CAPITOLUL I

TEORIE SI METOD IN CONTABILITATE. CADRUL CONCEPTUAL AL

CONTABILITAII

1. Privire retrospectiv asupra contabilitii pan n sec. al XXI-lea.

1.1 Primele manifestari ale contabilitii n Dacia romana i dezvoltarea ei pan n
sec. XXI
Momentele apariiei contabilitaii n Romnia sunt legate de cercetarile facute de
istorici asupra Daciei.C.G.Demetrescu aminteste n lucrarea sa Istoria contabilitaii de
cteva table cerate care atesta existenta unor tranzacii economico-juridice n perioada
exploatarii minelor de aur de ctre romani.
n acest sens se constat c n Dacia se inea o contabilitate riguroas n ce
priveste exploatarea minelor i urmarirea veniturilor acestora precum i a tributurilor
cuvenite statului.
n secolul al XVI lea apar nsemnari contabile asupra modului cum erau
admnistrate veniturile arilor. Istoricul A.D.Xenopol nota c n timpul lui Constntin
Brancoveanu n Condica Visteriei existau nformaii asupra gestiunii fnanciare a arii n
condiiile existenei unei presiunii financiare, din partea turcilor ( in A.D. Xenopol, Istoria
Romanilor, vol. 8, p. 153.
Regulamentele organice din perioada 1831-1832 din ara Romneasc si Moldova au
impulsionat evoluia contabilitaii Romnesti. Astfel pe baza Regulamentelor organice s-a
organizat pentru prima data n arile Romne o contabilitate regulata care sa fac posibil
controlarea daravelilor ce ncpeau pe mana slujitorilor statului. Atunci s-a reglementat
dreptul la pensie, dupa norme fixe i nu dupa bunul plac al principelui, cum era anterior.
Primele baze ale contabilitaii publice, stabilite prin Regulamentul financiar au
fost elaborate n anul 1861.
Prin legea din 1895 se extinde contabilitatea public i n celelalte domenii ale
administraiei publice, pentru ca n anul 1929 sa sufere modificri majore prin introducerea
principiului contabilitaii n partida dubl. Introducerea acestui sistem de contabilitate n
administratii publice a preocupat mult literatura contabil, teoreticienii si practicienii.
Contabilitatea public folosit pana n 1930 urmrea doar executarea bugetului cu ajutorul
unor registre fara nici o legatura ntre ele si cu ajutorul unor nregistrari privnd operaiile
1

de cas fara a se face vreo deosebire ntre cheltuielile de investiie si cele de consumaie.
Totodata nu se cunostea situaia reala a averii publice, pentru c nu se nregistrau
modificrile suferite de patrimoniul public.
Totodata prin legea din anul 1929, aplicabila numai ntreprinderilor de exploatare
si administrare a bunurilor statului pe baze comerciale, dar si regiilor autonome era
stipulat obligativitatea stabilirii inventarului, bilantului, a contului Profit i Pierdere,
amortizarii si repartizrii beneficiului net. Pe baza dispoziiilor acestei legi, consiliul
superior de administraie a ntreprinderilor si bunurilor publice a ntocmit o schema de
bilant si a contului Profit si Pierdere.
Dup perioada popularizarii partidei duble n perioada 1837-1907 i cea a
dezbaterilor profesionale si stiintifice n perioada 1908-1948 urmeaza o etap a inchistarii
contabilitii pe o perioada ndelungata de aproape 50 de ani. Anul 1949 este un an de
ruptur n istoria contabilitaii din Romnia, att prin practica contabil ct si prin prisma
literaturii contabile. Printr-un act din octombrie 1947 s-a facut alinierea contabilitaii la
situatia din U.R.S.S. Atunci s-a produs dizolvarea Corpului Contabililor iar introducerea
cenzurii si epurarea unor personaliti stiintifice din lumea universitara, cum a fost
profesorul Evian, va determina stingerea polemicilor existente. Aceste transformari au dus
la adaptarea unui sistem contabil n anul 1949, n care a fost pus n practic noul plan de
conturi obligatoriu n ntreprinderile socialiste si n anul 1951 planurile de conturi au fost
modificate dupa exemplul celor din U.R.S.S. Prin urmare ncepnd cu anii 1948-1949 se
instaureaz perioada de ermetizare a contabilitaii din Romnia. Toate aceste modificari cu
consecine nu tocmai favorabile contabilitaii romnesti sunt prezentate de profesoara
Daniela Artemisa Calu in lucrarea Istorie si dezvoltare privind contabilitatea din
Romnia. Cderea regimului comunist n decembrie 1989 a creat n Romnia premizele
schimbrii i n plan economic, la nivel de contabilitate. Sistemul contabil de tip sovietic nu
mai corespundea necesitailor ntr-o economie de piata. Ca urmare, specialistii din cadrul
Ministerului Finanelor i n egala masura universitarii din Romnia au cutat solutii de
normalizare a contabilitaii. Inexistenta n acel moment a unei teorii adecvate situatiei au
facut ca solutia aleasa sa fie una n trepte. Sa urmarit n prima etapa 1990-2000 formarea
unui drept contabil Romnesc i n a doua etapa ncepand cu anul 2000 asigurarea
compatibilitii contabilitatilor firmelor Romnesti cu evoluia dreptului contabil
international. Noul sistem contabil s-a bazat pe simbioza dintre trecutul contabil national
(experienta contabil Romneasc) i prezentul contabil international (sistemul contabil
francez). Astfel a aparut legea contabilitaii numarul 82/1991 i n Romnia a nceput
2

aplicarea noului sistem contabil. n 1997 s-a pus n aplicare Programul de Dezvoltare a
sistemului contabil din Romania. A fost o colaborare cu institutul contabililor autorizati din
Scotia i Know How Fund pentru Romnia. Acest program a armonizat contabilitatea din
Romnia cu cerintele europene de contabilitate, dar au existat i contradicii n aplicarea lui.
i totusi pentru ara noastra, a crei opiune a fost intrarea n UE sistemul contabil nu poate
fi dect cel european aa cum este plamdit prin directivele europene. Practic trebuia
armonizat legislaia naionala cu cerintele europene i cele internaionale, dar s-a observat
c n viitor ntreprinderile cotate pe pieele fnanciare internaionale vor raporta dupa
standardele internaionale de contabilitate, iar ntreprinderile mici se vor supune doar
legislatiei naionale. Au fost emise doua ordine, unu n 1999 i altul n 2001, prin care au
fost create premisele aplicrii standardelor internaionale de contabilitate la nivelul
ntreprinderilor mari. Potrivit Ordinului 94 al Ministerului Finanelor se prevede aplicarea
reglementarilor contabile cu Directiva a IV a CEE i cu Standardele de Contabilitate
Internationale n perioada 1999-2005 n mod gradual, ntreprinderile mari i mici. Dar
ncepnd cu 1 ianuarie 2006 n afara acestor reglementari vor rame doar ntrepriderile, care
potrivit legislaei n vigoare la acea dat se ncadrau n categoria societailor mici i
mijlocii. ntreprinderile respective trebuiau s ndeplineasc anumite criterii i s
ntocmeasc raporturi n functie de Standardele Internationale de Contabilitate, care nu
permiteau moficri, adaptari sau omisiuni. ncepnd cu 1 ianuarie 2003, ntreprinderile ce
nu ndeplinesc criteriile de raportare, n conformitate cu prevederile Ordinului 94/2001 vor
ntocmi situaii financiare armonizate doar cu Directivele Europene, aspect reglementat de
Ordinul 306/2002.
1.2 nceputurile literaturii contabile romneti i evoluia ei pan n prezent
n ceea ce priveste literatura contabil, primele lucrri de contabilitate au fost
scrise de autori italieni, francezi i germani. Cele franceze s-au folosit n ara Romneasc,
cele italiene n Moldova, iar cele germane n Transilvania. Este foarte important de
semnalat c existau prevederi despre organizarea contabilitii publice si chiar a unui
nvaamt contabil n arile Romne. Dar gndirea contabila Romneasc n cdrul
sistemului european se manifest prin apariia primelor lucrari n secolul al XIX-lea,
ncepand cu lucrarea lui Emanoil Ion Nechifor aparut la Brasov n anul 1837. Aceast
lucrare are o contribuie special prin descrierea practicii comerciale, fiind prezentate
primele informaii n legatura cu ceea ce reprezinta contabilitatea n partid dubla n ceea
3

ce priveste ncheierea bilantului. Totodata demonstreaz c la Brasov exista o scoala

economic prin fundamentarea unei terminologii economice contabile n limba roman.
Mai tarziu a contribuit la dezvoltarea contabilitaii Romnesti chiar i Ion Ionescu de la
Brad, care i-a format o temeinic cultura economic, att la Academia Mihaileana din Iai,
dar i la Bucureti si Paris, unde a cunoscut economiti de faima ai vremii de atunci. .
Prin puterea lor de observatie, autorii romni au contribuit la largirea orizontului
stiintific al contabilitaii. Au aparut lucrari n care autorii romni expun punctul lor de
vedere privind practica i teoria contabilitaii.
Astfel n lucrarea profesorului Theodor Stefanescu, aprut n anul 1873
Contabilitatea n partid dubla , considera iniial c, contabilitatea este o art, ulterior i
redefineste poziia, considernd contabilitatea stiina. Deci n conceptia lui Th. tefnescu,
contabilitatea este o tiinta a ordinii, care ofer mijloace de urmrire a transformarilor
successive ale fondurilor proprii i strine i prezinta stabilirea rezultatelor. Profesorul Th.
tefnescu este influienat de literatura contabil francez. Este primul n lume care,
studiaz moiunea de banc, clasific bncile i operaiunile bancare, dup care, cerceteaz
mecanismul adiministrativ i contabil al Bancii Naionale a Romniei.
Un moment de referin n literatura contabil l reprezinta anul 1908, an n care
apare prima revista de contabilitate in

Romnia, Revista Generala de Comert si

Contabilitate. Prin articolele din revist, comunicarea profesionala se dinamizeaz, apar

schimburi de replici profesionale n cadrul unor comunitai stiintifice, iar paleta
problemelor abordate se diversific, cercetarea teoretic si rezolvarea practic ncitand nu
numai specialistii contabili dar si cititorii revistei.
Un alt ilustru profesor care a avut o carier stralucita la Iai la coala Comercial
din 1886 pan n 1902, a fost Constantin Petrescu. Sub influenta colii de contabilitate
italian a scris Contabilitate si Administraie n care face un scurt istoric al contabilitaii
pan n 1900, subliniind importana contabilitaii n afaceri. De asemenea sub influena
literaturii italiene, a considerat administraia ca o stiin n ceea ce privete principiile ei,
iar aplicaiile ei, ca o arta. Pentru prima dat apare nu numai n literatura noastra contabil,
ci i n cea strain, nscrierea separat n inventar a activului si pasivului de ordine, numit
de Petrescu activ i pasiv special. Tratatul de Contabilitate i administraie al lui Constantin
Petrescu constituie un nceput de teorie contabil, un deschiztor de drumuri n domeniul
contabilitaii, se poate spune primul tratat stiintific aprut n literatura noastra contabil.
La sfritul sec. al XIX-lea i primele decenii ale sec. XX, un alt profesor
M.I.Mihailescu a stralucit la Iai i Bucureti prin lucrarile sale . Astfel prin lucrarea sa
4

Stiinta ordinei patrimoniului, analizeaz funcia social pe care o ndeplnete n

contabilitate; iar lucrarea Metode de clcul al conturilor curente cu dobnda publicat n
1901 descrie clar diferitele feluri de metode de calcul ale conturilor curente folosite n
practica ntreprinderilor i mai ales bancare. De asemenea trateaz pentru prima oar amplu
n literatura noastr contabil problema activului real si a celui fictiv.
El este unul dintre cei care a susinut profesiunea de contabil, demonstrnd rolul
important pe care-l are contabilul n aparrea drepturilor terilor fa de ntreprindere.
La rndul lui eruditul profesor Spiridon Iacobescu impreuna cu Alexandru Sorescu
a demonstrat universalitatea patrimoniului i valabilitatea permanenta a egalitatilor de
schimb ntr-un patrimoniu dat. Dupa ei teoria juridico-economic patrimoniala bazata pe
egalitatea A=P concepe doua serii de conturi : conturi de activ i conturi de pasiv.
n lupta de opinii impotriva colii patrimonialiste i a concepiilor care defneau
contabilitatea ca stiin, apare negatia categoric a profesorului Ion EVIAN. Adept al
punctului de vedere formulat n literatura german., Evian analizeaz contabilitatea prin
prisma studiului economiei ntreprnderii. Evian prin teoria sa a cobort contabilitatea la o
simpla tehnic de nregistrare contestandu-i orice caracter stintific i ncercnd sa o
nglobeze c o parte componenta n studiul ntreprnderilor. n lupta de idei se remarc i
pozitia profesorului V.M. Ioachim, care subliniaz c principiile sunt aceleasi oricnd si
oriunde, fiind vorba de contabilitatea tiinific, o fundamentare a teoriei economicofnanciare a contabilitaii, pe care a adoptat-o n lucrarea sa Tratat de contabilitate cu
aplicaii n ndustrie care spre deosebire de teoria economico-juridic a lui Spiridon
Iacobescu, prin dubla nregistrare urmarete dublul aspect al patrimoniului sub aspectul
concret, material al mijloacelor economice i sub aspectul abstract, al provenientei acestor
mijloace. O atentie deosebit a acordat autorul elementelor ce pot fi ncluse n preul de
cost industrial i pretul de cost comercial.
ntre teoria juridico-economico-patrimonial i conceptia economic pur a
profesorului EVIAN apare conceptia economico-juridic a profesorului DUMITRU
VOINA, care creeaz universalitatea materiei contabile. Materia contabil este extrem
de ntins i variat, iar universalitatea ei este defnit prin cadrul ei n care se
caracterizeaz totalitatea activitatilor economice creatoare de valori. n ceea ce priveste
notiunea de resurse, autorul d gresit ntelesu de resurse, ca element de pasiv. Totodat
consider greite diferitele forme de nregistrare contabile drept metode si contabilitatea n
partida simpl drept sistem de contabilitate.

