Contabilitate Manageriala

Violeta ISAI
CONTABILITATE MANAGERIAL
GALAI
2010
CUPRINS
CUVNT NAINTE ----------------------------------------------------------------- 5

CAPITOLUL I
INTRODUCERE N CONTABILITATEA DE GESTIUNE ---------------- 7
1.1 Obiectivele, funciile i rolul contabilitii de gestiune------------------------------------- 7
1.2 Noiunea, coninutul i clasificarea costurilor ----------------------------------------------- 9
CAPITOLUL II
CALCULAIA COSTURILOR DE PRODUCIE --------------------------17
2.1 Organizarea calculaiei costurilor ------------------------------------------------------------17
2.2 Procedee de calculaie a costurilor------------------------------------------------------------19
2.3 Costul marginal i costul subactivitii ------------------------------------------------------44
CAPITOLUL III
CONTABILITATEA OPERAIUNILOR INTERNE DE GESTIUNE --53
3.1 Sistemul de conturi interne de gestiune------------------------------------------------------53
3.2 Metode de calculaie a costurilor--------------------------------------------------------------60
3.2.1 Metode clasice de tip absorbant------------------------------------------------------------61
CAPITOLUL IV
METODE MODERNE DE CALCULAIE A COSTURILOR ............115
4.1 Metode moderne de tip absorbant ..............................................................................116
4.1.1 Metoda tarif-or-main (THM).............................................................................116
4.1.2 Metoda standard-cost..............................................................................................128
4.1.3 Metoda G.P. (Georges Perrin) ................................................................................137
4.1.4 Metoda PERT COST ...........................................................................................143
4.1.5 Alte metode moderne de tip absorbant ...................................................................154
4.2 Metode moderne de tip parial....................................................................................158
4.2.1 Metoda direct-costing .............................................................................................158
4.2.2 Metoda costurilor directe........................................................................................166
CAPITOLUL V
BUGETUL DE VENITURI I CHELTUIELI .....................................169
5.1 Rolul i importana bugetului n cadrul ntreprinderii.............................................170
5.2 Clasificarea i elaborarea bugetelor ...........................................................................171
5.3 Coninutul i structura Bugetului de Venituri i Cheltuieli......................................181
CAPITOLUL VI
PARTICULARITI ALE CONTABILITII DE GESTIUNE
N RAMURILE NEINDUSTRIALE ...................................................218
6.1. Contabilitatea de gestiune n comer i turism..........................................................218
6.1.1 Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata ..................................................222
6.1.2 Contabilitatea de gestiune n comerul cu amnuntul .............................................246
6.1.3 Contabilitatea de gestiune n alimentaia public ...................................................254
6.1.4 Contabilitatea de gestiune n comerul exterior ......................................................259
6.1.5 Contabilitatea de gestiune n turism........................................................................293
6.2 Contabilitatea de gestiune n agricultur ...................................................................297
6.3 Contabilitatea de gestiune n construcii ....................................................................304
BIBLIOGRAFIE ...............................................................................342
CUVNT NAINTE
Lucrarea de fa se adreseaz studenilor de la facultile cu profil economic,

secia de Contabilitate i Informatic de Gestiune din anul III de studiu, care au
parcurs deja cursul de Contabilitate financiar. Este o ediie actualizat, att n
funcie de legislaia care a influenat anumite elemente de calculaie a costurilor de
producie (cote salarii), ct i adaptat la noul plan de conturi prevzut de OMF
94/2001 i de Standardele Internaionale de Contabilitate.
Sunt tratate probleme de contabilitate de gestiune viznd toate ramurile
economiei naionale, astfel: obiectul i funciile contabilitii de gestiune;
clasificarea cheltuielilor i procedeele de calculaie a costurilor; metodele clasice i
moderne de calculaie a costurilor n industrie; Bugetul de venituri i cheltuieli ca
instrument previzional al ntreprinderii; particularitile contabilitii de gestiune n
ramurile neindustriale (comer interior i exterior, alimentaie public, turism,
agricultur i construcii).
Informaiile sunt sistematizate pe capitole i subcapitole n ordinea logic a
utilizrii lor, fiind susinute prin exemple.
Acolo unde nregistrrile interne presupun calculul rezultatului activitii
(profit/pierdere), am prezentat exemplele n paralel, n contabilitatea financiar i n
contabilitatea de gestiune, evideniind corelaiile dintre cele dou circuite contabile.
Aplicaiile privind utilizarea conturilor de gestiune intern sunt sistematizate
n maniera monografiei contabile, pe care o consider absolut necesar n nelegerea
i nvarea contabilitii.
La finalul fiecrui capitol am inserat un rezumat i teste gril pentru fixarea
i verificarea cunotinelor prezentate.
Doresc ca i aceast carte s constituie un instrument util n formarea
studenilor, viitori specialiti n contabilitate i le mulumesc pe aceast cale lor,
crora le dedic ntreaga mea activitate.
Nu n ultimul rnd, mulumesc tuturor acelora care prin atitudinea lor m-au
ndemnat s continui n elaborarea de lucrri pentru studeni.
Mulumesc de asemenea persoanelor care, prin efortul i amabilitatea lor au
contribuit la apariia acestei cri.
Autorul
CAPITOLUL I
INTRODUCERE N CONTABILITATEA DE GESTIUNE
Operaiunile economico-financiare ce au loc n cadrul societii comerciale
se nregistreaz n contabilitatea financiar i ajung n final sub form de informaii
n documentele de sintez i raportare (bilanul contabil).
Dar, necesitatea informaiilor utile n luarea deciziilor, manifestat att de
teri (furnizori, clieni, bnci, fisc etc.) ct i de propria conducere, a impus
organizarea evidenei contabile a societii comerciale n dou circuite paralele:
contabilitate financiar (general) i contabilitate de gestiune (analitic).
1.1 Obiectivele, funciile i rolul contabilitii de gestiune

Contabilitatea de gestiune are ca obiect operaiunile privind colectarea i
repartizarea cheltuielilor pe activiti, respectiv pe produse, lucrri executate i
servicii prestate precum i calculul costului unitar al produselor finite i al
produciei neterminate.
Contabilitatea de gestiune are un caracter intern, deoarece informaiile sale
servesc conducerii societii comerciale, n luarea deciziilor pentru perioadele
urmtoare. Din acest motiv, se mai numete i contabilitate managerial.
Modul de organizare a contabilitii de gestiune este, conform Legii
contabilitii nr. 82/91, la latitudinea fiecrei societi n funcie de urmtoarele
elemente: specificul activitii, tipul de producie practicat, mrimea i structura
organizatoric, gradul de mecanizare i automatizare al procesului tehnologic i
necesitile informaionale ale echipei manageriale.
Contabilitatea de gestiune cuprinde urmtoarele seciuni importante:
contabilitatea analitic, calculaia costurilor i gestiunea previzional i bugetar. n
centrul tuturor activitilor ce fac obiectul acesteia se afl noiunea de cost.
Definiie: Costul reprezint totalitatea cheltuielilor efectuate pentru
realizarea unui produs.
Prin urmare, dac raportm totalitatea cheltuielilor efectuate la producia
obinut (fizic), rezult costul unitar al produsului respectiv.
Pornind de la cele dou elemente cheltuieli i producie fizic putem
delimita obiectivele contabilitii de gestiune astfel1:
a) n cazul cheltuielilor efectuate:
modul de formare a cheltuielilor;
gruparea cheltuielilor n raport cu caracterul lor i cu factorii ce
le-au generat;
metodele de calculaie a costurilor.
b) n cazul produciei fizice obinute:
1
Oprea Clin i colectivul Contabilitatea de gestiune Editura Tribuna Economic,

Bucureti, 2000
7
activitatea desfurat pe sectoare, secii, ateliere, locuri de

munc;
rezultatul concret al consumurilor productive, ce constituie un
purttor de cheltuieli.
Altfel spus, contabilitatea de gestiune urmrete:
cunoaterea modului de alocare a resurselor la nivelul societii
comerciale;
cunoaterea costurilor pe activiti;
explicarea rezultatelor obinute prin intermediul costurilor produselor
fabricate;
urmrirea i controlul produciei, conform programelor de producie;
ntocmirea bugetelor de venituri i cheltuieli cu caracter previzional i
intern;
controlul costurilor i determinarea abaterilor dintre costurile efective i
nivelul programat.
Ca orice domeniu al cunoaterii, contabilitatea de gestiune ndeplinete o
serie de funcii:
1) Funcia de msurare a consumurilor
Folosind metode analitice, ea msoar consumurile productive, sub form
valoric, pe feluri (materii prime i materiale; combustibil, energie, ap; amortizri;
salarii; chirii; reparaii etc.), pe destinaii, sectoare de cheltuieli (secii, ateliere) i
purttori de cheltuieli (produse i servicii).
2) Funcia previzional
Datorit caracterului dinamic al costurilor, se impune planificarea i
prognoza acestora, pentru a cunoate nivelul orientativ al costurilor nainte de
realizarea produciei.
- planificarea se realizeaz la nivel microeconomic pe fiecare produs n parte i
pentru ntreaga producie, sub forma antecalculaiilor, viznd perioade scurte.
- prognoza se realizeaz la nivel macroeconomic, pentru perioade ndelungate.
3) Funcia de optimizare
Presupune alocarea unor resurse limitate n raport cu prioritile existente. n
acest scop, o importan deosebit o are modul de a gndi mrimea costurilor n
raport cu mrimea rezultatelor financiare i optimizarea acestui raport, utiliznd
modele matematice care au ca funcie obiectiv maximizarea profitului i
rentabilitii, innd cont de restriciile de consum.
4) Funcia de urmrire, control i reglare
Permite urmrirea costului efectiv pe fiecare produs att fa de nivelul
programat determinnd abateri favorabile/nefavorabile, ct i n dinamic, precum
i comparativ cu alte societi de acelai profil.
Acest lucru permite conducerii posibilitatea de analiz a cauzelor ce au

determinat respectivele abateri i de adoptare a msurilor corective n cazul
situaiilor negative,
Cunoscnd caracteristicile celor dou circuite contabile putem concluziona
astfel:
- n timp ce contabilitatea financiar este obligatorie din punct de vedere
juridic, contabilitatea de gestiune are un caracter facultativ;
- n timp ce contabilitatea financiar ofer o viziune global la nivel de
societate comercial, contabilitatea de gestiune ofer o viziune detaliat;
- n timp ce contabilitatea financiar are un obiectiv financiar imaginea
fidel a patrimoniului, contabilitatea de gestiune are un obiectiv economic
supravegherea i controlul activitii prin intermediul costurilor;
- n timp ce contabilitatea financiar genereaz fluxuri de informaii i
documente externe, contabilitatea de gestiune genereaz fluxuri interne;
- n timp ce contabilitatea financiar aplic reguli normative, contabilitatea de
gestiune aplic reguli stabilite n interiorul societii comerciale;
- n timp ce contabilitatea financiar ofer date utilizatorilor externi,
contabilitatea de gestiune ofer date conducerii interne;
- n timp ce contabilitatea financiar are ca orizont de timp perioade deja
ncheiate, contabilitatea de gestiune lucreaz pentru prezent i viitor;
- n timp ce contabilitatea financiar clasific cheltuielile dup natura lor,
contabilitatea de gestiune le clasific dup locul de realizare i destinaia lor.
1.2 Noiunea, coninutul i clasificarea costurilor

Aa cum artam n subcapitolul precedent, costurile sunt formate din
cheltuieli ocazionate de realizarea produciei.
Cheltuielile se clasific dup multiple criterii, astfel:
a) Dup coninutul lor economic, avem:
cheltuieli materiale, care reflect consumurile de obiecte ale muncii
(cheltuieli cu materii prime, materiale, combustibili, piese de schimb etc.) i de
mijloace de munc (cheltuieli cu uzura obiectelor de inventar, amortizarea
mijloacelor fixe etc.);
cheltuieli cu munca vie, care reflect consumul de for de munc
(cheltuieli cu salarii, cu cotele aferente salariilor etc.);
b) Dup omogenitatea lor, avem:
cheltuieli simple formate dintr-un singur element de cheltuial
(cheltuieli cu materii prime, cu salarii, cu amortizarea etc.);
cheltuieli complexe formate din mai multe elemente de cheltuieli (de
exemplu cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor pot cuprinde: cheltuieli
cu piese de schimb, cheltuieli cu reparaii, cheltuieli cu salariile muncitorilor de
ntreinere etc.; cheltuielile generale de administraie pot cuprinde: cheltuieli cu
chirii, cheltuieli cu telefonul, cheltuieli cu iluminatul, cheltuieli cu salariile
personalului TESA etc.);
9
c) Dup modul n care particip la crearea de bunuri, avem:

cheltuieli productive ocazionate de desfurarea normal a
procesului de producie (cheltuieli cu materii prime, cheltuieli cu salarii etc.);
cheltuieli neproductive datorate unor situaii deosebite (de exemplu
pierderi din rebuturi, pierderi din ntreruperea procesului de producie, pierderi din
depirea standardelor de consum la materii prime i manoper etc.);
d) Dup locul de efectuare, avem:
cheltuieli ale activitii de baz efectuate n seciile de baz ale
societii comerciale (cheltuieli cu materii prime i materiale, cheltuieli cu salariile
muncitorilor direct productivi etc.);
cheltuieli ale activitii auxiliare efectuate n secii auxiliare
precum: central termic, staie de transformatoare, staie de captare a apei etc. (de
exemplu cheltuieli cu piese de schimb, cheltuieli cu salariile muncitorilor auxiliari
etc.);
cheltuieli comune ale seciei - efectuate la nivelul seciei productive
(cheltuieli cu energia i apa, cheltuieli cu amortizarea utilajelor, cheltuieli cu
salariile muncitorilor indirect productivi etc.);
cheltuieli generale ale ntreprinderii efectuate la nivelul societii
comerciale (cheltuieli cu salariile personalului TESA, cheltuieli cu amortizarea
cldirilor neproductive, mobilierului i echipamentelor electronice, cheltuieli cu
chirii, telefon etc.);
cheltuieli de desfacere efectuate n scopul vnzrii produciei
obinute (cheltuieli cu ambalarea, etichetarea i manipularea produselor finite etc.);
e) Dup modul de includere n costul produciei, avem:
cheltuieli directe care se pot identifica direct pe produs, chiar n
momentul efecturii lor; Se mai numesc i cheltuieli individuale/specifice (cheltuieli
cu materii prime i materiale, cheltuieli cu salariile muncitorilor direct productivi,
cheltuieli cu cotele aferente salariilor etc.);
cheltuieli indirecte care privesc producia n ansamblul ei i nu pot fi
identificate direct pe produs. Pentru a fi incluse n costul produsului, ele necesit
calcule suplimentare de repartizare, n baza unei chei de repartizare, obinnd cotaparte de cheltuieli indirecte aferent produsului respectiv (cheltuieli cu energie i
ap, combustibil, amortizri etc.).
f) Dup legtura lor cu procesul de producie, avem:
cheltuieli tehnologice, ocazionate de aplicarea tehnologiei (cheltuieli
cu materii prime i materiale, cheltuieli cu combustibil, cheltuieli cu salariile
muncitorilor productivi etc.);
cheltuieli de regie, ocazionate de administrarea, organizarea i
conducerea activitii (cheltuieli cu salariile personalului TESA, cheltuieli cu
ntreinerea cldirilor neproductive, cheltuieli administrativ-gospodreti etc.).
g) Dup necesitatea de a asigura structura costurilor de producie,
avem:
cheltuieli grupate pe elemente primare, care indic ce mijloace
economice a consumat societatea comercial pe feluri, dar nu arat scopul
consumului i nici nu conduc la determinarea costului unitar (cheltuieli cu materii
10
prime i materiale, cheltuieli cu combustibili, energie, ap, cheltuieli cu amortizri

cheltuieli cu salarii, cu cote aferente salariilor, cu reparaii, alte cheltuieli).
cheltuieli grupate pe articole de calculaie, care conduc la
determinarea costului produciei.
-
cheltuieli cu materii prime i materiale directe

cheltuieli cu salarii directe
COST DE
cheltuieli cu cote aferente salariilor directe
COST
SECIE COST DE
UZIN
COMPLET
cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor
COMERCIAL
cheltuieli comune ale seciei
cheltuieli generale ale ntreprinderii
cheltuieli de desfacere
Deci, conform schemei de mai sus avem:

Cost de secie Cost de uzin Cost complet (comercial)
Observaie: Dac la costul complet adugm i procentul de profit numit
marja productorului, obinem preul de vnzare al produsului ctre clieni.
La preul de vnzare se aplic TVA colectat de 19%
h) Dup comportamentul fa de evoluia volumului fizic al produciei,
avem:
cheltuieli fixe (convenional constante), a cror mrime rmne
relativ neschimbat sau se modific uor n cazul modificrii volumului produciei.
Spunem c mrimea lor depinde de factorul timp, sau cheltuielile fixe
(CF) sunt o funcie de timp (t):
CF = f(t)
De exemplu: cheltuieli cu amortizarea, cheltuieli cu salariile personalului
TESA i cotele aferente, cheltuieli cu rechizite, cheltuieli cu chirii, cheltuieli potale
etc.
cheltuieli variabile, a cror mrime se modific corespunztor i n
acelai sens cu volumul fizic al produciei.
Spunem c mrimea lor depinde de factorul producie, sau cheltuielile
variabile (CV) sunt o funcie de producie (Q):
CV = f(Q),
iar pe unitate de produs, avem cheltuieli variabile unitare:
CV f (Q)
cvu =
=
Q
Q
Exemplu: Cheltuieli cu materii prime i materiale, cheltuieli cu salariile
muncitorilor direct productivi i cotele aferente, cheltuieli cu combustibil, energie,
ap etc.
Pentru a exprima comportamentul cheltuielilor fa de volumul fizic ala
produciei, se calculeaz Indicele de variabilitate (IV), conform relaiilor:
11
Ct 1 Ct 0
Ct 1
100 100
100 100
Ct 0
Ct 0
, unde:
sau I V =
IV =
Q1
Q1 Q 0
100 100
100 100
Q0
Q0
Ct1, Ct0 = cheltuieli totale n perioada curent i perioada de baz;
Q1, Q0 = volumul fizic al produciei n perioada curent i perioada de baz.
Analiznd cheltuielile fixe i variabile prin prisma Indicelui de variabilitate,
avem:
Cheltuielile fixe au indice de variabilitate , ele fiind influenate nu
de modificarea volumului produciei, ci de capacitatea de producie care se poate
schimba n timp.
n acest sens ele se mpart n dou subgrupe:
a) Cheltuieli fixe propriu-zise, care rmn constante indiferent de
mrimea capacitii de producie.
Exemplu: Cheltuieli potale, cheltuieli cu impozite i taxe locale, cheltuieli
cu asigurri, cheltuieli cu amortizri etc.
b) Cheltuieli relativ fixe, care manifest o anumit sensibilitate fa de
modificarea capacitii de producie.
Exemplu: Cheltuieli cu salariile personalului TESA, personalului de
ntreinere, cheltuieli cu rechizite etc.
Calculnd ponderea cheltuielilor fixe (CF) n total cheltuieli (CT) obinem
CF
100 , care trebuie s aib valori ct
un indicator numit grad de rigiditate G r =
CT
mai sczute pentru a indica o situaie pozitiv.
Cheltuielile variabile au indice de variabilitate , ele fiind
influenate de modificarea volumului produciei.
Dup mrimea indicelui de variabilitate, se mpart n urmtoarele subgrupe:
a) Cheltuieli variabile proporionale, a cror mrime se modific
proporional cu volumul fizic al produciei. ntruct modificarea cheltuielilor este
egal cu modificarea volumului fizic al produciei, IV = 1 (Exemplu: Cheltuieli cu
materii prime, materiale, salarii directe, cote directe etc.).
La nivelul unitii de produs, cheltuielile rmn neschimbate.
Exemplu: Pentru dou perioade de gestiune cunoatem datele:
Indicatori
Perioada de baz (0) Perioada curent (1)
- cheltuieli cu materii prime (lei)
100.000.000
110.000.000
- producie fizic (buc.)
5.000
5.500
110.000.000
100 100
10
=
=1
I V = 100.000.000
5.500
10
100 100
5.000
12
La nivel de produs avem:

- cheltuieli cu materii prime
n perioada de baz
100.000.000 lei
= 20.000 lei buc.
5.000 buc.
- cheltuieli cu materii prime

110.000.000 lei
=
= 20.000 lei buc.
n perioada curent
5.500 buc.
b) Cheltuieli variabile progresive, a cror mrime crete ntr-un ritm
superior volumului fizic al produciei. ntruct modificarea cheltuielilor este mai
mare dect modificarea volumului fizic al produciei, Iv > 1 /(Exemplu: Cheltuielile
cu combustibilul, ca urmare a suprasolicitrii capacitii de producie sau slabei
calificri a personalului).
La nivel de produs, ritmul de cretere a cheltuielilor se menine (cheltuielile
unitare n perioada curent sunt mai mari dect cheltuielile unitare n perioada de
baz).
Indicatori
- cheltuieli cu combustibil (lei)
50.000.000
57.500.000
- producie fizic (to)
1.000
1.120
57.500.000
100 100
15
50
.
000
.
000
IV =
=
= 1,25
1.120
12
100 100
1.000
- cheltuieli cu combustibil
50.000.000 lei
= 50.000 lei to
=
n perioada de baz
1.000 to
- cheltuieli cu combustibil
57.500.000 lei
= 51.340 lei to
=
n perioada curent
1.120 to
c) Cheltuieli variabile degresive, a cror mrime crete ntr-un ritm
inferior volumului fizic al produciei. Ele manifest o anumit inerie la modificri
mici ale volumului produciei, reacionnd abia la modificri semnificative ale
acestuia (Exemplu: cheltuieli cu materiale auxiliare, cu salariile muncitorilor
auxiliari etc.).
ntruct modificarea cheltuielilor este mai mic dect modificarea volumului
fizic al produciei, 0 <, IV, < 1 i se mai numete i Indice de degresiune.
Indicatori
- cheltuieli cu salarii
60.000.000
64.800.000
muncitori auxiliari (lei)
- producie fizic (kw.)
10.000
12.000
13
64.800.000
100 100
8
I V = 60.000.000
=
= 0,4
12.000
20
100 100
10.000
- cheltuieli cu salarii muncitori
auxiliari n perioada de baz
60.000.000 lei
= 6.000 lei kw
10.000 kw.
- cheltuieli cu salarii muncitori
64.800.000 lei
= 5.400 lei kw
=
auxiliari n perioada curent
12.000 kw.
(cheltuielile unitare n perioada sunt curent mai mici dect cheltuielile unitare n
perioada de baz).
Cu ajutorul indicelui de degresiune se mai pot calcula doi indicatori
importani n analiza cheltuielilor degresive i anume:
Creterea procentual a cheltuielilor degresive:
I (Q Q 0 )
0,4(12.000 10.000)
100 =
100 = 8%
P(%) = V 1
Q0
10.000
Deci, cheltuielile degresive au crescut n perioada curent fa de perioada
de baz cu 8% (P se determin nmulind IV cu ritmul de cretere al volumului
produciei: 20% 0,4 = 8%).
Efectul degresiunii asupra profitului:
Q
12.000
1(1 0,4 ) = 7.200.000 lei
E d = C d 0 1 1(1 I V ) = 60.000.000
10.000
Q0
Deci, creterea cheltuielilor degresive n perioada curent fa de perioada

de baz va determina creterea profitului cu 7.200.000 lei.
Pe lng cele trei subgrupe de cheltuieli variabile prezentate (proporionale,
progresive i degresive), exist i alte dou subgrupe cu un comportament de data
aceasta particular, generat de existena anumitor condiii de producie i anume:
d) Cheltuieli variabile regresive, care scad pe o anumit perioad de timp,
la nceputul procesului de producie, n timp ce volumul fizic al produciei se
menine constant sau crete uor, dup care se ncadreaz n limite normale.
Exemplu: La pornirea furnalelor consumul de combustibil este foarte mare,
dup care se micoreaz semnificativ, ncadrndu-se n limitele normale.
e) Cheltuieli variabile flexibile, care evolueaz alternativ n raport cu
volumul fizic al produciei: dup o perioad n care se comport proporional,
urmeaz o perioad n care se comport degresiv, apoi progresiv etc.
Exemplu: Consumul de combustibil pe agregate n cadrul centralelor
termoelectrice, care manifest un comportament instabil n timp.
Avnd n vedere cele prezentate, putem concluziona c evoluia costului de
producie (a totalitii cheltuielilor) se prezint astfel:
I. La nceputul activitii, cnd gradul de ocupare a capacitii de
producie este , avem numai cheltuieli fixe, deoarece perioada de inactivitate nu
conduce la cheltuieli variabile.
=
14
II. Odat cu nceperea activitii, alturi de cheltuielile fixe apar i

cheltuielile variabile: unele proporionale (care cresc pe msura volumului
produciei) i unele degresive (care cresc mai lent dect volumul produciei). Pe
total, costul produciei crete.
La nivel de produs, costul unitar se micoreaz din dou motive:
pe de o parte, crescnd producia, cheltuielile fixe se raporteaz la
un numr de produse mai mare;
pe de alt parte, sub influena cheltuielilor degresive care scad la
nivel de produs (vezi exemplul prezentat anterior).
Deci, n aceast etap, cnd exploatarea optim a capacitii de producie nu
a fost atins, costul de producie se afl n zona degresiv.
III. Dac producia crete n continuare, crescnd gradul de ocupare a
capacitii de producie, apar cheltuielile progresive (care cresc mai rapid dect
volumul produciei) compensnd efectul cheltuielilor degresive.
Astfel, pe ansamblu, cheltuielile evolueaz n acelai ritm cu volumul
produciei, avnd un caracter proporional.
n aceast etap, cnd are loc exploatarea optim a capacitii de producie,
costul se afl n zona proporional.
IV. Suprasolicitarea capacitii de producie prin creterea necontrolat a
volumului produciei, determin accentuarea cheltuielilor progresive (care cresc mai
repede dect volumul produciei), determinnd creterea semnificativ a costului
unitar.
n aceast etap, costul se afl n zona progresiv.
V. Dac se restrnge capacitatea de producie, apare fenomenul numit
remanena costurilor2.
Prin scderea volumului produciei, costul produciei scade ntr-un ritm mai
lent, datorit comportamentului cheltuielilor fixe i degresive, care manifest inerie
(rmn n urma produciei).
Concluzia este c o capacitate de producie se poate extinde uor, dar se
restrnge cu dificultate.
Esenial este ca societatea comercial s-i exploateze optim capacitatea
de producie, innd cont de comportamentul cheltuielilor n raport cu volumul
produciei i de influena acestora asupra rezultatului financiar i rentabilitii.
Pentru determinarea corect a costului produciei, este necesar ca
nregistrarea cheltuielilor aferente s in seam de destinaia i importana
produciei, precum i de locurile productive ce au ocazionat cheltuielile respective.
Dup aceste criterii, producia societii comerciale se clasific n trei categorii:
producie de baz;
producie auxiliar;
producie anex.
Producia de baz constituie obiectul activitii principale a
a)
societii comerciale i const din obinerea de produse finite, semifabricate, lucrri
2
Gh. Crstea, O. Clin Calculaia costurilor, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti,

1980
15
i servicii, destinate vnzrii ctre teri. Obinerea produciei de baz are loc n
seciile de producie principale, numite secii de baz. n contabilitatea de gestiune
ele se numesc centre principale de costuri.
Producia auxiliar este producia ajuttoare ce asigur
b)
desfurarea normal a produciei de baz. Ea se desfoar n secii auxiliare
(Exemplu: central electric, central de ap, abur, atelier de ntreinere i reparaii
etc.) i are ca obiect fabricarea de produse secundare. n contabilitatea de gestiune,
aceste secii se numesc centre secundare de costuri.
Atunci cnd depete necesarul pentru consumul intern al produciei de
baz, producia auxiliar poate fi vndut terilor (ap, abur, energie electric,
termic, reparaii etc.).
Producia anex nu are legtur cu activitatea de baz a
c)
ntreprinderii, avnd drept scop satisfacerea unor nevoi social-culturale ale
angajailor. Ea se obine n locuri neindustriale, numite secii anex (club, cantin,
cre etc.). n contabilitatea de gestiune ele se numesc centre secundare de costuri.
Administrarea i conducerea produciei din seciile de baz, auxiliare i
anexe se realizeaz prin intermediul sectorului administrativ i de conducere, care
constituie n contabilitatea de gestiune un centru distinct de costuri.
Clasificarea produciei are un rol esenial n contabilitatea de gestiune,
deoarece delimitarea i nregistrarea cheltuielilor se face pe secii, pe ateliere i
pe produse, distinct, n funcie de felul activitii.
16
CAPITOLUL II
CALCULAIA COSTURILOR DE PRODUCIE
2.1 Organizarea calculaiei costurilor
Calculaia costurilor se bazeaz pe urmtoarele principii:
a) Determinarea obiectului calculaiei se face n funcie de specificul
activitii i de metoda de calculaie aplicat.
Exemplu: n sectorul aprovizionare, obiectul calculaiei l constituie materia
prim; n sectorul producie, obiectul calculaiei l constituie producia global, faza
de fabricaie, comanda de fabricaie, produsul finit, lucrarea executat etc.
b) Alegerea metodei de calculaie se face n funcie de particularitile

tehnologice i de organizare a produciei.
Exemplu: Dac procesul tehnologic se compune din faze de fabricaie
succesive, dar delimitate, se alege metoda de calculaie pe faze. Dac producia are
un caracter omogen, rezultnd un singur tip de produs finit, se alege metoda de
calculaie global etc.
c) Organizarea calculaiei n concordan cu previziunile statistice
se face n scopul centralizrii datelor la nivel de societate comercial, ramur de
activitate i economie naional. Pentru ca datele s aib un caracter unitar, omogen,
trebuie utilizat aceeai metodologie de calcul pentru costurile efective i pentru cele
programate. Calculele contabile i cele statistice trebuie s utilizeze un sistem
comun de indicatori, n scopul de a putea fi comparate.
Exemplu: Dac determinarea costului programat s-a efectuat utiliznd
metoda standard-cost, determinarea costului efectiv nu se poate face prin metoda
THM, etc.
d) Delimitarea pe feluri de activiti a indicatorilor ce fac obiectul
calculaiei se face pentru a determina corect veniturile, cheltuielile i rezultatele
fiecrei activiti i pentru a aprecia corect eficiena fiecrei activiti.
Exemplu: Nu putem compara veniturile activitii de producie cu
cheltuielile activitii de desfacere, deoarece indicatorii se refer la activiti diferite.
e) Delimitarea n timp a datelor ce stau la baza calculaiei se face n
scopul ca datele s provin din perioada la care se refer cheltuielile, iar costul
produciei s nu includ cheltuieli nregistrate n avans.
Costul trebuie s includ numai cheltuielile efectuate n luna (perioada
de gestiune) n care are loc fabricarea produsului.
Exemplu: Nu putem include n costul aferent produciei din luna mai,
cheltuieli cu energie i ap aferente lunilor iunie i iulie, chiar dac am primit factura
17
anticipat. Acestea constituie cheltuieli n avans i nu se includ n costul produciei

curente. Ele se vor include n costuri, n lunile respective!
f) Delimitarea n spaiu a datelor ce stau la baza calculaiei se face n
scopul ca datele s evidenieze distinct cheltuielile efectuate de fiecare secie, atelier,
faz de fabricaie, comand de fabricaie etc. Costul produsului trebuie s reflecte
fidel fluxul tehnologic pe care l-a parcurs produsul.
g) Separarea cheltuielilor aferente produciei finite de cele aferente
produciei neterminate se face la sfritul fiecrei luni (perioade de gestiune),
prin inventarierea i evaluarea produciei neterminate n funcie de gradul ei de
finisare, pentru a nu denatura rezultatul financiar al perioadei.
Calculaiile se clasific dup mai multe criterii:
1. Dup momentul elaborrii lor avem:
- antecalculaii efectuate nainte de realizarea produselor. Ele au ca
scop previzionarea costului produciei ce urmeaz a se realiza i se bazeaz pe
mrimi prestabilite.
Exemplu: Calculaii de deviz; calculaii de buget; calculaii standard etc.
- postcalculaii efectuate dup realizarea produciei. Ele au ca scop

determinarea costului efectiv al acesteia. Se bazeaz pe mrimi efective i verific
modul n care s-au ndeplinit previziunile antecalculaiilor. Prin compararea
costurilor efective cu cele programate rezult abaterile favorabile sau nefavorabile:
o abateri favorabile, dac costul efectiv este mai mic dect costul
programat;
o abateri nefavorabile, dac costul efectiv este mai mare dect costul
programat (n primul caz avem economie, n al doilea caz avem
depire);
2. Dup sfera de cuprindere a cheltuielilor n costuri, avem:
- calculaii totale care stabilesc costurile n funcie de totalitatea
cheltuielilor efectuate (directe i indirecte, variabile i fixe);
- calculaii pariale care stabilesc costurile n funcie de o parte a
cheltuielilor, considerate eseniale pentru desfurarea produciei (cheltuieli directe
sau cheltuieli variabile);
3. Dup intervalul de timp la care se ntocmesc, avem:
- calculaii periodice, care se ntocmesc anual (calculaii de buget,
calculaii standard etc.);
- calculaii neperiodice, care se ntocmesc la intervale inegale, de cte
ori este nevoie (antecalculaii de deviz etc.)
4. Dup natura indicatorilor calculai, avem:
- calculaii contabile, ce au ca rezultat indicatori n mrimi absolute
(costuri efective);
- calculaii statistice, care au ca rezultat indicatori n mrimi absolute i
relative (costuri programate i indici);
- calculaii de analiz i control, bazate pe date din contabilitate i
statistic, ce au ca rezultat indicatori n mrimi absolute i relative (abateri absolute
i relative);
18
5. Dup particularitile procesului tehnologic, avem:

calculaii pentru un singur produs (omogen);
calculaii pentru mai multe produse (individuale, de serie mic etc.)
6. Dup modul de evaluare a costurilor, avem:
- calculaii ale costurilor efective;
- calculaii ale costurilor standard (normate), n funcie de normative
prestabilite pentru consum de materii prime, manoper, regie etc.;
7. Dup modul de structurare a costurilor, avem:
- calculaii pe elemente de cheltuieli primare (pe feluri de cheltuieli:
materii prime, combustibil, ap, salarii, reparaii etc.).
- calculaii pe articole de calculaie (cheltuieli directe, cheltuieli indirecte,
cheltuieli generale i de desfacere).
Aa cum am artat anterior, obiectul calculaiei poate fi un produs, un
semifabricat, o pies, un lot de produse, o faz tehnologic, o comand de fabricaie
etc.
Obiectul calculaiei se poate exprima prin uniti de msur de 2 tipuri:
- uniti naturale (fizice) utilizate n cazul produciilor omogene (kg, t,
ml, l, kw, m3, buc, etc.)
- uniti convenionale utilizate n cazul produciilor eterogene. La
rndul lor ele pot fi:
o uniti tehnice stabilite n raport cu o anumit caracteristic a
produsului (densitate, putere caloric etc.);
o uniti sub forma cifrelor de echivalen stabilite n raport cu un
parametru comun tuturor produselor (consum specific de materie
prim pe buc.; timp de funcionare a utilajului etc.), a crui mrime se
raporteaz la mrimea celui mai reprezentativ produs, numit produs
de baz. Se obin astfel uniti de calcul convenionale, care permit
omogenizarea produciei i calculul costului unitar.
2.2 Procedee de calculaie a costurilor

Determinarea costului produciei realizate reprezint o activitate laborioas
ce necesit utilizarea mai multor procedee de calculaie.
Ele cuprind urmtoarele categorii:
I. Procedee de delimitare a cheltuielilor pe purttori i sectoare
a) Ponderarea cantitii consumate cu preurile sau tarifele.
Se utilizeaz pentru a determina cheltuielile ce reflect consumul de stocuri
de: materii, materiale, obiecte de inventar, combustibil i consumul de manoper
(salarii).
Exemplu: Pentru realizarea produsului A se consum 1.000 kg materie
prim m1 la cost de achiziie = 5.000 lei/kg i 500 buc. materie prim m2 la cost de
achiziie = 15.000 lei/buc.
Cheltuielile cu materiile prime vor fi:
19
1.000 kg 5.000 lei/kg + 500 buc. 15.000 lei/buc. = 12.500.000 lei

Exemplu: Pentru realizarea produsului B se consum 500 ore manoper, iar
salariul tarifar orar aferent lucrrii respective este de 9.500 lei/or.
Cheltuielile cu salariile (manopera) vor fi:
500 ore 9.500 lei/or = 4.750.000 lei
b) Defalcarea prin cote procentuale
Se utilizeaz pentru a determina cotele de asigurri sociale i omaj aferente
cheltuielilor cu salariile.
Exemplu: Cheltuielile cu cotele aferente salariilor din exemplul precedent
vor fi:
- CAS:
4.750.000 22% =
1.045.000 lei
- contribuia unitii la
4.750.000 7% =
332.500 lei
Fondul asigurrilor de sntate:
4.750.000 3% =
142.500 lei
Fondul de omaj:
4.750.000 0,5% =
23.750 lei
Fondul de risc i boal:
- comisionul datorat
4.750.000 0,75% =
35.625 lei
Camerei de Munc:
Total cheltuieli cu cotele aferente salariilor =
1.579.375 lei
c) Defalcarea cheltuielilor n raport cu numrul perioadelor de
gestiune (lunilor)
Se utilizeaz n cazul n care avem cheltuieli nregistrate n avans (cheltuieli
cu reparaii capitale, cu chirii, cu ntreinere etc.) pentru a le separa de cheltuielile
aferente lunii
Exemplu: Pentru realizarea produsului C se nregistreaz n avans cheltuieli
cu reparaii capitale de 10.000.000 lei aferente a 5 perioade de gestiune
Cheltuielile cu reparaiile aferente lunii curente vor fi:
10.000.000 lei
= 2.000.000 lei/lun
5 luni
II. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte
Se utilizeaz n cazul repartizrii cheltuielilor comune de secie, generale de
ntreprindere i de desfacere, asupra produselor, seciilor, fazelor sau comenzilor.
Este vorba de procedeul suplimentrii, care se poate aplica n mai multe

variante, dup cum urmeaz:
a) Procedeul suplimentrii n form clasic
Presupune parcurgerea urmtoarelor etape de calcul:
- alegerea unei baze de repartizare comun pentru toate produsele, dar
diferit ca mrime pentru fiecare produs (Exemplu: salariile directe, numrul orelor
20
de funcionare a utilajelor, suprafaa seciilor productive, valoarea de inventar a

mijloacelor fixe etc.)
- calculul coeficientului de suplimentare, conform relaiei:
Cheltuieli de repartizat
Ks =
Suma bazelor de repartizare pe produse
- calculul cotei de cheltuieli ce revine pe fiecare produs:
C = Ks baza de repartizare a produsului respectiv.
Coeficientul de suplimentare se calculeaz n trei variante:
- varianta coeficientului unic;
- varianta coeficienilor difereniai
- varianta coeficienilor selectivi
a.1) Varianta coeficientului unic se utilizeaz cnd avem cheltuieli
indirecte de un singur fel, calculnd coeficientul n funcie de o singur baz de
repartizare.
Exemplu: Pentru o perioad de gestiune se cunosc cheltuielile comune de
secie de 15.000.000 lei, care trebuie repartizate pe cele trei produse fabricate: A, B,
C.
Se consider ca baz de repartizare salariile directe pe fiecare produs, care
au urmtoarele valori:
A = 60.000.000 lei; B = 30.000.000 lei; C = 10.000.000 lei
15.000.000
Ks =
= 0,15 (15%)
60.000.000 + 30.000.000 + 10.000.000
Cotele de cheltuieli comune repartizate pe fiecare produs vor fi:
A : 60.000.000 0,15 = 9.000.000 lei
B : 30.000.000 0,15 = 4.500.000 lei

15.000.000 lei
C : 10.000.000 0,15 = 1.500.000 lei (cheltuieli comune de secie )
a.2) Varianta coeficienilor difereniai se utilizeaz cnd avem cheltuieli
indirecte de natur diferit, calculnd coeficieni de suplimentare diferii, n funcie
de baze de repartizare diferite, reprezentative pentru cheltuiala respectiv (Exemplu:
pentru repartizarea cheltuielilor cu amortizarea cldirilor vom folosi suprafaa
productiv a acestora; pentru repartizarea cheltuielilor cu energia electric vom
folosi puterea instalat a motoarelor; pentru repartizarea cheltuielilor cu salariile
muncitorilor auxiliari vom folosi numrul de ore de activitate productiv etc.)
Exemplu: Pentru o perioad de gestiune se cunosc datele:
- cheltuieli cu amortizarea cldirilor productive = 8.000.000 lei
- cheltuieli cu energia electric consumat = 24.480.000 lei
Cele dou cheltuieli indirecte trebuie repartizate pe dou secii productive

ale societii:
- repartizarea cheltuielilor cu amortizarea se face n funcie de suprafaa
celor dou secii: SI = 70.000 m2; SII = 30.000 m2;
- repartizarea cheltuielilor cu energia se face n funcie de puterea
instalat a motoarelor din cele dou secii: SI = 45.000 kw; SII = 26.000 kw.
21
Calculm cei doi coeficieni de suplimentare difereniai:

8.000.000
k SI =
= 80
70.000 + 30.000
24.480.000
k SII =
= 340
46.000 + 26.000
Cotele de cheltuieli cu amortizarea repartizate pe secii vor fi:
SI : 70.000 80 = 5.600.000 lei
SII : 30.000 80 = 2.400.000 lei
8.000.000 lei
(cheltuielile cu amortizarea)
Cotele de cheltuieli cu energia repartizate pe secii vor fi:
SI : 46.000 340 = 15.640.000 lei
SII : 26.000 340 = 8.840.000 lei
24.480.000 lei
(cheltuielile cu energia electric)
a.3) Varianta coeficienilor selectivi se utilizeaz cnd produsele parcurg
numai anumite faze de prelucrare (trec prin anumite secii), calculnd coeficieni de
suplimentare selectivi, numai pentru seciile prin care trec produsele, n funcie de o
singur baz de repartizare.
Exemplu: Pentru o perioad de gestiune se cunosc cheltuielile cu
ntreinerea i funcionarea utilajelor n valoare de 57.500.000 lei, din care pe cele
trei secii productive: SI = 20.500.000 lei; SII = 14.000.000 lei; SIII = 23.000.000 lei.
Cheltuielile se repartizeaz pe cele trei produse fabricate A, B, C, care
parcurg urmtorul traseu:
A: SI SII
B: SI SII SIII
C: SI SIII
Baza de repartizare o constituie numrul orelor de funcionare a utilajelor
astfel:
A = 7.000 ore
A =
A = 9.000 ore
S I B = 6.000 ore ; S II B = 3.000 ore ; S III B = 4.500 ore

C =
C = 3.500 ore
C = 5.000 ore
Calculm coeficienii de suplimentare selectivi pentru fiecare secie:

20.500.000
= 1.025
SI: k SI =
9.000 + 6.000 + 5.000
Cotele de cheltuieli pentru produsele ce trec prin SI:
A: 9.000 1.025 = 9.225.000 lei
B: 6.000 1.025 = 6.150.000 lei
C: 5.000 1.025 = 5.125.000 lei
20.500.000 lei (cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea
utilajelor aferente seciei I)
22
14.000.000
= 1.400
7.000 + 3.000
Cotele de cheltuieli pentru produsele ce trec prin SII:
A: 7.000 1.400 = 9.800.000 lei
B: 3.000 1.400 = 4.200.000 lei
utilajelor aferente seciei II)
23.000.000
SIII: k SIII =
= 2.875
4.500 + 3.500
Cotele de cheltuieli pentru produsele ce trec prin SIII:
B: 4.500 2.875 = 12.937.500 lei
C: 3.500 2.875 = 10.062.500 lei
utilajelor aferente seciei III)
Pentru a determina cheltuielile repartizate pe fiecare produs, nsumm
cotele determinate mai sus:
A = 9.225.000 lei (SI) + 9.800.000 lei (SII) = 19.025.000 lei
B = 6.150.000 lei (SI) + 4.200.000 lei (SII) + 12.937.500 lei (SIII) = 23.287.500 lei
C = 5.125.000 lei (SI) + 10.026.500 lei (SIII) = 15.187.500 lei
SII: k SII =
b) Procedeul suplimentrii sub forma cifrelor relative de structur

Etapele de calcul sunt urmtoarele:
- se determin ponderea bazei de repartizare pentru fiecare produs n
suma bazelor de repartizare (g);
- se determin cota de cheltuieli indirecte repartizate pe produs (cheltuieli
totale de repartizat g).
Exemplu: Pentru o perioad de gestiune cunoatem cheltuielile cu
amortizarea mijloacelor fixe de 20.000.000 lei, care trebuie repartizate pe cele trei
produse fabricate A, B, i C, avnd ca baz de repartizare valoarea de inventar a
mijloacelor fixe:
A = 500.000.000 lei; B = 300.000.000 lei; C = 200.000.000 lei
Determinm g =
BR
BR
A: g A =
500.000.000
= 0,5(50%)
500.000.000 + 300.000.000 + 200.000.000
B: g B =
300.000.000
= 0,3(30%)
500.000.000 + 300.000.000 + 200.000.000
C: g C =
200.000.000
= 0,2(20%)
500.000.000 + 300.000.000 + 200.000.000
23
Cotele de cheltuieli cu amortizarea pe produse vor fi:

A: 20.000.000 0,5 = 10.000.000 lei
B: 20.000.000 0,3 = 6.000.000 lei
C: 20.000.000 0,2 = 4.000.000 lei
20.000.000 lei (cheltuieli cu amortizarea
mijloacelor fixe)
Observaie: Coeficienii de suplimentare pot fi supraunitari sau subunitari,
n funcie de raportul de mrime dintre cheltuielile de repartizat i suma bazelor de
repartizare alese. n orice situaie, cotele de cheltuieli repartizate pe produse, secii,
etc., trebuie s dea, prin nsumarea lor, totalul cheltuielilor de repartizat.
III. Procedee de separare a cheltuielilor de producie n variabile i fixe
Se utilizeaz pentru separarea cheltuielilor pe mai multe perioade de
gestiune consecutive i pot ajuta la previzionarea cheltuielilor pentru perioada
imediat urmtoare, dac se cunoate producia programat.
Cuprind dou procedee:
a) Procedeul celor mai mici ptrate
- pe baza datelor privind producia fizic i totalul cheltuielilor pe mai
multe luni, se determin:
n
volumul mediu al produciei Q =
i =1
cheltuielile totale medii Ch =
Ch
i =1
, unde n = numrul de luni

n
- pe baza datelor din fiecare lun, comparate cu producia medie i
cheltuielile medii se determin:
abaterea de producie (de volum) X = Q i Q
abaterea de cheltuieli Y = Ch i Ch , unde i = luna de calcul
- pe baza variabilelor X i Y se calculeaz cheltuielile variabile unitare,
conform relaiei
n
X Y
i
cv u =
i =1
n
, unde i = 1, n (lunile);
X i2
i =1
pe baza cheltuielilor variabile unitare calculm cheltuielile variabile
totale:
CVi = cvu Qi, unde Qi = producia lunii;
- pe baza cheltuielilor totale date i a cheltuielilor variabile, determinm
cheltuielile fixe, care se menin constante n fiecare lun:
24
CF = Chi CVi
Exemplu: Pentru o secie de producie cunoatem urmtoarele date pe patru
perioade de gestiune:
Luna
Producia fizic Cheltuieli de secie

(t)
(mii lei)
iulie
5.100
454.000
august
4.900
446.000
septembrie
4.750
440.000
octombrie
4.650
436.000
TOTAL
19.400
1.776.000
S se separe cheltuielile de secie n cheltuieli variabile i cheltuieli fixe i s
se previzioneze cheltuielile pentru luna noiembrie, tiind producia fizic programat
pentru aceast lun de 6.000 t.
Determinm producia fizic medie:
19.400 t
Q=
= 4.850 t/lun
4 luni
Determinm cheltuielile medii:
1.776.000 mii lei
Ch =
= 444.000 mii lei/lun
4 luni
Determinm abaterile de producie (de volum):
Xiulie
= 5.100 4.850 = + 250
Xaugust = 4.900 4.850 = + 50
Xseptembrie = 4.750 4.850 = 100
Xoctombrie = 4.650 4.850 = 200
TOTAL ABATERI DE VOLUM = (pe total, abaterile fa
de medie se anuleaz)
Determinm abaterile de cheltuieli:
= 454.000 444.000 = + 10.000
Yiulie
Yaugust = 446.000 444.000 = + 2.000
Yseptembrie = 440.000 444.000 = 4.000
Yoctombrie = 436.000 444.000 = 8.000
TOTAL ABATERI DE CHELTUIELI =
Determinm cheltuielile variabile unitare, n funcie de X i Y. Pentru
aceasta, determinm urmtoarele elemente:
Luna
Xi
Yi
XiYi
X i2
iulie
+ 250 + 10.000 2.500.000 62.500
august
+ 50 + 2.000
100.000
2.500
septembrie 100
4.000
400.000 10.000
octombrie 200
8.000 1.600.000 40.000
TOTAL
4.600.000 115.000
25
Vom avea:
4.600.000 mii lei
= 40.000 lei / t
cv u =
115.000 t
Lunar, determinm cheltuielile variabile totale i prin diferen fa de
cheltuielile totale, cheltuielile fixe:
iulie:
CViulie
= 5.100 t 40.000 lei/t = 204.000 mii lei
CF
= 454.000 204.000 = 250.000 mii lei
august:
CVaugust
= 4.900 t 40.000 lei/t = 196.000 mii lei
CF
= 446.000 196.000 = 250.000 mii lei
septembrie: CV septembrie = 4.750 t 40.000 lei/t = 190.000 mii lei
CF
= 440.000 190.000 = 250.000 mii lei
octombrie: CV octombrie = 4.650 t 40.000 lei/t = 186.000 mii lei
CF
= 436.000 186.000 = 250.000 mii lei
Previzionm cheltuielile pentru luna noiembrie:
CVnoiembrie = Qprogramat cvu = 6.000 t 40.000 lei/t = 240.000 mii lei
CF = 250.000 mii lei (se menin constante)
Chnoiembrie = CV + CF = 240.000 + 250.000 = 490.000 mii lei (se mai numesc i
cheltuieli bugetate)
b) Procedeul punctelor de maxim i minim
Conduce la aceleai rezultate ca i procedeul celor mai mici ptrate, cu un
volum de calcule mai redus.
- determinm cheltuielile variabile unitare conform relaiei:
Ch max Ch min
cv u =
Q max Q min
- determinm cheltuielile variabile totale:
CVi = Qi cvu
- determinm cheltuielile fixe care se menin constante n fiecare lun:
CF = Chi -CVi
Exemplu: Pe modelul precedent, aplicm acest procedeu:
Avem: Chmax = 454.000 mii lei n luna iulie
Chmin = 436.000 mii lei n luna octombrie
Qmax = 5.100 t n luna iulie
Qmin
= 4.650 t n luna octombrie
454.000 436.000
Determinm cv u =
= 40.000 lei / t
5.100 4.650
Lunar vom avea:
iulie:
CViulie
= 5.100 t 40.000 lei/t = 204.000 mii lei
CF
= 454.000 204.000 = 250.000 mii lei
august:
CVaugust
= 4.900 t 40.000 lei/t = 196.000 mii lei
CF
= 446.000 196.000 = 250.000 mii lei
septembrie: CV septembrie = 4.750 t 40.000 lei/t = 190.000 mii lei
CF
= 440.000 190.000 = 250.000 mii lei
26
octombrie: CV octombrie = 4.650 t 40.000 lei/t = 186.000 mii lei

CF
= 436.000 186.000 = 250.000 mii lei
Observaie: Deosebirea ntre cele dou metode de separare a cheltuielilor
const doar n modul de determinare a cheltuielilor variabile unitare.
IV. Procedee de calcul al costului pe unitatea de produs
Aceste procedee iau n considerare urmtoarele elemente:
- numrul de produse fabricate i importana lor n cadrul produciei;
- corelaia dintre produsele realizate i cheltuielile de producie efectuate;
- condiiile de tehnologie i organizare a produciei.
Aceast grup cuprinde urmtoarele procedee:

a) Procedeul diviziunii simple
Se utilizeaz atunci cnd producia are un caracter omogen, obinndu-se un
singur tip de produs.
Costul unitar se determin raportnd totalul cheltuielilor efectuate la
producia fizic realizat.
Exemplu: Pentru o perioad de gestiune se cunosc datele:
- Total cheltuieli de producie = 250.000.000 lei
- Producie fizic realizat = 1.000 t
250.000.000 lei
Costul unitar =
= 250.000 lei/t
1.000 t
b) Procedeul cantitativ
Se utilizeaz atunci cnd din procesul de producie rezult, pe lng
produsul principal i produse colaterale (caz ntlnit de regul n industria chimic).
Procedeul ine cont de faptul c, n timpul depozitrii i manipulrii
substanelor chimice respective, intervin pierderi care trebuie s majoreze costul
unitar. Prin urmare, pentru fiecare produs chimic obinut vom avea o cantitate
produs teoretic i o cantitate efectiv utilizat, mai mic.
- determinm costul unitar teoretic, conform relaiei:
Total cheltuieli
cu t =
Q teoretic
- se calculeaz costul unitar efectiv pe fiecare produs:
c u Qi teoretic
c u i ef = i t
Qi efectiv
Exemplu: O instalaie de electroliz produce ntr-o perioad de gestiune
urmtoarele produse:
10.000 t sod caustic utilizat 95%
500 t hidrogen utilizat 100%
1.800 t clor utilizat 80%
Cheltuielile de producie totale se ridic la 3.075.000.000 lei.
27
S se determine costul unitar al fiecrui produs.

3.075.000.000
Determinm cu t =
= 250.000 lei / t
10.000 t + 500 t + 1.800 t
Calculm cantitatea utilizat efectiv din fiecare produs:
- sod caustic =10.000 t 95% = 9.500 t
- hidrogen = 500 t 100% = 500 t
- clor = 1.800 t 80% = 1.440 t
Determinm costul unitar efectiv pe produse:
250.000 10.000
= 263.158 lei/t
- sod: c u ef =
9.500
Am obinut un cost efectiv mai mare dect costul teoretic, avnd n vedere
pierderile de 5% fa de cantitatea obinut teoretic.
250.000 500
= 250.000 lei/t
- hidrogen: c u ef =
500
Deoarece nu avem pierderi, costul efectiv este identic cu costul teoretic.
250.000 1.800
- clor: c u ef =
= 312.500 lei/t
1.440
Am obinut cel mai mare cost efectiv n raport cu costul teoretic, datorit
pierderilor de producie de 20% fa de cantitatea obinut teoretic.
c) Procedeul indicilor de echivalen
Se utilizeaz atunci cnd din procesul de producie se obin mai multe
produse ntr-una din urmtoarele condiii:
- se obin produse diferite cu acelai consum de materiale i manoper;
- acelai material se prelucreaz n diverse produse cu un consum diferit
de manoper;
- toate produsele obinute simultan (sau cel puin dou dintre ele) sunt
considerate produse principale.
n acest caz este necesar omogenizarea produciei (aducerea ei la acelai
numitor), cu ajutorul indicilor de echivalen. Ei se calculeaz ca raport ntre
mrimile diferite ale unui parametru comun ales pentru toate produsele.
n general, etapele de calcul sunt urmtoarele:
- se calculeaz indicii de echivalen pentru fiecare produs (Iei), n funcie
de parametrul ales i de produsul de baz;
- se calculeaz producia n uniti convenionale:
Qc =
q i Ie i unde: qi = producia fizic pentru produsul i
Iei = indicele de echivalen pentru produsul i

- se calculeaz costul pe unitate convenional:
Total cheltuieli
c u .c. =
Qc
- se calculeaz costul efectiv pe unitate de produs:
c u i = cu.c. Ie i
28
Indicii de echivalen trebuie s in seama de importana fiecrui produs n

efectuarea cheltuielilor de producie. Ei se clasific dup urmtoarele criterii:
Dup modul de calcul, avem:
Marimea parametrului produsului i
- indici calculai ca raport direct: I e =
Marimea parametrului
produsului de baz
Marimea parametrului
produsului de baz
- indici calculai ca raport invers: I e =
Marimea parametrului produsului i
Alegerea modului de calcul pentru indicii de echivalen (direct sau invers)
se face n funcie de raportul n care se afl parametrul ales cu cheltuiala respectiv.
Exemplu: Cu ct produsul are dimensiuni mai mici, cu att cheltuielile
materiale vor fi mai mici (n raport direct) dar cheltuielile cu manopera vor fi mai
mari (raport invers).
Dup numrul parametrilor considerai, avem:
- indici simpli, calculai pe baza unui singur parametru;
- indici compui, calculai pe baza a doi sau mai muli parametri;
- indici agregai, calculai sub forma seriilor de indici.
Parametrii alei pentru a caracteriza produsele respective pot fi:
economici: valoarea materiei prime, valoarea manoperei directe, total
cheltuieli directe etc.;
tehnici: densitate, putere caloric, timp de prelucrare, consum specific
de materie prim etc.
Vom prezenta n continuare cte un exemplu pentru fiecare tip de indici:
1) Exemplu de indici simpli calculai ca raport direct
O societate comercial realizeaz trei produse A, B, C, n urmtoarele
cantiti: A = 10.000 buc.; B = 20.000 buc. i C = 25.000 buc.
Cheltuielile de producie se ridic la 165.000.000 lei.
S se determine costul unitar pe fiecare produs, tiind c produsul de baz
este C, iar parametrul ales pentru calcul este consumul specific de materie prim pe
produs, cu urmtoarele valori: A = 5 kg/buc; B = 4kg/buc; C = 8kg/buc.
Determinm indicii de echivalen pentru fiecare produs ca raport
direct, deoarece ntre mrimea parametrului consum specific de materie prim i
cheltuielile efectuate exist un raport direct proporional.
5
A: Ie A = = 0,625
8
4
B: Ie B = = 0,5
8
8
C: Ie C = = 1 (produsul de baz are ntotdeauna Ie = 1)
8
29
Calculm producia convenional:
A = 10.000 buc 0,625 = 6.250 u.c.

B = 20.000 buc 0,5 = 10.000 u.c.
C = 25.000 buc 1
= 25.000 u.c. (produsul de baz are ntotdeauna Qefectiv = Qc)
Qc = 41.250 u.c. (uniti convenionale)
165.000.000
Calculm c u.c. =
= 4.000 lei / u.c.
41.250
Calculm costurile efective unitare:
A: c u A = 4.000 0,625 = 2.500 lei/buc
B: c u B = 4.000 0,5 = 2.000 lei/buc
C: c u C = 4.000 1 = 4.000 lei/buc (produsul de baz are ntotdeauna cef = cu.c.)
Observaie: Calculul se poate face i utiliznd n locul rapoartelor
(indicilor), mrimea absolut a parametrilor, astfel:
Determinm producia convenional nmulind producia fizic cu
mrimea parametrului.
A : 10.000 buc 5 kg / buc = 50.000 u.c.
B : 20.000 buc 4 kg / buc = 80.000 u.c. Q c = 330.000 u.c.

C : 25.000 buc 8 kg / buc = 200.000 u.c.
Costul unitii convenionale:

165.000.000 lei
= 500 lei / u.c.
c u .c. =
330.000 u.c.
Costul pe unitate fizic de produs se obine conform relaiei:
Q c
c ef = c u .c.
Q ef
50.000 u.c. 500 lei / u.c.
= 2.500 lei / buc
A: c efA =
10.000 buc
80.000 u.c. 500 lei / u.c.
= 2.000 lei / buc
B: c efB =
20.000 buc
200.000 u.c. 500 lei / u.c.
= 4.000 lei / buc
C: c efC = 25
10.000 buc
Constatm c rezultatul final este acelai.
2) Exemplu de indici simpli calculai ca raport invers
O societate comercial produce trei sortimente de fire textile n urmtoarele
cantiti: A = 106.000 kg; B = 34.000 kg; C = 60.000 kg.
Totalul cheltuielilor de producie se ridic la 1.600.000.000 lei, din care:
- cheltuieli cu materii prime = 600.000.000 lei
- cheltuieli cu manopera = 1.000.000.000 lei
30
S se determine costul unitar pe fiecare produs, tiind c produsul A este

produs de baz (de cea mai bun calitate), iar parametrul ales pentru calcul este
greutatea firului (pentru o lungime de 1.000 m. l.), cu urmtoarele valori:
A = 22 g/1.000 m. l.; B = 44 g/1.000 m. l.; C = 88 g/1.000 m. l.
Observm c parametrul ales este n raport invers proporional cu
cheltuielile cu manopera (cu ct firul este mai subire, deci are o greutate mai mic,
cu att manopera va fi mai mare) determinm indicii de echivalen ca raport
invers pentru a calcula costul unitar de prelucrare.
22
A: I eA =
= 1 (produsul de baz)
22
22
B: I eB =
= 0,5
44
22
= 0,25
C: I eC =
88
Calculm producia convenional:
A = 106.000 kg 1 = 106.000 u.c.(produs de baz)
B = 34.000 kg 0,5 = 17.000 u.c.
C = 60.000 kg 0,25 = 15.000 u.c.
Qc = 138.000 u.c.
Costul unitii convenionale:
Cheltuieli de prelucrare 1.000.000.000 lei
c u .c. =
=
= 7.246 lei / u.c.
Qc
138.000 u.c.
Costul efectiv de prelucrare:
A: cefA = 7.246 1 = 7.246 lei/kg (produs de baz)
B: cefB = 7.246 0,5 = 3.623 lei/kg
C: cefC = 7.246 0,25 = 1.812 lei/kg
Determinm costul efectiv cu materiile prime, prin procedeul diviziunii
simple:
Cheltuieli cu materii prime
600.000.000 lei
c u .m =
=
=
Qef
106.000 kg + 34.000 kg + 60.000 kg
= 3.000 lei / kg
Determinm costul efectiv unitar pe fiecare produs format din:
cost efectiv de prelucrare + cost efectiv cu materii prime
A: c u A = 7.246 + 3.000 =10.246 lei/kg
B: c u B = 3.623 + 3.000 = 6.623 lei/kg
C: c u C = 1.812 + 3.000 = 4.812 lei/kg
Se constat c firul cel mai subire, ncorpornd manopera cea mai mare, are
i costul de producie cel mai ridicat.
3) Exemplu de indici compui
O societate comercial produce trei tipuri de anvelope A, B, C, n
urmtoarele cantiti: A = 5.000 buc; B = 3.000 buc; C = 2.000 buc
31
Cheltuielile de producie se ridic la 2.120.000.000 lei.

S se calculeze costul efectiv unitar pentru fiecare produs, tiind c produsul
de baz este B, iar calculul se face n funcie de doi parametri cu urmtoarele valori:
Diametru Numr de
Produs jant (m)
pliuri
(P1)
(P2)
A
0,9
450
0,8
350
0,7
250
Calculm indicii de echivalen compui, ca raport direct, folosind

mrimile celor doi parametri P1 i P2, astfel:
(P1 P2 )produs i
Ie i =
(P1 P2 )produs de baz
0,9 450
= 1,45
A: Ie A =
0,8 350
0,8 350
= 1 (produs de baz)
B: Ie B =
0,8 350
0,7 250
C: Ie C =
= 0,625
0,8 350
Calculm producia n uniti convenionale:
A: 5.000 buc 1,45 = 7.250 u.c.
B: 3.000 buc 1 = 3.000 u.c. (produs de baz)
C: 2.000 buc 0,625 = 1.250 u.c.
Qc = 11.500 u.c.
Costul pe unitate convenional va fi:
1.120.000.000 lei
c u .c. =
= 184.348 lei / u.c.
11.500 u.c.
Costul unitar efectiv va fi:
A: cu A = 184.348 1,45 = 267.305 lei/buc
B: cu B = 184.348 1 = 184.348 lei/buc (produs de baz)

C: cu C = 184.348 0,625 = 115.218 lei/buc
Observaie: Dac P1 i P2 se gsesc n raport invers cu cheltuielile
efectuate, calculm indicii de echivalen compui ca raport invers:
(P P )produs de baz (asemntor cu exemplul 2).
Ie i = 1 2
(P1 P2 )produs i
4) Exemplu de indici agregai (serii de indici)
O societate comercial fabric trei produse A, B, C, n urmtoarele cantiti:
32
A = 10.000 buc; B = 25.000 buc; C = 17.000 buc

Cheltuielile de producie totale sunt de 15.000.000.000 lei din care:
- cheltuieli materiale = 6.000.000.000 lei
- cheltuieli de prelucrare = 9.000.000.000 lei
S se calculeze costul unitar pe fiecare produs, utiliznd dou serii de indici
astfel:
- prima serie de indici avnd ca parametru greutatea produselor cu
urmtoarele mrimi (kg):
A = 15; B = 7; C = 5;
- a doua serie de indici avnd ca parametru lungimea produselor cu
urmtoarele mrimi (m.l.):
- A = 12; B = 17; C = 30.
a) Determinm costul unitar cu materii prime n funcie de greutate, deci de
prima serie de indici (15; 7; 5):
Etapele sunt:
Calculm producia convenional nmulind producia fizic cu
valoarea absolut a parametrului:
A: 10.000 buc 15 = 150.000 u.c.
B: 25.000 buc 7 = 175.000 u.c.
C: 17.000 buc 5 = 85.000 u.c.
Qc = 410.000 u.c.
Costul unitii convenionale va fi:
Cheltuieli materiale 6.000.000.000 lei
c u .c . =
=
= 14.634 lei / u.c.
Qc
410.000 u.c.
Costul unitar cu materii prime pe produs va fi:
Q c i c u .c .
cu i ef =
Qi ef
150.000 u.c. 14.634 lei / u.c.
= 219.510 lei / buc
10.000 buc
175.000 u.c. 14.634 lei / u.c.
=
= 102.438 lei / buc
25.000 buc
85.000 u.c. 14.634 lei / u.c.
=
= 73.170 lei / buc
17.000 buc
A: cu m =
B: cu m
C: cu m
Observaie: Costul efectiv se mai poate determina astfel:

c i u ef = c u.c. valoarea absolut a parametrului, obinnd aceleai rezultate:
A: c u m = 15 14.634 = 219.510 lei/buc

B: c u m = 7 14.634 = 102.438 lei/buc
C: c u m = 5 14.634 = 73.170 lei/buc
b) Determinm costul unitar de prelucrare n funcie de lungime, deci de a
doua serie de indici (12; 17; 30):
33
Parcurgem aceleai etape:

A: 10.000 buc 12 = 120.000 u.c.
B: 25.000 buc 17 = 425.000 u.c.
C: 17.000 buc 30 = 510.000 u.c.
Qc = 1.055.000 u.c.
Cheltuieli de prelucrare 9.000.000.000 lei
c u .c . =
=
= 8.530 lei / u.c.
Qc
1.055.000 u.c.
120.000 u.c. 8.530 lei / u.c.
= 102.360 lei / buc
A: c u p =
10.000 buc
sau:
8.530 12 = 102.360 lei/buc
425.000 u.c. 8.530 lei / u.c.
= 145.010 lei / buc
B: c u p =
25.000 buc
sau:
8.530 17 = 145.010 lei/buc
510.000 u.c. 8.530 lei / u.c.
C: c u p =
= 255.900 lei / buc
17.000 buc
sau:
8.530 30 = 255.900 lei/buc
Determinm costul unitar pe produs nsumnd cu m cu cu p i vom avea:
A: cu A = 219.510 + 102.360 = 321.870 lei/buc
B: cu B = 102.438 + 145.010 = 247.448 lei/buc
C: cu C = 73.170 + 255.900 = 329.070 lei/buc
Se constat c produsul A care are greutatea cea mai mare are cu m cel mai
mare i lungimea cea mai mic, are cu p cel mai mic.
Produsul C care are greutatea cea mai mic are cu m cel mai mic i lungimea
cea mai mare, are cu p cel mai mare, rezultnd costul de producie cel mai ridicat.
Observaie: Se constat c n cazul utilizrii seriilor de indici, deci a
mrimilor absolute ale parametrilor, nu mai este necesar alegerea unuia dintre
produse ca produs de baz.
c) Procedeul echivalrii produsului secundar cu produsul principal
Se utilizeaz atunci cnd, din procesul de producie rezult pe lng
produsul principal i un produs secundar, ntre cele dou produse existnd o relaie
matematic de echivalen (industria extractiv etc.).
- se transform produsul secundar n produs principal, n baza relaiei de
echivalen existente (qs/p);
- se calculeaz cantitatea teoretic de produs principal:
Qtp = Qp + qs/p
- se calculeaz costul unitar teoretic:
Total cheltuieli
cu t =
, care reprezint de fapt costul unitar al produsului
Q tp
principal;
- se calculeaz cheltuielile aferente produsului secundar:
34
Chs = cut qs/p

- se calculeaz costul unitar al produsului secundar:
Ch s
cu s =
qs
Implicit putem determina:
- cheltuielile aferente produsului principal;
Chp = Total cheltuieli - Chs
- costul unitar al produsului principal:
Ch p
cu p =
, care este egal cu cut
Qp
Exemplu: O societate comercial produce 8.000 t petrol (produs principal)
i 500.000 m3 gaze de sond (produs secundar).
Cheltuielile de producie se ridic la 34.000.000.000 lei.
ntre produsul principal i produsul secundar exist relaia de echivalen:
1.000 m3 gaze = 1 t petrol.
S se determine costul unitar pentru fiecare produs, folosind relaia de
echivalen dat.
Transformm gazele de sond n petrol:
500.000 m3
qs / p =
= 500 t petrol
1.000 m3
Determinm cantitatea teoretic de petrol:
Qt p = 8.000 t + 500 t = 8.500 t
Determinm costul unitar teoretic:
34.000.000.000 lei
cu t =
= 4.000.000 lei / t petrol
8.500 t
Cheltuielile aferente gazelor de sond vor fi:
Chs = 4.000.000 lei/t 500 t = 2.000.000.000 lei
Costul unitar al gazelor de sond:
2.000.000.000 lei
cu s =
= 4.000 lei / m3
3
500.000 m
Implicit:
Cheltuielile aferente petrolului:
Chp = 34.000.000.000 2.000.000.000 = 32.000.000.000 lei
Costul pe 1 t de petrol:
32.000.000.000 lei
cu p =
= 4.000.000 lei / t (cut)
8.000 t
e) Procedeul deducerii valorii produselor secundare (procedeul valorii
rmase)
Se utilizeaz atunci cnd din procesul de producie rezult att produse
principale ct i produse principale ct i produse secundare, dar, din diverse motive
35
nu se pot separa cheltuielile aferente produselor principale de cele aferente

produselor secundare.
O condiie ce trebuie ndeplinit pentru aplicarea acestei metode este aceea
ca ponderea costului aferent produselor secundare n totalul costurilor de producie
s fie sczut (sub 10%). n caz contrar, procedeul nu este concludent, fiind indicat
procedeul indicilor de echivalen (mai ales dac ponderea produselor secundare n
costuri depete 15 20%).
Etapele de calcul pentru procedeul valorii rmase sunt urmtoarele:
- se determin preul de evaluare al produsului secundar, scznd din
preul posibil de valorificare al acestuia, cota de profit practicat de societatea
comercial i eventualele cheltuieli de desfacere ambalare, finisare, purificare etc.);
- se determin costul produsului secundar, evalund cantitatea produs la
preul de evaluare determinat anterior;
- se determin costul aferent produsului principal, scznd din totalul
cheltuielilor, costul produsului secundar;
- se determin costul unitar aferent produsului principal, raportnd costul
produsului principal la cantitatea de produs principal obinut.
Exemplu: O societate comercial realizeaz 500.000 kg produs principal i
100.000 kg produs secundar. Cheltuielile de producie totale sunt de 892.500.000 lei.
S se determine costul unitar al produsului principal, tiind c preul posibil
de valorificare al produsului secundar este de 1.000 lei/kg iar cota de profit
practicat de societate este de 40%.
Determinm preul de evaluare al produsului secundar:
pe = pvalorificare cota de profit, unde cota de profit se determin folosind
procedeul sutei majorate:
40
= 286 lei/kg
- cot de profit = 1.000 lei/kg
100 + 40
Vom avea:
pe = 1.000 286 = 714 lei/kg
Evalum produsul secundar (cheltuielile aferente acestuia):
Chs = 100.000 kg 714 lei/kg = 71.400.000 lei
Observaie: Dac determinm ponderea costului produsului secundar n
total cheltuieli vom avea:
71.400.000
gs =
100 = 8% (< 10%), deci este indicat s utilizm procedeul
892.500.000
valorii rmase.
Determinm cheltuielile aferente produsului principal:
Chp = 892.500.000 71.400.000 = 821.100.000 lei
Determinm costul unitar al produsului principal:
cu p =
821.100.000 lei
= 1.642 lei/kg
500.000 kg
36
Observaie: ntruct procedeul permite un calcul aproximativ al costului,

lund n considerare un pre posibil de valorificare, este indicat a se folosi numai
dac celelalte procedee prezentate sunt imposibil de aplicat.
V. Procedee de evaluare i calculaie a costurilor privind producia de
fabricaie interdependent
Se aplic n cazul n care, n cadrul societii comerciale au loc livrri
reciproce de produse i servicii ntre secii i ateliere, pentru nevoile de producie.
Ele au ca scop determinarea costului unitar al produselor ce fac obiectul livrrilor
reciproce cu caracter intern (Exemplu: energie electric, termic, ap, abur etc.)
innd cont de cantitile primite i livrate de ctre fiecare secie n raport cu
celelalte secii.
Exist dou procedee care conduc la aceleai rezultate:

a) Procedeul reiterrii
Presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
- pentru fiecare secie furnizoare se determin raportul (k) dintre
cantitatea de produse livrate celorlalte secii luate separat i totalul produciei
fabricate;
- se determin costul prestaiei primite de fiecare secie de la celelalte
secii (cotele de cheltuieli aferente);
- aceste cheltuieli se scad din cheltuielile seciei furnizoare i se adaug la
cheltuielile seciei primitoare;
- se calculeaz costul produciei destinate celorlalte secii productive.
Calculele se repet pn cnd cotele de cheltuieli devin suficient de mici
pentru a nu mai putea influena costul unitar.
Exemplu: O societate comercial are n structura organizatoric trei secii
auxiliare: A, B, C. Secia A produce energie electric (kwh), secia B produce abur
(t), iar secia C produce ap (m3).
Se cunosc urmtoarele date privind producia de fabricaie independent i
livrrile reciproce ntre secii, precum i livrrile ctre celelalte secii productive:
Secia auxiliar
furnizoare
A
B
C
Cheltuielile de
producie
(mii lei)
3.600.000
2.400.000
960.000
Secii consumatoare
Producie
obinut
Alte secii
120.000 kwh
600 t
96.000 m3
24 t
4.800 m3
21.600kwh
76.800 m3
12.000 kwh
54 t
86.400kwh
522 t
14.400 m3
S se determine costul unitar pentru 1 kwh, 1 t i 1 m3, folosind iteraii

succesive.
Determinm coeficienii k pentru fiecare secie auxiliar:
A: Secia A livreaz ctre B i C.
21.600
kB =
= 0,18
Vom avea:
120.000
37
12.000
= 0,1
120.000
B: Secia B livreaz ctre A i C.
24
kA =
= 0,04
Vom avea:
600
54
kc =
= 0,09
600
C: Secia C livreaz ctre A i B.
4.800
kA =
= 0,05
Vom avea:
96.000
kC =
kB =
76.800
= 0,8
96.000
Aplicm coeficienii calculai asupra cheltuielilor de producie ale

fiecrei secii, inclusiv asupra prestaiilor primite, rezultnd cotele de cheltuieli
aferente prestaiilor reciproce.
Facem acest lucru n mai multe iteraii, avnd n vedere c aplicm
coeficientul k de fiecare dat la alte sume, deci nu repetm sumele de la o iteraie
la alta!
ITERAIA I
A
B
C
B = 0,18 3.600.000 = 648.000 mii lei

( initial )
C = 0,1 3.600.000 = 360.000 mii lei

A = 0,04 (2.400.000 + 648.000) = 121.920 mii lei
( initial )
( de la A )
C = 0,09 (2.400.000 + 648.000) = 274.320 mii lei

A = 0,05 (960.000 + 360.000+ 274.320) = 79.716 mii lei
( initial )
( de la A )
( de la B)
B = 0,8 (960.000 + 360.000 + 274.320) = 1.275.456 mii lei
ITERAIA II sumele din paranteze nu se mai repet, pentru a nu dubla

cheltuielile.
A
B
C
B = 0,18 (121.920+ 79.716) = 36.294 mii lei

( de la B )
( de la C )
C = 0,1 (121.920 + 79.716) = 20.164 mii lei

A = 0,04 (1.275.456 + 36.294) = 52.470 mii lei
( de la C )
( de la A )
C = 0,09 (1.275.456 + 36.294) = 118.058 mii lei

A = 0,05 (20.164 + 118.058) = 6.912 mii lei
( de la A )
( de la B )
B = 0,8 ( 20.164 + 118.058) = 110.576 mii lei
38
ITERAIA III sumele din paranteze nu se mai repet

A
B
C
B = 0,18 (52.470+ 6.912) = 10.688 mii lei

( de la B )
( de la C )
C = 0,1 (52.470 + 6.912) = 5.938 mii lei

A = 0,04 (110.576 + 10.688) = 4.850 mii lei
( de la C )
( de la A )
C = 0,09 (110.576 + 10.688) = 10.914 mii lei

A = 0,05 (5.938 + 10.914) = 842 mii lei
( de la A )
( de la B)
B = 0,8 (5.938 + 10.914) = 13.482 mii lei
ITERAIA IV sumele din paranteze nu se mai repet

A
B
C
B = 0,18 ( 4.850+ 842) = 1.024 mii lei

( de la B )
( de la C )
C = 0,1 (4.850 + 842) = 570 mii lei

A = 0,04 (13.482 + 1.024) = 580 mii lei
( de la C )
( de la A )
C = 0,09 (13.482 + 1.024) = 1.305 mii lei

A = 0,05 (570 + 1.305) = 94 mii lei
( de la A )
( de la B )
B = 0,8 (570 + 1.305) = 1.500 mii lei
ntruct cotele de cheltuieli s-au micorat n aa fel nct nu mai pot

influena semnificativ costurile unitare, ne oprim aici i nscriem ntr-un tabel cotele
de cheltuieli calculate, cu intrri i ieiri pe fiecare secie:
A
B
C
Intrri
Ieiri
Intrri
Ieiri
Intrri
Ieiri
3.600.000
2.400.000
960.000
121.920 (1) 648.000 (1) 648.000 (1) 121.920 (1) 360.000 (1)
79.716 (1)
79.716 (1) 360.000 (1) 1.275.456 (1) 274.320 (1) 274.320 (1) 1.275.456 (1)
52.470 (2) 36.294 (2)
36.294 (2) 52.470 (2) 20.164 (2)
6.912 (2)
6.912 (2) 20.164 (2) 110.576 (2) 118.058 (2) 118.058 (2) 110.576 (2)
4.850 (3) 10.688 (3)
10.688 (3)
4.850 (3)
5.938 (3)
842 (3)
842 (3)
5.938 (3)
13.482 (3) 10.914 (3) 10.914 (3)
13.482 (3)
580 (4)
1.024 (4)
1.024 (4)
580 (4)
580 (4)
94 (4)
94 (4)
570 (4)
1.500 (4)
1.305 (4)
1.305 (4)
1.500 (4)
TOTAL 3.867.384 1.082.678
4.497.020
584.417 1.751.269
1.488.578
Pentru fiecare secie determinm diferena dintre intrri i ieiri,

obinnd astfel cheltuielile de producie aferente produciei livrate ctre alte secii
(ultima coloan din tabelul iniial).
A: 3.867.384 1.082.678 = 2.784.706 mii lei
B: 4.497.020 584.417 = 3.912.603 mii lei
C: 1.751.269 1.488.578 = 262.691 mii lei
39
Determinm costul unitar pentru fiecare din cele trei produse de

fabricaie interdependent:
Cheltuieli aferente produciei livrate ctre alte secii
cu =
Producia livrat ctre alte secii
Vom avea:
2.784.706 mii lei
= 32.230 lei / kwh
Energie electric: c u =
86.400 kwh
3.912.603 mii lei
= 7.495.408 lei / t
Abur: c u =
522 t
262.691 mii lei
= 18.242 lei / m3
Ap: c u =
3
14.400 m
Observaie: Valorile sunt arbitrare. Prin exemplul dat am urmrit
prezentarea metodologiei de calcul.
b) Procedeul algebric
Urmrete transpunerea datelor din tabel privind producia fizic i
cheltuielile de producie ntr-un sistem de ecuaii avnd drept necunoscute costurile
unitare pe produse. Sistemul de ecuaii cuprinde un numr de ecuaii egal cu
numrul de produse de fabricaie interdependent.
Ecuaiile se formeaz dup urmtorul raionament:
Producia seciei Costul unitar aferent Intrrile de la celelalte secii
Costul unitar aferent = Cheltuielile seciei furnizoare
Pe modelul nostru, vom nota necunoscutele:
x = costul unui kwh
y = costul unei t de abur
z = costul unui m3 de ap
Prin urmare vom alctui un sistem de trei ecuaii bazate pe egalitatea de
mai sus:
120.000 x 24 y 4.800z = 3.600.000
600 y 21.600 x 76.800z = 2.400.000

96.000z 12.000x 54 y = 960.000
Rezolvm sistemul de ecuaii, innd cont c n partea dreapt a

egalitii avem cheltuielile n mii lei i constatm c obinem aceleai rezultate ca n
cazul procedeului reiterrii, respectiv:
x = 32.230
y = 7.495.408
z = 18.242
Observaie: Dei procedeul algebric este mai uor de aplicat, necesitnd
mai puine calcule, procedeul reiterrii este un procedeu contabil, care urmrete
fidel modul de colectare a cheltuielilor pe secii n conturile de gestiune aferente, aa
cum vom vedea n capitolul urmtor.
40
VI. Procedee de evaluare a produciei neterminate

Producia neterminat reprezint producia care n momentul calculului
costului de producie (la sfritul perioadei de gestiune) se afl nc n secii,
deoarece nu a parcurs toate etapele procesului tehnologic. Prin urmare, putem ntlni
stocuri de producie neterminat att la nceputul lunii (provenind din luna
precedent), care se presupune c vor fi primele finalizate, ct i la sfritul lunii,
care se vor finaliza n luna urmtoare.
Existena produciei neterminate implic dou aspecte:
i. Influena sa asupra costului produciei finite, sintetizat conform
urmtoarei relaii:
Cpf = Cpn + Cp Cpnsf
unde:
Cpf = costul produciei finite
Cpn = costul produciei neterminate la nceputul lunii
Cp = cheltuielile de producie din timpul lunii
Cpnsf = costul produciei neterminate la sfritul lunii
Observaie: Implicit, costul produciei neterminate influeneaz profitul
ntreprinderii i rata rentabilitii.
ii. Evaluarea produciei neterminate la sfritul perioadei de gestiune.
Metodele de evaluare a produciei neterminate se aplic n funcie de
specificul activitii fiecrei ntreprinderi industriale. Ele sunt:
a) metoda direct, utilizat n unitile n care producia neterminat nu se
poate urmri dect n mod global (ntreprinderi cu producie de mas i
de serie mare);
b) metoda indirect, utilizat n unitile al cror proces de producie
permite urmrirea operativ a valorii produciei prin fiele de calculaie
a comenzilor (ntreprinderi cu producie individual i de serie mic).
a) Metoda direct presupune determinarea produciei neterminate prin
inventariere, n funcie de particularitile procesului tehnologic:
- pe stadii succesive de transformare a materiei prime n semifabricate i
produse;
- pe piese i operaii.
Inventarierea presupune n primul rnd etapa de pregtire constnd din:
recepia reperelor, subansamblelor i semifabricatelor terminate pn n acel
moment i depunerea lor corespunztoare; aranjarea pe loturi omogene a diferitelor
repere i subansamble i etichetarea loturilor de producie neterminat. De
asemenea, se nltur materiile prime i semifabricatele care n-au suportat prelucrri,
precum i rebuturile, care se includ integral n costul produciei finite.
Constatarea faptic a produciei neterminate (inventarierea propriu-zis) se
efectueaz la faa locului de ctre o comisie tehnic, prin cntrirea, msurarea i
numrarea tuturor loturilor de repere, piese, subansamble, semifabricate care se
gsesc la locurile de munc, n secii sau locuri speciale de depozitare.
41
Cantitile constatate faptic se nscriu n listele de inventariere. Evaluarea lor

se poate face prin mai multe procedee3:
a.1) Procedeul de evaluare n raport cu gradul de finisare tehnic
presupune stabilirea procentual a acestuia de ctre comisia tehnic de inventariere
cu ocazia constatrii faptice a stocurilor. Procentul astfel stabilit pe loturi se
nmulete cu costul programat (sau efectiv din perioada precedent), aferent piesei,
subansamblului, semifabricatului sau produsului cruia i corespunde producia
neterminat. Calculul se face pe articole de calculaie (materii prime, i materiale
directe, manoper direct, cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor,
cheltuieli comune ale seciei, cheltuieli generale ale ntreprinderii). Prin acest
procedeu de evaluare, trebuie s se in cont de faptul c unele consumuri productive
cu pondere mare n structura costurilor (ex. materii prime) intervin integral nc de
la nceputul procesului de producie, altele parial i pe parcurs, deci, de momentul
n care fiecare element de cheltuial intervine n procesul de producie, astfel4:
dac producia este continu, diferitele elemente de cheltuieli se
ealoneaz pe durata ntregului proces de producie. Valoarea produciei neterminate
se stabilete aleatoriu la 50% din totalul cheltuielilor ncorporate n produsele finite
(deci, costul produciei neterminate reprezint 1/2 din costul produciei terminate);
dac producia este discontinu, consumurile de elemente sunt
ncorporate n totalitate la nceputul procesului de producie. Evaluarea produciei
neterminate ine cont de costul total al materiilor prime ncorporate (100%) i de o
estimare medie pentru celelalte cheltuieli (manoper, cheltuieli indirecte etc.).
Exemplu: O ntreprindere realizeaz produsul finit A n dou secii de
producie I i II.
n secia I se fabric semifabricatul SA pentru care s-au consumat:
- materie prim m1 = 260 kg la 32.000 lei/kg
- manoper direct = 8 ore la 36.000 lei/or
- cheltuieli indirecte = 3.344.000 lei
n secia II se fabric produsul finit A, pentru care s-au consumat:
- o unitate de semifabricat SA
- materie prim m2 = 88 kg la 48.000 lei/kg
- manoper direct = 4 ore la 44.000 lei/or
- cheltuieli indirecte = 3.824.000 lei
La nceputul lunii n secia II erau 400 buc. produs finit A n curs de
execuie. Fiecare bucat de produs a primit 100% materii prime i 50% din celelalte
cheltuieli.
Producia lunii a fost de 16.000 buc SA i 15.000 buc. A.
Vom avea:
- costul semifabricatului SA:
o materie prim m1 = 260 kg 32.000 lei/kg = 8.320.000 lei
o manoper direct = 8 ore 36.000 lei/h
=
288.000 lei
3
Ghe. Crstea, O. Clin Calculaia costurilor EDP Bucureti 1980

D. Budugan, I. Berheci Modele de gestiune intern a stocurilor i calculaia costurilor
Ed. Cantes, Iai, 1998
42
4
cheltuieli indirecte
= 3.344.000 lei
TOTAL = 11.952.000 lei
costul produsului finit A:

o semifabricat SA
= 11.952.000 lei
o materie prim m2 = 88 kg 48.000 lei/kg = 4.224.000 lei
o manoper direct = 4 ore 44.000 lei/h
=
176.000 lei
o cheltuieli indirecte
= 3.824.000 lei
TOTAL = 20.176.000 lei
- calculul costului unei buci de produs A n curs de execuie:
o semifabricat SA
= 11.952.000 lei
o materie prim m2 (100%)
= 4.224.000 lei
o manoper direct (50%)
=
88.000 lei
o cheltuieli indirecte (50%)
= 1.912.000 lei
TOTAL = 18.176.000 lei
- cantitate produs A n curs de execuie la sfritul lunii:
o produs n curs de execuie la nceputul lunii =
400 buc.
o semifabricate SA realizate n timpul lunii
= 16.000 buc.
o produse finite realizate (terminate)
= 15.000 buc.
produse neterminate = 400 + 16.000 15.000
= 1.400 buc
Valoarea produciei neterminate la sfritul lunii :
1.400 buc. 18.176.000 lei/buc = 25.446.400 mii lei
Valoarea produciei neterminate la nceputul lunii :
400 buc. 18.176.000 lei/buc = 7.270.400 mii lei
a.2) Procedeul de evaluare pe piese i operaii se utilizeaz n principal n
industria constructoare de maini. Documentul care st la baza evalurii este fia
tehnologic n care avem: valoarea materiilor prime i materialelor i valoarea
manoperei corespunztoare fiecrui stadiu de finisare, conform succesiunii
operaiilor.
Cheltuielile aferente produciei neterminate se stabilesc pondernd stocurile
constatate la inventariere cu costurile de producie unitare prevzute n fiele
tehnologice. Se obin astfel cheltuielile directe la care se adaug cheltuielile de regie
(indirecte i generale) n procentele programate (sau efective), calculate prin
procedeul suplimentrii.
a.3) Procedeul de evaluare pe baza costului mediu al unei om-ore
normate se poate aplica numai atunci cnd toate prile componente ale produsului
finit prezint aproximativ aceeai structur a costurilor.
Etapele de calcul sunt:
- se transform stocurile de producie neterminat inventariate n orenorm pe produse;
- se stabilete costul unei uniti om-ore-norm pentru fiecare produs;
- se pondereaz volumul orelor-norm aferente produciei neterminate cu
costul unei ore-norm.
Deci, prin acest procedeu se ine cont de timpul de fabricare ce corespunde
numrului de ore de manoper care a fost necesar pentru a aduce producia n stadiul
respectiv.
-
43
n funcie de ponderea produciei neterminate fa de cea finit, de mrimea

ciclului de fabricaie i de structura cheltuielilor, metoda direct de evaluare poate fi
simplificat. Astfel, dac producia neterminat este redus, ciclul de fabricaie este
scurt, iar cheltuielile de prelucrare sunt sczute, evaluarea produciei neterminate se
poate face numai n funcie de consumurile de materii prime i materiale directe
aferente pieselor aflate n curs de prelucrare.
La ntreprinderile la care producia neterminat cuprinde o gam variat de
piese ce au parcurs operaii i stadii diferite de prelucrare, salariile directe aferente
produciei neterminate se pot stabili prin aplicarea unui coeficient programat asupra
salariilor directe totale programate.
b) Metoda indirect (contabil) se bazeaz exclusiv pe datele din conturile
analitice de calculaie. Valoarea produciei neterminate se stabilete pe fiecare obiect
de calculaie (produs. comand lucrare etc.) pe baza cheltuielilor colectate n
conturile analitice ale contului sintetic 921 Cheltuielile activitii de baz.
Cheltuielile aferente produciei neterminate rezult scznd din totalul debitului care
cuprinde toate cheltuielile efectuate pentru obinerea produciei, totalul creditului
format din costul programat al produselor finite. Astfel, soldul lor debitor reflect
costul efectiv al produciei neterminate.
Evaluarea produciei neterminate prin aceast metod are un caracter
aproximativ n raport cu metoda direct, deoarece ntre costul efectiv i cel
programat exist ntotdeauna diferene, prin urmare se aplic restrictiv, numai n
cazurile n care organizarea contabilitii cheltuielilor de producie conform metodei
pe comenzi permite delimitarea cert a cheltuielilor aferente produciei neterminate
din soldul conturilor de calculaie (la sfritul lunii, cheltuielile reflectate prin
conturile analitice ale comenzilor nenchise sunt considerate producie neterminat).
Etapele de lucru sunt urmtoarele:
- dup ce au fost nregistrate n analiticele contului Cheltuielile
produciei de baz, toate cheltuielile directe i indirecte privind
producia se grupeaz separat pe comenzi terminate i comenzi
neterminate;
- se centralizeaz comenzile terminate i se obine costul produciei finite
care se nregistreaz n creditul contului Cheltuielile activitii de
baz, nchiznd comenzile respective.
- comenzile neterminate rmn deschise pn la finalizare, iar cheltuielile
nregistrate n fiele lor de postcalcul reprezint costul aferent produciei
neterminate.
Indiferent de metoda aplicat (direct sau indirect), evaluarea produciei
neterminate se face ntotdeauna la cost de producie efectiv.
44
2.3 Costul marginal i costul subactivitii

I. Costul marginal permite studierea variaiei cheltuielilor n funcie de
variaia produciei fizice. Cu ajutorul su putem s stabilim preul de vnzare pentru
o comand (un lot) de produse suplimentar, precum i obinerea unui profit maxim
n aceast situaie.
Costul marginal semnific costul maxim admis pentru obinerea unor
produse n condiiile celui mai sczut randament al forelor de producie5.
n acest context, la un anumit volum de producie fabricat, se poate aduga
sau scdea un lot, n funcie de necesiti. Modificarea volumului produciei va
determina modificarea nivelului costurilor de producie. Costurile care corespund
ultimului lot de produse, care se adaug sau se scad din volumul precedent al
acestora reprezint costuri marginale (de dezvoltare sau de regresie).
Lotul de produse adugat sau sczut determin implicit majorarea sau
micorarea gradului de utilizare a capacitii de producie.
Definiie: Costul marginal este format din cheltuielile de producie
ocazionate de fabricarea ultimei uniti de produs.
Pentru a calcula costul marginal pornim de la determinarea costului
diferenial total i unitar, astfel:
cost diferenial total: C Dt = C t1 C t 0 , unde:
C t 1 = costul total al noii serii de produse (inclusiv cheltuielile aferente

ultimului lot)
C t 0 = costul total al seriei precedente
cost diferenial unitar: c Dt =
C t1 C t 0
unde:
Q1 Q 0
Q1 = cantitatea fabricat n noua serie (inclusiv ultimul lot)
Q0 = cantitatea fabricat n seria precedent
Costul marginal este costul diferenial pe unitatea de produs fabricat n
cadrul ultimului lot care se adaug sau se scade din seria iniial.
Exemplu: Avem dou serii succesive ale aceluiai produs A, prima de
4.000 buc. cu costuri totale de 20.000.000 lei i urmtoarea de 5.000 buc cu costuri
de 24.000.000 lei.
- lotul adugat = 5.000 buc 4.000 buc = 1.000 buc
- costul diferenial total = 24.000.000.000lei20.000.000lei=4.000.000lei
4.000.000 lei
= 4.000 lei / buc (care este i cost
- costul diferenial unitar =
1.000 buc
marginal)
El este diferit de costul mediu unitar:
20.000.000 lei
= 5.000 lei / buc
c0 =
4.000 buc
5
Ghe. Crstea, O. Clin Calculaia costurilor EDP Bucureti 1980

45
c1 =
24.000.000 lei
= 4.800 lei / buc
5.000 buc
Costurile marginale se compun din: cheltuieli variabile i cheltuieli fixe.

