului de rezerv legal
deductibil pentru anul curent (S.ded.fs.).
4. La unitile la care, fr a lua n calcul sumele deductibile fiscal pentru constituirea rezervei
legale, rezult profit fiscal, prin luarea n calcul i a acestor sume se ajunge, n unele cazuri, la
trecerea pe pierderi fiscale cu mrimea sumelor deductibile fiscal pentru constituirea rezervei
legale.
Exemplu

La o societate comercial se constat:

Venituri totale (V.t.) = 500.000 de lei, din care:


Venituri neimpozabile fiscal (V.niz.) = 112.000 de lei.
Cheltuieli totale (C.t.) = 400.000 de lei, fr cheltuielile cu impozitul pe profit, din care:
Cheltuieli nedeductibile fiscal (C.ned.) = 13.000 de lei.
Pf.ctb.br. = V.t. C.t. = 500.000 400.000 = 100.000 de lei.

Suma admis pentru constituirea fondului de rezerv legal deductibil pentru anul curent
= Pf.ctb.br. x 5 % = 100.000 x 5% = 5.000 lei.

Calculul profitului impozabil (Pf.iz.) n condiiile n care nu s-ar constitui fondul de


rezerv legal deductibil pentru anul curent:
Profit impozabil (Pf.iz.) = V.t. C.t. V.niz. + C.ned. = 500.000 400.000 112.000 +
13.000 = 1.000 de lei.

Calculul profitului impozabil (Pf.iz.) n condiiile n care s-ar constitui fondul de rezerv
legal deductibil pentru anul curent:
Profit impozabil (Pf.iz.) = V.t. C.t. V.niz. + C.ned. = 500.000 400.000 112.000 +
13.000 S.ded.fs. = 1.000 5.000 = 4.000 de lei, adic o pierdere fiscal (Pd.fs.) de
4.000 de lei.

5. La unitile la care, fr a lua n calcul sumele deductibile fiscal pentru constituirea rezervei
legale, rezult profit fiscal egal cu zero, prin luarea n calcul i a acestor sume se ajunge, n toate
asemenea cazuri, la nregistrarea unei pierderi fiscale egale cu sumele deductibile fiscal pentru
constituirea rezervei legale.
Exemplu

La o societate comercial se constat:


Venituri totale (V.t.) = 500.000 de lei, din care:

Venituri neimpozabile fiscal (V.niz.) = 112.000 de lei.


Cheltuieli totale (C.t.) = 400.000 de lei, fr cheltuielile cu impozitul pe profit, din care:
Cheltuieli nedeductibile fiscal (C.ned.) = 12.000 de lei.

Pf.ctb.br. = V.t. C.t. = 500.000 400.000 = 100.000 de lei.

Suma admis pentru constituirea fondului de rezerv legal deductibil pentru anul curent
= Pf.ctb.br. x 5 % = 100.000 x 5% = 5.000 lei.

Calculul profitului impozabil (Pf.iz.) n condiiile n care nu s-ar constitui fondul de


rezerv legal deductibil pentru anul curent:
Profit impozabil (Pf.iz.) = V.t. C.t. V.niz. + C.ned. = 500.000 400.000 112.000 +
12.000 = 0 lei.

Calculul profitului impozabil (Pf.iz.) n condiiile n care s-ar constitui fondul de rezerv
legal deductibil pentru anul curent:
Profit impozabil (Pf.iz.) = V.t. C.t. V.niz. + C.ned. = 500.000 400.000 112.000 +
12.000 S.ded.fs. = 0 5.000 = 5.000 de lei, adic o pierdere fiscal (Pd.fs.) de 4.000 de
lei, egal cu sumela deductibil fiscal pentru constituirea rezervei legale.

Tratamentul JURIDIC al constituirii fondului de rezerv


Tratamentul juridic al constituirii fondului de rezerv legal este stabilit prin Legea nr. 31/1990,
republicat, privind societile comerciale, din care n cele ce urmeaz se prezint
principalele prevederi.
Art. 183. (1) Din profitul societii se va prelua, n fiecare an, cel puin 5% pentru
formarea fondului de rezerv, pn ce acesta va atinge minimum a cincia parte din
capitalul social.
(2) Dac fondul de rezerv, dup constituire, s-a micorat din orice cauz, va fi completat, cu
respectarea prevederilor alin. (1).
(3) De asemenea, se include n fondul de rezerv, chiar dac acesta a atins suma prevzut la
alin. (1), excedentul obinut prin vnzarea aciunilor la un curs mai mare dect valoarea lor
nominal, dac acest excedent nu este ntrebuinat la plata cheltuielilor de emisiune sau destinat
amortizrilor.
(4) Fondatorii vor participa la profit, dac acest lucru este prevzut n actul constitutiv ori, n
lipsa unor asemenea prevederi, a fost aprobat de adunarea general extraordinar.
(5) n toate cazurile, condiiile participrii se vor stabili de adunarea general, pentru fiecare
exerciiu financiar.
Art. 194. (1) Adunarea general a asociailor are urmtoarele obligaii principale:
a) s aprobe situaia financiar anual i s stabileasc repartizarea profitului net;[]
Art. 210. (1) Capitalul social se poate mri prin emisiunea de aciuni noi sau prin majorarea
valorii nominale a aciunilor existente n schimbul unor noi aporturi n numerar i/sau n natur.