Adepii teoriei patrimoniale vor continua disputele i dup ce a aparut la

Bucuresti n anul 1947 studiul profesorului C.G.Dumitrescu Contabilitatea este sau nu o
tiin ?, autorul citnd specialisti romni care au defnit contabilitatea ca tiin,
demonstreaz valabilitatea conceptelor si legilor de care se servete aceasta disciplina.
Dupa el, contabilitatea i-a precizat obiectu i metoda sa de cercetare i prin aplicabilitatea
ei n toate sectoarele de activitate poate fi socotita ca o tiin.
Profesorul C.G.Dumitrescu e cel care n Tratatul de contabilitate stabilete exact
ntelesu i denumirea just a notiunilor de debit si credit. Este primul care nlocuieste analiza
empiric i dogmatic care se utiliza pentru aflarea conturilor care trebuiau s se debiteze i s se
crediteze pentru nregistrarea unei operatii, cu analiza stintific bazata pe rationamentu logic.
Problema bilantului i a nventarului este examinat pe larg , autorul clasificnd deosebirea dintre
nventar i bilant pentru a evita gresala pe care o faceau unii confundand aceste doua noiuni dei
inventarul este un act admnistrativ , pe cand bilantu este un act contabil.
Prin lucrarea sa istoria Critic a Literaturii Contabile n Romania publicat n
1947 autorul a examinat evoluia gndirii contabile Romnesti, influenele straine pe care lea suferit, precum i contributia pe care au adus-o cei mai nsemnai autori romni la
dezvoltarea teoriei si practicii noastre contabile.
i totui n perioada 1950-1989 nu a existat un hiatus n contabilitatea
Romneasc. coala Romneasc de contabilitate s-a dezvoltat contnuu pan n anul 1989,
evidentindu-se contribuii remarcabile n centrele universitare Romnesti. Astfel colectivul
catedrei de contabilitate de la A.S.E Bucuresti se remarc prin contribuiile profesorilor :
C.G. Demetrescu ; Gheorghe Enache ; Ladislau Possler ; Mihai Ristea ; Cln Oprea ;
Gheorghe Crstea , etc. n aceast perioada s-au format majoritatea specialistilor n
domeniul contabilitaii selectnd i analiznd conceptiile contabile atat est-europene ct i pe
cele occidentale. Se remarc lucrarile Clculatia Costurilor autori Crstea Gh. i Oprea
C., dar i Contabilitatea stinta fundamentala si aplictiva, lucrare exceptional a unui
colectiv de autori n functie cu profesorul C.G.Demetrescu.
i catedrele din Iai, Cluj sau Timisoara au adus contribuii de exceptie n
contabilitate. Astfel la Iai s-a evidentiat Dumitru Rusu cu lucrarea Contabilitatea
Generala, la Cluj profesorul Traian Tamasan cu Bazele Stintifice ale Contabilitaii ,
iar la Timisoara sub conducerea profesorului Cornel Olariu s-a tiparit lucrarea Costul si
Calculaia Conturilor n anul 1975.
Anul 1990 reprezinta primul an de libertate n plan economic, social i politic n
Romania. Astfel dupa anul 1989 n ceea ce priveste contribuia la conceperea noului sistem
6

de contabilitate Romneasc, alaturi de specialistii francezi n frunte cu profesorul Erick

Delassalle se remarc n structurarea noului sistem de contabilitate activitatea unor
profesori de la ctedra de contabilitate de al A.S.E Bucuresti , n special a profesorului
Mihai Ristea considerat o somnitate n contabilitatea Romneasc. Sugestiv n acest sens
este lucrarea aparuta n 1993 Contabilitatea Financiara sub conducerea profesorului M.
Ristea i a altor specialisti ca : Fleleag N. i Ionescu I. Prin lucrarile profesorului M.
Ristea Bilanul n Gestiunea Patrimoniului , Noul Sistem Contabil al Agentilor
Economici Din Romnia ( 1994) i Noul Sistem Contabil Din Romnia , i sunt
recunoscute contribuiile n conceperea noului sistem contabil i n constituirea Corpului
Expertilor Contabili i Contabililor Autorizati Din Romnia.
Un alt profesor remarcabil este Niculae Feleag. Tratatul de Contabilitate
Financiar vol.1-4, este o ncununare a activitatii sale recunoscute de altfel de specialiti
francezi. El a avut o contributie fructoas n desfaurarea reformei contabile si n
structurarea profesiei contabile n Romania , alaturi de profesorul M. Ristea si ali
specialisti de marc : V. Voica ; D. Visan ; C. Oprea ; Gh. Crstea ; L. Possler ; C. Mares
s.a. i profesorul C.M. Dragan prin lucrarea Noua Contabilitate a Agentilor economici
(1994) a reusit o aprofundare a problematicii fundamentale a noului sistem de
contabilitate , o ntelegere precisa a prncipiilor contabilitaii.
i la Timisoara scoala de contabilitate sub conducerea profesorului Epuran a adus
contribuii nsemnate mai ales prin lucrarea Contabilitatea Financiar n noul Sistem
Contabil (1994) care trateaz exemplar ntreaga problematic teoretic si metodologic a
contabilitaii fnanciare asigurandu-se evidenta i controlul patrimoniului , ale situatiei i
rezultatelor fnanciare dar i elaborarea bilantului i a contului profit i pierdere raportate la
standardadele si normele ntrernationale n condiiile unei economii de piata. De asemena
scoala de contabilitate de la Iai n frunte cu profesorul Dumitru Rusu a elaborat cteva
lucrari care imbogaesc literatura de specialitate n contabilitate.
Pentru modernizarea contabilitaii Andone Ioan cu lucrarea nteligena Artificiala i
Sisteme Expert n Contabilitate se adreseaz celor care fac eforturi de deschidere a noilor
orizonturi n stinta i aplictiile contabilitaii .Tot pe linia de modernizare a sistemului contabil se
prezinta i lucrarea lui Oprea Dumitru Premisele i Consecinele Normatizarii Contabilitaii
Iai (1994). Aici tehnologiile de ultima or de tip CASE sunt prezentate n vederea utilizarii de
ctre noii proiectanti de sisteme fnanciar-contabile.

2. Teorie n contabilitate
2.1 Noiunea de teorie contabil
Pornind de la aceast scoal exceptionala de formatori de specialisti n contabilitate,
au existat serioase preocupari asupra explicrii teoriei n contabilitate.
Contabilitatea, ca tiin, sistemizeaza cunotinele din domeniul economic, le
generalizeaza logic, prin urmare are la baza o terorie. Teoria este de fapt un sistem de idei
conductoare n domeniul de cercetare al oricrei stinte. Ea se dezvolta pe baza practicii i
este rezultatul generalizarii logice a experientei acumulate n decursul vremii. Practic pune
n fata teoriei probleme pe care aceasta trebuie sa le rezolve, dat find c numai teoria, care
este legata de practic, poate fi stintific fundamentata. Teoria n contabilitate nu poate
ramane n urma practicii vieii, ea trebuie sa o devanseze, s mearga n pas cu progresul
tehnic. Literatura de specialitate a examinat multa vreme problema stabilirii unor teorii
proprii ale contabilitaii care sa-i justifice caracterul de tiin.
Autorul francez De Fages n lucrarea sa Conceptele fundamentale ale
contabilitaii (Paris, 1962) a asezat la baza teoriei contabilitaii, conceptia spatial, potrivit
creia teoria s-ar sprijnii pe prncipiile matematice. Comparand matematica cu
contabilitatea afirma c teoria are ca obiect numaratoarea unitatilor n miscare. O asemenea
conceptie a mai fost susnuta i de alti autori nantea lui De Fages cum ar fi : E. Leantey ;
Giovanni Rossi ; Girolamo Crdano ; s.a.
Dar aceasta conceptie nu a dus la fundamentarea bazelor teoretice ale
contabilitaii, deoarece esenta acestei disciplne nu consta numai n stabilirea cantitativ a
averii n miscare, ci i n separarea i alegerea clitativa a fenomenelor economice. Seriile
cifrelor nregistrate n conturi i sntetizate n bilant repreznta transformarea n unitati
monetare a valorii fenomenelor, faptelor, obligatiilor juridice i a altor elemente materiale.
Ceea ce trebuie relevat la teoria contabilitaii este eterogenitatea fenomenelor

contabile,

care n fnal sunt unite n conturi, aspect care lipseste teoriei spatiale.
Un alt autor francez Bernard Colasse n lucrarea sa Contabilitatea generala
considera teoria o categorie filozofic, n corelaie cu cea practic i care reprezint
reflectarea conceptuala cu ajutorul abstractiilor, a realitatii obiective. Dictionarul Robert da
doua sensuri cuvantului teorie, restrans i larg. n sens restrans o teorie ar fi un ansamblu de
idei de concepte abstracte mai mult sau mai pun organizate, aplicte unui domeniu
particular, iar n sens larg, teoria ar fi o constructie ntelectuala metodic i organizata cu
caracter ipotetic ( cel pun n unele dintre partile sale i sintetic )
8

i J. DUMARCHEY a sus inut n lucrarea s La theorie positive de la

comptabilite (Lyon ,1914) teoria pozitiva, prn care ncearc sa aduc o contributie la
precizarea bazelor stintifice ale contabilitaii.
Potrivit acestei teorii, contabilitatea se afla n relatii stranse cu economia politic,
asa c ea nu se poate raporta dect la problemele privnd procesele de productie .de
repartitie, de circulatie si de consumatie.
Conceptiile lui Dumarchey asupra bazelor stintifice ale contabilitaii sunt
dezvoltate sub denumirea de sistemul ntegral care este sprijnit pe ideea c fiecre stinta
dispune de tehnic si nstrumentele sale proprii. De asemenea, Dumarchey a cutat sa
fundamenteze bazele teoretice ale contabilitaii i pe ideea unei aproprieri a acestei stiinte
de logic, pe motivul c ea foloseste n expunerea, n demonstrarea i documentarea
adevarurilor contabile, metodologia logicii, far ns ca prn aceasta sa considere
contabilitatea c ramura a logicii.
O conceptie mai realista a fost ns aceea a lui Rene De La Porte care n lucrarea
sa Concepts raisones de la comptabilite ( Paris ,1930) pune la baza teoriei contabilitaii,
micarea, deplasarea i transformarea valorilor n timp si spatiu, ceea ce prezint un
caracter mai universal. El totusi mai reuseste s fundamenteze o teorie stintific a
contabilitaii pe baza creia s se stabileasc criterii precise care sa determine o delimitare a
nvestigatiilor contabile.
Dupa teoria contabilitaii pure susnuta de literatura contabila franceza, se afirma
c ntre fenomene i valori exista anumite relatii i c dac se ncearc a se cerceta
fenomenul contabil, ar fi necesar a se face abstractie de mecnismul partidei duble, precum
si o selectionare a fenomenelor cercetrii.
Se considera c de la aceasta conceptie, ar trebui s porneasc cercetarile
stintifice pentru explicarea bazelor teoretice ale contabilitaii, spre deosebire de ncercrile
facute mai nante care porneau de la elementele de tehnic contabila ( contul si bilantul )
care nu erau dect forme de reprezentare tehnic.
n ce priveste literatura contabila german i austriac teoriile contabilitaii sunt
considerate n acelasi timp i ca teorii ale conturilor ( autorii : Reisch, Robert Stern,
Kalveran Berlner, Leitner, Nicklisch )
ncercri de fundamentare a teoriei contabilitaii au fost facute si n literatura
noastra de specialitatedin trecut. Astfel profesorul Sp. Iacobescu a pus la temelia teoriei
contabilitaii prncipiul egalitatii schimbului patrimonial, care n esenta deterina
modificrile ce ntervn n elementele componente ale patrimoniului. Prin patrimoniu
9

autorul ntelege totalitatea drepturilor si obligatiilor pecuniare ale unei persoane fizice sau
juridice.
Pe baza acestei teorii, autorul demonstreaza c schimburile au loc numai ntre
elementele de activ ( mijloacele economice ), numai ntre elementele de pasiv ( sursele
acestor mijloace ) sau ntre elementele de activ si cele de pasiv. Prin acest rationament
autorul restrnge oarecum sfera de cuprndere a bazelor teoretice ale contabilitaii, prn
aceea c ajunge la fundamentarea functionarii conturilor, adic la teoria conturilor cre
dupa cum s-a mai aratat este numai o parte din teoriile contabilitaii.
i profesorul D.Voina, n lucrarea sa Contabilitatea generala editata la Brasov n
anul 1947, evidentiaza caracterul de universalitate a materiei contabile, c si profesorul Sp.
Iacobescu i sustine c prncipiile contabilitaii nu trebuie sa fie concepute n sens unilateral. El
sintetizeaz ntr-o fraza bazele teoretice ale contabilitaii, astfel : A vrea s fie bine reinut c
tiinta contabilitaii observa i studiaza miscriel de valori provocate de fenomene economice i
de raporturi juridice, le reprezinta cifric cantitativ i valoric printr-un procedeu de calcul
specific si stabileste rezultatul circuitului acestor miscri de valori ntr-o perioada de timp
determinat ( Contabilitatea generala , Brasov , 1947 , p.20 )
2.2 Rolul potenial al unei teorii contabile
Bernard Colasse susine n lucrarea sa, c teoria contabil nu poate fi renut dect n
sensul restrans, adic de anasamblul de idei, de concepte abstracte, mai mult sau mai pun
organizate, aplicte practicii contabile. El atribuie un triplu rol teoriei contabile : ar trebui sa
permita explicarea

fara ambiguitate a diferitelor aspecte ale practicii contabile (rol

explicativ); s evalueze dac este nevoie clitatea acestei practici ( rol normativ ) i s
prevad solutia noilor probleme cre apar n acest domeniu ( rol previzional ). Acest triplu rol
al teoriei contabile face ca ea s fie utila atat productorilor de nformaii contabile, contabililor
nsusi, cat si utilizatorilor de documente contabile. Ea reprezint cadrul de referinta care pe de o
parte permite contabililor sa nvete s-i exercite meseria lor i care pe de alta parte, permite
utilizatorilor de nformaii s nteleag i s aprecieze documentele cre le sunt prezentate.
Acest nteres potential al teoriei contabile impune evident perfecionarea sa.