Prin urmare, costul marginal este egal cu costul variabil unitar, dac cheltuielile
fixe nu se modific, iar cheltuielile variabile evolueaz proporional cu volumul
fizic al produciei. n acest caz, avem un cost marginal simplu, format din
cheltuieli variabile proporionale, n condiiile utilizrii unei capaciti de producie
constante.
Dac se modific capacitatea de producie, obinem un cost marginal
adiional format att din cheltuielile variabile proporionale, ct i din cheltuielile
fixe, aferente unei capaciti de producie extinse.
Costurile fixe aferente produciei anterioare (care precede lotul majorat) se
numesc costuri reziduale i se calculeaz:
cR t = cm t cD t
unde:
c m t = costul mediu unitar
c D t = costul diferenial unitar
iar pe total producie:
C R t = c R t Q0
Exemplu: Utiliznd datele anterioare, respectiv:
- Cm 0 = 5.000 lei/buc
- C m1 = 4.800 lei/buc
- C D1 = 4.000.000 lei
- c D1 = 4.000 lei/buc
Vom avea:
cost rezidual unitar = 4.800 4.000 = 800 lei/buc
cost rezidual total = 4.000 buc. 800 lei/buc = 3.200.000 lei
Comparnd costul marginal cu costul mediu pe unitatea de produs putem
analiza zona n care se afl ntreprinderea din punctul de vedere al evoluiei
costurilor.
Exemplu: Se cunosc datele:
180 73.800
410
46
3.400
170
Zona
degresiv
Zona
degresiv
Costuri Cost mediu Cost diferenial Cost diferenial

Nr.
Producia
totale
unitar
total
unitar (marginal)
lot
(buc.) (mii lei) (mii lei/buc)
(mii lei)
(mii lei/buc)
1
160 70.400
440
5
6
7
8
240 97.920
260 109.200
280 126.000
300 150.000
408
420
450
500
7.000
350
9.920
13.280
16.800
24.000
496
664
840
1.200
Zona progresiv
400
Zona
proporional
220 88.000
Zona progresiv
Zona
proporional
Nr.
Costuri Cost mediu Cost diferenial Cost diferenial
Producia
lot
totale
unitar
total
unitar (marginal)
(buc.) (mii lei) (mii lei/buc)
(mii lei)
(mii lei/buc)
3
200 81.000
405
7.200
360
Analiznd datele din tabel putem comenta urmtoarele:

- n etapa n care costul mediu unitar i costul marginal scad, ne aflm n
zona de degresie;
- punctul n care costul marginal se apropie cel mai mult de costul mediu
unitar indic zona de proporionalitate (n care ntreprinderea produce
cu cele mai mici costuri) de la 200 buc ctre 220 buc;
- dac costul marginal depete costul mediu unitar, ne aflm n zona
progresiv.
Principiul costurilor marginale ajut, n concluzie, la preluarea oricrei
producii suplimentare care crete eficiena, respectiv la nlturarea oricrei producii
suplimentare care reduce eficiena i deci permite alctuirea celui mai rentabil
program de producie.
Exemplu: O ntreprindere lucreaz la 75% din capacitate. Producia fizic
este de 7.500 t cu urmtoarea structur a cheltuielilor de producie:
- cheltuieli variabile unitare = 400.000 lei/t
- cheltuieli fixe = 320.000.000 lei
ntreprinderea primete dou comenzi suplimentare: una de 2.000 t la un
pre de vnzare acceptat de client de 500.000 lei/t i a doua de 3.000 t.
Trebuie s stabilim preul la care vom vinde a doua comand pentru a putea
fi acceptat ca rentabil i executat.
a) Prima comand de 2.000 t nu conduce la suprasaturaia capacitii de
producie care este de 10.000 t (100%). n acest caz, deoarece cheltuielile fixe nu se
modific, costul marginal = costul variabil unitar de 400.000 lei/t, venitul marginal =
500.000 lei/t (preul de vnzare), profitul unitar = 500.000 400.000 = 100.000 lei/t,
iar profitul ntreprinderii va crete cu 2.000 t 100.000 lei/t = 200.000.000 lei. Deci
ntreprinderea va accepta prima comand, considernd-o eficient.
b) A doua comand de 3.000 t presupune majorarea costului variabil unitar
cu 15% i a cheltuielilor fixe cu 4.000.000 lei. Capacitatea ntreprinderii de 10.000 t
este insuficient pentru a face fa cererii de: 7.500 + 2.000 + 3.000 = 12.500 t
n aceast situaie, costul marginal va fi format din costul variabil majorat i
cheltuielile fixe suplimentare astfel:
- cost variabil unitar majorat = 400.000 + 400.000 15% = 460.000 lei/t
- cheltuieli fixe suplimentare = 4.000.000 lei
47
Deci pentru comanda de 3.000 t, costul marginal total va fi:

Cma = (460.000 lei/t 3.000 t) + 4.000.000 lei = 1.384.000.000 lei
Costul marginal unitar va fi:
1.384.000.000 lei
= 461.333 lei / t
cma =
3.000 t
Pentru ntreprindere este acceptabil orice pre de vnzare mai mare dect
costul marginal unitar i n aceste condiii comanda a doua poate fi executat.
Observaie: Dei nu reprezint o metod n sine i este mai puin aplicat,
costul marginal constituie un instrument eficient de optimizare a gestiunii
ntreprinderii, n privina preurilor i tarifelor practicate.
II. Costul subactivitii reprezint o noiune legat de gruparea
cheltuielilor n variabile i fixe.
Aa cum tim, costul complet al produsului include toate cheltuielile de
producie ale ntreprinderii pentru un anumit nivel al activitii. Cnd nivelul
activitii crete, costul unitar scade, ntruct cheltuielile fixe se repartizeaz pe un
numr mai mare de produse. Cnd nivelul activitii scade, costul unitar crete,
ntruct cheltuielile fixe se repartizeaz pe un numr mai mic de produse. Deci,
valoarea cheltuielilor fixe pe unitatea de produs este invers proporional cu volumul
fizic al produciei.
Pentru a evita dezavantajele generate de acest aspect s-a elaborat metoda
imputrii raionale a cheltuielilor fixe. Ea pornete de la cele dou aspecte privind
capacitatea de producie a ntreprinderii:
- capacitatea teoretic corespunztoare unei utilizri continue i
constante a utilajelor i instalaiilor:
- capacitatea real stabilit prin scderea din capacitatea teoretic a
timpilor de ntreruperi (reparaii, timp de punere n funciune, concedii,
absene etc.). Ea este considerat o capacitate normal de producie
(innd cont de volumul vnzrilor, capacitatea normal poate fi
inferioar capacitii reale).
Metoda imputrii raionale elimin influena repartizrii cheltuielilor fixe n
funcie de variaiile volumului produciei prin determinarea unui coeficient de
imputare raional6:
Activitate real (Ar)
CIR =
Activitate normal (An)
Cheltuielile fixe ce vor fi luate n calcul pentru o lun se determin:
CFi = cheltuieli fixe reale CIR
unde:
CFi = cheltuieli fixe imputate pe produs
Deci, cheltuielile activitii normale =
CV
cheltuieli variabile
+ CF
Ar
An
D. Budugan, I. Berheci Modele de gestiune intern a stocurilor i calculaia costurilor

Ed. Cantes, Iai, 1998
48
Dac nivelul activitii scade sub cel normal, va aprea un surplus de

cheltuieli fixe ce rmn nerepartizate, care constituie costul subactivitii.
Conform Regulamentului de aplicare a Legii contabilitii nr. 82/91, costul
subactivitii nu se include n costul produselor, ci se reflect direct n rezultatul
exerciiului, fiind calculat dup urmtoarea formul:
Ar
Csa = CF1
An
CIR
Observaie: El va include i pierderile din rebuturi datorate tehnologiei de
fabricaie.
Deci, costul subactivitii este generat de utilizarea necorespunztoare a
capacitii de producie.
Exemplu: Se cunosc datele referitoare la dou perioade de gestiune, pe
baza crora calculm: CIR, cheltuielile fixe imputate raional, costul subactivitii,
cheltuielile totale imputate raional i costul unitar n urma imputrii raionale.
Mai
Iunie
Nr.
Indicatori
Activitate
Activitate Activitate Activitate
crt
normal
real
normal
real
Producie fizic
1
800
920
800
720
(buc)
Cheltuieli variabile
2
16.000.000 18.400.000 16.000.000 14.400.000
(lei)
Cheltuieli fixe
3
16.000.000 16.000.000 16.000.000 16.000.000
(lei)
Cheltuieli totale (2+3)
4
32.000.000 34.400.000 32.000.000 30.400.000
(lei)
Cost unitar (lei/buc)
40.000
37.391,3
40.000
42.222,2
din care:
5
- variabil
20.000
20.000
20.000
20.000
- fix
20.000
17.391,3
20.000
22.222,2
Ar
920
720
= 1,15
= 0,9
6 CIR =
An
800
800
16.000.000 1,15 =
16.000.000 0,9 =
7 CFi = CFr CIR
= 18.400.000
= 14.400.000
Ar
16.000.00018.400.000= 16.000.00014.400.000=
8 Csa = CF1
= 2.400.000
= 1.600.000
An
Cheltuieli totale
34.400.000 + 2.400.000 = 30.400.000 1.600.000 =
9 imputate raional
= 36.800.000
= 28.800.000
(lei)
Cost unitar rezultat n
36.800.000
30.400.000
= 40.000
= 40.000
10 urma imputrii raionale
920
720
(lie/buc)
49
Aa cum se observ din tabel, situaia celor dou perioade de gestiune este
urmtoarea:
- n luna mai: Ar > An, genernd cheltuieli variabile reale mai mari dect
cele normale i cheltuieli fixe unitare mai mici dect cele normale Total cheltuieli
reale > Total cheltuieli normale (n condiiile n care cheltuielile fixe totale se
menin constante).
CIR este supraunitar, genernd cheltuieli fixe imputate raional mai mari
dect cele normale costul subactivitii este negativ (capacitatea de
producie a fost utilizat peste limitele normale)
cheltuielile totale imputate raional sunt mai mari dect cele reale cu
suma reprezentnd costul subactivitii
costul unilateral real al produsului este mai mic dect costul normal,
datorit influenei costului subactivitii, n schimb costul unitar ca
urmare a imputrii raionale a fost adus la nivelul celui normal (40.000
lei/buc)
- n luna iunie Ar < An, genernd cheltuieli variabile reale mai mici dect
cele normale i cheltuieli fixe unitare mai mari dect cele normale Total cheltuieli
reale < Total cheltuieli normale ( n condiiile n care cheltuielile fixe totale se
menin contante).
CIR este subunitar, genernd cheltuieli fixe imputate raional mai mici
dect cele normale costul subactivitii este pozitiv (capacitatea de
producie a fost utilizat sub limitele normale);
cheltuielile totale imputate raional sunt mai mici dect cele reale cu
suma reprezentnd costul subactivitii;
costul unilateral real al produsului este mai mare dect costul normal,
datorit influenei costului subactivitii, n schimb costul unitar ca
urmare a imputrii raionale a fost adus la nivelul celui normal (40.000
lei/buc).
Observaie: n contabilitatea de gestiune, costul subactivitii considerat
parte component a cheltuielilor indirecte (de secie), se deconteaz la sfritul lunii
prin contul 902 Decontri interne privind producia obinut. Vom avea pentru
luna iunie (deoarece n mai costul a fost negativ, neavnd o utilizare ineficient a
capacitii de producie):
902
=
923 (Cheltuieli indirecte de producie) 1.600.000
902/costul subactivitii
i respectiv nchiderea contului 902:
901(Decontri interne privind cheltuielile)=
902
1.600.000
902/costul subactivitii
Avantajele metodei imputrii raionale sunt:
- permite evitarea variaiilor costurilor de producie ca urmare a includerii
cheltuielilor fixe;
- permite determinarea costurilor reale, n vederea fixrii preurilor de
vnzare ale produselor;
- costul subactivitii (diferena de imputare raional) ajut la aprecierea
gradului de exploatare a capacitii de producie;
50
calculul costului raional permite bugetarea costurilor activitii normale

pentru perioada urmtoare
Dezavantajul const n dificultatea aplicrii metodei, deoarece nivelul
activitii normale este greu de stabilit.
Prin urmare, dei util, metoda se aplic cu caracter restrns.
REZUMAT
Contabilitatea de gestiune reprezint un circuit paralel cu contabilitatea
financiar, avnd drept scop furnizarea de informaii cu caracter intern, necesare
conducerii societii comerciale.
Obiectivul principal al contabilitii de gestiune l constituie calculaia
costurilor i controlul activitii prin intermediul costurilor.
Costurile de producie se formeaz din totalitatea cheltuielilor efectuate
pentru realizarea produselor. Aceste cheltuieli se clasific dup criterii multiple,
dintre care deosebit de importante sunt: comportamentul fa de modificarea
volumului produciei (variabile i fixe) i modul de includere n costul produciei
(directe i indirecte).
Pe parcursul creterii gradului de ocupare a capacitii de producie,
costurile trec succesiv prin zona degresiv, proporional i progresiv.
Calculaia costurilor de producie se desfoar pe baza unor principii ce
asigur reflectarea corect n contabilitate a tuturor cheltuielilor efectuate avnd n
vedere: felul activitii, timpul, locul etc.
Exist mai multe tipuri de calculaii, unele cu caracter previzional, altele cu
caracter postoperativ.
Contabilitatea de gestiune utilizeaz mai multe procedee de calculaie a
costurilor n funcie de diversitatea condiiilor de tehnologie i organizare a
produciei. Exist astfel, urmtoarele categorii de procedee:
- procedee de delimitare a cheltuielilor pe purttori i sectoare;
- procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte;
- procedee de separare a cheltuielilor n variabile i fixe;
- procedee de determinare a costurilor unitare;
- procedee de evaluare i calcul a costului produciei de fabricaie
interdependent.
TESTE-GRIL
1. Pentru dou perioade de gestiune se cunosc datele:
Ct1 = 30.000.000 lei; Ct0 = 20.000.000 lei
Q1 = 39.000 buc; Q0 = 30.000 buc
Indicele de variabilitate va avea urmtoarele valori:
a) 1,66 cheltuieli regresive
b) 1,66 cheltuieli progresive
51
c) 0,85 cheltuieli progresive

2. La nivelul unei perioade de gestiune se cunosc datele:
- cheltuieli cu materii prime directe = 10.000.000 lei;
- cheltuieli generale de ntreprindere = 1.000.000 lei;
- cheltuieli de desfacere = 500.000 lei;
- cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor = 2.000.000 lei;
- cheltuieli cu salarii directe i cote directe = 8.000.000 lei.
Costul de secie va avea urmtoarea valoare:
a) 20.000.000 lei
b) 12.500.000 lei
c) 11.500.000 lei
3. Pentru o perioad de gestiune se cunosc datele:
Cheltuieli comune de secie = 50.000.000 lei, din care SI = 20.000.000 lei;
SII = 16.000.000 lei; SIII = 14.000.000 lei.
Produsele realizate n cele trei secii sunt:
A = 1.000 buc, care trece prin toate seciile
B = 2.000 buc, care trece prin primele dou secii.
Cheltuielile comune se repartizeaz pe cele dou produse, n funcie de
salariile directe cu urmtoarele valori:
A = 80.000.000 lei
A = 100.000.000 lei
; SIII A = 40.000.000 lei
; SII
SI
B = 30.000.000 lei
B = 70.000.000 lei
Cotele de cheltuieli comune repartizate pe cele dou produse vor fi:
a) A = 23.400.000 lei; B = 26.600.000 lei
b) A = 18.600.000 lei; B = 31.400.000 lei
c) A = 37.400.000 lei; B = 12.600.000 lei
4. Se cunosc datele: A = 8.000 buc; B = 10.000 buc; C = 15.000 buc.
Produsul de baz este C.
Total cheltuieli de prelucrare = 100.000.000 lei.
Parametrul ales : diametrul (m.l.) cu mrimile:
A = 1 m; B = 0,5 m; C = 0,25 m
Costul unitar de prelucrare pe produse va avea valorile:
a) A = 5.972 lei/buc; B = 2.986 lei/buc; C = 1.493 lei/buc
b) A = 1.136 lei/buc; B = 2.273 lei/buc; C = 4.545 lei/buc
c) A = 2.380 lei/buc; B = 1.150 lei/buc; C = 4.100 lei/buc
5. Se cunosc datele: produs principal = 1.000 t i produs secundar = 150.000
kg. Cheltuieli de producie totale = 2.000.000.000 lei. Preul posibil de valorificare
al produsului secundar = 2.000 lei/kg, cota de profit a societii = 25% iar
cheltuielile de desfacere pe produs = 200 lei/kg.
Costul unei tone de produs principal va fi:
d) 1.790.000 lei
e) 1.805.000 lei
f) 1.960.000 lei
52
CAPITOLUL III
CONTABILITATEA OPERAIUNILOR INTERNE DE
GESTIUNE
Cnd spunem operaiuni interne de gestiune ne referim la producia
realizat i la cheltuielile efectuate cu aceast ocazie. Este evident c, nu putem
determina cheltuielile pe locuri de efectuare, abaterile de pre i, n final, costul de
producie unitar al produselor, dect dac toate sumele aferente sunt nregistrate n
contabilitate.
n acest capitol vom prezenta modul de nregistrare a operaiunilor privind:
colectarea cheltuielilor, realizarea produciei finite i n curs de execuie i calculul
abaterilor n conturile de gestiune, precum i metodele de calculaie a costurilor
produselor.
3.1 Sistemul de conturi interne de gestiune

Contabilitatea de gestiune utilizeaz pentru nregistrarea operaiunilor
interne, clasa de conturi nr. 9 din Planul General de Conturi, numit Conturi de
gestiune care se prezint astfel:
Grupa 90 Decontri interne
901 Decontri interne privind cheltuielile (P)
902 Decontri interne privind producia obinut (P)
903 Decontri interne privind diferenele de pre (A)
Grupa 92 Conturi de calculaie
921 Cheltuielile activitii de baz (A)
922 Cheltuielile activitii auxiliare (A)
923 Cheltuieli indirecte de producie (A)
924 Cheltuieli generale de administraie (A)
925 Cheltuieli de desfacere (A)
Grupa 93 Costul produciei
931 Costul produciei obinute (A)
933 Costul produciei n curs de execuie (A)
Observm c avem trei grupe de conturi, care reflect pe de o parte

producia obinut (terminat i neterminat), iar pe de alt parte cheltuielile
efectuate pentru realizarea acesteia. Toate conturile sunt conturi n afara
bilanului, deoarece nu apar nici n balana de verificare i nici n bilanul contabil,
aa cum se ntmpl cu conturile utilizate de contabilitatea financiar (clasele 1 7)
Ele funcioneaz n partid dubl, ca i cele din contabilitatea financiar,
prin urmare, o sum nregistrat n debitul unui cont, se va nregistra simultan n
creditul unuia sau mai multor conturi, aa cum i o sum nregistrat n creditul unui
cont, se va nregistra simultan i n debitul unuia sau mai multor conturi.
53
Deci, fiecare cont de gestiune are unul/mai multe conturi

corespondente!
Aceste conturi preiau n circuit paralel sumele din contabilitatea financiar,
altfel structurate (dup criterii interne) pentru a rspunde necesitilor de ordin intern
privind determinarea cheltuielilor dup locul lor de efectuare, calculul costului i
rentabilitii pe fiecare produs obinut. Acest lucru nu este posibil n contabilitatea
financiar, care nregistreaz sintetic operaiunile economico-financiare, permind
obinerea unor rezultate de sintez, globale.
Cu ajutorul datelor din contabilitatea financiar vom ti c pe total producie
realizat am obinut profit, dar nu putem determina dac pe fiecare tip de produs
avem profit sau pierdere.
Exemplu: Dac la nivelul ntregii producii, format din dou tipuri de
produse A i B, avem un profit de 100.000.000 lei, el se poate compune fie din
profitul obinut la fiecare dintre cele dou produse: 70.000.000 lei profit aferent lui
A i 30.000.000 lei aferent lui B, fie din profitul obinut la A de 125.000.000 lei i
pierderea obinut la B de 25.000.000 lei.
Iat deci, care este importana contabilitii de gestiune n paralel cu

contabilitatea financiar!
Revenind la conturile de gestiune, s vedem cum funcioneaz ele i ce
operaiuni putem nregistra cu ajutorul lor:
1) Contul 901 Decontri interne privind cheltuielile joac rolul unui
cont colector al cheltuielilor preluate n timpul lunii din contabilitatea financiar,
dar structurate dup locul de efectuare.
Este un cont de pasiv:
se crediteaz n timpul lunii cu totalitatea cheltuielilor efectuate,
deci cu costul efectiv al produciei realizate (finite i n curs de
execuie), n coresponden cu conturile de calculaie 921 925;
se debiteaz la sfritul lunii cu valoarea produciei finite la pre
standard, n coresponden cu contul 931 Costul produciei
obinute i se mai debiteaz cu diferenele de pre favorabile sau
nefavorabile aferente aceleiai producii, n coresponden cu
contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre.
Situaia contului 901 la sfritul perioadei de gestiune (lunii) se prezint
astfel:
Dac nu avem producie neterminat, contul se soldeaz
a)
deoarece att pe credit ct i pe debit a nregistrat costul efectiv
al produciei realizate;
b)
Dac avem producie neterminat, contul rmne cu sold final
creditor, reflectnd costul efectiv aferent produciei neterminate.
2) Contul 902 Decontri interne privind producia obinut joac
rolul unui cont de rezultate n contabilitatea de gestiune (asemntor contului 121
Profit i pierderi din contabilitatea financiar), deoarece compar valoarea
produciei finite obinute la pre standard, cu valoarea aceleiai producii la cost de
54
producie efectiv. Cu ajutorul su, se determin la sfritul lunii, diferenele de pre

aferente produciei finite, favorabile sau nefavorabile.
Este un cont de pasiv:
se crediteaz n timpul lunii cu valoarea produciei finite la pre
standard, n coresponden cu contul 931 Costul produciei
obinute (aa cum am artat la contabilitatea financiar, preul
standard este un pre fix, prestabilit, la care se nregistreaz
producia n momentul obinerii ei, moment n care nu se cunosc
nc cheltuielile efectuate, deci costul efectiv al produciei);
se debiteaz la sfritul lunii cu valoarea produciei finite la cost
de producie efectiv, n coresponden cu contul 921 Cheltuielile
activitii de baz (operaiuni numite decontarea costului efectiv
al produciei).
n acest moment, se poate determina abaterea dintre preul standard (RC
902) i costul efectiv (RD 902) al produciei finite.
Abaterea se nregistreaz pe creditul contului 902, n coresponden cu
contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre cu suma n rou (abatere
favorabil), sau n negru (abatere nefavorabil).
Contul 902 se soldeaz ntotdeauna la sfritul perioadei de gestiune
(lunii).
3) Contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre joac
rolul unui cont de tranzit al diferenelor de pre (abaterilor) din contul 902 n contul
901. Se utilizeaz numai la sfritul lunii, cnd cunoatem diferenele dintre preul
standard i costul efectiv. Diferenele de pre (abaterile) pot fi de dou feluri:
favorabile, dac cost efectiv < pre standard, deci costul de
a)
producie efectiv (totalul cheltuielilor efectuate pentru realizarea
produciei) se ncadreaz n preul standard (prestabilit). Spunem
c avem o economie de cheltuieli i vom nregistra diferenele n
rou! (se scad din preul standard);
nefavorabile, dac cost efectiv > pre standard, deci costul de
b)
producie efectiv depete preul standard. Spunem c avem o
depire de cheltuieli i vom nregistra diferenele n negru (se
adun la preul standard).
Este un cont de activ:
se debiteaz la sfritul lunii cu diferenele de pre n rou
(favorabile) sau n negru (nefavorabile), n coresponden cu
contul 902 Decontri interne privind producia obinut;
se crediteaz la sfritul lunii cu aceleai diferene de pre, n
coresponden cu contul 901 Decontri interne privind
cheltuielile.
Contul 903 se soldeaz ntotdeauna la sfritul perioadei de gestiune.
4) Contul 921 Cheltuielile activitii de baz joac rolul unui cont de
calculaie n care se nregistreaz cheltuielile directe aferente produciei finite i
neterminate, realizate n timpul lunii n seciile de baz. Este vorba de cheltuieli cu
materii prime i materiale directe, salarii aferente muncitorilor direct productivi i
55
cotele aferente i orice alte cheltuieli ce se pot identifica direct pe produs n

momentul efecturii lor.
se debiteaz n timpul lunii cu cheltuielile directe menionate, n
cheltuielile;
se debiteaz la sfritul lunii cu cotele de cheltuieli auxiliare,
indirecte, generale i de desfacere repartizate asupra produselor, n
coresponden cu conturile: 922; 923; 924; 925;
se crediteaz la sfritul lunii cu costul efectiv aferent produciei
finite, n coresponden cu contul 902 Decontri interne privind
producia obinut i cu costul efectiv aferent produciei
neterminate, n coresponden cu contul 933 Costul produciei n
curs de execuie.
5) Contul 922 Cheltuielile activitii auxiliare joac rolul unui cont
de calculaie n care se nregistreaz cheltuielile aferente produciei finite i
neterminate, din seciile auxiliare: central termic, central de ap, staie de
transformatoare etc. (aceste cheltuieli sunt de regul cheltuieli directe: cheltuieli cu
materiale auxiliare, cu salariile muncitorilor direct productivi din seciile auxiliare i
cotele aferente acestora etc.).
se debiteaz n timpul lunii cu cheltuielile menionate, n
cheltuielile;
se crediteaz la sfritul lunii cu aceleai cheltuieli repartizate pe
produse, n coresponden cu contul 921 Cheltuielile activitii de
baz.
6) Contul 923 Cheltuieli indirecte de producie joac rolul unui cont
de calculaie n care se nregistreaz cheltuielile indirecte efectuate la nivelul
seciilor productive: cheltuieli cu amortizri de mijloace fixe productive, cu
combustibil, energie i ap n scop productiv, cu reparaii mijloace fixe, cu salariile
muncitorilor indirect productivi (de ntreinere) i cotele aferente acestora etc.
cheltuielile;
se crediteaz la sfritul lunii n urma procedeului de repartizare
(suplimentrii), cu cotele de cheltuieli indirecte repartizate pe
baz.
56
7) Contul 924 Cheltuieli generale de administraie joac rolul unui

cont de calculaie n care se nregistreaz cheltuielile generale efectuate la nivelul
societii comerciale: cheltuieli cu salariile personalului TESA i cotele aferente;
cheltuieli cu chirii, telefon, energie i ap n scop neproductiv; amortizarea cldirilor
neproductive, a mobilierului, calculatoarelor etc. (aceste cheltuieli sunt dublu
indirecte: o dat fa de seciile de producie i o dat fa de produsele
realizate!).
cheltuielile;
se crediteaz la sfritul lunii, n urma procedeului de repartizare
(suplimentrii), cu cotele de cheltuieli generale repartizate pe
baz.
8) Contul 925 Cheltuieli de desfacere joac rolul unui cont de
calculaie n care se nregistreaz cheltuielile ocazionate de desfacerea produselor:
ambalare, etichetare, manipulare, stivuire, transport etc.). i aceste cheltuieli au un
caracter indirect fa de produsele realizate, necesitnd calcule de repartizare.
cheltuielile;
se crediteaz la sfritul lunii, n urma procedeului de repartizare
(suplimentrii), cu cotele de cheltuieli de desfacere repartizate pe
baz.
9) Contul 931 Costul produciei obinute joac rolul unui cont de
tranzit al valorii produciei finite la pre standard din contul 902 n contul 901.
Este un cont de activ.
se debiteaz n timpul lunii cu valoarea produciei finite la pre
standard )prestabilit), n coresponden cu contul 902 Decontri
interne privind producia obinut;
se crediteaz la sfritul lunii cu aceeai valoare a produciei
finite la pre standard, n coresponden cu contul 901 Decontri
interne privind cheltuielile.
10) Contul 933 Costul produciei n curs de execuie se utilizeaz
numai atunci cnd la nceputul sau la sfritul lunii avem producie neterminat. El
reflect costul produciei neterminate, determinat la sfritul lunii prin inventariere,
n raport cu stadiul de finisare. La nceputul lunii urmtoare, costul produciei
57
neterminate se reia (se anuleaz), n ipoteza c producia se va finaliza n luna

curent.
se debiteaz la sfritul lunii, cu valoarea produciei neterminate
la cost efectiv, n coresponden cu contul 921 Cheltuielile
activitii de baz, atunci cnd, din totalul cheltuielilor efectuate
n timpul lunii, se separ cheltuielile aferente produciei
neterminate (prin inventar), de cele aferente produciei finite.
Contul 933 rmne la sfritul perioadei de gestiune cu sold final debitor,
reflectnd costul efectiv aferent produciei neterminate (ca i contul 901).
La nceputul lunii urmtoare, contul 933 se crediteaz cu aceeai valoare, n
coresponden cu contul 921 (care reflect cheltuielile directe, indirecte, generale i
de desfacere repartizate, aferente produciei neterminate). Practic, se rencarc
conturile de calculaie, simultan cu soldarea contului 933.
Contul de calculaie urmeaz n luna curent etapele prezentate anterior.
Deci, atunci cnd nu avem producie neterminat, toate conturile de
gestiune se soldeaz la sfritul lunii!
Cnd avem producie neterminat la sfritul lunii, rmn cu sold
conturile 901 (SfC) i 933 (SfD) cu valoarea acestei producii, ele soldndu-se n
lunile urmtoare, cnd producia se finalizeaz.
Schematic, innd cont de cele prezentate, monografia contabil a
operaiunilor interne de gestiune este urmtoarea:
1) n timpul lunii, se nregistreaz preluarea cheltuielilor din contabilitatea
financiar, aferente produciei realizate n timpul lunii (finite i n curs de execuie).
Utilizm conturile de calculaie 921 925 (activ) i contul colector 901
Decontri interne privind cheltuielile (pasiv):
%
= 901
921
922
923
924
925
Total cheltuieli efectuate aferente produciei finite i

neterminate (clasa 6 din contabilitatea financiar)
directe n secii de baz
directe n secii auxiliare
indirecte la nivel de secii
generale la nivel de societate comercial
de desfacere
2) n timpul lunii, se nregistreaz obinerea produselor finite la pre

standard (prestabilit).
Utilizm conturile 931 Costul produciei obinute (activ) i 902
Decontri interne privind producia obinut (pasiv):
931 = 902
valoarea produciei finite la pre standard
3) La sfritul lunii se nregistreaz repartizarea cheltuielilor auxiliare,

indirecte, generale i de desfacere asupra produselor (cheltuielilor directe).
Utilizm conturile 921 Cheltuielile activitii de baz (activ) i respectiv
conturile 922, 923, 924, 925 Cheltuielile auxiliare, indirecte, generale i de
desfacere (activ).
58
921 = %
922
923
924
925
Total cheltuieli auxiliare, indirecte, generale

i de desfacere repartizate pe produse
cheltuieli auxiliare repartizate pe produse
cheltuieli indirecte repartizate pe produse
cheltuieli generale repartizate pe produse
cheltuieli de desfacere repartizate pe produse
4) La fritul lunii se nregistreaz separarea cheltuielilor aferente produciei

neterminate de cele aferente produciei finite (decontarea costului efectiv al
produciei neterminate).
Utilizm conturile 933 Costul produciei n curs de execuie (activ) i 921
Cheltuielile activitii de baz (activ).
933 = 921
costul efectiv al produciei neterminate
5) La sfritul lunii se nregistreaz decontarea costului efectiv aferent

produciei finite (cheltuielile aferente acesteia).
Utilizm conturile 902 Decontri interne privind producia obinut
(pasiv) i 921 Cheltuielile activitii de baz (activ).
902 = 921
costul efectiv al produciei finite
Lunar determinm costul unitar al produsului realizat, raportnd costul

efectiv al produciei finite (din contul 921) la producia fizic obinut:
cu =
Total cheltuieli
Q
6) La sfritul lunii se nregistreaz diferenele de pre (abaterile)

favorabile/nefavorabile aferente produciei finite (prin compararea preului standard
cu costul efectiv).
Utilizm conturile 903 Decontri interne privind diferenele de pre (activ)
i 902 Decontri interne privind producia obinut (pasiv):
903 = 902
diferenele de pre
favorabile n rou
nefavorabile n negru
7) La sfritul lunii se nregistreaz decontarea produciei finite la pre

standard i a diferenelor de pre aferente.
Utilizm conturile 901 Decontri interne privind cheltuielile (pasiv) i
respectiv 931 Costul produciei obinute (activ) i 903 Decontri interne privind
diferenele de pre (activ):
901 = %
931
903
costul efectiv al produciei finite

valoarea produciei finite la pre standard
diferenele de pre aferente (n rou sau negru)
Luna se nchide cu dou conturi nesoldate: contul 901 (SfC) i 933 (SfD) din
operaiunile 1) i respectiv 4) la valoarea produciei neterminate.
8) La nceputul lunii urmtoare, vom avea reluarea produciei neterminate.
59
Utilizm conturile 921 Cheltuielile activitii de baz (activ) i 933

Costul produciei n curs de execuie (activ).
921 = 933
costul efectiv al produciei neterminate
Contul 933 se soldeaz.

n continuare, se nregistreaz cheltuielile i producia aferente lunii curente,
conform etapelor prezentate, ceea ce determin la sfritul lunii soldarea contului
901.
Observaie: ntruct contabilitatea de gestiune are un pronunat caracter
analitic, conturile prezentate se detaliaz pe analitice, cu excepia contului colector
de cheltuieli 901. Detalierea pe analitice a fiecrui cont se face pe secii, faze de
fabricaie, comenzi i produse, dup caz, aa cum vom vedea la metodele de
calculaie.
3.2 Metode de calculaie a costurilor

n principiu, etapele de nregistrare a operaiunilor interne n conturile din
clasa 9 sunt cele prezentate la subcapitolul anterior. Ceea ce difer, sunt sumele
nregistrate n conturi, n funcie de metoda de calculaie adoptat.
Definiie: Metoda de calculaie cuprinde totalitatea procedeelor de
colectare a cheltuielilor pe locuri de efectuare, pe produse i lucrri ntr-o
perioad de gestiune i de cuantificare a corelaiilor dintre cheltuieli i producia ce
le-a ocazionat, n vederea determinrii costului produciei i a costului unitar.
Metodele de calculaie sunt determinate de specificul procesului tehnologic,
modul de organizare a produciei, gradul de mecanizare, tipul produciei obinute,
varietatea acesteia etc. Ele au evoluat n timp, pe msura cerinei de a eficientiza
controlul consumurilor i autogestiunea societii comerciale. ntlnim astfel dou
categorii de metode de calculaie:
clasice;
moderne.
Metodele clasice sunt: metoda global, metoda pe faze i metoda pe
comenzi.
Metodele moderne cuprind: metoda THM, metoda Standard-cost, metoda
GP, metoda normativ, metoda PERT-cost, metoda Direct-costing etc.
Aceste metode, fie ele clasice sau moderne, se clasific dup urmtoarele
criterii:
Dup natura mrimilor utilizate, avem:
metode de calculaie previzionale care utilizeaz mrimi
prestabilite i urmresc abaterile costurilor efective de la cele
standard (Exemplu: metoda normativ, metoda standard-cost,
etc.);
metode de calculaie postoperative care utilizeaz numai
mrimi efective (Exemplu: metoda global, metoda pe faze,
metoda pe comenzi etc.).
60
Dup legtura cu obiectul de calculaie, avem:

metode de calculaie pe purttori care stabilesc costul pe
produs, comand sau lucrare (Exemplu: metoda THM, metoda
GP, metoda PERT-cost etc.);
metode de calculaie pe sectoare care stabilesc costul pe secii,
ateliere etc.;
metode de calculaie mixte care stabilesc costul att pe sectoare
ct i pe purttori (Exemplu: metoda global, pe faze, pe comenzi
etc.)
Dup sfera de cuprindere a cheltuielilor n costuri, avem:
metode de calculaie de tip absorbant ce includ n costul unitar
al produsului totalitatea cheltuielilor de producie efectuate pentru
producerea acestuia (Exemplu: metoda global, pe faze, pe
comenzi, THM, GP, Standard-cost etc.)
metode de calculaie de tip parial ce includ n costul unitar al
produsului numai cheltuielile variabile sau directe, dup caz (se
determin astfel un cost incomplet al produsului, celelalte
cheltuieli neincluse n cost fiind sczute direct din profitul
societii comerciale). Exemplu: metoda Direct-costing (a
costurilor variabile), metoda costurilor directe etc.
Caracteristicile comune ale metodelor de calculaie sunt:
toate calculeaz costul n funcie de dou elemente: cheltuielile
efectuate i producia realizat ntr-o perioad de gestiune;
toate utilizeaz etape de lucru succesive i procedee de calculaie
adecvate (vezi capitolul anterior);
toate au ca scop final determinarea costului de producie pe total i
pe unitate de produs.
3.2.1 Metode clasice de tip absorbant
Aceste metode se bazeaz pe teoria costurilor integrale, conform creia, n

calculul costului de producie se iau n considerare toate cheltuielile efectuate pentru
realizarea produsului, indiferent de natura lor (variabile, fixe, directe, indirecte etc.).
1) Se determin i se delimiteaz cheltuielile n momentul efecturii lor
astfel:
cheltuielile directe identificate pe produse;
cheltuielile indirecte, generale i de desfacere identificate pe sectoare;
2) Se determin valoarea produciei la pre standard, n momentul obinerii
acesteia;
3) Se repartizeaz cheltuielile delimitate pe sectoare (cheltuieli indirecte,
generale i de desfacere) asupra produselor realizate, prin procedeul suplimentrii,
cu ajutorul coeficienilor de suplimentare i folosind baze de repartizare adecvate;
Se separ cheltuielile n raport cu gradul de finisare a produciei
(neterminat i finit);
61
5) Se stabilete costul efectiv al produciei finite i se calculeaz costul

unitar, prin raportarea acesteia la producia fizic obinut;
6) Se determin abaterile dintre costul efectiv i preul standard al produciei
finite, se urmrete i se analizeaz aceste abateri pe cauze care le-au generat.
Metodele de tip absorbant pot fi clasice i moderne.
n categoria metodelor clasice se includ:
metoda global;
metoda pe faze;
metoda pe comenzi.
3.2.1.1 Metoda global

Se utilizeaz n cadrul societilor comerciale cu producie omogen (se
fabric un singur produs): energie electric, termic, ciment, crbune, crmid etc.
Obiectul calculaiei l constituie producia omogen.
Se colecteaz cheltuielile totale aferente produciei i se nregistreaz
producia obinut la pre standard. Neavnd dect un singur produs, nu sunt
necesare calcule de repartizare a cheltuielilor indirecte i generale. Costul unitar al
produsului se obine prin procedeul diviziunii simple, raportnd totalitatea
cheltuielilor efectuate la cantitatea de produse fabricat.
Structura cheltuielilor se poate urmri fie pe articole de calculaie (cheltuieli
directe, indirecte, generale i de desfacere), fie pe elemente de cheltuieli primare
(materii prime i materiale, directe, salarii directe, cote directe, combustibil, energie,
ap, reparaii amortizri, lucrri teri etc.).
Exemplu: O fabric de crmid a realizat ntr-o lun 20.000 kg crmizi,
nregistrate la pre standard de 5.000 lei/kg. Cheltuielile ocazionate de obinerea
produciei au fost de 90.000.000 lei, din care:
materii prime i materiale directe = 35.000.000 lei
salarii directe = 10.000.000 lei
cote aferente salarii directe (33,25%) = 3.325.000 lei
materiale auxiliare = 4.000.000 lei
combustibil, energie, ap = 5.300.000
indirecte = 3.300.000 lei
generale = 2.000.000 lei
reparaii utilaje = 8.000.000 lei (indirecte)
amortizri = 15.000.000 lei
indirecte = 10.000.000 lei
salarii TESA = 5.000.000 lei (generale)
cote salarii TESA (33,25%) = 1.662.500 (generale)
alte cheltuieli = 2.712.500 lei
de desfacere = 300.000 lei
62
Observaie: Am considerat total cote aferente salariilor 33,25% formate

din: CAS = 22%; contribuia unitii la Fondul asigurrilor de sntate = 7%;
contribuia unitii la Fondul de omaj = 3%; contribuia unitii la Fondul de risc i
boal = 0,5%; Comisionul datorat Camerei de Munc = 0,75%.
Din enunul problemei avem urmtoarea structur a cheltuielilor efectuate:
cheltuieli directe din seciile de baz = 35.000.000 + 10.000.000 +
+ 3.325.000 = 48.325.000 lei
cheltuieli directe din seciile auxiliare = 4.000.000 lei
cheltuieli indirecte = 3.300.000 + 8.000.000 + 10.000.000 =
= 21.300.000 lei
cheltuieli generale = 2.000.000 + 5.000.000 + 5.000.000 + 1.662.500
+ 2.412.500 = 16.075.000 lei
cheltuieli de desfacere = 300.000 lei
-
1) nregistrm preluarea cheltuielilor din contabilitatea financiar n

contabilitatea de gestiune:
% = 901
921
922
923
924
925
90.000.000
48.325.000
4.000.000
21.300.000
16.075.000
300.000
Observaie: ntruct avem producie omogen, nu detaliem conturile de

calculaie pe analitice, aa cum vom proceda la metodele urmtoare!
2) nregistrm producia obinut la pre standard:

931 = 902
100.000.000
(20.000 kg 5.000 lei/kg)
Nu detaliem pe analitice.
3) La sfritul lunii, nregistrm decontarea cheltuielilor activitii auxiliare,
indirecte, generale i de desfacere asupra cheltuielilor directe (nchidem conturile
922; 923; 924; 925).
921 = %
922
923
924
925
41.675.000
4.000.000
21.300.000
16.075.000
300.000
n acest moment, n debitul contului 921 Cheltuielile activitii de baz

avem colectate toate cheltuielile aferente produciei din timpul lunii.
4) La sfritul lunii se separ cheltuielile aferente produciei neterminate n
valoare de 4.000.000 lei.
933 = 921
4.000.000
(costul efectiv al produciei neterminate)

63
5) La sfritul lunii se deconteaz costul efectiv al produciei finite

(nchiderea contului 921):
902 = 921
86.000.000
(90.000.000
total cheltuieli
4.000.000)
producie neterminat
Se calculeaz costul unitar al produsului finit:
cu =
Cost efectiv al productiei finite 86.000.000 lei

=
= 4.300 lei/kg
Cantitate fabricata
20.000 kg
6) Se determin i se nregistreaz diferenele de pre aferente produciei

finite.
100.000.000 (pre standard) 86.000.000 (cost efectiv) = 14.000.000 lei
Deoarece costul efectiv este mai mic dect preul standard, avem diferene
favorabile (se nregistreaz n rou).
903 = 902
14.000.000
Se calculeaz abaterea unitar:

14.000.000 lei
Au =
= 700 lei / kg (favorabil)
20.000 kg
7) Se nregistreaz decontarea produciei finite la pre standard nchidere
cont 931) i a diferenelor de pre aferente (nchidere cont 903).
901 = %
931
903
86.000.000
100.000.000
14.000.000
(cost efectiv al produciei finite)

(pre standard)
(diferene pre favorabile)
nregistrm sistematic n conturile de gestiune:

D
921
C D
48.325.000
4.000.000
41.675.000
86.000.000
TSD=90.000.000 TSC=90.000.000
D
923
C
21.300.000
21.300.000
925
300.000
922
4.000.000
300.000
64
C
4.000.000
924
C
16.075.000
16.075.000
901
86.000.000
C
90.000.000
SfC = 4.000.000
931
C
100.000.000 100.000.000
933
4.000.000
SfD = 4.000.000
902
86.000.000
100.000.000
14.000.000
TSD=86.000.000 TSC =86.000.000
D
903
C
14.000.000
14.000.000
Se observ c cele dou conturi 901 i 933 rmn cu sold de 4.000.000 lei
(valoarea produciei neterminate la cost efectiv).
8) La nceputul lunii urmtoare, relum producia neterminat:
921 = 933
4.000.000
Contul 933 se soldeaz, avnd sold debitor din luna precedent de 4.000.000
lei.
9) Presupunem c nregistrm cheltuielile directe aferente lunii de
56.000.000 lei (din care: materii prime = 30 mil.; salarii = 10 mil.; cote salarii =
3.325.000; amortizri = 12.675.000.
921 = 901
56.000.000
10) Presupunem c se realizeaz producie la pre standard de 50.000.000

lei.
931 = 902
50.000.000
11) La sfritul lunii nu avem producie neterminat, prin urmare decontm

costul efectiv al produciei finite (nchidem contul 921).
902 = 921
60.000.000
(4.000.000 lei producie neterminat la

nceputul lunii + 56.000.000 lei,
cheltuieli din timpul lunii)
12) Se nregistreaz diferenele de pre aferente produciei finite:

valoare la cost efectiv = 60.000.000 lei
valoare la pre standard = 50.000.000 lei
Diferen nefavorabil = 10.000.000 lei
(cost efectiv > pre standard, se nregistreaz n negru)
903 = 902
10.000.000
13) Se deconteaz producia la pre standard i diferenele de pre aferente:

901 = %
931
903
60.000.000
50.000.000
10.000.000
65
Contul 901 se soldeaz, avnd sold creditor de 4.000.000 din luna

precedent.
Sistematic avem:
D
901
C D
933
SiC = 4.000.000 SiD = 4.000.000
60.000.000
56.000.000
TSD=60.000.000 TSC=60.000.000
C
4.000.000
921
C D
4.000.000
60.000.000
56.000.000
TSD=60.000.000 TSC=60.000.000
931
50.000.000
50.000.000
903
10.000.000
10.000.000
902
60.000.000
C D
50.000.000
10.000.000
TSD=60.000.000 TSC=60.000.000
Observaie: Dac dorim s evideniem separat fiecare element de

cheltuial, defalcm conturile de calculaie astfel:
921
921.0 = materii prime i materiale directe

921.1 = salarii directe
921.2 = cote directe
922
922.0 = materiale auxiliare
923
923.0 = combustibil, energie, ap

923.1 = reparaii utilaje
923.2 = amortizri
924
924.0 = combustibil, energie, ap

924.1 = amortizri
924.2 = salarii TESA
924.3 = cote salarii TESA
924.4 = alte cheltuieli
925
925.0 = alte cheltuieli de desfacere
Vom avea urmtoarele modificri n operaiunile nregistrate.

66
Operaia I. Colectarea cheltuielilor pe elemente primare:

% = 901
921
921.0
921.1
921.2
922
922.0
923
923.0
923.1
923.2
924
924.0
924.1
924.2
924.3
924.4
925
925.0
90.000.000
48.325.000
35.000.000
10.000.000
3.325.000
4.000.000
4.000.000
21.300.000
3.300.000
8.000.000
10.000.000
16.075.000
2.000.000
5.000.000
5.000.000
1.662.500
2.412.500
300.000
300.000
Operaia III. Decontarea cheltuielilor auxiliare, indirecte, generale i de

desfacere asupra cheltuielilor directe:
921
921.0
921.1
921.2
921.3
921.4
921.5
921.6
=
= 4.000.000
= 5.000.000
= 1.662.500
= 5.300.000
= 8.000.000
= 15.000.000
= 2.712.500
%
922
922.0
923
923.0
923.1
923.2
924
924.0
924.1
924.2
924.3
924.4
925
925.0
41.675.000
4.000.000
=
4.000.000
21.300.000
= 3.300.000
= 8.000.000
= 10.000.000
16.075.000
=
=
=
=
=
2.000.000
5.000.000
5.000.000
1.662.500
2.412.500
300.000
300.000
Operaia IV. Separarea cheltuielilor aferente produciei neterminate:
4.000.000
933 = 921
921.0 = 2.000.000
921.4 = 2.000.000
67
Operaia V. Decontarea costului efectiv al produciei finite:

902 = 921
921.0
921.1
921.2
921.3
921.4
921.5
921.6
86.000.000
= 37.000.000
= 15.000.000
= 4.987.500
= 5.300.000
= 6.000.000
= 15.000.000
= 2.712.500
(39.000.000 2.000.000)
(8.000.000 2.000.000)
Operaia VIII. Reluarea produciei neterminate la nceputul lunii

urmtoare:
= 933 4.000.000
921
921.0 = 2.000.000
921.4 = 2.000.000
Operaia IX. Colectarea cheltuielilor directe aferente lunii curente
921
921.0
921.1
921.2
921.5
= 901 56.000.000
= 30.000.000
= 10.000.000
= 3.325.000
= 12.675.000
Operaia XI. Decontarea costului efectiv al produciei finite:
60.000.000
902 = 921
921.0 = 32.000.000
30.000.000+2.000.000 (p. neterm.)
921.1 = 10.000.000
10.000.000
921.2 = 3.325.000
921.4 = 2.000.000
+ 2.000.000 (p. neterm.)
921.5 = 12.675.000
Restul formulelor nu suport modificri, prin urmare sunt identice cu
problema precedent.
Evidenierea cheltuielilor n structura pe elemente primare, n pofida unor
nregistrri mai ample, prezint avantajul urmririi fiecrui tip de cheltuial n parte.
Cunoscnd evoluia fiecrei cheltuieli, se pot adopta msurile adecvate
pentru perioadele de gestiune urmtoare.
Sistematic, situaia n conturile de calculaie este urmtoarea:
D
921.0
C
35.000.000
2.000.000
4.000.000
37.000.000
68
921.1
C
10.000.000
15.000.000
5.000.000
921.2
C
3.325.000
4.987.500
1.662.500
921.3
C
5.300.000
5.300.000
921.4
C
8.000.000
2.000.000
6.000.000
921.5
C
15.000.000
15.000.000
921.6
C
2.712.500
2.712.500
922.0
C
4.000.000
4.000.000
923.0
C
3.300.000
3.300.000
923.1
C
8.000.000
8.000.000
923.2
C
10.000.000
10.000.000
924.0
C
2.000.000
2.000.000
924.1
C
5.000.000
5.000.000
924.2
C
5.000.000
5.000.000
924.3
C
1.662.500
1.662.500
924.4
C
2.412.500
2.412.500
925.0
300.000
C
300.000
Se observ soldarea conturilor de calculaie pe fiecare analitic descris pe

elemente de cheltuieli primare.
3.2.1.2 Metoda pe faze

Se utilizeaz n cadrul societilor comerciale cu producie de mas sau serie
mare i cu proces tehnologic simplu, desfurat pe faze succesive de prelucrare a
materiilor prime i materialelor: industria sticlei, zahrului, textil, berii etc.
69
Obiectul calculaiei l constituie faza de prelucrare i produsul.

Se stabilesc fazele de calculaie i importana fiecreia n calculul costului
produselor realizate. Acest lucru este posibil prin secionarea procesului tehnologic
respectnd urmtoarele principii:
fazele trebuie s aib caracter succesiv;
trebuie s fie reduse ca numr, pentru a evita lucrrile de centralizare
voluminoase;
fiecare faz trebuie s aib ca obiect producia de semifabricate sau
produse finite ce se deosebesc calitativ de celelalte produse.
Se reflect costurile de producie pe faze de fabricaie i pe produse.
Metoda pe faze se poate aplica, n funcie de natura procesului tehnologic, n
dou variante:
Varianta fr semifabricate
Varianta cu semifabricate
A. Metoda pe faze fr semifabricate
Se aplic n societile comerciale n care, din fiecare faz de fabricaie
rezult producie n curs de execuie care trece rapid de la o faz de prelucrare la
alta, fr a necesita depozitare.
Deoarece nu rezult semifabricate, costul de producie nu se calculeaz dup
fiecare faz, ci numai dup ultima faz (nu este necesar calculul costurilor
intermediare, aa cum vom vedea c se ntmpl la cealalt variant).
1) Se colecteaz (se preiau din contabilitatea financiar) cheltuielile totale
efectuate n timpul lunii, astfel:
cheltuielile directe defalcate pe faze i pe produse;
cheltuielile indirecte defalcate pe faze;
cheltuielile generale, nedefalcate.
2) Se nregistreaz producia obinut la pre standard.
3) La sfritul lunii, repartizm cheltuielile indirecte din cadrul fiecrei
faze pe produse, iar cheltuielile generale, pe faze i pe produse, cu ajutorul
coeficienilor de suplimentare, folosind baze de repartizare adecvate.
4) Se determin costul efectiv pe faze i pe produse i se nregistreaz
decontarea acestuia.
Costul efectiv al produciei finite
Costul unitar pe fiecare produs va fi =
Cantitatea de produse realizat
5) Se calculeaz i se nregistreaz diferenele de pre (abaterile) dintre
preul standard i costul efectiv, aferente produciei finite, pe total i pe produse.
Total abatere
Abaterea unitar =
Cantitate realizat
6) Se deconteaz producia finit la pre standard i diferenele de pre
aferente.
Observaie: Dac avem producie neterminat la nceputul i la sfritul
lunii (caz frecvent ntlnit n practic), avem n plus urmtoarele operaiuni:
70
La nceputul lunii se nregistreaz reluarea produciei neterminate din

luna precedent (se rencarc contul de calculaie cu cheltuielile aferente produciei
neterminate).
La sfritul lunii se separ cheltuielile aferente produciei neterminate
(determinat prin inventar, alta dect cea iniial).
Costul efectiv al produciei finite se va determina:
cost efectiv aferent produciei
neterminate la nceputul lunii
cheltuieli
aferente lunii
cost efectiv aferent produciei

neterminate la sfritul lunii
ntruct evideniem operaiunile pe faze i pe produse, fiecare cont, cu

excepia contului colector de cheltuieli 901, se va detalia pe analitice.
Exemplu: O societate comercial fabric dou produse A i B n dou faze
de fabricaie succesive I i II.
I. Cheltuielile aferente produciei neterminate la nceputul lunii sunt n
valoare de 10.000.000 lei, din care:
- materii prime i materiale = 8.000.000 lei aferente fazei I: A = 3.000.000
B = 5.000.000
- reparaii utilaje = 2.000.000 lei aferente fazei II: A = 1.000.000
B = 1.000.000
II. Cheltuielile aferente lunii curente sunt de 50.000.000 lei, din care:
a) Cheltuieli directe 35.325.000 lei:

cheltuieli cu materii prime i materiale directe aferente fazei I =
20.000.000 lei, din care: A = 12.000.000 lei i B = 8.000.000 lei
cheltuieli cu salariile directe = 10.000.000 lei, din care:
- faza I = 6.000.000 lei A = 4.000.000 lei
B = 2.000.000 lei
- faza II = 4.000.000 lei
A = 3.000.000 lei
B = 1.000.000 lei
cheltuieli cu cotele directe (33,25%) = 3.325.000 lei, din care:
- faza I = 1.995.000 lei A = 1.330.000 lei
B = 665.000 lei
- faza II = 1.330.000 lei A = 997.500 lei
B = 332.500 lei
cheltuieli cu reparaii = 2.000.000 lei, identificate pe faze i pe
produse n raport cu numrul orelor de funcionare a utilajelor:
- faza I = 400 ore
A = 300 ore
B = 100 ore
- faza II = 200 ore
A = 150 ore
B = 50 ore
b) Cheltuieli indirecte = 10.330.000 lei:
cheltuieli cu amortizarea utilajelor = 5.000.000 lei din care:
- faza I = 3.000.000 lei
- faza II = 2.000.000 lei
71
repartizate la sfritul lunii n raport cu valoarea de nregistrare a utilajelor, care

este:
- faza I = 1.000.000.000 lei
A = 700.000.000 lei
B = 300.000.000 lei
- faza II = 1.200.000.000 lei
A = 800.000.000 lei
B = 400.000.000 lei
cheltuieli cu salarii indirecte = 4.000.000 lei, din care:
- faza I = 1.500.000 lei
- faza II = 2.500.000 lei
cote indirecte = 1.330.000 lei
- faza I = 498.750 lei
- faza II = 831.250 lei
repartizate la sfritul lunii dup salariile directe.
c) Cheltuieli generale
alte cheltuieli de exploatare (rechizite de birou) = 4.345.000 lei,
repartizate la sfritul lunii n funcie de costul de secie.
III. n timpul lunii se realizeaz 1.000 buc produs A la pre standard de
36.000 lei/buc i 2.000 buc produs B la pre standard de 10.000 lei/buc
IV. La sfritul lunii se determin prin inventar producie neterminat la cost
efectiv de 3.000.000 lei, din care:
materii prime i materiale = 1.000.000 lei
- faza I:
A = 800.000 lei
B = 200.000 lei
salarii directe = 1.000.000
- faza I = 500.000 lei A = 400.000 lei
B = 100.000 lei
- faza II = 500.000 lei A = 250.000 lei
B = 250.000 lei
cote directe = 332.500
- faza I = 166.250 lei A = 133.000 lei
B = 33.250 lei
- faza II = 166.250 lei A = 83.125 lei
B = 83.125 lei
alte cheltuieli de exploatare
- faza II = 667.500 lei A = 537.500 lei
B = 130.000 lei
S se nregistreze operaiunile n contabilitatea de gestiune i s se
determine costul de producie unitar i abaterea unitar pe cele dou produse A i B.
REZOLVARE
I. Prima operaiune pe care o nregistrm este reluarea produciei
neterminate existente la nceputul lunii, respectiv nregistrarea n contul de calculaie
921 Cheltuielile activitii de baz i contul 933 Costul produciei n curs de
execuie a cheltuielilor aferente produciei neterminate.
72
Din enun, avem cheltuielile deja repartizate pe faze i pe produse, din luna
anterioar:
Faza I
Faza II
Elemente de cheltuieli
Produs A Produs B Produs A Produs B
1. Materii prime i materiale
3.000.000 5.000.000
2. Reparaii utilaje
1.000.000 1.000.000
TOTAL CHELTUIELI
aferente produciei neterminate 3.000.000 5.000.000 1.000.000 1.000.000
la nceputul lunii
921
921/I/A
921/I/B
921/II/A
921/II/B
= 922
= 3.000.000
= 5.000.000
= 1.000.000
= 1.000.000
10.000.000
II. nregistrm preluarea cheltuielilor aferente lunii, din contabilitatea

financiar. Avem:
a) Cheltuieli directe identificate pe faze i pe produse:
Faza I
Faza II
A
B
A
B
1. Materii prime i materiale 12.000.000 8.000.000
2. Salarii directe
4.000.000 2.000.000 3.000.000 1.000.000
3. Cote directe (33,25%)
1.330.000
665.000
997.500
332.500
4. Reparaii*
1.000.000
333.300
500.000
166.700
TOTAL CHELTUIELI
18.330.000 10.998.300 4.497.500 1.499.200
DIRECTE
* Cheltuielile cu reparaiile s-au determinat pe faze i pe produse, n raport
cu numrul orelor de funcionare a utilajelor astfel:
Total cheltuieli = 2.000.000 lei
Total ore de funcionare (I + II) = 400 + 200 = 600 ore
2.000.000 lei
Cheltuieli orare =
= 3.333 lei / or
600 ore
Faza I: 400 ore 3.333 lei/or = 1.333.300 lei, din care:
A: 300 ore 3.333 lei/or = 1.000.000 lei
B: 100 ore 3.333 lei/or = 333.300 lei
Faza II: 200 ore 3.333 lei/or = 666.700 lei, din care:
A = 150 ore 3.333 lei/or = 500.000 lei
B = 50 ore 3.333 lei/or = 166.700 lei
b) Cheltuielile indirecte identificate pe faze:
73
1. Amortizri utilaje
2. Salarii indirecte
3. Cote indirecte
TOTAL CHELTUIELI INDIRECTE
Faza I
Faza II
3.000.000 2.000.000
1.500.000 2.500.000
498.750
831.250
4.998.750 5.331.250
c) Cheltuieli generale, nedefalcate:

Suma
1. Alte cheltuieli de exploatare 4.345.000
nregistrm cheltuielile lunii curente n conturile de calculaie:

cheltuielile directe contul 921 Cheltuielile activitii de baz
cheltuielile indirecte contul 923 Cheltuieli indirecte de producie
cheltuielile generale contul 924 Cheltuieli generale de administraie
i respectiv prin contul 901 Decontri interne privind cheltuielile:
%
921
921/I/A
921/I/B
921/II/A
921/II/B
923
923/I
923/II
924
901
= 18.330.000
= 10.998.300
= 4.497.500
= 1.499.200
= 4.998.750
= 5.331.250
50.000.000
35.325.000
(Total cheltuieli)
(cheltuieli directe)
10.330.000
(cheltuieli indirecte)
4.345.000
(cheltuieli generale)
III. nregistrm obinerea produselor finite la pre standard cu ajutorul

contului 931 Costul produciei obinute i contul 902 Decontri interne privind
producia obinut.
A: 1.000 buc 36.000 lei/buc = 36.000.000 lei
B: 2.000 buc 10.000 lei/buc = 20.000.000 lei
= 902
931
931/A = 36.000.000
902/A = 36.000.000
931/B = 20.000.000
902/B = 20.000.000
56.000.000
IV. La sfritul lunii, nregistrm repartizarea cheltuielilor indirecte i

generale asupra produselor:
a) Repartizarea cheltuielilor indirecte
cheltuieli cu amortizarea = 5.000.000 lei, din care:
Faza I: cheltuieli de repartizat = 3.000.000 lei
Baza de repartizare: valoarea de nregistrare a utilajelor
BR = 700.000.000 lei (A) + 300.000.000 lei (B) = 1.000.000.000 lei

74
KS I =
Cheltuieli de repartizat
3.000.000
=
= 0,003
1.000.000.000
BR
Cotele de cheltuieli pe produse vor fi:

A: BRA KS I = 700.000.000 0,003 = 2.100.000 lei
B: BRB KS I = 300.000.000 0,003 = 900.000 lei
3.000.000 lei
Faza II: cheltuieli de repartizat = 2.000.000 lei
BR = 800.000.000 lei (A) + 400.000.000 lei (B) = 1.200.000.000 lei

2.000.000
= 0,00166
1.200.000.000
A: 800.000.000 0,00166 =
1.340.000 lei
B: 400.000.000 0,00166 =
660.000 lei
2.000.000 lei
KS II = =
cheltuieli cu salariile indirecte = 4.000.000 lei, din care:

Faza I: cheltuieli de repartizat = 1.500.000 lei
BR = salariile directe
BR = 4.000.000 lei (A) + 2.000.000 lei (B) = 6.000.000 lei

1.500.000
= 0,25
6.000.000
A: BRA KS I = 4.000.000 0,25 =
B: BRB KS I = 2.000.000 0,25 =
KS I =
2.100.000 lei
900.000 lei
3.000.000 lei
Faza II: cheltuieli de repartizat = 2.500.000 lei
BR = 3.000.000 lei (A) + 1.000.000 lei (B) = 4.000.000 lei

2.500.000
= 0,625
4.000.000
A: 3.000.000 0,625 = 1.875.000 lei
B: 1.000.000 0,625 = 625.000 lei
2.500.000 lei
KS II = =
cheltuieli cu cotele indirecte = 1.330.000 lei se repartizeaz

pondernd cheltuielile cu salariile indirecte repartizate anterior cu
33,25%:
Faza I = 705.000 lei, din care:
A: 1.000.000 33,25% =
332.500 lei
B: 500.000 33,25% =
166.250 lei
Faza II = 1.175.000 lei, din care:
A: 1.875.000 33,25% =
623.438 lei
75
B:
625.000 33,25% =
207.812 lei
Faza I
Faza II
indirecte repartizate
A
B
A
B
1. Amortizri
2.100.000
900.000 1.340.000
660.000
1.000.000
500.000 1.875.000
625.000
3. Cote indirecte
332.500
166.250
623.438
207.812
TOTAL CHELTUIELI
3.432.500 1.566.250 3.838.438 1.492.812
INDIRECTE REPARTIZATE
nchidem contul 923 Cheltuieli indirecte de producie, transfernd sumele

repartizate asupra contului 921 Cheltuielile activitii de baz.
= 923
921
921/I/A = 3.432.500
923/I = 4.998.750
921/I/B = 1.566.250
923/II = 5.331.250
921/II/A = 3.838.438
921/II/B = 1.492.812
10.330.000
b) Repartizarea cheltuielilor generale:

alte cheltuieli de exploatare de repartizat = 4.345.000 lei
BR = costul de secie (cheltuieli directe + cotele de cheltuieli
indirecte repartizate)
Determinm costul de secie pe faze i pe produse:
Faza I
Faza II
A
B
A
B
18.330.000 10.998.300 4.497.500 1.499.200
1. Total cheltuieli directe

2. Total cheltuieli indirecte
3.432.500 1.566.250 3.838.438 1.492.812
repartizate
Cost de secie (1 + 2)
21.762.500 12.564.550 8.335.938 2.992.012
BR =
45.655.000 lei
4.345.000
KSg=
= 0,09517
45.655.000
Faza I: BRA I KSg = 21.762.500 0,09517 = 2.071.137 lei
BRB I KSg = 12.564.550 0,09517 =
1.195.768 lei
Faza II: BRA II KSg = 8.335.938 0,09517 =
BRB II KSg = 2.992.012 0,09517 =
generale de repartizat
1. Alte cheltuieli
793.331 lei
284.764 lei
2.420.000 lei
Faza I
Faza II
A
B
A
B
2.071.137 1.195.768 793.331 284.764
nchidem contul 924 Cheltuieli generale de administraie, transfernd

sumele repartizate asupra contului 921 Cheltuielile activitii de baz:
76
921
921/I/A
921/I/B
921/II/A
921/II/B
=
=
=
=
2.071.137
1.195.768
793.331
284.764
= 924 4.345.000
V. nregistrm separarea cheltuielilor aferente produciei neterminate de la

sfritul lunii n valoare de 3.000.000 lei:
Faza I
Faza II
A
B
A
B
800.000 200.000
400.000 100.000 250.000 250.000

133.000 33.250 83.125 83.125
537.500 130.000

2. Salarii directe
3. Cote directe (33,25%)
4. Alte cheltuieli de exploatare
TOTAL CHELTUIELI aferente
produciei neterminate la sfritul lunii
1.333.000 333.250 870.625 463.125
Decontm costul efectiv aferent produciei neterminate, transfernd sumele

respective din contul 921 Cheltuielile activitii de baz, unde au fost colectate
toate cheltuielile, n contul 933 Costul produciei n curs de execuie.
933 = 921
921/I/A
921/I/B
921/II/A
921/II/B
3.000.000
= 1.333.000
=
333.250
=
870.625
=
463.125
VI. nregistrm decontarea costului efectiv aferent produciei finite format

din:
costul produciei neterminate
+
la nceputul lunii
cheltuieli efectuate
n timpul lunii
costul produciei neterminate

la sfritul lunii
Pe total (din debitul contului 921) avem:

10.000.000 lei + 50.000.000 lei 3.000.000 lei = 57.000.000 lei
Pe elemente de cheltuieli avem urmtoarea structur a costului aferent
produciei finite pe cele dou faze:
FAZA I:
Elemente de
cheltuieli
Cheltuieli cu producia
Cheltuieli curente (+)
neterminat iniial (+)
neterminat final ()
A
B
A
B
A
B
1. Materii prime i
3.000.000 5.000.000 12.000.000 8.000.000
materiale
2. Salarii directe
4.000.000 2.000.000
3. Cote directe
1.330.000
665.000
4. Reparaii utilaje
1.000.000
333.300
5. Amortizare
2.100.000
900.000
repartizat
1.000.000
500.000
repartizate
77
Cheltuieli cu
producia finit
A
B
800.000
200.000 14.200.000 12.800.000
400.000
1330.000
100.000 3.600.000 1.900.000

33.250 1.197.000
631.750
1.000.000
333.300
2.100.000
900.000
1.000.000
500.000
Elemente de
cheltuieli
7. Cote indirecte
repartizate
8. Alte cheltuieli
repartizate
TOTAL
neterminat final ()
A
B
A
B
A
B
332.5000
166.250
2.071.137 1.195.768
3.000.000 5.000.000 23.833.637 13.760.318
1.333.000
Cheltuieli cu
producia finit
A
B
332.500
166.250
2.071.137 1.195.768
333.250 25.500.637 18.427.068
Prin urmare, costul efectiv aferent fazei I este de:

A: 25.500.637 lei i B: 18.427.068 lei
FAZA II:
Elemente de
cheltuieli
neterminat final ()
A
B
A
B
A
B
1. Materii prime i
materiale
2. Salarii directe
3. Cote directe
4. Reparaii utilaje 1.000.000 1.000.000

5. Amortizare
repartizat
repartizate
7. Cote indirecte
repartizate
8. Alte cheltuieli
repartizate
TOTAL
1.000.000 1.000.000
3.000.000 1.000.000
997.500 332.500
500.000 166.700
250.000
83.125
Cheltuieli cu
producia finit
A
B
250.000 2.750.000 750.000

83.125 914.375 249.375
1.500.000 1.166.700
1.340.000
660.000
1.340.000
660.000
1.875.000
625.000
1.875.000
625.000
623.438
207.812
623.438
207.812
793.331
284.764
537.500
130.000
255.831
154.764
9.129.269 3.276.776
870.625
463.125 9.258.644 3.813.651
Prin urmare, costul efectiv aferent fazei II este de:

A: 9.258.644 lei i B: 3.813.651 lei
nsumnd costurile pe cele dou faze, obinem costul efectiv pe cele dou
produse:
A: 25.500.637 lei + 9.258.644 lei = 34.759.281 lei
B: 18.427.068 lei + 3.813.651 lei = 22.240.719 lei
nregistrm decontarea costului efectiv al produciei terminate, transfernd
sumele aferente din contul 921 Cheltuielile activitii de baz, n contul de
rezultate 902 Decontri interne privind producia obinut:
= 921
902
902/A = 34.759.281
921/I/A = 25.500.637
902/B = 22.240.719
921/I/B = 18.427.068
921/II/A = 9.258.644
921/II/B = 3.813.651
57.000.000
Costul unitar aferent produselor pentru faza I va fi:

25.500.637 lei
cu A I =
= 25.500,6 lei/buc
1.000 buc
78
18.427.068 lei
= 9.213,5 lei/buc
2.000 buc
Costul unitar aferent produselor pentru faza II va fi:
9.258.644 lei
c u A II =
= 9.258,6 lei/buc
1.000 buc
3.813.651 lei
c u B II =
= 1.906,8 lei/buc
2.000 buc
nsumnd costurile unitare pe cele 2 faze obinem costul efectiv pe fiecare
cu B I =
produs:
c u A = c u AI + c u AII = 25500,6 + 9258,6 34759 lei/buc

cu B = cu BI + cu BII = 9213,5 + 1906,8 = 11120 lei/buc
VII. Calculm i nregistrm diferenele de pre pentru cele dou produse,
comparnd valoarea produciei la pre standard, cu valoarea aceleiai producii la
cost efectiv.
Vom avea:
Produs
A
B
TOTAL
Valoare la pre
standard
(RC 902)
36.000.000
20.000.000
56.000.000
Valoare la cost
efectiv
(RD 902)
34.759.281
22.240.719
57.000.000
Diferen de pre
Favorabil Nefavorabil
1.240.719
2.240.719
1.000.000
Se constat c pe total producie finit, costul efectiv depete preul

standard, deci avem o abatere nefavorabil (o vom nregistra n negru), care la
nivelul fiecrui produs este format din:
o abatere favorabil aferent produsului A (costul efectiv se
ncadreaz n preul standard); o vom nregistra n rou;
o abatere nefavorabil aferent produsului B (costul efectiv
depete preul standard); o vom nregistra n negru.
1.240.719 + 2.240.719 = + 1.000.000
(A)
(B)
(TOTAL)
nregistrm abaterile prin contul 902 Decontri interne privind producia
obinut i respectiv contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre.
= 902
903
902/A = 1.240.719
903/A = 1.240.719
903/B = 2.240.719
902/B = 2.240.719
Determinm abaterea unitar pe fiecare produs:
1.240.719 lei
A:
= 1.241 lei/buc (favorabil)
1.000 buc
79
1.000.000
36.000 lei/buc
1.241 lei/buc
= 34.759 lei/buc
(pre standard)
(abatere favorabil)
(cost efectiv)
2.240.719 lei
B:
= +1.120 lei/buc (nefavorabil)
2.000 buc
10.000 lei/buc +
1.120 lei/buc
= 11.120 lei/buc
(pre standard)
(abatere nefavorabil)
(cost efectiv)
VIII. Se nregistreaz decontarea produciei la pre standard i a diferenelor
de pre aferente (nchidem contul 931 Costul produciei obinute i 903 Decontri
interne privind diferenele de pre prin contul 901 Decontri interne privind
cheltuielile).
57.000.000 (valoarea produciei finite la cost efectiv)
901 = %
56.000.000 (valoarea produciei finite la pre standard)
931
931/A = 36.000.000
931/B = 20.000.000
1.000.000 (diferena de pre nefavorabil)
903
903/A = 1.240.719
903/B = 2.240.719
Sistematic, vom avea:
D
933
SiD = 10.000.000
C D
10.000.000
30.000.000
TSD=13.000.000 TSC=10.000.000
SfD = 3.000.000
901
C
SiC = 4.000.000
57.000.000
50.000.000
TSD=57.000.000 TSC=60.000.000
SfC = 3.000.000
921
C D
921/I/A
C
10.000.000
3.000.000
3.000.000
1.333.000
35.325.000
57.000.000
18.330.000
25.500.637
10.330.000
3.432.500
4.345.000
2.071.137
TSD=60.000.000 TSC=60.000.000 TSD=26.833.637 TSC=26.833.637
921/I/B
C D
921/II/A
C
5.000.000
333.250
1.000.000
870.625
10.998.300
18.427.068
4.497.500
9.258.644
1.566.250
3.838.438
1.195.768
793.331
TSD=18.760.318 TSC=18.760.318 TSD=10.129.269 TSC=10.129.269
80
921/II/B
C D
1.000.000
463.125
1.499.200
3.813.651
1.492.812
284.764
TSD=4.276.776 TSC=4.276.776
923
10.330.000
C
10.330.000
923/I
4.998.750
C D
4.998.750
923/II
5.331.250
5.331.250
924
4.345.000
C D
4.345.000
931
56.000.000
56.000.000
931/A
C D
36.000.000
36.000.000
902
57.000.000
C
56.000.000
1.000.000
TSD=57.000.000 TSC=57.000.000
902/B
22.240.719
C
20.000.000
2.240.719
TSD=22.240.719 TSC=22.240.719
903/A
1.240.719
C
1.240.719
931/B
C
20.000.000
20.000.000
902/A
34.759.281
36.000.000
1.240.719
TSD=34.759.281 TSC=34.759.281
903
1.000.000
903/B
2.240.719
C
1.000.000
C
2.240.719
Observm c toate conturile de gestiune se soldeaz, cu excepia conturilor

933 (SfD=3.000.000) i 910 (SfC=3.000.000), care reflect costul efectiv al
produciei neterminate nregistrat la sfritul lunii.
La nceputul lunii urmtoare producie neterminat se va relua i algoritmul
va continua.
Cnd nu vom mai avea producie neterminat, cele 2 conturi se vor solda
mpreun cu toate celelalte.
81
Observaie: Fiecare cont de calculaie se poate detalia pe elemente de

cheltuieli primare:
921.0
= Materii prime i materiale
921.1
= Salarii directe
ct.921
921.2
= Cote directe
921.3
= Reparaii utilaje
ct. 923
923.0
923.1
923.2
=
=
=
Amortizri
Salarii indirecte
Cote indirecte
ct. 924
924.0
Alte cheltuieli de exploatare etc.
nregistrrile sunt identice, dar conturile de calculaie se desfoar pe

analiticele de mai sus, cu sumele aferente, rezultnd formule contabile mult mai
ample (practic se utilizeaz pentru fiecare element de cheltuial, datele calculate n
tabele).
Vom avea urmtoarele modificri n operaiunile nregistrate:
Operaia 1. Reluarea produciei neterminate la nceputul lunii:
921
921.0/I/A
921.0/I/B
921.3/II/A
921.3/II/B
=
=
=
=
3.000.000
5.000.000
1.000.000
1.000.000
= 933
10.000.000
Operaia 2. Colectarea cheltuielilor aferente lunii curente:

%
921
921.0/I/A
921.1/I/A
921.2/I/A
921.3/I/A
921.0/I/B
921.1/I/B
921.2/I/B
921.3/I/B
921.1/II/A
921.2/II/A
921.3/II/A
921.1/II/B
921.2/II/B
921.3/II/B
923
923.0/I
=
=
=
=
=
=
=
=
=
=
=
=
=
=
=
12.000.000
4.000.000
1.330.000
1.000.000
8.000.000
2.000.000
665.000
333.300
3.000.000
997.500
500.000
1.000.000
332.500
166.700
3.000.000
901
50.000.000
35.325.000
10.330.000
82
923.1/I
923.2/I
923.0/II
923.1/II
923.2/II
924
924.0
=
=
=
=
=
1.500.000
498.750
2.000.000
2.500.000
831.250
4.345.000
4.345.000
Operaia 4.
a) Repartizarea cheltuielilor indirecte asupra cheltuielilor directe:
921
921.1/I/A
921.2/I/A
921.4/I/A
921.1/I/B
921.2/I/B
921.4/I/B
921.1/II/A
921.2/II/A
921.4/II/A
921.1/II/B
921.2/II/B
921.4/II/B
=
=
=
=
=
=
=
=
=
=
=
=
1.000.000
332.500
2.100.000
500.000
166.250
900.000
1.875.000
623.438
1.340.000
625.000
207.812
660.000
= 923
923.0/I
923.1/I
923.2/I
923.0/II
923.1/II
923.2/II
= 3.000.000
= 1.500.000
=
498.750
= 2.000.000
= 2.500.000
=
831.250
10.330.000
b) Repartizarea cheltuielilor generale asupra cheltuielilor directe:

921
921.5/I/A
921.5/I/B
921.5/II/A
921.5/II/B
=
=
=
=
2.071.137
1.195.768
793.331
284.764
= 924
4.345.000
924.0 = 4.345.000
Operaia 5. Separarea cheltuielilor aferente produciei neterminate la

sfritul lunii:
933 = 921
921.0/I/A
921.1/I/A
921.2/I/A
921.0/I/B
921.1/I/B
921.2/I/B
921.1/II/A
921.2/II/A
921.5/II/A
921.1/II/B
921.2/II/B
921.5/II/B
=
=
=
=
=
=
=
=
=
=
=
=
800.000
400.000
133.000
200.000
100.000
33.250
250.000
83.125
537.500
250.000
83.125
130.000
83
3.000.000
Operaia 6. Decontarea costului efectiv aferent produciei finite:

902
902/A
902/B
=
=
34.759.281
22.240.719
= 921
921.0/I/A
921.1/I/A
921.2/I/A
921.3/I/A
921.4/I/A
921.5/I/A
921.0/I/B
921.1/I/B
921.2/I/B
921.3/I/B
921.4/I/B
921.5/I/B
921.1/II/A
921.2/II/A
921.3/II/A
921.4/II/A
921.5/II/A
921.1/II/B
921.2/II/B
921.3/II/B
921.4/II/B
921.5/II/B
= 14.200.000
= 4.600.000
= 1.529.500
= 1.000.000
2.100.000
2.071.137
12.800.000
2.400.000
=
798.000
=
333.300
=
900.000
= 1.195.768
= 4.625.000
= 1.537.813
= 1.500.000
= 1.340.000
=
255.831
1.375.000
457.187
1.166.700
660.000
154.764
57.000.000

problema precedent.
Sistematic, situaia n conturile de calculaie se prezint astfel:
D
921.0/I/A
C
3.000.000
800.000
12.000.000
14.200.000
921.0/I/B
C
5.000.000
200.000
8.000.000
12.800.000
921.1/I/A
C
4.000.000
400.000
1.000.000
4.600.000
921.1/I/B
C
2.000.000
100.000
500.000
2.400.000
921.1/II/A
C
3.000.000
250.000
1.875.000
4.625.000
921.1/II/B
C
1.000.000
250.000
625.000
1.375.000
84
921.2/I/A
C
1.330.000
133.000
332.500
1.529.500
921.2/I/B
C
665.000
33.250
166.250
798.000
921.2/II/A
C
997.500
83.125
623.438
1.537.813
921.2/II/B
C
332.500
83.125
207.812
457.187
921.3/I/A
C
1.000.000
1.000.000
921.3/I/B
C
333.300
333.300
921.3/II/A
C
1.000.000
1.500.000
500.000
921.3/II/B
C
1.000.000
1.166.700
166.700
921.4/I/A
C
2.100.000
2.100.000
921.4/I/B
C
900.000
900.000
921.4/II/A
C
1.340.000
1.340.000
921.4/II/B
C
660.000
660.000
921.5/I/A
C
2.071.137
2.071.137
921.5/I/B
C
1.195.768
1.195.768
921.5/II/A
C
793.331
537.500
255.831
921.5/II/B
C
284.764
130.000
154.764
923.0/I
C
3.000.000
3.000.000
923.1/I
C
1.500.000
1.500.000
923.0/II
C
2.000.000
2.000.000
923.2/I
498.750
C
498.750
85
923.1/II
C
2.500.000
2.500.000
D
923.2/II
831.250
C
831.250
924.0
C
4.345.000
4.345.000
Se observ soldarea conturilor de calculaie pe fiecare analitic deschis pe

B. Metoda pe faze cu semifabricate
Se aplic n societile comerciale n care, din fiecare faz de fabricaie se
obin semifabricate care se depoziteaz: industria pielriei, esturilor etc.
Caracteristica acestei variante este c, spre deosebire de varianta precedent
(cnd costurile pe faze se determin separat i se nsumeaz), are loc transmiterea
cheltuielilor de la o faz la alta.
Elementele avute n vedere sunt urmtoarele:
din fiecare faz se obin semifabricate care se depoziteaz un timp,
dup care se consum n fazele urmtoare, sau sunt vndute ca atare
terilor;
se calculeaz costul fiecrui semifabricat n structura pe elemente de
cheltuieli primare, sau pe articole de calculaie, innd cont de
materiile prime sau semifabricatele primite din faza anterioar, la care
se adaug cheltuielile din faza curent;
ntruct costul semifabricatului dintr-o faz se transmite n faza
urmtoare, costul calculat pentru producia ultimei faze, reprezint
costul produsului finit.
Deosebirea fa de varianta I const i n faptul c, n analiticele conturilor
de gestiune apar semifabricate aferente fiecrei faze.
Exemplu: O societate comercial realizeaz 2 produse A i B n 2 faze de
prelucrare succesive (I i II).
Din faza I rezult
1.000 buc. semifabricat SA
2.000 buc. semifabricat SB
Din faza a II rezult
1.000 buc. produs finit A, nregistrat la pre standard
de 36.000 lei/buc
2.000 buc. produs finit B, nregistrat la pre standard
de 10.000 lei/buc
Societatea nu nregistreaz producie neterminat nici la nceputul, nici la
sfritul lunii.
Considerm c se nregistreaz n timpul lunii, cheltuielile curente din
exemplul anterior.
86
Etapele de calcul vor fi urmtoarele:

I. nregistrm preluarea cheltuielilor din contabilitatea financiar:
- directe pe faze
- faza I pe semifabricatele SA i SB
- faza II pe produsele A i B
- indirecte pe faze
- generale, nedefalcate.
= 901 50.000.000
(Total cheltuieli)
%
35.325.000 (Cheltuieli directe)
921
901/I/SA = 18.330.000
901/I/SB = 10.998.300
901/II/A = 4.497.500
901/II/B= 1.499.200
10.330.000 (Cheltuieli indirecte)
923
923/I = 4.998.750
923/II= 5.331.250
4.345.000 (Cheltuieli generale)
924
II. nregistrm obinerea produselor finite A i B la pre standard:
= 902
56.000.000
931
931/A = 36.000.000
902/A = 36.000.000
931/B = 20.000.000
902/B = 20.000.00
III: La sfritul lunii nregistrm repartizarea cheltuielilor indirecte i
generale asupra semifabricatelor i produselor finite.
a) Repartizarea cheltuielilor indirecte (amortizri, salarii indirecte i cote
indirecte), conform calculelor deja prezentate n exemplul anterior:
921
921/I/SA = 3.432.500
921/I/SB = 1.566.250
921/II/A = 3.838.438
921/II/B = 1.492.812
=923
923/I = 4.998.750
923/II = 5.331.250
10.330.00
b) Repartizarea cheltuielilor generale (alte cheltuieli), conform calculelor

din exemplul anterior:
=924
921
921/I/SA = 2.071.137
921/I/SB = 1.195.768
921/II/A = 793.331
921/II/B = 284.764
4.345.000
IV. nregistrm obinerea semifabricatelor SA i SB la cost efectiv, n faza I:
87
FAZA I
3. Cote directe
4. Reparaii utilaje
5. Amortizare repartizat
6. Salarii indirecte repartizate
7. Cote indirecte repartizate
8. Alte cheltuieli repartizate
TOTAL
Deci avem
SA
12.000.000
4.000.000
1.330.000
1.000.000
2.100.000
1.000.000
332.500
2.071.137
23.833.637
SB
8.000.000
2.000.000
665.000
333.300
900.000
500.000
166.250
1.195.768
13.760.318
cost efectiv SA = 23.833.637 lei

cost efectiv SB = 13.760.318 lei
TOTAL = 37.593.955 lei
Formula contabil este identic cu obinerea de produse:

931
931/SA = 23.833.637
931/SB = 13.760.318
=902
37.593.955
902/SA = 23.833.637
902/SB = 13.760.318
Costul unitar al semifabricatelor va fi:
23.833.637 lei
= 23.833,6 lei/buc
1.000 lei
13.760.318 lei
=
= 6.880,2 lei/buc
2.000 lei
C u SA =
C u SB
V.
nregistrm
decontarea
costului
mifabricatelor din faza I (ca i n cazul produselor):
902
902/SA = 23.833.637
902/SB = 13.760.318
efectiv
al
se
=921
37.593.955
921/I/SA = 23.833.637
921/I/SB = 13.760.318
VI. nregistrm consumul semifabricatelor SA i SB, preluate n faza II:

nregistrm preluarea cheltuielilor aferente acestor semifabricate, prin ncrcarea
contului de calculaie, aferent produselor finite, n costul crora vor intra aceste
sume:
921
921/II/A = 23.833.637
921/II/B = 13.760.318
=901
37.593.955
VII. nregistrm decontarea costului produselor finite din faza II:
88
Cost efectiv
Cost efectiv aferent Cheltuieli aferente
aferent produselor
semifabricatelor
fazei II
finite
SA
SB
A
B
A
B
Elemente de
cheltuieli
1. Materii prime i
materiale
3. Cote directe
4. Reparaii utilaje
5. Amortizare
repartizat
repartizate
7. Cote indirecte
repartizate
8. Alte cheltuieli
repartizate
TOTAL
12.000.000 8.000.000
4.000.000
1.330.000
1.000.000
12.000.000 8.000.000
2.000.000 3.000.000 1.000.000 7.000.000 3.000.000

665.000
997.500
332.500 2.327.500 997.500
333.300
500.000
166.700 1.500.000 500.000
2.100.000
900.000
1.340.000
660.000
3.440.000 1.560.000
1.000.000
500.000
1.875.000
625.000
2.875.000 1.125.000
332.500
166.250
623.438
207.812
2.071.137
1.195.768
793.331
284.764
955.938
374.062
2.864.468 1.480.532
23.833.637 13.760.318 9.129.269 3.276.776 32.962.906 17.037.094
Deci, costul efectiv este:
A = 32.962.906 lei
B = 17.037.094 lei, ambele avnd ncorporat
costul efectiv al semifabricatelor SA i SB, consumate n faza II pentru obinerea
celor 2 produse finite A i B.
902
902/A = 32.962.906
902/B = 17.037.094
=921
921/II/A = 32.962.906
921/II/B = 17.037.094
50.000.000
Determinm costul unitar al celor 2 produse:
32.962.906 lei
= 32.963 lei/buc
1.000 lei
17.037.094 lei
=
= 8.518 lei/buc
2.000 lei
Cu A =
Cu B
VIII. Calculm i nregistrm diferenele de pre aferente produselor finite A

i B:
Produs
A
B
TOTAL
Valoare la
pre standard
36.000.000
20.000.000
56.000.000
Valoare la
cost efectiv
32.962.906
17.037.094
50.000.000
89
Abatere
Favorabil
Nefavorabil
3.037.094
2.962.906
6.000.000
-
903
903/A = 3.037.094
903/B= 2.962.906
=902
902/A = 3.037.094
902/B = 2.962.906
6.000.000
Abaterile unitare sunt:

3.037.094 lei
A=
= 3.037 lei/buc
1.000 buc
36.000 3.037 = 32.963 lei/buc
2.962.906 lei
B=
= 1.482 lei/buc
2.000 buc
10.000 1.482 = 8.518 lei/buc
IX. nregistrm nchiderea conturilor 931 i 903 prin contul 901:
901 = %
931
931/A = 36.000.000
931/B = 20.000.000
931
931/SA = 23.833.637
931/SB = 13.760.318
903
87.593.955 (Valoarea semifabricatelor i

produselor finite la cost efectiv)
56.000.000 (Valoarea produselor finite la
pre standard)
37.593.955 (Valoarea semifabricatelor la
cost efectiv)
6.000.000 (Diferena de pre favorabil
aferent produselor finite)
903/A = 3.037.094
903/B = 2.962.906
Sistematic vom avea:
D
901
C
87.593.955
50.000.000
37.593.955
TSD=87.593.955 TSC=87.593.955
921
C
35.325.000
50.000.000
10.330.000
37.593.955
4.345.000
37.593.955
TSD=87.593.955 TSC=87.593.955
921/I/SA
C D
921/I/SB
C
18.330.000
23.833.637
10.998.300
13.760.318
3.432.500
1.566.250
2.071.137
1.195.768
TSD=23.833.637 TSC=23.833.637 TSD=13.760.318 TSC=13.760.318
90
921/II/A
C D
921/II/B
C
4.497.500
32.962.906
1.499.200
17.037.094
3.838.438
1.492.812
793.331
284.764
23.833.637
13.760.318
TSD=32.962.906 TSC= 32.962.906
TSD=17.037.094TSC= 17.037.094
D
923
10.330.000
923/II
5.331.250
C D
10.330.000
923/I
4.998.750
4.998.750
C D
5.331.250
924
4.345.000
4.345.000
931
C
56.000.000
56.000.000
37.593.955
37.593.955
TSD=93.593.955 TSC=93.593.955
C
20.000.000
C
36.000.000
32.962.906
3.037.094
TSD=32.962.906 TSC=32.962.906
931/B
20.000.000
902/A
931/A
36.000.000
C
36.000.000
902
50.000.000
37.593.955
56.000.000
6.000.000
37.593.955
TSD=87.593.955 TSC=87.593.955
902/B
20.000.000
17.037.094
2.962.906
TSD=17.037.094 TSC=17.037.094
903
6.000.000
C
6.000.000
903/B
2.962.906
C
2.962.906
91
903/A
3.037.094
C
3.037.094
931/SA
23.833.637
23.833.637
902/SA
23.833.637
931/SB
13.760.318
C
23.833.637
C
13.760.318
902/SB
13.760.318
C
13.760.318
Observm c, ntruct nu avem producie neterminat, toate conturile de

gestiune se soldeaz.
Observaie: Fiecare cont de calculaie se poate detalia pe elemente de
cheltuieli primare:
921
921.0 = Materii prime i materiale
921.1 = Salarii directe
921.2 = Cote directe
921.3 = Reparaii utilaje
923
923.0 = Amortizri
923.1 = Salarii indirecte
923.2 = Cote indirecte
924
924.0 = Alte cheltuieli de exploatare etc.
nregistrrile sunt identice, dar conturile de calculaie se desfoar pe

analiticele de mai sus, cu sumele aferente, rezultnd formule contabile mult mai
ample (practic se utilizeaz pentru fiecare element de cheltuial, datele calculate n
tabele).
Operaia 1: Colectarea cheltuielilor efectuate n timpul lunii:
%
921
921.0/I/SA = 12.000.000
921.1/I/SA = 4.000.000
921.2/I/SA = 1.330.000
921.3/I/SA = 1.000.000
921.0/I/SB = 8.000.000
921.1/I/SB = 2.000.000
921.2/I/SB =
665.000
921.3/I/SB =
333.300
921.1/II/A = 3.000.000
921.2/II/A =
997.500
921.3/II/A =
500.000
= 901
92
50.000.000
35.325.000
921.1/II/B = 1.000.000
921.2/II/B =
332.500
921.3/II/B =
166.700
923
923.0/I = 3.000.000
923.1/I = 1.500.000
923.2/I = 498.750
923.0/II= 2.000.000
923.1/II= 2.500.000
923.2/II= 831.250
924
924.0 = 4.345.000
10.330.000
4.345.000
Operaia 3: a) Repartizarea cheltuielilor indirecte asupra cheltuielilor
directe:
10.330.000
921
= 923
921.1/I/SA = 1.000.000
923.0/I = 3.000.000
921.2/I/SA = 332.500
923.1/I = 1.500.000
921.4/I/SA = 2.100.000
923.2/I = 498.750
921.1/I/SB= 500.000
923.0/II = 2.000.000
921.2/I/SB= 166.250
923.1/II = 2.500.000
921.4/I/SB= 900.000
923.2/II = 831.250
921.1/II/A = 1.875.000
921.2/II/A = 623.438
921.4/II/A = 1.340.000
921.1/II/B = 625.000
921.2/II/B = 207.812
921.4/II/B = 660.000

921
921.5/I/SA = 2.071.137
921.5/I/SB = 1.195.768
921.5/II/A = 793.331
921.5/II/B = 284.764
= 924
924.0 = 4.345.000
4.345.000
Operaia 5: Decontarea costului efectiv al semifabricatelor obinute n
faza I:
902
902/SA = 23.833.637
902/SB = 13.760.318
= 921
921.0/I/SA = 12.000.000
921.1/I/SA = 5.000.000
921.2/I/SA = 1.662.500
921.3/I/SA = 1.000.000
921.4/I/SA = 2.100.000
93
37.593.955
921.5/I/SA =
921.0/I/SB =
921.1/I/SB =
921.2/I/SB =
921.3/I/SB =
921.4/I/SB =
921.5/I/SB =
2.071.137
8.000.000
2.500.000
831.250
333.300
900.000
1.195.768
Operaia 6: Consumul semifabricatelor n faza a II-a:

921
921.0/II/A= 12.000.000
921.1/II/A= 5.000.000
921.2/II/A = 1.662.500
921.3/II/A = 1.000.000
921.4/II/A= 2.100.000
921.5/II/A = 2.071.137
921.0/II/B= 8.000.000
921.1/II/B= 2.500.000
921.2/II/B = 831.250
921.3/II/B = 333.300
921.4/II/B=
900.000
921.5/II/B = 1.195.768
= 901 37.593.955
Operaia 7: Decontarea costului efectiv al produselor finite obinute n faza
a II-a:
902
902/A = 32.962.906
902/B = 17.037.094
50.000.000
= 921
921.0/II/A = 12.000.000
921.1/II/A = 9.875.000
921.2/II/A = 3.283.438
921.3/II/A = 1.500.000
921.4/II/A = 3.440.000
921.5/II/A = 2.864.468
921.0/II/B = 8.000.000
921.1/II/B = 4.125.000
921.2/II/B = 1.371.562
921.3/II/B =
500.000
921.4/II/B = 1.560.000
921.5/II/B = 1.480.532

problema precedent.
Sistematic, situaia n conturile de circulaie se prezint astfel:
94
921.0/I/SA
C
12.000.000
12.000.000
921.0/I/SB
C
8.000.000
8.000.000
921.0/II/A
C
12.000.000
12.000.000
921.0/II/B
C
8.000.000
8.000.000
921.1/I/SA
C
4.000.000
5.000.000
1.000.000
921.1/I/SB
C
2.000.000
2.500.000
500.000
921.1/II/A
C
3.000.000
9.875.000
1.875.000
5.000.000
921.1/II/B
C
1.000.000
4.125.000
625.000
2.500.000
921.2/I/SA
C
1.330.000
1.662.500
332.500
921.2/I/SB
C
665.000
831.250
166.250
921.2/II/A
C
997.500
3.283.438
623.438
1.662.500
921.2/II/B
C
332.500
1.371.562
207.812
831.250
921.3/I/SA
C
1.000.000
1.000.000
921.3/I/SB
C
333.300
333.300
921.3/II/A
C
500.000
1.500.000
1.000.000
921.3/II/B
C
166.700
500.000
333.300
921.4/I/SA
C
2.100.000
2.100.000
921.4/I/SB
C
900.000
900.000
95
921.4/II/A
C
1.340.000
3.440.000
2.100.000
921.4/II/B
C
660.000
1.560.000
900.000
921.5/I/SA
C
2.071.137
2.071.137
921.5/I/SB
C
1.195.768
1.195.768
921.5/II/A
C
793.331
2.864.468
2.071.137
921.5/II/B
C
284.764
1.480.532
1.195.768
923.0/I
C
3.000.000
3.000.000
923.1/I
C
1.500.000
1.500.000
C
498.750
923.0/II
C
2.000.000
2.000.000
923.1/II
C
2.500.000
2.500.000
923.2/I
498.750
923.2/II
831.250
C
831.250
924.0
C
4.345.000
4.345.000

3.2.1.3 Metoda pe comenzi

Se utilizeaz n cadrul societilor comerciale cu producie individual i de
serie mic: industria mobilei, constructoare de maini, reparaii utilaje etc.
Obiectul calculaiei l constituie comanda de fabricaie i produsul.
se preiau din contabilitatea financiar cheltuielile astfel:
directe, identificate pe comenzi i produse;
indirecte i generale, nedefalcate.
se nregistreaz producia aferent fiecrei comenzi la pre standard
96
se repartizeaz cheltuielile indirecte i generale n funcie de baze de

repartizare adecvate, pe comenzi i pe produse
se deconteaz costul efectiv pe fiecare comand i produs
se calculeaz abaterile aferente comenzilor i produselor
se determin costul unitar pe fiecare produs ce face obiectul
comenzii.
ntruct evideniem operaiunile pe comenzi i pe produse, fiecare cont de

gestiune, cu excepia contului colector 901, se va detalia pe analitice.
Exemplu: O ntreprindere de mobil realizeaz 2 comenzi:
comanda 1.000 pentru produsul A i comanda 1.100 pentru
produsul B. Total cheltuieli efectuate n timpul lunii =
850.000.000 lei din care:
a) Cheltuieli directe = 691.000.000 lei, respectiv,

- materii prime i materiale directe 291.250.000 lei, din care cda. 1.000 =
191.250.000 lei i cda. 1.100 = 100.000.000 lei
- salarii directe = 300.000.000 lei, din care: cda. 1.000 = 200.000.000 lei i
cda. 1.100 = 100.000.000 lei
= cote directe (33,25%) = 99.750.000, din care: cda. 1.000 = 66.500.000 lei
i cda. 1.100 = 33.250.000 lei.
b) Cheltuieli indirecte = 130.000.000 lei, din care:
- combustibil, energie i ap = 100.000.000 lei, repartizate la sfritul lunii
n funcie de numrul orelor de funcionare a utilajelor:
cda. 1.000 = 35.000 ore
50.000 ore
cda. 1.100 = 15.000 ore
- reparaii utilaje = 30.000.000 lei, repartizate la sfritul lunii n funcie de
salariile directe.
c) Cheltuieli generale = 29.000.000 lei, reprezentnd amortizarea cldirilor
neproductive, repartizate la sfritul lunii n funcie de costul de secie.
n timpul lunii se realizeaz 2.000 buc produs A i 500 buc produs B
nregistrate la pre standard de 250.000 lei/buc respectiv 600.000 lei/buc.
S se nregistreze operaiunile n contabilitatea de gestiune i s se
determine costul unitar i abaterea pentru cele dou produse.
Rezolvare:
1) nregistrm preluarea cheltuielilor directe, indirecte i generale cu
ajutorul conturilor de calculaie: 921 Cheltuielile activitii de baz, 923
97
Cheltuieli indirecte de producie i 924 Cheltuieli generale de administraie i

respectiv contul 901 Decontri interne privind cheltuielile.
Vom avea:
Elemente cheltuieli directe
1. Materii prime i materii directe
2. Salarii directe
3. Cote directe
TOTAL cheltuieli directe
cda. 1.000
191.250.000
200.000.000
66.500.000
457.750.000
= 901
%
921
921/1.000/A = 457.750.000
921/1.000/B = 233.250.000
923
924
cda. 1.100
100.000.000
100.000.000
33.250.000
233.250.000
850.000.000 (Total cheltuieli)

691.000.000 (Cheltuieli directe)
130.000.000 (Cheltuieli indirecte)
29.000.000 (Cheltuieli generale)
2) nregistrm obinerea produselor pe comenzi la pre standard: prin contul

931 Costul produciei obinute i 902 Decontri interne privind producia
obinut.
cda. 1.000 (produs A) = 2.000 buc 250.000 lei/buc = 500.000.000 lei
cda. 1.100 (produs B) = 500 buc 600.000 lei(buc = 300.000.000 lei
=902
931
931/1.000/A = 500.000.000
902/1.000/A = 500.000.000
931/1.100/B = 300.000.000
902/1.100/B = 300.000.000
800.000.000
3) La sfritul lunii repartizm cheltuielile indirecte i generale asupra

comenzilor i produselor:
a) Repartizarea cheltuielilor indirecte:
Combustibil, energie i ap = 100.000.000 lei (de repartizat);
baz de repartizare = nr. ore funcionare utilaje
BR = 35.000 (cda. 1.000) + 15.000 (cda. 1.100) = 50.000 ore
100.000.000 lei
= 2.000
50.000 ore
Cotele de cheltuieli pe comenzi i produse vor fi:
cda. 1.000 (A) : BR1000 KS = 35.000 ore 2.000 = 70.000.000 lei
cda. 1.100 (B) : BR1100 KS = 15.000 ore 2.000 = 30.000.000 lei
100.000.000 lei
Reparaii utilaje = 30.000.000 lei (de repartizat)
baz de repartizare = salariile directe
BR = 200.000.000 (cda. 1.000) + 100.000.000 (cda. 1.100) =
Coeficient de suplimentare: K S =
300.000.000 lei
98
30.000.000
= 0,1
300.000.000
Cotele de cheltuieli pe comenzi i produse vor fi:
cda. 1.000 (A) : 200.000.000 0,1 = 20.000.000 lei
cda. 1.100 (B) : 100.000.000 0,1 = 10.000.000 lei
30.000.000 lei
KS =
Cote de cheltuieli indirecte repartizate
1. Cheltuieli cu combustibil, energie, ap

2. Cheltuieli de reparaii utilaje
TOTAL cheltuieli indirecte repartizate
cda. 1.000
(A)
70.000.000
20.000.000
90.000.000
cda. 1.100
(B)
30.000.000
10.000.000
40.000.000
nregistrm cotele de cheltuieli indirecte repartizate asupra cheltuielilor

directe, pe comenzi i produse, prin contul 923 Cheltuieli indirecte de producie i
921 Cheltuielile activitii de baz.
921
921/1.000/A = 90.000.000
921/1.100/B= 40.000.000
130.000.000
=923
B) Repartizarea cheltuielilor generale:

-
amortizare cldiri neproductive = 29.000.000 lei (de repartizat)

baz de repartizare = costul de secie (cheltuieli directe + cheltuieli
indirecte repartizate)
cda. 1.000
(A)
457.750.000
90.000.000
547.750.000
Elemente cheltuieli
1. Total cheltuieli directe

2. Cheltuieli indirecte repartizate
3. Cost de secie
cda. 1.100
(B)
233.250.000
40.000.000
273.250.000
BR = 547.750.000 (cda. 1.000) + 273.250.000 (cda. 1.100) = 821.000.000 lei

29.000.000
= 0.0353227
821.000.000
Cotele de cheltuieli generale pe comenzi i produse vor fi:
cda. 1.000 (A) : 547.750.000 0,0353227 = 19.348.009 lei
cda. 1.100 (B) : 273.250.000 0,0353227 = 9.651.991 lei
29.000.000 lei
nregistrm cotele de cheltuieli generale repartizate asupra cheltuielilor
directe pe comenzi i produse, prin contul 924 Cheltuieli generale de administraie
i 921 Cheltuielile activitii de baz.
KS =
99
921
921/1.000/A = 19.348.009
921/1.100/B= 9.651.991
29.000.000
=924
4) nregistrm decontarea costului efectiv al produciei finite prin contul 921

Cheltuielile activitii de baz i 902 Decontri interne privind producia
obinut.
cda. 1.000
(A)
547.750.000
19.348.009
567.098.009
cda. 1.100
(B)
273.250.000
9.651.991
282.901.991
=921
902
902/1.000/A = 567.709.009
921/1.000/A = 567.098.009
902/1.100/B= 282.901.991
921/1.100/B = 282.901.991
850.000.000
Elemente cheltuieli
1. Cost de secie
2. Cote de cheltuieli generale repartizate
3. Cost de producie efectiv
Determinm costul unitar al fiecrui produs:

Cost efectiv cda.1.000 567.098.009 lei
Cu A =
=
= 283.549 lei/buc
Cantitate obtinuta
2.000 buc
Cu B =
Cost efectiv cda.1.100 282.901.991 lei

=
= 565.804 lei/buc
Cantitate obtinuta
500 buc
5) Determinm abaterile dintre preul standard i costul efectiv pe comenzi

i produse:
Produs
Pre standard
1.000 (A)
1.100 (B)
TOTAL
500.000.000
300.000.000
800.000.000
Cost efectiv
567.098.009
282.901.991
850.000.000
Abatere
Favorabil
Nefavorabil
67.098.009
17.098.009
50.000.000
nregistrm abaterile prin contul 903 Decontri interne privind diferenele

de pre i 902 Decontri interne privind diferenele de pre i 902 Decontri
interne privind producia obinut:
903
903/1.000/A = 67.098.009
903/1.100/B= 17.098.009
=902
902/1.000/A = 67.098.009
921/1.100/B = 17.098.009
Abaterile unitare vor fi:
A:
+ 67.098.009 lei
= +33.549 lei/buc
2.000 buc
250.000 + 33.549 lei/buc = 283.549 lei/buc

100
50.000.000
17.098.009 lei
= 34.196 lei/buc
500 buc
600.000 34.196 = 565.804 lei/buc
B:
6) nregistrm decontarea produciei la pre standard i a abaterilor de pre

aferente (nchidem conturile) 931 i 903 prin contul 901):
901 = %
931
931/1.000/A = 500.000.000
931/1.100/B = 300.000.000
903
850.000.000 (Valoarea produselor la

cost efectiv)
800.000.000 (Valoarea produselor la
pre standard)
903/1.000/A = 67.098.009
903/1.100/B = 17.098.009
50.000.000 (Diferen
de
nefavorabil)
pre
Sistematic:
D
921
CD
921/1.000/A
C
691.000.000
850.000.000
457.750.000
567.098.009
130.000.000
90.000.000
29.000.000
19.348.009
TSD=850.000.000 TSC=850.000.000 TSD=567.098.009 TSC=567.098.009
921/1.100/B
C D
233.250.000
282.901.991
40.000.000
9.651.991
TSD=282.901.991TSC=282.901.991
D
923
130.000.000
D
C
130.000.000
901
850.000.000
850.000.000
924
29.000.000
29.000.000
931
C
800.000.000
800.000.000
931/1.000/A
C D
931/1.100/B
C
500.000.000
500.000.000
300.000.000
300.000.000
101
C D
902/1.000/A
C
800.000.000
567.098.009
500.000.000
50.000.000
67.098.009
TSD=850.000.000 TSC=850.000.000 TSD=567.098.009 TSC=567.098.009
902
850.000.000
902/1.100/B
C D
282.901.991
300.000.000
17.098.009
TSD=282.901.991 TSC=282.901.991
903/1.000/A
C
67.098.009
67.098.009
903
50.000.000
C
50.000.000
903/1.100/B
C
17.098.009
17.098.009
Observaie: Evident c este posibil s avem mai multe produse care s fac
obiectul unei comenzi, caz n care, cheltuielile indirecte i generale se vor repartiza
mai nti pe comenzi, iar n cadrul fiecrei comenzi, pe produse. Calculele sunt
asemntoare, iar formulele contabile sunt identice.
i n cazul metodei pe comenzi, putem detalia conturile de calculaie pe
elemente de cheltuieli primare, amplificnd formulele contabile.
Am avea:
921
921.0
921.1
921.2
923
923.0
923.1
924
924.0
=
=
=
Materii prime directe

Salarii directe
Cote directe
=
=
Combustibil, energie, ap
Reparaii utilaje
Amortizri cldiri neproductive
n fiecare analitic vom nregistra cheltuiala aferent elementului primar

respectiv.
Operaia 1: Colectarea cheltuielilor efectuate n timpul lunii:
%
= 901 850.000.000
691.000.000
921
921.0/1000/A = 191.250.000
921.1/1000/A= 200.000.000
921.2/1000/A = 66.500.000
102
921.0/1100/B = 100.000.000
921.1/1100/B = 100.000.000
921.2/1100/B = 33.250.000
923
923.0 = 100.000.000
923.1 = 30.000.000
924
924.0 = 29.000.000
130.000.000
29.000.000
Operaia 3: a) Repartizarea cheltuielilor indirecte asupra cheltuielilor
directe:
921
= 923
921.3/1000/A = 70.000.000
923.0 = 100.000.000
921.4/1000/A = 20.000.000
923.1 = 30.000.000
921.3/1100/B= 30.000.000
921.4/1100/B= 10.000.000
130.000.000

921
= 924
921.5/1000/A = 19.348.009
924.0 = 29.000.000
921.5/1100/B= 9.651.991
29.000.000
Operaia 4: Decontarea costului efectiv aferent produciei finite:

902
902/1000/A = 567.098.009
902/1100/B = 282.901.991
850.000.000
= 921
921.0/1000/A = 191.250.000
921.1/1000/A = 200.000.000
921.2/1000/A = 66.500.000
921.3/1000/A = 70.000.000
921.4/1000/A = 20.000.000
921.5/1000/A = 19.348.009
921.0/1100/B= 100.000.000
921.1/1100/B= 100.000.000
921.2/1100/B= 33.250.000
921.3/1100/B= 30.000.000
921.4/1100/B= 10.000.000
921.5/1100/B= 9.651.991

problema precedent.
Sistematic, situaia n conturile de calculaie se prezint astfel:
D
921.0/1000/A
C
191.250.000 191.250.000
D
921.0/1100/B
C
100.000.000 100.000.000
103
D
921.1/1000/A
C
200.000.000 200.000.000
D
921.1/1100/B
C
100.000.000 100.000.000
921.2/1000/A
C
66.500.000
66.500.000
921.2/1100/B
C
33.250.000
33.250.000
921.3/1000/A
C
70.000.000
70.000.000
921.3/1100/B
C
30.000.000
30.000.000
921.4/1000/A
C
20.000.000
20.000.000
921.4/1100/B
C
10.000.000
10.000.000
921.5/1000/A
C
19.348.009
19.348.009
921.5/1100/B
C
9.651.991
9.651.991
D
923.0
C
100.000.000 100.000.000
923.1
C
30.000.000
30.000.000
924.0
29.000.000
C
29.000.000

Monografie contabil
O ntreprindere realizeaz dou comenzi: comanda A cuprinznd un singur
produs x i comanda B format din dou produse y i z.
Se cumpr cu factur de la furnizor materie prim la cost achiziie =
50.000.000 lei, TVA deductibil 19%, care se achit prin cont.
Se consum materia prim integral n procesul de producie, astfel:
30.000.000 lei comanda A (x)
20.000.000 lei comanda B
y = 14.000.000 lei
z = 6.000.000 lei
Se nregistreaz fondul de salarii brut de 100.000.000 lei i cotele aferente
de (33,25%) 33.250.000 lei, din care:
104
- Salarii directe = 70.000.000 lei

- comanda A (x) = 30.000.000 lei
- comanda B = 40.000.000 lei
- y = 15.000.000 lei
- z = 25.000.000 lei
- cote directe (33,25%) = 23.275.000 lei
- comanda A (x) = 9.975.000 lei
- comanda B = 13.300.000 lei
- y = 4.987.500 lei
- z = 8.312.500 lei
- salarii indirecte = 30.000.000 lei
- cote indirecte (33,25%) = 9.975.000 lei
La sfritul lunii salariile indirecte i cotele aferente se repartizeaz dup
salariile directe.
Se nregistreaz amortizarea utilajelor n valoare de 20.000.000 lei, care se
repartizeaz la sfritul lunii dup valoarea de inventar a acestora care este de:
- comanda A = 200.000.000 lei (x)
- comanda B = 300.000.000 lei
- y = 150.000.000 lei
- z = 150.000.000 lei
Se nregistreaz factura de telefon de 10.000.000, TVA 19% i factura de
chirie de 5.000.000, TVA 19%, care se achit prin cont. Cheltuielile generale se
repartizeaz la sfritul lunii dup costul de secie.
n timpul lunii se realizeaz 3.000 buc. produs x (comanda A) i 2.000 buc
produs y (comanda B), respectiv 1.000 buc produs z (comanda B) la pre standard de:
50.000 lei/buc (x);
30.000 lei/buc (y);
40.000 lei/buc (z).
Se vnd cu factur ctre clieni 2.500 buc x, 1.800 buc y i 900 buc z, la pre
vnzare 80.000 lei/buc, 70.000 lei/buc, 60.000 lei/buc, TVA colectat 19%. Se
descarc gestiunea la pre standard. Se ncaseaz creana prin cont. La sfritul lunii
se determin costul de producie efectiv i se nregistreaz diferenele de pre pentru
intrrile i ieirile din gestiune.
S se nregistreze n paralel n contabilitatea financiar i n contabilitatea de
gestiune i s se determine costul unitar i abaterea unitar pe cele dou comenzi,
respectiv pe cele trei produse.
S se evidenieze rezultatele pe cele dou circuite contabile, respectiv:
- profitul/pierderea n contabilitatea financiar;
- diferenele de pre favorabile/nefavorabile n contabilitatea de gestiune.
S se stabileasc corelaiile existente ntre cele dou circuite contabile.
Observaie: Vom folosi pentru conturile de calculaie urmtoarele
analitice:
0 pentru materii prime
1 pentru salarii directe
105
2 pentru cote directe

3 pentru amortizri utilaje
4 pentru chirii i telefon (cheltuieli generale)
n contabilitatea financiar
1. Cumprarea materiei prime:
% = 401
59.500.000
301
50.000.000
4426
9.500.000
2. Achitarea facturii:
401 = 5121
59.500.000
1.
2.
n contabilitatea de gestiune
3. Consumul materiei prime:

601 = 301
3.000.000
3. Preluarea cheltuielilor cu materii

prime (cheltuieli directe):
921
=
901
50.000.000
921.0/A/x = 30.000.000
921.0/B/y = 14.000.000
921.0/B/z = 6.000.000
4. Preluarea cheltuielilor cu salariile i
4. nregistrarea fondului de salarii brut:
cotele aferente:
641 = 421
100.000.000
a) Salarii directe i cote directe
i a cotelor aferente
(cheltuieli directe), defalcate pe comenzi
CAS (22%):
i pe produse:
6451 = 4311
22.000.000
921
=
901 96.656.000
fond sntate (7%):
921.1/A/x = 30.000.000
6453 = 4313
7.000.000
921.2/A/x = 9.975.000
fond omaj (3%):
921.1/B/y = 15.000.000
6452 = 4371
3.000.000
921.2/B/y = 4.987.500
fond risc (0,5%):
921.1/B/z = 25.000.000
635 = 447.1
500.000
921.2/B/z = 8.312.500
comision CM (0,75%):
b) Salarii indirecte i cote indirecte:
635 = 447.2
750.000
923
=
901
39.975.000
5. nregistrarea amortizrii utilajelor:
5. Preluarea cheltuielilor cu amortizarea
6811 = 2813
20.000.000
utilajelor (cheltuieli indirecte):
923
=
901
20.000.000
6. nregistrarea facturilor de telefon i 6. Preluarea cheltuielilor cu telefonul i
chiria (cheltuieli generale), nedefalcate:
chirie:
924
=
901
15.000.000
% = 401
11.900.000
626
10.000.000
4426
1.900.000
% = 401
5.950.000
612
5.000.000
4426
950.000
7. Plata facturilor:
7.
106
401 = 5121
17.850.000
8. nregistrarea produselor finite la pre
standard:
3.000 buc x 50.000 lei/buc = 150.000.000 lei
2.000 buc y 30.000 lei/buc = 60.000.000 lei
1.000 buc z 40.000 lei/buc = 40.000.000 lei
TOTAL = 250.000.000 lei
345 = 711
250.000.000
8. nregistrarea produciei finite la pre

standard:
931
=
902
250.000.000
931/A/x =
902/A/x =
150.000.000 150.000.000
931/B/y =
902/B/y =
60.000.000
60.000.000
931/B/z =
902/B/z =
40.000.000
40.000.000
9.
9. Vnzarea produselor finite cu factur:

2.500 buc x 80.000 lei/buc = 200.000.000 lei
1.800 buc y 70.000 lei/buc = 126.000.000 lei
900 buc z 60.000 lei/buc = 54.000.000 lei
TOTAL = 380.000.000 lei
4111
452.200.000
=
%
701
380.000.000
4427
72.200.000
10. ncasarea creanei:
10.
5121 = 4111 452.200.000

11. Descrcarea gestiunii la pre standard: 11.
2.500 buc x 50.000 lei/buc = 125.000.000 lei

1.800 buc y 30.000 lei/buc = 54.000.000 lei
900 buc z 40.000 lei/buc = 36.000.000 lei
TOTAL = 215.000.000 lei
711 = 345
215.000.000
12.
12. Repartizarea cheltuielilor indirecte i

generale la sfritul lunii:
- salarii indirecte = 30.000.000 lei
BR(salarii directe)= 30.000.000(A/x)+
+ 15.000.000(B/y) + 25.000.000(B/z) =
=70.000.000 lei
30.000.000
Ks =
= 0,4286
70.000.000
cda A/x: 30.000.0000,4286=12.858.000 lei
cda B/y: 15.000.0000,4286 = 6.429.000 lei
cda B/z: 25.000.0000,4286=10.713.000 lei
30.000.000 lei
- cote indirecte(33,25%) = 11.424.000
lei
din care:
cda A/x:12.858.000 lei33,25%=4.275.285 lei
107
cda B/y: 6.429.000 lei33,25%= 2.137.643 lei

cda B/z:10.713.000 lei33,25%=3.562.072 lei
9.975.000 lei
- amortizare utilaje = 20.000.000 lei
BR (Vi) = 200.000.000(A/x) +
+150.000.000(B/y)+ 150.000.000(B/z)=
= 500.000.000 lei
20.000.000
Ks =
= 0,04
500.000.000
cda A/x: 200.000.0000,04= 8.000.000 lei
cda B/y: 150.000.0000,04= 6.000.000 lei
cda B/z: 150.000.0000,04 = 6.000.000 lei
20.000.000 lei
Situaia repartizrii cheltuielilor indirecte
Comanda B
Elemente cheltuieli
Comanda A/x
TOTAL
indirecte
y
z
12.858.000
6.429.000 10.713.000 30.000.000
2. Cote indirecte
4.275.285
2.137.643 3.562.072 9.975.000
3. Amortizri utilaje
8.000.000
6.000.000 6.000.000 20.000.000
TOTAL
25.133.285
14.566.643 20.275.072 59.975.000
921
=
923
59.975.000
921/A/x = 25.133.285
921.1/A/x = 12.858.000
921.2/A/x = 4.275.285
921.3/A/x = 8.000.000
921/B/y = 14.566.643
921.1/B/y = 6.429.000
921.2/B/y = 2.137.643
921.3/B/y = 6.000.000
921/B/z = 20.275.072
921.1/B/z = 10.713.000
921.2/B/z = 3.562.072
921.2/B/z = 6.000.000
b) Repartizarea cheltuielilor generale :
- cheltuieli generale = 15.000.000 lei
BR = cost secie, conform tabelului:
TOTAL
Comanda/produs Cheltuieli directe Cheltuieli indirecte
cost secie
A/x
69.975.000
25.133.285
95.108.285
285
33.987.500
14.566.643
48.554.143
B/z
39.312.500
20.275.072
59.587.572
TOTAL
143.275.000
59.975.000
203.250.000
BR = 95.108.285 (A/x) +
48.554.143(B/y) + 59.587.572 (B/z) =
108
=203.250.000 lei
15.000.000
Ks =
= 0,0738
203.250.000
cda A/x: 95.108.2850,0738= 7.018.991 lei
cda B/y: 48.554.143 0,0738= 3.583.296 lei
cda B/z: 59.587.5720,0738 = 4.397.713 lei
15.000.000 lei
921
=
924
15.000.000
921.4/A/x = 7.018.991
921.4/B/y = 3.583.296
921.4/B/z = 4.397.713
13. Decontarea costului efectiv al
produciei finite:
Comanda/produs Cost secie Cheltuieli generale
TOTAL
A/x
95.108.285
7.018.991
102.127.276
B/y
48.554.143
3.583.296
52.137.439
B/z
59.587.572
4.397.713
63.985.285
TOTAL
203.250.000
15.000.000
218.250.000
902
=
921
218.250.000
902/A/x =
921/A/x =
102.127.276 102.127.276
902/B/y =
921/B/y =
52.137.439
52.137.439
902/B/z =
921/B/z =
63.985.285
63.985.285
Calculul costurilor de producie unitare:
cda. A:
102.127.276 lei
cu x =
= 34.042 lei/buc
3.000 buc
cda. B:
52.137.439 lei
cu y =
= 26.069 lei/buc
2.000 buc
63.985.285 lei
cuz =
= 63.985 lei/buc
1.000 buc
14. nregistrarea diferenelor de pre
14. Calculul abaterilor unitare
aferente intrrilor:
(pre standard cost efectiv):
cda. A:
348.5 = 711
31.750.000
Aux = 50.000 lei/buc 34.042 lei/buc =
15.958 lei/buc (favorabil)
cda. B:
Auy = 30.000 lei/buc 26.069 lei/buc =
3.931 lei/buc (favorabil)
Auz = 40.000 lei/buc 63.985 lei/buc =
109
23.985 lei/buc (nefavorabil)

nregistrarea diferenelor de pre
conform tabelului:
Valoare pre Valoare cost
Abateri
Comanda/produs
Standard
Efectiv
Favorabile Nefavorabile
(RC 902)
(RD 902)
A/x
150.000.000 102.127.276 47.872.724
B/y
60.000.000 52.137.439 7.862.561
B/z
40.000.000 63.985.285
23.985.285
TOTAL
250.000.000 218.250.000 31.750.000
903
=
902
31.750.000
903/A/x =
902/A/x =
47.872.724
47.872.724
903/B/y =
902/B/y =
7.862.561
7.862.561
23.985.285
23.985.285
15
15. Decontarea produciei la pre
standard i a diferenelor de pre:
901 = %
218.250.000
931
250.000.000
931/A/x =
150.000.000
931/B/y =
60.000.000
931/B/z =
40.000.000
903
31.750.000
903/A/x =
47.872.724
903/B/y
=7.862.561
903/B/z =
23.985.285
Toate conturile de gestiune se soldeaz.
16. nregistrarea diferenelor de pre
16.
aferente ieirilor:
K=
=
SiD 348 + RD 348

=
SiD 345 + RD 345
31.750.000
= 0,127
250.000.000
K RC345 = 215.000.000 ( 0,127) =
= 27.305.000
711 = 348.5
27.305.000
110
17. Decontarea cheltuielilor i veniturilor: 17.

121 = %
218.250.000
601
50.000.000
641
100.000.000
6451
22.000.000
6452
3.000.000
6453
7.000.000
635
1.250.000
6811
20.000.000
626
10.000.000
612
5.000.000
% = 121
410.555.000
701
380.000.000
711
30.555.000
D
711
C
215.000.000
250.000.000
27.305.000
31.750.000
TSD = 187.695.000 TSC = 218.250.000
SfC = 30.555.000
Sfc 121= Total venituri Total cheltuieli =
=410.555.000 lei - 218.250.000 lei =
=192.305.500 lei (profit).
Corelaia ntre cele dou circuite contabile:
1) RD cl 6 = RD 902 = 218.250.000 lei (total cheltuieli)
2) RD 345 = RC 902 = 380.000.000 lei (valoarea produciei obinute
la pre standard)
3) RC 348 = SfC 902 = RD 903= 31.750.000 (diferene de pre favorabile
aferente produciei obinute)
Se observ c pe total, rezultatul sintetic furnizat de contabilitatea financiar

este profit, cu o diferen de pre pe total producie obinut favorabil, dovedind
ncadrarea cheltuielilor efectuate (a costului de producie efectiv) n preul standard.
Din contabilitatea de gestiune ns, rezult c aceast diferen se compune din:
o diferen favorabil la comanda A, prin obinerea produsului x;
o diferen favorabil la comanda B, dar care include:
o o diferen favorabil la produsul y;
o o diferen nefavorabil la produsul z.
Prin urmare, ntreprinderea trebuie s analizeze cauzele ce au condus la
depirea preului standard pentru produsul z aparinnd comenzii B, pe elemente de
cheltuieli primare.
Situaia centralizat pe elemente de cheltuieli primare pe fiecare comand i
produs se prezint astfel:
111
Comanda A
Comanda B
TOTAL
(produsul x) produsul y produsul z
1. Materii prime
30.000.000 14.000.000 6.000.000 50.000.000
2. Salarii directe
30.000.000 15.000.000 25.000.000 70.000.000
3. Cote directe
9.975.000 4.987.500 8.312.500 23.275.000
4. Salarii indirecte repartizate
12.858.000 6.429.000 10.713.000 30.000.000
5. Cote indirecte repartizate
4.275.285 2.137.643 3.562.072
9.975.000
6. Amortizri repartizate
8.000.000 6.000.000 6.000.000 20.000.000
7. Cheltuieli generale
7.018.991 3.583.296 4.397.713 15.000.000
repartizate
102.127.276 52.137.439 63.985.285 218.250.000
Total cheltuieli
116.122.724 lei
Fiecare element primar de cheltuial va fi analizat separat, lund deciziile ce

se impun att n ceea ce privete reducerea cheltuielilor n limitele normale, ct i
oportunitatea realizrii n continuare a produselor sau comenzilor de fabricaie
respective.
REZUMAT
Contabilitatea de gestiune nregistreaz operaiunile interne privind
efectuarea cheltuielilor i obinerea produciei, cu ajutorul clasei de conturi nr. 9,
structurat pe trei grupe: decontri interne, conturi de calculaie, costul produciei.
Conturile funcioneaz n partid dubl, evideniind: preluarea cheltuielilor
totale din contabilitatea financiar, pe locuri de efectuare; obinerea produciei finite
la pre standard; repartizarea cheltuielilor indirecte i generale; separarea costului
efectiv al produciei neterminate; decontarea costului efectiv al produciei finite i
calculul costului unitar; calculul abaterilor de pre aferente produciei finite i
determinarea abaterii unitare; decontarea produciei la pre standard i a abaterilor
aferente.
n funcie de tipul de producie (omogen, de mas, de serie mic,
individual) i de caracteristicile procesului tehnologic (pe faze succesive de
prelucrare, pe comenzi etc.), avem mai multe metode de calculaie a costului
produciei: clasice i moderne. Principalul criteriu de clasificare a acestora, l
constituie modul de includere a cheltuielilor n costuri, dup care avem:
- metode de tip absorbant i de tip parial.
n acest capitol am prezentat, din categoria metodelor totale: metoda
global, (pentru producie omogen, deci un singur produs, fr calcule de
repartizare); metoda pe faze (pentru producie de mas i serie mare) aplicat n
dou variante: fr semifabricate i cu semifabricate, care necesit calcule de
112
repartizare pe faze i pe produse; metoda pe comenzi (pentru producie individual

i de serie mic), care necesit calcule de repartizare pe comenzi i pe produse.
TESTE-GRIL
1) O societate comercial nregistreaz la nceputul lunii, producie
neterminat n valoare de 5.000.000 lei, din care, aferent produsului A 3.000.000
lei i produsului B 2.000.000 lei. Cele dou produse se obin n aceeai faz de
fabricaie I. Reluarea produciei se va nregistra:
5.000.000
a) 901 = 933
933/I/A = 3.000.000
933/I/B = 2.000.000
933
=
b) 921
921/I/A = 3.000.000
921/I/B = 2.000.000
c) 933
5.000.000
5.000.000
= 921
921/I/A = 3.000.000
921/I/B = 5.000.000
2) Pe o perioad de gestiune se obine cost efectiv al produciei finite de

50.000.000 lei, din care: A (cda. 500) = 40.000.000 lei i B (cda 510) = 10.000.000
lei. Decontarea costului efectiv se va nregistra:
921
50.000.000
=
a) 902
902/A = 40.000.000
921/500/A = 40.000.000
902/B = 10.000.000
921/510/B = 10.000.000
902
50.000.000
=
b) 931
931/500/A = 40.000.000
902/500/A = 40.000.000
931/510/B = 10.000.000
902/510/B = 10.000.000
50.000.000
c) 901 = 931
931/500/A = 40.000.000
931/510/B = 10.000.000
3) La sfritul perioadei de gestiune avem: pentru produsul A valoare la
pre standard = 100.000.000 lei i la cost efectiv = 95.500.000 lei, iar pentru
produsul B: valoare la pre standard = 80.000.000 lei i la cost efectiv = 81.000.000
lei. Diferenele de pre se vor nregistra:
=
902
a) 903
5.500.000
902/A = 4.500.000
903/A = 4.500.000
902/B = 1.000.000
903/B = 1.000.000
113
=
b) 903
903/A = 4.500.000
903/B = 1.000.000
902
3.500.000
902/A = 4.500.000
902/B = 1.000.000
=
c) 903
903/A = 4.500.000
903/B = 1.000.000
902
3.500.000
902/A = 4.500.000
902/B = 1.000.000
4) Din prima faz de prelucrare se obin semifabricatele SA i SB la cost

de producie de 30.000.000 lei, respectiv 15.000.000 lei.
Decontarea contului semifabricatelor se va nregistra:
921
45.000.000
=
a) 902
902/SA = 30.000.000
921/SA = 30.000.000
902/SB = 15.000.000
921/SB = 15.000.000
=
b) 931
931/SA = 30.000.000
931/SB = 15.000.000
902
45.000.000
902/SA = 30.000.000
902/SB = 15.000.000
=
c) 921
921/SA = 30.000.000
921/SB = 15.000.000
901
45.000.000
5) ntr-o perioad de gestiune s-au obinut produsele finite A i B la pre

standard de 50.000.000 lei, respectiv 25.000.000 lei, consumnd semifabricatele SA
i SB la cost efectiv de 30.000.000 lei, respectiv 15.000.000 lei. Diferenele de pre
aferente celor 2 produse au fost: favorabile de 3.000.000 lei pentru A, respectiv
nefavorabile de 5.000.000 lei pentru B.
Decontarea preului standard al produselor finite, costului efectiv al
semifabricatelor i diferenelor de pre se va nregistra:
921
45.000.000
=
a) 902
902/SA = 30.000.000 921/SA = 30.000.000
902/SB = 15.000.000 921/SB = 15.000.000
901
77.000.000
=%
75.000.000
931
931/A = 50.000.000
931/B = 25.000.000
2.000.000
903
903/A = 3.000.000
903/B = 5.000.000
122.000.000
75.000.000
b) 901 = %
931
931/A = 50.000.000
114
931/B = 25.000.000
931
931/SA = 30.000.000
931/SB = 15.000.000
903
903/A = 3.000.000
903/B = 5.000.000
=
c) 931
931/A = 50.000.000
931/B = 25.000.000
903
=
903/A = 3.000.000
903/B = 5.000.000
902
=
902/SA = 30.000.000
902/SB = 15.000.000
45.000.000
2.000.000
902
75.000.000
902/A = 50.000.000
902/B = 25.000.000
902
45.000.000
902/A = 3.000.000
902/B = 5.000.000
921
45.000.000
921/SA = 30.000.000
921/SB = 15.000.000
115
CAPITOLUL IV
METODE MODERNE DE CALCULAIE A
COSTURILOR
Aa cum am artat n prima parte a lucrrii, metodele de calculaie cuprind
totalitatea procedeelor de colectare a cheltuielilor pe locuri de efectuare, pe produse
i lucrri, ntr-o perioad de gestiune i de cuantificare a corelaiilor dintre cheltuieli
i producia ce le-a ocazionat, n vederea determinrii costului produciei i a
costului unitar.
Metodele de calculaie sunt determinate de factori precum:
- modul de organizare a produciei;
- gradul de mecanizare;
- specificul procesului tehnologic;
- tipul produciei obinute (de mas, de serie mare, de serie mic sau
unicat);
- varietatea produciei obinute (omogen, eterogen).
Pe msura dezvoltrii factorilor de producie i a extinderii produciei
industriale, a aprut cerina de a eficientiza controlul consumurilor i autogestiunea
ntreprinderii. De aceea, metodele de calculaie a costurilor au evoluat de la clasic la
modern, oferind multiple posibiliti de cuantificare a cheltuielilor, produciei i
rentabilitii, att la nivelul ntreprinderii, ct i pentru fiecare produs n parte.
Dac n prima parte am prezentat metodele clasice de calculaie a costurilor,
respectiv metoda global, metoda pe faze (variantele fr semifabricate i cu
semifabricate) i metoda pe comenzi, n partea a 2-a a lucrrii ne vom ocupa de
metodele moderne de calculaie a costurilor, cu avantajele i dezavantajele pe care
acestea le prezint pentru ntreprinderile industriale.
Metodele moderne au de regul un caracter previzional, utiliznd mrimi
prestabilite i urmrind abaterile costurilor efective de la cele standard. Ele se
clasific dup urmtoarele criterii:
dup legtura cu obiectul de calculaie avem:
- metode de calculaie pe purttori, care stabilesc costul pe produs sau
lucrare (Ex: metoda THM, metoda GP, metoda PERT-cost);
- metode de calculaie pe sectoare, care stabilesc costul pe secii, ateliere
etc.;
- metode de calculaie mixte, care stabilesc costul att pe sectoare, ct i
pe purttori;
dup sfera de cuprindere a cheltuielilor n costuri avem:
- metode de calculaie de tip absorbant, ce includ n costul unitar al
produsului totalitatea cheltuielilor de producie efectuate pentru
producerea acestuia (Ex: metoda THM, metoda GP, metoda StandardCost, metoda PERT-cost, metoda costurilor normale, metoda costurilor
normate etc.);
116
metode de calculaie de tip parial, ce includ n costul unitar al

produsului numai cheltuielile variabile sau directe, dup caz (se
determin astfel un cost incomplet al produsului, celelalte cheltuieli
neincluse n cost fiind sczute direct din profitul ntreprinderii) Ex:
metoda Direct-costing (metoda costurilor variabile) i metoda costurilor
directe (specifice).
Caracteristicile comune ale metodelor moderne de calculaie sunt:
toate calculeaz costul n funcie de cheltuielile efectuate i producia
realizat ntr-o perioad de gestiune;
toate utilizeaz etape de lucru succesive i procedee de calculaie
adecvate;
toate au ca scop final determinarea costului de producie pe total i pe
unitate de produs.
4.1 Metode moderne de tip absorbant

Aceste metode se bazeaz pe teoria costurilor integrale, conform creia, n
calculul costului de producie se iau n considerare toate cheltuielile efectuate pentru
realizarea produsului, indiferent de natura lor (variabile, fixe, directe, indirecte etc.).
Spre deosebire de metodele clasice, la care etapele de calcul erau comune,
fiind diferite doar fazele de fabricaie sau comenzile de fabricaie pe care se
colectau cheltuielile de producie i se calculau costurile n cazul metodelor
moderne se pornete de la criterii de calcul diferite precum: costul orei de
funcionare a utilajelor; determinarea unei uniti convenionale; determinarea unor
standarde de costuri pentru condiii normale de fabricaie etc. n final se determin
costul produsului, permind i efectuarea unei analize mai ample privind
respectarea procesului tehnologic i a condiiilor de producie, gradul de exploatare a
capacitilor de producie, de folosire a timpului de lucru i identificarea cauzelor ce
au provocat ntreruperi generatoare de cheltuieli suplimentare. n consecin,
conducerea ntreprinderii poate adopta msurile corective ce se impun n perioadele
de gestiune urmtoare.
Metodele moderne de tip absorbant cuprind: metoda THM, metoda
standard-cost, metoda GP, metoda PERT-cost, metoda costurilor normale, metoda
costurilor normate, aa cum le vom prezenta n cele ce urmeaz.
4.1.1 Metoda tarif-or-main (THM)
Are la baz stabilirea corect a costului orei de funcionare a utilajului,
respectiv a THM-ului. Prin urmare, metoda se utilizeaz numai n ntreprinderile n
care cheltuielile de prelucrare au o pondere mare n structura costurilor de producie.
Determinarea THM depinde de repartizarea raional a cheltuielilor indirecte pe
fiecare utilaj sau grup de utilaje. Aplicarea metodei necesit stabilirea a doi
indicatori:
a) tariful-or-main (THM);
b) costul pe unitatea de produs.
117
a) Calculul THM-ului, respectiv a costului unei ore de funcionare a

utilajelor, presupune parcurgerea mai multor etape de lucru succesive i anume:
- stabilirea centrelor de producie;
- determinarea efectivului de personal i a capacitii de producie a
centrelor;
- elaborarea Bugetului operaional (BO);
- repartizarea cheltuielilor cuprinse n Bugetul operaional pe centre de
producie;
- calculul THM-ului.
a.1. Stabilirea centrelor de producie
Se efectueaz pornind de la: specificul procesului tehnologic, varietatea i
numrul produselor fabricate, posibilitatea de localizare a cheltuielilor, felul
activitii desfurate pe locuri de munc etc. Astfel, un centru de producie trebuie
s respecte drept criterii de baz, existena n incinta sa a unuia sau mai multor
utilaje care execut aceeai operaiune tehnologic, n funcie de: tip, randament,
putere instalat, valoare de inventar, numr de schimburi, numr de muncitori de
deservire, numr de ore lucrate anual, caracteristici dimensionale etc.
Odat stabilite, centrele de producie din ntreprindere se nscriu ntr-un
nomenclator care cuprinde datele caracteristice:
- numrul de utilaje existente n fiecare centru;
- valoarea de inventar a utilajelor;
- suprafaa de lucru (m2);
- puterea instalat (kW);
- timpul de lucru anual (ore-norm);
- numrul de muncitori (M), cu totalul corespunztor fiecrei coloane.
a.2. Determinarea efectivului de personal i a capacitii de producie a
centrelor
Presupune ntocmirea urmtoarelor situaii pe etape:
Se efectueaz situaia privind structura efectivului de personal din
seciile de baz: muncitori direct productivi i indirect productivi, n funcie de
numrul de utilaje existente pe fiecare centru de producie i efectivul standard de
muncitori pentru un utilaj.
Observaie: Efectivele standard au n vedere numrul de muncitori care
deservesc utilajul conform procesului tehnologic, n condiii normale de lucru.
Se stabilesc salariile directe i indirecte pe categorii de lucrri i n
funcie de producia programat (n ore) i salariul tarifar orar, rezultnd cheltuielile
cu manopera pe fiecare centru de producie.
Se stabilete capacitatea de producie pe centre (ore maxime anuale) i
timpul de ntreruperi anuale pentru concedii i alte ntreruperi (total ore nelucrate),
rezultnd timpul disponibil anual pe fiecare centru de producie.
Se coreleaz acest timp cu producia programat, exprimat n ore. Se
calculeaz abaterile favorabile sau nefavorabile fa de timpul disponibil i se
determin timpul de lucru nefolosit pe fiecare centru de producie.
118
a.3. Elaborarea Bugetului Operaional (BO)

Se efectueaz pe fiecare element de cheltuial pe total cheltuieli, din care
indirecte i generale menionnd criteriul de repartizare adecvat (Ex: pentru
cheltuielile cu amortizarea utilajelor vom folosi drept criteriu valoarea de intrare a
utilajelor etc.)
a.4. Repartizarea cheltuielilor din BO pe centre de producie
n funcie de cheltuielile de repartizat cuprinse n BO i suma bazelor de
repartizare, calculm coeficienii de suplimentare, respectiv costurile medii unitare
ale criteriilor de repartizare.
Pentru fiecare centru de producie, aplicm coeficientul de suplimentare
a criteriului de repartizare asupra bazelor de repartizare, rezultnd cheltuielile
indirecte i generale repartizate pe centre.
Se ntocmete situaia de repartizare a cheltuielilor pe centre de
producie.
a.5. Calculul THM-ului
THM-ul reprezint suma cheltuielilor efectuate de ntreprindere pentru
a permite funcionarea unei maini (utilaj) timp de o or, fcnd abstracie de
costul materiilor prime i materialelor directe.
Calculul acestui indicator se face n funcie de urmtoarele elemente:
- cheltuielile cu manopera aferente produciei programate (calculate la
punctul a.2.);
- cheltuielile comune i generale repartizate pe centrul de producie
(calculate la punctul a.4.);
- numrul orelor de producie programate anual pe centrul de producie
(producia programat n ore, n funcie de care s-au calculat cheltuielile
cu manopera).
Relaia de calcul a THM-ului pe centru este:
( w + ch c + ch g )c
THM c =
unde:
Tp (n ore)
w
= cheltuielile cu manopera aferente produciei anuale programat pe centru
chc c = cheltuielile comune repartizate pe centru
chg c = cheltuielile generale repartizate pe centru
Tp
= producia anual programat n ore
Raportnd total cheltuieli la total ore de producie programat, obinem
THM care are valoarea cuprins ntre valorile THM-urilor pe centre.
b) Calculul costului pe unitatea de produs reprezint etapa final a
metodei de calculaie i n acelai timp i scopul ei.
Presupune cunoaterea structurii produciei, a numrului de produse, a
cantitii aferente fiecrui produs n parte (producia fizic realizat) i a traseului
fiecrui produs prin centrele de producie ale ntreprinderii (centrele de prelucrare).
119
Se calculeaz cheltuielile materiale pe unitate de produs, raportnd

cheltuielile cu materii prime i materiale directe la producia fizic realizat (pentru
fiecare produs n parte).
Se calculeaz cheltuielile cu manopera i celelalte cheltuieli (comune i
generale), nmulind producia programat anual (n ore) cu valoarea THM-ului pe
fiecare centru prin care trece produsul respectiv. Prin nsumarea lor pe centre,
respectnd traseul fiecrui produs, rezult costul unitar al prelucrrii pe produs. Se
ntocmete situaia centralizat a manoperei specifice.
Se determin costul unitar al fiecrui produs, nsumnd costul unitar cu
materii prime i materiale cu costul unitar al prelucrrii. Se ntocmete situaia
centralizat a costurilor (pe total producie i pe fiecare produs).
Deci, relaia de calcul al costului pe unitate de produs i este:
n
cu i =
c
Tc
THMc
ch mi
=
=
=
=
(T THM)
c =1
+ ch m i
unde:
Qi
1, , n numrul centrelor de producie (de prelucrare)
producia programat n ore pe centru
tariful-or-main pe centru
costul unitar cu materii prime i materiale pentru produsul i
Qi
= producia fizic realizat pentru produsul i

Din cele prezentate, observm c determinarea THM are un caracter
previzional, efectundu-se n funcie de producia orar programat la nivelul unui
an calendaristic i de cheltuielile indirecte i generale prevzute prin bugetul
operaional. Prin urmare, la nivelul fiecrei perioade de gestiune, costul unitar al
produselor va rezulta prin nsumarea costului unitar cu materii prime (diferit de la o
lun la alta, reprezentnd cheltuieli variabile) cu valoarea THM-ului stabilit la nivel
de an (previzionat).
Dup cum am artat, metoda permite i determinarea abaterilor fa de
timpul disponibil, prin compararea acestuia cu producia programat (n ore). Cu alte
cuvinte, putem determina gradul de ocupare a capacitii de producie pe centre i pe
total ntreprindere i putem transfera ore de producie de la un centru la altul, pentru
folosirea mai eficient a timpului de lucru (de prelucrare).
Exemplu: Presupunem c o ntreprindere industrial ntocmete urmtorul
Nomenclator al centrelor de producie pe cele 5 centre de prelucrare:
Denumire Numr Valoare de Suprafa Putere
Q anual
Numr
centru
utilaje nregistrare
lucru
instalat programat muncitori
producie existente
(lei)
(m2)
(kW)
(ore)
A
8
33.600.000
72
40
16.640
10
B
6
72.000.000
32
60
12.200
6
C
8
61.200.000
24
120
18.000
8
D
12
197.200.000
224
220
26.400
12
E
10
164.000.000
256
180
22.800
12
TOTAL
44
528.000.000
608
620
96.040
48
120
De asemenea, situaia privind structura efectivului de muncitori pe centre, n

funcie de numrul de utilaje, efectivul standard pe utilaj i salariul tarifar orar ne
permite calculul salariului tarifar pe fiecare centru de producie, conform
relaiei:
Nr. utilaje Efectiv standard pe un utilaj Salariul tarifar orar
Astfel, avem:
Centru de
producie
A
- muncitori direct
productivi
- muncitori
auxiliari
B
- muncitori direct
productivi
- muncitori
auxiliari
C
- muncitori direct
productivi
muncitori
auxiliari
D
- muncitori direct
productivi
- muncitori
auxiliari
E
- muncitori direct
productivi
- muncitori
auxiliari
Efectiv Salariu
Numr
standard tarifar
utilaje
pe utilaj
orar
Salariu tarifar
pe centru
(lei/or)
11.200
1/2
6.240
8(1 11.200 + 1/2 6.240) =

= 114.560 lei
14.000
14.000
14.000
12.000
1/2
10.000
12
10
6 1 14.000 = 84.000 lei
8 1 14.000 = 112.000 lei
12 1 14.000 = 168.000 lei
10(1 12.000 + 1/2 10.000)

=
= 170.000 lei
Determinm cheltuielile cu manopera pe fiecare centru de producie,

conform relaiei:
Producie programat (n ore) Salariul tarifar pe centru (lei/or)
Vom avea:
121
Centru de
Producie
Salariu tarifar
Cheltuieli cu
producie programat (ore) pe centru (lei/or) manopera (lei)
A
16.640
114.560
1.906.278.400
B
12.200
84.000
1.024.800.000
C
18.000
112.000
2.016.000.000
D
26.400
168.000
4.435.200.000
E
22.800
170.000
3.876.000.000
TOTAL
96.040
13.258.278.400
Se d situaia timpului n ore maxime anuale pe centru i respectiv orele
nelucrate, cauzate de concedii i diverse ntreruperi, rezultnd prin diferen, timpul
de lucru disponibil pe fiecare centru de producie:
Centru de
Ore maxime
Ore disponibile
Ore nelucrate
producie anuale pe centru
(ore maxime ore nelucrate)
A
19.736
1.624
18.112
B
14.800
1.220
13.580
C
19.736
1.624
18.112
D
29.600
2.440
27.160
E
24.670
2.030
22.640
TOTAL
108.542
8.938
99.604
Comparnd timpul anual disponibil pe centre cu producia orar programat

anual, rezult abaterile de timp. Vom vedea astfel rezervele de timp pe fiecare centru
de producie sau, dimpotriv, centrele n care timpul de lucru este insuficient:
Centru de Timp disponibil Producie programat Abateri de timp
producie
(ore)
(ore)
(+/) (ore)
A
18.112
16.640
+1.472
B
13.580
12.200
+1.380
C
18.112
18.000
+112
D
27.160
26.400
+760
E
22.640
22.800
-160
TOTAL
99.604
96.040
+3.564
Se observ c la nivelul centrelor: A, B, C, i D, producia programat nu

permite utilizarea integral a timpului disponibil, rmnnd ore nelucrate (abateri
pozitive). Doar la nivelul centrului E, timpul disponibil este insuficient pentru
realizarea produciei (abatere negativ). n aceast situaie, se analizeaz la nivelul
fiecrui centru, condiiile de producie i se stabilete un transfer de ore de la un
centru cu timp disponibil neutilizat, la centrul E cu timp disponibil insuficient.
Transferul se face innd cont de particularitile procesului tehnologic, de
utilajele necesare pentru realizarea produciei n centrul E, precum i de calificarea
muncitorilor ce trebuie s corespund operaiunilor impuse. n continuare, se
122
analizeaz cauzele ce au condus la neutilizarea timpului disponibil n celelalte 4

centre de producie: lipsa comenzilor, stabilirea defectuoas a normelor de munc, a
schimburilor de lucru etc.
Se elaboreaz Bugetul operaional n funcie de cheltuielile indirecte i
generale programate la nivelul ntreprinderii, ce urmeaz a fi repartizate pe centre, n
funcie de baze de repartizare ce se aleg adecvat timpului de cheltuial.
Presupunem c aceste cheltuieli au urmtoarea structur:
Nr.
crt.
1.
2.
3.
4.
5.
6.
Total
cheltuieli
Amortizare utilaje
Energie, combustibil
Materiale auxiliare
Reparaii utilaje
Salarii indirecte
1.200.000.000
660.000.000
240.000.000
94.000.000
400.000.000
Cote indirecte
TOTAL CHELTUIELI
INDIRECTE (comune)
7.
Salarii generale
8.
Cote generale
9.
Amortizare cldiri
10.
Reparaii cldiri
11.
Alte cheltuieli
TOTAL CHELTUIELI
GENERALE
TOTAL GENERAL
Criterii de repartizare
Valoare utilaje
Putere instalat
Valoare utilaje
Suprafa
Numr
muncitori
productivi
120.000.000 Numr
muncitori
productivi
2.714.000.000
280.000.000 Numr
muncitori
productivi
84.000.000 Numr
muncitori
productivi
24.000.000 Valoare utilaje
50.000.000 Suprafa
44.000.000 Numr ore funcionare
482.000.000
3.196.000.000
direct
direct
direct
direct
Observaie: De regul, criteriile (bazele) de repartizare a cheltuielilor din

Bugetul operaional, se aleg dintre caracteristicile centrelor coninute n
Nomenclatorul centrelor de producie.
Pentru a repartiza cheltuielile indirecte i generale pe centrele de
producie, calculm coeficienii de suplimentare, distinct pe criterii de repartizare
(costul mediu unitar al fiecrui criteriu).
1. Criteriul Valoare utilaje (BR)
Avem cheltuieli de repartizat:
- amortizri utilaje = 1.200.000.000 lei
- materiale auxiliare = 240.000.000 lei
24.000.000 lei
- amortizare cldiri =
TOTAL cheltuieli
= 1.464.000.000 lei
123
Total valoare utilaje (
BR )
= 528.000.000 lei (din nomenclatorul
centrelor de producie, totalul coloanei aferente criteriului ales).

cheltuieli de repartizat 1.464.000.000
ks =
=
= 2,7727
528.000.000
BR
2. Criteriul Suprafa (BR)

= 94.000.000 lei
- reparaii utilaje
= 50.000.000 lei
- reparaii cldiri
TOTAL cheltuieli
= 144.000.000 lei
Total suprafa ( BR ) = 608 m2 (din nomenclatorul centrelor de
producie)
144.000.000
= 236.842,1053
608
3. Criteriul Numr muncitori direct productivi (BR)
- salarii indirecte
= 400.000.000 lei
= 120.000.000 lei
- cote indirecte
- salarii generale
= 280.000.000 lei
- cote generale
= 84.000.000 lei
TOTAL cheltuieli
= 884.000.000 lei
Total muncitori direct productivi ( BR ) = 48 persoane (din
ks =
nomenclatorul centrelor de producie)

884.000.000
ks =
= 18.416.666,67
48
4. Criteriul Putere instalat (BR)
- energie combustibil = 660.000.000 lei
TOTAL cheltuieli
= 660.000.000 lei
Total putere instalat ( BR ) = 620 kW (din nomenclatorul centrelor de
producie)
660.000.000
= 1.064.516,129
620
5. Criteriul Numr ore de funcionare (BR)
- alte cheltuieli
= 44.000.000 lei
TOTAL cheltuieli
= 44.000.000 lei
Total numr ore funcionare ( BR ) = 96.040 ore (din nomenclatorul
ks =
centrelor de producie, producia programat n ore, respectiv timpul de funcionare

a utilajelor)
124
44.000.000
= 458,1424
96.040
Calculm cotele de cheltuieli indirecte i generale ce revin pe fiecare
centru de producie, aplicnd coeficienii de suplimentare anterior determinai,
asupra bazelor de repartizare aferente.
1. Criteriul Valoare utilaje
A: 2,7727 33.600.000 =
93.163.636 lei
B: 2,7727 72.000.000 =
199.634.400 lei
C: 2,7727 61.200.000 =
169.689.240 lei
D: 2,7727 197.200.000 =
546.776.440 lei
E: 2,7727 164.000.000 =
454.737.200 lei
1.464.000.000 lei
ks =
2. Criteriul Suprafa
A: 236.842,1053 72 =
B: 236.842,1053 32 =
C: 236.842,1053 24 =
D: 236.842,1053 224 =
E: 236.842,1053 256 =
17.052.632 lei
7.578.948 lei
5.684.210 lei
53.052.632 lei
60.631.578 lei
144.000.000 lei
3. Criteriul Numr muncitori direct productivi

A: 18.416.666,67 10 = 184.166.666 lei
B: 18.416.666,67 6 = 110.500.000 lei
C: 18.416.666,67 8 = 147.333.334 lei
D: 18.416.666,67 12 = 221.000.000 lei
E: 18.416.666,67 12 = 221.000.000 lei
884.000.000 lei
4. Criteriul Putere instalat
A: 1.064.516,129 40
B: 1.064.516,129 60
C: 1.064.516,129 120
D: 1.064.516,129 220
E: 1.064.516,129 180
= 42.580.644 lei
= 63.870.968 lei
= 127.741.936 lei
= 234.193.548 lei
= 191.612.904 lei
660.000.000 lei
5. Criteriul Numr ore de funcionare (producie orar)

A: 458,1424 16.640 = 7.623.490 lei
B: 458,1424 12.200 = 5.589.338 lei
C: 458,1424 18.000 = 8.246.564 lei
D: 458,1424 26.400 = 12.094.960 lei
E: 458,1424 22.800 = 10.445.648 lei
44.000.000 lei
125
Cumulm cotele de cheltuieli indirecte i generale repartizate pe fiecare

centru i le adunm cu cheltuielile aferente manoperei, obinnd total cheltuieli
efectuate la nivelul centrului de producie.
Vom avea:
Centru de Cheltuieli repartizate Cheltuieli cu
TOTAL
producie (indirecte i generale)
manopera
CHELTUIELI
A
344.586.152 1.906.278.400
2.250.864.552
B
387.173.654 1.024.800.000
1.411.973.654
C
458.695.284 2.016.000.000
2.474.695.284
D
1.067.117.580 4.435.200.000
5.502.317.580
E
938.427.330 3.876.000.000
4.814.427.330
TOTAL
3.196.000.000 13.258.278.400 16.454.278.400
Calculm THM pe fiecare centru de producie, conform relaiei:
TOTAL cheltuieli aferente centrului
Producia programat pe centru (ore)
2.250.864.552 lei
A : THM =
= 135.268,30 lei/or
16.640 ore
1.411.973.654 lei
B : THM =
= 115.735,55 lei/or
12.200 ore
2.474.695.284 lei
C : THM =
= 137.483,07 lei/or
18.000 ore
5.502.317.580 lei
D : THM =
= 210.010,12 lei/or
26.200 ore
4.814.427.330 lei
E : THM =
= 211.159,10 lei/or
22.800 ore
Evident c:
Total cheltuieli
16.454.278.400 lei
THM =
=
= 171.327,35 lei/or
Total producie (ore)
96.040 ore
Calculm costul unitar cu materii prime i materiale directe, cunoscnd
urmtoarele date:
- s-au fabricat dou produse X i Y n urmtoarele cantiti i cu
urmtoarele trasee:
X = 20.000 buc. i trece prin centrele A, B i C
Y = 100.000 buc. i trece prin centrele D i E
- cheltuielile cu materii prime i materiale directe se ridic la
10.524.412.000 lei, din care identificate pe produse:
X = 4.692.000.000 lei
Y = 5.832.412.000 lei
Vom avea:
Total cheltuieli materiale X 4.692.000.000 lei
ch m X =
=
= 234.600 lei / buc
QX
20.000 buc
126
5.832.412.000 lei
= 58.324,12 lei / buc
100.000 buc
Calculm costul unitar al prelucrrii (inclusiv cheltuielile indirecte i
generale repartizate), n funcie de traseul celor dou produse prin centrele de
producie, conform relaiei:
ch m Y =
(T THM )
c
ch p i =
c =1
unde:
Qi
Tc = producia programat a centrului (ore)
THMc = tarif-or-main la nivelul centrului
Qi = producia realizat din produsul i
Vom avea:
X trece prin centrele A, B i C. Cheltuielile de prelucrare, indirecte i
generale pe cele trei centre sunt:
A: 16.640 ore 135.268,30 lei/or = 2.250.864.552 lei
2.250.864.552 lei
= 112.543,23 lei/buc
ch p =
20.000 buc
B: 12.200 ore 115.735,55 lei/or = 1.411.973.654 lei
1.411.973.654 lei
= 70.598,68 lei/buc
ch p =
20.000 buc
C: 18.000 ore 137.483,07 lei/or = 2.474.695.284 lei
2.474.695.284 lei
ch p =
= 123.734,76 lei/buc
20.000 buc
TOTAL cheltuieli pentru produsul X = 6.137.533.490 lei
Total ore funcionare pentru realizarea produsului X = 46.840 ore
6.137.533.490 lei
Deci, ch p x =
= 306.876,67 lei/buc, cost care rezult i
20.000 buc
prin nsumarea costurilor unitare de prelucrare pe cele trei centre A, B i C, prin care
trece produsul X.
ch p x = 112.543,23 + 70.598,68 + 123.734,76 = 306.876,67 lei/buc
Y trece prin centrele D i E. Cheltuielile de prelucrare, indirecte i
generale pe cele dou centre sunt:
D: 26.200 ore 210.012,12 lei/or = 5.502.317.580 lei
5.502.317.580 lei
ch p =
= 55.023,18 lei/buc
100.000 buc
E: 22.800 ore 211.159,10 lei/or = 4.814.427.330 lei
4.814.427.330 lei
ch p =
= 48.144,27 lei/buc
100.000 buc
TOTAL cheltuieli pentru produsul Y = 10.316.744.910 lei
Total ore funcionare pentru realizarea produsului Y = 49.000 ore
127
10.316.744.910 lei
= 103.167,45 lei/buc, cost care rezult i
100.000 buc
prin nsumarea costurilor unitare de prelucrare pe cele dou centre D i E, prin care
trece produsul Y.
ch p y = 55.023,18 + 48.144,27 = 103.167,45 lei/buc
Deci, ch p y =
Determinm costul unitar al fiecrui produs realizat conform relaiei:

n
(T THM ) + ch
c
c ui =
c=1
Qi
mi
= ch pi + ch mi
Avnd costurile unitare materiale i de prelucrare, le nsumm obinnd c u x

i c u y , astfel:
c u x = 306.876,67 lei/buc + 234.600 lei/buc = 541.476,67 lei/buc
c u y = 103.167,45 lei/buc + 58.324,12 lei/buc = 161.491,57 lei/buc

Dei laborioas, ca orice metod de calculaie de altfel, metoda THM este o
metod modern de tip absorbant care se bazeaz pe determinarea costului unei ore
de funcionare a utilajului i care permite identificarea unor aspecte nefavorabile n
utilizarea timpului de producie. Ea prezint att avantaje ct i dezavantaje pentru
ntreprindere i anume1:
Avantaje:
- centrele de producie permit efectuarea calculelor pe centre de
responsabilitate;
- vizeaz mai buna utilizare a capacitilor de producie prin corelaia
timp disponibil producie programat, folosirea raional a forei de
munc i reducerea ntreruperilor n producie;
- presupune determinarea riguroas a normelor de deservire a utilajelor;
- asigur repartizarea judicioas a cheltuielilor indirecte i generale, prin
baze de repartizare adecvate;
- implic determinarea cheltuielilor de manoper n funcie de timpul de
prelucrare, care constituie un criteriu obiectiv n determinarea costului
unitar i rentabilitii produsului;
- atrage personalul n realizarea programului de producie propus.
Dezavantaje:
- se poate folosi numai n ntreprinderile ce au n dotare maini-unelte,
pentru a se efectua calculele ntr-un numr redus de centre;
- pune accent pe costurile de prelucrare, lsnd pe un loc secund
cheltuielile materiale;
- exist i cheltuieli (de regul generale) care trec n costul produsului
prin intermediul THM, fr a avea legtur cu prelucrarea, respectiv cu
funcionarea utilajelor.
1
Gh. Crstea, O. Clin Calculaia costurilor, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1980
128
4.1.2 Metoda standard-cost
Are la baz standardele de cheltuieli, pe care le consider nu numai costuri

antecalculate (nainte de realizarea produciei), ci i costuri normale aferente unor
condiii normale de fabricaie. Astfel, abaterile fa de costurile standard sunt
considerate abateri fa de condiiile normale de producie.
Aplicarea metodei presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
- elaborarea calculaiilor standard pe produs;
- calculul, urmrirea, analiza i raportarea abaterilor fa de costurile
standard;
- controlul costurilor.
Exemplu: O ntreprindere fabric produsul A, care parcurge operaiile din
cele dou secii de producie existente.
Producia programat a se obine este de 2.880 buc n 5.760 ore, din care:
- SI = 2.688 ore execuie
- SII = 3072 ore execuie
Cheltuielile comune standard la nivelul celor dou secii sunt:
- SI = 40.000.000 lei
- SII = 45.600.000 lei
Cheltuielile generale standard ale ntreprinderii sunt 57.600.000 lei i se
repartizeaz pe cele dou secii n funcie de numrul orelor de execuie, astfel:
- cheltuieli generale de repartizat = 57.600.000 lei
BR = 2.688 ore (SI) + 3.072 ore (SII) = 5.760 ore
-
SI
SII
57.600.000
= 10.000 lei / or
5.760
cotele de cheltuieli generale pe cele dou secii vor fi:
= 2.688 ore 10.000 lei/or = 26.880.000 lei
= 3.072 ore 10.000 lei/or = 30.720.000 lei
57.600.000 lei
coeficientul de suplimentare k s =
Pentru a elabora fia de cost standard curent pe cele dou secii, utilizm
datele privind standardele fizice de materiale i manoper, precum i standardele
pentru cheltuielile de regie (comune i generale).
Astfel, avem:
SECIA I
1. Materii prime i materiale directe (m1)
- cantitate standard (consum pentru realizarea unei buc. de produs A) =
4,70 kg/buc
- pre standard pentru materia prim = 60.000 lei/kg
Rezult cheltuielile cu materii prime prin ponderarea cantitii standard cu
preul standard:
4,70 kg/buc 60.000 lei /kg = 282.000 lei/buc
129
Acesta reprezint de fapt costul standard pentru materii prime directe =

282.000 lei/buc
2. Manoper direct (salarii directe) se determin n funcie de numrul
operaiilor efectuate n SI pentru realizarea unei buci de produs A, de timpul
standard alocat fiecrei operaii (minute) i de tariful standard (salariul tarifar orar),
respectiv se pondereaz timpul standard cu tariful standard, rezultnd cheltuielile cu
manopera.
Denumire Timp standard Tarif Standard
Cheltuieli cu
operaie
(minute)
(lei/or)
manopera (lei/buc)
60.000
8' = 8.000
1
8
60.000
60'
2
28
116.000
54.133
3
16
72.000
19.200
4
24
112.000
44.800
5
16
80.000
21.333
6
20
120.000
40.000
TOTAL
112
187.466
Acesta reprezint costul standard pentru manoper = 187.466 lei/buc (o

bucat de produs A se realizeaz n 112 la SI cu cheltuieli de manoper de 187.466
lei).
3. Cheltuieli comune i generale (de regie)
Avem:
- cheltuieli comune SI
= 40.000.000 lei
- cheltuieli generale repartizate = 26.880.000 lei
TOTAL
= 66.880.000 lei
Cost standard pentru cheltuieli comune i generale:
66.880.000 lei
= 24.881 lei/or
2.688 ore
Total timp afectat pentru realizarea unei buci din produsul A n SI
(adunm timpii pe cele 6 operaii) = 112 minute
Rezult costul standard comun:
24.881 lei
112 min/buc = 46.445 lei/buc
60 min
Elaborm fia de cost standard curent pentru produsul A aferent seciei

SI:
130
PRODUSUL A
UM: buc
SECIA I
Cost curent standard
I. Materii prime i materiale directe

Denumire material UM Cantitate standard Pre standard
1.
Materia prim m1
Kg
4,7
60.000
Cost standard pentru materii prime i materiale directe
Sum
282.000
282.000
II. Manoper direct

Denumire operaie
Timp standard
Op.1
8
Op.2
28
Op.3
16
Op.4
24
Op.5
16
Op.6
20
Cost standard pentru manoper 112
Sum
8.000
54.133
19.200
44.800
21.333
40.000
187.466
Tarif standard
60.000
116.000
72.000
112.000
80.000
120.000
III. Cost standard comun: 24.881 lei/or
46.445
IV. COST STANDARD PE UNITATEA DE PRODUS

(I + II + III)
515.911
SECIA II
1. Materii prime i materiale directe (m2)
- cantitate standard = 20 kg/buc
- pre standard = 10.000 lei/kg
- cost standard pentru materii prime directe:
20 kg/buc 10.000 lei /kg = 200.000 lei/buc
2. Manoper direct (salarii directe)
Denumire Timp standard Tarif standard
operaie
(minute)
(lei/or)
24
96.000
8
9
10
11
12
TOTAL
16
20
20
28
20
128
76.000
80.000
112.000
68.000
60.000
131
Cheltuieli cu
manopera (lei/buc)
96.000
24' = 38.400
60'
20.267
26.667
37.333
31.733
20.000
174.400
Deci avem costul standard la manoper = 174.400 lei/buc (o bucat de

produs A se realizeaz n 128 la SII cu cheltuieli de manoper de 174.400 lei).
3. Cheltuieli comune i generale (de regie)
- cheltuieli comune SII
= 45.600.000 lei
- cheltuieli generale repartizate = 30.720.000 lei
TOTAL
= 76.320.000 lei
Cost standard pentru cheltuieli comune i generale:
76.320.000 lei
= 24.844 lei/or
3.072 ore
Timpul total afectat pentru realizarea unei buci din produsul A la SII
(adunm timpii pe cele 6 operaii) = 128 minute
Rezult costul standard comun:
24.844 lei
128 min/buc = 53.000 lei/buc
60 min
Elaborm fia de cost standard curent pentru produsul A aferent seciei SII:
PRODUSUL A
UM: buc
SECIA II
Cost curent standard
I. Materii prime i materiale directe

Denumire material UM Cantitate standard
1.
Materia prim m2
Kg
20
Cost standard de materii prime i materiale directe
II. Manoper direct
Denumire operaie
Timp standard
Op.7
24
Op.8
16
Op.9
20
Op.10
20
Op.11
28
Op.12
20
Cost standard pentru manoper
128
Pre standard
10.000
Tarif standard
96.000
76.000
80.000
112.000
68.000
60.000
III. Cost standard comun: 24.844 lei/or

IV. COST STANDARD PE UNITATEA DE PRODUS
(I + II + III)
Sum
200.000
200.000
Sum
38.400
20.267
26.667
37.333
31.733
20.000
174.400
53.000
427.400
Adunnd costurile standard pe unitatea de produs din cele dou fie pe

secii, obinem costul standard al produsului A:
cs A = 515.911 (SI) + 427.400 (SII) = 943.311 lei/buc
132
Se determin abaterile fa de costul standard:

- pentru materii prime i materiale;
- pentru manoper;
- pentru cheltuielile comune i generale
a) Abaterile la materii prime i materiale
Cunoatem c s-au consumat 13.600 kg m1 la cost de achiziie = 61.000
lei/kg i 56.000 kg m2 la cost de achiziie 12.000 lei/kg.
m1
- cantitate standard = 2.880 buc 4,7 kg/buc = 13.536 kg
- cantitate efectiv (consumat) = 13.600 kg
- pre efectiv (cost achiziie) = 61.000 lei/kg
Putem calcula:
- abateri de cantiti la pre standard:
(qef qst) pst = (13.600 13.536) 60.000 = +3.840.000 lei
(depirea consumului fa de cantitatea standard)
- abateri de pre la cantitate efectiv:
(pef pst) qef = (61.000 60.000) 13.600 = + 13.600.000 lei
(depirea preului standard)
Pentru m1 se constat aspecte nefavorabile att privind depirea
standardelor de consum, ct i aprovizionarea unor materii prime scumpe, ce
depesc preul standard.
m2
- cantitate standard = 2.880 buc 20 kg/buc = 57.600 kg
- cantitate efectiv (consumat) = 56.000 kg
- pre efectiv (cost achiziie) = 12.000 lei/kg
Calculm cele dou tipuri de abateri:
- abateri de cantiti la pre standard:
(56.000 57.600) 10.000 = 16.000.000 lei
(economie la consumul de materie prim)
- abateri de pre la cantitate efectiv:
(12.000 10.000) 56.000 = + 112.000.000 lei
(depirea preului standard)
Pentru m2 se constat o economie la consum fa de standardele cantitative,
dar aprovizionarea unor materii prime scumpe, ce depesc preul standard.
Calculm abaterile pe total i vom avea:
q = + 3.840.000 16.000.000 = 12.160.000 lei (economie la consum)
( m1 + m 2 )
p = + 13.600.000 + 112.000.000 = + 125.600.000 lei (depire de pre)
( m1 + m 2 )
Rezult c economia la materia prim m2 realizat n secia SII a influenat

mai puternic rezultatul final, n raport cu depirea consumului la m1, conducnd la
determinarea unor abateri favorabile (). Totui, la nivelul seciei SI se impun msuri
de reducere a consumurilor de materii prime i materiale
133
Depirile de pre presupun orientarea pe viitor n aprovizionarea unor

materii prime la preuri mai reduse, fr a afecta calitatea produsului finit (o mai
bun testare a pieei furnizorilor). Pe de alt parte se explic i prin inflaia n
continu cretere.
Centralizm abaterile pentru materii prime i materiale n urmtorul tabel:
Secia
SI
SII
TOTAL
Denumire Cantitate Cantitate

Pre
Pre
mat. prim standard efectiv standard efectiv
13.536
13.600
60.000 61.000
m1
57.600
56.000
10.000 12.000
m2
q ( p st )
+ 3.840.000
p( q ef )
+ 13.600.000
16.000.000 + 112.000.000
12.160.000 + 125.600.000
b) Abaterile la manoper
Cunoatem timpii efectivi de prelucrare pe cele 2 secii conform tabelului i
de asemenea, tariful orar realizat efectiv:
SI
SII
Tef(SI )
Tef
Denumire
tef
Denumire
tef
operaie - min - - lei/or - operaie - min - - lei/or Op. 1
23.040
60.000
Op. 7
69.120
96.000
Op. 2
80.640
116.000
Op. 8
46.080
76.000
Op. 3
46.080
76.000
Op. 9
57.600
84.000
Op. 4
69.120
112.000
Op. 10
57.200
116.000
Op. 5
46.080
84.000
Op. 11
86.240
64.000
Op. 6
57.600
112.000
Op. 12
57.600
60.000
SI
Putem calcula:
- abateri de timp la tarif standard = (tef tst) Tst
- abateri de tarif la timp efectiv = (Tef Tst) tef
Avnd 6 operaiuni, evident c, pentru a determina totalurile trebuie s
calculm urmtoarele produse de factori:
timp standard Tarif standard
timp efectiv Tarif standard
timp efectiv Tarif efectiv
Timpul standard pe operaii se obine nmulind producia programat cu
minutele destinate fiecrei operaii:
Op. 1: 2880 buc. 8 = 23040 min.
Op. 2: 2880 buc. 28 = 80640 min.
Op. 3: 2880 buc. 16 = 46080 min.
Op. 4: 2880 buc. 24 = 69120 min.
Op. 5: 2880 buc. 16 = 46080 min.
Op. 6: 2880 buc. 20 = 57600 min.
134
Denumire
operaie
Op. 1
Op. 2
Op. 3
Op. 4
Op. 5
Op. 6
TOTAL
tst
(min)
tef
(min)
Tst
Tef
(lei/or) (lei/or)
23.040
23.040
60.000
80.640
80.640
46.080
46.080
69.120
46.080
tst Tst
tef Tst
tef Tef
60.000
23.040.000
23.040.000
23.040.000
116.000
116.000
155.904.000
155.904.000
155.904.000
72.000
76.000
55.296.000
55.296.000
58.368.000
69.120
112.000
112.000
129.024.000
129.024.000
129.024.000
46.080
80.000
84.000
61.440.000
61.440.000
64.512.000
57.600
57.600
120.000
112.000
115.200.000
115.200.000
107.520.000
322.560
322.560
539.904.000
539.904.000
538.368.000
La o prim comparaie a lui tst cu tef se constat c s-au respectat ntocmai

timpii de execuie standard, conform tehnologiei pe fiecare operaie (aspect pozitiv).
Calculm abaterea de timp la tarif standard:
tef Tst tst Tst = 539.904.000 539.904.000 = Abatere nul (s-au
respectat timpii de prelucrare pe operaiuni).
Calculm abaterea de tarif la timp efectiv:
Tef tef Tst tef = 538.368.000 539.904.000 = 1.536.000 pe medie,
tariful orar pe operaiuni s-a redus.
SII
Timpul standard pe operaii se obine nmulind producia programat cu
minutele destinate fiecrei operaii, conform standardului::
Op. 7: 2880 buc. 24 = 69.120 min.
Op. 8: 2880 buc. 16 = 46.080 min.
Op. 9: 2880 buc. 20 = 57.600 min.
Op. 10: 2880 buc. 20 = 57.600 min.
Op. 11: 2880 buc. 28 = 80.640 min.
Op. 12: 2880 buc. 20 = 57.600 min.
Denumire
operaie
Op. 7
Op. 8
Op. 9
Op. 10
Op. 11
Op. 12
TOTAL
tst
(min)
tef
(min)
Tst
Tef
(lei/or) (lei/or)
69.120
69.120
96.000
46.080
46.080
76.000
57.600
57.600
57.600
80.640
tst Tst
tef Tst
tef Tef
96.000
110.592.000
110.592.000
110.592.000
76.000
58.368.000
58.368.000
58.368.000
80.000
84.000
76.800.000
76.800.000
80.640.000
57.200
112.000
116.000
107.520.000
106.773.333
110.586.667
86.240
68.000
64.000
91.392.000
97.738.667
91.989.333
57.600
57.600
60.000
60.000
57.600.000
57.600.000
57.600.000
368.640
373.840
502.272.000
507.872.000
509.776.000
Calculm abaterea de timp la tarif standard:

tef Tst tst Tst = 507.872.000 502.272.000 = + 5.600.000 lei
pe medie s-au depit timpii de prelucrare pe operaiuni.
Calculm abaterea de tarif la timp efectiv:
Tef tef Tst tef = 509.776.000 507.872.000 = +1.904.000 lei
135
s-au depit tarifele de prelucrare n raport cu standardele pe operaii.