(2) De asemenea, aciunile noi sunt liberate prin ncorporarea rezervelor, cu excepia rezervelor
legale, precum i a beneficiilor sau a primelor de emisiune, ori prin compensarea unor creane
lichide i exigibile asupra societii cu aciuni ale acesteia.
(3) Diferenele favorabile din reevaluarea patrimoniului vor fi incluse n rezerve, fr a majora
capitalul social.
(4) Mrirea capitalului social prin majorarea valorii nominale a aciunilor poate fi hotrt numai
cu votul tuturor acionarilor, n afar de cazul cnd este realizat prin ncorporarea rezervelor,
beneficiilor sau primelor de emisiune.
Art. 212. (1) Societatea pe aciuni i va putea majora capitalul social, cu respectarea
dispoziiilor prevzute pentru constituirea societii.
Art. 221. Societatea cu rspundere limitat i poate majora capitalul social, n modalitile i
din sursele prevzute de art. 210.

Tratamentul CONTABIL al constituirii fondului de rezerv


Tratamentul contabil al constituirii fondului de rezerv legal este stabilit prin Legea nr.
82/1991, republicat, Legea contabilitii i prin Ordinul Ministrului Finanelor Publice
nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele
europene.
Prin punctul 304 din O.M.F.P. nr. 3.055/2009 se prevede urmtoarea ordine obligatorie de
repartizare a profitului contabil net:
304. - n notele explicative trebuie s se prezinte separat propunerea de repartizare a profitului
net pe destinaii, astfel:
a) sumele repartizate la rezerve;
b) sumele repartizate pentru acoperirea pierderilor contabile din anii precedeni;
c) dividende;
d) alte repartizri.

Tratamentul FISCAL al constituirii fondului de rezerv


Tratamentul fiscal al constituirii fondului de rezerv legal este stabilit prin urmtoarele
prevederi din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal i din Hotrrea Guvernului nr.
44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind
Codul fiscal

Codul fiscal
Art. 22. Provizioane i rezerve
(1) Contribuabilul are dreptul la deducerea rezervelor i provizioanelor, numai n conformitate cu
prezentul articol, astfel:
a) REZERVA LEGAL este deductibil n limita unei cote de 5% aplicat asupra profitului
contabil, nainte de determinarea impozitului pe profit, din care se scad veniturile neimpozabile
i se adaug cheltuielile aferente acestor venituri neimpozabile, pn ce aceasta va atinge a
cincea parte din capitalul social subscris i vrsat sau din patrimoniu, dup caz, potrivit legilor de
organizare i funcionare. n cazul n care aceasta este utilizat pentru acoperirea pierderilor sau
este distribuit sub orice form, reconstituirea ulterioar a rezervei nu mai este deductibil la
calculul profitului impozabil. Prin excepie, rezerva constituit de persoanele juridice care
furnizeaz utiliti societilor comerciale care se restructureaz, se reorganizeaz sau se
privatizeaz poate fi folosit pentru acoperirea pierderilor de valoare a pachetului de aciuni
obinut n urma procedurii de conversie a creanelor, iar sumele destinate reconstituirii ulterioare
a acesteia sunt deductibile la calculul profitului impozabil;[]
Norme metodologice de aplicare a art. 22 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal
50. Cota de 5% reprezentnd rezerva prevzut la art. 22 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal se
aplic asupra diferenei dintre totalul veniturilor, din care se scad veniturile neimpozabile, i
totalul cheltuielilor, din care se scad cheltuielile cu impozitul pe profit i cheltuielile aferente
veniturilor neimpozabile, nregistrate n contabilitate. Rezerva se calculeaz cumulat de la
nceputul anului i este deductibil la calculul profitului impozabil trimestrial sau anual, dup
caz. n veniturile neimpozabile care se scad la determinarea bazei de calcul pentru rezerv sunt
incluse veniturile prevzute la art. 20 din Codul fiscal, cu excepia celor prevzute la lit. c) din
acelai articol. Rezervele astfel constituite se completeaz sau se diminueaz n funcie de nivelul
profitului contabil din perioada de calcul. De asemenea, majorarea sau diminuarea rezervelor
astfel constituite se efectueaz i n funcie de nivelul capitalului social subscris i vrsat sau al
patrimoniului. n situaia n care, ca urmare efecturii unor operaiuni de reorganizare, rezerva
legal a persoanei juridice beneficiare depete a cincea parte din capitalul social sau din
patrimoniul social, dup caz, diminuarea rezervei legale, la nivelul prevzut de lege, nu este
obligatorie.
51. n cazul n care aceast rezerv este utilizat pentru acoperirea pierderilor sau este distribuit
sub orice form, rezerva reconstituit ulterior acestei utilizri n aceeai limit nu mai este
deductibil la calculul profitului impozabil.