10

2.3 Perfecionarea teoriei contabile

Principiile actuale ale contabilitaii au fost create n epoci diferite, de aceea le
lipseste coerenta. Astfel sunt ramsie ale timpurilor trecute care sunt legate de problemele
datate, dar lipsa coerentei e determinat i de absenta obiectivelor explicite atribuite
contabilitaii. Teoria contabilitaii nu este numai un nstrument de control i de clcul
economic. O teorie a practicii pentru a ndeplni triplul sau rol trebuie s ncorporeze o
declaratie de obiective, precizari detaliata cu cre se coreleaza n mod deductiv principiile,
normele si regulile : Obiective Principii (concepte) Norme Reguli. De asemenea
normalizarea i reglementrile recente ncearc sa precizeze obiectivele contabilitaii, fie c
este vorba de obiectivul ambiguu al imagnii fidele n Europa sau Statele Unite ale
Americii, fie de obiectivele enuntate de Financial Accounting Standards Bourd ( FASB ) n
cadrul sau conceptual ( conceptual framework), care este privit ca teorie contabila. De
asemenea perfectionarea

logic a teoriei contabile este de initiativ profesionala sau

public si trebuie sa fie nsotita de cercetare de consens. Progresul practicii contabile

depnde n acelasi timp de progresul teoriei contabile si de acceptarea sociala a acestui
progres.
2.4 Acceptarea teoriei contabile
Dar perfecionarea logic a teoriei contabile nu ar servi la nimic dac nu ar fi
aplicabila i acceptat de ctre toti cei n cuza si n primul rand de contabilii nii.
Orict de imperfect ar fi actuala teorie contabila, ntruct face obiectul unui
anumit consens n nteriorul comunitatii contabile i este susinut prin normalizare, ea
permite fiecrui contabil s ndeplneasc cu stinta i constiin sarcinile sale curente..
Aezat n relatia esen-fenomen,teoria contabila i prin ea stiina contabil, este simultan
o stiin pozitiva i o stiin normativa. Esena este vizata de situatia pozitiva, iar pe un alt
plan da consistenta economiei reale, n timp ce stinta normativ vizeaza fenomenele prin
normele pe care le propun n cdrul economiei nominale, dar pe care nu le poate elabora
dect avand cunoasterea esenelor.
Milton Friedman n celebrul sau eseu Metodologia stintei economice pozitive
sustne c stiina pozitiv este ndependent de orice pozitie etic sau judecta normativ
particulara, ea ocupandu-se de ceea ce este, nu de ceea ce trebuie sa fie. n schimb stiina

11

economic normativa (sau regulativa ) este un ansamblu de cunostnte privitoare la

cerintele a ceea ce trebuie sa fie o arta, nu un sistem de reguli pentru atngerea unui scop
dat ( n : Daniel M. Hunsman Filozofia stintei

economice. Antologie. Bucuresti, Ed.

Humanitas, 1993, p.69-93 )

3. Cadrul conceptual al contabilitii

n cadrul teoriei contabilitaii poate fi analizat c un cz particular-cadrul
conceptual sau cdrul general contabil. Aceasta defneste conceptele care stau la baza
ntocmirii i prezentrii situaiilor fnanciare pentru utilizatorii externi.
Dupa cum reiesedin Cadrul general de ntocmire si prezentare a situatiilor
fnanciare elaborate de Board-ul pentru Standarde nternationale de Contabilitate ( IASB ,
din punct de vedere conceptual acesta abordeaza :
a)

obiectivul situaiilor fnanciare de a furniza nformaii despre pozitia

fnanciara, performantele i modificrile pozitiei fnanciare ale ntreprinderii

b)

caracteristicile sau atributele calitative care determin utilitatea

informaiilor din situaiile fnanciare, respectiv, nteligibilitatea ( sa fie usor

ntelese de utilizatori ), relevanta ( sa furnizeze cunostine pentru a nfluena
deciziile economice ale utilizatorilor ), credibilitatea ( sa fie libere de erori i
deformari ), comparabilitatea ( sa fie comparabile n timp pentru a identific
tendintele n pozitia fnanciara si performantele ntreprnderii )
c)

defnirea, recunoasterea i evaluarea elementelor reprezentate n

situatiile fnanciare, respectivactivele, datoriile(obligatiile), capitalul propriu ,

veniturile i cheltuielile.
d)

conceptele de capital i de mentinere a capitalului respectiv, capitalul

fnanciar sinonim cu patrimoniul net sau capitalul propriu al ntreprnderii ,

cpitalul fizic defnit prn capacitatea de productie a ntreprnderii exprimata n
unitati de productie/zi. Mentinerea cpitalului, adic valoarea fnanciara
(monetara, exemplu n lei la 31.XII ) a cpitalului fnanciar respectiv ,
capacitatea productiva a cpitalului fizic la sfarsitul perioadei trebuie sa fie mai
mare sau cel puin egala cu cele de la nceputul perioadei.

12

Obiectivul IASB prin recurs la acelasi cadru general este :

a) sprijinirea IASB n elaborarea viitoarelor Standarde Internationale de
Contabilitate ( IAS-nternational Accountng Standards) i n revizuirea celor
existente.
b) Sprijnirea Consiliului IASB n promovarea armonizarii reglementarilor ,
standardelor i procedurilor de contabilitate referitoare la prezentarea
situatiilor fnanciare prn realizarea unor concepte de baz care s reduc
numarul tratamentelor contabile alternative permise la IAS
c) Sprijinirea organismelor nationale de elaborare a standardelor n procesul de
dezvoltare a standardelor nationale.
d) Sprijinirea celor ce ntocmesc situatii fnanciare conform IAS pentru a face
fata problemelor cre nu se regasesc n acestea.
e) Sprijinirea auditorilor n formarea unei opinii referitoare la conformitatea
situatiilor financiare cu IAS.
f) Sprijinirea utilizatorilor n ceea ce priveste interpretarea informaiilor
prezentate n situatiile fnanciare elaborate n conformitate cu IAS.
g) Furnizarea de informaii celor nteresati de activitatea IASB privind modul de
elaborare a standardelor.
n ceea ce priveste utilizatorii de nformaii si necesitatile acestora , Cadrul
general IASB precizeaz c utilizatorii de situatii fnanciare nclud nvestitorii prezenti si
potentiali, personalul angajat, creditori, furnizori i alti creditori comerciali, clienti ,
guvernul si nstitutiile acestuia precum i publicul. Acestia folosesc situaiile financiare
pentru a-i satisface o parte din necesitatile lor de nformaii cum ar fi :
a) Investitorii : Ofertantii de capital i consultantii lor sunt preocupati de riscul
nerent al tranzaciilor i de beneficiul adus de nvestitiile lor. Ei au nevoie de
informaii pentru a decide dac cumpara, pastreaza sau vand. Actionarii sunt
nteresai i de nformaii care le permit s evalueze capacitatea ntreprinderii
de a plati dividendele.
b) Angajatii : Personalul angajat si grupurile lor reprezentative ( sndicte,etc )
sunt

nteresati

de

informaii

privnd

stabilitatea

profitabilitatea

ntreprinderilor lor, precum si de nformaii cre le permit sa evalueze

capacitatea ntreprnderii de a oferii remuneratii, pensii si alte avantaje i
oportunitati profesionale.
13

c) Creditorii fnanciari : Creditorii fnanciari sunt nteresati de nformaii care

le permit s determine dac imprumuturile acordate i dobanzile aferente vor
fi rambursate la scadenta.
d) Furnizorii i ali creditori comerciali : Furnizorii i alti creditori comerciali
sunt nteresai de informaii care s le permita sa determine dac sumele care
le sunt datorate vor fi platite la scadenta. Creditorii comerciali sunt n general
nteresati de o ntreprndere pe o perioada mai scurta dect creditorii
fnanciari, numai dac nu sunt dependenti de contnuarea activitatii
ntreprnderii c prncipal client.
e) Clientii : Sunt nteresati de nformaii despre contnuitatea activitatii unei
ntreprnderi, n special atunci cnd au o colaborare pe termen lung cu
ntreprnderea respectiva sau sunt dependenti de ea.
f) Guvernul i instituiile sale : Guvernul i nstitutiile sale sunt nteresate de
alocarea resurselor i implicit de activitatea ntreprnderii. Acestia solicita
nformaii i pentru a reglementa activitatea ntreprnderilor n scopul
determinarii politicii fiscale i ca baz pentru calculul venitului national i al
altor ndicatori statistici similari.
g) Publicul : ntrepinderile nfluenteaza publicul ntr-o varietate de moduri. De
exemplu, ntreprinderile pot avea o contributie substantiala la economia locala
n multe moduri, avnd n vedere numarul de angajati i colaborarea cu
furnizorii locli. Situaiile fnanciare pot ajuta publicul prin oferirea de
nformaii despre evoluia recenta i tendintele legate de prosperitatea
ntreprnderii si a sferei activitatilor acestuia.
n cadrul IASB se precizeaza c dei nu toate necesitatile de informatie ale
utilizatorilor pot fi satisfacute de situatiile fnanciare, exista cerine comune tuturor
utilizatorilor. ntruct nvestitorii sunt ofertantii de capital de risc al ntreprnderii,
furnizarea de situatii fnanciare, care satisfac necesitatile lor, va satisface majoritatea
necesitatilor altor utilizatori.
Responsabilitatea principala de a ntocmi i de a ntocmirii i de a prezenta
situatiile fnanciare ale ntreprnderii revne conducerii acesteia. Managerii acestora sunt
nteresai de informaiile cuprinse n situatiile fnanciare, chiar dac au acces la informaiile
fnanciare i de gestiune suplimentara, care ajuta la nfaptuirea proceselor de planificre,
luarea deciziilor i de control. Conducerea are capacitatea de a determina forma i
contnutul unor astfel de nformaii suplimentare pentru a satisface propriile necesitati.
14