Calculm abaterile pe total i vom avea:
t = +5.600.000 = + 5.600.000 lei (depire la timpii de prelucrare)
(S I + S II )
T = 1.536.000 + 1.904.000 = + 368.000 lei (depire de tarif).
(S I + S II )
Rezult c depirea la timpii de prelucrare se datoreaz n ntregime

operaiilor din secia SII, deoarece n secia SI s-au respectat timpii la fiecare operaiune
(abatere de timp nul). n acest sens, se impune o analiz detaliat a operaiunilor din
secia SII, respectiv a operaiunii 11, unde, aa cum rezult din tabel, depirea
timpului de prelucrare este evident. Cauzele pot fi:
- slaba calificare a personalului de deservire pentru operaia respectiv
- folosirea unor utilaje uzate fizic sau chiar moral;
- nerespectarea programului de reparaii curente i capitale;
- nerespectarea programului de lucru de ctre muncitorii direct productivi,
slaba cointeresare a personalului etc.
Odat identificate cauzele, trebuie adoptate msurile corective adecvate.
Depirea la tariful pe operaiuni datorat seciei S II, reflect o situaie
nefavorabil. Cauzele pot fi:
- utilizarea unor muncitori cu calificare superioar lucrrilor impuse de
operaiile tehnologice;
- rmnerea n urm a tarifelor standard n raport cu indexrile salariale
etc.
- n acest sens se impune utilizarea muncitorilor cu calificare adecvat i
reactualizarea tarifelor standard.
c) Abaterile de regie
Cunoatem cheltuielile comune i generale standard:
- cheltuieli comune: SI = 40.000.000 lei
SII = 45.600.000 lei
= 57.600.000 lei
- cheltuieli generale
TOTAL cheltuieli regie
= 143.200.000 lei (buget standard/iniial)
Abaterile de regie sunt exprimate sub urmtoarele forme:
abatere de timp (de capacitate) = H;
abatere de randament a capacitii = R;
abatere de la bugetul de costuri = B
Primele dou sunt abateri de la bugetul recalculat, iar ultima, de la bugetul
propriu-zis. Bugetul recalculat se determin din necesitatea de a corela cheltuielile
de regie cu volumul activitii desfurate, care de regul se abate de cel standard.
Abaterea total de costuri de regie standard se va calcula dup formula:
K = H + R + B
a) calculm abaterea de timp (capacitate) H, n funcie de urmtoarele
elemente: bugetul standard i bugetul recalculat n funcie de numrul de ore
efective:
- bugetul standard (cheltuielile de regie standard) = 143.200.000 lei
136
- numrul de ore efective de producie:

322.560 min(SI ) + 373.840 min(SII ) 696.400
=
= 11.606,67 ore efective
60 min
60
143.200.000lei
- costul standard comun orar =
= 24.861,11 lei/or
5.760ore
Vom avea:
H = 143
.200
lei 11
606
ore4efective
24.861,11
lei/or
14
42.000
443
1.4
4,67
44
4424
44444
43 =
buget standard
buget (capacitate) recalculat dup ore efective
= 143.200.000 288.554.700 = 145.354.700 lei (capacitatea de timp

productiv a fost depit, bugetul standard fiind insuficient pentru realizarea
produciei).
b) Calculm abaterea de randament a capacitii (R) n funcie de
urmtoarele elemente: bugetul recalculat n funcie de numrul de ore efective i
bugetul recalculat n funcie de numrul de ore standard:
- bugetul recalculat dup numrul de ore efective:
ore efective cost standard comun = 11.606,67 24.861,11 lei/or = 288.554.700 lei
- ore standard de producie:
322.560 min(SI ) + 368.640 min(SII ) 691.200
=
= 11.520 ore standard
60 min
60
- costul standard comun orar = 24.861,11 lei/or
Vom avea:
R = 21
88.554.700
lei 11
520
standard
24.861,11
442443
1.4
4ore
44
44
424
4444lei/or
44
3 =
buget recalculat dup ore efective
buget recalculat dup ore standard
= 288.554.700 286.400.000 = + 2.154.700 lei (randamentul capacitii de

producie a depit standardul, reflectnd un aspect favorabil, practic o
productivitate a muncii corespunztoare n seciile de producie i pe operaii)
c) Calculm abaterea de la bugetul de costuri (B) n funcie de
urmtoarele elemente:
- cheltuielile de regie standard = 143.200.000 lei
- cheltuielile de regie efective = 145.000.000, din care:
o comune = 86.600.000 lei
o generale = 58.400.000 lei
B = 145.000.000 lei 143.200.000 lei = + 1.800.000 lei (cheltuielile de
regie au depit cheltuielile standard, reflectnd un aspect negativ)
Vor trebui luate msuri de reducere a cheltuielilor comune i generale
(neproductive) precum: energie i ap, telefon, chirii, salarii muncitori auxiliari i
TESA etc.
d) Calculm abaterea total de costuri de regie standard ca sum a celor
trei abateri:
K = 145.354.700 + 2.154.700 + 1.800.000 = 141.400.000 lei (pe total
avem abatere negativ, datorit depirii timpului disponibil)
Centralizm abaterile de la costurile de regie standard n urmtorul tabel, cu
elementele de calcul necesare:
137
Buget iniial
5.760 ore
11.520 ore
Buget recalculat Costuri efective
286.400.000 lei
R = +2.154.700 lei
288.554.700 lei
11.606,67 ore
24.861,11
lei/or
85.600.000 lei
5. Costuri standard comune

(SI + SII)
6. Costuri standard generale 57.600.000 lei
(5.760 ore 10.000
lei/or)
7. TOTAL costuri regie
143.200.000 lei
H = 145.354.700 lei
Explicaii
1. Buget ore
2. Ore standard
(producie)
3. Ore efective
(producie)
4. Cost standard orar
86.600.000 lei
58.400.000 lei
145.000.000 lei
B = +1.800.000 lei
Metoda standard-cost este o metod modern de tip absorbant ce are la baz
elaborarea standardelor de materiale, manoper i regie i compararea lor cu
costurile efective n vederea determinrii abaterilor. Avantajele metodei standardcost sunt urmtoarele2:
- permite urmrirea permanent i complet a abaterilor, pn n
momentul trecerii lor asupra rezultatelor financiare;
- presupune raportarea ctre conducerea ntreprinderii a costurilor care
depesc standardele calculate;
- permite adoptarea msurilor corective potrivite pentru reducerea
costurilor n limite raionale;
- asigur responsabilitatea fiecrui sector de activitate (aprovizionare,
producie, desfacere, proiectare, personal-salarizare) n calculul i
analiza abaterilor.
4.1.3 Metoda G.P. (Georges Perrin)
Are la baz determinarea unei uniti de msur convenionale numit G.P.

i se aplic n ntreprinderi cu producie eterogen.
GP-ul exprim costul necesar fabricrii unei uniti din produsul cel mai
reprezentativ al ntreprinderii, considerat produs de baz.
Cu ajutorul GP-ului se calculeaz indicii de echivalen, se transform
producia n uniti convenionale devenind omogen, se calculeaz costul pe
unitate convenional i n final, costul pe unitate fizic de produs.
Practic avem dou categorii de lucrri:
1. Stabilirea GP-urilor i indicilor de echivalen;
2
138
2. Stabilirea costului pe unitate convenional i pe produs.

Punctul de pornire n aplicarea metodei l constituie stabilirea
operaiilor procesului de fabricaie, pentru fiecare produs n parte, conform
tehnologiei.
Se determin cheltuielile cu manopera indirecte i generale imputabile
pe operaii i pe produse, care se repartizeaz n funcie de criterii (BR) adecvate,
astfel:
manopera i cotele aferente n funcie de numrul
orelor de funcionare;
combustibilul i energia n funcie de puterea
instalat;
iluminatul n funcie de suprafaa productiv etc.
Se determin indicii orari, raportnd cheltuielile pe fiecare operaie la
produciile orare ale fiecrui produs (numr de produse executate ntr-o or).
Se alege produsul de baz printr-o analiz riguroas dup criterii
precum:
ponderea n total producie;
ponderea n consumul de materii prime i manoper;
parcurgerea tuturor operaiilor conform procesului
tehnologic;
ponderea n cifra de afaceri;
rentabilitatea cea mai ridicat;
reprezentativ pentru ntreprindere etc.
Se calculeaz indicele de baz conform relaiei:
n
I
I b = 0 , unde
i =1 q 0 i
i = 1, n = numrul operaiilor;
I0 = indicele orar;
q0 = producia orar programat.
Se calculeaz indicii de echivalen orari pentru fiecare operaie,
conform relaiei:
I0
Ie i = i (raportul ntre indicele orar pe operaie i indicele de baz).
Ib
Se calculeaz GP-urile pe operaii, conform relaiei:
Ie
Ie i = indicele de echivalen orar pe operaia i;
GPi = i , unde
q 0i
q 0 i = producia orar programat pentru operaia i.
Prin nsumarea GP-urilor pe operaii rezult GP-ul total pe fiecare produs:
GPt =
GP .
i
i =1
Evident c pentru produsul de baz ales, GP-ul total va avea valoarea 1,00.
139
Se determin producia omogen (echivalent), pondernd GP-ul total

pe fiecare produs cu cantitatea fizic fabricat din produsul respectiv, conform
relaiei:
Qe =
GP
j =1
tj
q j unde:
j = 1, m - numrul produselor fabricate;

GPt j = Gp-ul total al produsului j;
qj = producia fizic fabricat din produsul j.
Se determin costul pe unitate convenional raportnd total cheltuieli
de prelucrare la producia omogen conform relaiei:
Ch t
, care reprezint de fapt costul pe unitatea de G.P.
cu c =
Qe
Se determin costul de prelucrare pe unitate fizic de produs conform
relaiei:
q ej c u c
, unde:
c u pj =
qj
qej = cantitatea echivalent din produsul j;
qj = cantitatea fizic din produsul j.
Se determin costul pe unitate fizic de produs conform relaiei:
c u j = c u pj + c u mj , unde:
c u mj = costul unitar cu materii prime i materiale pentru produsul j

Total cheltuieli materiale
qj
Exemplu: O ntreprindere fabric 3 produse A, B i C necesitnd 5 operaii

tehnologice.
Producia orar programat pentru fiecare produs este prezentat n tabelul
urmtor, n funcie de traseul produsului:
Operaia
1
2
3
4
5
Producia orar programat (buc./or) qo A

B
C
32
20
40
16
32
48
8
40
40
40
56
Cheltuielile imputabile celor 3 produse ntr-o perioad de gestiune sunt de

135.130.000 lei, defalcate astfel:
- manoper direct, auxiliar i indirect = 90.000.000 lei;
140
- cote aferente manoperei = 27.000.000 lei;

- combustibil i energie = 17.200.000 lei;
- nclzire termic i iluminat = 930.000 lei.
Cheltuielile orare prognozate pe operaii sunt urmtoarele:
1. Salarii directe i indirecte
2. Cote salarii
3. Combustibil i energie
4. nclzire i iluminat
TOTAL cheltuieli orare
Op. 1
3.200
960
600
120
4880
Op. 2
4.000
1.200
500
100
5.800
Op. 3
4.800
1.440
640
240
7.120
Op. 4
2.400
720
800
440
4.360
lei / or
Op. 5
3.200
960
560
240
4.960
Aceste cheltuieli reprezint indicii orari (constantele orare) ale fiecrei

operaiuni tehnologice, notai cu Io.
Din cele 3 produse fabricate, se alege ca produs de baz produsul C

care trece prin toate cele 5 operaii ale procesului tehnologic.
Pentru produsul de baz C calculm indicele de baz Ib nsumnd pe cele 5
operaii, rapoartele ntre indicii orari i producia programat (orar).
Vom avea:
Io*
(cheltuieli orare)
4.880
5.800
7.120
4.360
4.960
qo
(c)
40
32
40
40
56
Cheltuieli orare pe unitate de produs C

(lei/buc)
1
4880/40 = 122
2
181,25
3
178
4
109
5
88,57
Ib
TOTAL = 678,82 (Ib)
* n tabel am nscris totalurile pe fiecare coloan din tabelul precedent.
Operaia
Calculm GP-urile pe operaii, raportnd cheltuielile orare programate

(indicii orari Io) la indicele de baz (Ib).
Operaia
1
2
3
4
5
Cheltuieli orare
(Io)
4.880
5.800
7.120
4.360
4.960
Ib
678,82
678,82
678,82
678,82
678,82
GP / operaii
4880/678,82 = 7,188945
8,544238
10,488789
6,422910
7,306797
Calculm indicii de echivalen pariali i totali pentru fiecare produs,

raportnd GP-urile pe operaii la producia orar programat.
141
Fia de calcul a indicilor de echivalen

Produsul/operaia GP-uri pe operaii qo Indici de echivalen pariali
1
7,188945
32
7,188945/32 = 0,2246
A
3
10,488789
48
0,2185
4
6,422910
40
0,1606
Indice de echivalen total pentru A
0,6037
1
7,188945
20
0,3594
B
2
8,544238
16
0,5340
3
10,488789
8
1,3111
Indice de echivalen total pentru B
2,2045
1
7,188945
40
0,1797
2
8,544238
32
0,2670
C
3
10,488789
40
0,2622
4
6,422910
40
0,1606
5
7,306797
56
0,1305
1,00
Indice de echivalen total pentru C
produs de baz
Presupunem c n timpul perioadei de gestiune se fabric

urmtoarele cantiti:
A = 80.000 buc; B = 40.000 kg; C = 120.000 ml.
Determinm producia omogen (convenional) pondernd cantitile
efective cu indicele de echivalen total al fiecrui produs.
Produs
qef.
Indice echivalen total
qe
A
80.000
0,6037
80.000 0,6037 =48.296
B
40.000
2,2045
88.180
C
120.000
1,00
120.000
TOTAL
Qe = 256.476
Determinm costul unei uniti convenionale raportnd cheltuielile de
prelucrare la Qe:
135.130.000 lei
cu c =
= 526,87 lei/u.c.
256.476 u.c.
q c
Calculm costul de prelucrare pe unitatea de produs: c up = e uc
q ef
Vom avea:
Produs
qe
cuc
Total cheltuieli prelucrare
qef
cup
A
48.296 526,87 48.296 526,87 = 25.446.200 80.000 318,08
B
88.180 526,87
46.459.400 40.000 1161,49
C
120.000 526,87
63.224.400 120.000 526,87*
TOTAL 256.476
135.130.000
* Evident c pentru produsul de baz C, costul efectiv de prelucrare este

identic cu costul unitii convenionale.
142
Presupunem c n timpul perioadei de gestiune, cheltuielile cu materii prime

i materiale se ridic la 300.000.000 lei, din care identificate direct pe produs:
A = 45.000.000 lei
B = 87.000.000 lei
C = 168.000.000 lei (produs de baz).
Calculm costurile unitare cu materii prime prin procedeul diviziunii simple:
45.000.000 lei
= 562,5 lei / buc
cm A =
80.000 buc
87.000.000 lei
cm B =
= 2175 lei / kg
40.000 kg
168.000.000 lei
= 51400 lei / ml .
cm C =
120.000 ml
Determinm costul unitar pe produs nsumnd costul unitar de prelucrare cu
costul unitar material:
CuA = 318 + 562 = 880 lei/buc
CuB = 1162 + 2175 = 3337 lei/kg
CuC = 527 + 1400 = 1927 lei/ml.
Metoda GP este o metod modern de tip absorbant, care are la baz
calculul unor indici de echivalen n scopul omogenizrii produciei.
Ea se bazeaz pe calculul costurilor de prelucrare, pornind de la produciile
i cheltuielile programate a se realiza ntr-o or.
Avantajele metodei GP sunt urmtoarele3:
- permite calculul cu exactitate a costului unitar prin repartizarea
cheltuielilor de prelucrare pe baza unor criterii adecvate;
- permite colaborarea eficient ntre compartimentele tehnice i financiarcontabile, cu ocazia stabilirii operaiilor tehnologice, a produsului de
baz, a criteriilor de repartizare a cheltuielilor de prelucrare etc.;
- GP-urile ce stau la baza echivalrii produciei se pot utiliza pe mai muli
ani, simplificndu-se calculele i timpul de analiz;
- rspunde nevoilor unui sistem de gestiune modern a ntreprinderii,
deoarece permite controlul realizrilor n raport cu prevederile i
prezint informaiile n mod omogen.
Dezavantajele metodei sunt4:
- este greu de aplicat n ntreprinderile cu variaii mari ale produciei
neterminate de la o lun la alta, ntruct este dificil calculul GP-urilor
pentru producia neterminat (GP-urile au o valoare constant n timp);
- calculul GP-urilor, dei utilizate pe perioade ndelungate, necesit un
volum mare de munc, mai ales dac produsele i reperele trec prin
multe operaii de prelucrare.
3
4
Idem, Op. cit.
143
4.1.4 Metoda PERT COST
Are la baz minimizarea cheltuielilor de producie n raport cu termenele de

execuie impuse, prin folosirea raional a mijloacelor materiale i bneti, n
vederea optimizrii rezultatelor finale.
Metoda are deci drept scop optimizarea duratei de execuie a produselor i
optimizarea cheltuielilor pe care aceasta le implic, utiliznd teoria grafurilor i
drumul critic.
Presupune efectuarea a trei categorii de operaiuni:
- descompunerea procesului tehnologic pe operaiuni pentru fiecare
produs;
- stabilirea restriciilor privind succesiunea operaiunilor impuse de
tehnologia de fabricaie;
- evaluarea duratei i costurilor aferente fiecrei operaiuni. Pentru fiecare
operaiune stabilim o durat minim, o durat probabil i o durat
maxim de execuie, iar n funcie de aceste elemente, calculm o durat
medie ( d ) conform relaiei:
d=
d min + 4d prob + d max

6
n funcie de durata medie, determinm, pornind de la un timp minim de

ncepere a activitilor, timpul minim i maxim de terminare.
Prin diferena dintre timpul maxim de terminare i timpul minim de
terminare, stabilim pentru fiecare activitate, rezerva de timp (n zile).
Constatm c pentru unele activiti avem rezerve de timp suficiente, pentru
altele avem rezerve reduse, dar c exist i activiti cu rezerv de timp nul, care
vor implica probleme de execuie (termenele trebuie riguros respectate, neavnd
marj de timp).
Dup parcurgerea acestor etape se construiete graful reea PERT, prin care
se obine planul de nlnuire a operaiunilor necesare obinerii produsului finit.
Pe graful PERT se nscriu att termenele de execuie a lucrrilor, ct i
costul fiecrei activiti, pentru a permite exercitarea controlului costurilor. Drumul
cel mai lung reprezint drumul critic.
nsumnd costurile activitilor de pe drumul critic se obine costul
drumului critic, respectiv cheltuielile implicate de cea mai lung perioad de
execuie a lucrrilor.
Drumul critic, avnd cea mai mare lungime din graf, reprezint
termenul maxim de realizare a obiectivului propus. Prin urmare, activitile
care se afl pe drumul critic sunt considerate activiti critice,deoarece rezerva
lor de timp este zero.
Datorit acestui fapt, atenia echipei de conducere se va ndrepta cu
precdere asupra acestor activiti,pe care le va controla permanent.
144
n concluzie, metoda PERT-cost permite stabilirea pentru fiecare produs sau

lucrare, a unui program de termene i cheltuieli (bugete), n strns corelaie cu
resursele de care dispune ntreprinderea.
Pe parcursul desfurrii procesului de producie, se compar timpii i
costurile reale cu cele previzionate i se stabilesc abaterile, evideniind sectoarele
critice, dar i pe cele cu resurse excedentare.
Etapele de lucru sunt deci:
- elaborarea previziunilor de termene de execuie i costuri;
- stabilirea planurilor calendaristice;
- elaborarea bugetului de cheltuieli;
- controlul executrii lucrrii.
Exemplu: ntr-o ntreprindere industrial se realizeaz produsul A, care
conform procesului tehnologic presupune executarea a nou activiti.
Din studiile efectuate, rezult urmtoarea succesiune a activitilor:
Denumire activitate
A0
A1
A2
A3
A4
A5
A6
A7
A8
Activitate precedent
A0
A1
A2; A3
A2; A3
A4
A5
A6; A7
Activitate urmtoare
A2
A3
A4; A5
A4; A5
A6
A7
A8
A8
-
a) n funcie de lista activitilor care urmrete fidel procesul tehnologic,

ntocmim graful PERT astfel:
A0
A2
A4
A6
A1
A3
A5
A8
A7
b) n funcie de succesiunea activitilor se stabilesc cele 3 durate de

execuie pentru fiecare activitate: durata minim (dmin); durata probabil (dprob) i
durata maxim (dmax), care vor permite calculul duratei medii a fiecrei activiti
( d ).
145
Durata activitilor (zile)
Denumire
activitate
Interval*
dmin
dprob
d=
dmax
d min + 4d prob + d max
A0
A1
A2
A3
A4
A5
A6
A7
A8
0-1
90
120
150
0-2
45
60
75
1-3
60
105
240
2-3
45
60
165
3-4
36
45
90
3-5
30
42
126
4-6
30
45
78
5-6
45
60
111
6-7
75
120
165
* n coloana respectiv cifrele reprezint nodurile din graful
sus, ntre care se desfoar activitatea.
120
60
120
75
51
54
48
66
120
PERT de mai
Observaie: Cei 3 timpi (min, prob, max) sunt timpi estimai.
c) nscriem durata medie calculat ( d ) pe graful PERT, ncercnd ca prin

reprezentarea grafic, s difereniem lungimea laturilor n funcie de mrimea lui
( d ).
Vom avea astfel o reprezentare clar a timpilor de execuie pe total obiectiv:
A0
20 1
=1
A2
=1
20
1
=5
4 A6 = 4
8
3
A1= 6
5
=7
3
A
6
A5
=5
4
A8 = 120
6
=6
De asemenea, calculm urmtorii timpi pe fiecare activitate:

- timpul minim de ncepere t m ;
( )
(
timpul maxim de ncepere (t
timpul maxim de terminare t
timpul minim de terminare t mt = t m + d ;
d ;
t
M
t
M
t
m.
( );
- rezerva de timp: R t = t t
Calculul timpilor este urmtorul:
Timpii minimi de ncepere se determin pentru fiecare activitate, adunnd
duratele medii ale activitilor precedente.
Acolo unde avem n amonte mai multe trasee prin care putem ajunge la
aceeai activitate, alegem varianta cu numr mai mare de zile rezultate prin nsumare
(maximul).
Astfel pentru:
t
M
146
A0 (fr activiti precedente) t m =

A1 (fr activiti precedente) t m =
A2 (traseul 0 -1 precedent) t m = 120 zile
A3 (traseul 0 -2 precedent) t m = 60 zile
(0 1) + (1 3) = 120 + 120 = 240 zile

alegem
(0 2) + (2 3) = 60 + 75 = 135 zile
A4 (trasee precedente)
max. t m = 240 zile
(0 1) + (1 3) = 120 + 120 = 240 zile

alegem
(0 2) + (2 3) = 60 + 75 = 135 zile
max. t m = 240 zile

(0 1) + (1 3) + (3 4) = 120 + 120 + 51 = 291 zile
alegem max. t m = 291 zile
(0 2) + (2 3) + (3 4 ) = 60 + 75 + 51 = 186 zile
(0 1) + (1 3) + (3 5) = 120 + 120 + 54 = 294 zile
alegem max. t m = 294 zile
(0 2) + (2 3) + (3 5) = 60 + 75 + 54 = 189 zile
(0 1) + (1 3) + (3 4) + (4 6) = 120 + 120 + 51 + 48 = 339 zile
(0 2) + (2 3) + (3 5) + (5 6) = 60 + 75 + 54 + 66 = 255 zile
alegem
(0 1) + (1 3) + (3 5) + (5 6) = 120 + 120 + 54 + 66 = 360 zile

(0 2) + (2 3) + (3 4) + (4 6) = 60 + 75 + 51 + 48 = 234 zile
max. t m = 360 zile
( )
Timpii minimi de terminare t mt se determin pentru fiecare activitate
adunnd timpii minimi de ncepere ( t ) cu duratele medii de execuie ( d ).

Astfel pentru:
A0 t mt = + 120 = 120 zile
A1 t mt = + 60 = 60 zile
A2 t mt = 120 + 120 = 240 zile
A3 t mt = 60 + 75 = 135 zile
A4 t mt = 240 + 51 = 291 zile
A5 t mt = 240 + 54 = 294 zile
A6 t mt = 291 + 48 = 339 zile
A7 t mt = 294 + 66 = 360 zile
147
A8 t mt = 360 + 120 = 480 zile

t
) se determin n corelaie cu timpii
Timpii maximi de terminare ( t M
maximi de ncepere ( t M ), innd cont de urmtoarele elemente:

1) Lungimea cea mai mare din graful PERT reprezint termenul maxim de
realizare a lucrrii, respectiv timpul maxim de terminare al ultimei activiti A8.
n exemplul nostru, acest termen este:
t
120 + 120 + 54 + 66 + 120 = 480 zile t M
pentru A8 = 480
2) Pentru fiecare activitate, timpul maxim de ncepere = timpul maxim de
terminare al activitii precedente.
De asemenea, pentru fiecare activitate, timpul maxim de terminare = timpul
maxim de ncepere a activitii urmtoare. Acolo unde avem nod (mai multe
activiti precedente) se alege minimul.
Dac din timpul maxim de terminare scdem d , obinem timpul maxim de
t
ncepere pentru A8 t M = t M
- d = 480 -120 = 360.
Dar acest timp, reprezint timpul maxim de terminare pentru activitile
t
precedente A7 i A6 t M
pentru A7 = 360
t
tM
pentru A6 = 360.
t
Pentru A7, timpul maxim de ncepere = t M
- d = 360 66 = 294 t M
pentru A7 = 294.
t
Pentru A6, timpul maxim de ncepere = t M
- d = 360 48 = 312.
Pentru activitatea A5, timpul maxim de terminare = t M pentru A7 = 294

t
tM
= 294.
t
t
Timpul maxim de ncepere pentru A5 = t M
- d = 294 54 = 240 t M
pentru A5 = 240.
t
tM
pentru A4 = 312.
t
- d = 312 51 = 261 t M
pentru A4 = 261.
Pentru activitatea A3, timpul maxim de terminare este minimul dintre
t M pentru A 5 = 240
t
tM
pentru A 3 = 240

t
- d = 24075 = 165 t M = 165.
Pentru activitatea A2, timpul maxim de terminare este minimul dintre
t
tM
pentru A 2 = 240

148
t
- d = 240120 =120 t M pentru
A2 = 120.
t M pentru A1 = 165.
t
- d = 16560 =105 t M pentru
A1 = 105.
t M pentru A0 = 120.
t
- d = 120120 = t M pentru
A0 = .
t
Sistematizm cei 4 timpi calculai: t m ; t mt ; t M ; t M
, n urmtorul tabel,
t
determinnd rezerva de timp pentru fiecare activitate Rt = t M - t m , care va avea urmtoarele

valori:
A0
A1
A2
A3
A4
A5
A6
A7
A8
Rt = 120 - 120 =
Rt = 165 - 60 = 105
Rt = 240 - 240 =
Rt = 240 - 135 = 105
Rt = 312 - 291 = 21
Rt = 294 - 294 =
Rt = 360 - 339 = 21
Rt = 360 - 360 =
Rt = 480 - 480 =
Denumire
Interval
activitate
A0
0-1
A1
0-2
A2
1-3
A3
2-3
A4
3-4
A5
3-5
A6
4-6
A7
5-6
A8
6-7
t m
t mt
t M
t
tM
Rt
120
60
120
75
51
54
48
66
120
120
60
240
240
291
294
360
120
60
240
135
291
294
339
360
480
105
120
165
261
240
312
294
360
120
165
240
240
312
294
360
360
480
105
105
21
21
-
Drum critic
Acr Dcr( d )
Acr
120
Acr
120
Acr
54
Acr
Acr
66
120
t
t
Rezerva de timp Rt = t M
- t m , aa cum rezult din tabel este pentru
activitile critice (Acr), iar duratele medii ( d ) aferente acestor activiti, sunt durate
critice (Dcr).
Constatm c activitile critice sunt urmtoarele: A0; A2; A5; A7 i A8.
149
nsumnd duratele medii pe cele 5 activiti critice obinem Lungimea

drumului critic:
Ldcr= 120 + 120 + 54 + 66 + 120 = 480 zile, echivalent cu durata de
execuie a ntregii lucrri (realizarea produsului A).
Pentru activitile necritice constatm c rezerva de timp variaz ntre 21 i
105 zile, prin urmare aceste activiti pot fi decalate fr a afecta respectarea
termenului limit de execuie, dar nu mai mult dect rezerva calculat. La
activitile critice ns,orice ntrziere de execuie afecteaz acest termen.
Notm pe graful PERT, la fiecare nod, termenul minim i termenul maxim
t
de terminare a lucrrii ( t mt i t M
) dup cum urmeaz:
120 120
A0
291 312
A2
20 1
=1
=1
20
0
0
t mt
4 A6 = 4
8
3
A1= 6
51
4=
t
tM
5
=7
120
6
A5
=5
240 240
60 165
=6
A8 = 120
480 480
360 360
294 294
Observaie: Unde avem nod comun, alegem pentru:
- t mt - valoarea mai mare

t
- t M - valoarea mai mic

n acest moment putem fixa termenele calendaristice pentru fiecare activitate,
cunoscnd c producia ncepe la 01 ianuarie 2002 i se termin la 25 aprilie 2003 (durat
total = 480 zile).
30.04.2002/
30.04.2002
A0
2
=1
0 1
A2
0
01.01.2002/ A1
=
01.01.2002
18.10.2002/
08.11.2002
=1
20
=5
4 A6 = 4
8
3
60
A5
=5
75
=
4
A3 28.08.2002/
01.03.2002/
14.06.2002
28.08.2002
21.10.2002/
21.10.2002
=6
A8 = 120
25.04.2003/
25.04.2003
26.12.2002/
26.12.2002
d) Elaborm Bugetele de cheltuieli i calculm costul optim de realizare a

produsului.
Previzionm att cheltuielile directe (materii prime i materiale directe,
salarii i cote directe), care se pot stabili pe fiecare activitate, dar i cheltuielile
indirecte i generale repartizate pe activiti fie prin procedeul suplimentrii (avnd
150
drept baz de repartizare cheltuielile directe), fie statistic. Sumele totale se defalc
pe luni, conform duratei de execuie.
n concept PERT, costul minim al lucrrii n condiiile unei durate de
execuie stabilite, este considerat cost optim.
Durata activitii (da) se consider o variabil care poate oscila ntre dmin i
dmax. Astfel:
dmax = durata normal de execuie, n condiii normale de lucru
(dmax=dnorm.);
dmin = cea mai scurt durat posibil de execuie, care nu poate fi redus,
indiferent de msurile de urgentare care s-ar adopta (de ex: mrirea numrului de
schimburi; utilizarea unor muncitori cu calificare mai ridicat pentru creterea
productivitii muncii; utilizarea unor utilaje mai perfecionate; lucrul cu ore
suplimentare; cooperarea cu alte ntreprinderi etc.).
Toate aceste msuri implic efectuarea de cheltuieli suplimentare, deci
putem spune c:
Ca = f (d a ), cu / d min d a d max , unde:
Ca = costul activitii
da = durata activitii.
Considerm n exemplul nostru c da = d (durata medie a activitii)
Relaia cost-durat are un caracter linear, de forma:
Ca (da) = a + bda
Pentru a determina comportamentul costului atunci cnd durata activitii se
reduce sau crete, trebuie s determinm cei 2 parametri a i b conform relaiilor:
Cd min d norm Cda norm d min i respectiv:
a= a
d norm d min
C da norm C da min
C d min C da norm
= a
daca d a se micsoreaza :
d norm d min
d norm d min unde,:
b=
d norm
d min
daca d a creste : C a C a
d norm d min
Cda min = costul activitii pentru durata minim

C da norm. = costul activitii pentru durata normal
Parametrul b (coeficientul variabilei da) este numit i costul unitar al
urgentrii sau costul marginal, ele exprimnd cu cte uniti crete costul
activitii, atunci cnd durata se reduce cu o unitate. (Se noteaz c aurg .)
Interesul ntreprinderii este de a mri durata (da) pentru a minimiza costurile.
Prin urmare, pentru parametrul b vom utiliza formula a 2-a.
Relaia de optimizare se aplic activitilor situate pe drumul critic i se
scrie: C da = a c aurg d a .
nlocuind n ecuaie formulele celor 2 parametri vom avea relaia de calcul a
costului optim:
151
C da
C da min d norm C da norm d min
d norm d min
C da min C da norm
d norm d min
da
Pentru activitile necritice, se prelungete durata medie ( d ) cu rezerva de

timp calculat, pn la mrimea duratei normale cu cel mai mic cost (dnorm).
nsumnd costurile celor nou activiti, rezult costul total, conform
relaiei:
9
C t = Ca i
i =1
Pe exemplul nostru, calculm mai nti costul unitar al urgentrii c aurg

(valoarea parametrului b), cunoscnd urmtoarele costuri estimate:
Denumire
activitate
Costul (mii lei)

Acr.
Cda norm
Acr
600
1200
1200 1800
2100 3000
4200 9000
2400 5100
3900 8700
3300 6900
6000 12600
3000 6600
26700 54900
A0
A1
A2
A3
A4
A5
A6
A7
A8
TOTAL
Acr
Acr
Acr
Acr
d min
a
Durata (zile)
suplim. al
Ca urgentarii
600
600
900
4800
2700
4800
3600
6600
3600
28200
norm
150
75
240
165
90
126
78
111
165
792
min
90
45
60
45
36
30
30
45
75
300
Observaie: Am considerat:
dnormal = dmaxim (din primul tabel al problemei)
Durata suplimentar a urgentrii = dnormal - dminim
Cda min = cost urgentat
C a suplimentar al urgentrii = Cda min (urgentat) - C danormal

Costul unitar al urgentrii va fi:
A0 =
C da min Cda norm

d norm d min
1200 600 600

=
= 10 mii lei;
150 90
60
600
= 20 mii lei;
30
900
A2 =
= 5 mii lei;
180
4800
A3 =
= 40 mii lei;
120
A1 =
152
suplim. al
urgentarii
60
30
180
120
54
96
48
66
90
492
Costul unitar al
urgentrii - mii
lei/zi -
10
20
5
40
50
50
75
100
40
-
2700
= 50 mii lei;
54
4800
=
= 50 mii lei;
96
3600
=
= 75 mii lei;
48
6600
=
= 100 mii lei;
66
3600
=
= 40 mii lei.
90
A4 =
A5
A6
A7
A8
Rezult c la o durat normal de execuie de 792 zile, costul previzional

este de 26.700 mii lei. Dac se prevede o scurtare a termenului de la 792 zile la 300
zile, costul va crete de la 26.700 mii lei la 54.900 mii lei, deci se vor efectua
cheltuieli suplimentare de 28.200 mii lei (costul suplimentar al urgentrii).
Aa cum se observ din ultima coloan, costul unitar al urgentrii variaz
de la o activitate la alta, de la 5000 lei/zi la 100.000 lei/zi.
Cunoscnd elementele:
d
- cost aferent duratei minime ( Ca min );
-
cost aferent duratei normale ( Cda norm );

durata normal (dnormal);
durata minim (dmin);
costul unitar al urgentrii ( c aurg ), aplicm relaia de optimizare i
determinm costul optim pe activiti:
a) Pentru activitile critice avem:
A 0 : C da
C da min d norm C da norm d min

d norm d min
c urg
da =
a
1200 150 600 90

10 120 = 900 mii lei
150 90
3000 240 2100 60
A 2 : Cda =
5 120 = 2700 mii lei
240 60
8700 126 3900 30
A 5 : C da =
50 54 = 7500 mii lei
126 30
12600 111 6000 45
A 7 : Cda =
100 66 = 10500 mii lei
111 45
6600 165 3000 75
A 8 : C da =
40 120 = 4800 mii lei
165 75
b) Pentru activitile necritice, prelungim durata medie pn la mrimea

duratei normale. Vom avea:
153
Denumire activitate dnormal
A1
A3
A4
A6
75
165
90
78
doptim
C da norm (mii lei)
C a optim (mii lei)
60
75
51
48
75
165
90
78
1200
4200
2400
3300
1200
4200
2400
3300
Aa cum rezult din tabel, pentru activitile necritice avem:

d
Cda norm = Ca optim
nsumnd costurile optime pe cele nou activiti, rezult costul optim al

realizrii produsului A:
Coptim
= 900.000+ 1.200.000+ 2.700.000+ 4.200.000+ 2.400.000+ 7.500.000+
t
(A 0 )
( A1 )
(A 2 )
(A 3 )
(A 4 )
(A 5 )
+ 3.300.000+ 10.500.000+ 4.800.000 = 37.500.000 lei

(A 6 )
(A 7 )
(A 8 )
Costul optim corespunde drumului critic, deci unei durate de realizare a

lucrrii de 480 zile (lungimea drumului critic). Aa cum se observ, el este cuprins
d
Cda norm (26.700.000 lei) aferent duratei maxime de execuie i Ca min (54.900.000 lei)
aferent duratei minime de execuie.
e) Controlul executrii lucrrii
Din calculele anterioare, sunt stabilite deja normele pentru executarea
produsului att n privina termenelor de execuie ct i n privina costurilor pe
care acestea le implic.
n ultima etap, se controleaz dac se respect duratele i normele de
cheltuieli, se stabilesc abaterile i cauzele ce le-au generat, precum i
responsabilitile.
n acest scop se ntocmesc o serie de rapoarte precum:
- situaia analitic a abaterilor de costuri i de durate (economiile i
depirile fa de program);
- situaia financiar lunar (compar cheltuielile efective cu cele
bugetate);
- graficul costurilor i graficul termenelor (red trendul lunar al acestora,
pe toat durata de execuie a produsului),
Prin aceste situaii i grafice se compar realizrile cu programul stabilit prin
metoda PERT, dar trebuie s menionm c este necesar actualizarea periodic a
programului n raport cu noile posibiliti materiale i bneti de care dispune
ntreprinderea i cu diverse situaii neprevzute ce pot aprea pe durata executrii
lucrrilor.
Deci, metoda PERT-cost este o metod modern de tip absorbant bazat pe
teoria grafurilor i pe analiza drumului critic, ce are ca scop optimizarea termenelor
de execuie i a costurilor de producie.
154
Avantajele metodei sunt urmtoarele5:

- prin elaborarea grafului PERT, permite stabilirea exact a legturilor
tehnologice succesive dintre activiti i a responsabilitilor pe fiecare
structur organizatoric;
- permite programarea tiinific a datelor de execuie a
produsului/lucrrii, n raport cu resursele ntreprinderii i cu cerinele
contractuale;
- permite cunoaterea activitilor critice care trebuie controlate, pentru a
nu pune n pericol termenele de execuie;
- permite cunoaterea activitilor ce dispun de rezerve de timp, pentru a
putea distribui raional resursele;
- permite elaborarea mai multor variante de costuri previzionate i
alegerea celei optime;
- creeaz posibilitatea unei bugetri corespunztoare a costurilor, pe baz
de norme tiinifice elaborate;
- permite controlul permanent al procesului de producie prin identificarea
operativ a abaterilor de la termene i costuri i prin stabilirea
responsabilitilor, pentru adoptarea deciziilor viitoare.
- are ca rezultat descoperirea i mobilizarea resurselor n vederea
reducerii costurilor de producie i creterii eficienei economice.
Dezavantajul este c implic un volum foarte mare de munc att pentru
aplicarea algoritmului n sine, ct i pentru actualizarea programelor privind
termenele de execuie i costurile de producie6.
n principiu, aplicarea metodei PERT cost este posibil numai prin
utilizarea tehnicii de calcul.
4.1.5 Alte metode moderne de tip absorbant
Din aceast categorie mai fac parte:

- metoda costurilor normale;
- metoda costurilor normate (normativ).
Ele se aseamn n esen cu metoda standard cost.
Astfel:
a) Metoda costurilor normale const n folosirea unor cote medii de
cheltuieli comune efective din anul precedent pentru repartizarea pe produse a
cheltuielilor comune ale perioadei curente.
Calculul costului normal presupune determinarea unor cheltuieli comune
normale pe o perioad de cel puin un an, urmrind cuprinderea tuturor variaiilor ce
au avut loc n aceast perioad, determinate de diveri factori de influen.
5
6
Idem, Op. cit.
155
Cotele de cheltuieli comune normale se determin ca mrimi medii

statistice, conform relaiei:
Total cheltuieli comune n perioada precedent
ko =
.
Numar ore lucrate n perioada precedent
Cu ajutorul lor calculm:
Cost normal = ko nr. ore de lucru efective din perioada curent
Prin compararea cheltuielilor comune normale (cost normal) cu cheltuielile
comune efective, rezult abaterile ( +/-) ce permit analizarea pe cauze a depirii
costurilor normale.
Analiza se poate face i la nivel de costuri orare, determinnd cheltuielile
Cheltuieli comune efective
.
comune efective pe or conform relaiei:
Nr. ore efectiv lucrate
Acestea se compar cu k (cotele de cheltuieli comune normale), calculnd
abaterile favorabile/nefavorabile.
n perioadele de inflaie, cnd evoluia costurilor de producie indic
majorarea acestora de la o perioad de gestiune la alta, cu att mai mult de la un an
la altul, cota de cheltuieli comune normale (ko) calculat n funcie de cheltuielile
din anul precedent nu mai este relevant pentru anul curent.
Se determin astfel un cost normal pentru anul curent de valoare mic,
subevaluat, care evident c va fi depit de cheltuielile efective ale anului curent.
Prin urmare, costul normal i pierde valoarea de referin, iar abaterile
calculate n funcie de acesta nu mai reflect realitatea.
Metoda este posibil de aplicat n perioade de stabilitate economic, atunci
cnd cheltuielile de producie comune reflect preuri comparabile.
b) Metoda costurilor normate (normativ) const n calculul cu
anticipaie al costurilor de producie pe baza normelor n vigoare pentru fiecare fel
de cheltuial, precum i organizarea unui sistem de urmrire zilnic sau sptmnal
a abaterilor de la norme.
Aceste antecalculaii poart numele de costuri normate. Ele se corecteaz
cu abaterile de la norme, rezultnd costul efectiv.
a) Determinarea cheltuielilor de producie i desfacere normate i a costului
normat care reprezint etalonul de comparaie a nivelului i structurii cheltuielilor de
producie i desfacere efective i a costului efectiv:
- pentru materii prime i materiale se realizeaz n funcie de consumul
normat pe unitate de produs i preul unitar normat al materialelor;
- pentru manoper se determin n funcie de timpul normat (ore) pe
unitate de produs i tariful de salarizare (lei/or) n funcie de natura operaiei
executate;
- pentru cotele aferente salariilor, se aplic procentele legale asupra
cheltuielilor normate cu manopera (CAS 23.33%, fond sntate 7%, fond omaj
5%, fond solidaritate 2% etc.):
156
- pentru cheltuielile indirecte i generale, se folosete nivelul cheltuielilor

din programele lunare i trimestriale, care se repartizeaz pe produse prin procedeul
suplimentrii, folosind baze de repartizare adecvate (pentru cheltuielile cu
ntreinerea i funcionarea utilajelor: manopera direct exprimat n ore; pentru
cheltuielile comune ale seciei: manopera direct n lei; pentru cheltuielile generale
de administraie: costul de producie).
Prin nsumarea elementelor: cost unitar normat cu materii prime; cost unitar
normat cu manopera; cote unitare aferente manoperei; cote unitare de cheltuieli
indirecte i generale, rezult costul unitar complet normat al produciei.
Toate aceste elemente se nscriu ntr-o fi recapitulativ a cheltuielilor de
producie i a calculaiei costurilor normate unitare.
b) Actualizarea periodic a cheltuielilor normate i costului normat, prin
recalculare n funcie de: modificarea de norme, de preuri i tarife, de program la
cheltuielile indirecte i de desfacere etc.
Modificrile de norme se datoreaz:
- mai bunei utilizri a utilajelor prin calificarea personalului i aplicarea
de mbuntiri tehnice;
- introducerii de noi procese tehnologice i modernizarea celor existente
avnd ca efect diminuarea unor consumuri de materiale;
- modificrii preurilor la materiale i tarifelor de salarizare folosite la
evaluarea consumurilor, fenomen cu caracter continuu n perioadele de
inflaie.
Modificrile de norme atrag dup sine:
- actualizarea calculaiilor normative prin recalcularea cheltuielilor unde
au intervenit modificri;
- calculul influenei modificrilor de norme asupra costului produciei i
determinarea abaterilor fa de normele iniiale.
c) Determinarea abaterilor dintre cheltuielile efective i cele normate i
analiza lor pe cauze.
Se determin urmtoarele categorii de abateri:
c1) pentru materii prime i materiale
- abateri cantitative, aferente consumului (c)
- unitare: c m = (cef c normat ) p normat
- totale: c m = (cef c normat ) p normat Qefectiv , unde
Qef = producia efectiv realizat
- abateri din diferene de pre (p):
- unitare: p m = (p ef p normat ) cef
- totale: p m = (p ef p normat ) cef Q ef
c2) pentru manoper:
- abateri datorit modificrii timpului de munc:
- unitare: t = (t ef t normat ) Tnormat
- totale: t = (t ef t normat ) Tnormat Qef
- abateri datorit modificrii tarifului de salarizare
157
- unitare: T = (Tef Tnormat ) t ef

- totale: T = (Tef Tnormat ) t ef Qef
c3) pentru cotele aferente salariilor, abaterile se calculeaz aplicnd
coeficientul unic de 38% ( 23,33% + 7% + 5% + 2% + 0,75%) asupra abaterii totale
dintre cheltuielile efective aferente cotelor i cele normate.
c4) pentru cheltuielile indirecte i generale, abaterile se calculeaz la nivel
de produs i pentru total producie, comparnd nivelul cheltuielilor efective la
sfritul perioadei de gestiune cu cele cuprinse n programele lunare i trimestriale.
Abaterile se nscriu n Darea de seam a abaterilor, pe tipuri de cheltuieli indirecte i
generale.
n final, toate abaterile pe categorii (de consumuri, de preuri, de ore, de
tarif, de cote etc.) se nscriu n Darea de seam a abaterilor de la cheltuielile
normate, rezultnd totalul abaterilor fa de costul complet, pe fiecare produs i pe
total producie.
d) nregistrarea n contabilitate la sfritul lunii a cheltuielilor normate i a
abaterilor, care prin nsumare conduc la determinarea cheltuielilor de producie
efective.
Deosebirile dintre metoda normativ i metoda standard-cost sunt
urmtoarele7:
- metoda normativ implic att urmrirea operativ a cheltuielilor de
producie ct i nregistrarea lor n contabilitate, pe cnd metoda standard-cost
implic numai calcule statistice, de urmrire;
- metoda normativ presupune urmrirea cheltuielilor pe purttori (produse),
iar metoda standard-cost, pe secii i ateliere;
- depirile i economiile de cheltuieli se urmresc prin metoda normativ,
att ca abateri, ct i ca modificri de norme, iar la metoda standard-cost numai ca
abateri,
- metoda normativ presupune i postcalculul costurilor, pe cnd metoda
standard-cost se bazeaz numai pe antecalcul;
- abaterile i modificrile de norme de la metoda normativ se repartizeaz
n costul produciei, pe cnd abaterile de la costurile standard se trec pe seama
rezultatelor financiare ale ntreprinderii;
- metoda normativ folosete un nomenclator mai mare al articolelor de
calculaie pentru cheltuielile de producie, dect metoda standard-cost.
Asemnarea celor dou metode const n metodologia identic de
elaborare a calculaiilor normative, respectiv standard, pe produs.
Avnd un caracter analitic i laborios privind urmrirea abaterilor i
modificrilor de norme metoda costurilor normate (normativ) nu are o utilizare
nsemnat la nivelul ntreprinderilor industriale.
158
4.2 Metode moderne de tip parial
Aceste metode se bazeaz pe teoria costurilor pariale, conform creia, n

calculul costului de producie se iau n considerare numai cheltuielile variabile, sau
dup caz, cheltuielile directe, considernd c numai aceste cheltuieli contribuie n
mod hotrtor la realizarea produciei.
Cheltuielile fixe, respectiv cheltuielile indirecte, generale i de desfacere, nu
se includ n costul produsului, deci nu se repartizeaz pe produse, ci se scad direct
din profitul brut la nivel de societate comercial.
Aceste metode pun mai puin accentul pe calculul costului de producie,
avnd ca prioritate calculul i analiza rentabilitii pe produs i pe total.
4.2.1 Metoda direct-costing
O metod reprezentativ din categoria metodelor moderne de tip parial este

metoda costurilor variabile, cunoscut i sub denumirea direct-costing.
Caracteristic acestei metode este calculul i analiza urmtorilor indicatori:
cifra de afaceri;
costurile variabile;
marja brut a costurilor variabile;
cheltuielile fixe;
rezultatul brut.
n acest scop, se parcurg urmtoarele etape;
La nivelul fiecrei perioade de gestiune se separ cheltuielile variabile,
de care depinde realizarea produselor, de cheltuielile fixe ale perioadei, prin
procedeul celor mai mici ptrate sau procedeul punctelor de maxim i minim;
Se determin costul variabil unitar:
CV
cv u =
, unde
CV = total cheltuieli variabile
Q
Q = producia fizic
Se determin marja brut unitar, respectiv contribuia fiecrui produs la
profitul brut al societii comerciale:
M bu = p v c v u , unde pv = pre vnzare unitar
c v u = costul variabil unitar

Se determin marja brut total (la nivelul societii comerciale) n dou
moduri:
MB = CA CV, unde
CA = cifra de afaceri (total venituri din vnzri)

cu CA =
Q p
i
vi
i =1
CV = total cheltuieli variabile

sau: M B =
Q M
i
i =1
bu i
, unde Q = producia fizic

159
Mbu = marja brut unitar

Se determin rezultatul brut la nivelul societii comerciale:
R = MB CF, unde
MB = marja brut total
CF = cheltuielile fixe ale perioadei
Exemplu: O societate comercial realizeaz 3 produse A, B i C pentru care
cunoatem datele:
Denumire Total cheltuieli Producie fizic Pre vnzare
produs
variabile (lei)
(buc)
(lei/buc)
A
50.000.000
1.000
70.000
B
25.000.000
100
255.000
C
40.000.000
250
190.000
TOTAL
115.000.000
1.350
-
Cheltuielile fixe ale perioadei sunt de 10.000.000 lei.

o calculm c v u pe fiecare produs:
CV 50.000.000 lei
=
= 50.000 lei / buc
Q
1.000 buc
CV 25.000.000 lei
cvu B =
=
= 250.000 lei / buc
100 buc
Q
CV 40.000.000 lei
cvu C =
=
= 160.000 lei / buc
Q
250 buc
calculm Mbu pe fiecare produs:
M buA = p v c v u = 70.000 50.000 = 20.000 lei / buc
cvu A =
M buB = p v c v u = 255.000 250.000 = 5.000 lei / buc

M buC = p v c v u = 190.000 160.000 = 30.000 lei / buc
o calculm MB pe total producie MB = CA CV
Avem: CA = 1.000 buc 70.000 lei/buc + 100 buc
255.000 lei/buc + 250 buc 190.000 lei/buc = 143.000.000 lei
MB = CA CV = 143.000.000 115.000.000 = 28.000.000 lei

sau MB =1.000 buc 20.000 lei/buc + 100 buc 5.000 lei/buc +
+ 250 buc 30.000 lei/buc = 28.000.000 lei
calculm rezultatul brut la nivel de societate comercial:
R = MB CF = 28.000.000 10.000.000 = 18.000.000
Analiza relaiei pre-cost-volum se face prin intermediul urmtorilor

indicatori:
Punctul de echilibru (pragul de rentabilitate)
Factorul de acoperire
Indicele de siguran dinamic i intervalul de siguran
Indicele de prelevare
160
Coeficientul de elasticitate (levierul operaional)
a) Punctul de echilibru (Pe) reprezint punctul n care veniturile obinute

din vnzarea produselor acoper n ntregime cheltuielile variabile aferente
produciei i cheltuielile fixe ale perioadei, astfel nct profitul este zero.
Se poate determina la nivel de produs, secie, societate comercial, sub
form fizic sau valoric:
Punctul de echilibru fizic exprim acel volum al produciei pentru care
veniturile sunt egale cu cheltuielile, iar rentabilitatea este nul.
CF
,
Se calculeaz: Pe =
Mbu
unde
CF = cheltuielile fixe ale perioadei

M b u = marja brut unitar a produsului
Dac avem mai multe produse (producie eterogen), vom lua n calcul
n
marja brut unitar medie M b u =
M
i =1
b ui
Qi
i =1
structura produciei g i =
Qi
n
i =1
CF
Mbu
punctul de echilibru efectiv pe fiecare produs: Pe i = Pe t gi
punctul de echilibru pe total producie Pe =
punctul de echilibru teoretic Pe t =
ei
(coincide cu
i =1
punctul de echilibru teoretic).

Exemplu: Considernd cele trei produse din exemplul precedent, cu datele
aferente, vom avea:
Marja brut medie:
1.000 20.000 + 100 5.000 + 250 30.000 28.000.000 lei
M bu =
=
=
1.000 + 100 + 250
1350 buc
= 20.740 lei/buc
Structura produciei:
1.000
gA =
= 0,74
1.350
(74%)
161
100
= 0,075
1.350
250
gC =
= 0,185
1.350
gB =
(7,5%)
(18,5%)
Punctul de echilibru teoretic:

CF
10.000.000lei
Pet =
=
= 482 buc. = volumul produciei pentru care
Mb n 20.740lei / buc
rentabilitatea este nul (sub acest nivel al produciei, societatea comercial intr n
zona pierderilor).
Punct de echilibru efectiv:
PeA = 482 buc 74% = 357 buc
PeB = 482 buc 7,5% =
36 buc
PeC = 482 buc 18,5% = 89 buc
482 buc (Pet)
Punctul de echilibru valoric exprim acel volum al vnzrilor care
asigur profit zero (se mai numete cifra de afaceri critic)
CAcritic = Pe fizic pv
unde pv = pre vnzare unitar
Pe exemplul nostru vom avea:
n
CA critic =
Q pv
i
Pe i pvi
sau
CA critic = Pet pv , unde pv =
i =1
i =1
i =1
Deci: CAcritic = 357 70.000 + 36 255.000 + 89 190.000 = 51.080.000 lei sau:

CAcritic = 482 105.926 = 51.080.000 lei, unde:
1.000 70.000 + 100 255.000 + 250 190.000
pv =
= 105.926 lei/buc
1.000 + 100 + 250
b) Factorul de acoperire (Fa), arat cte procente din volumul vnzrilor
(cifra de afaceri) la nivelul Pe sunt necesare pentru acoperirea cheltuielilor fixe i
obinerea de profit.
CF
M
100
Se calculeaz: Fa = B 100
sau : Fa =
CA critic
CA
Pe exemplul nostru vom avea:
M
28.000.000
Fa = B 100 =
100 = 19,58%
CA
143.000.000
CF
10.000.000
sau : Fa =
100 =
100 = 19,58%
CA critic
51.080.000
Deci, din cifra de afaceri obinut sunt necesare 19,58% pentru acoperirea
cheltuielilor fixe i obinerea de profit.
Cu ct valoarea factorului de acoperire este mai mare, cu att profitul va fi
mai mare. Prin urmare spunem c Fa exprim rentabilitatea potenial a produciei
162
(produsului) i st la baza deciziilor de a orienta producia i desfacerea ctre

produsul cu Fa cel mai ridicat.
Indirect, Fa ne ajut la calculul urmtorilor indicatori:
CF 10.000.000
CA critic =
=
= 51.080.000 lei (valabil numai pentru total
Fa
19,58%
producie, deoarece CF se refer la total)
c vu
85.185
pv =
=
= 105.926 lei / buc
1 Fa 1 0,1958
unde c v u =
1.000 50.000 + 100 250.000 + 250 160.000

= 85.185 lei/buc
1.000 + 100 + 250
Calculele se pot face i la nivel de produs, astfel:

M
1.000 20.000
Fa = BA 100 =
A:
100 = 28,57%
CA A
1.000 70.000
cv A
50.000
pv A = u =
70.000 lei / buc
1 Fa 1 0,2857
M
100 5.000
Fa = BB 100 =
100 = 1,96%
B:
CA B
100 255.000
cv B
250.000
pv B = u =
= 255.000 lei / buc
1 Fa 1 0,0196
M
250 30.000
Fa = BC 100 =
100 = 15,79%
C:
CA C
250 190.000
cv C
160.000
pv C = u =
= 190.000 lei / buc
1 Fa 1 0,1579
Observm c, produsul cu factorul de acoperire cel mai ridicat este A, care
asigur profitul cel mai ridicat, deci activitatea va trebui orientat ctre producerea i
desfacerea acestui produs.
Produsul B va trebui produs n cantiti mici, sau eliminat din structura
produciei (Fa cel mai mic).
c) Indicele de siguran dinamic i intervalul de siguran (Id i Is)
Ambii indicatori semnific, cu ct pot s scad vnzrile fa de nivelul
actual, pentru ca s se ajung la Pe (rentabilitate nul).
Indicele de siguran dinamic indic acest lucru n mrimi relative,
conform relaiei:
CA CA critic
R
Id =
100, sau : Id =
100
CA
MB
Pe exemplul nostru, la nivelul ntregii producii vom avea:
163
143.000.000 51.080.000
100 = 64,28%,
143.000.000
18.000.000
sau : Id =
100 = 64,28%
28.000.000
Deci, volumul vnzrilor poate s scad cu maxim 64,28% pentru ca
societatea comercial s nu intre n zona pierderilor.
Mai putem determina Id avnd n vedere urmtoarele elemente:
grad de activitate maxim (pentru vnzarea ntregii producii de 1.350
buc) = 100%
grad de activitate la nivelul Pe fizic de 482 buc =
482
100 = 35,72%
=
1.350
Id = 100% - 35,72% = 64,28%
Intervalul de siguran, indic acelai lucru dar n mrimi absolute,
conform relaiei:
IS = CA CAcritic = 143.000.000 51.080.000 = 91.920.000 lei
Deci, volumul vnzrilor poate scdea cu maxim 91.920.000 lei, pentru ca
societatea comercial s nu intre n zona pierderilor.
Id =
d) Indicele de prelevare (Ip), indic procentul din cifra de afaceri care

servete pentru acoperirea cheltuielilor fixe.
CF
100
Se determin: I p =
CA
10.000.000
100 = 7%
Pe exemplul nostru, I p =
143.000.000
Deci, 7% din cifra de afaceri obinut sunt destinate acoperirii cheltuielilor
fixe ale perioadei.
Cu ct acest indice este mai mic, cu att societatea comercial poate s
ating mai uor punctul de echilibru.
e) Coeficientul de elasticitate (levierul operaional Lo) exprim cu ct se
modific rezultatul (profitul), dac cifra de afaceri se modific cu 1%.
Deci, exprim elasticitatea rezultatului n raport cu cifra de afaceri i se
M
1
calculeaz conform relaiei: L o = B , sau L o = .
R
Id
28.000.000
1
Pe exemplul nostru, Lo =
= 1.555, sau Lo =
= 1.555 .
18.000.000
0,6428
Deci, la creterea cu 1% a cifrei de afaceri, profitul crete cu 1,555%. Cu
ajutorul acestui indicator se apreciaz riscul economic, deci incapacitatea societii
comerciale de a se adapta la timp i cu eforturi rezonabile la modificarea condiiilor
economice i concureniale. Cu ct coeficientul este mai mare, cu att riscul
economic la care este expus societatea comercial, este mai mare.
164
Practica a demonstrat c, dou societi cu aceeai cifr de afaceri i care

obin acelai rezultat nregistrnd cheltuieli totale egale, dar cu structur diferit
privind cheltuielile variabile i fixe, vor nregistra coeficieni de elasticitate diferii8.
Astfel, societatea cu cheltuieli fixe mai mari, va avea un coeficient mai
mare, deci un risc economic mai ridicat, fiind mai puin flexibil la variaia pieei,
datorit cheltuielilor fixe pe care trebuie s le suporte.
De asemenea, pentru aceast societate, cifra de afaceri obinut este mai
aproape de cifra de afaceri critic, deci de pragul de rentabilitate, respectiv de zona
pierderilor.
Exemplu: Avem dou ntreprinderi A i B cu aceeai cifr de afaceri i care
obin acelai rezultat (profit), avnd costuri totale egale dar cu structur diferit
privind costurile variabile i cele fixe, conform tabelului:
Indicatori
1. Cifr de afaceri (CA)
2. Total cheltuieli
- cheltuieli variabile (CV)
din care
- cheltuieli fixe (CF)
3. Marja brut (MB) = (CA-CV)
4. Rezultat (R) = (MB CF)
A
30.000.000
25.500.000
18.000.000
7.500.000
12.000.000
4.500.000
B
30.000.000
25.500.000
13.500.000
12.000.000
16.500.000
4.500.000
Calculm levierul operaional (Lo) pe fiecare ntreprindere.

MB 12.000.000
Lo (A) =
=
= 2,66
R
4.500.000
16.500.000
= 3,66
Lo (B) =
4.500.000
Rezult, deoarece Lo (B) > Lo (A), un risc economic mai mare pentru
ntreprinderea B care, avnd cheltuieli fixe mai mari dect A este mai puin flexibil
la variaia pieei, trebuind s suporte costuri mari
Cifrele de afaceri critice pentru cele dou ntreprinderi vor fi:
CF CF
7.500.000
=
=
= 18.750.000 lei
MB 12.000.000
Fa
CA 30.000.000
CF CF 12.000.000
CA cr (B) =
=
=
= 21.818.000 lei
MB 16.500.000
Fa
CA 30.000.000
CA cr (A ) =
Rezult c cifra de afaceri a lui B este mai aproape de cifra de afaceri critic
n comparaie cu A.
Deci pentru B, riscul economic este mai mare, acesta trebuind s-i ia
msuri de restructurare a cheltuielilor, n sensul diminurii cheltuielilor fixe.
8
M. Epuran, V. Bbi, C. Grosu Contabilitate i control de gestiune, Ed. Economic,

Bucureti, 1999
165
Pe parcursul aplicrii sale, metoda direct-costing a cunoscut o serie de

mbuntiri, generate de necesitatea adoptrii unor decizii raionale privind
producia, desfacerea i obinerea rentabilitii ateptate:
- separarea i analiza cheltuielilor variabile i fixe pe principalele procese
economice (aprovizionare, producie, desfacere) i n cadrul acestora pe
componentele de baz (consum de materii prime, manoper, cheltuieli de regie,
ambalare, transport etc.);
- calculul marjei brute pe niveluri organizatorice i introducerea bugetelor de
cheltuieli i a standardelor n calculaie;
- transformarea calculaiei pariale ntr-o calculaie total.
n acest context, avem 3 variante ale metodei direct-costing9:
- varianta simplificat cnd marja brut se calculeaz pe produse, iar
cheltuielile fixe se scad din profit la nivel de ntreprindere (prezentat n
lucrarea de fa);
- varianta evoluat cnd marja brut se calculeaz pe niveluri
organizatorice , lund n considerare standardele i bugetele de
cheltuieli;
- varianta calculaiei de acoperire a cheltuielilor fixe - cnd, pentru
stabilirea rezultatului final, se iau n considerare i cheltuielile fixe pe
produse (calculaie total).
Indiferent de varianta aplicat, metoda direct-costing prezint avantaje i
dezavantaje.
Avantajele sunt:
- este eficient i economic ntruct ia n calculul costului pe unitate de
produs numai cheltuielile variabile, fr a mai necesita repartizarea
cheltuielilor fixe;
- furnizeaz operativ informaii cu privire la rezultatul final, n
ntreprinderile cu numr mare de produse i sortimente;
- prin calculul marjei brute, ofer conducerii deciziile necesare n politica
de producie i marketing;
- este att o metod de calculaie, ct i de analiz, artnd legtura dintre
cheltuielile variabile i evoluia volumului fizic al produciei;
- permite determinarea influenei pe care o au cheltuielile variabile i cele
fixe asupra profitului, prin calculul punctului de echilibru;
- permite calculul indicatorilor de analiz a relaiei pre-cost-volum, utili
conducerii;
- permite bugetarea cheltuielilor pe niveluri de responsabilitate;
- permite calculul indirect al preului de vnzare ca pre de ofert, element
esenial n aplicarea politicii de marketing;
- permite adoptarea unor decizii pe termen lung privind: investiiile,
mecanizarea i automatizarea procesului tehnologic, dimensionarea
Gh. Crstea, O. Clin Calculaia costurilor, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti,

1980
166
produciei i desfacerii la nivelul optim de exploatare a capacitii de

producie etc.
Dezavantajele metodei sunt:
- separarea cheltuielilor n variabile i fixe este relativ, existnd i
cheltuieli cu comportament oscilant;
- profitul este denaturat datorit faptului c, cheltuielile fixe se refer la
producia total (finit i neterminat), n timp ce cheltuielile variabile
se refer numai la producia finit o parte provenind din perioada de
gestiune precedent etc.
4.2.2 Metoda costurilor directe
Este semntoare metodei direct-costing, esena ei constnd n mprirea

cheltuielilor de producie n directe (identificate pe produs) i indirecte. Se iau n
calcul numai cheltuielile directe. Cheltuielile indirecte nu se iau n calculul
produsului, ci se deduc direct din profitul brut al ntreprinderii.
Metoda urmrete cu precdere calculul i analiza rentabilitii totale i
marja brut pe fiecare produs, prin deducerea din cifra de afaceri a cheltuielilor
directe.
Sintetic putem scrie c:
- Cifra de afaceri Total cheltuieli directe = Marja brut
- Marja brut Total cheltuieli indirecte = Profit brut (sau pierdere).
Indicatorii de analiz a relaiei pre-cost-volum sunt aceeai ca la metoda
direct-costing (punct de echilibru, factor de acoperire, coeficient de siguran
dinamic, interval de siguran etc.).
n raport cu cealalt metod, evit dificultile separrii cheltuielilor n fixe
i variabile, deoarece separarea lor n directe i indirecte se face uor, n momentul
colectrii cheltuielilor.
De asemenea, nltur calculele de repartizare a cheltuielilor indirecte, care
nu intr n costul produsului, ele fiind sczute din profitul brut.
REZUMAT
n funcie de caracteristicile procesului tehnologic i de gradul de
mecanizare, avem mai multe metode moderne de calculaie a costurilor:
- metode de tip absorbant;
- metode de tip parial.
Prima categorie ia n calculul costului de producie totalitatea cheltuielilor
efectuate: variabile i fixe, directe i indirecte.
Avem astfel:
- metoda THM, care se bazeaz pe calculul costului unei ore de
funcionare a utilajelor;
167
metoda standard-cost, care se bazeaz pe elaborarea standardelor de

cheltuieli cu materiale, manoper, regie;
- metoda GP care se bazeaz pe calculul unor indici de echivalen n
scopul omogenizrii produciei;
- metoda PERT cost care se bazeaz pe ntocmirea grafului PERT i
analiza drumului critic;
- alte metode: metoda costurilor normale, metoda costurilor normate etc.
A doua categorie ia n calculul costului de producie numai cheltuielile ce au
legtur direct cu realizarea produsului (variabile sau directe), cheltuielile fixe sau
indirecte, fiind sczute din profitul brut al ntreprinderii, fr a fi repartizate pe
produs.
Aceste metode pun accent pe calculul unor indicatori de rentabilitate pe
produs i de analiz a relaiei pre-cost-volum. Indicatorii stau la baza politicii de
producie i de marketing a ntreprinderii.
Avem astfel:
- metoda direct-costing (a costurilor variabile) bazat pe includerea n
costul produsului a cheltuielilor variabile i scderea din profit a
cheltuielilor fixe;
- metoda costurilor directe bazat pe includerea n costul produsului a
cheltuielilor directe i scderea din profit a cheltuielilor indirecte.
TESTE GRIL
1) O ntreprindere fabric produsul X = 5.000 kg care trece prin 2 centre de
producie A i B n 1.000 ore prelucrare (din care B = 30%). Cheltuielile cu materii
prime sunt de 10.500.000 lei, iar THMA= 15.800 lei/or i THM = 18.000 lei/or.
Costul unitar al prelucrrii pe cele 2 centre i costul total al produsului vor
avea urmtoarele valori:
a) 2.212 lei/kg; 23.133 lei/kg; 27.445 lei/kg;
b) 2.212 lei/kg; 1.388 lei/kg; 5.700 lei/kg;
c) 2.100 lei/kg; 1.388 lei/kg; 3.488 lei/kg.
2) O ntreprindere nregistreaz cheltuieli de regie standard de 150.000.000
lei; numr ore efective de producie = 8.000; nr. ore programate = 7.500; nr. ore
standard = 8.300.
Abaterile de capacitate i de randament vor avea urmtoarele valori:
a) 16.000.000 lei; + 6.000.000 lei;
b) + 10.000.000 lei; + 6.000.000 lei;
c) 10.000.000 lei; - 6.000.000 lei.
3) O ntreprindere fabric 2 produse A i B n 4 operaii astfel:
A = 20 buc/or op. 1 i 30 buc/or op. 2;
B = 40 buc/or op. 3 i 15 buc/or op. 4;
168
Indicele de baz este Ib = 500, iar cheltuielile orare sunt: Io1= 3.000;
Io2=4.000; Io3= 6.000; Io4=3.500.
GP-urile pe operaii pentru cele 2 produse vor fi:
a) A: Op.1 = 6; op. 2 = 8 i B: op.3 = 12; op. 4= 7;
b) A: Op.1 = 25; op. 2 = 16,7 i B: op.3 = 12,5; op. 4= 33,3,
a) A: Op.1 = 3,33; op. 2 = 3,75 i B: op.3 = 3,33; op. 4= 2,14;
4) O ntreprindere realizeaz produsul Y n 3 activiti A1, A2 i A3, din care
ultima, critic.
Cunoatem datele:
Denumire
activiti
A1
A2
A3
C da norm
Cda min
dnorm
dmin
300.000
500.000
400.000
800.000
1.000.000
600.000
50
40
30
30
35
20
40
38
26
Costul optim al lucrrii i costul urgentrii vor fi de:

a) 1.200.000 lei; 11.538 lei/zi;
b) 1.280.000 lei; 20.000 lei/zi;
c) 1.730.000 lei; 20.000 lei/zi;
5) O societate realizeaz produsul A 2.000 buc, avnd Total cheltuieli
variabile = 100.000.000 lei i pv = 80.000 lei/buc. Cheltuielile fixe ale perioadei sunt
de 5.000.000 lei. Pe fizic i CAcritic aferent vor avea urmtoarele valori:
a) Pe = 167 buc
b) Pe = 100 buc i
c) Pe = 63 buc
i
CAcritic = 13.360.000 lei
i
6) O societate comercial calculeaz pentru produsul realizat A, 6.000 buc,

un factor de acoperire de 25%, avnd cheltuieli fixe ale perioadei de 10.000.000 lei
i un pre de vnzare unitar de 10.000 lei/buc.
Pe fizic i Intervalul de siguran (Is) vor fi:
a) Pe = 1.500 buc
b) Pe = 4.000 buc
c) Pe = 2.500 buc
i
i
i
Is = 3.750.000 lei
Is = 20.000.000 lei
Is = 15.000.000 lei
169
CAPITOLUL V
BUGETUL DE VENITURI I CHELTUIELI
Activitatea ntreprinderii trebuie s se desfoare n cadrul relaiei de
echilibru dintre venituri i cheltuieli.
n prezent, n multe uniti economice, cheltuielile depesc nivelul
veniturilor obinute din vnzarea produciei, chiar i n condiiile primirii unor
subvenii de la bugetul statului.
Devine astfel necesar, existena unor situaii care s stabileasc i s
condiioneze att nivelul veniturilor, ct i al cheltuielilor ntreprinderii.
Instrumentul carte permite dimensionarea i controlul relaiei de echilibru
venituri-cheltuieli este bugetul.
El poate eficientiza acest raport n condiiile n care presupune alocarea
optim a resurselor financiare n scopul realizrii unor obiective n perioada
urmtoare.
n cadrul gestiunii ntreprinderii pe care o considerm un sistem condus
distingem trei tipuri de bugete1:
Bugetul economic conform cruia cheltuielile reprezint intrri n
sistem (consumuri de resurse), iar veniturile reprezint ieirile din sistem.
n acest caz, bugetul regleaz maximizarea rezultatelor financiare calculate
ca diferen ntre venituri i cheltuieli, conform relaiei:
V C = R,
unde :
V = venituri realizate
C = cheltuieli efectuate
R = profit (+)/pierdere ()
Bugetul financiar conform cruia veniturile reprezint intrri n
sistem (fonduri alocate), iar cheltuielile reprezint ieirile din sistem. n acest caz
bugetul regleaz cheltuielile n funcie de resursele alocate conform relaiei:
Fa C = C
unde:
Fa = fonduri alocate
C = cheltuieli efectuate
C = economii (+)/depiri () la cheltuieli
Bugetul bnesc conform cruia ncasrile reprezint intrri n sistem,
iar plile reprezint ieiri din sistem. n acest caz bugetul regleaz fluxurile bneti,
ca diferen ntre ncasri i pli, conform relaiei:
IP=T
unde:
I = ncasri
1
P. Dumbrav i colectiv Contabilitate de gestiune aplicat n industrie i agricultur, Ed.