Raportarea acestor nformaii depaseste scopul prezentului Cadru general. Cu toate

acestea, situatiile financiare publicate se bazeaza pe formatiile utilizate de conducere
despre pozitia fnanciar, rezultatele i modificrile pozitiei fnanciare ale ntreprinderii.
4. Metoda n contabilitate
4.1. Noiuni generale privind metoda n contabilitate
Contabilitatea c disciplina tintific ,are nu numai un obiect propriu, ci i o
metod i termnologie prin cre i realizeaza obiectul ei de studiu. Metoda este un produs
al gandirii teoretice abstracte, ndicnd modul de a studia, de a cerceta, de a cunoaste
obiectele si fenomenele din natura si societate. Ea constituie un sistem logic mntal de
cercetare a realitatii cu ajutorul creia se descopera legile ce oglndesc particularitatile si
esenta obiectului studiat, se stabilesc prncipiile, procedeele i nstrumentele folosite pentru
transpunerea n practic a acestor legalitati. ntre obiectul i metoda unei stiine exista o
stransa ndependenta i conditionare. Obiectul arat ce trebuie studiat, iar metoda cum
trebuie studiat. Contabilitatea ca orice disciplin stintific, pentru realizarea obiectului ei
de studiu are o metoda proprie de cercetare fundamentala pe anumite legi, prncipii, ce
oglndesc particularitatile i esenta ei.
Cercetarea strii si miscrii patrimoniului unitatilor economice i sociale sub
dublul sau aspect i anume, al utilitatii si functionalitatii bunurilor economice care ntr n
structura acestuia, adic al destinaiei economice i al raporturilor de proprietate n cadrul
crora se dobandesc bunurile economice c obiecte de drepturi i obligatii, adic al
provenientei lor, precum i stabilirea n expresie baneasc a rezultatelor finale ale
miscrilor respective, de care se ocupa contabilitatea c disciplna stintific, impune de la
nceput o complexitate a procesului cunoasterii obiectului ie de studiu. Pentru analiza
elementelor componente ale obiectului contabilitaii este necesar s se foloseasc tehnici,
procedee si metodologii de cercetare. Prin urmare, data fiind complexitatea obiectului de
studiu, metoda contabilitaii reuneste mai multe procedee tehnice de lucru. Fiecare stiinta
foloseste o singura metoda de cercetare, n componenta creia se cuprnd mai multe
procedee. n domeniul contabilitaii, metoda acestuia cuprinde un ansamblu de procedee
aflate ntr-o stransa corelatie ca un tot unitar, n vederea stabilirii normelor si principiilor cu
caracter special pe cre se fixeaza contabilitatea c disciplina tiintific i cu ajutorul crora
cerceteaza starea si miscrea elementelor patrimoniului unitatilor economice si sociale
pentru a sesiza legaturile dintre ele, c pe acesta baza sa se clculeze rezultatele fnale, sa
15

analizeze i controleze activitatea desfasurata de unitatile respective. Particularitatea

obiectului ei de studiu ii impun o metoda proprie de cercetare cu trasaturi specifice, prin
care se diferentiaza de metodele de cercetare ale celorlalte tiine economice. Metoda
contabilitaii, n elaborarea sa, a fost nfluentata si de metodele de cercetare ale altor stinte
cum ar fi : matematic, logic, economia, politic, cibernetic economic, etc. de la cre a
preluat si utilizeaza diverse ctegorii si procedee. n cercetarea pe care o face contabilitatea
se folosesc procedee specifice.
4.2 Trasturile metodei contabilitii
Realizarea obiectului contabilitaii, prin utilizarea judicioasa a procedurilor
tehnice cae ntra n componenta metodei, este conditionata de cunoasterea n prealabil cu
exactitate, a carateristicilor distnctive ale bunurilor economice interne, a influentelor
reciproce dintre acestea i asigurarea unui cadru organizatoric adecvat.Totodata utilizarea
c un tot unitar a procedurilor metodei contabilitaii este determinata de nterdependenta si
legaturile reciproce dintre componentele patrimoniului ( bunuri economice, procese
economice i surse de provenienta ) ca obiect al contabilitaii.
4.2.1 Dubla reprezentare a patrimoniului
Principala trastur a obiectului de studiu al contabilitaii consta n reflectarea
patrimoniului entitatilor economice i sociale, sub aspectul utilizarii bunurilor economice
care l compun, adic destinaiei economice a acestora ( mijloace fixe, terenuri, materii
prime, produse fnite, materiale consumabile, semifabricate, marfuri, disponibilitati banesti,
etc. ), dar i sub aspectul raporturilor de proprietate n cadrul crora se dobandesc bunurile
economice ca obiecte de drepturi i obligatii, al provenientei lor, sau n plan fnanciar al
surselor ( resurselor ) de finantare a bunurilor respective ( capital social, rezerve, profit,
credite bancare, furnizori, creditori, subventii pentru investitii, efecte de platit, asigurari
sociale, etc.). Deci este vorba de acelasi patrimoniu al entitailor economice i sociale privit
c un tot unitar cre n contabilitate este reflectat i reprezentat sub dublul aspect .Aceasta
dubla reprezentare a sarii i miscrii patrimoniului unitatilor economice i sociale a
constituit dintotdeauna trasatura esentiala de baza, care determna contnutul metodei
contabilitaii. Ea poate fi exprimata sub forma unei ecuatii , prn egalitatea dintre cele doua

16

aspecte ale patrimoniului unitatilor economice si sociale (bunuri economice = drepturi +

obligatii ), cunoscut sub denumirea de ecuatia dublei reprezentari.
Pornind de la ecuaia dublei reprezentari i avnd n vedere miscarea elementelor
patrimoniului n cadrul operatiilor si proceselor economice, precum i rezultatul final al
miscrii acestora, se pot stabili diferite modele care repreznta tot attea posibilitati de
exprimare logic i stintific a metodei contabilitaii. Astfel dac bunurile economice cre
formeaza activul unitatii le notam cu A , iar drepturile sau patrimoniul net (D) i obligatiile
(O) care formeaza pasivul unitatii cu P se pot constitui urmatoarele modele ale dublei
reprezentari ce stau la baza explicrii logice a metodei contabilitaii , astfel :
A=P
A=D+O de unde A-O=D, iar
A-(O+D) = 0, respectiv : A-P = 0
Elementele patrimoniului entitatilor economice, sociale se afla ntr-o continua miscare i
transformare n fazele circuitului economic, ramnnd totusi ntr-un echilibru permanent n
cadrul unitatii respective.
4.2.2 Dubla nregistrare a operaiunilor economice i fnanciare
Acest echilibru este evideniat n contabilitate printr-o alta trasatur specific
metodei sale de lucru i anume dubla nregistrare.
Aceasta dubl reprezentare este determinat n primul rand de dubla reprezentare,
prin faptul c n timpul miscrii si transformarii lor, elementele patrimoniului entitatilor
economice si sociale nu nceteaza a fi privite sub dublul lor aspect, al utilitatii si
functionalitatii lor, adic al destnatiei economice i al provenientei , respectiv al modului
de dobandire , aspecte cre se reflecta concomitent c un raport de echivalenta ntre doi
termeni , unul cre evidentiaza bunurile econimice, iar cel de-al doilea cre exprima sursele
de fnantare. Raportul de echivalena este prezent atat n czul maririi concomitente a
bunurilor si surselor ct si n cel al micsorarii lor. n al doilea rnd, dubla nregistrare este
determinat de faptul c miscrea i transformarea bunurilor economice n fazele circuitului
economic genereaza operatii economice i fnanciare de iesire dntr-o faz si ntrare n alta,
de transformare dntr-o forma n alta, dntr-o stare n alta , de trecere dntr-un loc de
gestiune ( de pastrare, de productie, de cheltuieli ) n altul. Astfel de bunuri sub forma de
materii prime si materiale consumabile se transforma n semifabricate i produse fnite,
17

care la randul lor ii schimba forma n disponibilitati banesti, care, prin utilizarea lor
imbrac forma de stocuri. n acest circuit n care contabilitatea nregistreaza trecerea
acestora i valoarea dintr-o stare sau forma n alta, reflectarea valorii economice respective
de doua ori, deci apare dubla nregistrare a operatiilor n cauz, n sensul c vechea faza,
veche forma sau vechiul loc se transpun n unul din termenii egalitatii care polarizeaza
iesirile, micsorarile iar noua faza, noua forma sau noul loc constituie cel de-al doilea
termen al egalitatii, care marcheaza ntrarile, cresterile elementului sau fenomenului
respectiv. Potrivit acestei trasaturi a metodei contabilitaii orice operatie economic n
raport de efectul sau este ncdrata si analizeaza c un raport de echivalenta ntre destnatia
si provenienta sa , ntre ntrarea si iesirea sa , ntre alocrea si fnantarea sa s.a.
Folosirea dublei nregistrari n contabilitate ii da acestuia posibilitatea sa reflecte
n dinamic, pe baza unui sistem coerent, cele doua aspecte ale dublei reprezentari a
patrimoniului unitatilor economice si sociale. Pornind de la relaia general de echilibru
proprie dublei reprezentari i anume : bunuri economice = drepturi + obligatii prin dubla
reprezentare se creeaz cea de-a doua relatie specific acesteia i anume : cresterea
bunurilor economice + micsorarile drepturilor si obligatiilor = cresterea drepturilor i
obligatiilor + micsorarea bunurilor economice, cunoscut sub denumirea de ecuatia
dublei nregistrari.
Dubla nregistrare prezint o importanta deosebita pentru contabilitate, atat pe
lnia sporirii proprietatilor nformative ale datelor furnizate de aceasta, ct si pentru faptul
c da posibilitatea exerciarii unui control permanent asupra exactitatii nregistrarilor
efectuate cu privire la operatiile economice si fnanciare prn relatia de echilibru urmarita
mai sus.
Trebuie scos n evidenta c atat dubla reprezentare ct si dubla nregistrare, ca
trasaturi esentiale ale metodei contabilitaii sunt caracteristice numai acesteia, fara s se
ntalneasc la alte disciplne economice, de aceea ele sunt n prncipiile partidei duble
considerata c teorie a metodei contabilitaii.
Exista pe lang aceste doua trasaturi fundamentale ale metodei n contabilitate i
alte trasaturi care ajut la elucidarea particularitatilor obiectului ei de studiu.
Astfel se evidentiaza o a treia trasatura cracteristic a metodei contabilitaii i
anume aceea a folosirii unor procedee care sa permita nregistrarea numeric, cifric a
existenei i miscrii patrimoniului unitatilor economice si sociale n expresie valoric,
deci numai a acelora cre se pot exprima n unitati monetare. Prin urmare se poate oglindi
simultan atat latura cantitativa cat si cea clitativa a obiectului ei de studiu, cunoasterea
18

analitic a strii si miscrii tuturor elementelor patrimoniale, iar prn gruparea i

sistematizarea datelor contabile se da o privire de ansamblu asupra patrimoniului unitatilor
economice si sociale.
Metoda contabilitaii mai are c trasatura cracteristic reflectarea cu ajutorul
procedurilor sale sub aspect numeric, cifric, numai a acelor operatii valorice ntervenite
n masa patrimoniului care au avut loc efectiv si pentru care se face dovada nfaptuirii
lor prin acte scrise ( documente )
Prin urmare metoda contabilitaii repreznta totalitatea procedeelor
nterdependente, pe care le foloseste acesta n scopul cunoasterii situatiei patrimoniului si a
rezultatelor obinute. Metoda prin procedeele ei de cercetare da raspunsul la cum trebuie
nregistrate fenomenele i procesele economice i de ce s-au produs aceste fenomene i
procese economice, care este cauza lor.
4.3 Procedeele metodei contabilitii
4.3.1 Procedeele specifice metodei contabilitaii
Pentru a descifra tainele obiectului contabilitaii, metoda contabilitaii foloseste o
serie de procedee, care permit furnizarea de nformaii cu privire la fenomenele i procesele
economice ce se desfasoara la nivelul unitatilor conomice si sociale. Deci procedeul arata
modalitatea, maniera, felul de a aciona pentru atingerea unui scop, si are nevoie de un
instrument care constituie mijlocul concret de efectuare a lucrrilor necesitate de un anumit
procedeu. Procedeele utilizate n contabilitate pentru realizarea obiectului de cercetare se
impart n procedee specifice metodei contabilitaii, procedee ale metodei contabilitii
comune i altor discipline economice i mai sunt si procedee comune tuturor tiinelor.
Procedeele specifice utilizate de metoda contabilitaii pentru cercetarea si
studierea obiectului sau, sunt : bilantul, contul i balanta de verificare.
Bilanul este procedeul folosit de metoda contabilitaii, prin care se execut dubla
reprezentare a situatiei patrimoniului unitatilor economice i sociale a rezultatelor obtinute.
Cu ajutorul bilantului se repreznta la un moment dat, n expresie valoric, patrimoniul
unitatii sub dublul sau aspect si anume : pe de o parte sub aspectul destinatiei economice,
pentru care contabilitatea utilizeaza notiunea de activ patrimonial i pe de alta parte sub
aspectul surselor de provenienta, pentru care contabilitatea foloseste notiunea de pasiv.
Totodata, prin bilant se prezinta i rezultatele finale ale unitatii la un moment dat sub forma
de profit sau pierdere. Pe lang situatia patrimoniului unitatii al un moment dat, el exprim
19

n acelasi timp rezultatul utilizarii i valorificrii acestui patrimoniu n perioada dat

furnizand nformaii generale privitoare la situatia economic i fnanciar a unitatii si la
relatiile ei economice cu alte unitati. Deoarece bilantul nu poate sa prezinte miscrile
succesive ce se produc c urmare a operatiilor economice i fnanciare n structura i
marimea patrimoniului unei unitati economice i sociale, metoda contabilitaii utilizeaza
pentru realizarea acestui obiectiv un alt procedeu specific ei, contul. Ca s fie reflectat
fiecare element al patrimoniului din punctul de vedere al destinatiei economice i al
surselor de finantare, precum i al fiecrei pozitii noi pe cre o ocupa aceste elemente n
miscre i transformarea lor de-a lungul fazelor circuitului economic, contabilitatea
foloseste cte un cont distnct. Aceste conturi au legaturi reciproce ntre ele i cu bilantul.
Totalitatea conturilor utilizate de contabilitate n scopul realizarii obiectului sau de studiu
formeaza sistemul conturilor. n sistemul de conturi din contabilitate se reflecta toate
operaiile obtnute din miscarea i transformarea elementelor patrimoniale. Acest sistem de
conturi se formeaza pe dubla nregistrare. Cu ajutorul dublei nregistrari, sistemul de
conturi mentine un echilibru permanent, necesar verificrii exactitatii datelor nregistrate n
conturi.
Astfel bilantul generalizeaza prin ndictorii si desfasurarea activitatii
economice i sociale, pe cnd contul este procedeul care particularizeaza aceasta
activitate, furnizand nformaiile necesare pentru caracterizarea fiecrui bun economic,
proces economic, etc. ntre cont, care da nformaii de amnunt asupra fiecrui element
ce ntra n contabilitate i bilant, care furnizeaz nformaii generale asupra activitatii
unitatii se realizeaz o legatura cu ajutorul altui procedeu specific metodei contabilitaii
i anume balana de verificare sau balana conturilor.
Prin balana de verificare se asigur respectarea n contabilitate a dublei
nregistrari a elementelor patrimoniale din contul unitatilor economice i sociale,
garantand exactitatea nregistrarilor efectuate n conturi. Tot cu ajutorul balantei de
verificare se centralizeaza ntreaga activitate economic a unitatii patrimoniale,
reflectata n conturi pe parcursul perioadei de gestiune. Se obin nformaii de ansamblu
asupra ntregului patrimoniu aflat n administrarea unitatii respective i asupra
avtivitatii dintr-o anumita perioada de gestiune. Prin contralizarea datelor cu ajutorul
balantei de verificare, d posibilitatea conducerii fiecrei unitati patrimoniale de a
cunoaste volumul, modificrile survenite n structura patrimoniului n perioada
existenta, dar i cumulat din perioadele precedente de gestiune, n vederea adoparii