Intelcredo, Deva, 2000
170
P = pli
T = excedentul (+)/deficitul() de trezorerie
5.1 Rolul i importana bugetului n cadrul ntreprinderii

Bugetul cuprinde date previzionate pe termen scurt, innd seam de
resursele materiale, umane i financiare disponibile n ntreprindere pe un an
calendaristic. Activitatea de previzionare pe termen scurt se numete bugetare.
Bugetarea prezint urmtoarele caracteristici2:
a) Planificare i coordonare
Ea funcioneaz n cadrul unor obiective generale pe termen lung, avnd
drept scop elaborarea unor planuri operaionale detaliate, pe sectoare i verigi
organizatorice ale ntreprinderii. Acest fapt se reflect prin bugetul principal, care
cuprinde toate bugetele secundare. Acesta ajut echipa de conducere n a aprecia
relaia dintre funciile bugetelor i diverse compartimente ale ntreprinderii i n a
analiza modul n care bugetele contribuie la realizarea obiectivelor propuse.
b) Autoritate i responsabilitate
Bugetarea presupune precizarea responsabilitii fiecrui conductor de
compartiment care beneficiaz de un buget. Prin buget, acesta are autoritatea de a
ndeplini sarcini precise, iar cnd activitatea nu se desfoar conform prevederilor
bugetare, situaia se raporteaz i se analizeaz la nivel ierarhic superior.
c) Comunicare
Bugetarea include toate nivelurile organizatorice de execuie i conducere,
permind comunicarea ntre acestea privind obiectivele propuse i punerea lor n
practic, iar cnd bugetul este finalizat, planurile aprobate sunt comunicate
ntregului personal implicat.
d) Control
Bugetarea permite compararea rezultatelor obinute cu cele previzionate i
raportarea abaterilor favorabile sau nefavorabile, astfel nct, prin msurile de
corecie adoptate s se menin cheltuielile de producie n limitele stabilite.
e) Motivaie
Bugetarea se realizeaz de ctre personalul ntreprinderii. Faptul c angajaii
particip la elaborarea bugetelor i la stabilirea obiectivelor fa de care va fi
evaluat performana activitii, constituie un ce antreneaz angajaii n realizarea
acestora.
O. Clin i colectiv Contabilitate de gestiune, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 2000

171
Funciile Bugetului de venituri i cheltuieli ca instrument al conducerii

activitii economico-financiare a ntreprinderii sunt urmtoarele:
1.
Funcia de previziune conform creia bugetul reprezint estimarea
financiar a nivelului resurselor, fondurilor i cheltuielilor pentru toate activitile
ntreprinderii.
Prin intermediul bugetului se pot dimensiona: veniturile, cheltuielile i
rezultatele privind activitatea de exploatare; resursele i cheltuielile pentru investiii;
resursele i cheltuielile pentru active circulante etc., precum i impozitele i taxele
fa de bugetul statului.
2.
Funcia de control se manifest atunci cnd se efectueaz
cheltuielile, se obin veniturile i rezultatele activitii proprii i cnd se constituie
fondurile ntreprinderii. Prin buget se realizeaz urmrirea i analiza modului de
realizare a sarcinilor prevzute, determinarea abaterilor i stabilirea cauzelor ce le-au
generat, a compartimentelor ce trebuie s acioneze pentru mbuntirea activitii.
3.
Funcia de asigurare a echilibrului financiar bugetul este utilizat
n dirijarea balanei de venituri i cheltuieli, n asigurarea resurselor financiare
necesare ndeplinirii obiectivelor previzionate i plii obligaiilor ctre teri (buget
de stat, buget A.S., bnci, furnizori, creditori, salariai, acionari, etc.).
5.2 Clasificarea i elaborarea bugetelor

Dup cum am artat, bugetul reprezint un plan financiar de activitate
pregtit pentru o perioad urmtoare. El are forma unui tabel coninnd date
previzionate pe un an calendaristic, cu defalcare pe trimestre, luni i sptmni,
putnd fi detaliat, dup necesiti, pn la nivel de zile, pentru fiecare loc de munc.
Deoarece activitatea ntreprinderii poate avea un caracter variabil (caz des
ntlnit), se elaboreaz bugete flexibile pe diverse niveluri de activitate, care s
poat face fa noilor situaii.
n acest sens, este necesar crearea n cadrul ntreprinderii a unor subsisteme
autonome, numite centre de cheltuieli care s se ocupe de optimizarea folosirii
resurselor i obinerea de profit.
Centrul de cheltuieli reprezint o parte component a ntreprinderii, la
nivelul creia pot fi identificate cheltuielile efectuate.
Dac la nivelul centrului se poate identifica i profitul realizat, avem deja un
centru de profit (partea din ntreprindere generatoare de cheltuieli i venituri).
Partea din ntreprindere asupra creia se poate exercita un control i
pentru care se poate elabora un buget, se numete centru de buget.
Astfel, centrul de buget poate coincide cu:
- un centru de cheltuieli;
- un grup de centre de cheltuieli;
- un centru de profit.
172
Bugetul asigur n acest mod: integrarea activitilor de previziune, eviden

i control a cheltuielilor, veniturilor i rezultatelor; descentralizarea procesului de
conducere pe centre de responsabilitate; investirea fiecrui centru cu responsabiliti
privind gestionarea resurselor n realizarea obiectivelor previzionate; antrenarea
fiecrui centru n creterea rentabilitii activitii i economisirea resurselor.
Bugetele se clasific dup mai multe criterii, astfel:
1.
Dup variaia veniturilor i cheltuielilor n funcie de volumul
activitii programate, avem:
a) Bugete fixe (statice) cuprind venituri i cheltuieli stabilite pentru un
anumit nivel de activitate productiv considerat neschimbat. n acest caz
veniturile i cheltuielile nu sunt influenate de oscilaiile ce pot interveni
n volumul de activitate. Aceste bugete servesc la definirea unor
obiective generale, neavnd o valoare real n privina controlului
costurilor.
b) Bugete flexibile cuprind venituri i cheltuieli care se adapteaz
modificrilor previzibile ale volumului de activitate. Ele se ntocmesc
pentru diferite praguri de activitate, respectiv de utilizare a capacitilor
de producie. Elaborarea lor necesit separarea elementelor fixe de cele
variabile ale costurilor.
Aceste bugete faciliteaz activitatea de control prin compararea costurilor
prevzute cu cele efectuate.
2.
Dup importana lor avem:
a) Bugete de baz care cuprind datele eseniale privind activitatea
ntreprinderii (de exemplu bugetul produciei);
b) Bugete rezultante care se elaboreaz pe baza datelor din bugetele de
baz (de exemplu: bugetul aprovizionrii, bugetul investiiilor, bugetul
trezoreriei etc.)
3.
Dup sfera de cuprindere a activitii avem:
a) Bugete generale ce privesc activitatea ntreprinderii n ansamblul ei;
b) Bugete pariale elaborate pentru anumite sectoare de activitate, n
funcie de necesitile de informare.
4.
Dup obiectul activitii previzionate (bugetate) avem:
a) Bugetele pe produs cuprind venituri i cheltuieli generate de
fabricarea unui produs, executarea unei lucrri sau prestarea unui
serviciu. Acestea se mai numesc i bugete-proiect, bugete-program sau
bugete pe activitate;
b) Bugete pe subdiviziuni organizatorice cuprind venituri i cheltuieli
aferente unei secii, unui atelier etc. ntruct aceste bugete se adapteaz
structurii organizatorice a ntreprinderii, ele se mai numesc i bugete de
organizare.
173
c) Bugete pe funciile ntreprinderii cuprind venituri i cheltuieli

generate de principalele activiti i subactiviti ale ntreprinderii:
producie, comercial, cercetare-dezvoltare, administrativ, personal etc.
5.
Dup factorul timp, avem:
a) Bugete periodice elaborate pentru un an calendaristic, cu defalcare
trimestrial i/sau lunar;
b) Bugete glisante (continui) care presupun actualizarea veniturilor i
cheltuielilor dup caz, ori de cte ori apar schimbri n cerinele
perioadei curente sau imediat urmtoare.
Toate bugetele au legtur ntre ele, iar elaborarea fiecrui buget trebuie s
in seam de aceste legturi (de exemplu bugetul vnzrilor influeneaz
urmtoarele bugete: al stocurilor, debitorilor, consumului de materiale, cheltuielilor
de desfacere, cheltuielilor de administraie; bugetul stocurilor influeneaz bugetul
produciei; bugetul produciei influeneaz urmtoarele bugete: al consumului de
materiale, al cheltuielilor cu manopera direct,. cheltuielilor de regie; bugetul
consumului de materiale influeneaz bugetul aprovizionrilor; bugetul
aprovizionrilor influeneaz bugetul creditorilor etc.).
Toate bugetele amintite, mpreun cu bugetul investiiilor i bugetul
trezoreriei, se regsesc n Bugetul activitii generale, care reflect situaia
activitii de exploatare. Datele din Bugetul general se regsesc n contabilitate n
Contul de Profit i Pierderi.
Elaborarea bugetelor se face pornind de la urmtoarele elemente:
- obiectivele ntreprinderii i previziunile pe termen lung;
- rezultatele i evoluiile anterioare;
- datele interne privind capacitile i resursele;
- datele externe privind tendinele n economie (indicele inflaiei, indicii
de prospectare a pieei etc.).
Elaborarea i coordonarea bugetelor se face de ctre un Comitet de buget,
format din specialiti pe domeniile importante din activitatea ntreprinderii, asistat
de un responsabil de buget, care administreaz bugetul i asigur informaiile
necesare pe durata elaborrii lui.
Comitetul selecteaz din datele adunate prognozele eseniale legate de:
volumul vnzrilor i evoluia preurilor de vnzare, nivelul salariilor, nivelul
stocurilor de materiale i al preurilor acestora, cheltuielile de regie i, nu n ultimul
rnd, rata inflaiei. Prognozarea acestor date se realizeaz prin metode statisticomatematice (regresie liniar, metoda celor mai mici ptrate, modele matematice
etc.).
Dimensionarea veniturilor i cheltuielilor bugetate trebuie s respecte dou
criterii fundamentale:
1.
Localizarea veniturilor i cheltuielilor dup criteriul operaional pe
produse fabricate, lucrri executate i servicii prestate care constituie totodat
generatori de venituri i purttori de cheltuieli.
174
Dac veniturile pot fi identificate pe generatori de venituri n momentul

realizrii lor, cheltuielile pot fi identificate pe purttori n momentul efecturii lor,
numai la nivelul cheltuielilor directe.
2.
Localizarea veniturilor i cheltuielilor dup criteriul structural, pe
sectoare de activitate, secii de producie de baz i auxiliare, ateliere etc. Aceast
localizare se ntlnete n special n cazul cheltuielilor indirecte, care nu pot fi
identificate pe purttori, ci pe sectoare de cheltuieli.
Localizarea veniturilor i cheltuielilor n funcie de cele dou criterii
(operaional i structural) trebuie s se fac n funcie de urmtoarele mrimi de
referin:
a) Mrimi de referin directe, generate de volumul fizic al produselor
fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate. Ele pot avea la baz:
- cauze omogene dac veniturile i cheltuielile pot fi dimensionate cu
ajutorul unei singure mrimi (de exemplu: se realizeaz un singur
produs ce poate fi exprimat ntr-o singur unitate de msur);
- cauze eterogene dac veniturile i cheltuielile se dimensioneaz cu
ajutorul mai multor mrimi (de exemplu: producie eterogen, exprimat
prin uniti de msur diferite).
b) Mrimi de referin indirecte, generate de volumul fizic al produciei
altor centre de activitate (de exemplu: ateliere de ntreinere i reparaii, centrala
termic, electric etc.) care au la baz cauze omogene/eterogene, n funcie de
mrimile de referin ale centrelor pe care le deservesc.
Prin urmare, dimensionarea veniturilor i cheltuielilor bugetate presupune3:
I.
stabilirea generatorilor de venituri i purttorilor de cheltuieli;
II.
stabilirea locurilor/sectoarelor de venituri i cheltuieli;
III.
alegerea mrimilor de referin i a metodelor de dimensionare
(bugetare) a veniturilor i cheltuielilor.
I.
Generatorii de venituri i purttorii de cheltuieli
Acetia sunt produsele fabricate, lucrrile executate i serviciile prestate, ca
rezultat concret al procesului de producie. Ei ndeplinesc urmtoarele funcii:
- identificarea veniturilor totale i a cheltuielilor directe pe fiecare produs,
lucrare sau serviciu;
- preluarea la finele perioadei de gestiune a cheltuielilor indirecte
identificate pe sectoare de cheltuieli, n vederea determinrii costurilor
efective ale produselor, lucrrilor i serviciilor;
- controlul rentabilitii fiecrui produs, lucrare sau serviciu.
Cea mai important mrime de referin a generatorilor de venituri i
purttorilor de cheltuieli este producia fabricat la nivel de: produs, semifabricat,
lucrare, serviciu.
P. Dumbrav, A. Pop Contabilitatea de gestiune n industrie, Ed. Intelcredo, Deva, 1997

175
Dac nomenclatorul produselor fabricate este cuprinztor, se efectueaz o

grupare a produciei pe loturi sau serii de produse n funcie de: materia prim
comun, tehnologia folosit, durata procesului de fabricaie.
O atenie deosebit trebuie s se acorde separrii cheltuielilor n funcie de
gradul de finisare a produciei, caz n care pot aprea ca purttori de cheltuieli:
- producia finit;
- producia neterminat;
- producia rebutat.
ntruct cheltuielile de prezentare i comercializare pot fi diferite n funcie
de segmentele pieelor de desfacere, pot aprea n calitate de generatori de venituri i
purttori de cheltuieli:
- piaa intern;
- piaa extern.
Deci, stabilirea generatorilor de venituri i purttorilor de cheltuieli este
influenat de: nomenclatorul produciei fabricate, procesul tehnologic utilizat i
complexitatea acestuia, organizarea produciei, gradul de finisare, piaa de desfacere
etc. n funcie de faza de elaborare, urmrire i control a bugetelor de venituri i
cheltuieli avem:
a) generatori de venituri i purttori de cheltuieli intermediari, utilizai n
fazele intermediare de elaborare a bugetelor. Din punct de vedere al costurilor,
purttorul intermediar poate fi constituit sub form global sau din grupe de produse
corespunztoare stadiilor de fabricaie.
b) generatori de venituri i purttori de cheltuieli finali, utilizai n
elaborarea bugetului general i calculaiei costului unitar. Din punct de vedere al
costurilor, purttorul final este reprezentat prin unitatea de produs, lucrare sau
serviciu pentru care se calculeaz costul unitar.
El poate aprea pe toat durata procesului de producie, n toate etapele
formrii costului (ca n cazul produciei unicat) sau numai la sfritul procesului de
producie, n ultima etap a formrii costului de producie (ca n cazul produciei de
serie sau de mas, cnd cheltuielile se colecteaz pe purttori intermediari, iar costul
unitar final se stabilete prin raportarea cheltuielilor de producie totale la cantitatea
de produse obinute).
II.
Sectoarele de venituri i cheltuieli
Acestea sunt subdiviziuni organizatorice i administrative ale ntreprinderii,
n raport cu care se organizeaz bugetarea, urmrirea i controlul activitii. Ele
ndeplinesc urmtoarele funcii:
- constituie criterii de delimitare i sectorizare a veniturilor i cheltuielilor
pe substructuri organizatorice ale ntreprinderii;
- constituie centre de responsabilitate la nivelul crora se urmrete
realizarea veniturilor i ncadrarea n cheltuielile bugetate.
Un rol important l au sectoarele ce reprezint reuniuni ale mai multor locuri
de munc/de producie.
Locul de munc reprezint spaiul productiv precis delimitat, n cadrul
cruia se desfoar procese i operaiuni de prelucrare distincte, care decurg fie din
176
fluxul procesului tehnologic, fie din ansamblul activitilor de organizare, conducere

i administrare.
n funcie de natura activitilor desfurate la locul de munc avem:
a)
sectoare de venituri i cheltuieli operaionale, grefate pe locurile
de munc n care se execut operaii tehnologice;
b)
sectoare de venituri i cheltuieli funcionale, grefate pe locurile
de munc n care se execut activiti de organizare, conducere i
administrare.
Bugetarea, urmrirea i controlul veniturilor i cheltuielilor la nivelul
locurilor de munc este insuficient, fapt pentru care se realizeaz numai la nivelul
substructurilor organizatorice:
- secii de producie, n care se desfoar o faz a procesului de
producie, un produs/o parte component a acestuia, se execut o lucrare
sau se presteaz un serviciu;
- ateliere de producie, n calitate de subdiviziuni ale seciilor;
- centre de producie, n calitate de subdiviziuni ale seciilor i
atelierelor, constituite din unul/mai multe utilaje sau locuri de munc
anuale, n care se execut aceeai operaie tehnologic;
- sectorul administrativ constituit din totalitatea locurilor de munc
funcionale reunite n servicii, birouri sau compartimente funcionale;
- sectorul comercial, care reunete activitile de aprovizionare i
desfacere.
La nivelul sectoarelor de cheltuieli sunt bugetate numai cheltuielile generate
de organizarea i conducerea activitii (cheltuielile indirecte). Cele directe, generate
de executarea operaiilor tehnologice, sunt bugetate la nivel de produs executat,
lucrare sau serviciu prestat.
III.
Metode utilizate n bugetarea veniturilor i cheltuielilor
Cele mai des ntlnite metode de bugetare sunt:
- metoda analitic;
- metoda sintetic;
- metoda corelrii interbugete (interplanuri).
a) Metoda analitic const n fundamentarea fiecrui element de venit
sau cheltuial bugetat, pe baza unor modele relaionale de tipul unei funcii cu una
sau mai multe variabile. n acest sens n funcie de raportul de cauzalitate dintre
elementul de venit/cheltuial bugetat i variabilele care l genereaz, putem folosi:
- operaii aritmetice elementare;
- operaii de algebr elementar i superioar;
- operaii bazate pe cercetri operaionale (n special pe teoria grafurilor);
- operaii de econometrie i modelare matematic.
Frecvent, pentru bugetarea veniturilor pe generatori de venituri i a
cheltuielilor pe purttori de cheltuieli, precum i la nivelul sectoarelor de venituri i
cheltuieli, se utilizeaz urmtoarele procedee:
177

procedeul ponderrii cantitilor cu preurile/tarifele utilizat pentru
bugetarea urmtoarelor elemente:
- veniturile privind producia fabricat n sectoarele productive:
Vbj =
q ij p ij
i = 1, n
unde:
j = 1, m
Vbj = venitul bugetat din sectorul j
qij = cantitatea din produsul i fabricat n sectorul j
pij = preul de nregistrare al produsului i fabricat n sectorul j
- cheltuielile materiale (pe elemente primare) ce au la baz consumuri
specifice exprimate cantitativ (de exemplu: cheltuieli cu materii prime i
materiale directe; combustibili, energie i ap folosii n scopuri
tehnologice etc.):
C bj =
q ij c sij p ij
i = 1, n
unde:
j = 1, m
Cbj = cheltuiala bugetat pentru produsul j
qij = cantitatea din produsul j realizat din materia prim i
csij = consumul specific din materia i, pentru obinerea unitii de produs j
pij = preul de nregistrare al materiei prime i, pentru obinerea produsului j
- cheltuielile cu munca vie, care au la baz norme de timp pe unitatea de
produs. n funcie de modalitatea de organizare a muncii i respectiv de
forma de salarizare aplicat, avem:
o cheltuieli cu salariile muncitorilor direct productivi care
lucreaz n acord:
C bj =
t pj Tp
unde:
j = 1, n
Cbj = cheltuiala bugetat pentru produsul j
tpj = timpul de munc normat din profesia p pentru realizarea produsului j
Tp = tariful de salarizare pe unitatea de timp a profesiei p
o cheltuieli cu salariile muncitorilor care lucreaz n regie, pe
sectoare de cheltuieli:
C bs =
t ps Tp
unde:
j = 1, n
Cbs = cheltuiala bugetat pe sectorul s
tps = timpul de munc normat din profesia p pentru muncitorii din sectorul s
Tp = salariul tarifar orar aferent profesiei p
o cheltuieli cu salariile personalului TESA, determinate la nivelul
sectorului administrativ:
178
C bsa =
Tf I c
f = 1, n
Cbsa = cheltuiala bugetat pentru sectorul administrativ
tf = timpul de munc normat pentru personalul TESA din funcia f
Tf = salariul tarifar orar aferent funciei f
Ic = indemnizaia de conducere
procedeul aplicrii unor cote procentuale asupra unor valori absolute

utilizat pentru bugetarea unor elemente de venituri i cheltuieli al cror mod de
calcul este prevzut de legislaia financiar i fiscal n vigoare:
- veniturile din vnzri de mrfuri n consignaie:
C i
Vcom = Ppci com
100
i = 1, n
unde: Vcom = venitul bugetat din comisioane
Ppci = preul de preluare n consignaie al mrfii i
Ccomi = cota procentual de comision practicat pentru marfa i
- amortizarea linear anual i lunar a imobilizrilor utilizate la nivelul
sectoarelor de cheltuieli:
o anual
Vasi cai
A as =
100
i = 1, n
o lunar
Vasi c ai
A ls =
100 12
i = 1, n
unde: Aas, Als = amortizarea anual, respectiv lunar a sectorului s
Vasi = valoarea de amortizat a imobilizrii i din sectorul s
cai = cota de amortizare a imobilizrii i
- cotele de asigurri sociale, omaj i fonduri speciale aferente
cheltuielilor cu salariile, la nivel de produs sau de sector:
St j / si C CAS
(CFS) , i = 1, n
CAS j / s =
100
CFS j / s
unde:
unde:
CAS j / s
(CFS ) = cheltuielile bugetate cu asigurri sociale/omaj pentru purttorul

j/ s
j sau sectorul s
Stj/si = salariul tarifar de ncadrare al salariatului i care realizeaz purttorul j
sau care lucreaz n sectorul s
179
C CAS = cota procentual de asigurri sociale/omaj, conform legislaiei n

(CFS)
vigoare
procedeul abonamentelor sau defalcrii veniturilor i cheltuielilor n

raport cu numrul perioadelor de gestiune se folosete pentru bugetarea
veniturilor i cheltuielilor atunci cnd avem suma lor total, aferent mai multor
perioade de gestiune.
T
Eb = v/c
N pg
unde:
total
Eb = elementul de venit/cheltuial bugetat

Tv/c = total venituri/cheltuieli
Npg = numrul perioadelor de gestiune care genereaz venitul sau cheltuiala
Procedeul se folosete pentru determinarea cotelor-pri din veniturile sau

cheltuielile n avans (chirii, ntreinere, reparaii capitale, dobnzi etc.) care urmeaz
a fi incluse n veniturile/cheltuielile perioadei de gestiune curente. El asigur
delimitarea n timp a veniturilor i cheltuielilor.
procedeul statistico-experimental utilizat pentru bugetarea veniturilor

i cheltuielilor ce nu pot fi stabilite pe alt cale, bazndu-se pe luarea n considerare,
cu sau fr un coeficient de corecie, a veniturilor i cheltuielilor similare din
perioadele anterioare. Procedeul se aplic de regul pentru a bugeta: cheltuielile cu
ntreinere i reparaii curente ale utilajelor sau obiectelor de inventar (scule,
dispozitive, verificatoare etc.), cheltuieli privind epurarea apelor reziduale,
ntreinerea cldirilor etc.
b) Metoda sintetic se bazeaz pe folosirea unor normative economicofinanciare cu caracter complex, n urmtoarele variante:
- metoda realizrilor multianuale de regul pe ultimii 5 10 ani;
- metoda realizrilor perioadei imediat precedente, ajustate cu influena
factorilor previzibili a aciona n perioada bugetat.
n acest context se pornete de la nivelul realizat al veniturilor i
cheltuielilor din exerciiul precedent, lund n calcul urmtorii factori:
- indicele evoluiei volumului fizic al produciei;
- repartizarea produciei pe trimestre;
- rata inflaiei (indicele general al preurilor);
- indexarea salariilor (creterile de salariu);
- metodele de amortizare utilizate;
- planurile de rambursare a creditelor bancare;
- hotrrea AGA privind repartizarea profitului net;
- programul de investiii etc.
c) Metoda corelrii interbugete cost n bugetarea separat a fiecrui
tip de venit i respectiv cheltuial, n funcie de coninutul i natura sa i reunirea lor
n final, ntr-un buget general.
180
Se elaboreaz mai multe variante de buget principal, care se verific din

punctul de vedere al fezabilitii lor i se aleg variantele cele mai practice.
Bugetele financiare, care au un caracter secundar (i care sunt bugete
rezultante), se reunesc cu bugetul principal i se supun spre aprobare conducerii.
Bugetul odat aprobat, devine obligatoriu i indic, pentru fiecare centru de buget,
programul de activitate i nivelul cheltuielilor n care acesta trebuie s se ncadreze.
Bugetul principal i cele secundare se distribuie pe centre de buget, devenind un
mijloc de transmitere a obiectivelor pentru perioada urmtoare.
Aceast etap ncheie procesul de elaborare a bugetului, urmnd acela de
control, prin compararea datelor prognozate cu cele realizate n perioada urmtoare.
Procesul de urmrire i control al execuiei bugetului presupune parcurgerea
urmtoarelor etape:
- nregistrarea rezultatelor reale;
- compararea datelor reale cu cele previzionate prin buget i identificarea
abaterilor;
- raportarea indicatorilor calculai ctre conducere.
Periodic se elaboreaz Rapoarte de control care informeaz conducerea
privind modul de realizare a bugetului. Ele cuprind:
- nivelul cheltuielilor i veniturilor realizate n raport cu cele prognozate,
abaterile aferente i tendinele acestora; analiza i prezentarea msurilor
i metodelor de control al abaterilor;
- analiza abaterilor favorabile i nefavorabile pe factori ce le-au generat i
identificarea compartimentelor ce pot soluiona aspectele negative;
- formularea soluiilor pentru diminuarea abaterilor descoperite prin
exercitarea controlului bugetar.
Sistemul de control este eficient dac se respect urmtoarele condiii:
- claritatea obiectivelor propuse i comunicarea ntre nivelurile ierarhice,
pentru transmiterea corect i rapid a informaiilor;
- recompensarea sau penalizarea, dup caz, a personalului implicat.
Activitatea de bugetare prezint att avantaje, ct i dezavantaje.
Avantaje:
activitii;
asigur obiective precise de realizat;

constituie un mijloc important de comunicare i de coordonare a
reduce timpul de organizare a produciei;
supravegheaz modul de administrare a capitalului i trezoreriei;
controleaz sistematic activitatea;
crete motivaia personalului;
Dezavantaje:
frecvena abaterilor datorit modificrii condiiilor de producie sau
incompetenei conducerii;
181
elaborarea bugetelor pe structuri organizatorice adesea neadecvate

situaiei reale;
existena programelor care poate conduce la inerie n activitate, lips de
flexibilitate etc.
5.3 Coninutul i structura Bugetului de Venituri i Cheltuieli

BVC-ul, ca instrument de previzionare a veniturilor i de limitare a
cheltuielilor necesare obinerii acestor venituri, are ca scop inerea sub control a
activitii ntreprinderii.
El reprezint expresia financiar i calitativ a unor programe de aciune.
Datorit importanei sale n cadrul ntreprinderii i n ndeplinirea funciei
previzionale a contabilitii de gestiune, BVC-ul este reglementat prin lege.
Coninutul, structura i modul de elaborare ale acestuia sunt prevzute n
Normele metodologice 181061/1995 aprobate prin Ordinul MF nr. 596/95 i
modificate prin ordinul MF nr. 616/2000.
Conform legislaiei n vigoare, componentele BVC sunt urmtoarele:
01. Bugetul activitii generale;
02. Bugetul activitii de producie;
03. Bugetul activitii de trezorerie;
04. Bugetul activitii de ncasri i pli n valut;
05. Bugetul activitii de investiii;
06. mprumuturi garantate de stat;
07. Rezerve;
08. Repartizarea profitului net;
09. Principialii indicatori economico-financiari.
Conform ultimelor modificri legislative, formularele: 02, 04, 05, 07 i 08 se
includ n formularul 01, astfel nct noua structur a BVC se prezint astfel:
01. Bugetul activitii generale;
02. Bugetul activitii de trezorerie (determinarea cash-flow-ului);
03. mprumuturi garantate de stat;
04. Principalii indicatori economico-financiari.
Avnd n vedere structura standardizat a BVC-ului putem spune c avem la
dispoziie o contabilitate previzional.
I. Bugetul activitii generale
Conine informaii privind veniturile, cheltuielile i rezultatele preconizate a

se realiza ntr-un exerciiu financiar pe ansamblul ntreprinderii.
Fiind vorba de estimri globale, datele se pot obine pornind de la
informaiile furnizate de contabilitatea financiar prin Bilanul contabil ncheiat la
finele exerciiului financiar precedent.
182
Datele preliminate se calculeaz aplicnd asupra sumelor din bilan, indicele

Q
de modificare a volumului fizic al activitii: I v = 1 , unde 0 an precedent i 1
Q0
an curent, numai dac sunt ndeplinite urmtoarele condiii:
- producie omogen, cu structur sortimental stabil, preuri i condiii
tehnice de realizare a produciei stabile;
- posibiliti de separare a veniturilor i cheltuielilor n variabile i fixe,
urmnd ca Iv s se aplice numai asupra celor variabile.
ntruct aceste condiii sunt greu de realizat, pentru preliminarea datelor din
Bugetul activitii generale, putem folosi trei procedee:
a) Procedeul corelaiei interbugete care presupune elaborarea de
bugete de venituri i respectiv bugete de cheltuieli, separat pe fiecare tip
de venit i respectiv cheltuial, n funcie de coninutul i natura sa.
Bugetele separate se centralizeaz n bugetul activitii generale.
b) Procedeul centralizrii Bugetelor de venituri i cheltuieli ale
substructurilor organizatorice (secii, ateliere etc.) care presupune
elaborarea bugetelor la nivel de secii pe aceeai structur ca i Bugetul
activitii generale i centralizarea lor element cu element, pn la nivel
de ntreprindere.
c) Procedeul centralizrii antecalculaiilor i preurilor produselor
care presupune elaborarea preurilor estimate de vnzare i a costurilor
unitare, n structura veniturilor i cheltuielilor de exploatare, urmnd ca
acestea s se pondereze cu volumul fizic al fiecrui produs preconizat a
se realiza. Rezultatele se centralizeaz n Bugetul activitii generale.
Conform ultimelor reglementri, n Bugetul activitii generale se includ i
urmtoarele:
- bugetul activitii de producie;
- bugetul activitii de ncasri i pli n valut;
- bugetul activitii de investiii;
- rezerve;
- repartizarea profitului net.
Astfel, Bugetul activitii de producie cuprinde date previzionate privind
producia marf pe structur, costul de producie cu precizarea elementelor
ncorporate n el, recapitulaia costurilor defalcate pe cheltuieli materiale, cu munca
vie i alte cheltuieli, profitul/pierderea prognozat.
Elaborarea acestei seciuni de buget presupune stabilirea programului de
producie i antecalculaia costurilor n structura cheltuielilor identificabile pe
produs (materiale i cu manopera), indirecte i generale.
Rezultatele aceste antecalculaii permit elaborarea urmtoarelor bugete, ce
vor sta la baza Bugetului activitii de producie i anume:
- bugetul cheltuielilor directe cu materii prime i materiale;
183
- bugetul cheltuielilor directe cu manopera;

- bugetul cheltuielilor cu amortizrile;
- bugetul cheltuielilor indirecte;
- bugetul cheltuielilor generate de administraie;
- bugetul cheltuielilor de desfacere (comercializare).
Procedeele aplicate sunt n funcie de natura cheltuielilor i anume:
pentru determinarea cheltuielilor cu materii prime i materiale,
ponderm producia programat cu consumul normat de materie prim
pe unitatea de produs i cu preul de aprovizionare al materiei prime
(preul curent se corecteaz cu indicele inflaiei):
pentru determinarea cheltuielilor cu manopera ponderm producia
programat cu norma de timp pe unitate de produs i cu tariful de
salarizare (tariful se corecteaz cu indexrile salariale prognozate a avea
loc);
pentru determinarea cheltuielilor indirecte, generale i de desfacere,
considerm nivelul cheltuielilor din anul precedent, corectat cu indicele
de cretere/diminuare a produciei (Iv).
Bugetul activitii de ncasri i pli n valut cuprinde date privind:
- disponibilul la nceputul anului:
- ncasrile din timpul anului, provenite din:
- export direct, lucrri executate n strintate, prestri servicii
internaionale etc.
- valut cumprat de la bnci comerciale;
- credite primite n valut;
- dobnzi ncasate pentru depozite n valut;
- pli din timpul anului, provenite din:
- import;
- deplasri n strintate;
- restituiri de credite n valut i dobnzi aferente;
- valut vndut bncilor comerciale;
- disponibil la sfritul anului.
Estimrile se fac n funcie de contractele de import-export n derulare, sau
ce urmeaz a se ncheia i de planurile de amortizare financiar privind creditele
bancare n curs de derulare i dobnzile aferente acestora.
Bugetul activitii de investiii cuprinde:
- resursele proprii (vnzri i dezmembrri de mijloace fixe, amortizri,
repartizri din profitul net etc.);
- destinaia resurselor proprii (rambursri de credite, finanarea
investiiilor);
- cheltuieli de investiii (lucrri n curs, achiziii);
- excedentul/deficitul preconizat.
Pentru investiiile prevzute a fi finanate din mprumuturi garantate de stat,
din alocaii de la bugetul de stat sau de la bugetele locale se anexeaz lista de
184
investiii n care se nscriu numai obiectivele de investiii ale cror documentaii

tehnico-economice au fost elaborate i aprobate conform prevederilor legale n
vigoare.
Rezervele cuprind:
- rezerve legale, rezerve statutare i alte rezerve cu sold la nceputul
perioadei;
- repartizri din profitul anului curent;
- utilizri;
- sold la sfritul perioadei.
Pentru rezerva legal se are n vedere mrimea capitalului social.
Repartizarea profitului net cuprinde date previzionate n funcie de
profitul preconizat a se obine i repartizarea sa pe destinaiile legale, conform
hotrrii AGA:
- constituire de rezerve i fonduri proprii;
- dividende de plat;
- creterea capitalului social;
- acoperirea pierderilor precedente etc.
II. Bugetul activitii de trezorerie
Reprezint o sintez a resurselor proprii grupate dup proveniena lor i
destinaia resurselor pe principalele activiti generatoare de cheltuieli i pli, avnd
ca scop stabilirea modalitilor de asigurare a echilibrului financiar, necesar unei
activiti normale.
Bugetul trezoreriei ofer informaii privind resursele proprii de finanare
existente la nceputul perioadei, formate pe parcurs, necesarul de resurse i
destinaiile acestuia.
Elaborarea acestui buget presupune dou etape:
- previzionarea ncasrilor i plilor;
- determinarea i acoperirea soldurilor de trezorerie rezultate din
compararea ncasrilor cu plile.
De asemenea, presupune existena a trei documente de eviden i
previziune: bilanul de deschidere (practic bilanul contabil la 31 decembrie N-1),
contul de rezultate previzionale (profitul/pierderea preconizat) i bilanul
previzional.
Un rol esenial n cadrul acestui buget l au fluxurile financiare ale
exerciiului, determinate n funcie de venituri i cheltuieli astfel:
ncasrile
Soldul creanelor
Venituri
- Soldul creanelor
=
+
perioadei
iniiale
previzionate
finale
Plile
Soldul datoriilor
Cheltuieli
- Soldul datoriilor
=
+
perioadei
iniiale
previzionate
finale
185
III. mprumuturi garantate de stat
Cuprind:
- datoria la nceputul perioadei;
- ncasri din mprumuturi;
- pli aferente mprumuturilor, din care restante;
- datoria la sfritul perioadei.
Datele se previzioneaz pe baza acordurilor i contractelor de credite
garantate de stat (n lei/devize), precum i pe baza planurilor de amortizare
financiar privind rambursarea creditelor, cu dobnzile aferente.
IV. Principalii indicatori economico-financiari
Aceast seciune cuprinde indicatorii ce permit caracterizarea n detaliu a
ntreprinderii i ofer utilizatorilor interni i externi posibilitatea de a interveni
pentru diminuarea riscurilor i creterea valorii ntreprinderii.
Se calculeaz 5 categorii de indicatori i anume:
a) Indicatori de lichiditate:
Active circulante
;
- lichiditate general =
Datorii curente
Active circulante - stocuri
;
- lichiditate redus =
Datorii curente
Trezorerie
- lichiditate imediat =
;
Datorii pe termen scurt
Active totale
- rata solvabilitii generale =
;
Datorii curente
Capital propriu
100 .
- solvabilitatea patrimonial =
Total pasiv
b) Indicatori de echilibru financiar:
Capital strin
;
- rata autonomiei financiare =
Capital propriu
Fond de rulment
- rata de finanare a stocurilor =
Stocuri
Capital permanent - Active imobilizate
=
;
Stocuri
Datorii totale
- rata datoriilor ( gradul de ndatorare) =
100 ;
Active totale
Capital propriu
;
- rata capitalului propriu fa de activele imobilizate =
Active imobilizate
186
perioada de rambursare a datoriilor =
Obligaii
365 zile .
Cifra de afaceri
c) Indicatori de gestiune:
-
rotaia stocurilor
Cifra de afaceri
365 zile ;
Total stocuri - Facturi nencasate
(viteza de rotaie n zile)

-
rotaia activului total
Cifra de afaceri
365 zile ;
Active totale
(viteza de rotaie n zile)

-
perioada de recuperare a creanelor =
Debitori
365 zile .
Cifra de afaceri
d) Indicatori de rentabilitate:
-
Profit brut
100 ;
Capital permanent
Profit net
100 ;
rata rentabilitii financiare =
Capital propriu
Profit net
rata rentabilitii resurselor consumate =
100 ;
Cheltuieli totale
Profit brut
rata profitului =
100 ;
Cifr de afaceri
Costuri fixe totale
prag de rentabilitate =
;
Pre livrare unitar - Cost variabil unitar
Cifra de afaceri
productivitatea muncii =
;
Numr total personal
Salarii directe
ponderea salariilor n costuri =
.
Costuri directe
rata rentabilitii economice =
e) Indicatori ai fondului de rulment:

- fondul de rulment total = Total active Active imobilizate;
- fondul de rulment permanent = Capital propriu + mprumuturi pe
termen lung Active imobilizate;
- fondul de rulment propriu = Capital propriu Active imobilizate;
- necesar de finanat = Fond de rulment permanent + Pli restante Fond
de rulment propriu + Pierderi precedente;
- gradul de acoperire a activelor circulante cu capital propriu =
fond de rulment propriu
100
fond de rulment total
187
necesarul de fond de rulment = stocuri + creane + active de regularizare

datorii curente pasive de regularizare;
fond de rulment net global = Capital permanent Active imobilizate;
trezoreria net = Fond de rulment net global Necesarul de fond de
rulment;
potenialul de dezvoltare =
Prelevri din profit pentru creterea surselor proprii de finanare
=
.
Fond de rulment (Active circulante - Obligaii)
Observaie: Toate seciunile BVC se ntocmesc pe formularele tipizate i

se semneaz de ctre director i contabilul ef, purtnd tampila ntreprinderii. Ele se
aprob de ctre organele n drept, la termenele prevzute de lege.
Exemplu: O ntreprindere industrial prezint la 31-12.2001 urmtoarele
documente de sintez contabil:
1) Bilanul patrimonial anual;
2) Contul de profit i pierderi, astfel:
BILAN CONTABIL
ncheiat la 31. XII.2003
ACTIVE IMOBILIZATE
ACTIV
A
IMOBILIZRI NECORPORALE
Cheltuieli de constituire i de cercetare-dezvoltare
(ct. 201+203-2801-2803-290)
Alte imobilizri
(ct. 205+207+208-2805-2807-2808-290)
Imobilizri necorporale n curs
(ct. 230-293)
TOTAL (rd. 01 la 03)
IMOBILIZRI CORPORALE
Terenuri (ct: 211-2810-291)
Cldiri i construcii speciale
(ct. 2121-2811-291)
Maini, utilaje i mijloace de transport
(ct. 2122 +2124-2812-2814-291)
Alte imobilizri corporale
(ct. 2123+2125+2126-2813-2815-2816-291)
Imobilizri corporale n curs
(ct. 231-293)
188
- mii lei Sold la:

Nr.
nceputul sfritul
rd.
anului
anului
B
1
2
01
02
03
04
05 2.759.300 2.759.300
06
07
827.566
827.730
08
334.862
405.108
09
40.432
24.044
10
11 3.962.070 4.016.182
ACTIVE CIRCULANTE
IMOBILIZARI FINANCIARE TOTAL

(ct. 261+262+263+267-269-296)
I. ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL
(rd. 04+11+12)
STOCURI
Stocuri de materii prime, materiale consumabile,
obiecte de inventar, baracamente)
(ct. 300+301308+321+323-322 328- 390-391-392)
Stocuri aflate la teri
(ct.351+352+354+356+357+358-395)
Producie n curs de execuie
(ct. 331+332-393)
Semifabricate, produse finite, produse
reziduale
(ct. 341+345+346348-394)
Animale
(ct.361368-396)
Mrfuri
(ct.371378-4428***-397)
Ambalaje
(ct.381388-398)
ALTE ACTIVE CIRCULANTE
Furnizori-debitori (ct. 409)
Clieni i conturi asimilate
(ct. 411+413+416+418-491)
Alte creane
(ct.4111+425+431+437+ 4282+4382+441+
+4424+4428+ 444+445+446+447+4482+
+ 4484+451+4581+461+463-495-496)
Decontri cu asociaii privind capitalul
(ct. 456)
Titluri de plasament
(ct. 502+503+505+506+508-590*)
Conturi la bnci n lei (ct. 5121)
Conturi la bnci n devize, n ar (din ct. 5124)
Conturi la bnci n devize, n strintate
(din ct. 5124)
Casa n lei (ct. 5311)
Casa n devize (ct. 5314)
Acreditive n lei (ct. 5411)
Acreditive n devize (ct.5412)
Valori de ncasat (ct. 511)
Alte valori (ct.5121+5126+5187+532+542)
189
12
45.658
46.512
13 4.007.728 4.062.694
14
57.918
168.872
15
16
60.000
17
187.760
122.532
18
19
20
21 305.678
291.404
22
3.100
9.000
23
99.740
471.370
24
8.950
25
26
27 116.648
28
-
112.806
-
29
30
31
32
33
34
35
4
34
60
34
TOTAL
(rd. 22 la 35)
II. ACTIVE CIRCULANTE TOTAL
(rd. 21+36)
CONTURI DE REGULARIZARE
I ASIMILATE
Cheltuieli nregistrate n avans (ct.471)
Decontri in operaii n curs de clarificare
(ct. 473**)
Diferene de conversie activ (ct.476)
III. CONTURI DE REGULARIZARE
I ASIMILATE - TOTAL (rd. 38 la 40)
IV. PRIME PRIVIND RAMBURSAREA
OBLIGATIUNILOR (ct. 169)
TOTAL ACTIV (rd. 13+37+41+42)
PASIV
CAPITALURI PROPRII
Capital social, din care:

- capital subscris vrsat (ct. 1012)
Patrimoniul regiei (1015.01)
Contul ntreprinztorului individual (ct. 108)
Prime legate de capital
(ct. 104)
Diferene de reevaluare
Sold creditor
(ct. 105)
Sold debitor
Rezerve (ct. 106)
REZULTATUL REPORTAT
Profitul nerepartizat (ct. 107)
Pierderea neacoperit (ct. 107)
REZULTATUL EXERCIIULUI
Profit (ct. 121)
Pierdere (ct. 121)
Repartizarea profitului (ct. 129)
Alte fonduri (ct. 118)
Subvenii pentru investiii (ct. 131)
Provizioane reglementate (ct. 141)
I. CAPITALURI PROPRII - TOTAL
(rd. 52+55 la 57-58+59+60-61+62-63-64+65 la 67)
Patrimoniul public
(ct. 1015.02)
CAPITALURI TOTAL (rd. 68+69)
II. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI
I CHELTUIELI (ct. 151)
190
36 228.376
593.270
37 534.054
884.674
38
39
40
41
42
43 4.541.782 4.947.368
Sold la:
Nr.
nceputul sfritul
rd.
anului
anului
52 4.035.600 4.035.600
53 4.035.600 4.035.600
54
55
56
57
58
59
8.320
19.524
60
61
62
58.772
113.694
63
64
65
66
67
58.772
50.614
-
113.694
35.862
-
68 4.094.534 4.090.986
69
70 4.094.534 4.090.986
71
DATORII
mprumuturi i datorii asimilate (ct.161+162+

+166 +167+168+512+ 5129+5186+519)
Furnizori i conturi asimilate
(ct.401+402+404+405+408)
Clieni creditori (ct. 419)
Alte datorii (ct. 112+42+423+424+426+427+
+4281+431++437+7381+441+4423+4428++444+
446+447++4481+4483++4485+451+455+456
+457+4582++462+509)
III. DATORII TOTAL
(rd. 72 la 75)
CONTURI DE REGULARIZARE I
ASIMILATE
Venituri nregistrate n avans (ct. 472)
Decontri din operaii n curs de clarificare
(ct. 473***)
Diferene de conversie-pasiv (ct. 477)
IV. CONTURI DE REGULARIZARE
I ASIMILATE-TOTAL
(rd.77 la 79)
TOTAL PASIV
(rd. 70+71+76+80)
72
73
97.588
98.196
74 144.318
307.856
75 205.342
450.330
76 447.248
856.382
77
78
79
80
81 4.541.782 4.947.368
CONTUL DE PROFIT I PIERDERE

ncheiat la 31.XII.2001
Denumirea indicatorilor
VENITURI DIN EXPLOATARE
Venituri din vnzarea mrfurilor (ct. 707)

Producia vndut
(ct. 701+702+703+704+705+706+708)
Cifra de afaceri (rd. 01+02)
Venituri din producia stocat
Solduri creditoare
(ct. 711)
Solduri debitoare
Venituri din producia de imobilizri (ct. 721+722)
Producia exerciiului (rd. 02+04-05+06)
Venituri din subvenii de exploatare (ct. 741)
Alte venituri din exploatare (ct. 754+758)
Venituri din provizioane privind activitatea de
exploatare (ct. 781)
I. VENITURI DIN EXPLOATARE - TOTAL
(rd. 03+04-05+06+08 la 10)
191
- mii lei Nr.

Exerciiul financiar
rd. precedent
ncheiat
01
02
3.648.948
5.306.024
03 3.648.948
04 138.954
05
06
07 3.787.902
08
09
1.304
10
11 3.789.206
5.306.024
125.228
138.200
5.318.996
5.318.996
CHELTUIELI PENTRU EXPLOATARE
Cheltuieli privind mrfurile (ct. 607)
Cheltuieli cu materiile prime (ct. 601)
Cheltuieli cu materiale consumabile (ct. 602)
Cheltuieli cu energia i apa (ct. 605)
Alte cheltuieli materiale (ct. 603+604+606+608)
Cheltuieli materiale - total (rd. 13 1a 16)
Cheltuieli cu lucrri i servicii executate de teri (ct. 611+612
+613+614+621+622+ 623+624+625+ 626+ 627+628)
Cheltuieli financ.
Venituri financiare
Cheltuieli cu impozite, taxe i vrsminte asimilate (ct. 635)

Cheltuieli cu remuneraiile personalului (ct. 641)
Cheltuieli privind asigurrile; i protecia social (ct. 645)
Cheltuieli cu personalul - total (rd. 20+21)
Alte cheltuieli de exploatare (ct. 654+658)
Cheltuieli eu amortizrile i provizioanele (ct. 681)
II. CHELTUIELI PENTRU EXPLOATARE TOTAL
(rd. 12+17 la 19+22 Ia 24)
REZULTATUL DIN EXPLOATARE
A.
Profit (rd. 11-25)
Pierdere (rd. 25-11)
Venituri din participaii, alte imobilizri financiare i
creane imobilizate (ct. 761+762+763)
Venituri din titluri de plasament (ct. 764)
Venituri din diferene de curs valutar (ct. 765)
Venituri din dobnzi (ct. 766)
Alte venituri financiare (ct. 767+768)
Venituri din provizioane (ct. 786)
III. VENITURI FINANCIARE - TOTAL (rd. 28 Ia 33)
Pierderi din creane legate de participaii (ct. 663)
Cheltuieli privind titlurile de plasament cedate (ct. 664)
Cheltuieli din diferene de curs valutar (ct. 665)
Cheltuieli privind dobnzile (ct. 666)
Alte cheltuieli financiare (ct. 667+668)
Cheltuieli cu amortizrile i provizioanele (ct. 686)
IV. CHELTUIELI FINANCIARE TOTAL
(rd. 35 la 40)
B. REZULTATUL. FINANCIAR
Profit (rd. 34-41)
C. REZULTATUL CURENT AL EXERCIIULUI
Profit (rd. 11+34-25-41)
Pierdere (rd. 25+41-11-34)
V. VENITURI EXTRAORDINARE TOTAL
(ct.771)
VI. CHELTUIELI EXTRAORDINARE TOTAL
(ct.671)
192
Nr.
Exerciiul financiar
rd. precedent
ncheiat
12
13 883.102
1.209.400
14
15 703.704
571.790
16
42.338
115.114
17 1.629.144
1.896.304
18
260.322
296.190
19
56.626
20 1.242.314
21 441.222
22 1.683.936
23
3.076
24
81.504
106.348
1.931.634
718.106
2.649.740
80.196
25 3.714.608
5.027.038
26
74.598
291.958
27
28
29
30
31
32
33
34
35
36
37
38
39
40
27.592
27.592
3.568
-
21.640
21.640
1.700
-
41
3.568
1.700
42
24.024
19.940
43
44
98.622
424.380
45
46
47
3.780
87.804
D. REZULTATUL EXTRAORDINAR
Profit ( rd. 46-47)
VII. VENITURI TOTALE (rd. 11+34+46)
VIII. CHELTUIELI TOTALE (rd. 25+41+47)
E. REZULTATUL BRUT AL EXERCIIULUI
Profit (rd. 50-51)
Impozitul pe profit (ct. 691)
REZULTATUL NET AL EXERCIIULUI
Profit (rd. 52-54)
Pierdere (rd. 53+54); (rd. 54-52)
Nr.
Exerciiul financiar
rd. precedent
ncheiat
48
49
3.780
50 3.816.798
51 3.721.956
87.804
5.340.636
5.116.542
52
94.842
224.094
53
54
36.070
110.400
55
58.772
113.694
56
S se ntocmeasc Bugetul de Venituri i Cheltuieli pe anul 2004, cu

defalcare pe trimestre, cunoscnd urmtoarele informaii:
I. Informaii privind veniturile:
1) n anul 2003 s-au realizat 26.530 buc din produsul A care s-au vndut la
un pre mediu unitar de vnzare de 200.000 lei/buc.
2) n anul 2004 se prevede un indice de cretere a volumului fizic al
produciei de 1,4 i se estimeaz un indice general al inflaiei de 1,5 pe an.
3) Repartizarea pe trimestre a produciei programate n 2004 se estimeaz
astfel: trim. I i II cte 30%, iar n trim. III i IV cte 20%.
4) Veniturile financiare se estimeaz a fi cu 10% mai mari dect cele din
anul 2003, provenind din dobnzi, cu repartizare egal pe trimestre.
5) Se estimeaz venituri excepionale provenind din penaliti ncasate n
valoare de 10.000.000 lei, n trim. I-40% i trim. II 60%.
II. Informaii privind cheltuielile:
1) Cheltuielile materiale se estimeaz c vor evolua proporional cu indicele
de cretere a volumului fizic al produciei i cu indicele general al inflaiei.
Repartizarea cheltuielilor materiale pe trimestre se va face proporional cu
repartizarea volumului fizic al produciei.
2) Numrul mediu de personal n anul 2003 a fost de 100 angajai, iar
pentru 2004 este estimat la 80 angajai. ncepnd cu trim. I al anului 2004 se
estimeaz o cretere a salariului mediu cu 8%.
Cheltuielile cu cotele aferente salariilor sunt, conform legislaiei n vigoare:
CAS 22%; contribuia unitii la fondul de sntate: 7%; contribuia unitii la
fondul de omaj 3%; contribuia unitii la fondul risc: 0,5% i comisionul datorat
Camerei de Munc 0,75% (total = 33,25% ).
Repartizarea pe trimestre a cheltuielilor de personal se va face proporional
cu repartizarea volumului fizic al produciei;
193
3) n anul 2004 se estimeaz punerea n funciune a unor utilaje n valoare

de 300.000.000 lei, ncepnd cu trim. I, care se vor amortiza degresiv AD1 (D = 10
ani). Repartizarea amortizrii pe trimestre se va face linear.
4) Cheltuielile cu servicii teri se preconizeaz s creasc proporional cu
indicele inflaiei, fiind repartizate egal pe trimestre.
5) Cheltuielile financiare se estimeaz s creasc cu 5% fa de anul 2003,
cu repartizare egal pe trimestre.
6) Cheltuielile extraordinare vor rmne la nivelul anului precedent, cu
repartizare egal pe trimestre.
7) Rezerva legal (5% din profitul brut pn la atingerea a 20% din capitalul
social) i impozitul pe profit (25%) se vor calcula n funcie de veniturile i
cheltuielile estimate.
III. Informaii suplimentare privind elaborarea Bugetului activitii de
producie:
Costul unitar antecalculat al produsului A n structura pe elemente de
cheltuieli primare (determinat n funcie de norme de consum la materii prime i
norme de timp la manoper) pentru o producie estimat de 37.200 buc, este
urmtorul:
Elemente de cheltuieli primare

2. Combustibil, energie, ap
3. Amortizare utilaje
4. Lucrri i servicii teri
5. salarii
6. Cote salarii
7. Alte cheltuieli
TOTAL COST UNITAR
Gradul de variabilitate n Valori

total cheltuieli
(lei/buc)
90%
80.000
15%
19.200
0%
16.000
0%
1.000
80%
32.000
80%
10.640
0%
1.160
160.000
Repartizarea pe trimestre a prii variabile se va face n funcie de volumul

fizic al produciei, iar a prii fixe, linear.
Repartizarea cheltuielilor integral fixe (cu grad de variabilitate zero) se va
face astfel:
a) Amortizarea utilajelor, prin procedeul analitic, conform estimrii din
Bugetul activitii generale;
b) Lucrrile i serviciile executate de teri, proporional cu indicele inflaiei
(prin procedeul actualizrii);
c) Alte cheltuieli, prin procedeul corelrii interbugete, ca diferen ntre total
cheltuieli de exploatare, preluat din Bugetul activitii generale i suma celorlalte
elemente de cheltuieli primare specificate n tabelul de mai sus.
194
IV. Informaii suplimentare necesare elaborrii Bugetului activitii de

trezorerie:
1) n trim. I al anului 2004 se preconizeaz a se realiza un program de
investiii de 300.000.000 lei;
2) Dividendele anului 2003 se vor plti n trim. I al anului 2004, iar cele
aferente lui 2004, se vor plti n 2005.
V. Informaii suplimentare necesare elaborrii Bugetului activitii de
ncasri i pli n valut:
1) n anul 2003 nu s-au achiziionat materii prime din import i nici nu s-au
exportat produse finite, n schimb pentru anul 2004 se preconizeaz vnzri la export
n valoare de 200.000 $, n trim. I i II n trane egale;
2) n trim. III i IV se preconizeaz import de materii prime n valoare de
50.000 $ n trane egale;
3) Se preconizeaz a se contracta un credit bancar n valut pe termen
mediu, n valoare de 100.000 $, de primit n trane egale trimestriale;
4) n trim. II i IV se preconizeaz a se cumpra de la bncile comerciale
150.000 $, n trane de 30%, respectiv 70%;
5) Se preconizeaz deplasri n strintate n trim. IV, de 10.000 $.
VI. Informaii suplimentare necesare elaborrii Bugetului activitii de
investiii:
1) n anul 2004 ntreprinderea aloc pentru investiii 40% din profitul net
(repartizat pentru creterea surselor proprii de finanare);
2) Se continu lucrrile de investiii anterioare de 200.000.000 lei, cu
ealonare egal pe trimestre.
3) Se efectueaz dotri de utilaje n valoare de 300.000.000 lei n trim. I
2004.
Eventualul deficit dintre necesarul de finanare i resursele proprii alocate
investiiilor va fi acoperit din credite bancare pe termen mediu i lung.
VII. Informaii suplimentare privind ntocmirea Bugetului
mprumuturilor garantate de stat:
1) ntreprinderea va obine n trim. III al anului 2004, un mprumut de la
FMI de 500.000 $, garantat de stat n cadrul programului de susinere a IMM-urilor,
cu o dobnd de 10% pe an, termen de 5 ani, rambursare integral la scadena final.
VIII. Informaii suplimentare necesare ntocmirii Bugetului de
constituire i utilizare a rezervelor i fondurilor:
1) n anul 2004, ntreprinderea va constitui prin repartizarea profitului net
urmtoarele rezerve i fonduri proprii, conform hotrrii AGA:
- rezerva legal;
- rezerva statutar (10% din profitul net, conform statutului);
- fondul de cretere a surselor proprii de finanare (50% din profitul net).
195
Rezolvare:
Calculele de fundamentare necesare pentru elaborarea componentelor BVC
la nivel de ntreprindere, sunt urmtoarele:
I. Bugetul activitii generale
1) Fundamentarea veniturilor totale
a) Fundamentm veniturile din exploatare n funcie de urmtoarele
elemente:
- producia fizic vndut la 31.12.2001 = 26.530 buc
( Q0 =
-
cifra de afaceri 5.306.024.000 lei

=
);
p vu
200.000 lei/buc
indicele de cretere al volumului fizic al produciei = 1,4;

indicele general al inflaiei = 1,5;
volumul fizic al produciei vndute n 2004 = Q0 1,4 =
= 26.530 buc 1,4 = 37.142 buc;
cifra de afaceri ( neafectat de inflaie) n 2004 va fi:
37.142 buc 200.000 lei/buc = 7.428.400 mii lei;
cifra de afaceri n 2004 afectat de inflaie : 7.428.400 mii lei 1,5 =
= 11.142.600 mii lei;
repartizarea cifrei de afaceri pe trimestre:
- trim. I, trim. II : 11.142.600 mii lei 30% = 3.342.780 mii lei
- trim. III, trim IV: 11.142.600 mii lei 20% = 2.228.520 mii lei
Observaie: Considerm c veniturile din exploatare se constituie numai din

veniturile din vnzri de produse finite (cifra de afaceri bugetat).
b) Fundamentm veniturile financiare n funcie de urmtoarele elemente:
- veniturile din dobnzi n 2003 = 21.640 mii lei (V0);
- indicele de cretere = 1,1;
- veniturile din dobnzi n 2004 = 21. 640 mii lei 1,1 = 23.804 mii lei (V1);
- repartizarea veniturilor financiare pe trimestre:
- trim. I, II, III i Iv = 5.951 mii lei.
c) Fundamentm veniturile extraordinare, n funcie de estimrile pentru
2004: 10.000 mii lei
- repartizarea veniturilor excepionale pe trimestre:
- trim. I = 10 mil 40% = 4.000 mii lei;
- trim. II = 10 mil 60% = 6.000 mii lei;
- trim. III i IV = - .
2) Fundamentarea cheltuielilor totale
a) Fundamentm cheltuielile materiale n funcie de urmtoarele elemente:
196
- cheltuieli materiale la 31.12.2003 = 1.896.304 mii lei (CMo);

- indicele de cretere a volumului fizic al produciei = 1,4;
- indicele general al inflaiei = 1,5;
CM1 = 1.896.304 mii lei 1,4 1,5 = 3.982.238.4 mii lei;
- repartizarea cheltuielilor materiale din 2004 pe trimestre:
- trim. I i II: 3.982.238,4 mii lei 30% = 1.194.671,52 mii lei;
- trim. III i IV: 3.982.238,4 mii lei 20% = 796.447, 68 mii lei.
b) Fundamentm cheltuielile de personal:
b1) fundamentarea cheltuielilor cu salariile brute se face n funcie de
- salariul mediu brut realizat n 2003 =
Total salarii brute 1.931.634 mii lei
=
=
= 1.609.695 lei/pers (Smo);
100 12
N personal 12
- 1. Salarii brute n 2004 = 80 angajai 1.609.695 lei/pers 12 luni =
=1.545.307,2 mii lei
- 2. creteri de salarii (indexri) = 80 angajai 1.609.695 lei/pers. 0.08
12 luni = 123.624,576 mii lei.
TOTAL SALARII BRUTE 2004
=1.545.307,2 + 123.624,576 =
(1 + 2 )
= 1.668.931,776 mii lei
din care repartizat pe trimestre:
- trim. I i II = 1.668.931,776 mii lei 30% = 500.679,533 mii lei
- trim. III i IV = 1.668.931,776 mii lei 20% = 333.786,355 mii lei
b2) fundamentarea cheltuielilor cu cotele aferente salariilor:
- CAS = 1.668.931,776 mii lei 22% = 367.165 mii lei
- fond sntate = 1.668.931,776 mii lei 7% = 116.825,224 mii lei
- fond omaj = 1.668.931,776 mii lei 3% = 50.068 mii lei
- fond risc + comision CM = 1.668.931,776 1,25% = 20.861,647 mii lei
TOTAL COTE SALARII 2004
= 554.919,871 mii lei
- trim. I i II = 554.919,871 mii lei 30% = 166.475,961 mii lei
- trim. III i IV = 554.919,871 mii lei 20% = 110.983,974 mii lei
c) Fundamentm cheltuielile cu amortizarea imobilizrilor corporale, n
funcie de urmtoarele elemente:
- cheltuieli cu amortizarea la 31.12.2003 = 80.196 mii lei;
- amortizare degresiv AD1 a utilajelor noi puse n funciune n 2004:
- Vi = 300 mil lei:
- D = 10 ani
1
- Cd = 100 2,00 = 20%
10
- AD1 n primul an (2002) = 300 mil 20% = 60.000 mii lei
TOTAL cheltuieli cu amortizri n 2004
= 140.196 mii lei
197
trim. I, II, III, IV = 35.049 mii lei.
d) Fundamentm cheltuielile cu servicii teri, n funcie de:

- cheltuieli cu servicii teri la 31.12.2003 = 296.190 mii lei (Cs0);
- indicele general al inflaiei = 1,5;
- Cs1 = 296.190 mii lei 1,5 = 444.285 mii lei, din care repartizat pe
trimestre: trim. I, II, III, IV = 111.071,25 mii lei.
Recapitulaia cheltuielilor de exploatare (mii lei):

Nr.
din care
Elemente de cheltuieli TOTAL
crt.
Trim. I
Trim. II Trim. III Trim. IV
1 Cheltuieli materiale
3.982.238,4 1.194.671,521.194.671,52 796.447,68 796.447,68
2 Cheltuieli cu personalul 2.223.851,65 667.155,5 667.155,5 444.770,3 444.770,3
3 Cheltuieli cu amortizarea 140.196
35.049
35.049
35.049
35.049
4 Cheltuieli cu servicii teri 444.285 111.071,25 111.071,25 111.071,25 111.071,25
TOTAL cheltuieli de
6.790.571,05 2.007.947,3 2.007.947,3 1.387.338,21.387.338,2
exploatare
e) Fundamentm cheltuielile financiare, n funcie de elementele:

- cheltuieli financiare la 31.12.2003 = 1.700 mii lei (Cf0);
- indice de cretere = 1,5;
- Cf1 =1.700 mii lei 1,5 = 2.550 mii lei, din care repartizat pe trimestre:
- trim. I, II, III, IV = 637,5 mii lei.
f) Fundamentm cheltuieli extraordinare, la nivelul anului precedent =
87.804 mii lei, cu repartizare pe trimestre:
- trim. I, II, III, IV = 21.951 mii lei.
g) Fundamentm rezerva legal i cheltuieli cu impozitul pe profit, n funcie
de elementele:
- capital social la 31.12.2003 (nemodificat n 2004) = 4.035.600 mii lei
- rezerv legal maxim de constituit = 4.035.600 mii lei 20% =
= 807.120 mii lei
- rezerv legal existent la 31.12.2003 = 19.524 mii lei
- rezerv legal rmas de constituit = 787.596 mii lei 19.524 mii lei =
= 787.596 mii lei
- venituri din exploatare = 11.142.600 mii lei (C.A.)
- venituri financiare = 23.804 mii lei
- venituri extraordiare = 10.000 mii lei
VENITURI TOTALE
= 11.176.404 mii lei
- cheltuieli din exploatare = 6.790.571 mii lei (conform recapitulaiei)
- cheltuieli financiare = 2.550 mii lei
- cheltuieli extraordinare = 87.804 mii lei
CHELTUIELI TOTALE
= 6.880.925 mii lei
198
- Profit brut contabil = 11.176.404 6.880.925 = 4.295.479 mii lei

- Rezerv legal = 4.295.479 5% = 214.774 mii lei
(< rezerva rmas de constituit de 787.596 mii lei, deci se constituie
integral);
- Profit impozabil = Profit brut contabil Rezerva legal = 4.295.479 mii
lei 214.774 mii lei = 4.080.705 mii lei
- Impozit pe profit = 4.080.705 mii lei 25% = 1.020.176 mii lei
- Profit net = Profit brut contabil Impozit pe profit = 4.295.479 mii lei
1.020.176 mii lei = 3.275.303 mii lei
Recapitulaia elementelor cu defalcare pe trimestre este urmtoarea:
- mii lei Nr.
Indicatori
crt.
1 Venituri totale
2 Cheltuieli totale
3 Profit brut contabil
4 Rezerv legal
5 Profit impozabil
6 Impozit pe profit
7 Profit net
TOTAL
11.176.404
6.880.925
4.295.479
2.147.074
4.080.705
1.020.176
3.275.303
Trim. I
3.352.731
2.030.536
1.322.195
66.110
1.256.085
314.021
1.008.174
din care
Trim. II
Trim. III
3.354.731 2.234.471
2.030.536 1.409.927
1.324.195
824.544
66.210
41.227
1.257.985
783.317
314.496
195.829
1.009.699
628.715
Trim. IV
2.234.471
1.409.927
824.544
41.227
783.317
195.829
628.715
Pe baza calculelor de fundamentare prezentate, Bugetul activitii generale

este urmtorul:
- mii lei Specificaie
Venituri totale, din care:
(rd. 02+08+09)
Venituri din exploatare,
din care:
- subvenii pe produse
- subvenii pentru
diferene de pre
- transferuri
- prime pentru
productorii agricoli
- alte venituri
Venituri financiare
Venituri excepionale
Cheltuieli totale, din
care:
Cheltuieli din exploatare,
din care:
- cheltuieli materiale
- cheltuieli cu personalul,
din care:
Nr.
Precedent
rnd
(realizat)
Total
preliminat
Exerciiul financiar
curent
din care
trim. I
trim. II
trim. III
trim. IV
01
5.340.636 11.176.404 3.352.731 3.354.731 2.234.471 2.234.471
02
5.318.996 11.142.600 3.342.780 3.342.780 2.228.520 2.228.520
03
04
05
06
5.951
4.000
5.951
6.000
5.951
-
5.951
-
07
08
09
21.640
-
23.804
10.000
10
5.116.542
6.880.925 2.030.536 2.030.536 1.409.927 1.409.927
11
5.027.038
6.790.571 2.007.947 2.007.947 1.387.338 1.387.338
12
1.896.304
3.982.234 1.194.672 1.194.672
796.447
13
2.649.740
2.223.852
444.770 4440.770
199
667.156
667.156
796.447
Specificaie
- salarii brute
- cote salarii
- cheltuieli cu amortizri
- cheltuieli cu servicii
teri
Cheltuieli financiare
Cheltuieli extraordinare
Rezerv legal
Acoperirea pierderilor din
anul precedent
Impozitul pe profit
Rezultatul net al
exerciiului
Exerciiul financiar
curent
din care
Total
preliminat
trim. I
trim. II
trim. III
1.931.634 1.668.932 500.680 500.680 333.786
718.106
554.920 166.476 166.476 110.984
80.196
140.196
35.049
35.049
35.049
Nr.
Precedent
rnd
(realizat)
14
15
16
trim. IV
333.786
110.984
35.049
17
296.190
444.285
111.072
111.071
111.072
111.070
18
19
20
1.700
87.804
19.524
2.550
87.804
214.774
637,5
21.951
66.110
637,5
21.951
66.110
637,5
21.951
41.227
637,5
21.951
41.227
21
314.021
22
110.400
1.020.176
314.496
195.829
195.829
23
113.694
3.275.303 1.008.174 1.009.699
628.715
628.715
II. Bugetul activitii de producie

1) Fundamentarea elementelor de cheltuieli variabile n funcie de
volumul fizic al produciei i gradul de variabilitate a cheltuielilor:
- materii prime i materiale;
- combustibil, energie i ap;
- salarii;
- cote salarii.
a) materii prime i materiale:

- cost unitar antecalculat = 80.000 lei/buc, din care:
- variabil
90% 80.000 = 72.000 lei;
- fix
10% 80.000 = 8.000 lei
b) combustibil, energie, ap:
- variabil
15% 19.200 = 2.880 lei;
- fix
85% 19.200 = 16.320 lei
c) salarii
- variabil
80% 32.000 = 25.600 lei
- fix
20% 32-000 = 6.400 lei
d) cote salarii
- variabil
80% 10.640 = 8.512 lei
- fix
20% 10.640 = 2.128 lei
La nivelul produciei preliminate de 37.142 buc, vom avea:
200
Nr.
crt.
Cantitate Cost unitar

preliminat var iabil
(buc.)
fix
37.142
2. Combustibil, energie, ap
37.142
3. Salarii
37.142
4. Cote salarii
37.142
72.000
8.000
2.880
16.320
25.600
6.400
8.512
2.128
Valoare total
trim. I
var iabil
30%
fix
linear
(mii lei)
2.674.224 802.267
297.136
74.284
din care
trim. II trim. III
20%
30%
linear
linear
802.267 534.845
74.284
74.284
534.845
74.284
trim. IV
20%
linear
106.969
606.160
32.091
151.540
32.091
151.540
21.394
151.540
21.394
151.540
950.835
237.708
316.153
79.038
285.251
59.427
94.846
19.759
285.251 190.167
59.427
59.427
94.846
63.230
19.759
19.760
190.167
59.427
63.231
19.760
2) Fundamentarea elementelor de cheltuieli fixe
a) cheltuieli cu amortizri, conform Bugetului activitii generale,

respectiv:
140.196 mii lei, din care: trim. I, II, III, IV = 35.049 mii lei
b) cheltuieli cu lucrri i servicii teri, n funcie de indicele inflaiei:
- cheltuieli cu lucrri teri la 31.12.2003 = 296.190 mii lei
- indicele general al inflaiei = 1,5
- cheltuieli preliminate = 296.190 1,5 = 444.285 mii lei din care: trim. I, II,
III, IV = 111.071,25 mii lei
c) alte cheltuieli de exploatare = Total cheltuieli de exploatare din Bugetul
activitii generale (materii prime i materiale + combustibil, energie, ap +
amortizri + salarii + cote salarii + lucrri i servicii teri)
- Total cheltuieli de exploatare = 6.790.571 mii lei
- cheltuieli cu materii prime i materiale = 2.674.224 (variabile) + 297.136
(fixe) = 2.971.360 mii lei
- cheltuieli cu combustibil, energie, ap =106.969+606.160= 713.129 mii lei
- cheltuieli cu salarii = 950.835 + 237.708
= 1.188.543 mii lei
- cheltuieli cu cote salarii = 316.153 + 79.038 = 395.191 mii lei
- cheltuieli cu amortizri
= 140.196 mii lei
- cheltuieli cu lucrri i servicii teri
= 444.285 mii lei
Alte cheltuieli (diferena)
= 937.867 mii lei
n baza calculelor de fundamentare prezentate, Bugetul activitii de
producie este urmtorul:
Producia marf
din care
Nr.
Precedent
rd.
(realizat)
Exerciiul financiar
curent
Total
din care
preliminat
trim. I
trim. II
trim. III
trim. IV
01 5.318.996 11.142.600 3.342.780 3.342.780 2.228.520 2.228.520

201
Specificaie
Costul de
producie
total din care
- materii prime i
materiale
- combustibil,
energie, ap
- amortizri
- lucrri i servicii
teri
- salarii
- cote salarii
- alte cheltuieli
Rezultate
- profit (rd-01-02)
- pierdere (rd 0201)
Recapitulaia
costurilor
total din care
- cheltuieli
materiale
- cheltuieli cu
munca vie
- alte cheltuieli
Nr.
Precedent
rd.
(realizat)
Exerciiul financiar
curent
Total
din care
preliminat
trim. I
trim. II
trim. III
02 5.027.038
6.790.571 2.007.947 2.007.947 1.387.338 1.387.338
trim. IV
03 1.209.400 2.971.360
876.551
876.551
609.129
609.129
04
183.631
183.631
172.934
172.934
571.790
713.129
05
80.196
140.196
35.049
35.049
35.049
35.049
06
296.190
444.285
111.072
111.071
111.072
111.070
07 1.931.634 1.188.543 344.678 344.678 249.594 249.593

08 718.106
395.191 118.557 118.557
79.038
79.039
09 219.722
937.867 338.409 338.409 130.522 130.527
10
291.958
11
4.352.029 1.334.833 1.334.833

-
841.182
841.181
12 5.027.038
6.790.571 2.007.947 2.007.947 1.387.338 1.387.338
13 2.157.576
4.268.970 1.206.303 1.206.304
928.184
928.181
14 2.649.740
1.583.734
463.235
463.235
328.632
328.632
15
937.867
338.409
338.409
130.522
130.527
219.722
Observaie: Am considerat urmtoarele:

- Producia marf = Total venituri din exploatare din Bugetul activitii
generale
- Costul de producie = Total cheltuieli din exploatare din Bugetul
activitii generale
- n Recapitulaia costurilor, cheltuielile cu amortizarea, cu combustibil,
energie, ap i lucrri teri au fost incluse n cheltuielile materiale.
III. Bugetul activitii de trezorerie
Pentru a facilita elaborarea acestuia vom ntocmi mai nti Repartizarea

profitului net, tiind c din profitul net estimat n Bugetul activitii generale,
repartizm:
a) rezerva legal conform estimrii din Bugetul activitii generale;
b) 10% pentru rezerve statutare;
c) 50% pentru creterea surselor proprii de finanare;
d) diferena pentru dividende de plat.
202
Specificaie
Profit net al
exerciiului
Rezerv legal
Rezerve statutare
Surse proprii de
finanare
Dividende de plat
- mii lei Exerciiul financiar

Nr.
curent
Precedent
rd.
Total
din care
(realizat)
preliminat trim. I
trim. II trim. III trim. IV
01
113.694 3.275.303 1.008.174 1.009.699 628.715 628.715
02
03
19.524
214.774
306.053
66.110
94.206
04*
35.862 1.530.265
471.032
05*
58.308 1.224.211 1.224.211
66.210
94.349
41.227
58.749
41.227
58.749
471.745 293.744 293.744

-
*) Din balana la 31.12.2003, deci le considerm date n enun.

Observaie: Sumele precedente (realizate) pentru fondul de participare la
profit i sursele proprii de finanare au fost preluate din Balana de verificare la
31.12.2001, deoarece n bilan, sumele respective se gsesc cumulate n pasiv (ct.
112+118). n mod asemntor am procedat i pentru dividendele de plat.
Pentru elaborarea Bugetului activitii de trezorerie, avem n vedere

a) Resursele proprii la 01.01.2003 i 01.01.2004 s-au preluat din Balana
de verificare la 31.12.2003
b) Veniturile i cheltuielile preliminate pentru 2004 s-au preluat din
Bugetul activitii generale.
n acest context, Bugetul activitii de trezorerie este urmtorul:
Resurse proprii
(rd. 02+05)
Resurse proprii la
nceputul perioadei
(rd.03+04)
- rezerve
- alte fonduri
Resurse proprii ale
perioadei
(rd. 06+07+08+09)
- venituri din
exploatare (exclusiv
subvenii pentru
produse)
- venituri financiare
Exerciiul financiar
Nr.
curent
Precedent
rd.
Total
din care
(realizat)
preliminat trim. I
trim. II trim. III
trim. IV
01 5.410.774 12.976.829 3.889.873 3.892.686 2.569.442 2.569.442

02
55.934
55.386
03
04
8.320
50.614
19.524
35.862
05 5.351.840 12.921.443 3.889.873 3.892.686 2.569.442 2.569.442
06 5.318.996 11.142.600 3.342.780 3.342.780 2.228.520 2.228.520

07
21.640
23.804
203
5.951
5.951
5.951
5.951
Specificaie
- venituri extraordinare
- alte resurse
- rezerve
- alte fonduri
Necesar de resurse
(rd. 13 la 24)
- finanare cheltuieli
exploatare (exclusiv
amortizarea)
financiare
extraordinare
- rambursri de credite
- finanare imobilizri
- majorare rezerve
- impozit pe profit
- cota managerului
- vrsminte la buget
- plat dividende
- alte cheltuieli
Excedent (rd. 01 12)
Deficit (rd. 12 01)
Acoperire deficit
- credite
- subvenii pe produse
- alocaii pentru
investiii
(rd. 01 09)
Nr.
Precedent
rd.
(realizat)
08
09
10
11
11.204
11.204
-
Exerciiul financiar
curent
Total
din care
preliminat trim. I
trim. II trim. III trim. IV
10.000
4.000
6.000
1.745.039 537.142 537.955 334.971 334.971
214.774
66.110
66.210
41.227
41.227
1.530.265 471.032 471.745 293.744 293.744
12 5.205.054 9.285.116 3.833.719 2.309.982 1.570.707 1.570.708

13 4.946.842 6.650.375 1.972.898 1.972.898 1.352.289 1.352.290
14
1.700
2.550
638
637
15
87.804
87.804
21.951
21.951
638
637
21.951
21.951
16
17
300.000 300.000
18
19 110.400 1.020.176 314.021 314.496 195.829

20
21
22
58.308 1.224.211 1.224.211
23
24 205.720 3.691.713 56.154 1.582.704 998.735

25
195.829
998.734
26
27
28
Observaie: Excedentul preliminat de 3.691.713 mii lei se compune din

resursele proprii existente la nceputul anului (rezerve i fonduri n sum de 55.386
mii lei), la care se adaug excedentele trimestriale, conform tabelului.
Not: ntruct Balana de verificare la 31.12.2003 se refer la sume din anul
precedent (realizate), iar n capitolul de fa prezentm modalitatea de obinere a
datelor preliminate pentru 2004, nu am mai prezentat balana (datele extrase din
balana vor fi considerate ca atare, ca fcnd parte din enun).
204
IV. Bugetul activitii de ncasri i pli n valut
Specificaie
Disponibil la nceputul anului
ncasri n cursul anului (rd.03+10 la 12)
din:
Activitatea de baz (rd. 04 la 09)
- export direct
- lucrri n strintate
- servicii internaionale
- aport valutar
- comisioane ncasate
- alte operaiuni externe
Valut cumprat de la bnci comerciale
Credite n valut primite
Dobnzi ncasate pentru depozite
Pli total (rd. 14 + 18)
Importuri total (rd. 15 la 17) pentru:
- investiii proprii
- materii prime
- mrfuri
Alte cheltuieli n valut total (rd 19 la 25)
din care
- salarii n strintate
- reclam i publicitate
- deplasri
- restituiri credite
- dobnzi pltite
- alte cheltuieli
valut vndut bncilor comerciale
Disponibil la sfritul anului (Si + P)
- mii $ SUA Exerciiul financiar

curent
Nr.
Precedent
din care
rd.
(realizat) Total trim. trim. trim. trim.
I
II
III
IV
01
02
450
125
170
25
130
03
04
05
06
07
08
09
10
11
12
13
14
15
16
17
200
200
150
100
60
50
50
100
100
25
100
100
45
25
25
25
25
25
105
25
35
25
25
18
10
10
19
20
21
22
23
24
25
26
10
390
125
170
10
95
V. Bugetul activitii de investiii
Specificaie

Nr.
curent
Precedent
rd.
din care
(realizat) Total
trim. I trim. II trim. III trim. IV
01 116.058 1.670.461 506.081 506.794 328.793 328.793
Resurse proprii (rd. 02 la 07)

- disponibil la nceputul
02
perioadei
- sume din valorificarea pieselor
03
din dezmembrri
- sume din vnzarea activelor
04
205
Specificaie
- amortizarea imobilizrilor
- sume repartizate din profit net
- alte surse
Destinaie resurse proprii
- Rambursri credite
Finanare investiii (rd. 01 08)
Cheltuieli de investiii din care
- continuare lucrri
- lucrri noi
- achiziie de bunuri din care
- dotri
Excedent (rd. 09 10)
Deficit (rd. 10 9) acoperit din:
- credite
- alte surse
- alocaii de la buget
Exerciiul financiar
curent
din care
Total
80.196 140.196 35.049 35.049 35.049 35.049
35.862 1.530.265 471.032 471.745 293.744 293.744
Nr.
Precedent
rd.
(realizat)
05
06
07
08
09 116.058 1.670.461 506.081 506.794 328.793 328.793

10
500.000 350.000 50.000 50.000 50.000

11 87.350 200.000 50.000 50.000 50.000 50.000
12
13
300.000 300.000
14
300.000 300.000
15 116.058 1.170.461 156.081 456.794 278.793 278.793

16
17
18
19
Observaie: Realizrile anului 2003 pe linie de investiii sunt:

- amortizarea imobilizrilor corporale
- realizarea de imobilizri corporale n curs de execuie (ct. 231).
Pentru anul 2004 se preconizeaz continuarea lucrrilor n curs i achiziia
de noi utilaje, cheltuieli de investiii care se ncadreaz n resursele proprii
preliminate.
VI. Bugetul mprumuturilor garantate de stat
Specificaie
Datoria efectiv la nceputul
perioadei
ncasri din mprumuturi
Pli aferente mprumuturilor din
care (rd. 05 + 06)
- pli restante
- rambursri de capital
- dobnzi
Datoria efectiv la sfritul
perioadei (Si + P)
- moned de contract - USD Exerciiul financiar

curent
Nr.
Precedent
din care
rd.
(realizat) Total
trim.
trim. I trim. II trim. III
IV
01
02
500.000
500.000
03
25.000
12.500 12.500
04
05
06
25.000
12.500 12.500
07
475.000
206
Observaie: Dobnda aferent mprumutului s-a calculat n funcie de rata

anual: 500.000 $ 10% = 50.000 $, din care pe trim. III i IV 25.000 $ cu
ealonare egal (cte 12.500 $/trim.)
VII. Bugetul constituirii i utilizrii rezervelor i fondurilor
Se elaboreaz lund n calcul urmtoarele elemente:
- rezerva legal preliminat n Bugetul activitii generale
- rezerva statutar i fondul de cretere a surselor proprii de finanare, din
Repartizarea profitului net.
Specificaie
I. Rezerv legal
a) Resurse din care
- sold la 01.01
- repartizri din profitul curent
- alte resurse
b) Utilizare din care
- acoperire pierderi precedente
- alte utilizri
c) Sold la 31.12 (a b)
II. Rezerve statutare
a) Resurse din care:
- sold la 01.01
b) Utilizare pentru cretere
capital social
III. Fond de cretere a
surselor proprii
a) Resurse din care:
- sold la 01.01
b) Utilizare pentru finanare
Nr.
Precedent
rd.
(realizat)

curent
din care
Total
01
02
03
04
05
06
07
08
19.524
8.320
11.204
19.524
234.298 66.110 66.210 41.227 41.227

19.524
214.774 66.110 66.210 41.227 41.227
234.298
01
02
03
306.053 94.206 94.349 58.749 58.749
306.053 94.206 94.349 58.749 58.749
04
05
01
02
03
04
05
306.053 94.206 94.349 58.749 58.749
50.614 1.566.127 471.032 471.745 293.744 293.744

50.614
35.862
1.530.265 471.032 471.745 293.744 293.744

14.752 500.000 350.000 50.000 50.000 50.000
35.862 1.066.127
VIII. Principalii indicatori economico-financiari

Se calculeaz n funcie de datele la 31.12.2003 din Bilanul patrimonial i
Contul de profit i pierderi, pentru a permite caracterizarea n detaliu a ntreprinderii.
Aceasta asigur utilizatorilor posibilitatea de a aciona pentru nlturarea
riscului i dependenei financiare, n condiiile de respectare a exigenei impuse de
bugetarea financiar.
Principalii indicatori calculai pe exemplul nostru sunt prezentai n

continuare:
207
1) Pragul de rentabilitate = reflect nivelul produciei pentru care profitul

este nul:
Prag rentabilitate =
Costuri fixe
Pv unitar - Cost variabil unitar
Avem elementele:
- pre mediu de vnzare unitar = 200.000 lei/buc
- costurile variabile unitare preluate din Fia de antecalcul a produsului A
sunt:
- materii prime i materiale directe = 80.000 90% = 72.000
lei/buc
- combustibil, energie, ap = 19.200 15% = 2.880 lei/buc
- salarii = 32.000 80% = 25.600 lei/buc
- cote salarii = 11.520 80% = 8.512 lei/buc
TOTAL cost variabil unitar
= 108.992 lei/buc
- producia fizic realizat = 26.530 buc TOTAL cheltuieli
variabile = 26.530 buc 108.992 lei/buc = 2.891.557.888 mii lei
TOTAL cheltuieli de exploatare din Contul de profit i pierderi = 5.027.038
mii lei (rd. 25) TOTAL cheltuieli de exploatare TOTAL cheltuieli variabile =
5.027.038 mii lei 2.891.558 mii lei = 2.135.480 mii lei
2.135.480.000
Deci: Prag rentabilitate =
= 23.465 buc (producia fizic
200.000 108.992
pentru care profitul este zero).
2) Lichiditatea global (general) = reflect posibilitatea activelor curente
de a se transforma n termen scurt n lichiditi, pentru a putea plti datoriile
exigibile.
Este favorabil pentru mrimi supraunitare (2 2,5)
Lg =
Active circulante
Datorii curente
Avem elementele din Bilanul patrimonial:

- active circulante = 884.674 mii lei (rd. 37)
- datorii curente = 856.382 mii lei (rd. 76)
Deci: Lichiditatea global =
884.674
= 1,03
856.382
nesatisfctoare)
3) Lichiditatea intermediar (redus)
Este favorabil cnd tinde spre 1 (0,5 1)
Active circulante - Stocuri
Lr =
Datorii curente
- stocuri = 291.404 mii lei (rd. 21)
208
(lichiditate general
datorii curente = 856.382 mii lei (rd.76)
Deci: Lichiditatea redus =
884.674 291.404
= 0,69 (lichiditate redus
856.382
acceptabil)
4) Lichiditate imediat
Li =
Trezorerie
Datorii pe termen scurt
Avem elementele din bilanul patrimonial:

- trezorerie = TOTAL alte active circulante Clieni i costuri asimilate
(rd 36 rd 23) = 593.270 471.370 = 121.900 mii lei
- datorii pe termen scurt = Total datorii (rd. 76) Furnizori i conturi
asimilate (rd. 73) Credite curente de trezorerie (rd. 72) = 856.382 mii
lei - 98.196 mii lei - = 758.186 mii lei
Deci: Lichiditatea imediat =
121.900
= 0,16 .
758.186
5) Securitatea financiar reflect gradul n care capitalurile proprii asigur

finanarea activitii.
Capitaluri proprii
Sf =
Datorii pe termen mediu i lung
Este favorabil pentru valori supraunitare.
- capitaluri proprii = 4.090.986 mii lei (rd. 68)
- datorii pe termen mediu i lung = (rd. 72)
4.090.986
Deci, Securitate financiar
= + (securitate financiar maxim,
neavnd credite pe termen mediu i lung).