20

deciziilor ce se impun n scopul conducerii activitatii unitatii respective n perioadele

viitoare.
Balanta de verificare ndeplinete atat functia de control ct i functia
economic, constitund legatura dintre cont si bilant. Datele balantei stau la baza
ntocmirii bilantului contabil.
4.3.2 Procedeele metodei contabilitii comune i a altor discipline
Pe langa procedeele specifice, contabilitatea foloseste n cadrul metodei sale de
lucru i alte procedee, comune mai multor discipline economice. Acestea sunt deosebit de
necesare metodei contabilitaii, completand procedeele specifice cu cre formeaza un tot.
Aceste procedee comune sunt : documentele, evaluarea, calculatia i
nventarierea.
Astfel orice operatie economic sau fnanciara cu referire la elementele
patrimoniului unitatilor economice i sociale, ca s fie nregistrata n conturi trebuie
consemnata mai ntai ntr-un document. ntocmirea documentelor pentru fiecre
operatiune economic i fnanciara repreznta o cerinta obligatorie pentru o conducere reala
a activitatii. Documentele prezinta o importanta deosebita pentru rezolvarea lucrarilor de
contabilitate, asigurand verificrea legalitatii operatiilor economice i fnanciare, controlul
gestionar asupra bunurilor economice contribuind prn aceasta la ntarirea responsabilitatii
asupra administrarii potrimoniului din fiecare unitate economic i sociala.
Datele nregistrate n conturi pot fi contralizate cu ajutorul balantei de verificre si
generalizate cu ajutorul balantei , dar numai n situatia aducerii la un numitor comun prn
ntermediul aceleiasi unitati de masura. Pentru aceasta datele precizate n documente , cu
referire al existenta si miscrea elementelor patrimoniale , exprimatedin punct de vedere
fizic prn diferitele unitati de masura c sa fie nregistrate n conturi trebuie evaluate ntr-un
mod unitar prn ntermediul unitatilor monetare, cele cre asigura generalizarea.
Evaluarea se face prin transformarea unitatilor naturale n unitati valorice cu
ajutorul monedei. Aceasta operatiune are o importanta deosebita pentru sintetizarea i
generalizarea nformaiilor generate de existenta, miscrea si transformarea elementelor
patrimoniale. Evaluarea este strans legata de celelalte procedee ale metodei contabilitaii,
utilizarea lor este conditionata de folosirea prealabila a exprimarii valorice.
Un prim procedeu al metodei contabilitaii cre este strans legat de evaluare este
clculatia. Astfel ea spre a reflecta precis n conturi miscrea patrimoniului din unitatile
21

economice i sociale, n toate fazele circuitului economicsi rezultatele fnale ale activitatii,
este necesar s se determine cu cea mai mare precizie valoarea acestora. Acest procedeu i
gaseste aplicarea cea mai larga n domeniul calculaiei costurilor i rezultatelor. Dar n
contabilitate, notiunea de calculatie are insa o acceptiune mult mai cuprnzatoare.
Calculaia nclude toate formele de calcul pornind de la simpla calculare a datelor
consemnate n documentele lor primare, continund cu calculul rulajelor, sumelor i
soldurilor conturilor, cu calculul valorii elementelor patrimoniului nventariate, a
diferentelor de nventar i terminand cu stabilirea costului de productie i calculul
rezultatelor finale, precum i costului productiei i calculul rezultatelor fnale, precum i a
tuturor ndictorilor economico fnanciari prin care se apreciaza activitatea unitatii
economice i sociale.
Ca s se cunoasc situatia real a patrimoniului, regsit n contabilitate, trebuie s
se verifice existenta faptic, directa a tuturor elementelor sale n scopul descoperirii
neconcordantelor dintre datele nregistrate n conturi si rezultatele de pe teren. Elementele
patrimoniale constatate faptic se evalueaza la valoarea actuala sau curenta. n acest scop,
intervine alt procedeu, cunoscut sub denumirea de inventariere. Pe baza constatarilor n
urma inventarierii se fac rectificrile necesare n conturi, stabilndu-se concordanta dintre
datele rezultate din conturi i cele constatate la fata locului prn operatia de nventariere.
Prin compararea valorii actuale cu cea din contabilitate se determin deprecierea
elementelor patrimoniale inventariate. ntre procedeele de lucru folosite de metoda
contabilitaii exista o stransa legatura al crui support este nterdependenta i conditionarea
reciproc dintre procedeele specifice.
4.4 Principiile normative ale metodei contabilitii
Pentru nregistrarea, evaluarea i masurarea patrimoniului contabilitatea foloseste
o metoda proprie de observare si reprezentare. Aceasta metod exprim modalitatile sau
tehnicile prin care se efectueaza evidenta, calculul, analiza i controlul situatiei financiare,
rezultatului i modificrilor situatiei financiare.
Orice metoda i cea a contabilitaii se bazeaz pe o teorie care pune n evidenta
prncipiile generale si normative cu referire la modul cum trebuie studiat obiectul.Din punct
de vedere contabilicesc, aceste principii sunt enunturi de esenta conceptuala foarte generale
i delimitate c sistem de referinta pentru stabilirea nformatiei contabile privnd situatia
patrimoniului, situatia fnanciara si rezultatul obtnut.Totodata prin geneza sunt un produs
22

al practicilor de contabilitate, fiind acceptate prin unanimitatea productorilor i

utilizatorilor de nformaii contabile. Din aceasta cauza prncipiile mai figureaza i sub
denumirea de reguli sau conventii contabile.
Principiile contabile generale admise sunt subordonate obiectivului fundamental
al contabilitaii, trebund s prezinte o imagne fidela asupra activelor i datoriilor situatiei
fnanciare si rezultatului. Exista i o literatura bogata a prncipiilor sau conventiilor
contabile. Totodata aceste prncipii rezultand din practic, se modific odata cu practic si
teoria contabilitaii. O parte dintre principii se nvechesc altele noi creeaza iar altele sunt
contradictorii. Realitatea economic are multe aspecte, iar principiile trebuie aplicate n
raport cu cmpul de actiune a contabilitaii. Datorit diversitatii de principii i reguli, exista
o grupare a acestora n : principiile nregistrarii i inerii contabilitaii, prncipiile partidei
duble, principiile cuantificrii, principiile observarii i principiile responsabilitatii.
4.4.1 Principiile nregistrrii i inerii contabilitaii.
Trebuie respectate urmatoarele reguli : nregistrarea completa i contnua ;
uniformitatea nregistrarilor contabile; fundamentarea decumentara a nregistrarii contabile
i tnerea contabila.
n ceea ce priveste prncipiul nregistrarii complete i continue consta n
reprezentarea n scris a tuturor operatiilor economice i fnanciare , care modific masa
patrimoniului unei entitati contabile. n cdrul registrelor de contabilitate evidenta ncepe
cu starea nitial asi se termna starea fnal, care la randul sau devne o componenta a
lucrarilor contabile de deschidere pentru perioada urmatoare.
Principiul uniformitaii nregistrarii contabile determin respectarea unui
formalism care sa garanteze ireversibilitatea nregistrarilor contabile. n conformitate cu
Legea Contabilitaii nr.82/1991 registrele de contabilitate se utilizeaza ntr-o concordanta
cu destinaia acestora i se prezinta n mod ordonat si completate spre a permite n orice
moment identificrea si controlul operatiunilor patrimoniale efectuate.Este problema
acuratetei nregistrarilor n cdrul registrelor de contabilitate. Aceste registre de
contabilitate se numeroteaza nante sau pe masura ntocmirii lor, iar la nchiderea
nregistrarilor acestea se bareaza, nefind admisa nregistrarea unor operatiuni ulterioare.
Pentru verificrea nregistrarii corecte n contabilitate a operatiunilor economice i
fnanciare se ntocmeste lunar balanta de verificre. Trebuie respectate normele contabile
privnd culegerea, prelucrarea i stocarea datelor nregistrate n contabilitate. Este necesara
23

o norma contabil cre sa prevad c n momentul alegerii unui sistem nformatic de inere
a contabilitaii, acesta trebuie atestat prin auditare de catre o persoana juridic sau fizic
nscrisa n tabloul expertior contabili.
Principiul fundamentarii decumentare a nregistrarii contabile impune
consemnarea operatiilor patrimoniale n momentul efectuarii lor ntr-un act scris denumit
document justifictiv pe care se fac nregistrari contabile. n conformitate cu Legea
Contabilitaii nr. 82/1991, documentele justificative angajeaza raspunderea persoanelor
care le-au ntocmit, vizat i aprobat ori nregistrat n contabilitate,dupa caz.
Principiul nerii contabilitaii : n conformitate cu Legea Contabilitaii nr.
82/1991 i completata cu Ordonanta Guvernului nr. 22/1996, contabilitatea se ne de ctre
personalul angajat al entitatilor patrimoniale sau de ctre persoane autorizate ( contabili
autorizati sau experti contabili ). n caz contrar, dac cifra de afaceri anuala realizata este
sub limita stabilita de lege, raspunderea pentru organizarea i tnerea contabilitaii revne
patronului cre are obligatia de a anexa la bilantul contabil declaratia de asumare a
raspunderii n acest sens.
4.4.2 Principiile partidei duble
Principiile partidei duble defnesc modul de sesizare si reprezentare a nformatiei
contabile. Aceste principii sunt :
a) dubla reprezentare contabila
b) dublul calcul al rezultatului contabil
c) nregistrarea cronologic i sistematic
d) nregistrarea analitic i sintetic
a) Principiul dublei reprezentari este fundamental pentru metoda
contabilitaii.Teoria metodei contabilitaii este nlocuita sau defnita numai de acest
prncipiu n mai multe lucrari de specialitate. Datorita dublei reprezentari, relatiile dintre
structurile patrimoniale ( stocuri de active si de pasive ) la un moment dat, dar i miscrile
de valori economice sunt analizate si evidentiate ca un raport de echivalenta (raport de
schimb , ecuatie valoric ) ntre doi termeni si anume : destnatia/alocrea,
nvestirea/utilizarea valorilor, pe de o parte si provenienta/fnantarea/resursa valorilor pe de
alta parte.
b) Principiul dublului calcul al rezultatului contabil reprezint un alt
principiu important pentru metoda contabilitaii. Pornind de la ideea ca rezultatul contabil
24

se clculeaza prn doua relatii , prima bazata pe proprietatea denuta, iar cea de a doua pe
activitatea desfasurata, se are n vedere c rezultatul calculat pe baza proprietatii detinute se
ntemeiaza pe ecuatia fundamentala a patrimoniului de forma :
situatia neta a patrimoniului = activul patrimoniului datorii
n situatia veniturilor mai mari dect cheltuielile , rezultatul imbrac forma de profit , iar n
situatia nversa de pierdere.
c) Principiul nregistrrii cronologice i sistematice determin nregistrarea
operatiunilor economice i fnanciare generate de miscarea patrimoniului n contabilitate
atat n odine cronologic adic a succesiunii lor n timp cat i ntr-o forma grupata dupa
un anumit sistem , bazandu-se pe elementele si structurile componente ale patrimoniului.
d) Principiul nregistrarii analitice i sintetice cu cele doua parti componente
n care prima nregistrare analitic presupune ndividualizarea patrimoniului pe partile
sale componente n scopul cunoasterii trasaturilor lor specifice, iar a doua nregistrarea
sintetic dezvaluie trasaturile comune si generale ale elementelor ce constituie obiectul
contabilitaii.Astfel metoda contabilitaii asigura o cunoastere a obiectului sau pornind de la
parte ctre ntreg.
4.4.3 Principiiile de observare
Aceste principii stabilesc campul i perioada de observare a evaluarii i
nregistrarii contabile.Acestea sunt : entitatea contabila , continuitatea activitatii i
ndependenta exercitiilor.
Principiul entitatii contabile defineste perimetrul de observare si nregistrare al
contabilitaii. Din punct de vedere juridic, acesta se aseamna cu un patrimoniu, de aceea se
foloseste titulatura de entitate patrimonial. Numai n czul n cre resursele economice
i tranzaciile privnd miscrea lor i exercita dreptul de proprietate de folosinta sau
posesie pot si atribuite unei entitati.
Acest principiu al entitatii contabile, numita i patrimoniul, impune contabilitaii
s adopte un punct de vedere egoist i partizan. Egoist pentru c entitatea se personalizeaza
n raport cu mediul economic si social , iar partizan , pentru c toate clculele sale se fac n
functie de de nteresele persoanei fizice sau juridice cre conduce contabilitatea.ntr-o
asemenea situatie , patrimoniul afacerii este discutat de propriearii sai si de toti cei cre iau furnizat resursele. Prin urmare, raporturile contabile sunt circumscrise totalitatii
drepturilor i obligatiilor exprimate n bani ale unei entitati c subiect de drept.
25

Contabilitatea nregistreaza totalitatea miscrilor de valoare ce se produc n nteriorul unui

patrimoniu ndependent, constitund un ansamblu nchis. Defnirea patrimoniala a entitatii
contabile exclude luarea n clculul economic contabil a acelor resurse economice cre nu
genereaza n plan juridic raporturi de proprietate n cdrul crora se dobandesc si se
gestioneaza bunuri.C exemplu patrimoniul exclude bunurile primite prn concesiune,
locaie de gestiune sau nchiriere chiar dac ele auparticipat la obtnerea rezultatului c
performanta.
Probabilitatea separarii patrimoniului ntreprnderii i a proprietarilor nu este
conforma cu realitatea juridic, dect n situatia n care ntreprnderea este sub forma de
societate comeciala de cpital sau de persoane. n acest caz, bunurile economice aduse de
participanti devin proprietatea societatii, constitund un patrimoniu social propriu,
ndependent de acela al asociaiilor. Totodata societatea cpatand personalitate juridic, nu
mai actioneaza prn asociaii sai , ci prin reprezentantii legali, denumiti ntreprnzatori sau
admnistratori. Acestia ndeplnesc n nume propriu toate actele juridice de conducere,
admnistrare si gestionare.
n situatia ntreprnderilor ndividuale cu proprietate personala ramane la nivelul
de ipoteza separarea n plan juridic a celor doua patrimonii : patrimoniul afacerii i
patrimoniul personal al proprietarului.Prn urmare dac separarea celor doua patrmonii este
fictiva din punct de vedere juridic, n plan contabil se impune ndividualizarea lor, pentru a
clcula situatia fnanciara, fiscalitatea i performanta.
Cazul cel mai tipic privnd separarea celor doua patrimonii il reprezinta
cheltuielile ntreprnzatorului, ndividual, cu deosebire a remuneratiei acestuia, care este
legata sau nu de piata.Dac are legatura directa cu piata , remuneratia ntreprnzatorului
ndividual se nregistreaza drept cheltuieli , iar n cz contrar prelevarii Dn profit.
Principiul continuitaii activitaii exprima continuitatea n mod normal a
activitatii ntreprnderii ntr-un viitor prevazut, fara a ntra n starea de lichidare sau de
reducere sensibil a activitatii sale. n situatia unei lipse de continuitate, conturile sunt
prezentate pe baza unei evaluari n valori lichidative, nu se mai amortizeaza activele, nu se
mai permanentizeaza metodele de evaluare si de calcul economic.
n ceea ce priveste principiul ndependentei exerciiilor sau delimitarii n
timp, efectele tranzitiilor i alte evenimente sunt luate n clcul din momentul cnd acestea
s-au produs si nu atunci cnd ntervne plata sau ncsarea de lichiditati sau a echivalentului
de lichiditati. Procedand astfel se da expresie prevalentei cuzelor asupra efectelor, se
nregistreaza mai ntai angajamentele i apoi executarea lor. Veniturile i cheltuielile sunt
26

delimitate si nregistrate sub aspect real ( miscarea de bunuri i servicii ) si nu sub aspect
monetar ( miscre monetara )
n reglementarile contabile din Romnia, acest principiu este definit prn prisma
delimiarii n timp a veniturilor si a cheltuielilor corespunzatoare exrcitiului fnanciar
pentru care se face raportarea fara a se tine seam de data ncasarii sumelor sau a efectuarii
platilor .Se observ c fiecre exercitiu este considerat ca un tot ndependent separat de
exercitiile anterioare sau cele viitoare, evidentind toate cheltuielile i veniturile si atribund
doar acele cheltuieli cre-i sunt proprii. Urmarea este legarea veniturilor de exercitiul n
care s-au angajat, respectiv nregistrarea veniturilor n momentul dobandirii lor, iar a
cheltuielilor pe masura ce sunt angajate. Astfel se practic contabilitatea de angajamente
bazata pe delimitarea i nregistrarea veniturilor sub aspect real ( miscre de bunuri +
servicii ) i nu sub aspect monetar ( miscarea banilor ).
4.4.4 Principiile evaluarii
Se refera la cuantificarea i masurarea activelor i pasivelor, cheltuielilor i
veniturilor. Acestea sunt : cuantificrea monetara, costul istoric i prudenta.
a) Principiul cuantificrii monetare. Unitatea monetar este reinuta n
dubla ipostaz ca unitatea de cont si ca unitate de cumparare. Recursul la moneda ca
unitate de cont are n vedere folosirea acesteia ca unitate de masurare si de nregistrare a
fluxurilor si a stocurilor patrimoniale. Cu ajutorul banului valorile economice se exprima n
pret.
Moneda trebuie tratat ca un rezervor de nlocuire n forma naturala a bunurilor ce
formeaza obiectul evaluarii. Etalonul monetar ca unitate de masur sau de cont are un
caracter nstabil determinat de variaia puterii de cumprare a monedei i a preturilor.
Pentru a depsi aceasta limit, unitatea monetara este considerat o constanta i nu se
precedeaza dect n mod exceptional la reevaluari. O asemenea conventie este valabila ntro economie stabila. Ipoteza de mai sus este discutabila n condiiile inflatiei persistente.
b) Principiul costului istoric. n teoria i practica contabilitaii doua criterii
s-au conturat cu privire la evaluarea fluxurilor si stocurilor de patrimoniu : valoarea de
utilizare i timpul. Valoarea de utilizare poate fi privit i prin prisma pierderii sau
sacrificiului pe care l-ar suporta o ntreprindere dac ar fi lipsita de bunul respectiv.
Cel de-al doilea criteriu, timpul vizeaza momentul plasarii evalurii n trecut,
prezent sau viitor.
27

Nici o baz de evaluare nu are o aplicabilitate general si nu este satisfactoare n

mod absolut si n consecinta se ridic o problema de optiune n acest sens.
Normele contabile europene i internationale s-au orientat spre costul istoric ca
principiu fundamental i general acceptabil al evaluarii. n aceste conditii, toate activele i
pasivele figureaz n contabilitate de la intrare i pana la iesire la costul de origine (ntrare)
consemnat n documentele justificative. Exemplificnd situaia, un strung achizitionat n
anul 1994 la pretul de 2.000.000 u.m. la acelasi pret, la acelasi pret se regaseste nregistrat
si n anul 1999. Costul istoric reflecta valoarea reala a elementelor patrimoniale la data
ntrrii lor n ntreprindere. Dar ulterior orice schimbare semnifictiv determina s devina
costul istoric neltor n scopul luarii deciziei i asigurarii cpacitatii de fnantare sau a
puterii de cumparare a cpitalului propriu. Aa apare efectul de desncronizare dintre
evaluarea la ntrare a elementelor patrimoniale bazate pe costul istoric ( cost al trecutului )
si evaluarea la iesire ntemeiata pe valoarea actuala ( de regula valoarea de realizare, c un
pret al prezentului ). n condiiile n care curba preturilor este suitoare, efectul de
desincronizare determina o cretere far o baz reala a rezultatului, ca urmare a variaiei
preturilor ntre cele doua momente ale evaluarii: ntrare-iesire. Creterea de rezultat intr n
caruselul impozitrii i distribuiei profitului sub forma de dividende si implictii ndirecte
asupra decapitalizarii ntreprnderii.
c) Principiul prudenei. Acest principiu corecteaz limitele costului istoric.
El aprecieaz cu prudena activele i pasivele, cheltuielile i veniturile pentru a evita
supraevaluarea rezultatului. n conformitate cu principiul prudentei nu se admite
supraevaluarea elementelor de pasiv si a veniturilor si nici subevaluarea elementelor de
activ i a cheltuielilor, tinnd cont de deprecierile riscurile si pierderile posibile generate de
desfasurarea activitatii exercitiului curent anterior.
Aplicarea acestui principiu se regseste n urmatoarele mecanisme contabile:
la ncheierea exercitiului se contabilizeaz datoriile si pierderile probabile si nu se
nregistreaz activele probabile si profitul probabil
doar beneficiile realizate la data nchiderii exercitiului pot fi nscrise n bilan
trebuie tinut cont de toate riscurile previzibile si eventualele prevederi care au luat
nastere n cadrul exercitiului sau pe parcursul unui exercitiu anterior, chiar dac
aceste riscuri sau pierderi nu sunt cunoscute dect ntre data nchiderii bilantului si
data la cre el este ntocmit

28

 trebuie sa se tina seam de deprecierile activelor, indiferent dac exercitiul se

soldeaza cu o pierdere sau un deficit
n consecin minusurile constatate ntre valoarea de inventar mai mic i
valoarea de intrare sunt contabilizate prin amortizare, n caz de depreciere ireversibila sau
prin constituirea de provizioane, dac deprecierea este reversibila. n cazul n care s-au
constatat plusvalori ntre valoarea de anventar ( mai mare ) i valoarea de intrare, acestea
nu sunt contabilizate, elementele de activ mentnandu-se la valoarea de intrare ( costul
istoric ). De exemplu, o crean asupra unui client n valoare de 10.000 u.m. va fi nscrisa
n bilan ca activul bilanului la 8000 u.m. n cazul n care clientul este n dificultate
fnanciara si nu exista dect probabilitatea ncsarii sale dect de 80%.
4.4.5 Principiile responsabilitii
Vizeaz permanena metodelor, intangibilitatea, importana relativ,
necompensarea, prevalenta i evaluarea separata.
a) Principiul permanenei metodelor const n asigurarea continuitaii, de la
un exercitiu la altul, a aplicrii acelorasi norme si reguli privnd evaluarea i nregistrarea n
contabilitate si prezentarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor, asigurand
comparabilitatea n timp a nformatiei contabile. Metode i evaluari diferite conduc la
rezultate diferite.
n Standardul de Contabilitate International nr.8, modificarea metodei de
contabilitate are loc atunci cnd noua metoda este impusa de lege sau de o autoritate cu
atributii de normalizare a contabilitaii, precum i n czul n care se considera c aceasta
schimbare va oferi o prezentare mai adecvata a bilantului contabil. Schimbarea metodelor
se divulga informational prin situatiile fnanciare.
b) Principiul intangibilitii bilantului de deschidere. Bilanul de
deschidere al unui exercitiu trebuie sa corespunda cu bilanul de nchidere al exercitiului
precedent.
c) Principiul importantei relative sau a pragului de semnificaie impune ca
situaiile fnanciare sa evidentieze toate operatiunile economice si fnanciare, precum i
informaiile a cror importanta poate afecta evaluarile si deciziile. Ca exemplificare,
trecerea n bilant la o valoare fixa a acelor elemente reduse ca valoare, care sunt n
permanenta rennoite, iar valoarea lor nu variaza semnifictiv de la un exercitiu la altul.

29

Asa cum se afirma n contabilitatea american, un eveniment este considerat important

atunci cnd poate nfluenta decizia celor care folosesc situatiile fnanciare, iar valoarea
nformatiei depaseste sensibil costul prelucrarii i transmiterii acesteia. De asemenea,
potrivit principiului pragului de semnificaie, orice element care are o valoare semnificativa
trebuie prezentat separat n cadrul situatiilor financiare. Elementele cu valori
nesemnifictive care au aceeasi natura sau functii similare vor fi nsumate, nefiind necesara
prezentarea lor separata.
d) Principiul necompensarii. Este interzis a se efectua compensarea ntre
posturile de activ i cele de pasiv, ntre creante datorii, ntre posturile de cheltuieli
venituri. Astfel se asigura transparenta nformatiei, evaluarea nregistrarea separata n
contabilitate a elementelor patrimoniale de activ si pasiv, cheltuieli si venituri.
e) Principiul prevalentei economicului asupra juridicului. Pentru ca
informaiile s reprezinte corect tranzaciile i alte evenimente care ii propun sa le
reprezinte, este necesar c ele sa fie contabilizate si prevazute n conformitate cu substanta
lor si cu realitatea economic, nu numai n forma juridic. Substanta tranzaciilor sau a
altor evenimente nu este ntotdeauna conforma cu cea cre rezulta din forma legala. Ca
exemplu, o ntreprindere vinde un activ unei alte parti ntr-un astfel de mod nct
documentatia prevede trecerea proprietatilor legale acelei parti, dar pot exista acorduri care
sa asigure c ntreprinderea continua sa beneficieze de viitoarele beneficii economice
furnizate de acel activ. n astfel de cazuri, raportarea vanzarii activului nu ar reprezenta
corect tranzactia efectuata. Criteriul de alegere este cel al adevarului contabil, respectiv
nformaiile prezentate n situatiile fnanciare trebuie sa reflecte realitatea economic a
evenimentelor si a tranzaciilor nu numai forma lor juridic.
f) Principiul evaluarii separate a elementelor de activ i de pasiv. n
vederea stabilirii sumei totale corespunzatoare unei pozitii din bilant, se va determina n
prealabil suma separat sau valoarea corespunzatoare fiecrui element individual de activ
sau de pasiv.