6) Rata rentabilitii economice reflect eficiena mijloacelor materiale i
financiare alocate.
Profitul din exploatare
Re =
TOTAL active
Este favorabil cnd depete rata inflaiei i trebuie s permit rennoirea
i majorarea ct mai rapid a activelor.
Avem elementele:
- profitul din exploatare, din Contul de Profit i Pierderi = 291.958 mii lei
(rd.26)
- total active din Bilanul patrimonial = Total activ (rd. 43) - Conturi de
regularizare (rd. 41) = 4.947.368 mii lei = 4.947.368 mii lei
209
291.958
= 0,06 (6%) o rat redus, dovedind o slab
4.947.368
eficien a mijloacelor alocate.
Deci, R e =
7) Rata rentabilitii financiare reflect capacitatea capitalurilor de a

produce profit.
Profit net
Rf =
Capitaluri proprii
Avem elementele:
- profit net
- din Contul de profit i pierderi = 113.694 mii lei (rd. 55)
- din Bilanul patrimonial = 113.694 mii lei (rd. 62)
- capitaluri proprii, din Bilanul patrimonial = 4.090.986 mii lei (rd. 68)
113.694
= 0,03 (3%) o rat reduc, dovedind o slab
Deci, R f =
4.090.986
capacitate a capitalurilor proprii de a produce profit.
8) Solvabilitatea patrimonial reflect gradul n care ntreprinderea poate
face fa obligaiilor de plat.
Capital propriu
Sp =
100
Total pasiv
Este favorabil cnd este mai mare de 30%, indicnd ponderea surselor
proprii n total surse.
- capitaluri proprii = 4.090.986 mii lei (rd. 68)
- TOTAL pasiv = 4.947.368 mii lei (rd. 81)
4.090.986
100 = 83% solvabilitate foarte bun, indicnd o
Deci, Sp =
4.947.368
pondere nsemnat a capitalurilor proprii n total surse (nu avem credite pe termen
lung, iar datoriile pe termen scurt au o pondere redus).
9) Rata autonomiei financiare
Capital strin
R af =
100
Capital propriu
Este favorabil atunci cnd tinde ctre .
- capital strin = (rd. 72);
- capital propriu = 4.090.986 mii lei (rd. 68),
Deci R af =
= o rat maxim, dovedind c ntreprinderea
4.090.986
folosete n ntregime surse proprii, fr a apela la credite pe termen mediu i lung
(capitaluri strine).
210
10) Gradul de ndatorare

- reflect proporia n care ntreprinderea este finanat din alte surse dect
fondurile proprii.
Pli exigibile
G =
100
Total activ
Este favorabil atunci cnd tinde ctre .
- pli exigibile = 856.382 mii lei (rd. 76)
- TOTAL activ = 4.947.368 mii lei (rd. 43)
856.382
100 = 17% un grad de ndatorare relativ redus.
Deci, G =
4.947.368
11) Rata profitului = reflect ponderea profitului brut al exerciiului n
cifra de afaceri. Este favorabil pentru valori ct mai mari.
Profitul brut
Rp =
100
Cifra de afaceri
Avem elementele din Contul de profit i pierderi:
- profit brut = 224.094 mii lei (rd. 52)
- cifra de afaceri = 5.306.024 mii lei (rd. 03)
224.094
100 = 4,2% o rat a profitului sczut, reflectnd o
Deci, R p =
5.306.024
pondere redus a profitului brut n volumul total al vnzrilor.
12) Potenialul de dezvoltare = reflect gradul n care alte fonduri (fondul
pe creterea surselor proprii de finanare), asigur nevoile de dezvoltare ale
ntreprinderilor (modernizri, investiii etc.).
Repartizare din profit pentru dezvoltare
Pd =
100
Active circulante - Obligaii
Este favorabil pentru valori ct mai mari.
- repartizri din profit pentru creterea surselor proprii de finanare (rd.
65, din care s-a dedus fondul de participare la profit de 15.000 mii lei)
(alte fonduri) = 20.862 mii lei
- obligaii = 856.382 mii lei (rd. 76)
20.862
100 = 74% un potenial de dezvoltare
Deci, Pd =
884.674 - 856.382
ridicat, ntruct ntreprinderea a alocat o parte nsemnat din profitul net pentru
creterea surselor proprii de finanare.
13) Perioada de recuperare a creanelor
Debitori + Facturi nencasate
Prc =
365 zile
Cifra de afaceri
211
Este favorabil pentru valori ct mai reduse.

Avem elementele:
- debitori = (rd. 24) din Bilanul patrimonial
- facturi nencasate (clieni) = 471.370 mii lei (rd. 23), din Bilanul
patrimonial
- cifra de afaceri = 5.306.024 mii lei (rd. 03) din Contul de Profit i
pierderi.
+ 471.370
Deci, Prc =
365 = 32 zile o perioad de recuperare de 1 lun
5.306.024
(acceptabil).
14) Perioada de rambursare a datoriilor
Obligatii
Prd =
365 zile
Cifra de afaceri
Este favorabil pentru valori ct mai reduse.
Avem elementele:
- obligaii = 856.382 mii lei (rd. 76) din Bilanul patrimonial
- cifra de afaceri = 5.306.024 mii lei (rd. 03) din Contul de profit i
pierderi
856.382
Deci, Prd =
365 = 59 zile o perioad de rambursare de 2 luni
5.306.024
(mare).
15) Rotaia stocurilor reflect viteza de rotaie a stocurilor n cadrul
gestiunilor ntreprinderii.
Cifra de afaceri
Rs =
365 zile
Total stocuri Facturi nencasate
Este favorabil pentru valori ct mai reduse, reflectnd o vitez de rotaie
mare.
Avem elementele:
- cifra de afaceri = 5.306.024 mii lei (rd. 03), din contul de Profit i
pierderi
- total stocuri = 291.404 mii lei (rd. 21), din Bilanul patrimonial
- facturi nencasate privind stocurile (clieni) = 129.415 mii lei, din
Balana de verificare
5.306.024
365 = 15 zile o vitez de rotaie redus.
Deci, R s =
291.404 - 129.415
16) Productivitatea muncii reflect la modul general, cifra de afaceri ce
revine pe o persoan angajat (exist de altfel, multiple modaliti de calcul al
productivitii, dar ne-am oprit asupra variantei celei mai sintetice).
Cifra de afaceri
W=
Numar total de personal
212
Este favorabil pentru valori ct mai ridicate.

Avem elementele:
- cifra de afaceri = 5.306.024 mii lei (rd. 03), din contul de Profit i
pierderi
- numrul de personal = 100 angajai (din enun)
5.306.024.000
= 53.060.240 lei/pers o productivitate ridicat.
Deci, W =
100
17) Ponderea salariilor n costuri
Salarii directe
Psc =
100
Costuri de producie directe
Cheltuieli cu remuneraiile personalului
Sau, ntr-un mod mai general:
.
Total cheltuieli de exploatare
Avem elementele:
- cheltuieli cu salariile = 1.931.634 mii lei (rd. 20), din Contul de Profit i
Pierdere.
- Total cheltuieli de exploatare = 5.027.038 mii lei (rd. 25), din Contul de
Profit i Pierderi.
1.931.634
100 = 38,4 % o pondere ridicat a salariilor n
Deci, Psc =
5.027.038
costuri, aproape de jumtate din totalul cheltuielilor. (Se justific numai dac n
ntreprindere, manopera are o pondere mai mare n realizarea produsului, n raport
cu cheltuielile materiale. n cazul nostru, ntruct ponderea cea mai mare n costul
produsului o are materia prim, rezultatul este nesatisfctor, dovedind cheltuieli
ridicate cu plata personalului indirect productiv i a celui neproductiv).
18) Rata solvabilitii generale reflect gradul n care activele totale
acoper plata datoriilor.
Active totale
R sg =
Datorii curente
Avem elementele:
- active totale (mai puin cele de regularizare) = 4.947.368 mii lei (rd. 43)
din Bilanul patrimonial
- datorii curente = 856.382 mii lei (rd.76) din Bilanul patrimonial
4.947.368
= 5,78 o rat ridicat (activele totale sunt de 6
Deci, R sg =
856.382
ori mai mari dect datoriile curente).
19) Rata de finanare a stocurilor
Capital permanent - Active imobilizate
R fs =
Stocuri
213
Avem elementele:
- capital permanent = 4.090.986 mii lei (rd. 70) din Bilanul patrimonial
- active imobilizate = 4.062.694 mii lei (rd. 13) din Bilanul patrimonial
- stocuri = 291.404 mii lei (rd. 21) din Bilanul patrimonial
Deci, R fs = 4.090.986 - 4.062.694 = 0,097 (9,7%) .
291.404
20) Rata capitalului propriu fa de activele imobilizate
Capital propriu
R ca =
Active imobilizate
- capital propriu = 4.090.986 mii lei (rd. 68)
- active imobilizate = 4.062.694 mii lei (rd. 13)
4.090.986
Deci, R ca =
= 1,006 capital propriu activele imobilizate.
4.062.694
21) Rotaia activului total
Cifra de afaceri
R at =
365 zile
Active totale
Este favorabil pentru valori ct mai sczute, dovedind o vitez de rotaie
ridicat.
Avem elementele:
- cifra de afaceri = 5.306.024 mii lei (rd. 03) din Contul de Profit i
pierderi);
- total active (mai puin cele de regularizare) = 4.947.368 mii lei (rd. 43)
din Bilanul contabil.
5.306.024
Deci, R at =
365 = 391 zile (> 1 an calendaristic, favorabil,
4.947.368
innd cont c n total activ, avem i activele imobilizate cu D > 1 an).
22) Rata rentabilitii resurselor consumate
Profit net
R rc =
100
Cheltuieli totale
Este favorabil pentru valori ct mai mari
Avem elementele din Contul de Profit i pierderi:
- profit net = 113.694 mii lei (rd. 55)
- cheltuieli totale = 5.116.542 mii lei (rd. 51)
113.694
100 = 2,2 % o rat sczut n raport cu resursele
Deci, R rc =
5.116.542
consumate.
23) Fond de rulment total
214
Frt = Total active Active imobilizate

- Total active = 4.947.368 mii lei (rd. 43)
- Active imobilizate = 4.062.694 mii lei (rd. 13)
Deci, Frt = 4.947.368 4.062.694 = 884.674 mii lei.
24) Fond de rulment permanent
Frp = Capital propriu + mprumuturi pe termen lung Active imobilizate
- mprumuturi pe termen lung = (rd. 72)
Deci, Frp = 4.090.986 + 4.062.694 = 28.292 mii lei.
25) Fond de rulment propriu
Frpr = Capital propriu Active imobilizate
Deci, Frpr = 4.090.986 4.062.694 = 28.292 mii lei Frpr = Fr permanent,
deoarece nu avem credite pe termen mediu i lung.
26) Necesar de finanat = fond de rulment permanent + pli restante
fond de rulment propriu + pierderi precedente = 28.292 28.292 = , deoarece nu
avem pli restante i nici pierderi din anii anteriori.
27) Gradul de acoperire a activelor circulante cu capital propriu
Fond rulment propriu
28.292
G aa =
100 =
= 3,2% (redus).
Fond rulment total
884.674
28) Necesarul de fond de rulment

NFr = Stocuri + creane +active de regularizare datorii curente pasive de
regularizare
- stocuri = 291.404 mii lei (rd. 21)
- creane = 471.370 mii lei (rd. 23)
- active de regularizare = (rd. 38)
- datorii curente = 856.382 mii lei (rd. 76)
- pasive de regularizare = (rd. 80)
NFr = 291.404 + 471.370 856.382 = - 93.608 mii lei.
29) Fond de rulment net global
Frng = Capital permanent Active imobilizate
215

Deci, Frng = 4.090.986 4.062.694 = 28.292 mii lei.
30) Trezoreria net
Tn = Fond rulment net global Necesar fond de rulment = 28.292 mii lei
(-93.608 mii lei) = +121.900 mii lei trezorerie pozitiv (aspect favorabil).
REZUMAT
Bugetul de venituri i cheltuieli (BVC) este instrumentul prin care

contabilitatea de gestiune i exercit funcia previzional la nivel de ntreprindere.
El poate fi privit prin prism: economic, financiar i bneasc.
Bugetul ndeplinete o funcie de estimare a veniturilor i cheltuielilor, de
control a activitii desfurate i de asigurare a echilibrului financiar.
Exist mai multe criterii de clasificare a bugetelor, avnd astfel: bugete
generale i pariale; de baz i rezultante; fixe i flexibile; pe produse i pe sectoare
etc. ntocmite n funcie de necesitile de previziune i control.
Generatorii de venituri i purttorii de cheltuieli de care se ine seama la
ntocmirea bugetelor pot fi att producia nsi, ct i seciile, atelierele i
sectoarele ntreprinderii.
Bugetarea veniturilor i cheltuielilor se realizeaz prim mai multe metode, n
funcie de natura elementului de venit sau cheltuial, astfel: metoda analitic,
metoda sintetic sau metoda corelrii interbugete.
Bugetul se elaboreaz de ctre un comitet de buget, iar din momentul
aprobrii sale de ctre conducere, devine obligatoriu pentru toate substructurile
organizatorice ale ntreprinderii.
Bugetul de venituri i cheltuieli cuprinde urmtoarele componente
standardizate: bugetul activitii generale, bugetul activitii de producie, bugetul
activitii de ncasri i pli n valut, bugetul activitii de investiii, rezerve,
repartizarea profitului net, bugetul activitii de trezorerie, mprumuturi garantate de
stat i principalii indicatori economico-financiari. Bugetul se ntocmete anual, cu
defalcare pe trimestre i se depune n termen legal la organele n drept.
TESTE-GRIL
1. O ntreprindere a nregistrat n exerciiul N 1 o cifr de afaceri de

4.350.000 mii lei, practicnd un pre mediu de vnzare de 100.000 lei/buc. IQ = 1,1,
iar Ip = 1,3.
Veniturile din vnzri bugetate pentru N vor fi:
a) 4.785.000 mii lei;
b) 6.220.500 mii lei;
c) 5.655.000 mii lei.
2. O ntreprindere a nregistrat n exerciiul N 1 un salariu mediu brut de
2.530.000 lei/pers i un numr de angajai de 170 persoane. n N, numrul se reduce
cu 10% i se prevede o indexare de 5% ncepnd cu trimestrul II.
216
Cheltuielile cu salariile bugetate pentru N vor fi:

a) 4.877.334 mii lei;
b) 4.819.270,5 mii lei;
c) 5.335.390,5 mii lei.
3. O ntreprindere are un capital social la 31.12.N 1, de 5.000.000 mii lei i
o rezerv legal existent de 600.000 mii lei. Se estimeaz un profit brut la 31.12.N,
n valoare de 12.570.000 mii lei.
Rezerva legal bugetat pentru N va fi:
a) 400.000 mii lei;
b) 628.500 mii lei;
c) 2.514.000 mii lei.
4. Din fia de antecalcul al costului unitar pentru produsul X rezult
- materii prime i materiale = 30.000 lei/buc (70%)
- salarii = 15.000 lei/buc (40%)
- cote salarii = 5.400 lei/buc (40%)
- amortizri = 4.600 lei/buc (0%)
Costul variabil unitar va fi de:
a) 55.000 lei/buc;
b) 33.760 lei/buc;
c) 29.160 lei/buc.
5. Din bugetul activitii de investiii rezult urmtoarele date:
- sume din vnzarea activelor = 15.000.000 mii lei
- recuperri din dezmembrri = 8.000.000 mii lei
- rambursri de credite = 30.000.000 mii lei
- fonduri pentru creterea surselor proprii de finanare = 20.000.000 mii lei
- achiziii de utilaje pentru dotri = 14.000.000 lei
La 31.12.N avem:
a) un deficit de 1.000.000 mii lei, neacoperit;
b) un excedent de 10.000.000 mii lei;
c) un deficit de 1.000.000 mii lei acoperit din creditul rambursat.
6. Din Bilanul patrimonial la 31.12.N 1 avem urmtoarele informaii:
active circulante = 150.372 mii lei, din care:
stocuri = 120.572 mii lei
creane (clieni) = 25.380 mii lei
alte active circulante = 4.420 mii lei
datorii curente = 115.427 mii lei, din care:
furnizori = 30800 mii lei
credite de trezorerie =
Cei trei indicatori de lichiditate (global, intermediar i redus) vor avea
urmtoarele valori:
a) 1,78; 0,35; 1,48;
b) 1,3; 0,04; 1,78;
c) 1,3; 0,26; 1,48.
217
CAPITOLUL VI
PARTICULARITI ALE CONTABILITII DE
GESTIUNE N RAMURILE NEINDUSTRIALE
n acest capitol vom prezenta semnificaia conturilor de gestiune i
nregistrrile principalelor operaiuni interne, n: comer, turism, agricultur i
construcii.
Dei legislaia prevede realizarea contabilitii interne de gestiune de ctre
toi agenii economici, indiferent de ramura din care fac parte i de obiectul de
activitate, este cunoscut faptul c, acest lucru se ntmpl cu precdere n cadrul
ntreprinderilor industriale mari.
Totui, libertatea legislativ de a realiza contabilitatea de gestiune n moduri
diferite, la latitudinea fiecrei ntreprinderi, presupune i cunoaterea
particularitilor acestuia n ramurile n care este mai puin aplicat.
6.1 Contabilitatea de gestiune n comer i turism

n acest sector de activitate, obiectivele contabilitii de gestiune
(manageriale) sunt urmtoarele:
- calculaia costurilor produselor i prestaiilor comerciale;
- determinarea preurilor de vnzare ale produselor i tarifelor prestaiilor,
precum i controlul rentabilitii acestora;
- evaluarea activelor patrimoniale realizate n producie proprie;
- furnizarea informaiilor privind ntocmirea Bugetelor de venituri
cheltuieli;
- controlul condiiilor interne de exploatare prin nivelul i structura
costurilor;
- realizarea evidenei analitice a stocurilor, cheltuielilor, veniturilor i
rezultatelor activitii comerciale.
Conturile de gestiune respectiv clasa 9 din Planul de Conturi General se
adapteaz dup cum urmeaz:
I. Grupa 90 Decontri interne cuprinde conturile:
ct. 901 Decontri interne privind cheltuielile comerciale
ct. 902 Decontri interne privind activitile comerciale
ct. 903 Decontri interne privind rezultatele activitilor comerciale
II. Grupa 92 Conturi de calculaie cuprinde conturile:
ct. 923 Cheltuieli indirecte ale unitilor operative
ct. 924 Cheltuieli generale de administraie
218
ct. 925 Cheltuieli comerciale
III. Grupa 93 Conturi de calculaie cuprinde conturile:

ct. 931 Venituri din activiti comerciale
Observm c, nu se utilizeaz conturile: 921 Cheltuielile activitii de
baz; 922 Cheltuielile activitii auxiliare; 933 Costul produciei n curs de
execuie conturi ce se refer la activitatea de producie industrial.
De asemenea, grupa III se refer la veniturile activitilor comerciale i
nu la costul produciei aa cum este denumirea n Planul de Conturi General.
Funciunea conturilor de gestiune este urmtoarea:
ct. 901 Decontri interne privind cheltuielile comerciale este

un cont de pasiv, reflectnd totalitatea cheltuielilor preluate din contabilitatea
financiar (preluate din clasa 6) i grupate dup locul lor de efectuare.
- Se crediteaz n timpul lunii cu aceste cheltuieli n coresponden cu
debitul conturilor de calculaie:
% = 901
923
924
925
-
Total cheltuieli din contabilitatea financiar

Cheltuieli indirecte ale unitilor operative
Cheltuieli generale de administraie
Cheltuieli comerciale
Se debiteaz la sfritul lunii cu:

- veniturile din activitile comerciale, n coresponden cu creditul
contului 931;
- rezultatul activitilor comerciale, n coresponden cu creditul
contului 903
901 = %
931
903
Total cheltuieli din activiti comerciale

Venituri din activiti comerciale
Rezultatul activitilor comerciale
Contul 901 nu se defalc pe analitice fiind un cont colector de cheltuieli.

La sfritul lunii, contul 901 se soldeaz.
ct. 902 Decontri interne privind activitile comerciale este

un cont de pasiv, reflectnd veniturile activitii comerciale (preluate din clasa 7).
- Se crediteaz n timpul lunii cu totalul veniturilor, n coresponden cu
debitul contului 931.
931 = 902
Total venituri din activitatea comercial
219
Se debiteaz la sfritul lunii cu totalitatea cheltuielilor, n

coresponden cu creditul contului 925 (operaiune numit decontarea
cheltuielilor comerciale)
902 = 925
Total cheltuieli din activitatea comercial
- n acest moment, soldul contului 902 reflect rezultatul activitii
comerciale (profit/pierdere), deoarece avem:
RC 902 = Total venituri
RD 902 = Total cheltuieli

n rou (dac Total venituri > Total cheltuieli)
profit (diferen favorabil)
Sfc 902 = rezultat obinut
n negru (dac Total venituri < Total cheltuieli )
pierdere (diferen nefavorabil)
-
Se crediteaz la sfritul lunii cu rezultatul obinut (n rou sau negru),

n coresponden cu ct. 903
903 = 902
profit
sau
903 = 902
pierdere
Contul 902 se defalc pe analitice privind grupele de mrfuri comercializate
i este un cont de rezultate n contabilitatea de gestiune.
La sfritul lunii, contul 902 se soldeaz.
ct. 903 Decontri interne privind rezultatele activitilor

comerciale este un cont de activ, care reflect diferena dintre venituri i
cheltuieli, respectiv profitul/pierderea activitilor comerciale.
- Se debiteaz la sfritul lunii cu rezultatul obinut, n coresponden cu
creditul ct. 902:
903 = 902
profitul / pierderea
- Se crediteaz la sfritul lunii cu acelai rezultat, n coresponden cu
debitul ct. 901:
901 = 903
profitul / pierderea
Contul 903 se defalc pe analitice privind grupele de mrfuri comercializate
i este un cont de tranzit al rezultatelor din ct. 902 n ct. 901.
La sfritul lunii ct. 903 se soldeaz.
ct. 923 Cheltuieli indirecte ale unitilor operative este un

cont de activ, care reflect cheltuielile cu: salarii indirecte, cote indirecte,
combustibil, energie, ap, amortizri de imobilizri specifice activitii comerciale
(mijloace de transport, mobilier comercial etc.) colectate la nivel de depozit,
magazin, unitate de alimentaie public, raion etc. Aceste cheltuieli urmeaz a fi
repartizate la sfritul lunii asupra grupelor de mrfuri comercializate, prin
procedeul suplimentrii, folosind baze de repartizare adecvate.
- Se debiteaz n timpul lunii cu cheltuielile indirecte colectate pe uniti
operative, n coresponden cu creditul ct. 901.
220
923 = 901
cheltuieli indirecte ale unitilor operative
- Se crediteaz la sfritul lunii cu cheltuielile indirecte repartizate pe
grupe de mrfuri n coresponden cu debitul contului 925.
925 = 923
cheltuieli indirecte repartizate
Contul 923 se defalc pe uniti operative i pe grupe de mrfuri i este un
cont colector de cheltuieli indirecte.
ct. 924 Cheltuieli generale de administraie este un cont de

activ, care reflect cheltuielile cu: salarii personal TESA, cote aferente, amortizare
cldiri i mobilier, chirii, telefon etc. nregistrate la nivel de unitate comercial.
Aceste cheltuieli urmeaz a fi repartizate la sfritul lunii asupra unitilor operative
i grupelor de mrfuri comercializate, prin procedeul suplimentrii folosind baze de
repartizare adecvate.
- Se debiteaz n timpul lunii cu cheltuielile generale nedefalcate, n
coresponden cu creditul ct. 901.
924 = 901
Cheltuieli generale
- Se crediteaz la sfritul lunii cu cheltuielile generale repartizate pe
grupe de mrfuri, n coresponden cu debitul ct. 925.
925 = 924
Cheltuieli generale repartizate
Ct. 924 se defalc pe uniti operative i grupe de mrfuri i este un cont
colector de cheltuieli generale.
ct. 925 Cheltuieli comerciale este un cont de activ, care

reflect cheltuielile efectuate direct pentru comercializarea mrfurilor (n special
costul de achiziie al mrfurilor vndute, cheltuieli cu ambalajele aferente, cheltuieli
cu salariile vnztorilor i cotele aferente, cheltuieli cu transportul mrfurilor,
cheltuieli de reclam i publicitate i alte cheltuieli ce pot fi identificate direct pe
grupele de mrfuri n momentul efecturii lor).
- Se debiteaz n timpul lunii cu cheltuielile comerciale efectuate, n
coresponden cu ct. 901.
925 = 901
Cheltuieli comerciale
- Se debiteaz la sfritul lunii cu cheltuielile indirecte i generale
repartizate pe grupe de mrfuri, n coresponden cu creditul conturilor 923 i 924.
925 = %
923
924
Cheltuieli indirecte + generale repartizate

Cheltuieli indirecte
Cheltuieli generale
Se crediteaz la sfritul lunii cu totalitatea cheltuielilor activitilor

comerciale (directe identificate pe grupe de mrfuri, indirecte i
generale repartizate pe grupe de mrfuri), n coresponden cu debitul
ct. 902 (decontarea costului efectiv al activitilor comerciale)
902 = 925
Total cheltuieli ale activitilor comerciale
221
Contul 925 se defalc pe analitice privind unitile operative i grupele de

mrfuri i este un cont colector de cheltuieli comerciale.
La sfritul lunii, ct. 925 se soldeaz.
ct. 931 Venituri din activiti comerciale - este un cont de

activ, care reflect veniturile obinute din: vnzri de mrfuri (preul de vnzare al
acestora), din comisioane, sconturi obinute etc.
- Se debiteaz n timpul lunii cu veniturile obinute defalcate pe uniti
operative i grupe de mrfuri, n coresponden cu creditul contului 902.
931 = 902
Total venituri din activiti comerciale
- Se crediteaz la sfritul lunii cu aceleai venituri, n coresponden cu ct.
901 (decontarea veniturilor).
901 = 931
Total venituri din activiti comerciale
Ct. 931 se defalc pe analitice privind unitile operative i grupele de
mrfuri i este un cont de tranzit al veniturilor din ct. 902 n ct. 901.
La sfritul lunii, ct. 931 se soldeaz.
6.1.1 Contabilitatea de gestiune n comerul cu ridicata
Comerul cu ridicata (en-gros) asigur circulaia mrfurilor de la
productorul intern sau din import, la unitile de desfacere cu amnuntul. Se
deruleaz prin depozite. Aprovizionarea depozitelor se face n cantiti mari, iar
vnzarea, n cantitile solicitate de magazine.
Depozitele se pot organiza ca: SNC, SRL, asociaii familiale sau cooperative
de consum i pot avea i un caracter mixt, desfurnd i comer cu amnuntul.
Stocurile de mrfuri ce se nregistreaz la depozite, se pot evalua n dou
moduri:
a) la cost de achiziie format din preul de cumprare din factura
furnizorului, la care se adaug cheltuielile de transport aprovizionare.
Observaie: n cazul importului, costul de achiziie cuprinde urmtoarele
elemente:
- preul extern al mrfii (franco-frontier romn), transformat n lei la
cursul mrfii n vam (cursul zilei);
- taxele vamale calculate n procente difereniate n funcie de marfa
importat (procente cuprinse n tariful vamal de import), aplicate la
preul n vam:
- comisionul vamal calculat ca procent din preul n vam;
- eventualele accize (dac mrfurile sunt supuse accizrii) calculate ca
procente din cele 3 elemente de mai sus nsumate, sau ca sum fix pe
unitatea de msur (procentele/suma fix difer, conform legii, n
funcie de marfa importat).
b) la pre de vnzare cu ridicata format din:
- costul de achiziie de la productor;
- adaosul comercial calculat prin aplicarea procentului de adaos
practicat de depozit, asupra costului de achiziie.
222
Nivelul preurilor de vnzare este influenat de urmtorii factori:

Condiiile de livrare - precizeaz rspunderea ntre furnizor i
client privind cheltuielile de circulaie a mrfurilor i ambalajelor.
Ele pot fi:
franco depozitul furnizorului;
franco staia de expediere;
franco staia de destinaie;
franco depozitul cumprtorului.
Se menioneaz practic locul pn n care furnizorul suport cheltuielile de
transport i asigurare.
Condiiile de ambalare precizeaz tipul de ambalaje utilizate i
dac preul acestora este sau nu inclus n preul mrfii.
Condiii de plat/ncasare sunt prevzute cu ocazia negocierilor
(termene la vedere/pe credit comercial; penaliti de ntrziere
modaliti de plat/ncasare: numerar, bilet la ordin, cambie,
acreditiv etc.).
Circulaia mrfurilor cu ridicata cuprinde urmtoarele etape:
recepia mrfurilor la furnizor de ctre o comisie format din
reprezentani ai acestuia i un delegat al depozitului ntocmind
Procesul verbal de recepie. Din acest moment, delegatul devine
rspunztor de expedierea i transportul mrfurilor la depozit, unde
se face recepia final.
expedierea mrfurilor de ctre furnizor ctre depozit, ntocmind:
aviz de expediere, factur fiscal i certificat de calitate.
transportul mrfurilor care se poate efectua de ctre furnizor, de
ctre depozit, sau de ctre un cru.
recepia mrfurilor la depozit prin ntocmirea Notei de intrare recepie i preluarea ei n gestiune (se nscriu numerele mijloacelor
de transport i se verific sigiliile acestora. n cazul transportului
CFR, verificarea se face n prezena unui delegat SNCFR, ntocmind
proces verbal la deschiderea vagonului). Dac sigiliile sunt rupte
este vina cruului, iar dac nu, se anun furnizorul i se trimite
delegat pentru constatare. Dac mrfurile corespund cantitativ, dar
nu i calitativ, se ntocmete Proces-verbal de custodie i rmn n
pstrarea depozitului pn la ridicarea lor de ctre furnizor.
Organizarea contabilitii de gestiune n cadrul depozitelor este
influenat de urmtoarele elemente:
a)
Circuitul comercial al mrfurilor;
b)
Metodele de eviden operativ i analitic a stocurilor n cadrul
gestiunii;
c)
Metodele de contabilitate a mrfurilor i de evaluare la ieirea lor
din gestiune.
223
A. Circuitul comercial al mrfurilor cuprinde:

- fluxuri de intrare prin: cumprare de la furnizor; reprimirea n gestiune a
mrfurilor date anterior spre prelucrare terilor; plusuri de inventar; majorri de
preuri la mrfuri; donaii primite;
- fluxuri de ieire prin: vnzri ctre clieni, mrfuri date spre prelucrare
terilor; perisabiliti; minusuri de inventar; reduceri de pre; donaii efectuate.
B. Metodele de eviden operativ i analitic a stocurilor
Gestiunile de mrfuri din cadrul unui depozit se stabilesc n funcie de dou
criterii importante:
- volumul operaiunilor de primire predare dintr-o perioad de timp
astfel nct pentru depozitele mici se poate nfiina o singur gestiune
pentru toate tipurile de mrfuri comercializate, n timp ce pentru
depozitele mari se nfiineaz gestiuni specializate pe principalele
categorii de mrfuri.
- volumul, suprafaa i amplasamentul spaiului de depozitare, n funcie
de care se pot nfiina gestiuni centrale care deservesc ntregul depozit,
sau gestiuni de repartizare, care deservesc uniti operative (magazii,
standuri, chiocuri).
Buna organizare a gestiunilor influeneaz n mod direct exercitarea
controlului gestionar prin verificarea concordanei dintre soldurile scriptice ale
conturilor de stocuri, cu valoarea stocurilor faptice ale gestiunii, cu ocazia
inventarierii.
Principalele metode de eviden analitic a stocurilor sunt:
1. metoda cantitativ - valoric;
2. metoda operativ contabil (pe solduri)
3. metoda centralizatoarelor de intrare-ieire
4. metoda global-valoric.
1) Metoda cantitativ-valoric const n urmtoarele:
a) Evidena operativ se conduce la locurile de depozitare numai
cantitativ cu ajutorul Fielor de magazie, deschise pentru fiecare element stocabil
i care cuprind: denumire, UM; pre unitar; cod; stoc iniial (la nceputul lunii);
cantiti intrate n ordine cronologic cu dat i numrul documentului de intrare
(NIR); cantiti ieite n ordinea cronologic cu data i numrul documentului de
ieire (aviz de expediere) i stocul final (la sfritul lunii), determinat conform
relaiei:
Stoc final = Stoc iniial + Cantiti intrate - Cantiti ieite
(Sf)
(Si)
(I)
(E)
Prin intermediul fiei de magazie, gestionarul are posibilitatea de a calcula
stocul dup fiecare intrare sau ieire din stoc. Cu ocazia inventarierilor periodice,
fia de magazie permite confruntarea operativ a stocului scriptic cu cel faptic i
determinarea plusurilor/minusurilor de inventar cantitative.
224
b) Evidena contabil analitic se conduce cantitativ-valoric la

compartimentul contabilitate, cu ajutorul Fielor de cont analitic pentru valori
materiale, deschise pentru fiecare element stocabil pentru care la locul de
depozitare s-a deschis fi de magazie. Ea cuprinde: Denumirea mrfii; UM; Pre
unitar; cod; Stoc i sold iniial (la nceputul lunii); Cantiti i valori intrate cu data
i numrul documentului (NIR) n ordine cronologic; Cantiti i valori ieite cu
data i numrul documentului (aviz de expediere, dispoziie de livrare), n ordine
cronologic; Stoc i sold final; Simbol cont corespondent.
Trecerea documentelor contabile justificative pentru intrrile i ieirile de
stocuri de la gestionar la compartimentul contabilitate se face pe baz de Borderou
de predare a documentelor cu semntur de predare-primire de ambele pri. De
asemenea, contabilul, atunci cnd verific stocurile cantitative scriptice din fia de
magazie a gestionarului, semneaz n aceast fi.
Pe baza fielor de cont analitic pentru valori materiale, la contabilitate se
ntocmesc situaii centralizatoare pentru mrfurile intrate i pentru cele ieite n
care intrrile i ieirile de mrfuri se grupeaz pe conturile corespondente ale
contului 371 (mrfuri).
Controlul gestionar-contabil al mrfurilor se realizeaz astfel:
a) Confruntarea concordanei dintre cantitile din fiele de cont analitic
pentru valori materiale cu cantitile din fiele de magazie (stoc iniial,
cantiti intrate, cantiti ieite, stoc final);
b) Confruntarea concordanei dintre valorile din fiele de cont analitic
pentru valori materiale (sold iniial, rulaj debitor (valoare intrri), rulaj
creditor (valoare ieiri), sold final) cu totalurile balanelor de verificare
analitice ale contului de stoc (371).
n concluzie, principalele operaiuni pe care le presupune aplicarea metodei
cantitativ-valorice n gestiunea mrfurilor sunt:
-
La locul de depozitare:
primirea-predarea mrfurilor n baza documentelor justificative de intrare i
ieire;
nregistrarea acestor documente n fiele de magazie;
ntocmirea borderourilor de predare a documentelor de intrare-ieire la
compartimentul contabilitate (originalul la contabilitate, copia la locul de
depozitare).
La compartimentul contabilitate:
verificarea necesitii, exactitii i oportunitii operaiunilor de intrare-ieire,
precum i a corectitudinii nregistrrilor n fiele de magazie;
evaluarea cantitilor intrate i ieite la preul de nregistrare utilizat de societate
(en-gros: cost achiziie sau pre vnzare cu ridicata) se nmulesc cantitile din
documente cu preul de nregistrare;
nregistrarea documentelor de intrare-ieire n fiele de cont analitic pentru
valori materiale i eventual n situaiile centralizatoare pentru intrri i ieiri;
225
nregistrarea intrrilor i ieirilor valorice n contul de stocuri de mrfuri (ct.

371);
- ntocmirea balanelor de verificare analitice ale contului de stoc de mrfuri (ct.
371).
Metoda cantitativ-valoric prezint avantajul c poate furniza n orice
moment date cu privire la existena i micarea stocurilor.
Dezavantajul const n volumul mare de operaiuni pe care le necesit.
Aceast metod se poate aplica i ntr-o variant simplificat numit
metoda contabilitii valorice la locul de depozitare.
n acest caz, se elimin fia de magazie, astfel nct, la locul de depozitare
gestionarul deschide pentru fiecare element stocabil Fie de cont analitic pentru
valori materiale.
Principalele operaiuni vor fi:
-
La locul de depozitare:
primirea-predarea mrfurilor pe baza documentelor de intrare-ieire;
evaluarea cantitilor intrate i ieite n funcie de preul de nregistrare utilizat;
nregistrarea documentelor de intrare-ieire n fiele de cont analitic pentru
valori materiale;
ntocmirea borderourilor de predare a documentelor de intrare-ieire la
compartimentul contabilitate.
La compartimentul contabilitate:
verificarea necesitii, exactitii i oportunitii operaiunilor de intrare-ieire i
verificarea corectitudinii nregistrrilor n fiele de cont analitic pentru valori
materiale;
- ntocmirea (facultativ) a situaiilor centralizatoare pentru intrri i ieiri i
nregistrarea intrrilor i ieirilor n contul de stocuri;
- ntocmirea balanelor de verificare analitice.
Dei necesit un volum de lucrri mai mic, eliminnd realizarea n paralel a
evidenei cantitative, presupune un personal gestionar bine calificat, care s posede
pe lng cunotinele de gestiune a stocurilor i cunotine minime de contabilitate a
stocurilor.
-
2. Metoda operativ contabil (pe solduri) se realizeaz la locul de

depozitare (operativ) prin intermediul fielor de magazie (nregistrri cantitative),
iar la compartimentul contabilitate (analitic) prin intermediul fielor centralizatoare
ale micrilor valorice pe grupe de mrfuri.
n aceste fie nregistrrile se fac numai valoric (sold iniial, intrri, ieiri,
sold final), fie document cu document, fie pe baz de centralizatoare pentru intrri i
ieiri (se centralizeaz intrrile i ieirile cantitative i se nmulesc cu preul de
nregistrare).
Concordana dintre cele dou nregistrri se realizeaz prin intermediul unui
Registru al stocurilor, ce cuprinde: denumirea stocului; cod; UM; pre unitar;
226
cantiti i valori la 01 ianuarie, cantiti i valori cumulate la 31 ianuarie; 28

februarie, , 31 decembrie.
Registrul se deschide anual la compartimentul contabilitate i se
nregistreaz toate stocurile scriptice din fiele de magazie pentru care s-au deschis
Fie centralizatoare ale micrilor valorice pe grupe de mrfuri.
Prin evaluarea intrrilor i ieirilor, stocul valoric din Registrul stocurilor
trebuie s fie egal cu soldul din Fia centralizatoare a micrilor valorice pe grupe.
Sintetiznd vom avea:
Documente primare privind intrri i
ieiri de mrfuri
Fia de mrfuri centralizatoare a
micrilor valorice
Fie
magazie
Balana de
verificare analitic
Registrul
stocurilor
Nota
contabil
3. Metoda centralizatoarelor de intrare ieire se aplic n unitile cu

numr redus de elemente stocabile.
a) Evidena operativ la locul de depozitare se realizeaz cantitativ, prin
intermediul fielor de magazie;
b) Evidena analitic se ine la compartimentul contabilitate, prin
Centralizatorul intrrilor i respectiv ieirilor de mrfuri (cantitativvaloric)
Centralizatorul se deschide separat pentru intrri i separat pentru ieiri,
nregistrnd cantitativ, document cu document. Lunar, cantitile intrate i ieite se
evalueaz la preul de nregistrare i se centralizeaz cu ajutorul formularului
Evidena analitic a mrfurilor (denumire; UM; pre unitar; stoc i sold iniial;
intrri; ieiri; stoc i sold final).
Centralizator intrri
Documente primare
Fia magazie
Not contabil
de intrri i ieiri
Centralizator ieiri
Are o aplicabilitate restrns necesitnd multe centralizatoare i dubla
nregistrare a cantitilor att n fiele de magazie ct i n Centralizatorul
intrrilor/ieirilor de mrfuri.
4. Metoda global-valoric se aplic atunci cnd conducerea unitii nu
dispune inerea unei evidene cantitativ-valorice.
a) Evidena operativ se ine la locul de depozitare cu ajutorul Fielor de
magazie (cantitativ);
b) Evidena analitic se ine la compartimentul contabilitate, globalvaloric, cu ajutorul Fiei de cont pe operaii diverse (sold iniial; debit;
credit; sold final)
Verificarea concordanei dintre cele dou evidene se face lunar astfel:
227
se evalueaz stocurile scriptice din fia de magazie i se confrunt cu soldul din

fia de cont pentru operaii diverse;
se inventariaz faptic stocurile, se compar cu cele scriptice din fiele de
magazie, se evalueaz stocurile din listele de inventariere i se confrunt cu
soldul global-valoric din fia de cont pe operaii diverse.
Documente
Fie
Fi cont pentru
primare de
magazie
operaii diverse
intrare-ieire
Balana de
verificare
analitic
Not
contabil
Metoda prezint avantajul reducerii volumului de munc la compartimentul

contabilitate.
* Exist i o variant simplificat a acestei metode, prin eliminarea complet
a fielor de magazie. n acest caz, evidena se ine att la contabilitate ct i la locul
de depozitare, cu ajutorul Fiei de cont pentru operaii diverse, iar lunar se realizeaz
punctajul dintre solduri. n practic, metodele prezentate se aplic de multe ori
combinat.
C. Metode de contabilitate a mrfurilor i de evaluare la ieirea lor din
gestiune
Evidena stocurilor de mrfuri se poate realiza prin dou metode:
C.1 Metoda inventarului permanent (cea mai ntlnit), cnd se utilizeaz un
sistem de documente primare/centralizatoare de intrare-ieire, ct i documente
contabile de eviden a stocurilor astfel:
C.1.1 Documente de eviden a intrrilor: nota de intrare-recepie (NIR);
bon de transfer; proces verbal de recepie etc. Pe baza acestor documente se
nregistreaz intrrile n conturile de stocuri.
C.1.2 Documente de eviden a ieirilor: dispoziie de livrare, aviz de
expediere, factur fiscal etc. Pe baza lor se nregistreaz vnzrile i descrcrile de
gestiune.
C.1.3 Documente contabile de eviden a stocurilor: fia de magazie; fia
de cont analitic pentru valori materiale; registrul stocurilor, cu ajutorul crora se
determin stocul scriptic cantitativ sau cantitativ-valoric, dup fiecare operaiune de
intrare-ieire, conform relaiei:
Sf = Si + I E
unde stocul iniial reprezint stocul final din luna precedent.
C.2 Metoda inventarului intermitent, conform creia inventarierile se realizeaz
obligatoriu la sfritul lunii, sau chiar la intervale mai scurte (cu determinarea
stocului final) nemaifiind necesar ntocmirea documentelor de eviden a ieirilor
de stocuri i operarea lor n fiele amintite.
Etapele sunt:
- se anuleaz stocul iniial n ipoteza c marfa se va vinde n luna curent;
228
intrrile n gestiune se nregistreaz direct pe cheltuieli cu mrfurile;

se nregistreaz vnzrile, n schimb nu se nregistreaz descrcrile de gestiune;
la sfritul lunii se inventariaz obligatoriu stocul final i se nregistreaz.
n acest caz, ieirile se determin indirect conform relaiei:
E = Si + I - Sf
Indiferent de metoda aplicat, este necesar evaluarea stocurilor, care se
face n urmtoarele momente:
la momentul intrrii n gestiune la cost de achiziie;
la momentul ieirii din gestiune evaluarea stocurilor se face la
valoarea la care au intrat n gestiune, respectiv la cost de achiziie, utiliznd
urmtoarele metode:
- metoda CMP:
o al ultimei intrri;
o lunar (global).
- metodele bazate pe identificarea loturilor din care face parte marfa: FIFO i
LIFO
Metoda costului mediu ponderat al ultimei intrri
Dup fiecare intrare n stoc se calculeaz un cost mediu ponderat:
Valoare precedent + Valoarea ultimei intrri i
CMPi =
Stoc precedent + Cantitatea ultimei intrri i
Exemplu: n cursul lunii octombrie a.c., o societate comercial en-gros
nregistreaz urmtoarele intrri i ieiri de ambalaje:
Stoc iniial
= 10.000 buc cost achiziie 15.000 lei/buc = 150.000.000 lei
Intrare 07.10 = 7.500 buc. 15.700 lei/buc = 117.750.000 lei
Ieire 11.10
= 8.000 buc
Ieire 15.10
= 4.500 buc
Intrare 18.10 = 2.500 buc 17.700 lei/buc = 44.250.000 lei
Ieire 25.10
= 3.500 buc
Stoc final
= 4.000 buc
Vom evalua cele trei ieiri la costul mediu ponderat al ultimei intrri.
Prima i a doua ieire (succesive) se vor evalua la un CMP1 astfel:
150.000.000 + 117.750.000
CMP1 =
= 15.300 lei/buc
10.000 + 7500
11.10 8.000 buc 15.300 lei/buc = 122.400.000 lei
15.10 4.500 buc 15.300 lei/buc = 68.850.000 lei
Pentru a treia ieire calculm:
(5.000 buc 15.300) + 44.250.000 = 16.100 lei/buc
CMP2 =
5.000 + 2.500
25.10 3.500 buc. 16.100 lei/buc = 56.350.000 lei
Sistematizm datele ntr-o fi de eviden a stocului astfel:

229
Data
Stoc
iniial
07.10
11.10
15.10
18.10
25.10
Stoc
final
Intrri
Cost
Cantitate
Valoare
achiziie
Ieiri
Cantitate CMP
Ieiri
Valoare
Cantitate CMP
Valoare
10.000 15.000 150.000.000

7.500 15.700 117.750.000
8.000 15.300 122.400.000
4.500 15.300 68.850.000
2.500 17.700 44.250.000
3.500 16.100 56.350.000
17.500 15.300
9.500 15.300
5.000 15.300
7.500 16.100
4.000 16.100
4.000 16.100
267.750.000
145.350.000
76.500.000
120.750.000
64.400.000
64.400.000
Deci stocul final se evalueaz la CMP2 (n cazul nostru).

Metoda costului mediu ponderat global (lunar)
La sfritul lunii, toate ieirile se evalueaz la un cost global calculat:
Valoare iniial + Total valoare intrri
CMP =
Stoc iniial + Total cantiti intrate
Se aplic atunci cnd folosim inventarul intermitent, nregistrnd n fiele de
stoc numai intrrile, iar ieirile se stabilesc la sfritul lunii prin relaia:
E = Si + i Sf (prin inventar)
Exemplu: n cursul lunii octombrie a.c., o societate comercial en-gros
nregistreaz urmtoarele intrri de marf:
- stoc la nceputul lunii: 10.000 kg 15.000 lei/kg (cost achiziie)
- 07.10 intrare: 7.500 kg 15.700 lei/kg
- 18.10 intrare: 2.500 kg 17.700 lei/kg
- Total intrri 10.000 kg
La sfritul lunii se inventariaz stocul final determinnd din listele de
inventar 4.000 kg marf.
Se determin indirect ieirile din timpul lunii:
Ieiri = 10.000 kg + 10.000 kg 4.000 kg = 16.000 kg
Cele 16.000 kg se vor evalua la CMP astfel:
(10.000 kg 15.000 lei / kg ) + (7.500 kg 15.700 lei / kg ) + (2.500 kg 17.700 lei / kg ) =
10.000 + 7.500 + 2.500
= 15.600 lei/kg
Deci: 16.000 kg 15.600 lei/kg = 249.600.000 lei
Sistematizm datele ntr-o fi de eviden a stocului astfel:
Data
Stoc iniial
07.10
18.10
TOTAL
Intrri
Cost
Cantitate
Valoare
achiziie
Stocuri Ieiri
Cantitate CMP
Valoare
10.000 15.000 150.000.000

7.500
2.500
20.000
15.700 117.750.000
17.700 44.250.000
162.000.000
230
20.000 15.600 312.000.000
Data
Intrri
Cost
Cantitate
Valoare
achiziie
(intrri + stoc
iniial)
Stoc final
TOTAL ieiri
Stocuri Ieiri
Cantitate CMP
Valoare
4.000 15.600 62.400.000

16.000 15.600 249.600.000
Deci stocul final se evalueaz la CMP lunar.

Are avantajul unui volum redus de calcule, prezint cheltuielile cu ieirile de
stocuri la un nivel mediu, dar nu permite evaluarea fiecrei ieiri, ci numai la data
inventarierii (la sfritul lunii).
Metoda primul intrat primul ieit (FIFO) prin care ieirile se evalueaz
n ordinea vechimii loturilor intrate (la costurile loturilor n ordinea cronologic a
intrrii lor).
n perioadele inflaioniste, aplicarea ei duce la subevaluarea ieirilor (la cele
mai vechi costuri mai mici), rezultnd cheltuieli mici, profit mare i impozit pe
profit mare (dezavantaj). Implicit stocurile la sfritul perioadei de gestiune vor fi
supraevaluate (la cele mai noi costuri mai mari).
Exemplu: Pe modelul anterior, calculm fia de eviden a stocurilor
aplicnd metoda FIFO.
Intrri
Ieiri
Stocuri
Cost
Cost
Valoare Cantitate Valoare
Valoare Cantitate
Cantitate
FIFO
achiziie
Stoc
10.000 150.000.000
iniial
07.10
7.500 15.700 117.750.000
17.500 267.750.000
11.10
8.00015.000 120.000.000
9.500 147.750.000
15.000
69.250.000 5.000 78.500.000
15.10
4.500
15.700
18.10
2.500 17.700 44.250.000
7.500 122.750.000
25.10
3.50015.700 54.950.000
4.000 67.800.000
Stoc
4.000 67.800.000
final
Data
11.10 8.000 kg 8.000 kg 15.000 = 120.000.000 (costul stocului iniial)

15.10 4.500 kg 2.000 kg 15.000 = 30.000.000 (cost Si)
2.500 kg 15.700 = 39.250.000 (cost I)
69.250.000
25.10 3.500 kg 3.500 kg 15.700 = 54.950.000 (cost I)
Stocul final se evalueaz la:
4.000 kg 1.500 kg 15.700 = 23.550.000 (cost I)
2.500 kg 17.700 = 44.250.000 (cost II)
67.800.000
231
Metoda ultimul intrat primul ieit (LIFO)

Ieirile se evalueaz n ordinea invers intrrii n gestiune a loturilor (la
costurile ultimelor loturi intrate). n perioadele inflaioniste, aplicarea ei duce la
supraevaluarea ieirilor (la cele mai noi costuri mai mari), rezultnd cheltuieli mari,
profit mic, impozit pe profit mic (avantaj). Implicit, stocurile la sfritul perioadei de
gestiune vor fi subevaluate (la cele mai vechi costuri, mai mici).
Exemplu: Pe modelul anterior, calculm fia de eviden a stocurilor
aplicnd metoda LIFO.
Data
Stoc
iniial
07.10
Intrri
Cost
Valoare
Cantitate
achiziie
Ieiri
Cantitate
Valoare
10.000 150.000.000
7.500
15.700 117.750.000
17.500 267.750.000
15.700
8.000
125.250.000
15.000
4.500 15.000 67.500.000
11.10
15.10
18.10
25.10
Ieiri
Cost
Valoare
Cantitate
LIFO
2.500
17.700 44.250.000
3.500
17.700
59.250.000
15.000
Stoc
final
9.500
142.500.000
5.000 75.000.000
7.500 119.250.000
4.000
60.000.000
4.000 60.000.000
11.10 8.000 kg 7.500 kg 15.700 = 117.750.000 (I)

500 kg 15.000 = 7.500.000 (Si)
125.250.000
15.10 4.500 kg 4.500 kg 15.000 = 67.500.000 (Si)
25.10 3.500 kg 2.500 kg 17.700 = 44.250.000 (II)
1.000 kg 15.000 = 15.000.000 (Si)
59.250.000
Stocul final se evalueaz la:
4.000 kg 15.000 = 60.000.000 (cost Si)
Sistemul conturilor de gestiune n comerul cu ridicata
I. Grupa 90 Decontri interne
ct. 901 Decontri interne privind cheltuielile comerciale (P)
ct. 902 Decontri interne privind comerul cu ridicata (P)
ct. 903 Decontri interne privind rezultatele comerului cu ridicata (A)
II. Grupa 92 Conturi de calculaie
ct. 923 Cheltuieli indirecte ale unitilor operative (A)
232
ct. 924 Cheltuieli generale de administraie (A)

ct. 925 Cheltuieli comerciale (A)
III. Grupa 93 Venituri din comerul cu ridicata

ct. 931 Venituri din comerul cu ridicata (A)
Vom prezenta n continuare monografii contabile cu nregistrarea

operaiunilor n contabilitatea de gestiune:
Exemplul 1: O societate comercial en-gros are n structura organizatoric
2 depozite A i B. Prin depozitul A se comercializeaz mrfurile X i Y iar prin
depozitul B se comercializeaz marfa Z.
Depozitul ine evidena mrfurilor la cost de achiziie.
n timpul lunii, se preiau din contabilitatea financiar urmtoarele cheltuieli:
cheltuieli directe, identificate pe depozite i produse:
- cheltuieli cu mrfurile (ct. 607)
= 200.000.000 lei
(cost de achiziie aferent
mrfii vndute)
- cheltuieli cu salariile directe
(ct. 641)
= 90.000.000 lei
(muncitori direct productivi)
A=150.000.000 X=80.000.000
Y=70.000.000
B=50.000.000
A=60.000.000
B=30.000.000
A=19.950.000
- cote directe (33,25%)*

(ct. 6451; 6452; 6453; 635
cheltuieli cu ambalajele
(ct. 608)
- cheltuieli cu reclam i
publicitate (ct. 623)
= 29.925.000 lei
B=9.975.000
A=8.000.000
= 12.000.000 lei
B=4.000.000
A=3.000.000
= 5.000.000 lei
B=2.000.000
(Z)
X=30.000.000
Y=30.000.000
(Z)
X=9.975.000
Y=9.975.000
(Z)
X=7.000.000
Y=1.000.000
(Z)
X=1.000.000
Y=2.000.000
(Z)
Cheltuieli indirecte, identificate pe depozite:
- cheltuieli salarii indirecte (ct. 641)
A=10.000.000
233
= 17.000.000 lei
- cheltuieli indirecte (33,25%)
(ct. 6451; 6452; 6453; 635)
= 5.652.500 lei
- amortizri imobilizri (ct. 6811) = 25.000.000 lei
- transport mrfuri (ct. 624)
= 15.000.000 lei
B=7.000.000
A=3.325.000
B=2.327.500
A=5.000.000
B=20.000.000
A=10.000.000
B=5.000.000
Repartizarea cheltuielilor indirecte pe produse n cadrul depozitului A se

face dup urmtoarele baze de repartizare:
- salarii i cote indirecte dup salarii directe;
- amortizri dup valoarea de inventar a imobilizrilor de 500.000.000 lei, din
care X = 350.000.000 lei i Y = 150.000.000 lei
- transport dup rulajul n cadrul depozitului A de : X= 10.000 kg i Y = 20.000
kg;
-
Cheltuielile generale nedefalcate sunt:

cheltuieli cu chirii = 18.000.000 lei
cheltuieli telefon = 3.000.000
Repartizarea cheltuielilor generale pe depozite i pe produse se face n

funcie de cheltuielile directe + cotele de cheltuieli indirecte repartizate.
n timpul lunii se preiau din contabilitatea financiar urmtoarele
venituri, identificate pe depozite i pe produse:
- venituri din vnzri de mrfuri
= 435.000.000 lei
(ct. 707)
A=300.000.000
X=180.000.000
Y=120.000.000
B=135.000.000 (Z)
S se determine rezultatul activitii pe total i pe fiecare depozit i marf

comercializat.
nregistrrile vor fi urmtoarele:
1) Preluarea cheltuielilor directe, indirecte i generale din contabilitatea
financiar (n timpul lunii):
%
923
= 901
420.577.500
62.652.500
234
923/A= 28.325.000
923/B= 34.327.500
924
21.000.000
925
336.925.000
925/A/X= 127.975.000
925/A/Y= 112.975.000
925/B/Z = 95.975.000
2) Preluarea veniturilor din contabilitatea financiar (n timpul lunii):
931
= 902
435.000.000
931/A/X = 180.000.000
902/A/X = 180.000.000
931/A/Y = 120.000.000
902/A/Y = 120.000.000
931/B/Z = 135.000.000
902/B/Z = 135.000.000
3) Repartizarea cheltuielilor indirecte i generale la sfritul lunii, asupra
cheltuielilor directe:
- depozitul A:
- Salarii indirecte A = 10.000.000
= BR (salarii directe) = 30.000.000 (X) + 30.000.000 (Y) = 60.000.000
ks =
-
Cotele de cheltuieli vor fi:

pentru marfa X : 30.000.000 0,1667 = 5.000.000
pentru marfa Y : 30.000.000 0,1667 = 5.000.000
10.000.000
- Cote indirecte A 33,25% din salariile indirecte
pentru marfa X : 5.000.000 33,25% = 1.662.500
pentru marfa Y : 5.000.000 33,25% = 1.662.500
3.325.000
- Amortizri A = 5.000.000
BR(valoare inventar) = 350.000.000 (X) + 150.000.000 (Y) = 500.000.000
ks =
-
5.000.000
= 0,01
500.000.000
pentru marfa X : 350.000.000 0,01 = 3.500.000

pentru marfa Y : 150.000.000 0,01 = 1.500.000
5.000.000
- Transport A = 10.000.000
BR(rulaj marf) = 10.000 (X) + 20.000 (Y) = 30.000 kg
ks =
-
10.000.000
= 0,1667
60.000.000
10.000.000
= 333,33
30.000
pentru marfa X : 10.000 333,33 = 3.333.300

pentru marfa Y : 20.000 333,33 = 6.666.700
10.000.000
235
925=
925/A/X = 13.495.800
925/A/Y = 14.829.200
925/B/Z = 34.327.500
923
62.652.500
923/A = 28.325.000
923/B = 34.327.500
b) Repartizarea cheltuielilor generale

- cheltuieli chirii = 18.000.000 lei
Total cheltuieli generale = 21.000.000
- cheltuieli telefon = 3.000.000 lei
BR = cheltuieli directe + cheltuieli indirecte repartizate

BRX = 127.975.000 + 13.495.800 = 141.470.800 lei
BRY = 112.975.000 + 14.829.200 = 127.804.200 lei
BRZ = 95.975.000 + 34.327.500 = 130.302.500 lei
BR = 399.577.500 lei
21.000.000
ks =
= 0,05256
399.577.500
pentru marfa X : 141.470.800 0,05256 = 7.433.911 lei
pentru marfa Y : 127.804.200 0,5256 = 6.717.389 lei
pentru marfa Z : 130.302.500 0,05256 = 6.848.760 lei
21.000.000 lei
925
925/A/X = 7.433.911
925/A/Y = 6.717.289
925/B/Z = 6.848.700
= 924
21.000.000
4) Se nregistreaz decontarea cheltuielilor directe, indirecte i generale,

repartizate pe mrfuri, conform tabelului:
Depozit /
marf
A- marfa X
A- marfa Y
B- marfa Z
TOTAL
Cheltuieli Cheltuieli indirecte Cheltuieli generale

directe
repartizate
repartizate
127.975.000
13.495.800
7.433.911
112.975.000
14.829.200
6.717.389
95.975.000
34.327.500
6.848.700
336.925.000
62.652.500
21.000.000
TOTAL
148.904.711
134.521.589
137.151.200
420.577.500
902
=925
420.577.500
902/A/X = 148.904.711 925/A/X = 148.904.711
902/A/Y = 134.521.589 925/A/Y = 134.521.589
902/B/Z = 137.151.200 925/B/Z = 137.151.200
5) Determinm rezultatul activitii de comer cu ridicata pe fiecare marf,
depozit i total unitate.
236
Depozit /
marf
A/X
A/Y
B/Z
TOTAL
RC 902
(venituri)
180.000.000
120.000.000
135.000.000
435.000.000
903
903/A/X = 31.095.289
903/A/Y = 14.521.589
903/B/Z = 2.151.200
RD 902
(cheltuieli)
148.904.711
134.521.589
137.151.200
420.577.500
Rezultate
Profit
Pierdere
31.095.289
14.521.589
2.151.200
14.422.500
-
=902
14.422.500
902/A/X = 31.095.289
902/A/Y = 14.521.589
902/B/Z = 2.151.200
6) Se deconteaz veniturile i rezultatele:

901 =
%
420.577.500
931
435.000.000
931/A/X = 180.000.000
931/A/Y = 120.000.000
931/B/Z = 135.000.000
903
14.422.500
903/A/X = 31.095.289
903/A/Y = 14.521.589
903/B/Z = 2.151.200
Dup cum tim, la sfritul perioadei de gestiune, toate conturile se

soldeaz.
Analiznd rezultatul financiar constatm c pe total s-a obinut un profit
de 14.422.500 lei, rezultat astfel:
- la depozitul A un profit de 16.573.700 lei, care se compune din:
o profit din comercializarea mrfii X = 31.095.289 lei
o pierdere din comercializarea mrfii Y = 14.521.589 lei
- la depozitul B o pierdere de 2.151.200 lei, din comercializarea mrfii Z.
Se impun urmtoarele msuri.
- analiza oportunitii de a comercializa n continuare mrfurile Y i Z la care s-a
obinut pierdere;
- analiza cheltuielilor indirecte i generale efectuate pe total i pe fiecare depozit
(reducerea cheltuielilor cu transportul, telefonul, salariile indirecte);
- analiza corelaiei dintre preul de vnzare pentru mrfurile Y i Z i costurile de
comercializare, care sunt mai ridicate;
- orientarea spre comercializarea n viitor a unor mrfuri mai rentabile.
Exemplul 2: O societate comercial en gros are n structura organizatoric
un singur depozit i comercializeaz un singur tip de marf A. Evaluarea mrfii se
face la pre de vnzare cu ridicata, depozitul practicnd un adaos comercial de 40 %.
237
Stocul de marf la nceputul lunii este de 14.000.000 lei, din care adaos comercial
4.000.000 lei.
n timpul lunii se cumpr cu factur mrfuri la cost achiziie 30.000.000 lei,
TVA deductibil 19% i se vnd cu factur mrfuri la pre de vnzare cu ridicata de
50.000.000 lei, TVA colectat 19%. Se descarc gestiunea la pre cu ridicata.
Cheltuielile nregistrate de depozit n timpul lunii sunt: cheltuieli cu salarii directe =
5.000.000 lei, cote directe (33,25%) = 1.662.500 lei; amortizri cldiri neproductive
= 3.000.000 lei; cheltuieli cu reclam i publicitate pe baz de factur: 1.000.000 lei,
TVA deductibil 19%.
S se nregistreze n paralel n contabilitatea financiar i n
contabilitatea de gestiune i s se determine rezultatul activitii.
1) Valoare stoc iniial:
SiD 371 = 14.000.000
SiC 378 = 4.000.000
2) Cumprare marf:
371=%
42.000.000
401
30.000.000
378
12.000.000
4426=401
5.700.000
3) Vnzare marf:
4111=%
59.500.000
707
50.000.000
4427
9.500.000
1)
2)
3) Preluarea veniturilor din vnzri

931=
902
50.000.000
931/A =
902/A =
50.000.000
50.000.000
4) Preluarea cheltuielilor cu mrfuri,
drept cheltuieli comerciale:
4) Descrcarea gestiunii:
%
= 371 50.000.000
607
35.715.000
378
14.285.000
Si 378 + R C 378
k= C
=
Si D 371 + R D 371
-
925
= 901
925/A = 35.715.000
35.715.000
4.000.000 + 12.000.000
= 0,2857
14.000.000 + 42.000.000
Adaos comercial = 50.000.0000,2857 =

= 14.285.000
5) Cheltuieli cu salarii directe:
641 = 421
5.000.000
Cote directe:
CAS:
6451 = 4311
1.100.000
22%
5) Preluarea cheltuielilor cu salariile

directe i cote directe, drept cheltuieli
comerciale:
925
= 901 6.662.500
925/A = 6.662.500
238
Fd. sn.: 6453 = 4313

350.000
7%
Fd. om.: 6452 = 4371
150.000
3%
Fd. risc: 635 = 447.1
25.000
0,5%
Comision CM: 635 = 447.2 37.500
0,75%
6) Cheltuieli cu amortizri cldiri
neproductive:
6811 = 2811 3.000.000
7) Cheltuieli cu reclam i publicitate pe
baz de factur:
%
= 401 1.190.000
623
1.000.000
4426
190.000
8) Decontarea veniturilor i cheltuielilor
la sfritul lunii:
707 = 121
50.000.000
121=%
46.377.500
607
35.715.000
641
5.000.000
6451
1.100.000
6452
150.000
6453
350.000
635
62.500
6811
3.000.000
623
1.000.000
Profit brut
contabil (SfC 121) =
= 50.000.00046.377.500= 3.622.500 lei
6) Preluarea cheltuielilor cu amortizri

drept
cheltuieli
generale
de
administraie: 924 = 901
3.000.000
7) Preluarea cheltuielilor de reclam i
publicitate, drept cheltuieli comerciale
925
= 901 1.000.000
925/A = 1.000.000
8) Repartizarea cheltuielilor generale
asupra cheltuielilor directe:
925
= 924 3.000.000
925/A = 3.000.000
9) Decontarea cheltuielilor directe i

generale:
902=
925 46.377.500
902/A =
925/A =
46.377.500
46.377.500
10) nregistrarea rezultatelor activitii:
903=
902
3.622.500
903/A =
902/A =
3.622.500
3.622.500
11)
Decontarea
veniturilor
i
rezultatelor:
239
901=%
46.377.500
931
50.000.000
931/A=50.000.000
3.622.500
903
903/A= 3.622.500
Toate conturile de gestiune se soldeaz.
Corelaii ntre cele 2 circuite contabile:
1) RD cl. 6 = RD 902
(total cheltuieli)
2) RC cl. 7 = RC 902
(total venituri)
3) SfC 121 = SfC 902 = RD 903 (rezultat = profit)
Observaie: Evident c, n cazul existenei mai multor depozite i
comercializrii mai multor mrfuri, se fac calculele de repartizare conform
exemplului anterior. Difer doar modalitatea de evaluare a stocurilor, pentru c la
determinarea cheltuielilor trebuie s se in seama de adaosul comercial.
Aspecte privind recepia stocurilor de mrfuri la depozite
1) Plusuri constatate la recepie
a) Admise de depozit
Exemplu: se cumpr mrfuri cu factur la c.a. = 30.000.000 lei, TVA
deductibil 19%, recepionnd o cantitate n valoare de 32.000.000 lei.
n contabilitatea financiar se nregistreaz factura ca atare:
%
= 401 35.700.000
371
30.000.000
4426
5.700.000
- se nregistreaz plusul fr factur:
%
= 408
371
4428
2.380.000
2.000.000
380.000
- se primete factura pentru plusul acceptat:

408 = 401
2.380.000
4426 = 4428
380.000
- se achit cele dou facturi:
401 = 5121
38.080.000
n contabilitatea de gestiune nu se efectueaz nregistrri.
240
b) Respinse de depozit
b.1) Plus nefacturat de furnizor
Exemplu: Considerm factura cu valoarea la c.a. = 30.000.000 lei, TVA
19%, plus nefacturat = 2.000.000 lei.
n contabilitatea financiar se nregistreaz numai cantitatea din factur:
%
= 401 35.700.000
371
30.000.000
4426
5.700.000
iar plusul extracontabil:
8033 (D) = 2.000.000
- se achit factura cu cantitatea acceptat:
401 = 5121
35.700.000
- se returneaz plusul: 8033 (C) = 2.000.000
n contabilitatea de gestiune nu se efectueaz nregistrri.
b.2) Plus facturat de furnizor
Exemplu: Considerm factura cu valoare la c.a. = 32.000.000 lei, TVA
deductibil 19% i cantitate comandat n valoare de 30.000.000 lei.
n contabilitatea financiar se nregistreaz numai cantitatea comandat, fr
factur:
%
= 408 35.700.000
371
30.000.000
4428
5.700.000
iar plusul, extracontabil: 8033 (D) = 2.000.000.
- se primete factura corect:
408 = 401
35.700.000
4426 = 4428 5.700.000
8033 (C) = 2.000.000
i se restituie plusul
- se achit factura corect:

401 = 5121
35.700.000
n contabilitatea de gestiune nu se fac nregistrri.
241
2) Minusuri constatate la recepie

a) Soluionabile n momentul recepiei
a.1) Din vina furnizorului
Exemplu: Considerm factura cu valoare la c.a. = 2.800.000 lei, TVA
deductibil 19%, cantitate primit n valoare de 2.500.000 lei, minus de 300.000 lei
din vina furnizorului.
n contabilitatea financiar nregistrm cantitatea primit fr factur:
%
= 408 2.975.000
371
2.500.000
4428
475.000
Se primete factura corect:
408 = 401
2.975.000
4426 = 4428
475.000
i se achit:
401 = 5121 2.975.000
n contabilitatea de gestiune nu se fac nregistrri.
a.2) Din vina cruului/delegatului
Exemplu: Considerm aceleai date:
n contabilitatea financiar se nregistreaz factura integral, ncrcnd
gestiunea cu cantitatea primit i nregistrnd minusul pe cheltuieli (ct. 658).
%
= 401
3.332.000
371
2.500.000
6588
300.000
4426
532.000
Se achit ntreaga factur:
401 = 5121 3.332.000
Se imput lipsa vinovatului, la pre imputaie 390.000 lei, recupernd suma
prin casierie sau prin reinere pe statul de plat.
461 = %
464.100
7588
390.000
4427
74.100
i:
5311 = 461
464.100
(421)
n contabilitatea de gestiune:
- se preiau cheltuielile:
925 = 901
300.000
- se preiau veniturile:
931 = 902
390.000
242
a.3) Datorit perisabilitilor admise

Exemplu: Se cumpr mrfuri la cost achiziie = 2.800.000 lei, TVA
deductibil 19%, la recepie constatnd perisabiliti de 50.000 lei.
n contabilitatea financiar se nregistreaz factura integral, ncrcnd
gestiunea numai cu cantitatea primit, iar perisabilitile se nregistreaz pe
cheltuieli (ct. 6588):
%
= 401
3.332.000
371
2.750.000
6588
50.000
4426
532.000
Se achit factura integral:
401 = 5121 3.332.000
Pentru perisabiliti se calculeaz TVA colectat:
635 = 4427
9.500
(50.000 19%)
Observaie: Perisabilitile peste limitele admise constituie cheltuieli
nedeductibile fiscal.
n contabilitatea de gestiune se preiau cheltuielile:

925 = 901
59.500
b) Nesoluionabile n momentul recepiei
Exemplu: Se cumpr mrfuri la cost achiziie 2.800.000 lei, TVA
deductibil 19%, constatnd un minus de 300.000 lei.
n contabilitatea financiar se nregistreaz factura integral, se ncarc
gestiunea cu cantitatea primit, iar minusul se nregistreaz ca sum n curs de
clarificare (ct. 473):
%
= 401
3.332.000
371
2.500.000
473
300.000
4426
532.000
Pot aprea dou situaii:
b.1) Se identific vinovatul i i se imput, recupernd suma:
6588 = 473
300.000
461 = %
464.100
7588
390.000
4427
74.100
i:
5311 = 461
(421)
464.100
243
n contabilitatea de gestiune se preiau cheltuielile i veniturile:

925 = 901
300.000
931 = 902
390.000
b.2) Din lips de vinovai, se nregistreaz pe cheltuieli din exploatare:
6588 = 473
300.000
i TVA colectat aferent pe cheltuiala unitii:
635 = 4427
57.000
n contabilitatea de gestiune se preiau cheltuielile:
925 = 901
357.000
Aspecte privind mrfurile lsate n custodia furnizorului
Se ntmpl datorit lipsei spaiului de depozitare i presupune ncheierea
unui Proces verbal de custodie cu furnizorul.
Exemplu: Se cumpr mrfuri la cost achiziie = 10.000.000, TVA
deductibil 19%, care rmn n custodia furnizorului. Se achit factura. Furnizorul
factureaz cheltuieli de custodie de 1.000.000, TVA deductibil 19%, care se achit.
La expirarea termenului, se primete marfa n gestiune.
n contabilitatea financiar avem:
% = 401
11.900.000
357
10.000.000
4426
1.900.000
401 = 5121 11.900.000
% = 401
1.190.000
628
1.000.000
4426
190.000
401 = 5121
1.190.000
371 = 357
10.000.000
n contabilitatea de gestiune se preiau cheltuielile de custodie, drept
cheltuieli comerciale:
925 = 901
1.000.000
Not: Chiar dac majoritatea operaiunilor de mai sus nu s-au regsit dect
n mic msur n nregistrrile din clasa 9, am considerat necesar s le prezentm
ntruct se refer la gestiunea intern a stocurilor.
Aspecte privind gestiunea ambalajelor n cadrul depozitelor
Ambalajele reprezint a doua categorie de stocuri, ca pondere dup mrfuri.
Ele pot fi:
- refolosibile sau de unic folosin;
- indigene sau din import;
- de natura mijloacelor fixe (containere) sau de natura stocurilor (obiecte de
inventar, de transport sau materiale de ambalat).
Ambalajele se pot factura:
244
distinct de marfa pe care o conin;

cu preul inclus n preul mrfii.
Dup modul de circulaie, avem: ambalaje care circul pe principiul
vnzrii-cumprrii i ambalaje restituibile.
De regul, depozitele evalueaz ambalajele, la cost de achiziie, ca i
mrfurile, prin urmare, descrcrile de gestiune se vor determina folosind metodele:
CMP, FIFO sau LIFO (vezi exemplul mrfurilor).
Evidena operativ a ambalajelor se ine la magazie, cu ajutorul Fielor de
magazie (cantitativ). Evidena analitic se ine la contabilitate, cu ajutorul Fielor
de cont analitic pentru valori materiale (cantitativ-valoric) sau Fielor de cont
pentru operaii diverse (valoric).
Periodic se puncteaz stocurile scriptice cu cele faptice i se efectueaz
eventualele regularizri.
Ambalajele de natura mijloacelor fixe presupun Vi 8.000.000 lei i
D 1 an. Ele se amortizeaz, prelund cheltuielile n contabilitatea de gestiune, fie
prin 923 (cheltuieli indirecte), fie prin 924 (cheltuieli generale):
923 = 901
anuitatea amortizrii
(924)
(respectiv amortizarea lunar)
Nu se vnd, fiind utilizate n incinta depozitului pentru pstrarea i
manipularea mrfurilor.
Ambalajele de natura obiectelor de inventar, presupun fie
Vi8.000.000lei i D < 1 an, fie invers. n acest caz,prelum n contabilitatea de
gestiune uzura lor (cu ntreaga valoare de intrare, sau ealonat pe maxim 3 ani), prin
ct. 923 (cheltuieli indirecte) sau 924 (cheltuieli generale):
923 = 901
uzura obiectelor de inventar
(924)
Nu se vnd, fiind folosite n incinta depozitului.
Ambalajele de transport circul ntre furnizor i depozit, respectiv ntre
depozit i client, putnd fi:
a) pe principiul vnzrii-cumprrii se vnd odat cu marfa pe care o
conin, se factureaz ca poziie distinct i se pltesc/se ncaseaz odat cu marfa.
n contabilitatea de gestiune presupun:
- preluarea cheltuielilor cu ambalaje (costul de achiziie al ambalajelor vndute,
determinat prin CMP, FIFO, LIFO), drept cheltuieli comerciale:
925 = 901
cost achiziie al ambalajelor vndute
- preluarea veniturilor din vnzri de ambalaje (preul de vnzare al acestora):
931 = 902
valoarea veniturilor din vnzri de ambalaje
b) pe principiul restituirii se restituie furnizorului ulterior cumprrii
mrfii, respectiv se primesc de la client, ulterior vnzrii mrfii (ct. 409 i 419).
n contabilitatea de gestiune genereaz nregistrri numai dac nu se mai
restituie, total sau parial, astfel:
- fa de furnizor, fiind degradate se nregistreaz preluarea cheltuielilor cu
ambalajele:
925 = 901
costul de achiziie al ambalajelor degradate i nerestituite
furnizorului
245
fa de client, nefiind primite se nregistreaz preluarea veniturilor din vnzri

de ambalaje:
931 = 902
preul de vnzare al ambalajelor rmase la client din diverse
motive
Ambalajele incluse n preul mrfurilor se achit prin preul mrfii, iar
dup golire se vnd ca produse reziduale (ct. 346, 711). n contabilitatea de gestiune
presupun doar preluarea veniturilor din vnzri de produse reziduale:
931 = 902
preul de vnzare al produselor reziduale
Materialele de ambalat se utilizeaz la vnzare prin cntrire odat cu
marfa iar costul lor se suport de ctre client, care le achit odat cu marfa.
n contabilitatea de gestiune se preiau cheltuielile cu mrfurile (cost
achiziie al materialelor de ambalat, mpreun cu cel al mrfurilor vndute):
925 = 901
cost achiziie marf + hrtie de ambalat (pungi)
i preluarea veniturilor din vnzri de mrfuri (inclusiv materialele de ambalat):
931 = 902
venitul din vnzri (mrfuri + ambalaje)
6.1.2 Contabilitatea de gestiune n comerul cu amnuntul
Comerul cu amnuntul asigur circulaia mrfurilor de la depozit la clientul

persoan fizic i se deruleaz prin intermediul magazinelor de desfacere cu
amnuntul specializate sau mixte, structurate pe raioane de mrfuri. Evaluarea
mrfurilor la magazine se realizeaz obligatoriu la pre de vnzare cu amnuntul
i se utilizeaz numai inventarul permanent.
Preul de vnzare cu amnuntul se compune din trei elemente:
- costul de achiziie din factura furnizorului;
- adaosul comercial = procentul de adaos practicat de magazin cost de achiziie
- TVA neexigibil (pe stoc) = 19% (cost de achiziie + adaos comercial al
magazinului).
Evidena operativ i analitic a mrfurilor i ambalajelor
a) Evidena operativ se realizeaz de ctre gestionar, cu ajutorul
Raportului de gestiune, care cuprinde urmtoarele elemente:
- soldul la nceputul lunii separat pentru marf i pentru ambalaje;
- intrrile valorice de mrfuri i ambalaje provenite din: cumprri (pe baz de
aviz de expediere, factur fiscal i Not de Intrare-recepie); plusuri de inventar
(pe baza listelor de inventar), creteri de pre (pe baz de Proces verbal de
modificare de pre), donaii primite (pe baz de Proces verbal) etc.;
- ieirile valorice de mrfuri i ambalaje provenite din: vnzri direct cu
numerar (pe baz de bon de cas), minusuri de inventar (pe baza listelor de
inventar); diminuri de pre (pe baz de Proces verbal de modificare de pre),
donaii efectuate (pe baz de Proces verbal) etc.
- soldul la sfritul lunii separat pentru marf i pentru ambalaje, determinat
conform relaiei:
Sf = Si + I E
246
Deci, Raportul de gestiune cuprinde evidena valoric a stocurilor de

mrfuri i ambalaje.
b) Evidena analitic se realizeaz la compartimentul contabilitate, globalvaloric, prin Fiele de cont pentru operaii diverse deschise pe fiecare gestiune n
parte, cuprinznd urmtoarele elemente: valoarea iniial; valoare intrri; valoare
ieiri i sold final separat pentru marf i pentru ambalaje.
La sfritul lunii (perioadei de gestiune) se ntocmete Balana de verificare
analitic att pentru mrfuri ct i pentru ambalaje n scopul de a verifica
exactitatea nregistrrilor din contabilitatea analitic.
Periodic (dar obligatoriu la sfritul exerciiului) se inventariaz mrfurile i
ambalajele, comparnd stocul faptic cu cel scriptic i regulariznd plusurile i
minusurile de inventar.
Sistemul conturilor de gestiune n comerul cu amnuntul
I.
II.
Grupa 90 Decontri interne:

cont 901 Decontri interne privind cheltuielile comerciale (P)
cont 902 Decontri interne privind comerul cu amnuntul (P)
cont 903 Decontri interne privind rezultatele din comerul cu
amnuntul (A)
Grupa 92 Conturi de calculaie:
cont 923 Cheltuieli indirecte ale unitilor operative (A)
cont 924 Cheltuieli generale de administraie (A)
cont 925 Cheltuieli comerciale (A)
III.
Grupa 93 Venituri din comerul cu amnuntul:
contul 931 Venituri din comerul cu amnuntul (A)
Vom prezenta n continuare o monografie contabil cuprinznd operaiuni n

cadrul magazinului, cu nregistrri n paralel n contabilitatea financiar i n
contabilitatea de gestiune, ntruct evaluarea mrfurilor la pre de vnzare cu
amnuntul implic nregistrri mai complexe.
Exemplu: O societate comercial en-detail are n structura sa organizatoric
dou magazine A i B prin care se comercializeaz mrfuri la pre cu amnuntul.
Adaosul comercial practicat de cele dou magazine este de: 40% pentru A i
30% pentru B.
Stocul de marf la nceputul lunii este de :
o A = 33.320.000 lei
o B = 23.205.000 lei
Cumprrile din timpul lunii la cost achiziie sunt:

o A = 100.000.000, TVA deductibil 19%
247
o B = 70.000.000, TVA deductibil 19%

La recepie - magazinul A constat un plus nefacturat i acceptat, n
valoare de 10.000.000 lei
- magazinul B constat un minus din vina delegatului de
5.000.000 lei, care se imput acestuia la pre cu amnuntul, recupernd
suma prin casierie.
ncasrile din vnzri direct cu numerar sunt de:

o A = 180.000.000 lei
o B = 110.000.000 lei
La magazinul A se efectueaz o majorare de pre cu 5% iar la magazinul

B, o diminuare de pre cu 3% (pentru marfa rmas n stoc dup
vnzare).
La sfritul lunii, se constat un minus de inventar la magazinul A, n

valoare de 2.500.000 lei, neimputabil.
Cheltuielile nregistrate n timpul lunii sunt:

o salarii vnztori = 15.000.000
A = 8.000.000 lei
B = 7.000.000 lei
o cote salarii (33,25%) = 4.987.500
A = 2.660.000 lei
B = 2.327.500 lei
se repartizeaz pe
o salarii TESA = 6.000.000 lei
o cote salarii TESA (33,25%) = 1.995.000 lei magazine n funcie
de salariile directe
cheltuieli cu telefonul nregistrate pe baz de factur,

3.000.000 lei, TVA 19%, repartizate pe magazine n funcie
salariile directe
cheltuieli cu energie i ap nregistrate pe baz de factur,
4.000.000 lei, TVA 19%, repartizate pe magazine n funcie
suprafaa acestora de: A = 10.000 m2 i B = 12.000 m2
cheltuieli cu amortizarea frigiderelor = 25.000.000 lei
A = 15.000.000 lei
B = 10.000.000 lei
cheltuieli cu amortizarea calculatoarelor i mobilierului
2.000.000 lei, repartizate pe magazine dup Vinv
A = 50.000.000 lei
B = 70.000.000 lei
de
de
de
de
S se nregistreze n paralel n cele dou circuite contabile, determinnd

rezultatul activitii pe total unitate i pe fiecare magazin.
248
1) Stoc iniial:
A:
SiD 371 = 33.320.000
SiC 378 = 8.000.000
SiC 4428 = 5.320.000
B:
1)
SiD 371 = 23.205.000

SiC 378 = 4.500.000
SiC 4428 = 3.705.000
2) Cumprrile:
A: recepie cu plus nefacturat i acceptat:
%
=401 119.000.000
371
100.000.000
4426
19.000.000
%
371
4428
-
=408
2)
11.900.000
10.000.000
1.900.000
371=
%
73.260.000
378
44.000.000
4428
29.260.000
- primirea facturii pentru plus:
408 = 401
11.900.000
4426 = 4428 1.900.000
B: recepie cu minus din vina delegatului:
%
= 401 83.300.000
371
65.000.000
6588
5.000.000
4426
13.300.000
371=
%
378
4428
35.555.000
19.500.000
16.055.000
- Preluarea cheltuielilor cu lipsa

drept cheltuieli comerciale:
925
= 901 5.000.000
925/B = 5.000.000
- Preluarea
imputaie
- imputaia i recuperarea sumei:

461= %
7.735.000
7588
6.500.000
4427
1.235.000
5311= 461
7.735.000
931=
931/B =
6.500.000
249
veniturilor
din
902
6.500.000
902/B =
6.500.000
3) Vnzare a direct cu numerar:

A: 5311=%
180.000.000
707
151.260.000
4427
28.740.000
3) Preluarea veniturilor
vnzri de mrfuri:
931=
931/A =
151.260.000
931/B =
92.435.000
B: 5311=%
110.000.000
707
92.435.000
4427
17.565.000
Descrcarea gestiunilor n urma vnzrii:
A: %
= 371
180.000.000
607
108.045.000
378
43.215.000
4428
28.740.000
k=
=
Si C 378 + R C 378
(Si D 371 Si C 4428) + (R D 371 R C 4428)

8.000.000 + 44.000.000
902 243.695.000
902/A =
151.260.000
902/B =
92.435.000
4) Preluarea cheltuielilor cu
mrfuri,
drept
cheltuieli
comerciale:
925
=
901 179.146.000
925/A = 108.045.000
925/B = 71.101.000
(33.320.000 5.320.000) + (183.260.000 29.260.000)
= 0,2857
Adaos comercial = 151.260.000 0,2857 =

= 43.215.000
A: %
= 371 110.000.000
607
71.101.000
378
21.334.000
4428
17.565.000
k=
4.500.000 + 19.500.000
(23.205.000 37.050.000) + (100.555.000 16.055.000)
= 0,2308
Adaos comercial = 92.435.0000,2308 =