30

CAPITOLUL II
STUDIU COMPARATIV ASUPRA SISTEMELOR CONTABILE DIN MAREA
BRITANIE I STATELE UNITE ALE AMERICII
5. Unele particulariti ale sistemelor contabile britano - americane n contextul
internaional
Capitolul doi este o ncercare de prezentare a doua sisteme contabile anglosaxone, care au nfluentat i chiar i-au pus amprenta n domeniul istoriei asupra celorlalte
sisteme contabile din lume. Marea Britanie a avut i are un cuvant de spus nu numai n
politic mondiala, dar i n domeniul contabilitaii. Doar ea a fost se pare, prima ara care a
ntrodus impozitul pe venit si cre a largit baza impozabila conform unei metode care va fi
utilizata si de Statele Unite i apoi i de alte tari. n schimb S.U.A, stat pragmatic cu o
cultura contabila vie, mereu n schimbare, explic pulsul rapid al economiei americane de a
se actiona pe termen scurt. De altfel se vorbeste tot mai mult n randul specialistilor
contabili din toate arile lumii de o nternationalizare. De fapt contabilitatea nternationala
s-a nascut din preocuparile de armonizare nternationala a regulilor i practicilor contabile.
Exista chiar o Comisie nternationala a standardelor contabile ( IASC= nternational
Accountng Standards Committee ), organism specializat n elaborarea de norme pentru
bursele si societatile multnationale. Armonizarea contabila este ceruta de tendina de
privatizare a unor ntreprinderi, de globalizarea cresctoare a pietelor de cpitaluri, de
lrgirea Uniunii Europene, de concurenta tot mai acuta dintre piee, dornice sa majoreze
partea lor. Dar apar i limite n armonizarea contabil nternational. O limita obiectiv a
armonizarii contabile nternationale este data de faptul c IASC este un normalizator fara
putere coercitiv, aplicarea normelor sale find facultativ. Pentru marile societati i grupuri
de pe pietele fnanciare straine, IASC a devenit opozabil referentiatului american ( FASB )
si din motive politice, preferat acestuia din urma.
6. Sistemul contabil n Marea Britanie
Marea Britanie are o ndelungat traditie de drept cutumiar dei n prezent
predomina dreptul legislativ, tendinta accentuata de calitate de membru al Uniunii
Europene.

31

Primele dou trasturi ale contabilitaii n Marea Britanie ar fi simplitatea i

libertatea judecii profesionale. i totui britanicii au construit n imperiul lor o coala
de contabilitate anglo-saxona. Mai ntai au importat contabilitatea dubla de la maestrii
italieni ( cu multe secole n urma ) iar apoi au exportat cultura profesiei contabile de tip
liberal ( nstitutializand profesia ) i imaginea fidela ( un concept ).
Acolo unde au putut sa exporte un ntreg mod de a trai au reusit sa se impun si
prin segmentul contabilitate. Oricum britanicii au avut ntaietate n arta contabilitaii al
nivel mondial o perioada relativ lunga si anume pana ce americanii devin stapnii evolutiei
contabilitaii la sfarsitul mileniului doi.
n contabilitatea britanic Bursa de Valori are un rol primordial asupra societaii
de capitaluri, investitorii fiind considerati utilizatori privilegiati ai situatiilor fnanciare.
Contabilitatea este deconectat de fiscalitate, iar nfluenta profesiei contabile n procesul de
normalizare este foarte importanta. Sursa standardelor contabile este organismul privat de
reglementare contabila Accounting Standards Board ( ASB), iar legea societatilor
comerciale ( Companies Act ) cuprinde o serie de reglementari izvorate din directivele
contabile europene.
Situaiile financiare pe care le ntocmesc societatile britanice cuprind:

bilantul ( Balance Sheet )

contul de profit si pierdere ( Profit and Loss Account )

situatia cstigurilor sipierderilor totale recunoscute ( Statement of Total Recognised

Gans and Losses )

situatia variatiilor cpitalurilor proprii ( Reconciliation of Movements n

Shareholders Funds )

situaia fluxurilor de numerar ( Statement of Csh Flow )

notele la situaiile financiare ( Notes )

Bilantul poate fi prezentat fie sub forma de lista a activelor, urmate de cpitaluri

proprii si datorii sau c lista cre reliefeaza activele nete, situatie preferata de majoritatea
ntreprinderilor britanice.
Activele. n bilanturile ntreprinderilor britanice, imobilizarile necorporale se
regsesc sub forma goodwill-ului costurilor de cercetare-dezvoltare, brevetelor, marcilor,
etc. Cheltuielile de construire nu sunt capitalizate, ele nregistrandu-se direct n contul de
profit si pierdere. Cheltuielile de dezvoltare pot fi capitalizate dac ndeplnesc cumulativ o

32

serie de cinci conditii si se amortizeaza pe durata de viata a proiectului. Cheltuielile de

cercetare se recunosc tot n contul de profit si pierdere. Desi costurile sale de cercetaredezvoltare n anul 2004 s-au ridict la 2839 milioane de lire sterline grupul farmaceutic
Glaxo Smith Kline le-a recunoscut ntegral drept cheltuieli. n ultimii ani se observa n
Marea Britanie tendinta ntreprnderilor de a achizitiona noi ntreprnderi si de a activa
marcile achizitionate, uneori fara a le amortiza.Grupul Glaxo Smith Kline amortizeaz
marcile achizitionate pe o perioada de maximum 20 de ani. Imobilizarile corporale sunt
nregistrate n bilant la costul lor istoric, mai puin amortizarea cumulata. ntreprnderile
britanice au si posibilitatea nregistrarii n bilant a activelor al valoarea lor justa,
amortizarea clculandu-se pe baza valorii reevaluate. Unele ntreprnderi reevalueaza doar
activele neamortizabile precum terenurile, pentru a evita o cheltuiala suplimentara cu
amortizarea.Activele sunt prezentate la valorile nete contabile valorile brute si amortizarile
find prezentate n note la situatiile fnanciare.
Datoriile se delimiteaza n datorii ce trebuie platite ntr-o perioada de un an si
datorii ce trebuie platite ntr-o perioada mai amre de un an.
Principalele provizioane contabilizate de ntreprinderile britanice sunt cele pentru
reorganizare, litigii si pentru garantii. De asemenea bilanturile ntreprnderilor britanice
cuprnd datorii privnd pensiile anagajatilor si datorii privnd impozitele amanate.
Capitalurile proprii. Principala particularitate n grupa capitalurilor proprii o
reprezinta postul Profit and Loss Account ( Contul de Profit si Pierdere ) care este de fapt
similar postului Rezultatul reportat din contabilitatea din Romania. Reconcilierea dintre
rezultatul exercitiului din contul de profit si pierdere si postul mentionat n bilant este
prezentata n notele la situatiile fnanciare.
Contul de profit si pierdere ntocmit de societile britanice este prezentat, n
general, sub forma de lista. Principalul element de venituri nregistrat n cdrul acestuia
este cifra de afaceri. Cheltuielile de exploatare sunt grupate dupa functiile ntreprnderii.
Situatiile financiare nu sunt ncrcate cu nformaii, detalierea elementelor realizandu-se n
note. Contul de profit si pierdere trebuie sa permita pietelor fnanciare sa stabileasc
previziuni asupra performantei viitoare a ntreprnderii.
Standardul FRS3 Reporting Financial Performance (1992) a realizat o revolutie n
prezentarea performanei ntreprinderilor din Marea Britanie. Componentele performantei
sunt considerate urmatoarele:
a) rezultatul activitailor continue ( results of contnung operations)
b) rezultatul activitatilor ntrerupte ( results of discontnued operations)
33

c) profitul sau pierderea realizat cu ocazia cedarii sau ncheierii unor

activitati, costurile reorganizarilor sau restructurarilor fundamentale,
precum si profitul sau pierderea din cedarea activelor fixe.
d) elementele extraordinare
Standardul foloseste atat notiunea de element exceptional ct si pe cea de element
extraordinar. Elementele exceptionale sunt elemente semnifictive provenite din tranzacii
si evenimente curente. n contul de profit si pierdere, elementele excepionale se nsumeaza
cu cheltuielile sau veniturile similare si sunt detaliate n note. Elementele extraordinare se
cracterizeaza prntr-un grad nalt de anormalitate, provin din tranzacii sau evenimente
cre nu se asteapta sa reapara. Elementele extraordinare trebuie prezentate n contul de
profit si pierdere.
Situaia ctigurilor si pierderilor este specific contabilitaii britanice i a fost
ntrodusa prn FRS 3 Reporting Financial Performance. Aceasta situatie poate sa devina o
situatie intermediara ntre contul de profit si pierdere n costuri istorice si bilantul n valori
curente.
Situaia variaiilor capitalului propriu arata toate variaiile capitalului propriu,
inclusiv tranzaciile cu propriearii. Se porneste de la rezultatul exerciiului, artandu-se
modul cum este distribuit sub forma de dividende, iar diferenta se reporteaza.Se prezinta
apoi totalul plusurilor si minusurilor de valoare contabilizate direct n capitalul propriu, far
a tranzita contul de profit si pierdere. Se mai reflecta variatiile capitalului propriu, inclusiv
tranzaciile cu propriearii. Se arata modul cum capitalul este distribuit, sub forma de
dividende, iar difrenta se reporteaza. Se prezinta apoi totalul plusurilor i minusurilor de
valoare contabilizate direct n cpitalul propriu, fara a tranzita contul de profit si pierdere.
Apoi se reflecta variatiile cpitalului propriu generate de tranzacii cu propriearii sub
forma majorarilor si dimnuarilor de cpital social. Prin nsumarea algebric a acestor
elemente se obtne cpitalul propriu de la sfarsitul exercitiului fnanciar.
n contabilitatea din Marea Britanie situaia fluxurilor de numerar are o structura
aparte, diferita de cea recomandata de organismul nternational de normalizare.
Aceasta se grupeaza:
1. activitatile de exploatare
2. veniturile din interese de participare n serviciul fnanarii ( dobanzi
ncasate, dobanzi platite, etc. )
3. impozitul pe profit

34

4. activitai de investiii ( plai i ncasri generate de achizitia si vanzarea

activelor imobilizate)
5. ncasari sau plai generate de vanzarea sau achizitionarea de active
imobilizate
6. dividende platite cu referire al cpitalul societatii
7. gestiunea lichiditatilor
8. activitatile de fnanatare
Notele si situaiile financiare trebuie s descrie principalele metode contabile
utilizate, o analiza ampl[ a activelor imobilizate, percizarea sumelor, dobanzilor,
remunerarea managerilor, onorariile de audit, etc.
Pentru fiecre sector de activitate si fiecare sector geografic trebuie prezentate
cifra de afaceri, rezultatul din exploatare si activul net. Se constata tendinta de a prezenta
un bilant si un cont de profit si pierdere ct de simplu posibil, analiza detaliata realizanduse n note.
Politici si opiuni privind imobilizarile necorporale. Conform SSAP 13
Accounting for Research and Development ( revizuit n 1989 ) costurile de cercetare pura
si aplicata trebuie recunoscute drept cheltuieli. Costurile de dezvoltare pot fi recunoscute ca
active dac sunt ndeplinite cinci criterii stricte referitoare la : existenta unui proiect definit,
posibilitatea identificrii costurilor, fezabilitatea tehnic si viabilitatea comerciala a
proiectului, rentabilitatea proiectului, suficienta mijloacelor pentru a dezvolta si a-l lansa pe
piata. Activitatea de dezvoltare se limiteaza la folosirea cunostintelor stiintifice si tehnice
pentru obtnerea de noi materiale, produse sau procese sau pentru umbunatatirea celor
existente, anterior nceperii productiei comerciale.
n ceea ce priveste momentul nceperii amortizarii activelor fixe necesare
necorporale achizitionate, conform standardelor britanice, amortizarea ncepe de la data
achizitiei, pe o durata de pana la cnci ani. Amortizarea ncepe atunci cnd activul devine
gata de utilizare, anterior acestei date el find doar examnat n vederea identificrii unei
eventuale deprecieri.
Politici ;i opiuni privind imobilizarile corporale. n general sunt trei mari
categorii de imobilizari corporale: terenuri si cladiri, instalatii tehnice si utilaje si accesorii,
echipamente si mobilier.
n ceea ce priveste terenurile si constructiile se distng freehold property si
leasehold property. Freehold property ndfic faptul c ntreprnderea se bucura de drepturi
de proprietate deplne asupra terenului sau a constructiei.Leasehold property se foloseste n
35

czul n cre ntreprnderea are dreptul de a folosii terenul sau constructia o perioada de
timp determinata, platnd o chirie. O situatie speciala o prezinta investment properties,
adic acele terenuri si constructii determnate pentru potentialul lor nvestitional si nu
pentru nevoile ntreprnderii.
n ceea ce priveste activele fixe corporale se recunosc initial la costul lor, ulterior
ntreprnderea poate alege sa le reevalueze. O reevaluare completa a unei ctegorii de
active corporale trebuie efectuata Din cinci n cinci ani, iar o reevaluare interimara n al
treilea an, reevaluarea facandu-se de persoane competente.
Toate cladirile construite pe terenurile care apartn ntrerpnderii sunt amortizate
pe durata lor economic utila. Singura exceptie de la amortizarea unui activ corporal este
czul n care amortizarea sa este nesemnifictiva, datorata unei durate economice utile
foarte lungi ( e czul cladirilor de patrimoniu sau opere de arta ). Metodele de amortizare
folosite sunt: metoda liniara, metoda degresiva cu cota fixa, metoda degresiva n ordinea
numeric inversa a anilor, metoda unitatilor de productie. Majoritatea ntreprinderilor
utilizeaza metoda de amortizare liniara, n care se pun sume fixe proportional cu numarul
de ani ai duratei normale de utilizare a activului imobilizat.
Politici i opiuni privind combinarile de ntreprinderi i consolidarea
conturilor. Prin implementarea Directivei a VII ( prin Legea societatilor Dn 1989)
criteriul de baza pentru determinarea perimetrului de consolidare devenea detinerea
controlului. Dac o ntreprndere detine o influienta dominanta asupra altei societai, ea
trebuie sa consolideze conturile acesteia din urma, indiferent de detinerea capitalului social.
Principala metoda pentru contabilizarea combinarilor de ntreprindere este metoda
achizitiei. Aceasta impune reevaluarea activelor si datoriilor societatii achizitionate la
valoarea lor justa. Cum valoarea justa a unui activ sau a unei datorii se ntelege suma
pentru cre aceasta s-ar schimba de ctre parti nformate si doritoare sa efectueze o
tranzactie n conditii obiective, tnand seam de ipoteza contnuitatii exploaarii. n note
trebuie prezentate nformaii privnd reevaluarea activelor si datoriilor, ndicnd valorile
nitiale si valorile reevaluate.
Diferenta dintre costul investitiei financiare si valoarea justa a obiectivului net
reevaluat constituie diferenta din consolidare ( goodwill).ASC ( Comitetul Standardelor de
Contabilitate ) a emis standardul SSAP 22 Acounting for goodwill care propunea doua
metode: imputarea imediata a diferentei din consolidare asupra rezervelor sau nregistrarea
diferentei din consolidare la imobilizari necorporale si amortizarea pe durata de viata