= 21.334.000
4) A: Stoc marf = 33.320.000 + 183.260.000
- 180.000.000 = 36.580.000 din care
TVA neexigibil = 5.840.000 lei i adaos
comercial = 8.780.000 lei
- majorare de pre cu 5%:
371= %
1.306.620
378
1.098.000 (21.960.0005%)
4428
208.620 (1.098.00019%)
unde c.a. = 21.960.000 (aferent stocului rmas
dup vnzare)
B: Stoc marf = 23.205.000 + 100.555.000 +
+110.000.000 = 13.760.000 din care:
TVA neexigibil = 2.197.000 i adaos
comercial = 2.669.000 lei
- diminuare de pre cu 3%:
250
din
371=
%
317.515
378
266.820
(8.894.0003%)
4428
50.695
(266.82019%)
5) nregistrarea minusului neimputabil:
A: %
= 371 2.500.000
6588
1.500.595
378
600.255
4428
399.150
unde: TVA neex. = 2.500.000 15,966%
Ad. com = (2.500.000 399.150) 0,2308 (k)
TVA aferent:
635 = 4427
285.115
(1.500.595 19%)
6) Salarii directe (vnztori):
641 = 421
15.000.000
Cote directe:
6451 = 4311
3.300.000
6453 = 4313
1.050.000
6452 = 4371
450.000
635= %
187.500
447.1
75.000
447.2
112.500
7) Salarii TESA:
641 = 421
6.000.000
Cote directe:
6451 = 4311
1.320.000
6453 = 4313
420.000
6452 = 4371
180.000
635= %
75.000
447.1
30.000
447.2
45.000
8) Cheltuieli cu telefonul pe baz de factur:
%
= 401 3.570.000
626
3.000.000
4426
570.000
9)Factura de energie i ap:
%
= 401 4.760.000
605
4.000.000
4426
760.000
10) Cheltuieli cu amortizarea frigiderelor:
6811 = 281
25.000.000
251
5) Preluarea cheltuielilor cu lipsa

n gestiune drept cheltuieli
comerciale:
925
= 901
1.500.595
925/A = 1.500.595
925 =
901
925/A = 285.115
285.115
6) Preluarea cheltuielilor cu salarii

directe
drept
cheltuieli
comerciale:
925
= 901 15.000.000
925/A = 8.000.000
925/B = 7.000.000
i respectiv cotele:
925
= 901 4.987.500
925/A = 2.660.000
925/B = 2.327.500
7) Preluarea cheltuielilor cu salarii
TESA drept cheltuieli generale de
administraie:
924 = 901
6.000.000
i respectiv cotele:
924 = 901
1.995.000
telefonul drept cheltuieli generale:
924
=
901 3.000.000
energie i ap drept cheltuieli
generale:
924
=
901 4.000.000
amortizarea
drept
cheltuieli
comerciale:
925
= 901 25.000.000
925/A = 15.000.000
925/B = 10.000.000
11) Cheltuieli cu amortizri calculatoare i 11) Preluarea cheltuielilor cu
mobilier:
amortizri
drept
cheltuieli
6811 = 2814 2.000.000
generale:
924
= 901 2.000.000
12) Repartizarea cheltuielilor
12) Decontarea veniturilor i cheltuielilor:
generale pe magazine:
%
= 121 250.195.000
- salarii TESA = 6.000.000 lei
707
243.695.000
BR
(salarii directe) = 8.000.000
7588
6.500.000
(A)+7.000.000(B)=15.000.000 lei
6.000.000
121=%
247.914.210
ks =
= 0,4
15.000.000
6588
6.500.595
A: 8.000.000 0,4 = 3.200.000 lei
607
179.146.000
B: 7.000.000 0,4 = 2.800.000 lei
635
285.115
6.000.000 lei
641
21.000.000
cote
salarii
TESA
=1.995.000
lei
6451
4.620.000
A:3.200.00033,25%=1.064.000
lei
6452
630.000
B:2.800.00033,25%=931.000 lei
6453
1.470.000
1.995.000 lei
635
262.500
- cheltuieli cu telefonul: 3.000.000
626
3.000.000
lei
605
4.000.000
BR (salarii directe) =
6811
27.000.000
Profit brut
contabil (SfC 121) = = 8.000.000(A) + 7.000.000(B) =
=15.000.000 lei
= 250.195.000247.914.210= 2.280.790 lei
ks =
3.000.000
= 0,2
15.000.000
A: 8.000.000 0,2 = 1.600.000 lei

B: 7.000.000 0,2 = 1.400.000 lei
3.000.000 lei
- cheltuieli cu energie i ap =
4.000.000 lei
BR = 10.000 (A) + 12.000 (B) =
= 22.000 m2 (suprafaa)
ks =
4.000.000
= 181,82
22.000
A: 10.000 181,82 =1.818.200 lei

B: 12.000 181,82 = 2.181.800 lei
4.000.000 lei
- cheltuieli cu amortizri birotic
= 2.000.000 lei
BR =
=50.000.000(A)+70.000.000(B) =
=120.000.000 lei (Vinv)
252
2.000.000
= 0,0167
120.000.000
A:50.000.0000,0167=833.000lei
B:70.000.000 0,0167=1.167.000lei
2.000.000 lei
Vom avea:
925
=
924 17.284.800
925/A = 8.669.760
925/B = 8.615.040
13)
Decontarea
cheltuielilor
comerciale directe i generale
repartizate:
Tabel:
ks =
Den.
Chlet. gener.
Total chelt.
Chelt. directe
mag.
repartizate
A
135.490.710
8.515.200
144.005.910
B
95.428.500
8.479.800
103.908.300
Total 230.919.210 16.995.000 247.914.240
902 =
925 247.914.210
902/A =
925/A =
144.005.910
144.005.910
902/B =
925/B =
103.908.300
103.908.300
14) Determinarea rezultatului din
activitatea
de
comer
cu
amnuntul:
903 = 902
2.280.790
903/A = 902/A = 7.254.090
903/B = 902/B = 4.973.300
11) Decontarea veniturilor i
rezultatelor:
901=%
247.914.210
931
250.195.000
931/A=151.260.000
931/B = 98.935.000
931/B = 98.935.000
903
2.280.790
903/A=7.254.090
903/B=4.973.300
Corelaiile ntre cele dou circuite contabile:
1) RD cl. 6 = RD 902 = 247.914.210 (total cheltuieli)
2) RC cl. 7 = RC 902 = 250.195.000 (total venituri)
3) SfC 121 = SfC 902 = RD 903 = 2.280.790 (profit)
253
Situaia centralizat a cheltuielilor, veniturilor i rezultatelor pe total unitate,

aa cum rezult din contabilitatea de gestiune este urmtoarea:
Denumire
magazin
A
B
Total
Total cheltuieli
Total venituri
144.005.910
103.908.300
247.914.210
151.260.000
98.935.000
250.195.000
Rezultat
Profit
Pierdere
7.254.090
4.973.300
2.280.790
-
La sfritul perioadei de gestiune, dup cum tim, toate conturile din clasa 9
se soldeaz.
Unitatea va trebui s adopte msuri privind activitatea magazinului B, unde
s-a obinut pierdere, privind:
- mrfurile comercializate i adaosul practicat;
- cheltuielile neproductive efectuate (telefon, ntreinere, salarii TESA i cote
aferente, etc.).
Observaie: Problema se poate detalia pe raioanele din cadrul fiecrui
magazin, cu repartizarea cheltuielilor n mod asemntor.
6.1.3 Contabilitatea de gestiune n alimentaia public
Activitatea de alimentaie public se desfoar n locuri specializate,

mbinnd procesele de comercializare cu cele de producie a produselor alimentare
preparate n laboratoare. Procesul de producie implic realizarea preparatelor i
semipreparatelor care se vor vinde n cadrul aceleiai uniti (restaurant, cofetrie,
patiserie etc.).
Procesul de comercializare presupune aprovizionarea, pstrarea i
desfacerea mrfurilor ca atare sau dup o prelucrare prealabil.
Unitile de alimentaie public se constituie din1:
- uniti mixte de producie i desfacere (restaurante, cofetrii, patiserii);
- uniti de producie (laboratoare);
- depozite generale i de repartizare (cu rolul de a aproviziona unitile de
producie i desfacere);
- uniti auxiliare (cresctorii de animale, grdini de zarzavat etc.)
Evaluarea stocurilor de mrfuri se face astfel:
- la costuri de achiziie n cadrul depozitelor;
- la preuri de alimentaie public la restaurante, cofetrii etc. (aceste preuri
cuprind: costul de achiziie i adaosul de alimentaie public, mai mare dect cel
din comerul cu amnuntul, care difer n funcie de categoria unitii
respective).
A. Pop i colectivul Contabilitate de gestiune aplicat n comer, Ed. Intelcredo, Deva,

1999
254
Sistemul conturilor de gestiune n alimentaia public

cont 901 Decontri interne privind cheltuielile (P)
cont 902 Decontri interne privind alimentaia public (P)
cont 903 Decontri interne privind rezultatele din alimentaia public (A)
cont 921 Cheltuielile activitii de baz (A)
cont 922 Cheltuielile activitii auxiliare (A)
cont 923 Cheltuieli indirecte de producie (A)
cont 924 Cheltuieli generale de administraie (A)
cont 925 Cheltuieli de desfacere (A)
Grupa 93 Venituri din alimentaia public:
contul 931 Venituri din alimentaia public (A)
Monografie contabil
O unitate de alimentaie public are n structura sa organizatoric un
laborator (A) i o cofetrie (B).
n timpul lunii se primesc la laborator, cu factur de la furnizor, materii
prime la cost achiziie = 30.000.000 lei, TVA deductibil 19%. Materiile prime se
consum n proporie de 80% pentru fabricarea produselor de cofetrie, care se
nregistreaz la preul de livrare al laboratorului, tiind adaosul acestuia de 50%.
Produsele de cofetrie se transfer la magazin, cunoscnd adaosul comercial
de alimentaie public de 70%.
Cofetria vinde produse direct cu numerar, n valoare de 70.000.000 lei.
Cheltuielile efectuate n timpul lunii au fost:
- salarii directe = 10.000.000 lei
o A = 6.000.000 (cofetari)
o B = 4.000.000 (vnztori)
- cote directe (33,25%) = 3.325.000 lei
o A = 1.995.000
o B = 1.330.000
- cheltuieli cu amortizri frigidere = 4.000.000 lei
o A = 2.000.000
o B = 2.000.000
- cheltuieli cu energie i ap, pe baz de factur = 2.000.000lei, TVA deductibil
19% repartizate n funcie de consum:
o A = 20.000 kW
o B = 15.000 kW
S se determine rezultatul activitii de alimentaie public pe total i pe
fiecare unitate operativ.
255
1) Laborator: Recepia materiei prime:
%
= 401
35.700.000
301
30.000.000
4426
5.700.000
2) Laborator: Consumul parial al 2) Preluarea cheltuielilor cu materii
materiei prime:
prime, drept cheltuieli ale activitii de
601 = 301
24.000.000
baz:
921 = 901
24.000.000
921/A = 24.000.000
3) Laborator:
ncrcarea gestiunii cu produse finite la
pre livrare de:
- cost achiziie = 24.000.000 lei
- adaos laborator = 24.000.000 50%

= 12.000.000 lei
pre livrare = 36.000.000 lei
345 = 711
36.000.000
4) Transferul produselor finite de la 4) Se preiau veniturile din vnzri de
laborator la magazin, la pre vnzare cu produse finite:
amnuntul:
931 =
902
36.000.000
- pre livrare din laborator = 931/A =
902/A =
36.000.000
36.000.000
36.000.000 lei
- adaos comercial cofetrie =
= 36.000.000 lei 70% = 25.200.000 lei
- TVA neexigibil = 19% (36.000.000
+ 25.200.000) = 11.628.000 lei
pre vnzare cu amnuntul =
= 72.828.000 lei
371 = %
72.828.000
701
36.000.000
378
25.200.000
4428
11.628.000
i:
711 = 345
36.000.000
5) Se preiau veniturile din vnzri de
mrfuri:
931 =
902
58.823.800
931/B =
902/B =
58.823.800
58.823.800
Se
preiau
cheltuielile
cu mrfurile drept
Se descarc gestiunea magazinului de
cheltuieli
de
desfacere:
marfa vndut:
925 =
901
34.600.160
5) Vnzarea mrfurilor la cofetrie:
5311 = %
70.000.000
707
58.823.800
4427
11.176.200
256
%
= 371
607
378
4428
k=
=
925/B = 34.600.160
70.000.000
34.600.160
24.223.640
11.176.200
Si C 378 + R C 378
=
(Si D 371 Si C 4428) + (R D 371 R C 4428)
25.200.000
= 0,4118
72.828.000 11628.000
Adaos comercial = 58.823.800 0,4118 =

= 24.223.640
6) Salarii directe i cote directe:
641 = 421
10.000.000
6451 = 4311
2.200.000
6453 = 4313
700.000
6452 = 4371
300.000
635 = %
125.000
447.1
50.000
447.2
75.000
7) Amortizri frigidere:
6811 = 2814
4.000.000
6) Preluarea salariilor i cotelor directe

astfel:
Laborator:
921 =
901
7.995.000
921/A = 7.995.000
Cofetrie:
925 =
901
5.330.000
925/B = 5.330.000
7) Preluarea cheltuielilor cu amortizrile:

Laborator:
921 =
901
2.000.000
921/A = 2.000.000
Cofetrie:
925 =
901
2.000.000
925/B = 2.000.000
8) Cheltuieli cu energie i ap, pe baz 8) Preluarea cheltuielilor cu energie i
ap drept cheltuieli generale:
de factur:
924 =
901
2.000.000
%
= 401
2.380.000
605
2.000.000
4426
380.000
9) Se deconteaz veniturile i 9) Se repartizeaz cheltuielile generale
pe cele dou subuniti:
cheltuielile:
- cheltuieli energie, ap = 2.000.000
%
= 121
94.823.800
- BR (consum) = 20.000 (A) + 15.000(B) =
701
36.000.000
= 35.000 kW
707
58.823.800
2.000.000
121 = %
77.925.160
ks =
= 57,14
35.000
601
24.000.000
A: 20.000 57,14 = 1.142.800 lei
605
2.000.000
B: 15.000 57,14 = 857.200 lei
607
34.600.160
2.000.000
635
125.000
Laborator:
641
10.000.000
921 =
924
1.142.800
6451
2.200.000
921/A
=
1.142.800
6452
300.000
Cofetrie:
257
6543
700.000
6811
4.000.000
Profit brut contabil (SfC 121) =
94.823.800 77.925.160 = 16.898.640 lei
925 =
924
925/B = 857.200
857.200
10) Se deconteaz cheltuielile totale:

902 = %
77.925.160
921
35.137.800
921/A = 35.137.800
925
42.787.360
925/B = 42.787.360
Chelt. gen.
Total chelt.
repartizate
33.995.000 1.142.800 35.137.800
41.930.160
857.200 42.787.360
75.925.160 2.000.000 77.925.160
Denumire Chelt. directe
Laborator A
Cofetrie B
Total
11) Se nregistreaz rezultatul activitii

de alimentaie public:
903
=
902
16.898.640
902/A = 862.200
903/A =862.200
903/B = 16.036.440 902/B = 16.036.440
12) Se deconteaz veniturile i
rezultatele:
901 = %
77.925.160
931
94.823.800
931/A = 36.000.000
931/B = 58.823.800
903
16.898.640
903/A = 862.200
903/B = 16.036.440
Corelaiile ntre cele dou circuite contabile:
1) RD cl.6 = RD 902 = 77.925.160 (total cheltuieli)
2) RC cl.7 = RC 902 = 94.823.800 (total venituri)
3) SfC 121 = SfC 902 = RD 903 = 16.898.640 (profit)
Toate conturile de gestiune se soldeaz la sfritul lunii. Situaia centralizat
a cheltuielilor, veniturilor i rezultatelor pe total unitate i pe fiecare subunitate este
urmtoarea:
Denumire
Laborator A
Cofetrie B
TOTAL
Total cheltuieli
Total venituri
35.137.800
42.787.360
77.925.160
36.000.000
58.823.800
94.823.800
258
Rezultate
Profit
Pierderi
862.400
16.036.440
16.898.640
6.1.4 Contabilitatea de gestiune n comerul exterior
Tranzaciile economice internaionale reprezint totalitatea operaiunilor

comerciale, de cooperare economic, financiar i tehnico-tiinific dintre ageni
economici rezideni n ri diferite:
vnzare-cumprare de mrfuri;
prestri de servicii internaionale;
vnzare-cumprare de licene pentru folosirea brevetelor de invenii sau
a proceselor tehnologice;
transporturi internaionale
elaborarea de proiecte i executarea de lucrri pentru realizri de
obiective n strintate
reprezentan n afacerile comerciale;
asigurri internaionale;
operaiuni financiar-valutare internaionale;
turism internaional;
operaiuni de leasing prin import de maini, utilaje i instalaii fr plata
taxelor vamale, n baza contractelor de leasing (ntre furnizor extern
locator i utilizator intern locatar). La expirarea contractului de
leasing utilizatorul poate napoia bunul sau l poate cumpra, caz n
care trebuie s anune organele vamale pentru a plti taxa vamal
aferent valorii reziduale convenit ntre pri (dac nu, organele
vamale percep dublul taxei vamale).
Formele comerului exterior se concretizeaz n export i import, care
asigur:
- completarea resurselor autohtone;
- valorificarea produciei interne;
- introducerea de valut pe piaa autohton i echilibrarea balanei valutare;
- stimularea calitativ a produciei interne.
La activitatea de import i export au acces: societile comerciale cu
activitate de import-export, regiile autonome, asociaiile familiale, nregistrnd
operaiunile aferente n devize transformate la cursul zilei.
Contabilitatea comerului exterior este influenat de factori specifici:
- regimul juridic al agenilor economici din diferite ri;
- sistemul de finanare a tranzaciilor (capitaluri proprii, mprumuturi etc.);
- sistemul de decontare modaliti de plat i instrumente de plat (ordin de
plat, bilet la ordin, CEC, trat, cambie etc.)
Condiiile de livrare se refer la clauzele cuprinse n contractul de
vnzare cumprare, ce stabilesc locul i data cnd se produce transferul riscurilor i
cheltuielilor de la furnizor la client. Acestea sunt structurate pe grupe astfel2:
2
A. Pop i colectiv Contabilitate de gestiune aplicat n comer, Ed. Intelcredo, Deva, 1999
259
grupa E (expediere) vnztorul, n propriile sale spaii de depozitare, pune la

dispoziia clientului mrfurile (franco-fabric EXW);
grupa F (transport nepltit de vnztor) vnztorul pune mrfurile la dispoziia
unui cru stabilit de cumprtor (franco-cru FOB);
grupa C (transport pltit de vnztor) vnztorul este obligat s asigure
transportul pe parcurs extern, fr ns a-i asuma riscurile pierderii/avarierii
mrfurilor dup ncrcare i expediere (CAF transport; CIF transport +
asigurare);
gradul D (destinaie) vnztorul este obligat s suporte toate cheltuielile i
riscurile pn la destinaie (livrat la frontier DAF).
n funcie de condiiile de livrare avem trei tipuri de preuri externe3:
1. Preul extern FOB preul negociat cu clientul extern n condiiile n

care exportatorul suport toate cheltuielile pn la ncrcarea mrfurilor n mijlocul
de transport pe parcurs extern (franco frontiera vnztorului). Acest pre poate fi:
- FOB net preul mrfii;
- FOB brut preul mrfii + dobnzi + comisioane etc.
2. Preul extern CAF preul negociat cu clientul extern n condiiile n
care exportatorul suport i cheltuielile pe transportul extern (poate fi net/brut).
3. Preul extern CIF preul negociat cu clientul extern cnd exportatorul
suport n plus fa de transportul extern i cheltuielile cu asigurarea pe parcurs
extern (poate fi net/brut).
nregistrarea operaiunilor de comer exterior n contabilitate se face n

funcie de cele trei preuri practicate, innd cont de fluctuaiile de curs valutar.
Modaliti de derulare a operaiunilor de comer exterior

Importurile i exporturile se pot derula:
direct de ctre agentul economic productor, n contul i pe riscul acestuia
(ncheind contract cu partenerul extern
indirect prin intermediul firmelor de comer exterior, care pot mijloci
operaiuni de import-export:
a)
fie pe baz de comision (n contul i pe riscul beneficiarului)
ncheind contract de comision la intern i contract ferm la extern;
b)
fie pe cont propriu asumndu-i riscurile tranzaciilor
ncheind contracte ferme att la intern ct i la extern.
a) Pentru operaiunile pe baz de comision:
Export se ncaseaz contravaloarea mrfurilor de la clientul extern i se achit
suma productorului intern;
D. Vian Contabilitatea n comerul exterior, Ed. Economic, Bucureti, 1999
260
Import se ncaseaz contravaloarea mrfurilor de la clientul intern i se achit

suma productorului extern;
Firma de comer exterior contabilizeaz numai comisionul ncasat.
b) Pentru operaiunile pe cont propriu

Export se achit contravaloarea mrfurilor productorului intern n momentul
cumprrii acestora dup care se vnd la export;
- Import se ncaseaz contravaloarea mrfurilor de la clientul intern, n
momentul vnzrii acestora.
Firma de comer exterior contabilizeaz cheltuielile i veniturile generate de
derularea operaiunilor de import i export.
Concluzie:
A. n cazul exporturilor i importurilor directe, agentul economic furnizor
respectiv client ncheie contract ferm la extern, cu clientul extern, respectiv
furnizorul extern. Astfel, va nregistra toate operaiunile legate de import/export n
contul i pe riscul propriu.
B. n cazul exporturilor i importurilor indirecte apare ca intermediar firma
de comer exterior.
I. n cazul importurilor/exporturilor pe cont propriu al firmei de comer
exterior:
- firma de comer exterior i asum riscurile tranzaciei, ncheind contracte ferme
att cu agentul economic intern (furnizor/client) ct i cu agentul economic
extern (furnizor/client), contabiliznd operaiunile de import-export n
ntregime, cu veniturile i cheltuielile aferente;
Export: c cumpr marfa de la furnizorul intern pe baz de contract ferm,
d o achit acestuia, e dup care o vinde clientului extern pe baz de contract ferm,
f ulterior ncaseaz creana extern.
Import: c cumpr marfa de la clientul extern pe baz de contract ferm,
dpltete datoria extern, e dup care vinde marfa importat clientului intern, pe
baz de contract ferm, f ncasnd contravaloarea mrfii de la acesta (creana
intern).
II. n cazul importului/exportului pe baz de comision al firmei de comer
exterior:
- firma de comer exterior nu-i asum riscurile tranzaciei, ea acionnd n
numele agentului economic intern;
- contabilizeaz numai comisionul ce i se cuvine.
Export: c ncheie contract de comision cu furnizorul intern, d vinde marfa
clientului extern pe baz de contract ferm, e ncaseaz creana extern de la clientul
extern, f dup care achit contravaloarea mrfii exportate furnizorului intern.
Import: c ncheie contract de comision cu clientul intern, d cumpr
marfa de la furnizorul extern pe baz de contract ferm, e ncaseaz contravaloarea
mrfii importate de la clientul intern, f dup care achit datoria extern fa de
furnizorul extern.
261
Documentele primare specifice comerului exterior

a) licenele pentru import i export;
b) documentele comerciale de circulaie naional i internaional;
c) documentele de decontare internaional;
a) Licenele se elibereaz de Ministerul Industriei i Comerului prin
depunerea de ctre agentul economic solicitant a cererii de eliberare a licenei. Sunt
valabile 6 luni i sunt netransmisibile, cuprinznd: partenerul extern, ara din care
provine, condiia de livrare, denumirea mrfii i cantitatea, banca pltitoare etc.
Agentul economic trebuie s fac dovada efecturii operaiunii de comer exterior
prin declaraiile vamale i documentele de ncasare/plat.
b) Documentele comerciale de circulaie naional i internaional
b.1) Documentele comerciale privind schimburile de mrfuri
factura comercial st la baza transmiterii dreptului de proprietate de la
furnizor la client, la justificarea pe timpul transportului i la efectuarea plii.
Ea poate mbrca formele:
1. Factur extern;
2. Factur proform;
3. Factur intern pentru export.
1. Factura extern document comercial redactat ntr-o limb de circulaie
internaional ce servete la nregistrarea creanei respectiv datoriei, la decontarea
acestora i ca prob n caz de litigii.
Ea cuprinde:
- denumirea furnizorului cu ara de origine;
- denumirea cumprtorului ara de destinaie;
- mijlocul de transport;
- data expedierii;
- locul de ncrcare i descrcare;
- condiii de livrare;
- modaliti de plat;
- denumirea mrfii, UM, cantitate, pre unitar, valoare n devize convertibile.
2. Factura proform document emis de exportator nainte de livrarea
mrfii, ce cuprinde date privind cantitatea mrfii, ambalaje, pre, condiii de
transport i asigurare, condiii de plat. n baza ei se poate solicita licena de importexport, se pot deschide acreditive i se pot ncasa avansuri de la client.
3. Factura intern pentru export factur fiscal de uz intern, cu cot
TVA , ce cuprinde datele din factura extern, cu sumele transformate n lei la
cursul zilei. Ea servete pentru nregistrarea n contabilitate a creanei externe.
b.2) Documente de transport i expediie - difer n funcie de transport:

aerian, rutier, maritim, feroviar.
Transport aerian:
262
scrisoarea de instruciuni a expeditorului emis de furnizor pentru pstrarea

mrfii pe perioada zborului;
scrisoarea de transport aerian emis de compania de transport i nsoete
marfa pe perioada transportului n baza creia compania de transport i
percepe tariful;
avizul de sosire a transportului ntocmit de compania de transport
ntiineaz destinatarul de sosirea mrfii.
Transport rutier:
scrisoarea de transport internaional emis de firma de transport rutier
nsoete marfa pe perioada transportului i st la baza calculrii taxelor de
transport.
Transport maritim
scrisoarea de transport maritim ntocmit de compania de transport ce
permite predarea mrfurilor, fr a constitui titlu de proprietate;
conosamentul contract ncheiat ntre expeditor i compania maritim ce
nsoete marfa ntre portul de ncrcare i cel de descrcare, constituind titlu de
proprietate asupra mrfii. El st la baza stabilirii taxei de transport.
b.3) Documente de asigurare
cuprind riscurile pentru care este ncheiat asigurarea i suma asigurat (aceast
sum este cel puin egal cu preul CIF: valoare extern + transport extern +
asigurare extern);
certificatul de asigurare eliberat de compania de asigurare prin care
exportatorul se asigur mpotriva pierderii sau deteriorrii mrfii pe timpul
transportului (polia maritim); st la baza calculului taxei de asigurare
b.4) Alte documente comerciale

certificat de origine eliberat de exportator cuprinznd locul de fabricaie,
natura mrfurilor, cantitatea, valoarea etc.;
- certificat de sntate ntocmit de autoritile sanitare din ara de expediie,
pentru produsele agricole, ce atest oportunitatea consumului lor;
- certificat de calitate emis de expeditor care certific faptul c mrfurile
concord cu descrierile i specificaiile clientului;
- certificat de greutate etc.
Aceste documente sunt solicitate de ctre client n cazul deschiderii de
acreditive la dispoziia furnizorului, pentru efectuarea de pli ctre acesta.
d) Documente de decontare internaional

Documente propriu-zise:
Cambia titlu de credit n baza cruia emitentul dispune plata unei sume de
bani la data i locul indicate unei tere persoane.
Cambia mbrac dou forme:
- bilet la ordin cnd emitentul este i pltitor (trgtor = tras);
263
trat/poli cnd emitentul i pltitorul sunt persoane juridice distincte;

Clientul nu poate intra n posesia mrfii dect dup ce accept la plat suma
nscris n cambie.
Acreditivul documentar constituie promisiunea scris din partea bncii

clientului (importatorului), de a plti furnizorului o sum de bani, n baza
documentaiei de import depus de ctre client la banc.
De asemenea, pentru ncasarea sumei, furnizorul depune la banc
documentele de export.
Documente ajuttoare:
Declaraia vamal ce cuprinde: valoarea extern; taxe vamale; comision
vamal; accize etc.;
Declaraia de ncasare valutar prin care banca urmrete ncasarea sumelor
n valut provenite din exporturi (sum de ncasat, termen etc.).
I. Exporturile directe se deruleaz n baza contractului de export ncheiat

direct ntre productorul intern i clientul extern. Produsele finite destinate
exportului trebuie depozitate separat de cele destinate clienilor interni. Dac
contractul nu prevede ca transportul i asigurarea extern s intre n sarcina
clientului, productorul va ntocmi o comand de transport ctre o firm de transport
internaional i va achita o poli de asigurare ctre o companie specializat n
asigurri.
Productorul completeaz Declaraia vamal de export, Factura extern i
specificaia bunurilor i se prezint la banc pentru ntocmirea Declaraiei de
ncasare valutar. De asemenea se ntocmete scrisoarea de transport internaional.
Odat cu produsele, se trimite clientului extern i o copie dup Licena de export a
productorului. La vam se calculeaz comisionul vamal care se suport de ctre
productor.
Vmuirea produselor are loc prin confruntarea datelor scriptice din
documentele predate vmii, cu situaia faptic din mijlocul de transport.
Organul vamal sigileaz mijlocul de transport, tampilnd documentele de
export: Declaraia vamal de export, factura extern, scrisoarea de transport
internaional, declaraia de ncasare valutar (cte un exemplar rmne n vam, iar
cte un exemplar se restituie productorului).
Se ntocmete factura extern pentru uz intern, transformnd sumele din
Declaraia vamal de export, n lei la cursul zilei. Acest document st la baza
nregistrrilor n contabilitate.
Dup livrare, productorul depune la banc Declaraia de ncasare valutar,
comunicnd fiecare sum ncasat de la clientul extern.
Monografie contabil
O ntreprindere industrial realizeaz dou comenzi de produse finite

destinate exportului: comanda x i comanda y.
264
Cheltuielile ocazionate de realizarea celor dou comenzi sunt:

Cheltuieli directe:
- cheltuieli cu materii prime = 500.000.000 lei
o x = 300.000.000 lei
o y = 200.000.000 lei
- cheltuieli cu salarii directe = 180.000.000 lei
o x = 100.000.000 lei
o y = 80.000.000 lei
- cheltuieli cu cote directe = 59.850.000 lei
o x = 33.250.000 lei
o y = 26.600.000 lei
Cheltuieli indirecte:
- cheltuieli cu energie i ap = 10.000.000 lei
Cheltuieli generale
- cheltuieli cu telefon = 5.000.000 lei, TVA 19% (factur)
- cheltuieli de reclam i publicitate = 8.000.000 lei, TVA 19% (factur)
Cheltuielile indirecte i generale se repartizeaz dup salariile directe
Se nregistreaz obinerea celor dou comenzi la pre standard:
- comanda x: 500.000.000 lei
- comanda y: 300.000.000 lei
Produsele finite se vnd la export, n condiii CAF, astfel:
- comanda x: valoare extern 40.000 $, din care transport extern estimat 1.000 $,
curs la facturare 32.500 lei/$, cota TVA ;
- comanda y: valoare extern 15.000 , din care transport extern estimat 1.000 ,
curs la facturare 28.000 lei/, cot TVA
Se descarc gestiunile de produsele exportate:
Se primesc facturile de transport astfel:
- comanda x: 900 $ la cursul de 33.000 lei/$ i se achit la 32.800 lei/$;
- comanda y: 1.100 la cursul de 27.500 lei/ i se achit la 28.200 lei/.
Se ncaseaz creanele externe astfel:
- comanda x la cursul de 32.700 lei/$;
- comanda y: la cursul de 27.900 lei/
S se determine rezultatul activitii de export direct, pe total i pe fiecare
comand.
1) consum de materii prime:
601 = 301
500.000.000
2) salarii directe:
641 = 421
180.000.000
3) cote directe:
1) preluarea cheltuielilor directe:
921 =
901
500.000.000
921/x = 300.000.000
921/y = 200.000.000
921 =
901
180.000.000
921/x = 100.000.000
921/y = 80.000.000
265
6451= 4311 39.600.000

6453= 4313 12.600.000
6452 = 4371
5.400.000
635 = %
2.250.000
447.1
900.000
447.2
1.350.000
4) Factura de energie i ap:
%
= 401
11.900.000
605
10.000.000
4426
1.900.000
5) Factura de telefon:
%
= 401
5.950.000
626
5.000.000
4426
950.000
6) Factura de reclam i publicitate:
%
= 401
9.520.000
623
8.000.000
4426
1.520.000
7) Obinerea produselor finite:
345 = 711
800.000.000
8) Vnzarea la export:
x val. CAF =40.000 $32.500 lei/$ =
=1.300.000.000 lei, din care,
-transport estimat=1.000$32.500 lei/$=
= 32.500.000 lei
val. FOB = 39.000 $ 32.500 lei/$ =
= 1.267.500.000 lei
4111 = %
1.300.000.000
707 1.267.500.000
708
32.500.000
y val. ext. CAF = 15.000 28.000
lei/ =420.000.000 lei, din care,
- transport extern estimat =
=1.000
28.000
lei/
=
= 28.000.000 lei
val. FOB = 14.000 28.000 lei/ =
=392.000.000 lei
4111 = %
420.000.000
707 392.000.000
708
28.000.000
9) Descrcarea gestiunii la pre
nregistrare:
711 = 345
800.000.000
921 =
901
921/x = 33.250.000
921/y = 26.600.000
59.850.000
4) preluarea cheltuielilor indirecte:

923 =
901
10.000.000
5) preluarea cheltuielilor generale:

924 = 901
5.000.000
6) preluarea cheltuielilor generale:

924 =
901
8.000.000
7)
8) Preluarea veniturilor din vnzri:

931 =
902
1.720.000.000
931/x =
902/x =
1.300.000.000 1.300.000.000
931/y =
902/y =
420.000.000
420.000.000
9)
266
10) Se regularizeaz transportul:

x: transport estimat: 1.000 $
32.500 lei/$ = 32.500.000 lei
transport facturat: 900 $
33.000 lei/ = 29.700.000 lei
Diferen transport = 2.800.000 lei din
care,
a) diferene de curs valutar =
900$(33.00032.500)=450.000lei
(nefav.)
b) diferene de valut = (1.000$ - 900$)
32.500 = 32.500.000 lei (fav.)
a) %
= 401
29.700.000
624
29.250.000
665
450.000
b) 708 = 707
3.250.000
708 = 708
3.250.000
y: transport estimat: 1.000
28.000 = 28.000.000 lei
transport facturat: 1.100
27.500 lei/ = 30.250.000 lei
Diferen transport = 2.250.000 lei din
care,
a) diferene curs = 1.100 (28.000
27.500) = 550.000 lei (fav.)
b) diferene de valut = (1.100
-1.000 ) 28.000 = 2.800.000 lei
(nefav.)
a) 624 = %
30.800.000
401
30.250.000
765
550.000
sau624 = 401
30.250.000
b) 707 = 708
2.800.000
707 = 707
2.800.000
10) preluarea cheltuielilor din diferene

de curs valutar i de transport:
921 =
901
29.700.000
921/x = 29.700.000
- preluarea cheltuielilor de transport:

921 =
901
30.250.000
921/y = 30.250.000
11) Achitarea facturilor de transport 11) preluarea veniturilor din diferene de

curs valutar:
extern:
931
=
902
180.000
x: 401 = %
29.700.000
931/x =
902/x =
5124
29.520.000
180.000
180.000
765
180.000
- preluarea cheltuielilor din diferene de
y: %
= 5124 31.020.000
curs:
401
30.250.000
921 =
901
770.000
665
770.000
921/y = 770.000
267
12) Se ncaseaz creanele externe:

x: 5124 = %
1.308.000.000
411
1.300.000.000
765
8.000.000
y: %
= 411
420.000.000
5124
418.500.000
665
1.500.000
13) Se deconteaz veniturile

cheltuielile:
%
= 121
1.728.180.000
707
1.659.950.000
708
60.050.000
765
8.180.000
%
= 121
825.070.000
601
500.000.000
641
180.000.000
6451
39.600.000
6452
5.400.000
6453
12.600.000
635
2.250.000
605
10.000.000
626
5.000.000
623
8.000.000
624
59.500.000
665
2.720.000
= 1.728.180.000 825.070.000 =
= 903.110.000
12) preluarea veniturilor din diferene de

curs valutar:
931
=
902
8.000.000
931/x =
902/x =
8.000.000
8.000.000
curs:
921 =
901
1.500.000
921/y = 1.500.000
i 13) Se repartizeaz cheltuielile indirecte
i generale:
- chelt. cu energie i ap = 10.000.000
- chelt. cu telefon
= 5.000.000
= 8.000.000
- chelt. cu reclam
TOTAL = 23.000.000
BR (salarii directe)
= 100.000.000 (x) + 80.000.000 (y) =
= 180.000.000
23.000.000
= 0,1278
ks =
180.000.000
- x: 100.000.000 0,1278 = 12.780.000
- y: 80.000.000 0,1278 = 10.220.000
23.000.000
921
=
%
23.000.000
921/x =12.780.000 923
10.000.000
921/y =10.220.000 924
13.000.000

902
=
921
825.070.000
902/x =
921/x =
475.573.000
475.730.000
902/y =
921/y =
349.340.000
349.340.000
Comand
x
y
Total
268
Chelt.
indir. i
Total
generale
462.950.000 12.780.000 475.730.000
339.120.000 10.220.000 349.340.000
802.070.000 23.000.000 825.070.000
Chelt.
directe

de export direct:
903
=
902
903.110.000
903/x =
902/x =
832.450.000
832.450.000
903/y =
902/y =
70.660.000
70.660.000
rezultatele:
921 = %
825.070.000
931
1.728.180.000
931/x = 1.308.180.000
931/y = 420.000.000
903
903.110.000
903/x = 832.450.000
903/y = 70.660.000
2) RC cl. 7 = RC 902 = 903.110.000 (total venituri)
3) SfC 121 = SfC 902 = RD 903 = 903.110.000 (profit)
Situaia centralizat a cheltuielilor, veniturilor i rezultatelor este
urmtoarea:
Denumire
x
y
TOTAL
Total cheltuieli
Total venituri
475.730.000
349.340.000
825.070.000
1.308.180.000
420.000.000
1.728.180.000
Rezultate
Profit
Pierderi
832.450.000
70.660.000
903.110.000
Toate conturile de gestiune se soldeaz, constatnd c ambele comenzi la

export au fost rentabile.
II. Exportul n lohn este o form de export direct, prin care, una dintre
firme execut produsul la comand, dup modelele i materialele celeilalte i sub
marca acesteia.
Firma ce lanseaz comanda se numete ordonator, iar cea care realizeaz
produsul, executant.
Prin urmare, executantul primete de la ordonator materia prim i
materialele, realizeaz produsul i l export la un pre extern (de facturare), format
din: manoper, cote aferente, cheltuieli indirecte i generale i o cot de profit.
La primirea materiilor prime nu se percep taxe vamale, deoarece stocurile se
primesc pentru a fi prelucrate i exportate.
269
Exemplu: O firm specializat n lohn, fabric dou produse x i y. Se

primesc de la ordonatorul extern materiile prime i materialele destinate prelucrrii
de 20.000 (x = 10.000 , y = 10.000 ), curs n vam28.700 lei/.
Se consum materiile prime i materialele pentru producie.
Se efectueaz urmtoarele cheltuieli:
o x = 120.000.000
o y = 130.000.000
- cote directe = 83.125.000 lei
o x = 39.900.000
o y = 43.225.000
- combustibil, energie, ap = 10.000.000 lei, repartizate dup materiile
prime primite de la ordonatorul extern
Se factureaz contravaloarea prelucrrii, la export, n valoare extern FOB
de 12.300 , curs la facturare 28.500 lei/, cot TVA , din care:
x = 8.200
y = 4.100
Se ncaseaz creana extern la cursul de 28.800 lei/.
Se determin rezultatul activitii de export n lohn, pe total i pe fiecare
produs.
1) Primirea materiilor prime i
materialelor:
8032(D) = 574.000.000 (20.000
28.700 lei/)
2) Consumul materiilor prime n
producie:
8032(C) = 574.000.000
3) Cheltuieli cu salariile i cote directe:
641 = 421
250.000.000
6451 = 4311
55.000.000
6453 = 4313
17.500.000
6452 = 4371
7.500.000
635 = %
3.125.000
447.1
1.250.000
447.2
1.875.000
4) Cheltuieli cu combustibil, energie,
ap, pe baz de factur:
%
= 401
9.5200.000
605
8.000.000
4426
1.520.000
5) Facturarea la export:
x val. FOB = 8.200 28.500 lei/ =
3) Preluarea cheltuielilor directe:

921
= 901
333.125.000
921/x = 159.900.000
921/y = 173.225.000
4) Preluarea cheltuielilor generale:

924 = 901
8.000.000
5) Preluarea veniturilor din prestri

servicii:
270
= 233.700.000 lei
4111 = 704 233.700.000
y val. FOB = 4.100 28.500 lei/ =
= 116.850.000 lei
4111 = 704 116.850.000
6) ncasarea creanei externe:
x: 5124 = %
236.160.000
4111
233.700.000
765
2.460.000
y: 5124 = %
118.080.000
4111
116.850.000
765
1.230.000
cheltuielile:
%
= 121
354.240.000
704
350.550.000
765
3.690.000
121= %
341.125.000
641
250.000.000
6451
55.000.000
6452
7.500.000
6453
17.500.000
635
3.125.000
605
8.000.000
Profit brut contabil (SfC121) =
= 354.240.000 353.200.000 =
= 1.040.000 lei
931 =
902
350.550.000
931/x =
902/x =
233.700.000 233.700.000
931/y =
902/y =
116.850.000
116.850.000
6) Preluarea veniturilor din diferene de
curs valutar:
931
=
902
3.690.000
931/x =
902/x =
2.460.000
2.460.000
931/y =
902/y =
1.230.000
1.230.000
7) Repartizm cheltuielile generale:
- cheltuieli cu energie i ap =
=8.000.000 lei
BR (materie prim)
= 10.000 28.700(x) +
+ 10.000 28.700 (y) =
= 574.000.000 lei
8.000.000
= 0,014
ks =
574.000.000
- x: 287.000.000 0,014 = 4.000.000 lei
- y: 287.000.000 0,014 = 4.000.000 lei
8.000.000 lei
921
=
924
8.000.000
921/x = 4.000.000
921/y = 4.000.000
902
=
921
349.125.000
902/x =
921/x =
163.900.000
163.900.000
902/y =
921/y =
177.225.000
177.225.000
Produs
x
y
TOTAL
Chelt.
directe
159.900.000
173.225.000
341.125.000
Chelt.
Total
generale
4.000.000 163.900.000
4.000.000 177.225.000
8.000.000 349.125.000

de lohn:
903
=
902
5.115.000
903/x =
902/x =
72.260.000
72.260.000
271
903/y =
902/y =
59.145.000
59.145.000
16)
Decontarea
veniturilor
i
rezultatelor:
901 = %
349.125.000
931
354.240.000
931/x = 236.160.000
931/y = 118.080.000
903
5.115.000
903/x = 72.260.000
903/y = 59.145.000
Corelaia ntre cele dou circuite:
1) RD cl. 6 = RD 902 = 349.125.000 (cheltuieli)
2) RC cl. 7 = RC 902 = 354.240.000 (venituri)
3) SfC 121 = SfC 902 = RD 903 = 5.115.000 (profit)
Conturile de gestiune se soldeaz, iar situaia centralizat a cheltuielilor,
veniturilor i rezultatelor este urmtoarea:
Denumire
x
y
TOTAL
Total cheltuieli
Total venituri
163.900.000
177.225.000
349.125.000
236.160.000
118.080.000
354.240.000
Rezultate
Profit
Pierderi
72.260.000
59.145.000
5.115.000
Se va analiza exportul n lohn pentru produsul y, la care s-a obinut pierdere,

lund msuri pentru:
- reducerea cheltuielilor cu manopera;
- reducerea cheltuielilor indirecte;
- majorarea cotei de profit;
- orientarea ctre alt produs mai rentabil.
III. Exportul indirect pe cont propriu se deruleaz prin intermediul
firmelor de comer exterior care cumpr marfa de la productorul intern i o vnd la
export clientului extern.
Firma de export efectueaz tranzacia pe contul i riscul propriu.
Semnificaia conturilor de gestiune este asemntoare cu exportul direct.
Monografie contabil
O firm de export cumpr cu factur de la productorii interni dou mrfuri
A i B astfel:
A: valoare la cost achiziie = 500.000.000 lei, TVA deductibil 19%;
B: valoare la cost achiziie = 300.000.000 lei, TVA deductibil 19%
Se achit mrfurile din cont.
272
Cele dou mrfuri se vnd cu factur la export, n condiii de livrare CIF

astfel:
A: valoare extern 30.000 $ , din care transport extern estimat 2.000 $ i
asigurare extern estimat 1.000 $, curs la facturare 33.000 lei/$, cot TVA
B: valoare extern 20.000 $ , din care transport extern estimat 1.500 $ i
asigurare extern estimat 800 $, curs la facturare 33.100 lei/$, cot TVA
Se primesc facturile de transport i asigurare astfel:
A: transport facturat 2.200 $ la 32.900 lei/$, asigurare facturat 1.000 $ la
32.900 lei/$, achitate la 32.500 lei/$.
B: transport facturat 1.500 $ la 33.200 lei/$, asigurare facturat 700 $ la
33.200 lei/$, achitate la 33.300 lei/$.
Se ncaseaz creanele externe astfel:
A: la cursul de 33.000 lei/$
B: la cursul de 33.200 lei/$
Cheltuieli generale de administraie ale firmei de export sunt:
- salarii TESA
30.000.000 lei
Se repartizeaz n funcie
- cote salarii
9.975.000 lei
de costul de achiziie
- telefon
10.000.000 lei
al mrfurilor exportate
- amortizri birotic 25.000.000 lei
S se determine rezultatul activitii de export indirect pe cont propriu pe
total i pe fiecare tip de marf exportat.
1) Cumprarea mrfurilor la intern:
A: %
= 401
595.000.000
371
500.000.000
4426
95.000.000
B: %
= 401
357.000.000
371
300.000.000
4426
57.000.000
- plata datoriilor interne:
401 = 5121 952.000.000
2) Vnzarea la export:
A: val. CIF = 30.000 $ 33.000 lei/$ =
990.000.000 lei
din care:
- transport estimat = 2.000 $ 33.000
lei/$ = 66.000.000 lei
- asigurare estimat = 1.000 $ 33.000
lei/$ = 33.000.000 lei
Val FOB = 27.000 $ 33.000 lei/$ =
= 891.000.000 lei
2) preluarea veniturilor:
931 =
902
1.652.000.000
931/A =
902/A =
990.000.000
990.000.000
931/B =
902/B =
662.000.000
662.000.000
273
4111=%
990.000.000
707
891.000.000
708
99.000.000
- se descarc gestiunea:
607 = 371
500.000.000
B: val. CIF = 20.000 $ 33.100 lei/$ =
662.000.000 lei
din care:
- transport estimat = 1.500 $ 33.100
lei/$ = 49.650.000 lei
- asigurare estimat = 800 $ 33.100
lei/$ = 26.480.000 lei
Val FOB = 17.700 $ 33.100 lei/$ =
= 585.870.000 lei
4111=%
662.000.000
707
585.870.000
708
76.130.000
- se descarc gestiunea:
607 = 371
300.000.000
3) Regularizarea transporturilor i
asigurrilor externe:
A: tp. estimat = 2.000 $ 33.000 lei/$ =
66.000.000 lei
tp. facturat = 2.200 $ 32.900 lei/$ =
72.380.000 lei
Diferene = 6.380.000 lei, din care:
a) diferene de curs:
2.200 $ (33.000 32.900) = 2.200.000
lei (favorabil)
b) diferene de valut:
(2.200 $ - 2.000 $) 33.000 lei/$ =
6.600.000 lei (nefavorabil)
624= %
72.600.000
401
72.380.000
765
220.000
Sau: 624 = 401 72.380.000
6.600.000
707 = 708
707 = 707
6.600.000
401= %
72.380.000
5121
71.500.000
765
880.000
A: asig. estimat = 1.000 $ 33.000 lei
= 33.000.000 lei
- preluarea cheltuielilor cu mrfurile:

925 =
901
800.000.000
925/A = 500.000.000
925/B = 300.000.000
- preluarea cheltuielilor de transport:

925 =
901
122.250.000
925/A = 72.600.000
925/B = 49.650.000
- preluarea cheltuielilor de asigurare:
925 =
901
56.170.000
925/A = 33.000.000
925/B = 23.170.000
curs:
925 =
901
440.000
925/B = 440.000
- preluarea veniturilor din diferene de

curs valutar:
931
=
902
1.280.000
931/A =
902/A =
1.280.000
1.280.000
274
asig. facturat = 1.000 $ 32.900 lei/$ =

=32.900.000 lei
Diferene = 100.000 lei (de curs valutar
favorabil)
613= %
33.000.000
401
32.900.000
765
100.000
sau: 613 = 401 32.900.000
401= %
32.900.000
5121
32.500.000
765
400.000
B: tp. estimat = 1.500 $ 33.100 lei/$ =
=49.650.000 lei
tp. facturat = 1.500 $ 33.200 lei/$ =
=49.800.000 lei
Diferene = 150.000 lei (diferen de
curs, nefavorabil)
%
= 401
49.800.000
624
49.650.000
665
150.000
%
= 5124 49.950.000
401
49.800.000
665
150.000
B: asig. estimat = 800 $ 33.100 lei/$
= 26.480.000 lei
asig. facturat = 700 $ 33.200 lei/$ =
=23.240.000 lei
Diferene = 3.240.000 lei, din care:
a) diferene de curs:
700 $ (33.200 33.100) = 70.000 lei
(nefavorabil)
b) diferene de valut:
(800 $ - 700 $) 33.100 lei/$ =
=3.310.000 lei (favorabil)
%
= 401
23.240.000
613
23.170.000
665
70.000
3.310.000
708 = 707
708 = 708
3.310.000
275
%
401
665
= 5124
23.310.000
23.240.000
70.000
4) ncasarea creanelor externe:

A: 5124 = 4111
990.000.000
B: 5124=%
664.000.000
4111
662.000.000
765
2.000.000
5) Cheltuieli generale de administraie.
- salarii: 641 = 421
30.000.000
- cote:
6451=4311
6.600.000
6453=4313
2.100.000
6452 = 4371 900.000
635= %
375.000
447.1
150.000
447.2
225.000
- telefon:
%
= 401
11.900.000
626
10.000.000
4426
1.900.000
- amortizri:
6811 = 2814 25.000.000
cheltuielile:
%
= 121
1.655.280.000
707
1.473.580.000
708
178.420.000
765
3.280.000
121= %
607
624
613
665
641
6451
6452
6453
635
626
6811
1.053.835.000
800.000.000
122.250.000
56.170.000
440.000
30.000.000
6.600.000
900.000
2.100.000
375.000
10.000.000
25.000.000

curs:
931
=
902
2.000.000
931/B =
902/B =
2.000.000
2.000.000
- preluarea cheltuielilor generale:
924 =
901
74.975.000
6) Se repartizeaz cheltuielile generale:

Cheltuieli generale = 74.975 .000 lei
BR (c.a) = 500.000.000 (A) +
300.000.000 (B) = 800.000.000
74.975.000
ks =
= 0,0937
800.000.000
- A:500.000.0000,0937=46.850.000 lei
- B:300.000.0000,0937=28.125.000 lei
74.975.000 lei
925 =
924
74.975.000
925/A= 46.850.000
925/B= 28.125.000
276
Profit brut contabil (SfC 121)

1.655.280.000 1.053.835.000
= 601.445.000 lei
=
=
902 =
925
1.053.835.000
902/A =
925/A =
652.450.000
652.450.000
902/B =
925/B =
401.385.000
401.385.000
Chelt.
Total
generale
605.600.00046.850.000 652.450.000
373.260.00028.125.000 401.385.000
978.860.00074.975.0001.053.835.000
Marfa Chelt. directe
A
B
Total
8) Se nregistreaz rezultatul activitii.

903 = 902
601.445.000
903/A =
902/A =
338.830.000
338.830.000
903/B =
902/B =
262.615.000
262.615.000
901 = %
1.053.835.000
931
1.655.280.000
931/A = 991.280.000
931/B = 664.000.000
903
601.445.000
903/A = 338.830.000
903/B = 262.615.000
Corelaia ntre circuite:
1) RD cl. 6 = RD 902 = 1.053.835.000 (cheltuieli)
2) RC cl. 7 = RC 902 = 1.655.280.000 (venituri)
3) SfC 121 = SfC 902 = RD 903 = 601.445.000 (profit)
Toate conturile de gestiune se soldeaz, iar situaia centralizat a veniturilor,
cheltuielilor i rezultatelor este urmtoarea:
Marf
A
B
TOTAL
Total cheltuieli
Total venituri
652.450.000
401.385.000
1.053.835.000
991.280.000
664.000.000
1.655.280.000
Rezultat
Profit
Pierderi
338.830.000
262.615.000
601.445.000
Observaie: Evidena analitic se poate ine i pe clieni sau piee de

desfacere, nregistrrile fiind asemntoare.
277
IV. Exportul indirect n comision:

Se deruleaz prin intermediul firmelor de comer exterior care efectueaz
tranzaciile n contul i pe riscul productorilor interni, ncasnd de la acetia
comisionul cuvenit (venit din prestri servicii).
n contabilitatea firmei de export nu se nregistreaz dect cheltuielile
generale de administraie i respectiv cheltuielile i veniturile din diferene de curs
valutar.
Cheltuielile efectuate n contul productorului (comision vamal, comisioane
bancare etc.) se nregistreaz drept cheltuieli n avans (ct. 471) i se recupereaz de
la acesta Regularizrile la transport i asigurri se nregistreaz n 471, respectiv
472, efectund decontrile cu productorul intern.
Semnificaia conturilor de gestiune este asemntoare cazurilor precedente.
Monografie contabil
O firm de export vinde mrfuri n comision astfel:
- marfa A la valoare extern CAF de 10.000 $, din care transport estimat
1.000 $, curs la facturare 32.000 lei/$, cot TVA ;
- marfa B la valoare extern FOB de 2.000 Euro, curs la facturare 28.000
lei/Euro, cot TVA ;
Comisionul firmei este de 10% din valoarea FOB a mrfurilor.
Se primete factura de transport extern de 900$, la cursul de 32.000 lei/$ i
se achit la 31.800 lei/$.
Se ncaseaz creanele externe astfel: A la 33.000 lei/$ i B la 27.800
lei/Euro.
Se achit datoriile ctre productorii interni la cursul de ncasare a
creanelor, reinnd comisionul.
Cheltuielile generale de administraie sunt:
salarii 5.000.000 lei

cote salarii 1.662.500 lei
chirii 2.000.000
materiale nestocabile (rechizite) 500.000
Se repartizeaz dup veniturile

obinute din comisioane
S se determine rezultatul activitii de export indirect n comision, pe total

i pe fiecare tip de marf exportat.
1) Vnzarea n comision:
A: val. CAF = 10.000 $ 32.000 lei/$ =
320.000.000 lei, din care:
- transport estimat = 1.000 $
32.000 lei/$ = 32.000.000 lei
Val. FOB = 9.000 $ 32.000 lei/$ =
288.000.000 lei
1)
278
-
4111=%
320.000.000
401
288.000.000
408
32.000.000
B: val FOB = 2.000 Euro
28.000lei/Euro = 56.000.000 lei
4111 = 401
56.000.000
2) Facturarea comisionului ctre
productorii interni, cot TVA .
A. 288.000.000 10% = 28.800.000 lei
(9.000 $ 10% = 900 $)
4111 = 704
28.800.000
B. 56.000.000 10% = 5.600.000 lei
(2.000 Euro 10% = 200 Euro)
4111 = 704
5.600.000
3) Primirea facturii de transport extern.
A. transport estimat = 1.000 $
32.000lei/$ = 32.000.000 lei
transport facturat = 900 $ 32.000 lei/$
= 28.800.000 lei
Diferene de valut = 3.200.000 lei
(favorabil) se va achita productorului
intern:
408= %
32.000.000
401
28.800.000
472
3.200.000
472 = 5124
3.200.000
- plata facturii de transport.
401= %
28.800.000
5124
28.620.000
765
180.000
4) ncasarea creanelor externe:
A: 5124=%
330.000.000
4111
320.000.000
765
10.000.000
B: %
= 4111
5124
665
56.000.000
55.600.000
400.000
2) Preluarea veniturilor din comision:

931 =
902
34.400.000
931/A =
902/A =
28.800.000
28.800.000
931/B =
902/B =
5.600.000
5.600.000
curs valutar:
931 =
902
180.000
931/A =
902/A =
180.000
180.000

curs:
931 =
902
10.000.000
931/A =
902/A =
10.000.000
10.000.000
curs:
925 =
901
400.000
925/B = 400.000
5)
-
5) Reinerea comisioanelor din datoriile

interne:
A : 401 = 4111 28.800.000
B : 401 = 4111 5.600.000
6)
Se
achit
datoria
rmas 6) Se preiau cheltuielile i veniturile din
279
productorilor interni, la val. FOB:

A: 9.000 $ - 900 $ = 8.100 $ la 33.000
lei/$:
%
= 5124 267.300.000
401
259.200.000
665
8.100.000
B: 2.000 Euro 200 Euro = 1.800 la
27.800 lei/Euro
401= %
50.400.000
5124
50.040.000
765
360.000
diferene de curs valutar:

925 =
901
8.100.000
925/A = 8.100.000
7) Cheltuielile generale de administraie:

- salarii: 641 = 421
5.000.000
- cote:
6451=4311
1.100.000
6453=4313
350.000
6452 = 4371 150.000
635= %
62.500
447.1
25.000
447.2
37.500
- chirii:
%
= 401
2.380.000
612
2.000.000
4426
380.000
- materiale nestocabile:
%
= 401
595.000
604
500.000
4426
95.000

924 =
901
9.162.500
8) Decontarea veniturilor i cheltuielilor:

%
= 121
44.940.000
704
34.400.000
765
10.540.000
8) Repartizarea cheltuielilor generale:

- cheltuieli generale = 9.162.000
- BR = 28.800.000 (A) + 5.600.000
(B) = 34.400.000 lei (venituri din
comision)
9.162.500
= 0,2664
ks =
34.400.000
- A:28.800.000 0,2664 = 7.672.320 lei
- B: 5.600.000 0,2664 = 1.490.180 lei
9.162.500 lei
925 =
924
8.662.500
925/A= 7.251.840
925/B= 1.410.660
121 = %
665
641
6451
6452
6453
635
612
604
17.662.500
8.500.000
5.000.000
1.100.000
150.000
350.000
62.500
2.000.000
500.000
931 =
931/B =
360.000
280
902
360.000
902/B =
360.000

44.940.000 17.662.500 = 27.277.500
lei
9) Decontarea cheltuielilor totale:
902 =
925
17.665.500
902/A =
925/A =
15.772.320
15.772.320
902/B =
925/B =
1.890.180
1.890.180
Marfa
A
B
Total
Chelt.
directe
8.100.000
400.000
8.500.000
Chelt.
Total
generale
7.672.320 15.772.320
1.490.180 1.890.180
9.162.500 17.662.500
10) Se nregistreaz rezultatul activitii.

903 =
902
27.277.500
903/A =
902/A =
23.207.680
22.207.680
903/B =
902/B =
4.069.820
4.069.820
11)
Decontarea
veniturilor
i
rezultatelor:
901 = %
17.662.500
931
44.940.000
931/A = 38.980.000
931/B = 5.960.000
903
27.277.500
903/A = 23.207.680
903/B = 4.069.820
2) RC cl. 7 = RC 902 = 44.940.000 (venituri)
3) SfC 121 = SfC 902 = RD 903 =27.277.500 (profit)
Conturile de gestiune se soldeaz, iar situaia centralizat a cheltuielilor,
veniturilor i rezultatelor este urmtoarea:
Marf
A
B
TOTAL
Total cheltuieli
Total venituri
15.772.320
1.890.180
17.662.500
38.980.000
5.960.000
44.940.000
Rezultat
Profit
Pierderi
23.207.680
4.069.820
27.277.500
Observaie: Exportul n comision se poate derula i n condiii CIF, avnd

n plus i asigurarea extern (ct. 408).
281
nregistrrile sunt asemntoare.

Regularizrile la transport i asigurare.
se pltesc productorului intern (favorabile)
se ncaseaz de la productorul intern (nefavorabile).
V. Importurile directe
Se deruleaz pe baza contractului de import ncheiat direct ntre
productorul extern i clientul intern.
Importatorul trebuie s posede Licen de import.
Mrfurile importate se supun vmuirii, n acest sens, importatorul prezint
n vam toate documentele de import comerciale i financiare: factur extern,
certificat de calitate, certificate de avizare emise de Ministerul comerului i O.P.C.
Mrfurile se supun taxei vamale (diferit pe categorii de mrfuri, conform
tarifului vamal), comisionului vamal i TVA deductibil.
Toate aceste taxe se achit de ctre importator la bugetul statului, ca o
condiie a ridicrii mrfii din vam (exist i categorii de mrfuri scutite de taxe
vamale i TVA precum echipamentele tehnologice, diverse materii prime pentru
producie etc.). Plata se face n schimbul unei chitane vamale.
n vam se ntocmete Declaraia vamal de import care cuprinde:
- valoarea extern transformat n lei la cursul n vam (cursul zilei).
- taxa vamal = % valoarea extern;
- comisionul vamal = % valoarea extern;
- eventualele accize = % (valoarea extern + tax vamal + comision vamal)
Costul de achiziie n vam
Asupra costului de achiziie se aplic TVA deductibil 19%.

Dac mrfurile nu pot fi ncadrate pentru vmuire n momentul importului,
exist un termen de 30 de zile pentru stabilirea valorii n vam i plata taxelor, timp
n care importul este considerat provizoriu. El devine definitiv abia dup stabilirea
valorii i plata taxelor.
Sustragerea de la vmuire sau prezentarea de documente false atrage plata
unor amenzi, dau rspundere penal, dup caz.
Documentul de calculaie care st la baza nregistrrilor n contabilitatea
importatorului este Factura extern pentru uz intern.
n cazul importatorului direct, importatorul import materii prime pe care le
folosete n procesul de producie.
n consecin numrul operaiunilor este redus, rezumndu-se la importul
propriu-zis i plata datoriei externe la un curs valutar mai mare (cheltuieli din
diferene de curs valutar), sau mai mic (venituri din diferene de curs valutar).
n contabilitatea de gestiune se preiau aceste cheltuieli i venituri.
Exemplu: O ntreprindere industrial import materii prime n condiii CIF,
la valoare extern de 5.000 Euro, tax vamal 10%, comision vamal 0,5%, curs n
vam 28.500 lei/Euro.
Se achit n vam: taxa i comisionul vamal i TVA deductibil 19%.
282
Se achit datoria extern la cursul de:

a) 28.300 lei/Euro
b) 28.700 lei/Euro.
nregistrrile contabile n paralel vor fi.
1) Importul materiei prime:
- val ext. CIF = 5.000 Euro
28.500lei/Euro = 142.500.000 lei
- tax vamal = 142.500.000 10% =
=14.250.000 lei
- comision vamal = 142.500.000 0,5%
= 712.500 lei
Cost achiziie n vam = 157.462.500 lei
TVA deductibil = 157.462.500 19% =
29.917.875 lei
301= %
157.462.500
401
142.500.000
446.1
14.250.000
446.2
712.500
2) Se achit taxele din cont:
%
= 5121
44.880.375
446.1
14.250.000
446.2
712.500
4426
29.917.875
3) Se achit datoria:
a) la curs mai mic:
401 = %
142.500.000
5124
141.500.000
765
1.000.000
b) la curs mai mare:
%
= 5124 143.500.000
401
142.500.000
665
1.000.000
1)
2)
-
3) a) Se preiau veniturile din diferene de

curs:
931 =
902
1.000.000
b) Se preiau cheltuielile din diferene de
curs:
925 =
901
1.000.000
Observaie: nregistrarea opiunilor privind consumurile (cheltuielile)

proprii i veniturile din vnzri la intern, a fost deja prezentat n capitolul privind
contabilitatea de gestiune n industrie, nemaiavnd legtur cu importul.
VI. Importul indirect pe cont propriu
Se deruleaz prin intermediul firmelor de comer exterior care cumpr
marfa de la productorul extern i o vnd clientului intern.
Firma de import efectueaz tranzacia pe contul i riscul propriu.
283
Semnificaia conturilor de gestiune este asemntoare celorlalte situaii.

Monografie contabil
O firm de import cumpr cu factur de la productorul extern 2 mrfuri A
i B astfel:
A: val. ext. CIF: 20.000 $, curs n vam 31.000 leu/$, tax vamal 10%,
comision vamal 0,25%.
B: val. ext. CAF, 40.000 $, asigurare extern estimat 2.000 $, curs n vam
31.000 lei/$, tax vamal 5%, comision vamal 1%.
Se achit n vam taxele aferente importurilor.
Se achit datoriile externe astfel:
A la 32.000 lei/$
B la 30.900 lei/$.
Se primete factura de asigurare extern de 1.900 $, la cursul de 31.500 lei/$
i se achit la 31.800 lei/$.
Mrfurile importate se vnd clienilor interni astfel:
A cu marj de profit de 20%, TVA colectat 19%.
B cu o marj de profit de 30%, TVA colectat 19%.
Se descarc gestiunea la c.a. Se nregistreaz creanele interne.
salarii 50.000.000 lei

cote salarii 16.625.000 lei
chirii 7.000.000 lei
energie i ap 5.000.000 lei
amortizri 10.000.000 lei

din vnzrile la intern
S se determine rezultatul activitii de import indirect pe cont propriu pe

total i pe fiecare grup de mrfuri importate.
1) Importul mrfurilor:
A: val ext. CIF =20.000 $ 31.000 lei/$
= 620.000.000 lei
- tax vamal = 620.000.000 10% =
62.000.000 lei
- comision vamal = 620.000.000
0,25% = 1.550.000 lei
Cost achiziie = 683.550.000 lei
TVA deductibil = 683.550.000 19% =
129.874.500 lei
371 = %
683.550.000
401
620.000.000
446.1
62.000.000
446.2
1.550.000
1)
284
-
B: val ext. CAF =40.000$31.000lei/$=

= 1.240.000.000 lei
- asigurare ext. estimat = 2.000 $
31.000 lei/$ = 62.000.000 lei
- tax vamal = (1.240.000.000
+ +62.000.000) 5% = 65.100.000 lei
- comision vamal = (1.240.000.000 +
+62.000.000) 1% = 13.020.000 lei
Cost achiziie = 1.380.120.000 lei
TVA deductibil = 1.380.120.000 19%
= 262.222.800 lei
371 = %
1.380.120.000
401
1.240.000.000
408
62.000.000
446.1
65.100.000
446.2
13.020.000
2) Se achit taxele din aferente:
A: %
= 5121 193.424.500
446.1
62.000.000
446.2
1.550.000
4426
129.874.500
B: %
= 401
340.342.800
446.1
65.100.000
446.2
13.020.000
4426
262.222.800
2)
3) Se achit datoriile externe:

A: %
= 5124 640.000.000
401
620.000.000
665
20.000.000
3) Se preiau cheltuielile i veniturile din

diferene de curs:
925 =
901
20.000.000
925/A = 20.000.000
931 =
902
4.000.000
931/B =
902/B =
4.000.000
4.000.000
B: 401 = %
5124
765
1.240.000.000
1.236.000.000
4.000.000
4) Regularizarea asigurrii externe:

B: asig. estimat =2.000$31.000 lei/$=
=62.000.000 lei
asig. facturat = 1.900 $ 31.500 lei/$
= 59.850.000 lei
Diferen = 2.150.000 lei (favorabil)
408 = %
62.000.000
401
59.850.000
765
2.150.000
4) Preluarea veniturilor i cheltuielilor

din diferene de curs:
931 =
902
2.150.000
931/B =
902/B =
2.150.000
2.150.000
925 =
901
570.000
925/B = 570.000
285
- achitarea asigurrii:
%
= 5124
60.420.000
401
59.850.000
665
570.000
5) Vnzarea la intern:
A: c.a. = 683.550.000 lei
Marj = 683.550.000 20% =
136.710.000 lei
Pre vnzare = 820.260.000 lei
4111 = %
976.109.400
707
820.260.000
4427 155.849.400
5121 = 4111 976.109.400
B: c.a. = 1.380.120.000 lei
Marj = 1.380.120.000 30% =
414.036.000 lei
Pre vnzare = 1.794.156.000 lei
4111 = %
2.135.045.640
707
1.794.156.000
4427
340.889.640
5121 = 4111 2.135.045.640
6) Se descarc gestiunea la c.a.:
A: 607 = 371 683.550.000
B: 607 = 371 1.380.120.000
7) Cheltuielile generale de
administraie:
salarii: 641 = 421
50.000.000
- cote:
6451=4311
11.000.000
6453=4313
3.500.000
6452 = 4371
1.500.000
635= %
625.000
447.1
250.000
447.2
375.000
- telefon:
%
= 401
8.330.000
626
7.000.000
4426
1.330.000
- energie i ap:
5) Se preiau veniturile din vnzri:

931 =
902
2.614.416.000
931/A =
902/A =
820.260.000
820.260.000
931/B =
902/B =
1.794.156.000 1.794.156.000
6) Se preiau cheltuielile cu mrfurile:

925 =
901
2.063.670.000
925/A = 683.550.000
925/B = 1.380.120.000
7) Se preiau cheltuielile generale:
924 =
901
88.625.000
286
%
= 401
5.950.000
605
5.000.000
4426
950.000
- amortizri:
6811 = 2814 10.000.000
cheltuielile:
%
= 121
2.620.566.000
707
2.614.416.000
765
6.150.000
121 = %
2.172.865.000
665
20.570.000
607
2.063.670.000
641
50.000.000
6451
11.000.000
6452
1.500.000
6453
3.500.000
635
625.000
626
7.000.000
605
5.000.000
6811
10.000.000
=2.620.566.000 2.172.865.000
=447.701.000 lei
i 8) Repartizarea cheltuielilor generale:

- BR (venituri vnzare) =
=820.260.000 (A) + 1.794.156.000 (B) =
=2.614.416.000 lei
88.625.000
ks =
= 0,0339
2.614.416.000
- A:820.260.000 0,0339 = 27.806.814 lei
- B:1.794.156.0000,0339=60.818.186 lei
88.625.000lei
925 = 924
88.625.000
925/A = 27.806.814
925/B = 60.818.186
=
=
9) Decontarea cheltuielilor totale:
902
=
925
2.172.865.000
902/A =
925/A =
731.356.814
731.356.814
902/B =
925/B =
1.441.508.186 1.441.508.186
Marf
A
B
Total
Chelt.
Chelt.
Total
directe
generale
703.550.00027.806.814 731.356.814
1.380.690.00060.818.1861.441.508.186
2.084.240.00088.625.0002.172.865.000
10) nregistrarea rezultatului:

903 =
902
447.701.000
903/A =
902/A =
88.903.186
88.903.186
903/B =
902/B =
358.797.814
358.797.814
11) Decontarea veniturilor i rezultatelor:
287
901 = %
2.172.865.000
931
2.620.566.000
931/A = 820.260.000
931/B = 1.800.306.000
903
447.701.000
903/A = 88.903.186
903/B = 358.797.814
1) RD cl. 6 = RD 902 = 2.172.865.000 (cheltuieli)
2) RC cl. 7 = RC 902 = 2.620.566.000 (venituri)
3) SfC 121 = SfC 902 = RD 903 =447.701.000 (profit)
Conturile de gestiune se soldeaz, iar situaia centralizat este:
Marf
A
B
TOTAL
Total cheltuieli
Total venituri
731.356.814
1.441.508.186
2.172.865.000
820.260.000
1.800.306.000
2.620.566.000
Rezultat
Profit
Pierderi
88.903.186
358.797.814
447.701.000
Observaie: Importul indirect pe cont propriu se poate derula i condiii

FOB, caz n care firma de import suport i transportul extern (ct. 408). nregistrrile
sunt asemntoare.
VII. Importul indirect n comision
Se deruleaz prin intermediul firmelor de comer exterior care efectueaz
tranzaciile n contul i pe riscul clienilor interni, ncasnd de la acetia comisionul
cuvenit (venit din prestri servicii).
n contabilitatea firmei de import nu se nregistreaz dect cheltuielile
generale de administraie i respectiv cheltuielile i veniturile din diferene de curs
valutar.
Cheltuielile efectuate n contul clientului (comisioane bancare etc.). se
nregistreaz drept cheltuieli n avans (ct. 471) i se recupereaz de la acesta.
Regularizrile la transport i asigurare se nregistreaz n ct. 471, respectiv ct. 472 i
se efectueaz decontrile cu clientul intern.
Semnificaia conturilor de gestiune este asemntoare cazurilor precedente.
Monografie contabil
O firm de import cumpr mrfuri n comision astfel.
- marfa A la valoare extern CIF 10.000 $, taxe vamale 10%, comision
vamal 1%, curs n vam 32.000 lei/$.
- marfa B la valoare extern CIF 8.000 $, taxe vamale 15%, comision vamal
0,25%, curs n vam 32.500 lei/$.
288
Comisionul firmei de import este de 20% din valoare extern CIF Se achit
n vam taxele aferente importurilor. Se achit datoria extern i se ncaseaz clienii
interni astfel:
A: la cursul de 33.000 lei/$
B: la cursul de 32.300 lei/$.
- salarii 10.000.000 lei
- cote salarii 3.325.000 lei
obinute din comisioane
- telefon 2.000.000 lei
S se determine rezultatul activitii de import indirect n comision, pe total
i pe fiecare tip de marf importat.
1) Importul n comision:
A: val ext. CIF =10.000 $32.000 lei/$=
= 320.000.000 lei
- taxe vamale = 320.000.000 10% =
=32.000.000 lei
- comision vamal = 320.000.000 1% =
=3.200.000 lei
- comision import =320.000.00020% =
= 64.000.000 lei
- pre vnzare la intern =419.200.000 lei
TVA colectat = 419.200.000 19% =
79.648.000 lei
TOTAL FACTUR CTRE
CLIENTUL INTERN = 498.848.000 lei
- TVA deductibil de achitat n vam
(calculat la c.a.) = 355.200.000 19% =
=67.488.000 lei
4111= %
498.848.000
401
320.000.000
446.1 32.000.000
446.2
3.200.000
704
64.000.000
4427
79.648.000
- se achit taxele aferente:
%
= 5121 102.688.000
446.1
32.000.000
446.2
3.200.000
4426
67.488.000
B: val ext. CIF =8.000 $ 32.500 lei/$
= 260.000.000 lei
1) Preluarea veniturilor din comisioane:
931 =
902
116.000.000
931/A =
902/A =
64.000.000
64.000.000
931/B =
902/B =
52.000.000
52.000.000
289
- taxe vamale = 260.000.000 15% =

=39.000.000 lei
- comision vamal = 260.000.000
0,25% = 650.000 lei
- comision import =260.000.00020% =
= 52.000.000 lei
- pre vnzare la intern =351.650.000 lei
TVA colectat = 351.650.000 19% =
=66.813.500 lei
Total factur ctre clientul intern =
=418.463.500 lei
TVA deductibil de achitat n vam
(calculat la c.a.) = 299.650.000 19% =
=56.933.500 lei
4111 = %
418.463.500
401
260.000.000
446.1
39.000.000
446.2
650.000
704
52.000.000
4427
66.813.500
- se achit taxele aferente:
%
= 5121
96.583.500
446.1
39.000.000
446.2
650.000
4426
56.933.500
2) Se achit datoria extern:
A: %
= 5124 330.000.000
401
320.000.000
665
10.000.000
2) Se preiau cheltuielile i veniturile din

925 =
901
10.000.000
925/A = 10.000.000
931 =
902
1.600.000
401 = %
260.000.000
931/B =
902/B =
5124
258.400.000
1.600.000
1.600.000
765
1.600.000
3) Se ncaseaz creanele interne la 3) Se preiau cheltuielile i veniturile din
acelai curs:
931
=
902
15.589.000
A: 5124=%
514.437.000
931/A
=
902/A
=
4111
498.848.000
15.589.000
15.589.000
765
15.589.000
B:
B: %
= 4111
5124
665
418.463.500
415.888.340
2.575.160
925
=
901
925/B = 2.575.160
290
2.575.160

924 = 901
15.325.000
administraie:
salarii: 641 = 421
10.000.000
- cote:
6451=4311
2.200.000
6453=4313
700.000
6452 = 4371
300.000
635= %
447.1
447.2
- telefon:
%
= 401
626
4426
125.000
50.000
75.000
2.380.000
2.000.000
380.000
cheltuielile:
%
= 121
133.189.000
704
116.000.000
765
17.189.000
121 = %
27.900.160
665
12.575.160
641
10.000.000
6451
2.200.000
6452
300.000
6453
700.000
635
125.000
626
2.000.000
= 133.189.000 27.900.160
=105.288.840 lei

- BR (venituri comision) = 64.000.000
(A) + 52.000.000 (B) = 116.000.000 lei
ks =
15.325.000
= 0,1321
116.000.000
- A: 64.000.000 0,1321 = 8.454.400 lei

- B: 52.000.000 0,1321 = 6.870.600 lei
15.325.000 lei
925
=
924
15.325.000
925/A = 8.454.400
925/B = 6.870.600
=
=
902
=
925
27.900.160
902/A =
925/A =
18.454.400
18.454.400
902/B =
925/B =
9.445.760
9.445.760
Marfa
A
B
Total
291
Chelt.
directe
10.000.000
2.575.160
12.575.160
Chelt.
Total
generale
8.454.400 18.454.400
6.870.600 9.445.760
15.325.000 27.900.160
7) nregistrarea rezultatului:
903
=
902
105.288.840
903/A =
902/A =
61.134.600
61.134.600
903/B =
902/B =
44.154.240
44.154.240
901 = %
27.900.160
931
133.189.000
931/A = 79.589.000
931/B = 53.600.000
903
105.288.840
903/A = 61.134.600
903/B = 44.154.240
5) RC cl. 7 = RC 902 = 133.189.000 (venituri)
6) SfC 121 = SfC 902 = RD 903 =105.288.840 (profit)
Conturile de gestiune se soldeaz, iar situaia centralizat este:
Marf
A
B
TOTAL
Total cheltuieli
Total venituri
18.454.400
9.445.760
27.900.160
79.589.000
53.600.000
133.189.000
Rezultat
Profit
Pierderi
61.134.600
44.154.240
105.288.840
Observaie: Importul indirect n comision se poate derula i n condiiile:

CAF cnd firma de import suport n numele clientului, asigurarea extern (ct.
408).
- FOB cnd firma de import suport n numele clientului, att transportul extern
ct i asigurarea extern (ct. 408).
nregistrrile sunt asemntoare. Regularizrile la transport i asigurare se
pltesc clientului intern (favorabile) sau se ncaseaz de la clientul intern
(nefavorabile).
6.1.5 Contabilitatea de gestiune n turism
Turismul reprezint o form complex a comerului invizibil care se ocup

cu organizarea de cltorii n ar sau strintate. Complexitatea activitii turistice
se datoreaz urmtorilor factori4:
4
P. Dumbrav, A. Pop Contabilitatea de gestiune n comer i turism, Ed. Intelcredo, Deva,

1995
292
multitudinea de servicii asigurate turitilor: cazare, mas, transport, tratament =

activiti generatoare de venituri i cheltuieli.
Contabilitatea de gestiune urmrete veniturile i cheltuielile pe feluri de
prestaii turistice, oferind posibilitatea determinrii rezultatului i respectiv
rentabilitii acestora.
- ncredinarea aciunii turistice unui agent de turism care rspunde de valori
precum: sume de bani, bilete de cltori, carnete CEC etc.
- durata relativ scurt a aciunilor turistice (sub o lun).
- utilizarea bazei materiale la capacitate optim.
Turismul poate fi intern i internaional (de primire a turitilor strini,
respectiv de trimitere a turitilor autohtoni n strintate).
Sistemul conturilor de gestiune n turism este:
ct. 901 Decontri interne privind cheltuielile (P)
ct. 902 Decontri interne privind activitatea de turism (P)
ct. 903 Decontri interne privind rezultatele turismului (A)
ct. 921 Cheltuielile activitii de baz (A)
III. Grupa 93 Venituri din activitatea de turism
ct. 931 Venituri din activitatea de turism (A)
Monografie contabil
O firm de turism organizeaz ntr-o perioad de gestiune 2 excursii astfel:
- excursia A n ar, cunoscnd datele:
- cheltuieli cu cazarea = 112.000.000 lei
- cheltuieli cu masa = 4.200.000 lei
- cheltuieli de transport = 35.000.000 lei
- cheltuieli cu asigurarea = 8.000.000 lei
Comisionul firmei de turism este de 15%, iar avansul ncasat de la clieni
este de 50%. Se primesc facturile de prestri servicii i se achit.
- excursia B n strintate, cunoscnd datele:
- valoarea aciunii turistice = 10.000 $, curs la facturare 33.000 lei/$.
Comisionul firmei de turism este de 20%, iar avansul ncasat de la clieni
este de 70%, la cursul de 32.500 lei/$. Diferena se ncaseaz la 33.100 lei/$. Se
primesc facturile de prestri servicii la 33.200 lei/$ i se achit la acelai curs.
Cheltuielile generale de administraie ale firmei de turism sunt:
- telefon = 5.000.000 lei
repartizate dup veniturile din
- energie i ap = 3.000.000 lei
prestri servicii
S se determine rezultatul activitii de turism pe total i pe cele 2 excursii.
293
1) ncasarea avansului de la clieni
(turiti):
A: avans la intern:
5121 = %
116.082.250
419
113.275.000
4427
2.807.250
- valoarea prestaiei turistice este:
- cazare =
112.000.000 lei
- mas =
42.000.000 lei
- transport = 35.000.000 lei
- asigurri =
8.000.000 lei
119.000.000 lei
- comisionul firmei = 197.000.000
15% = 29.550.000 lei
TOTAL fr TVA = 226.550.000 lei
- TVA colectat (calculat la comision) =
=29.550.000 19% = 5.614.500 lei
TOTAL FACTURA = 232.164.500 lei
- avans = 226.550.000 50% =
=113.275.000 lei + TVA la comision
B: avans la extern:
5124 = 419
273.000.000
- valoarea prestaiei turistice este:
10.000 $33.000 lei/$ = 330.000.000 lei
- comisionul firmei = 10.000 $ 20% =
=2.000 $ 33.000 lei/$ = 66.000.000 lei
TOTAL FACTURA = 396.000.000 lei
(12.000 $ 33.000 lei/$)
- avans = 12.000 $ 70 % = 8.400 $
ncasat la 32.500 lei/$ = 273.000.000 lei
2) Facturarea excursiilor:
A: factur intern:
4111 = %
232.164.500
704
226.550.000
4427
5.614.500
B: factur extern:
411 = 704
396.000.000
3) Reinerea avansurilor ncasate:
A: 419 = %
113.275.000
4111
116.082.250
4427
2.807.250
B: avans ncasat = 8.400 $ 32.500
lei/$ = 273.000.000 lei
1)
-
2) Preluarea veniturilor din prestri

servicii:
931 =
902
622.550.000
931/A =
902/A =
226.550.000
226.550.000
931/B =
902/B =
396.000.000
396.000.000
3)
-
294
Se preiau cheltuielile din diferene de

-avans la cursul din momentul facturrii curs valutar:
925
=
901
4.200.000
= 8.400 $ 33.000 lei/$ =
925/B = 4.200.000
=277.200.000 lei
Diferen de curs = 4.200.000
(nefavorabil)
%
= 4111 277.200.000
419
273.000.000
665
4.200.000
4) ncasarea diferenei de la clieni:
4)
A: 232.164.500 lei 116.082.250 lei =
=116.082.250 lei
5121 = 4111 116.082.250
B: 12.000 $ - 8.400 $ = 3.600 $
Preluarea veniturilor din diferene de curs
valutar:
5124 = %
119.160.000
931 =
902
360.000
4111 118.800.000
931/B
=
902/B
=
765
360.000
360.000
360.000
5) Se primesc facturile de prestri 5) Se preiau cheltuielile cu servicii
servicii i se achit (cazare, mas, prestate de teri:
transport, asigurare); TVA deductibil 925
=
901
527.000.000
19%:
925/A = 197.000.000
A: facturi interne:
925/B = 330.000.000
Se preiau cheltuielile din diferene de
%
= 401
234.430.000
curs:
628
197.000.000
925
=
901
2.000.000
4426
37.430.000
925/B
=
2.000.000
401 = 5121
234.430.000 lei
B: facturi externe:
%
= 401
332.000.000
628
330.000.000
665
2.000.000
401 = 5124
332.000.000
924 =
901
8.000.000
administraie:
- telefon:
%
= 401
5.950.000
626
5.000.000
4426
950.000
- energie i ap:
%
= 401
3.570.000
605
3.000.000
4426
570.000
295
cheltuielile:
%
= 121
622.910.000
704
622.550.000
765
360.000
121 = %
541.200.000
665
6.200.000
628
527.000.000
626
5.000.000
605
3.000.000
622.910.000 541.200.000 =
81.710.000 lei

- BR (venituri prestri) = 226.550.000
(A) + 396.000.000 (B) = 622.550.000 lei
ks =
8.000.000
= 0,0128
622.550.000
- A: 226.550.000 0,0128 = 2.915.520 lei

- B: 396.000.000 0,0128 = 5.084.480 lei
8.000.000lei
925
=
924
8.000.000
925/A = 2.915.520
925/B = 5.084.480
902
=
925
541.200.000
902/A =
925/A =
199.915.520
199.915.520
902/B =
925/B =
341.284.480
341.284.480
Prestaie
turistic
A
B
Total
Chelt.
directe
197.000.000
362.200.000
533.200.000
Chelt.
Total
generale
2.915.520 199.915.520
5.084.480 341.284.480
8.000.000 541.200.000
9) Se nregistreaz rezultatul:
903
=
902
81.710.000
903/A =
902/A =
26.634.480
26.634.480
903/B =
902/B =
55.075.520
55.075.520
901 = %
541.200.000
931
622.910.000
931/A = 226.550.000
931/B = 396.360.000
903
81.710.000
903/A = 26.634.480
903/B = 55.075.520
2) RC cl. 7 = RC 902 = 622.910.000 (venituri)
3) SfC 121 = SfC 902 = RD 903 =81.710.000 (profit)
Conturile de gestiune se soldeaz, iar situaia centralizat este urmtoarea:
296
Prestaie
turistic
A
B
TOTAL
Total
cheltuieli
199.915.520
341.284.480
541.200.000
Total
venituri
226.550.000
396.360.000
622.910.000
Rezultat
Profit
Pierderi
26.634.480
55.075.520
81.710.000
Observaie: Evidena activitii de turism intern i internaional se poate

realiza i pe localiti /ri de destinaie, sau pe forme de turism: organizat sau
neorganizat.
nregistrrile n contabilitatea de gestiune sunt asemntoare.
6.2 Contabilitatea de gestiune n agricultur

Agricultura reprezint o ramur a economiei naionale cu particulariti
generate de urmtoarele elemente5:
- se desfoar sub incidena factorilor naturali de sol, relief i clim producia
agricol fiind influenat n mod direct de acetia (secet, inundaii, nghe, boli,
duntori);
- producia se mparte pe 2 sectoare importante:
o sectorul vegetal n care se obin cereale, legume i fructe
(pomicol) i respectiv viticol;
o sectorul zootehnic n care se obin animale pentru consum
(carne) i produsele derivate acestora (ln, lapte etc.).
- prin natura sa, n urma procesului de producie se obin pe lng produsele
principale (menionate mai sus) i produse secundare (paie, gunoi de grajd etc.):
- materia prim o constituie seminele de cultur (material genetic) i respectiv
animalele adulte pentru reproducie;
- materialele consumabile au un caracter specific, fiind reprezentate prin: furaje
pentru animale; ngrminte chimice i naturale, pesticide, insecticide etc.
- producia obinut se exprim n form STAS, avnd n vedere anumii
parametri de calitate, n funcie de natura fiecrui produs (ex. pentru gru
STAS-ul se stabilete n funcie de corpurile strine coninute, umiditate i
greutate hectolitric; pentru lapte STAS-ul se stabilete n funcie de:
procentul de grsime coninut i densitate; pentru ln STAS-ul se stabilete
n funcie de: lungimea i grosimea firului i impuritile coninute n lna
nesplat etc.)
Datorit specificului su, de nfiinare a culturilor i de cretere a animalelor,
procesul de producie se deruleaz pe dou sau mai multe exerciii financiare,
existnd aproape ntotdeauna producie neterminat la nceputul sau la sfritul
V. Isai Analiz economico-financiar calitatea produselor agricole, Ed. Fundaia

Academica, Galai, 2000
297
perioadei (acest aspect este determinat de tipul de plant sau animal ce face obiectul
produciei)6.
- derularea procesului de producie presupune efectuarea la timp a lucrrilor de
mecanizare, de ctre secii specializate din cadrul ntreprinderii, sau de ctre
teri;
- cheltuielile sunt grevate de amortizarea utilajelor agricole care prezint o uzur
fizic i moral ridicat i presupun un program de reparaii riguros i un
consum ridicat de combustibili;
- fora de munc se compune n principal din muncitori sezonieri i zilieri, avnd
un grad de calificare redus, care presteaz activiti conform sezonului,
determinnd fluctuaii nsemnate ale cheltuielilor cu salariile i cotele aferente.
Rezultatul financiar al ntreprinderii cu profil agricol se situeaz deci att
sub incidena unor factori previzibili /cheltuieli efectuate i venituri realizate), dar i
a unor factori imprevizibili (secet, inundaii etc.).
Obiectivele contabilitii de gestiune n aceast ramur sunt urmtoarele:
- cunoaterea modului de alocare a resurselor la nivelul ntreprinderii agricole prin
colectarea cheltuielilor directe, indirecte i generale pe locuri de efectuare;
- determinarea costurilor pe activiti i a costurilor unitare pentru produsele
agricole principale i secundare;
- analiza rentabilitii produselor prin intermediul costurilor de producie;
- urmrirea i controlul produciei, conform graficelor de executare a lucrrilor
agricole;
- ntocmirea Bugetelor de venituri i cheltuieli cu caracter intern i previzional;
- controlul costurilor prin determinarea abaterilor dintre costurile efective i cele
programate.
Sistemul conturilor de gestiune n agricultur
produciei industriale i anume:
se grefeaz pe cel al

ct. 902 Decontri interne privind producia obinut (P)
ct. 903 Decontri interne privind diferenele de pre (A)
ct. 922 Cheltuieli activitii auxiliare (A)
ct. 923 Cheltuieli indirecte (A)
III. Grupa 93 Costul produciei obinute
6
P. Dumbrav i colectivul Contabilitatea de gestiune aplicat n industrie i agricultur,

Ed. Intelcredo, Deva, 2000
298
ct. 931 Costul produciei obinute (A)

ct. 933 Costul produciei neterminate (A)
Monografie contabil
O societate agricol are n structura sa organizatoric o ferm legumicol
(A) i o ferm zootehnic (B).
A: Ferma legumicol prezint urmtoarele date:
- Suprafaa ocupat de cultura tomatelor = 15 ha;
- producie total obinut = 44 to
- pre de nregistrare = 15.000 lei/kg
Cheltuielile aferente culturii tomatelor sunt urmtoarele:
- cheltuieli cu producia neterminat din perioada precedent aferente nfiinrii
culturii (anterior nregistrate n avans) = 40.000.000 lei
- salarii muncitori direct productivi = 100.000.000 lei
- cote salarii directe : 33.250.000 lei
- materiale consumabile (ngrminte) = 150.000.000 lei
- lucrri i servicii facturate de teri (irigaii) = 170.000.000 lei
- lucrri i servicii executate de alte sectoare proprii (desecri) = 80.000.000 lei
- amortizarea plantaiei de tomate = 24.830.000 lei
TOTAL cheltuieli directe = 598.080.000 lei
- amortizare utilaje agricole = 45.000.000 lei (indirecte) repartizate pe ha cultivate
B: Ferma de cretere a ovinelor prezint urmtoarele date:

efectiv de ovine = 1.000 capete
produse obinute :
o produs principal = ln oaie
cantitate = 2.000 kg STAS
pre de nregistrare = 97.500 lei/kg STAS
o produs secundar = lapte de oaie
cantitate = 5.000 l
pre de nregistrare = 3.000 lei/l (considerat pre de
evaluare a produsului secundar)
Cheltuielile aferente creterii ovinelor sunt urmtoarele:
salarii muncitori direct productivi = 125.000.000 lei
cote salarii directe = 41.562.500 lei
materiale consumabile (furaje) = 15.000.000 lei
lucrri i servicii facturate de teri = 8.000.000 lei
lucrri executate de alte sectoare proprii = 5.000.000 lei
amortizare mijloace fixe (aparate de tuns i de muls automat) = 18.037.500 lei
TOTAL cheltuieli directe = 212.600.000 lei
Cheltuielile generale de administraie ale societii agricole se ridic la

15.000.000 lei (energie i ap) fiind repartizate pe cele 2 ferme, n funcie de totalul
cheltuielilor directe i indirecte repartizate.
299
S se determine costul de producie efectiv pe fiecare produs i abaterile de

pre aferente.
1) Preluarea cheltuielilor activitii de baz:
921
=
901
40.000.000
producia neterminat aferente
921/A = 40.000.000
fermei legumicole:
6588 = 471
40.000.000
2) nregistrarea cheltuielilor cu
2) Preluarea cheltuielilor activitii de baz
salariile directe i cotele directe:
(salarii directe + cote directe):
A: 641 = 421 100.000.000
921
=
901
299.812.500
6451=4311
22.000.000
921/A = 133.250.000
6453=4313
7.000.000
921/B = 166.562.500
6452 = 4371
3.000.000
635= %
1.250.000
447.1
500.000
447.2
750.000
B: 641 = 421 125.000.000
6451=4311
27.500.000
6453=4313
8.750.000
6452 = 4371
3.750.000
635= %
1.562.500
447.1
625.000
447.2
937.500
3) nregistrarea cheltuielilor cu
materiale consumabile:
(materiale consumabile):
A: 6028 = 3028
150.000.000
921
=
901
165.000.000
B: 6026 = 3026
15.000.000
921/A = 150.000.000
921/B = 15.000.000
4) Lucrri i servicii facturate de
Preluarea cheltuielilor activitii de baz
teri:
(servicii teri):
921
=
901
178.000.000
A: %
= 401
202.300.000
921/A
=
170.000.000
628
170.000.000
921/B = 8.000.000
4426
32.300.000
B:
%
= 401
9.520.000
628
8.000.000
4426
1.520.000
5) Lucrri i servicii executate de
alte sectoare proprii:
A: 6588 = 482 80.000.000
B: 6588 = 482 5.000.000
6) Amortizri directe:
A: 6811 = 2813
24.830.000
B: 6811 = 2814
18.037.500
5) Preluarea cheltuielilor activitii de baz:

921
=
901
85.000.000
921/A = 80.000.000
921/B = 5.000.000
(amortizri):
921
=
901
42.867.500
300
7) Amortizri indirecte:
A: 6811 = 2813
45.000.000
8) Cheltuieli generale de
administraie (energie i ap)
facturate:
%
= 401
17.850.000
605
15.000.000
4426
2.850.000
9) Realizarea produselor finite
nregistrate la pre standard:
A: 44 to tomate 15.000 lei/kg =
660.000.000 lei
345 = 711
660.000.000
2.000 kg lna 97.500 lei/kg =

= 195.000.000 lei
B:
5.000 l lapte 3.000 lei/l =
= 15.000.000 lei
TOTAL = 210.000.000 lei
345 = 711
210.000.000
10) Decontarea cheltuielilor i

venitului din producia stocat:
711 = 121
870.000.000
121 = %
6588
641
6451
6452
6453
635
6028
6026
6811
605
628
870.680.000
125.000.000
225.000.000
49.500.000
6.750.000
15.750.000
2.812.500
150.000.000
15.000.000
87.867.500
15.000.000
178.000.000
921/A = 24.830.000
921/B = 18.037.500
7) Preluarea cheltuielilor indirecte:
923
=
901
45.000.000
923/A = 45.000.000
924
=
901
15.000.000
9) Obinerea produselor finite la pre

standard:
931
=
902
870.000.000
931/A =
902/A =
660.000.000
660.000.000
931/B =
902/B =
210.000.000
210.000.000
931/B/01 =
902/B/01 =
195.000.000
195.000.000
931/B/02 =
902/B/02 =
15.000.000
15.000.000
Observaie:
931/B/01 = produsul principal al fermei
zootehnice (ln)
931/B/02 = produsul secundar al fermei
zootehnice (lapte)
10) Repartizarea cheltuielilor indirecte
(amortizare utilaje la ferme legumicol):
921
=
923
45.000.000
921/A =
923/A =
45.000.000
45.000.000
Repartizarea cheltuielilor generale pe cele 2
ferme:
- BR (total cheltuieli directe i indirecte) =
643.080.000 (A) + 212.600.000 (B) =
855.680.000 lei
15.000.000
ks =
= 0,0175
855.680.000
- A: 643.080.000 0,0175 =11.253.900 lei
- B: 212.600.000 0,0175 = 3.746.100 lei
15.000.000lei
921
=
924
15.000.000
301
11)
921/A = 11.253.900
921/B = 3.746.100
11) Se deconteaz costul efectiv al produciei
realizate:
Ferma
A
B
Total
12)
Chelt.
Total
generale
643.080.000 11.253.900 654.333.900
212.600.000 3.746.100 216.346.100
855.680.000 15.000.000 870.680.000
Chelt. directe
902
=
921
870.680.000
902/A =
921/A =
654.333.900
654.333.900
902/B =
921/B =
216.346.100
216.346.100
12) Calculm costul de producie unitar
pentru fiecare produs astfel:
A- ferma legumicol, produce un singur
produs tomatele, al cror cost n
determinm prin procedeul diviziunii
simple:
Total cheltuieli 654.333.900 lei
=
=
cuA =
Q
44.000 kg
= 14.871 lei / kg tomate

B: ferma zootehnic, produce 2 produse:
- produsul principal lna
- produsul secundar laptele
Vom determina costul produsului principal
prin procedeul valorii rmase, astfel:
- evaluarea produciei de lapte (produs
secundar) = 5.000 l 3.000 lei/l =
=15.000.000 lei
- Cheltuieli totale aferente fermei B =
=216.346.100 lei
- Cheltuieli aferente produsului principal =
=216.346.100 15.000.000 = 201.346.100 lei
cuB =
=
Chelt. aferente produsului principal

=
Qp
201.346.100 lei
= 100.673 lei / kg ln
2.000 kg
13) nregistrm diferenele de pre 13) nregistrm abaterile de pre:

aferente intrrilor n gestiune:
903
=
902
680.000
A: pre standard = 660.000.000
903/A =
902/A =
cost efectiv = 654.333.900
5.666.100
5.666.100
Diferen favorabil = 5.666.100
302
348.5 = 711
5.666.100
B: pre standard = 195.000.000
cost efectiv = 201.346.100
Diferen nefavorabil= 6.346.100
348.5 = 711
6.346.100
14) Se deconteaz venitul:

711 = 121
680.000
Observaie:
Nu
intereseaz
determinarea
Profitului
brut
contabil, ntruct nu cunoatem
veniturile din vnzri, iar scopul
monografiei este de a determina
abaterile de pre pe cele dou
circuite contabile.
903/B =
902/B =
6.346.100
6.346.100
Calculm abaterile unitare
A: Au (tomate) = 15.000 lei/kg (p.st.)
14.871 lei/kg (c.p.) = +129 lei/kg
(favorabil)
B: Au (ln) = 97.500 lei/kg (p.st.) 100.673
lei/kg (c.p.) = -3.173 lei/kg (nefavorabil)
14) Se deconteaz producia la pre standard
i abaterile de pre:
901 = %
870.680.000
931
870.000.000
931/A = 660.000.000
931/B = 210.000.000
931/B/01 = 195.000.000
931/B/02 = 15.000.000
903
680.000
903/A = 5.666.100
903/B = 6.346.100
Toate conturile de gestiune se soldeaz la sfritul lunii, iar corelaiile pe

cele 2 circuite contabile sunt:
2) RC cl. 7 = RC 902 = 870.000.000 (valoarea produciei la pre standard)
3) RD 348 = SfC 902 = RD 903 =680.000 (diferena de pre nefavorabil)
Situaia centralizat la nivelul societii agricole este urmtoarea:
Ferma
A Ferma
legumicol
B Ferma
zootehnic
TOTAL
Valoarea
produciei la
pre standard
660.000.000
210.000.000
870.000.000
Valoarea
produciei la cost
de producie
Favorabile
654.333.900
5.666.100
216.346.100
870.680.000
Abateri de pre
Nefavorabile
6.346.100
680.000
Se constat c n cadrul fermei legumicole costul de producie efectiv s-a

ncadrat n preul standard (abatere de pre favorabil).
La ferma zootehnic ns, costul de producie a depit preul standard
(abatere nefavorabil), influennd i abaterea total n sens negativ.
Prin urmare, societatea trebuie s analizeze cauzele depirii la ferma B
prin reducerea cheltuielilor cu salariile (folosirea muncitorilor sezonieri i zilieri i
mai puin a celor permaneni); reducerea lucrrilor executate de teri n limitele
303
posibile i reducerea cheltuielilor generale de administraie (energie i ap) n

limitele normale de consum.
Observaie: n mod asemntor se nregistreaz operaiunile n cadrul
fermelor care cultiv cereale (gru, orz, porumb), a fermelor pomicole i viticole,
precum i a fermelor zootehnice cresctoare de vaci, porci, psri etc.
6.3 Contabilitatea de gestiune n construcii

Activitatea de construcii include att producia propriu-zis realizat n
regie sau n antrepriz, ct i prestaiile n construcii.
Construciile se pot realiza numai pe baz de autorizaie de construire i
cuprind urmtoarele categorii:
- construcii de locuine;
- construcii pentru instituii i servicii publice;
- construcii industriale;
- construcii energetice i hidrotehnice;
- construcii tehnico-sanitare;
- construcii pentru depozite;
- construcii pentru transporturi i telecomunicaii;
- construcii pentru mbuntiri funciare;
- amenajri exterioare
- construcii cu caracter special etc.
Autorizaia se elibereaz de ctre prefecturi i primrii pe baz de cerere
nsoit de: certificatul de urbanism (regimul juridic al imobilului, dreptul de
proprietate etc.); proiectul tehnic; avizele i acordurile eliberate de organele n drept.
n cazul lucrrilor de investiii publice se negociaz atribuirea execuiei acestora
ntre autoritatea contractant i mai muli executani. Acetia trebuie s
ndeplineasc urmtoarele condiii7:
- s aib calitatea de agent economic autorizat;
- s achite la timp obligaiile ctre bugetul statului i bugetul Asigurrilor
Sociale;
- s prezinte certificat de cazier juridic;
- s aib experien n domeniu (a realizat n ultimii 5 ani cel puin o
lucrare similar; cifra de afaceri medie n ultimii trei ani s reprezinte de
1,5 pn la 3 ori valoarea medie anual a lucrrii de construcii)
- s prezinte documente care atest calitatea lucrrilor executate pn
acum i sigurana acestora;
- s aib personal de specialitate cu vechime de minim 5 ani;
- s prezinte asigurare tehnic (baz tehnic);
- s prezinte bonitate financiar, pe baza indicatorilor calculai din
bilanul contabil al anului precedent:
7
P. Dumbrav Contabilitate de gestiune n construcii, Ed. Intelcredo, Deva, 2000

304
Active circulante
100 ;
Datorii curente
lichiditatea global (> 100%) L g =
solvabilitate patrimonial (> 30%)

Capitaluri proprii
Sp =
Total pasiv (mai puin clieni - creditori,
datorii curente i pasive de regularizare)
Profit brut
Cifr de afaceri
o capacitatea financiar: Cf = Vr Fr Cn Db Vice > Vp3,
unde:
- Vr viteza de rotaie a fondului de rulment, ca raport ntre veniturile din
exploatare i fondul de rulment;
- Fr fondul de rulment, ca diferen ntre totalul activelor circulante i
totalul obligaiilor exigibile sub un an;
- Cn credite neconsumate la data prezentrii ofertei de execuie;
- Db depozite confirmate la bnci, constituite la data prezentrii ofertei;
- Vice valoarea actualizat (de inventar) a lucrrilor n curs de execuie i
noi, conform contractelor deinute;
- Vp3 valoarea contractului prevzut a se realiza pe 3 luni.
Toi executanii particip la licitaie, criteriile fiind:
- valoarea ofertei = 80 puncte;
- durata de execuie = 20 puncte.
Punctajul maxim se acord pentru valoarea (Vi) cea mai mic i respectiv
durata (Di) cea mai mic.
V
Pentru alte valori i durate, se puncteaz astfel: Pi = min 80puncte
Vi
o
rata profitului brut (> 0) R p =
D min
20puncte . Executantul cu punctaj maxim ctig licitaia, pe
Di
baz de hotrre a comisiei de licitaie.
Garania de participare la licitaie se stabilete de 0,5% - 1% din valoarea
maxim estimat a lucrrii de investiii i este valabil ntre 10 zile de la data
transmiterii invitaiei i 52 zile de la data publicrii anunului.
Garania se constituie pe baz de ordin de plat, chitan de cas sau
scrisoare de garanie bancar. Ea se restituie n final ofertanilor nectigtori.
Executantul lucrrii (ofertantul care a ctigat licitaia) semneaz contractul
de execuie cu investitorul i constituie garania de bun execuie, ntre 5% i 10%
din valoarea lucrrii contractate (prin scrisoare de garanie bancar). Restituirea
acestei garanii se prevede prin contract, la recepia final, pe baza Procesului verbal
de recepie final, cnd expir i durata de garanie a lucrrii.
respectiv Pi =
Contractul de execuie cuprinde trei seciuni:

a) Condiiile generale de contractare: documentele contractului;
antreprenorul; obligaiile contractuale; fora de munc; materialele; termenele de
305
execuie; utilajele necesare; remedieri n perioada de garanie; msurtorile; plile

intermediare i finale; modificrile de preuri; riscurile de execuie; valuta i cursul
de schimb (dac este cazul); soluionarea litigiilor; alte clauze.
b) Condiiile suplimentare de contractare: detalii de execuie elaborate
de executant; ncheierea de contracte cu subantreprenori; avansuri depuse n contul
executantului; plata transportului, cazrii i mesei pentru angajai etc.
c) Condiiile speciale de contractare: limba de redactare a documentelor
contractului (romn, strin, bilingv); actualizarea valorii situaiilor de plat ca
urmare a evoluiei preurilor i tarifelor etc.
Admiterea la finanare a lucrrilor de investiii publice se face prin
trezoreria statului, pe baza urmtoarelor documente:
- studiul de fezabilitate aprobat;
- acordul Ministerului de Finane;
- contractul de execuie ncheiat;
- devizul general i devizul pe obiecte de investiii;
- autorizaia de construire.
Urmrirea execuiei investiiilor se face prin diriginii de antier, iar plata
lucrrilor nu poate depi valoarea actualizat din devizul general aprobat.
Pentru decontarea lucrrilor, executanii ntocmesc situaii de plat lunare
i finale pe baza preurilor ferme din devizele-ofert. Dac apar modificri
(depiri/economii) se ntocmesc Note de comand suplimentare sau Note de
renunare, dup caz.
innd cont de particularitile activitii de construcii, obiectivele
contabilitii de gestiune n aceast ramur sunt urmtoarele:
calculul costului categoriilor de lucrri i obiectivelor de investiii, a
costului produciei industriale pentru construcii i a costului prestaiilor executate
cu utilaje de construcii;
calculul preurilor de deviz a lucrrilor de construcii-montaj, a
preurilor de nregistrare (vnzare) a produciei pentru construcii i a tarifelor
prestaiilor i controlul rentabilitii acestora;
furnizarea informaiilor privind ntocmirea, urmrirea i controlul
execuiei Bugetelor de venituri i cheltuieli a unitilor de construcii,
controlul condiiilor interne de exploatare prin nivelul i structura
costurilor la lucrrile de construcii-montaj, producia industrial pentru construcii
i prestaiile n construcii;
realizarea contabilitii analitice a cheltuielilor, veniturilor i rezultatelor
pe structuri organizatorice ale unitilor de construcii (centre de responsabilitate);
organizarea contabilitii analitice a stocurilor i produciei neterminate
n construcii.
Contabilitatea de gestiune urmrete fidel specificul activitii i structura
organizatoric a unitilor de construcii-montaj, innd cont de urmtoarele
elemente:
306
1. Tehnologia produciei de construcii montaj, care cuprinde mai multe

procese, derulate pe antier:
- prelucrarea i transformarea materiilor prime necesare lucrrilor de
construcii;
- transportul materialelor de construcii i utilajelor la obiectivele care se
construiesc;
- realizarea lucrrilor de construcii conform documentaiei de execuie;
- montajul utilajelor tehnologice pe antier.
2. Particularitile produciei de construcii-montaj, care sunt:
- mobilitatea procesului de producie, respectiv deplasarea utilajelor i
forei de munc de la un antier la altul;
- caracterul de unicat al produciei, ca urmare a diversitii lucrrilor de
construcii i condiiilor de realizare a obiectivelor;
- desfurarea procesului de producie n aer liber, care imprim activitii
un caracter sezonier i efectuarea unor cheltuieli suplimentare pe timp
de iarn, remedierea unor lucrri dup ploi sau ngheuri etc.;
- perioada mare de execuie a lucrrilor i costurile ridicate pe care le
implic, aceasta presupunnd antrenarea unui volum mare de resurse
materiale i bneti, un mod specific de finanare i creditare a
activitii, transmiterea periodic a costurilor i urmrirea lor pe
parcursul execuiei lucrrilor;
- obinerea materialelor de construcii n cantiti foarte mari (balast,
mortar, confecii din lemn i metal, schele, cofraje, eafodaje etc.), care
trebuie evideniate n contabilitate separat;
- efectuarea unor lucrri pregtitoare de amploare, precum: organizarea
antierului, baracamente i amenajri provizorii, cheltuieli de decontri
interne, care trebuie evideniate separat.
3. Evaluarea produciei de construcii montaj prin intermediul devizelor de
lucrri (documentaia de deviz), care se realizeaz la:
preul de deviz expresia valoric a tuturor consumurilor pentru
executarea lucrrilor, la care se adaug cota de profit a executantului i
TVA colectat 19% (constituie preul de vnzare a lucrrilor de
construcii-montaj, utilizat la contractarea cu beneficiarul i la
decontarea lucrrilor, fiind actualizat la inflaie). Se stabilete pe baz de
antecalcul;
costul de deviz exprim totalitatea consumurilor aferente produciei,
prevzute n deviz (pre de deviz TVA colectat cota de profit a
executantului);
costul efectiv reprezint totalitatea consumurilor aferente produciei
de construcii efectiv executate stabilit prin postcalcul n
contabilitatea de gestiune.
307
ntocmirea devizelor se realizeaz prin utilizarea a dou elemente:

a) Norma de deviz consumul mediu de materiale, manoper i timp de
folosire a utilajelor, necesar executrii unei uniti de msur din lucrarea de
construcii (normele de deviz se grupeaz pe categorii de lucrri).
b) Preul unitar de deviz expresia valoric a normei de deviz pe unitate
de msur (cheltuieli directe cu: materiale, manoper, utilaje, transport etc., care
constituie un articol de deviz).
) Coninutul devizului general pe capitole de cheltuieli este urmtorul8:
PARTEA I
Capitolul I
Cheltuieli pentru obinerea i amenajarea terenului (cumprarea sau
concesionarea terenului; amenajarea terenului prin: demolri, evacuri, defriri,
drenaje, sistematizri etc.; amenajri pentru protecia mediului);
Capitolul II
Cheltuieli pentru realizarea infrastructurii terenului: reele de racord ap;
canalizri; gaze; energie electric; telefoane; drumuri, ci ferate; radio-TV etc.
Capitolul III
Cheltuieli pentru proiectare i asisten tehnic: studii de teren; avize i
autorizaii; proiectare; organizare licitaii pentru executarea lucrrii; consultan i
asisten tehnic i supraveghere pe parcursul executrii.
Capitolul IV
Cheltuieli pentru investiia de baz: realizarea lucrrilor de construcii i
instalaii; montajul utilajelor tehnologice i reelelor aferente; utilajele i
echipamentele tehnologice, alte dotri.
Toate cheltuielile amintite se suport de ctre investitor din sursele de
finanare, grupate: din ar i din import.
Capitolul V
Alte cheltuieli: organizarea antierului, comisionul bncii finanatoare,
taxa de inspecie a calitii, alte cheltuieli neprevzute (procentual din valoarea
celorlalte cheltuieli din acest capitol).
Capitolul VI
Cheltuieli pentru darea n folosin: pregtirea personalului de
exploatare, probe tehnologice, rodaje, recepie etc.
Partea a II-a
Valoarea rmas actualizat a mijloacelor fixe existente incluse n
obiectiv: utilaje i echipamente (const ntr-o evaluare patrimonial ce servete la
calculul indicatorilor de eficien economico-financiar pentru studiul de
fezabilitate).
P. Dumbrav Contabilitate de gestiune n construcii, Ed. Intelcredo, Deva, 2000

308
Partea a III-a
Fondul de rulment necesar nceperii produciei, care cuprinde: cheltuieli
pentru asigurarea stocurilor de materii prime i materiale, energie, transporturi,
salarii i cote directe, piese de schimb etc.
Devizul general format din cele trei pri, constituie pentru investitor,
baza elaborrii documentaiei economice pe care acesta urmeaz s o finaneze,
dup ce a fost supus licitaiei i adjudecat (n contabilitatea investitorului vor aprea
mrimea i structura cheltuielilor, aa cum sunt ele reflectate prin documentaia de
deviz).
Sistemul conturilor de gestiune n construcii este urmtorul:
ct. 902 Decontri interne privind producia de construcii-montaj (P)
ct. 903 Decontri interne privind diferenele de pre din producia de
construcii montaj (A)
ct. 922 Cheltuielile activitilor auxiliare (A)
ct. 923 Cheltuieli indirecte de producie (A)
Grupa 93 Costul produciei de construcii-montaj:
ct. 931 Venituri din producia de construcii-montaj (A)
ct. 933 Costul produciei de construcii montaj n curs de execuie (A)
I.
Contabilitatea cheltuielilor cu lucrrile de decontare intern
Aceste lucrri presupun constituirea fondului de organizare a antierului prin
ncasarea sumelor de la beneficiarii de lucrri i utilizarea acestui fond pentru:
- realizarea bazei de producie, a spaiilor de depozitare a materialelor
etc.;
- chiriile pentru spaiile de cazare a muncitorilor;
- lucrri pentru asigurarea spaiilor de lucru a personalului TESA;
- amenajri la punctele de lucru: dormitoare, cantine, magazii etc.;
- transportul muncitorilor;
- executarea schelelor i cofrajelor la faa locului;
- lucrri de remediere sau de amenajri temporare (baracamente i
amenajri provizorii, platforme, drumuri de acces etc.).
n contabilitatea constructorului, toate amenajrile cu caracter definitiv sau
provizoriu se nregistreaz ca active circulante materiale (stocuri). Dup nchiderea
antierului, cele cu caracter definitiv se consider mijloace fixe, fiind supuse
amortizrii.
309
Exemple:
1) Se realizeaz baracamente cu caracter definitiv, efectund urmtoarele
cheltuieli: materiale consumabile 10.000.000 lei, salarii 10.000.000 lei
- efectuarea cheltuielilor cu materiale i

manoper:
6028 = 3028 10.000.000
641 = 421
10.000.000
- preluarea cheltuielilor activitii de

baz:
921
=
901
20.000.000
921/X/01 = 10.000.000
921/X/02 = 10.000.000
- preluarea veniturilor din producie:
931
=
902
20.000.000
931/X =
902/X/01 =
20.000.000
10.000.000
902/X/02 =
10.000.000
- decontarea costului efectiv al
baracamentelor:
902
=
921
20.000.000
902/X/01 =
921/X/01 =
10.000.000
10.000.000
902/X/02 =
921/X/02 =
10.000.000
10.000.000
- recepia baracamentelor la cost de

producie:
303 = 711
20.000.000
- decontarea cheltuielilor:
121 = %
20.000.000
6028 10.000.000
641
10.000.000
- predarea baracamentelor cu caracter

definitiv ctre beneficiar:
711 = 303
20.000.000
- primirea baracamentelor la beneficiar
ca mijloace fixe:
214 = 131
20.000.000
(212)
2) Se efectueaz amenajri cu caracter provizoriu (se demonteaz la

terminarea lucrrii).
- efectuarea cheltuielilor cu materiale i
manoper:
6028 = 3028 10.000.000
641 = 421
10.000.000
- recepia baracamentelor provizorii:
303 = 711
20.000.000
- scoaterea din eviden prin
demontare/demolare:
711 = 303
20.000.000
- recuperarea de materiale prin demolare
de 2.000.000 lei:
- preluarea cheltuielilor:
921
=
901
20.000.000
921/X/01 = 10.000.000
921/X/02 = 10.000.000
310
3028 = 7583
2.000.000
- preluarea veniturilor:
931
=
902
2.000.000
931/X =
902/X =
2.000.000
2.000.000
- decontarea cheltuielilor i veniturilor: - decontarea cheltuielilor:
121 = %
20.000.000
902
=
921
20.000.000
902/X/01 =
921/X/01 =
6028 10.000.000
20.000.000
20.000.000
641
10.000.000
902/X/02 =
921/X/02 =
7583= 121
2.000.000
20.000.000
20.000.000
Rezultat =
= 2.000.000 20.000.000 = - 18.000.000 - nregistrarea rezultatului:
903
=
902
18.000.000
lei
903/X =
902/X/01 =
18.000.000
18.000.000
- decontarea veniturilor i rezultatelor:
901 = %
18.000.000
931
2.000.000
931/X = 2.000.000
903
18.000.000
903/X = 18.000.000
II.
Contabilitatea produciei industriale de construcii-montaj
Producia industrial n unitile de construcii se realizeaz n: staii de
agregate, secii i ateliere de prefabricate, staii de betoane i mortare, ateliere de
confecii metalice sau din lemn etc.
Prin urmare, nregistrrile n contabilitatea de gestiune sunt asemntoare cu
cele dintr-o ntreprindere industrial, cu meniunea c, cheltuielile directe de
producie se nregistreaz prin contul 922 Cheltuielile activitii auxiliare defalcat
pe articole de calculaie sau elemente de cheltuieli primare.
Costul produciei obinute se va nregistra prin contul 931.
Se urmrete:
- colectarea cheltuielilor;
- nregistrarea produciei obinute la pre standard i livrarea ei ctre
seciile consumatoare;
- calculul costului efectiv;
- determinarea diferenelor de pre.
Exemplu: Pentru o secie de prefabricate din cadrul unei societi de
construcii, care ine contabilitate proprie, cunoatem datele:
cheltuielile efectuate n timpul perioadei de gestiune:
- beton = 110.000.000 lei (conform bonului de consum) 01
- ap (conform facturii) = 2.500.000 lei 01
- nisip = 200.000.000 lei (bon consum) 01
- cheltuieli de transport = 5.000.000 lei (conform facturii) 01
311
- manoper direct = 6.000.000 lei 02

- cote salarii (33,25%) = 1.995.000 lei 03
- amortizare utilaje = 8.000.000 lei 04
- materiale de natura obiectelor de inventar = 3.000.000 lei 05
- energie la nivel de secie = 5.000.000 (conform facturii) 05
- cot de cheltuieli generale repartizate pe secie = 7.000.000 lei 06
Din procesul de producie s-au obinut 40 t prefabricate X, care s-au livrat
unui antier al unitii de construcii, la preul standard de 380.000.000 lei, din care:
- materii prime i materiale
= 320.000.000 lei
- salarii directe
= 5.500.000 lei
- cote directe (33,25%)
= 1.828.750 lei
- cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor
= 8.800.000 lei
- cheltuieli comune ale seciei
= 7.500.000 lei
- cheltuieli generale ale ntreprinderii
= 1.371.250 lei
TOTAL COST UZIN ANTECALCULAT
= 345.000.000 lei
- cot profit prevzut
= 35.000.000 lei
TOTAL PRE DE NREGISTRARE
= 380.000.000 lei
S se nregistreze operaiunile n paralel n cele dou circuite contabile i s
se determine costul unitar al prefabricatelor i diferenele de pre aferente.
Observaie: Vom utiliza urmtoarele analitice:
01 Materiale
02 Salarii directe
03 Cote salarii
04 Cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor CIFU
05 Cheltuieli comune ale seciei CCS
06 Cheltuieli generale ale ntreprinderii CGI
07 Profit i pierdere (codificat doar pentru formarea preului din
documentaia de deviz, fr a fi articol de calculaie a costului).
1. Cheltuieli cu materii prime (beton)
601 = 301
110.000.000
1. Preluarea cheltuielilor activitii
auxiliare:
922
=
901
110.000.000
922/X/01 = 110.000.000
2. Cheltuieli cu apa, pe baz de factur:
auxiliare:
% = 401
2.975.000
922
=
901
2.500.000
605
2.500.000
922/X/01 = 2.500.000
4426
475.000
3. Cheltuieli cu materiale auxiliare 3. Preluarea cheltuielilor activitii
auxiliare:
(nisip):
922
=
901
200.000.000
6021 = 3021 200.000.000
922/X/01 = 200.000.000
312
4. Cheltuieli de transport (cu factur) 4. Preluarea cheltuielilor activitii

auxiliare:
aferente materiilor prime:
922
=
901
5.000.000
% = 401
5.950.000
922/X/01 = 5.000.000
624
5.000.000
4426
950.000
5. Salarii directe:
641 = 421
6.000.000
auxiliare:
922
=
901
6.000.000
922/X/02 = 6.000.000
6. Cote directe:
CAS:
6451 = 4311 1.320.000 auxiliare:
=
901
1.995.000
fd. sntate: 6453 = 4313
420.000 922
fd. omaj:
6452 = 4371
180.000 922/X/03 = 1.995.000
fd. risc:
635 = 447.1
30.000
comision CM: 635 = 447.2
45.000
7. Amortizare utilaje:
7. Preluarea cheltuielilor indirecte:
6811 = 2813
8.000.000
923
=
901
8.000.000
i trecerea lor n contul de calculaie:
922
=
923
8.000.000
922/X/04 = 8.000.000
8. Cheltuieli cu materiale de natura
obiectelor de inventar:
923
=
901
3.000.000
603 = 303
3.000.000
922
=
923
3.000.000
922/X/05 = 3.000.000
9. Cheltuieli cu energia (cu factur):
923
=
901
5.000.000
% = 401
5.950.000
605
5.000.000
922
=
923
5.000.000
4426
950.000
922/X/05 = 5.000.000
10. Primirea cotei de cheltuieli generale: 10. Preluarea cheltuielilor generale:
658 = 481
7.000.000
924
=
901
7.000.000
922
=
924
7.000.000
922/X/06 = 7.000.000
11.
nregistrarea
produciei
de 11. nregistrarea produciei la pre
standard:
prefabricate la pre antecalculat:
931
=
902
380.000.000
345 = 711
380.000.000
931/X =
902/X/01 =
600.000.000
320.000.000
902/X/02 =
5.500.000
902/X/03 =
1.828.750
313
12. Se livreaz prefabricatele unui

antier din cadrul aceleiai societi de
construcii:
482 = 345
380.000.000
13. Primirea prefabricatelor de ctre
antier i consumul lor ca materii prime:
301 = 482
380.000.000
601 = 301
380.000.000
14.
902/X/04 =
8.800.000
902/X/05 =
7.500.000
902/X/06 =
1.371.250
902/X/07 =
35.000.000
12.
13. Preluarea cheltuielilor activitii de

baz la antier:
921
=
901
380.000.000
921/Y = 380.000.000 (materia prim Y)
14.Calculul costului efectiv unitar pe
tona de prefabricate:
U.C.M
Secia prefabricate
Fia de postcalcul (pe articole de calculaie)
Nr.
crt.
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15.
Articole calculaie
Beton
Ap
Nisip
Cheltuieli transport
Salarii directe
Cote directe
Amortizri utilaje
Uzur obiecte inventar
Cheltuieli energie
TOTAL COST SECTIE
Cot cheltuieli generale
TOTAL COST
NTREPRINDERE
Producie obinut (to)
Cost efectiv unitar (lei/ton)
Materii
prime
i materiale
110.000.000
2.500.000
200.000.000
5.000.000
Salarii
directe
Cote
directe
CIFU
CCS
CGI
Total
cheltuieli
6.000.000
1.995.000
8.000.000
3.000.000
5.000.000
317.500.000 6.000.000 1.995.000 8.000.000 8.000.000
341.495.000
7.000.000
317.500.000 6.000.000 1.995.000 8.000.000 8.000.000 7.000.000 348.495.000
7.937.500
150.000
49.875
40 tone
200.000
200.000
175.000
8.712.375
15. Se deconteaz costul efectiv al

produselor finite, conform fiei de
postcalcul:
902
=
922
348.495.000
902/X/01 =
922/X/01 =
317.500.000
317.500.000
314
16.
902/X/02 =
922/X/02 =
6.000.000
6.000.000
902/X/03 =
922/X/03 =
1.995.000
1.995.000
902/X/04 =
922/X/04 =
8.000.000
8.000.000
902/X/05 =
922/X/05 =
8.000.000
8.000.000
902/X/06 =
922/X/06 =
7.000.000
7.000.000
16. Se nregistreaz diferenele de pre
aferente prefabricatelor:
Pre
Diferene pre
Cost efectiv
antecalculat
320.000.000 317.500.000 2.500.000
Nr.
Articole calculaie
crt.
1 Mat. prime i
materiale
2 Salarii directe
5.500.000
6.000.000
3 Cote directe
1.828.750
1.995.000
4 CIFU
8.800.000
8.000.000
5 CCS
7.500.000
8.000.000
Pre
Nr.
Cost efectiv
Articole calculaie
antecalculat
crt.
6 CGS
1.371.250
7.000.000
7 Profit i pierdere
35.000.000
8 TOTAL
380.000.000 348.495.000
Se preiau diferenele de pre:

348.5 = 711
31.505.000
Se nregistreaz diferenele de pre
aferente ieirilor pentru prefabricatele
livrate ctre antier:
711 = 348.5
31.505.000
903
=
903/X/01 =
2.500.000
903/X/02 =
500.000
903/X/03 =
166.250
903/X/04 =
800.000
903/X/05 =
500.000
903/X/06 =
5.628.750
903/X/07 =
35.000.000
315
800.000
Diferene
pre
35.000.000
31.505.000
500.000
166.250
500.000
Nr.
crt.
5.628.750
902
31.505.000
902/X/01 =
2.500.000
902/X/02 =
500.000
902/X/03 =
166.250
902/X/04 =
800.000
902/X/05 =
500.000
902/X/06 =
5.628.750
902/X/07 =
35.000.000
17. Nu intereseaz decontarea veniturilor 17. Se deconteaz producia la pre

i
cheltuielilor
i
determinarea standard i diferenele de pre:
rezultatului financiar
901 = %
348.495.000
931
380.000.000
931/X/01 = 320.000.000
931/X/02 = 5.500.000
931/X/03 = 1.828.750
931/X/04 = 8.800.000
931/X/05 = 7.500.000
931/X/06 = 1.371.250
931/X/07 = 35.000.000
903
31.505.000
903/X/01 = 2.500.000
903/X/02 = 500.000
903/X/03 = 166.250
903/X/04 = 800.000
903/X/05 = 500.000
903/X/06 = 5.628.750
903/X/07 = 35.000.000
Se observ c avem depiri la urmtoarele articole de calculaie: salarii i
cote directe, cheltuieli comune ale seciei i cheltuieli generale ale ntreprinderii.
Secia va trebui s adopte msurile ce se impun pentru reducerea acestor cheltuieli
sau pentru modificarea antecalculului
III. Contabilitatea prestaiilor cu utilaje de construcii i mijloace de
transport
Activitatea de construcii presupune i derularea unor operaiuni prin: baze
de utilaj transport, secii de transport i mecanizare. Structurarea cheltuielilor se face
pe grupe de utilaje sau mijloace de transport, iar calculul costului prestaiei se face
prin metoda de calculaie pe comenzi.
Structurarea cheltuielilor pe articole de calculaie este specific exploatrii
utilajelor i mijloacelor de transport, coninnd:
- carburani i lubrifiani;
- anvelope i camere auto;
- amortizri;
- alte cheltuieli materiale;
- salarii directe;
- cote directe;
- reparaii capitale;
- reparaii curente;
- cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor (CIFU);
- cheltuieli comune ale seciei (CCS);
- cheltuieli generale ale ntreprinderii (CGI).
Ca i n cazul precedent, cheltuielile se colecteaz n contul 922.
316
Exemplu: La o secie de transport i mecanizare din cadrul unei uniti de

construcii, se cunosc datele pentru efectuarea prestaiilor de ctre mijlocul de
transport X.
- consum de carburani i lubrifiani = 20.000.000 lei
- consum de anvelope = 7.000.000 lei
- amortizare = 1.000.000 lei
- cote directe = 3.325.000 lei
- cheltuieli cu reparaii efectuate de teri = 3.000.000 lei (conform
facturii)
- consum de piese de schimb pentru lucrri de ntreinere = 2.000.000 lei
- consum de energie pe secie = 1.000.000 lei (conform facturii)
- consum de obiecte de inventar pe secie = 200.000 lei
- consum de ap = 150.000 lei (conform facturii)
- cota cheltuielilor generale repartizate = 3.000.000 lei
Valoarea prestaiilor efectuate cu mijlocul de transport X este de 65.000.000
lei, tiind c a funcionat 150 ore, din care:
80 ore pentru obiectivul de construcii A;
70 ore pentru obiectivul de construcii B.
Nivelul costului antecalculat al prestaiei cu mijlocul de transport X este de
58.600.000 lei, structurat pe articole de calculaie astfel:
- carburani i lubrifiani (01) = 25.000.000 lei
- anvelope i camere auto (02) = 8.500.000 lei
- amortizri (03) = 1.100.000 lei
- salarii directe (04) = 11.000.000 lei
- cote directe (05) = 3.657.500 lei
- cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor (06) = 3.200.000 lei
- cheltuieli comune ale seciei (07) = 2.500.000 lei
- cheltuieli generale de administraie (08) = 3.642.500 lei
S se nregistreze operaiunile n cele dou circuite contabile, s se
determine costul unitar al prestaiei i s se calculeze abaterile fa de costul
prestabilit.
Observaie: n rezolvarea problemei vom folosi analiticele de la 01 la 08,
conform antecalculaiei de mai sus!
1. Cheltuieli cu combustibilul:
6022 = 3022 20.000.000
auxiliare:
922
=
901
20.000.000
922/X/01 = 20.000.000
2. Cheltuieli cu piese de schimb 2. Preluarea cheltuielilor activitii
(anvelope i camere auto):
auxiliare:
6024 = 3024
7.000.000
922
=
901
7.000.000
922/X/02 = 7.000.000
3. Cheltuieli cu amortizarea mijlocului
317
de transport:
6811 = 2813
1.000.000
4. Salarii directe:
641 = 421
10.000.000
5. Cote directe:
CAS:
6451 = 4311 2.200.000
fd. sntate: 6453 = 4313
700.000
fd. omaj:
6452 = 4371
500.000
fd. risc:
635 = 447.1
50.000
75.000
6. Cheltuieli cu reparaii teri (pe baz de
factur):
% = 401
3.570.000
611
3.000.000
4426
570.000
7. Cheltuieli cu piese de schimb pentru
ntreinere:
6024 = 3024
2.000.000
auxiliare:
922
=
901
1.000.000
922/X/03 = 1.000.000
auxiliare:
922
=
901
10.000.000
922/X/04 = 10.000.000
auxiliare:
922
=
901
3.325.000
922/X/05 = 3.325.000
auxiliare:
922
=
901
3.000.000
922/X/06 = 3.000.000
7. Preluarea cheltuielilor indirecte (CIFU):

923
=
901
2.000.000
922
=
923
2.000.000
922/X/06 = 2.000.000
8. Preluarea cheltuielilor indirecte (CCS):
8. Cheltuieli cu energia (pe baz de
923
=
901
1.000.000
factur):
% = 401
1.190.000
922
=
923
1.000.000
605
1.000.000
922/X/07 = 1.000.000
4426
190.000
9. Cheltuieli cu obiecte de inventar:
9. Preluarea cheltuielilor indirecte (CCS):
603 = 303
200.000
923
=
901
200.000
922
=
923
200.000
922/X/07 = 200.000
10. Cheltuieli cu apa, pe baz de factur: 10. Preluarea cheltuielilor indirecte (CCS):
% = 401
178.500
923
=
901
150.000
605
150.000
922
=
923
150.000
4426
28.500
922/X/07 = 150.000
11. Preluarea cotei de cheltuieli 11. Preluarea cheltuielilor generale (CGI):
generale:
924
=
901
3.000.000
6588 = 481
3.000.000
922
=
924
3.000.000
922/X/08 = 3.000.000
12. nregistrarea prestaiei mijlocului de 12. Preluarea prestaiei la valoarea de
transport X la tarif antecalculat (pre decontare cu antierul (preluarea
318
intern de decontare):
482 = 7588 65.000.000
13.
veniturilor):
931
=
931/X =
65.000.000
902
65.000.000
902/X/01 =
25.000.000
902/X/02 =
8.500.000
902/X/03 =
1.100.000
902/X/04 =
11.000.000
902/X/05 =
3.657.500
902/X/06 =
3.200.000
902/X/07 =
2.500.000
902/X/08 =
3.642.500
902/X/09 =
6.400.000
13.Calculul costului unitar efectiv al
prestaiei de transport, pe baza Fiei de
postcalcul (costul pe ora de funcionare a
mijlocului de transport X):
U.C.M
Secia de transport mecanizare
Prestaii cu mijlocul de transport X
Fia de postcalcul
Nr.
Articole calculaie
crt.
1 Carburani lubrifiani
2 Anvelope
3 Amortizri
4 Salarii directe
5 Cote directe
6 Reparaii teri
7 Piese de schimb
8 Energie
9 Obiecte
inventar
10 Ap
11 Cot cheltuieli
generale
12 TOTAL
cheltuieli
13 Nr. ore funcionare
14 Cost efectiv pe
or (lei/h)
Carburani Anvelope Amortizri

lubrifiani
20.000.000
Salarii
directe
Cote
directe
Nr. ore prestate = 150
CIFU
CCS
CGI
7.000.000
7.000.000
1.000.000
10.000.000
3.325.000
3.000.000
2.000.000
1.000.000
200.000
1.000.000
10.000.000
3.325.000
3.000.000
2.000.000
1.000.000
200.000
150.000
Total
cheltuieli
20.000.000
150.000
3.000.000 3.000.000
20.000.000 7.000.000 1.000.000 10.000.000 3.325.000 5.000.000 1.350.000 3.000.000 50.675.000

133.333
46.667
6.667
66.667
319
150
22.167
33.333
9.000
20.000
337.833
14.
14. Decontarea costului efectiv al

prestaiei:
902
=
922
50.675.000
902/X/01 =
922/X/01 =
20.000.000
20.000.000
902/X/02 =
922/X/02 =
7.000.000
7.000.000
902/X/03 =
922/X/03 =
1.000.000
1.000.000
902/X/04 =
922/X/04 =
10.000.000
10.000.000
902/X/05 =
922/X/05 =
3.325.000
3.325.000
902/X/06 =
922/X/06 =
5.000.000
5.000.000
902/X/07 =
922/X/07 =
1.350.000
1.350.000
902/X/08 =
922/X/08 =
3.000.000
3.000.000
Preluarea
n
contabilitatea
15. Primirea de ctre antier a 15.
prestaiilor de transport la valoare de antierului, a cheltuielilor activitii de
baz:
decontare:
921
=
901
65.000.000
6588 = 482 65.000.000
921/X/A = 34.666.640
921/X/B = 30.333.360
unde: 65.000.000 lei = 433.333lei / or
150 ore
pentru obiectivul A:
80 ore 433.333 lei/or = 34.666.640 lei
pentru obiectivul B:
70 ore 433.333 lei/or = 30.333.360 lei
16.
Nr.
crt.
1
2
3
4
5
6
7
8
Articol de calculaie
Carburani, lubrifiani
Anvelope
Amortizri
Salarii directe
Cote directe
CIFU
CCS
CGI
16. Calculul i nregistrarea diferenelor

de pre aferente prestaiei de transport:
Tarif
Cost
Diferene pre
antecalculat efectiv
25.000.000 20.000.000 5.000.000
8.500.000 7.000.000 1.500.000
1.100.000 1.000.000
100.000
11.000.000 10.000.000 1.000.000
3.657.500 3.325.000
332.500
3.200.000 5.000.000
1.800.000
2.500.000 1.350.000 1.150.000
3.642.500 3.000.000
642.500
320
9 Profit i pierdere
(65.000.000 58.600.000 6.400.000
6.400.000
= 6.400.000)
10 TOTAL
65.000.000 50.675.000 14.325.000
Observaie: Nu intereseaz decontarea 903

=
902
14.325.000
cheltuielilor
i
veniturilor
i 903/X/01 =
902/X/01 =
determinarea rezultatului financiar.
5.000.000
5.000.000
903/X/02 =
902/X/02 =
Observaie: Cu analiticul 09 s-a notat 1.500.000
1.500.000
poziia Profit i pierderi, calculat ca 903/X/03 =
902/X/03 =
diferen ntre preul de decontare ctre 100.000
100.000
antier i tariful antecalculat: 65.000.000 903/X/04 =
902/X/04 =
58.600.000 = 6.400.000 lei.
1.000.000
1.000.000
Acest analitic s-a utilizat doar pentru 903/X/05 =
902/X/05 =
formularea preului din documentaia de
332.500
332.500
deviz, fr a fi articol de calculaie al
903/X/06 =
902/X/06 =
costului.
1.800.000
1.800.000
903/X/07 =
902/X/07 =
1.150.000
1.150.000
903/X/08 =
902/X/08 =
642.500
642.500
903/X/09 =
902/X/09 =
6.400.000
6.400.000
17.
17. Decontarea prestaiei la pre de

decontare i a diferenei de pre:
901 = %
50.675.000
931
65.000.000
931/X/01 = 25.000.000
931/X/02 = 8.500.000
931/X/03 = 1.100.000
931/X/04 = 11.000.000
931/X/05 = 3.657.500
931/X/06 =3.200.000
931/X/07 = 2.500.000
931/X/08 = 3.642.500
931/X/09 = 6.400.000
903
14.325.000
903/X/01 = 5.000.000
903/X/02 = 1.500.000
903/X/03 = 100.000
903/X/04 = 1.000.000
903/X/05 = 332.500
903/X/06 = 1.800.000
321
903/X/07 = 1.150.000
903/X/08 = 642.500
903/X/09 = 6.400.000
18. Repartizarea prestaiilor la cost
efectiv pe cele dou obiective de
construcii A i B:
A: 80 ore 337.833 lei/or = 27.026.640
B: 70 ore 337.833 lei/or = 23.648.360
50.675.000
(costul efectiv al prestaiei lei)
Abaterea pe obiective (economie lei):
A: 34.666.640 27.026.640 = 7.640.000
B: 30.333.360 23.648.360 = 6.685.000
Se observ depirea tarifului antecalculat numai la articolul Cheltuieli cu
ntreinerea i funcionarea utilajelor CIFU, deci secia de transport va trebui s ia
msuri pentru reducerea acestora (consum de piese de schimb, reparaii executate de
teri etc.).
IV. Contabilitatea cheltuielilor cu lucrrile de construcii
Vom prezenta componena articolelor de calculaie: materiale, manoper,
cote salarii, utilaj, transport, cheltuieli indirecte i generale.
1. Cheltuieli ncorporate n articolele de calculaie Materiale
Materialele dein o pondere nsemnat n costul lucrrii de construcii
montaj (50 60%) i se compun din: materiale de baz (ciment, nisip), betoane,
mortare, piese de schimb, combustibil, obiecte de inventar, schele, eafodaje,
baracamente, confecii metalice sau din lemn etc.
Contabilitatea stocurilor se ine prin metoda inventarului permanent sau
intermitent, n funcie de mrimea unitii de construcii, n gestiuni (depozite). De
regul se folosete inventarul permanent, care permite o eviden riguroas a
stocurilor.
Evidena operativ i analitic se realizeaz prin:
- metoda cantitativ-valoric;
- metoda operativ-contabil (pe solduri);
- metoda centralizatoarelor de intrare-ieire;
- metoda global valoric.
Observaie: Descrierea metodelor prin folosirea documentelor aferente:
fie de magazie, fie de cont pentru operaii diverse, fie cantitativ-valorice etc., a
fost fcut ntr-un subcapitol anterior (vezi pct. 6.1 Contabilitatea de gestiune n
comer).
Evaluarea materialelor de construcii se realizeaz astfel:
- stocurile cumprate la cost de achiziie, pre standard sau pre de
factur;
322
stocurile fabricate (prefabricate, ambalaje etc.) la costul de producie

sau pre standard (prestabilit);
Documentele de intrare sunt: NIR, Bon de transfer-restituire, Proces verbal
de recepie definitiv, Proces verbal de demontare, Note de predare etc.
Dac evaluarea se face la cost efectiv (de achiziie), la data ieirii din
gestiune folosim metodele: CMP varianta ultimei intrri sau varianta global
(lunar), FIFO, LIFO.
Documentele de ieire sunt: bon de consum, fi-limit de consum, aviz de
nsoire a materialelor etc.
Observaie: Descrierea i exemplificarea metodelor au fost fcute n
subcapitolul 6.1 Contabilitatea de gestiune n comer.
Stocul final se determin conform relaiei:

Sf = Si + I E (inventar permanent)
nregistrrile contabile ale cheltuielilor materiale sunt n esen urmtoarele:
- consum cu materii prime i materiale:
601 = 301
602 = 302
- cheltuieli cu materiale de natura

obiectelor de inventar
603 = 303
- nchirieri de schele, cofraje etc.:
% = 401
612
4426
- cheltuieli cu ncercri i probe:
614 = 401 (5121)
- preluarea cheltuielilor activitii
baz:
921 = 901
cu analitic Materiale pe tipuri de
stocuri
baz:
921 = 901
stocuri
baz:
921 = 901
stocuri
baz:
921 = 901
stocuri
de
de
de
de
2. Cheltuieli ncorporate n articolul de calculaie Manoper

Sunt reprezentate de salariile brute cuvenite muncitorilor direct productivi,
care sunt retribuii n acord colectiv. Pe baza manoperei din situaia de lucrri
acceptat de beneficiari, se determin suma efectiv cuvenit formaiei de lucru, care
323
se repartizeaz pe fiecare muncitor, proporional cu timpul efectiv lucrat. Rezult

astfel salariul realizat, mai mare/mic dect salariul de baz negociat.
Sporurile n construcii au un caracter specific, privind: lucrul n timpul
nopii, condiii grele de munc, periculozitate, spor de antier etc.
Salariile se pltesc n dou trane (avans i lichidare).
nregistrrile contabile sunt:
- consum cu materii prime i materiale:
641 = 421
fondul de salarii brut

baz:
921 = 901
cu analitic Manoper
3. Cheltuieli ncorporate n articolul de calculaie Cote salarii

Sunt cheltuielile cu: CAS = 22% pentru grupa a III-a, 27% pentru grupa a
II-a, respectiv 32% pentru grupa I de munc (n construcii se aplic i grupele II i I
, avnd n vedere dificultatea activitii); fond sntate 7%; fond omaj 3%; fond risc
0,5%; comision C.M. 0,75%. Cotele se aplic asupra fondului de salarii brut
(cheltuieli cu manopera), iar nregistrrile sunt urmtoarele:
Cheltuieli cu cote salarii:
Preluarea cheltuielilor activitii de baz:
6451 = 4311 22%
921 = 901
Total cote
6453 = 4313 7%
cu analitic Cote salarii
6452 = 4371 3%
635 = 447.1 0,5%
635 = 447.2 0,75%
4. Cheltuieli ncorporate n articolul de calculaie Utilaj cuprind:
- cheltuieli curente pentru buna funcionare a utilajelor;
- cheltuieli privind utilajele nchiriate;
- cheltuieli cu amortizarea utilajelor;
- cheltuieli ocazionale (ncrcare-descrcare utilaje).
nregistrrile contabile sunt:

- cheltuieli curente cu: materiale
consumabile, energie, ap, ntreinere i
reparaii, salarii:
602 = 302
% = 401
605
611
4426
641 = 421

baz
921 = 901
cu analitic Utilaje
324
- cheltuieli cu combustibil:
6022 = 3022
- cheltuieli cu amortizri:
6811 =281
- cheltuieli cu chirii
% = 401
612
4426
- cheltuieli ocazionale
descrcare, probe):
624 = 5121

baz
921 = 901
cu analitic Utilaje
baz
921 = 901
cu analitic Utilaje
baz
921 = 901
cu analitic Utilaje
(ncrcare, - preluarea cheltuielilor activitii de
baz
921 = 901
cu analitic Utilaje
5. Cheltuieli ncorporate n articolul de calculaie Transport

Se obin prin ponderarea cantitilor de lucrri din articolele de deviz cu
preul unitar al transportului i nsumarea costurilor obinute. Cheltuielile directe se
defalc pe: transport auto, CFR i naval.
nregistrrile contabile vor fi:
% = 401
624
4426
- cheltuieli cu amortizri:
6811 = 2813
- cheltuieli cu combustibili:
6022 = 3022

baz:
921 = 901
cu analitic Transport
---
6. Cheltuieli ncorporate n articolul de calculaie Cheltuieli indirecte

cuprind:
- cheltuieli de execuie a lucrrilor;
Cheltuieli
generale de
- cheltuieli administrativ-gospodreti;
administraie:
- cheltuieli neproductive.
Specific activitii de construcii este faptul c ele se repartizeaz:
de la nivelul UCM pe antiere i secii de producie prefabricate
a)
sau prestaii;
de la nivelul antierelor/seciilor, pe feluri de obiecte de
b)
construcii/prestaii.
Baza de repartizare la a) o constituie volumul total al produciei
programate evaluat la cost de deviz
Baza de repartizare la b) o constituie totalul costurilor directe efective.
325
Cheltuielile indirecte se nregistreaz:

- salarii TESA:
641 = 421
- cote salarii TESA:
6451 = 4311
6453 4313
6452 = 4371
635 = %
447.1
447.2
- amortizri cldiri neproductive,
calculatoare, mobilier:
6811 = 2814
- chirii:
% = 401
612
4426
- servicii teri
% = 401
628
4426
- echipament pentru protecia muncii:
603 = 303
- dobnzi bancare:
666 = 5121
924 = 901
Total cheltuieli generale
924 = 901
924 = 901
924 = 901
924 = 901
924 = 901
924 = 901
Repartizarea cheltuielilor generale prin procedeul suplimentrii:

921
=
924
921/cu analitice pe obiectele de construcii
(922/cu analitice pe obiectele de construcii).
7. Calculul costului produciei de construcii-montaj
Calculul se face pe obiecte de construcii, n structura pe articole de
calculaie: materiale, manoper, utilaj, transport i cheltuieli indirecte.
Avnd n vedere separarea cheltuielilor aferente produciei neterminate de
cea finit, costul efectiv al produciei rezult la sfritul lunii conform relaiei:
Cefpt = Cpn + Cp Cpnsf, unde:
Cpn = costul produciei neterminate la nceputul lunii
Cp = cheltuieli de producie din timpul lunii
Cpnsf = costul produciei neterminate la sfritul lunii
nregistrrile contabile vor fi:

-
decontarea costului efectiv al produciei neterminate la nceputul lunii:

326
921
cu analitice pe
obiecte i articole
de calculaie
901
924
decontarea costului efectiv al produciei neterminate:

933
cu analitice pe
obiecte i articole
de calculaie
901
repartizarea cheltuielilor indirecte conform bazelor de repartizare alese:

921
cu analitice pe
obiecte i articole
de calculaie
colectarea cheltuielilor indirecte:

924
933
cu analitice pe
obiecte i articole
de calculaie
colectarea cheltuielilor directe:

921
cu analitice pe
obiecte i articole
de calculaie
921
cu analitice pe
obiecte i articole
de calculaie
decontarea costului efectiv al produciei terminate, conform fiei de

postcalcul:
902
cu analitice pe
obiecte i articole
de calculaie
921
cu analitice pe
obiecte i articole de
calculaie
V. Contabilitatea de gestiune a veniturilor n construcii

Veniturile pot proveni din: executarea lucrrilor de construcii-montaj,
producia de prefabricate pentru construcii, prestaiile executate cu utilaje de
construcii etc.
Veniturile din producia de construcii-montaj (au ponderea cea mai mare),
rezult prin actualizarea la inflaie a valorii din documentaia de deviz (calculat pe
baza preurilor de ofert).
Ele se nregistreaz pe baza Situaiei de plat i a Facturii fiscale
ntocmite de constructor ctre beneficiarul lucrrii.
nregistrrile sunt urmtoarele:

327
- ncasarea avansului de la beneficiar:

5121 = %
419
4427
- facturarea lucrrii conform situaiei
de plat:
4111 = %
704
4427
- reinerea avansului ncasat:
419 = %
4111
4427
- ncasarea diferenei de crean:
5121 = 4111
- nregistrarea lucrrilor neterminate:
332 = 711
- preluarea veniturilor din construciimontaj:

931
cu analitice pe
obiecte de
construcii
902
cu analitice pe
obiecte i articole
de calculaie
- preluarea veniturilor din construciimontaj:

931
cu analitic
Producie
neterminat
902
cu analitice pe
obiecte i articole
de calculaie
i simultan preluarea cheltuielilor aferente

produciei neterminate (cu aceeai sum):
933
cu analitice pe
obiecte i articole
de calculaie
921
cu analitice pe
obiecte i articole
de calculaie
- decontarea costului efectiv al produciei,

conform fiei de postcalcul:
902
cu analitice pe
obiecte i articole
de calculaie
921
cu analitice pe
obiecte i articole
de calculaie
- nregistrarea diferenelor de pre:

903
cu analitice pe
obiecte i articole
de calculaie
328
902
(n rou sau negru)
cu analitice pe
obiecte i articole
de calculaie
- decontarea veniturilor i diferenelor de

pre:
901
%
931
cu analitice pe
obiecte i articole
de calculaie
903 (rou sau negru)
cu analitice pe
obiecte i articole
de calculaie
- la nceputul lunii urmtoare se reia

producia neterminat:
921
cu analitice pe
obiecte i articole
de calculaie
933
cu analitice pe
obiecte i articole
de calculaie
Monografie contabil privind operaiunile n cadrul U.C.M.
O unitate de construcii-montaj ncheie contract cu investitorul

(beneficiarul) pentru reparaia capital (RK) la o construcie special la valoare
total prevzut n deviz de 342.720.000 lei (inclusiv TVA).
Documentaia tehnic cuprinde urmtoarele elemente:
a) Lista cu cantitile de lucrri:
Devizul ofert 500 Reparaii interioare = 115.000.000 lei
Devizul ofert 600 Reparaii exterioare = 173.000.000 lei
TOTAL fr TVA = 288.000.000 lei
b) Lista cu cantitile de lucrri structurat valoric:
Deviz
Materiale
Reparaii
interioare
Reparaii
exterioare
TOTAL
Manoper
Cote
Utilaje
Transport
Cheltuieli
indirecte
Profit
TOTAL
30.000.000 50.600.000 16.824.500 1.161.000 1.610.000 8.200.000 6.604.500 115.000.000

62.280.000 54.800.000 18.221.000
13.860.000 14.200.000 9.639.000 173.000.000
92.280.000 105.400.000 35.045.500 1.161.000 15.470.000 22.400.000 16.243.500 288.000.000
c) Centralizatorul categoriilor de lucrri:

Devizul ofert: Obiectivul X (reparaii capitale la construcia special)
Nr.
VALOARE
Capitolul - construcii
crt.
EXCLUSIV TVA
1.
500 Reparaii interioare
115.000.000
2.
600 Reparaii exterioare
173.000.000
Valoare obiectiv TOTAL I
288.000.000
TVA 19%
54.720.000
Valoare obiectiv TOTAL II 342.720.000
329
Pentru efectuarea RK se nregistreaz urmtoarele operaiuni:

- consum de materii prime (var, ciment, crmid) 40.000.000 lei
- consum de confecii metalice 15.000.000 lei
- consum de piatr i nisip 24.000.000 lei
- consum de materiale auxiliare 10.000.000 lei
- consum de obiecte de inventar 3.000.000 lei
- salarii directe 107.000.000 lei
- cote directe 35.577.500 lei
- amortizri utilaje 460.000 lei
- chirii aferente utilajelor nchiriate 500.000 lei
- consum de combustibil pentru utilaje 250.000 lei
- amortizare mijloace de transport 8.000.000 lei
- consum de combustibil pentru mijloace de transport 7.000.000 lei
- lucrri i servicii executate de teri 20.000.000 lei (repartizate)
- prime de asigurare 2.500.000 lei (repartizate)
- comisioane bancare 500.000 lei (repartizate)
S se nregistreze n paralel n cele dou circuite contabile i s se determine
rezultatul activitii de reparaii capitale obinut de U.C.M.
Observaie: n rezolvarea problemei utilizm analiticele: 01 Materiale;
02 Manoper; 03 Cote; 04 Utilaje; 05 Transport; 06 Cheltuieli indirecte; 07
profit i pierdere (codificat doar pentru formarea preului din documentaia de
deviz, fr a fi articol de calculaie a costului).
1. Consum de materii prime: var, ciment,
crmid, confecii metalice, piatr, nisip:
601 = 301
79.000.000
301.01 = 40.000.000
301.02 = 15.200.000
301.03 = 24.000.000
2. Consum de materiale auxiliare:
6021 = 3021
10.000.000
3. Consum de obiecte de inventar:

603 = 303
3.000.000
4. Salarii directe:
641 = 421
107.000.000
330
baz:
921
=
901
79.000.000
921/X/01 = 79.000.000

baz:
921
=
901
10.000.000
921/X/01 = 10.000.000
baz:
921
=
901
3.000.000
921/X/01 = 3.000.000
baz:
921
=
901
107.000.000
921/X/02 = 107.000.000
5. Cote directe:
CAS:
6451 = 4311 23.540.000
fd. sntate: 6453 = 4313
7.490.000
fd. omaj:
6452 = 4371
3.210.000
fd. risc:
635 = 447.1
535.000
802.500
6. Amortizri utilaje:
6811 = 2813
460.000
- Chirii aferente utilajelor nchiriate de la
teri (pe baz de factur):
% = 401
595.000
612
500.000
4426
95.000
- Consum de combustibil pentru utilaje:
6022 = 3022
250.000
7. Amortizare mijloace de transport:
6811 = 2813
8.000.000
- Consum de combustibil pentru mijloace
de transport:
6022 = 3022
7.000.000
8. Lucrri i servicii teri repartizate pe
RK:
% = 401
23.800.000
628
20.000.000
4426
3.800.000
- Prime de asigurare repartizate pe RK:
613 = 5121 2.500.000
- Comisioane bancare repartizate pe RK:
627 = 5121
500.000
9. Facturarea valorii RK ctre beneficiar
conform
preului
stabilit
prin
documentaia de deviz:
4111
342.720.000
=
%
704
288.000.000
4427
54.720.000
- ncasarea facturii:
5121 = 4111 342.720.000
331

baz:
921
=
901
35.577.500
921/X/03 = 35.577.500
6. Preluarea cheltuielilor cu utilajele drept
cheltuieli ale activitii de baz:
921
=
901
1.210.000
921/X/04 = 1.210.000
7. Preluarea cheltuielilor cu transportul

drept cheltuieli ale activitii de baz:
921
=
901
15.000.000
921/X/05 = 15.000.000
8. Preluarea cheltuielilor (generale)
indirecte:
924
=
901
23.000.000
921
=
924
23.000.000
922/X/06 = 23.000.000
9. Preluarea veniturilor din activitatea de

construcii-montaj:
931
=
902
288.000.000
931/X =
902/X/01 =
288.000.000
92.280.000
902/X/02 =
105.400.000
902/X/03 =
35.045.500
902/X/04 =
1.161.000
902/X/05 =
15.470.000
11.
902/X/06 =
22.400.000
902/X/07 =
16.243.500
11.Decontareacostului efectiv al RK,
conform fiei de postcalcul:
UCM
RK: X
Fia de postcalcul a RK la construcia special
Nr.
crt.
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
12.
Articole calculaie
Materiale
Materii prime - crmid

Confecii metalice
Piatr i nisip
Materiale auxiliare
Obiecte de inventar
Salarii directe
Cote directe
Amortizri utilaje
Chirii utilaje
Combustibil utilaje
Amortizare mijloace
de transport
Combustibil mijloace
de transport
Lucrri i servicii teri
Prime de asigurare
Comisioane bancare
TOTAL
40.000.000
15.000.000
24.000.000
10.000.000
3.000.000
Manoper
Cote
Utilaje
8.000.000
Total
cheltuieli
40.000.000
15.000.000
24.000.000
10.000.000
3.000.000
107.000.000
35.577.500
460.000
500.000
250.000
8.000.000
7.000.000
7.000.000
Transport
107.000.000
35.577.500
460.000
500.000
250.000
Cheltuieli
indirecte
20.000.000 20.000.000
2.500.000 2.500.000
500.000
500.000
92.000.000 107.000.000 35.577.500 1.210.000 15.000.000 23.000.000 273.787.500
902
=
921
273.787.500
902/X/01 =
921/X/01 =
92.000.000
92.000.000
902/X/02 =
921/X/02 =
107.000.000
107.000.000
902/X/03 =
921/X/03 =
35.577.500
35.577.500
902/X/04 =
921/X/04 =
1.210.000
1.210.000
902/X/05 =
921/X/05 =
15.000.000
15.000.000
902/X/06 =
921/X/06 =
23.000.000
23.000.000
12. Stabilirea i nregistrarea rezultatului
activitii de RK (diferena ntre preul de
vnzare/de deviz i costul efectiv):
332
Nr.
crt.
1
2
3
4
5
6
7
Articol calculaie
Materiale
Manoper
Cote
Utilaje
Transport
Cheltuieli indirecte
Profit
TOTAL
Pre de deviz
Diferene pre
Cost efectiv
(antecalculat)
92.280.000 92.000.000
280.000
105.400.000 107.000.000
1.600.000
35.045.500 35.577.500
532.000
1.161.000
1.210.000
49.000
15.470.000 15.000.000
470.000
22.400.000 23.000.000
600.000
16.243.500
16.243.500
288.000.000 273.787.500 14.212.500
Observaie: Se constat depirea cheltuielilor antecalculate la: manoper,

cote, utilaje i cheltuieli indirecte.
Se deconteaz veniturile i cheltuielile:

704 =121
288.000.000
121 = %
273.787.500
601
79.000.000
6021
10.000.000
603
3.000.000
641
107.000.000
6451
23.540.000
6452
3.210.000
6453
7.490.000
635
1.337.500
6811
8.460.000
612
500.000
6022
7.250.000
628
20.000.000
613
2.500.000
627
500.000
Profit brut contabil:
=288.000.000 273.787.500 =
=14.212.500 lei
903
=
903/X/01 =
280.000
903/X/02 =
1.600.000
903/X/03 =
532.000
903/X/04 =
49.000
903/X/05 =
470.000
903/X/06 =
600.000
903/X/07 =
16.243.500
902
14.212.500
902/X/01 =
280.000
902/X/02 =
1.600.000
902/X/03 =
532.000
902/X/04 =
49.000
902/X/05 =
470.000
902/X/06 =
600.000
902/X/07 =
16.243.500
13. Se deconteaz veniturile i rezultatele

(diferenele de pre):
901 = %
273.787.500
931
288.000.000
931/X/01 = 92.280.000
931/X/02 = 105.400.000
931/X/03 = 35.045.500
931/X/04 = 1.161.000
931/X/05 = 15.470.000
931/X/06 = 22.400.000
931/X/07 = 16.243.500
333
903
14.212.500
903/X/01 = 280.000
903/X/02 = 1.600.000
903/X/03 = 532.000
903/X/04 = 49.000
903/X/05 = 470.000
903/X/06 = 600.000
903/X/07 = 16.243.500
Toate conturile de gestiune se soldeaz
1. RD cl. 6 = RD 902 = 273.787.500 (total cheltuieli)
2. RC cl. 7 = RC 902 = 288.000.000 (total venituri)
3. SfC 121 = SfC 902 = RD 903 = 14.212.500 (profit, respectiv diferen
favorabil).
Observaie: Diferena dintre profitul din contabilitatea financiar i cel din
documentaia de deviz este reprezentat de suma algebric a diferenelor de pre pe
cele 6 articole de calculaie:
- profit brut = 14.212.500 lei
- profit de deviz = 16.243.500 lei
- abaterilor = 280.000(01) + 1.600.000(02) + 532.000(03) + 49.000
(04) + 470.000(05) + 600.000(06) = 2.031.000 lei (nefavorabil)
16.243.500 2.031.000 = 14.212.500 lei (Obinerea unui profit mai mic dect cel
antecalculat prin deviz, se datoreaz depirii cheltuielilor de deviz la aproape toate
articolele de calculaie, cu excepia materialelor i transportului).
Balana de verificare a conturilor sintetice din contabilitatea de gestiune va

fi:
Simbol
TOTAL RULAJE
Denumire cont
cont
Debitoare
Creditoare
901
Decontri interne privind cheltuielile
273.787.500
273.787.500
902
Decontri interne privind producia
273.787.500
273.787.500
de construcii-montaj
903
Decontri interne privind diferenele
14.212.500
14.212.500
de pre n construcii-montaj
921
Cheltuielile activitii de baz
250.787.500
250.787.500
n construcii-montaj
924
Cheltuieli generale de administraie
23.000.000
23.000.000
931
Veniturile din activitatea de
288.000.000
288.000.000
construcii-montaj
TOTAL
1.095.150.000 1.095.150.000
334
REZUMAT
Aplicarea contabilitii de gestiune n ramurile neindustriale prezint o serie

de particulariti, n funcie de specificul activitilor respective. Prin urmare, dei
obiectivele sunt n esen aceleai (calculul costului efectiv al prestaiilor i
nregistrarea diferenelor favorabile/nefavorabile fa de nivelul antecalculat;
ntocmirea Bugetului de venituri i cheltuieli; calculul rentabilitii pe produs sau
prestaie etc.), semnificaia conturilor de gestiune se adapteaz specificului
respectiv.
n comer, alimentaie public i turism, se compar cheltuielile efectuate cu
veniturile realizate din vnzarea mrfurilor/prestaiilor, rezultnd profitul/pierderea
activitii (en-gros, en-detail, comer exterior, turism intern i internaional).
n agricultur se compar cheltuielile efectuate pentru realizarea produciei
vegetale sau animale, cu preul standard al acesteia, rezultnd diferenele de pre
favorabile/nefavorabile, cu luarea n calcul a produselor secundare specifice
produciei agricole.
n construcii se compar
cheltuielile efectuate pentru realizarea
obiectivului de construcii-montaj cu veniturile din facturarea lucrrilor ctre
beneficiari la pre de deviz (se ia n calcul i profitul antecalculat prin documentaia
de deviz). Rezult astfel profitul activitii de construcii, respectiv profitul de deviz
corectat cu suma abaterilor de cheltuieli pe articole de calculaie:
- favorabil profit obinut > profit de deviz
- nefavorabil profit obinut < profit de deviz
Organizarea contabilitii de gestiune n ramurile neindustriale, dei mai
puin ntlnit, este extrem de util pentru cunoaterea i controlul riguros al
activitii prin intermediul costurilor de producie.
TESTE-GRIL
1) Un depozit comercializeaz 2 mrfuri A i B. n timpul lunii vinde marf
n valoare de 15.000.000 lei (A = 10.000.000 lei; B = 5.000.000 lei) la cost achiziie,
cu un adaos comercial de 30%.
Vnzarea i descrcarea gestiunii se vor nregistra:
a) 931
= 902
19.500.000
931/A =13.000.000
902/A =13.000.000
931/B = 6.500.000
902/B = 6.500.000
925
= 901
15.000.000
925/A =10.000.000
925/B = 5.000.000
b) 931
= 902
15.000.000
931/A =10.000.000
902/A =10.000.000
931/B = 5.000.000
902/B = 5.000.000
903
= 902
4.500.000
903/A = 3.000.000
902/A =3.000.000
335
903/B = 1.500.000
902/B = 1.500.000
c) 902
= 921
19.500.000
902/A =13.000.000
921/A =13.000.000
902/B = 6.500.000
921/B = 6.500.000
903
= 902
4.500.000
902/A = 3.000.000
903/A = 3.000.000
902/B = 1.500.000
903/B = 1.500.000
2) Un magazin comercializeaz dou mrfuri A i B, nregistrnd n timpul
lunii: cheltuieli cu salarii TESA = 2.000.000, cote aferente = 761.600 lei; rechizite =
500.000 lei; salarii directe 15.000.000 lei (din care A = 40%); energie i ap =
800.000 lei.
Repartizarea cheltuielilor generale pe cele dou mrfuri se va nregistra:
a) 925
= 924
19.061.600
925/A = 7.624.640
925/B = 11.436.960
b) 925
925/A = 1.624.400
925/B = 2.437.200
= 924
4.061.600
c) 924
925
925/A = 1.624.400
925/B = 2.437.200
= 901
19.061.600
4.061.600
= 924
924/A = 1.624.400
924/B = 2.437.200
3) O firm export direct dou comenzi A i B n condiii CAF.

Transportul extern estimat este:
A = 1.000 $ 30.000 lei = 30.000.000 lei
B = 800 $ 30.000 lei = 24.000.000 lei
Transport efectiv:
A = 1.000 $ 32.000 lei = 32.000.000 lei
B = 900 $ 30.000 lei = 27.000.000 lei
Regularizarea transportului se va nregistra:
a) 925
= 901
3.000.000
925/B = 3.000.000
b) 925
925/A = 2.000.000
925/B = 3.000.000
= 901
5.000.000
c) 925
925/A = 2.000.000
= 901
2.000.000
4) O firm import n comision dou mrfuri A i B n condiii CIF, la

valoare extern:
336
A = 3.000 $ 30.000 lei/$ = 90.000.000 lei

B = 5.000 28.000 lei/ = 140.000.000 lei
taxa vamal = 5%
comision vamal = 1%
comision de import = 10% i se va nregistra:
a) 931
= 902
24.380.000
931/A = 9.540.000
902/A = 9.540.000
931/B = 14.840.000
902/B = 14.840.000
b) 931
= 902
23.000.000
931/A =9.000.000
902/A =9.000.000
931/B = 14.000.000
902/B =14.000.000
c) 931
= 902
25.300.000
931/A = 9.990.000
902/A = 9.990.000
931/B = 15.310.000
902/B = 15.310.000
5) O societate agricol realizeaz 170 tone gru (01) i 85 tone paie (02)
(1kg paie valoreaz 15% din costul unui kg de gru).
Cost antecalculat = 1.000 lei/kg.
Cheltuielile ocazionate de cultura grului sunt de 95.984.000 lei.
Decontarea costului efectiv al produciei obinute se va nregistra:
a) 902
= 921
83.234.000
902/01 = 83.234.000
921/01 = 83.234.000
931
= 902
12.750.000
931/02 = 12.750.000
902/02 = 12.750.000
b) 902
= 921
95.984.000
902/01 = 95.984.000
921/01 = 95.984.000
c) 902
= 921
95.984.000
902/01 = 83.234.000
921/01 = 83.234.000
902/02 = 12.750.000
921/02 = 12.750.000
6) O unitate de construcii montaj realizeaz o cldire X la pre de deviz de
500.000.000 lei fr TVA, previzionnd o cot de profit de 10%. Conform
postcalculului, costul efectiv al lucrrii este de 455.800.000 lei. Rezultatul activitii
X se va nregistra:
a) 903
= 902
44.200.000
903/X = 44.200.000
902/X = 44.200.000
b) 903
903/X = 1.250.000
= 902
1.250.000
902/X = 1.250.000
c) 903
= 902
45.450.000
903/X = 45.450.000
902/X = 45.450.000
337
BIBLIOGRAFIE
1. Dorina Budugan
Ioan Berheci
- Modele de gestiune intern a stocurilor i calculaia

costurilor, Ed. Cantes, Iai, 1998
2. Ghe. Crstea
Oprea Clin
- Calculaia costurilor, Editura Didactic i Pedagogic,

Bucureti, 1980
3. Oprea Clin
i colectiv
- Contabilitatea de gestiune, Editura Tribuna

Economic, Bucureti, 2000
4. Dumitru Ctu
i colectiv
- Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor,

Editura Fundaiei Romnia de mine, Bucureti,
1999
5. Partenie Dumbrav
Atanasiu Pop
- Contabilitatea de gestiune n industrie, Ed. Intelcredo,

Deva, 1997
6. Partenie Dumbrav
i colectiv
- Contabilitatea de gestiune aplicat n industrie i

agricultur, Editura Intelcredo, Deva, 2000
7. Partenie Dumbrav
Atanasiu Pop
- Contabilitatea de gestiune n comer i turism, Editura

8. Partenie Dumbrav
- Contabilitate de gestiune n construcii, Editura

9. Mihai Epuran,
Valeria Bbi
Corina Grosu
- Contabilitate i control de gestiune, Editura

10. Violeta Isai
- Contabilitate financiar, Editura Didactic i

Pedagogic, Bucureti, ediie actualizat, 2003
11. Violeta Isai
- Aplicaii de contabilitate financiar, Editura Didactic

i Pedagogic, Bucureti, ediie actualizat, 2003
12. Violeta Isai
- Analiz economico-financiar calitatea produselor

agricole, Editura Fundaia Academica, Galai, 2000
13. Atanasiu Pop
- Contabilitate de gestiune aplicat n comer, Editura

14. Dumitru Vian
- Contabilitatea n comerul exterior, Editura

15.
- Legea contabilitii nr. 82/1991
***
338

Contabilitate Manageriala

Încărcat de

Informații document

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Contabilitate Manageriala

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Violeta ISAI

CUVNT NAINTE ----------------------------------------------------------------- 5

Lucrarea de fa se adreseaz studenilor de la facultile cu profil economic,

1.1 Obiectivele, funciile i rolul contabilitii de gestiune

Oprea Clin i colectivul Contabilitatea de gestiune Editura Tribuna Economic,

activitatea desfurat pe sectoare, secii, ateliere, locuri de

Acest lucru permite conducerii posibilitatea de analiz a cauzelor ce au

1.2 Noiunea, coninutul i clasificarea costurilor

c) Dup modul n care particip la crearea de bunuri, avem:

prime i materiale, cheltuieli cu combustibili, energie, ap, cheltuieli cu amortizri

cheltuieli cu materii prime i materiale directe

Deci, conform schemei de mai sus avem:

La nivel de produs avem:

- cheltuieli cu materii prime

Deci, creterea cheltuielilor degresive n perioada curent fa de perioada

II. Odat cu nceperea activitii, alturi de cheltuielile fixe apar i

Gh. Crstea, O. Clin Calculaia costurilor, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti,

b) Alegerea metodei de calculaie se face n funcie de particularitile

anticipat. Acestea constituie cheltuieli n avans i nu se includ n costul produciei

- postcalculaii efectuate dup realizarea produciei. Ele au ca scop

5. Dup particularitile procesului tehnologic, avem:

2.2 Procedee de calculaie a costurilor

1.000 kg 5.000 lei/kg + 500 buc. 15.000 lei/buc. = 12.500.000 lei

Este vorba de procedeul suplimentrii, care se poate aplica n mai multe

de funcionare a utilajelor, suprafaa seciilor productive, valoarea de inventar a

B : 30.000.000 0,15 = 4.500.000 lei

Cele dou cheltuieli indirecte trebuie repartizate pe dou secii productive

Calculm cei doi coeficieni de suplimentare difereniai:

SI : 70.000 80 = 5.600.000 lei

SII : 30.000 80 = 2.400.000 lei

SI : 46.000 340 = 15.640.000 lei

SII : 26.000 340 = 8.840.000 lei

S I B = 6.000 ore ; S II B = 3.000 ore ; S III B = 4.500 ore

Calculm coeficienii de suplimentare selectivi pentru fiecare secie:

b) Procedeul suplimentrii sub forma cifrelor relative de structur

A = 500.000.000 lei; B = 300.000.000 lei; C = 200.000.000 lei

Cotele de cheltuieli cu amortizarea pe produse vor fi:

volumul mediu al produciei Q =

cheltuielile totale medii Ch =

, unde n = numrul de luni

pe baza cheltuielilor variabile unitare calculm cheltuielile variabile

Producia fizic Cheltuieli de secie

octombrie: CV octombrie = 4.650 t 40.000 lei/t = 186.000 mii lei

Aceast grup cuprinde urmtoarele procedee:

S se determine costul unitar al fiecrui produs.

Iei = indicele de echivalen pentru produsul i

Indicii de echivalen trebuie s in seama de importana fiecrui produs n

Calculm producia convenional:

A = 10.000 buc 0,625 = 6.250 u.c.

B : 20.000 buc 4 kg / buc = 80.000 u.c. Q c = 330.000 u.c.

Costul unitii convenionale:

S se determine costul unitar pe fiecare produs, tiind c produsul A este

Cheltuielile de producie se ridic la 2.120.000.000 lei.

Calculm indicii de echivalen compui, ca raport direct, folosind

B: cu B = 184.348 1 = 184.348 lei/buc (produs de baz)

A = 10.000 buc; B = 25.000 buc; C = 17.000 buc

Observaie: Costul efectiv se mai poate determina astfel:

A: c u m = 15 14.634 = 219.510 lei/buc

Parcurgem aceleai etape:

Chs = cut qs/p

nu se pot separa cheltuielile aferente produselor principale de cele aferente

Observaie: ntruct procedeul permite un calcul aproximativ al costului,

Exist dou procedee care conduc la aceleai rezultate:

S se determine costul unitar pentru 1 kwh, 1 t i 1 m3, folosind iteraii