36

economic cre nu trebuia sa depaseasc 20 de ani.Societatile britanice au preferat-o pe

prima, cu mai pune efecte asupra rezultatului.
Standardul FRS 10 Goodwill and Intangible Assets ( 1997 ) considera c
goodwill-ul nu este un activ obisnuit, ci o punte ntre situatiile fnanciare ndividuale ale
societatii, care achizitioneaza si valorile atribuite n situatiile fnanciare consolidate
activelor si datoriilorachizitionate. Goodwill-ul achizitionat se amortizeaza n mod
sistematic si este nvestigat n vederea identificrii unei posibile deprecieri.
Politici i opiuni privind provizioanele. O ntreprindere efectueaza cheltuielile
de cercetare pentru obtinerea de noi produse nc din perioada n care produsele vandute pe
piata se afla n perioada de crestere. Alaturi de provizioanele pentru reorganizare, cele mai
frecvent ntalnite provizioane sunt cele pentru garantiile acordate clientilor, pentru
contracte oneroase, pentru protectia mediului si cele pentru declarare.
Ca raspuns la deficientele standardului anterior a fost emis FRS 12 Accounting
for Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets (1998), care permite o
recunoastere a unor provizioane supradimensionate, formate prin nsumarea datoriilor
curente la data bilantului cu cele asteptate n anii urmatori.
FRS 12 clarificfaptul c simpla ntentie de a efectua cheltuieli n viitor nu
antreneaza recunoasterea unui provizion.Numai existenta unei datorii la data bilantului fata
de una sau mai multe parti poate face necesara recunoasterea unui provizion, dac si
celelalte conditii necesare cunoasterii sunt satisfacute.FRS 12 a fost dezvoltat n cooperare
cu IASB si de aceea nu exista diferente ntre standardul emis de normalizatorul britanic si
cel nternational.
ntreprinderile britanice recunosc mai puine provizioane dect cele germane sau
franceze.
Politici i opiuni privind impozitele amnate. Marea Britanie a fost prima ara
care a introdus un impozit pe venit. A fost nstituit n 1799 c masura de fnantare a
razboiului contra Frantei.Duap momente de suprimare si reintroducere, n prezent regulile
contabile nu au nici o incidenta fiscala. Ministrul Finantelor se ocupa de problemele fiscale,
iar cotele de impozitare sunt stabilite anual prin Legea Finantelor. Ministrul finantelor i
prezinta n faa Parlamentului inteniile n luna noiembrie. O caracteristic a fisclitaii
britanice este ca n caz de cesiune, un activ continua sa fie amortizat fiscal. Rata
impozitului pe profit este de 30 %, exceptie facnd-o ntreprnderile mici cre beneficiaza
de o rata a impozitului pe profit de 19%
FRS 19 si IAS 12 impozitul pe profit se deosebesc n principal sub doua aspecte:
37

FRS 19 nu impune recunoasterea impozitelor amnate cu ocazia reevalurii

activelor monetare, nici n urma evaluarii la valoarea justa a activelor dobndite ca
urmare a unei combinarii de ntreprnderi

FRS 19 permite dar nu impune actualizarea datoriilor din impozite amnate, n timp
ce IAS 12 nterzice acest lucru
7. Sistemul contabil n Statele Unite ale Americii
ntre sistemele contabile britanic si american exista diferene semnificative, cu

implicaii hotaratoare asupra situaiilor financiare. Puternic economie a SUA, face ca

standardele contabile americane ( US GAAP) sa nfluenteze sistemele contabile din
ntreaga lume. Chiar si normele contabile nternationale ( IAS / IFRS ) sunt puternic
marcate de nfluenta americana, mai ales c organismul american de normalizare contabila
( FASB ) are statut de observator la reuniunile IASB.
Ca si la britanici, care au ASB ( Consiliul normalizarii contabile ), americanii
dein FASB, un organism care este privat atat la americani ct si la britanici.FASB
(Consiliul pentru standardele de contabilitate fnanaciara ) este un organism eficient,
deoarece este compus doar din sapte membrii, avand un nalt grad de autonomie si este
fnanatat de mai multe organisme ce contribuie la formarea bugetului.
Aproape toate situaiile financiare ntocmite de companiile americane sunt
identice cu cele britanice si anume: bilantul, contul de profit si pierdere, notele la
situaiile fnanciare, situaia fluxurilor de numerar, situaia variaiei capitalurilor
proprii, exceptie facnd situaia cstigurilor si pierderilor totale recunoscute, care se afl
doar la britanici. Comparativ cu britanicii care sunt mai conservatori, la americani
aceste documente nu sunt standardizate, chiar denumirea documentului putand fi
diferita de la o companie la alta.
Bilanul poate fi prezentat n lista sau sub forma de cont, comparativ pentru doua
exerciii, formatul cel mai raspandit fiind sub forma de list, dar ntotdeauna se alctuieste
dupa repartizarea profitului, deci rezultatul exercitiului nu va fi prezent n bilant. n SUA
bilanul ntreprinderilor americane se prezinta sub forma de tabel ( cont ) ca n Franta,
Romnia si nu sub forma de lista ( preferatra de ntreprinderile britanice )
Activele. Potrivit SFAC 6 Elements of Financial Statements, activele reprezinta
beneficii economice viitoare probabile, rezultate din tranzacii sau din evenimente din

38

trecut. Ele sunt n general imparite n patru categorii: active curente; nvestitii; imobilizarii
corporale si imobilizari necorporale.
Activele curente cuprind disponibiliti banesti, investitiile fnanciare pe
termen scurt, creditele, clientii si stocurile. Aceste active se presupun c vor fi ncasate,
vndute sau consumate pe parcursul anului urmator sau al unui ciclu normal de
exploatare, dac are o durata mai mare de un an. Atunci cnd se decide dac un activ
este sau nu curent, important este ideea de estimare rezonabila. De exemplu,
investiiile financiare pe termen scurt reflect investiii temporare de mijloace banesti
neutralizate sau care nu sunt necesare pe termen scurt activitatii de exploatare.
Managerul poate estima rezonabil c va vinde aceste titluri ntr-un viitor apropiat atunci
cnd vor nterveni nevoi suplimentare de numerar. Dac managerul nu ntentioneaza sa le
vanda, ele trebuie plasate n ctegoria nvestitii.
Investitiile includ active de natura imobilizarilor care nu sunt utilizate n
activitatea de exploatare normala a unei companii si pe care managerul nu urmareste s
le vnda n cursul anului urmator. Acestea sunt : hartiile de valoare deinute cu titlu de
investiie pe termen lung, efectele comerciale de ncasat pe termen lung, terenurile
detinute pentru utilizari viitoare, fonduri speciale ( disponibilitati ) create pentru
achitarea unei datorii sau cumpararea unei cladiri.
Imobilizarile corporale cuprind activele pe termen lung, utilizate n
activitatea continua de exploatare, care se mai numesc active de exploatare. Cuprind :
terenuri si cladiri, echipamente pentru fabricarea, comercializarea, livrarea si
distribuirea produselor companiei. Mai cuprind : resursele naturale detinute de
companie. Sunt evaluate la cost istoric, reglementarile americane interzicnd
reevaluarea . Metodele de amortizare admise sunt diferite ( liniara, degresiva n cote
constante sau cote descresctoare )
Imobilizarile necorporale sunt active pe termen lung, nu au existenta fizic, dar
au valoare bazat pe drepturile pe care le confer deinatorului lor, adic brevete, drepturi
de autor, marci comerciale, fond comercial. n bilan sunt trecute toate imobilizarile
necorporale achiziionate dar nu cele produse de ntreprindere.Fondul comercial (goodwillul ) nu se amortizeaza.
Datoriile sunt curente i datorii pe termen lung. Cele curente trebuie pltite n mai
puin de un an. Acestea cuprind : credite comerciale primite, efectele comerciale de platit,
salariile de platit, impozitele de platit, avansurile primite de la clienti.

39

Datoriile pe termen lung trebuie platite ntr-o perioada mai amre de un an.Aici
sunt cuprnse : imprumuturi ipotecre, efectele comerciale pe termen lung, pensiile datorate
salariatiilor, datorii legate de nchirieri pe termen lung ( leasng )
Capitalurile proprii adic drepturi ale proprietarilor desemneaza partea din
companie care aparine properietarilor. Seciunea de capitaluri proprii difera n funcie de
statutul juridic al companiei, putnd fi prezentat ntr-o forma mai restrnsa sau mai detaliata.
La alctuirea bilanului posturile bilaniere sunt exprimate la valoarea lor neta, deducnduse amortizarile i reducerile pentru depreciere, fie prin plasarea lor ntre paranteze, fie
prezentandu-se detaliat n notele explictive.
Contul de profit i pierdere nu are nici un format stabilit de organismele de
normalizare americane.SFAC 6 Elements of Financial Statements urmareste de fapt obinerea
unui rezultat net global, care sa cuprinda toate veniturile, cheltuielile cstigurile sau pierderile.
Veniturile apar n SFAC 6 drept intrri sau alte creteri de active ale unei entiti
sau ca reducere a datoriilor rezultate din livrarea sau producerea de bunuri, prestarea de
servicii ca urmare a activitatii crescute principale a entitatii. Contabilitatea americana nu
opereaza cu noiuni de productie stocata sau productie imobilizata.
Cheltuielile care sunt ieiri sau alte utilizari de active, fie creare de datorii din
livrarea sau producerea de bunuri, prestare de servicii reprezint operaiuni curente
principale ale entitatii. Contul de profit i pierdere este prezentat n general ca lista,
forma analitic sau sintetic. Forma analitic calculeaza profitul prin metoda step-bystep ( progresiva ) prezentand totalul principalelor categorii de venituri si cheltuieli.
Forma sintetic calculeaza venitul net ntr-o singura etap prin plasarea diferitelor tipuri
de venituri n prima parte a raportului si a pincipalelor categorii de costuri si cheltuieli
n partea a doua.Ambele forme sunt utilizate n proportii egale de mariel societati
americane. Exista i situaii n care pari componente ale unei entitai numai sunt
profitabile, fiind de obicei cedate sau abandonate. Rezultatul activitatii abandonate
trebuie sa cuprinda att partea de rezultat provenita din aceasta activitate de la data
prevazut n plan pan la oprirea efectiva a activitatii, ct i rezultatul vanzrii activitaii
n valoare neta, dupa deducerea impozitului pe profit curent.
Situaia fluxurilor de numerar este reglementat n SUA de SFAS 95 Statement of
Cash Flows ( 1987 ) care a anulat APB Opinion 19 Reporting Changes n Financial
Position, care introdusese obligaia ntocmirii tabloului de finantare. Situaia fluxurilor de
numerar i-a dovedit utilitatea att n plan intern pentru manageri, ct si n plan extern,
pentru investitori si creditori. Managerii pot stabili politica de dividende i s evalueze
40

efectele unor decizii strategice majore asupra investiiilor i finanarii. Investitorii si

creditorii determina capacitatea companiei de a gestiona fluxurile de numerar anuale, de ai achita datoriile, de a plati dividende si dobanzi si de a prevede nevoile suplimentare de
finanare. n noiunea de numerar sunt incluse disponibilitaile i echivalentele lor
monetare, reprezentate de plasamente pe termen scurt ( 90 zile ) cu grad nalt de lichiditate.
Pentru determinarea fluxului de numerar din exploatare exista doua metode :
direct i indirect. Prin metoda direct se ajusteaz fiecare element din contul de rezultate,
trecndu-l din contabilitatea de angajamente n contabilitatea de cas ( ncasri plati).
Veniturile obtinute sunt transformate n sume ncasate din vanzri iar cheltuielile n sume
platite.
Metoda indirecta vizeaza doar ajustarile necesare transpunerii rezultatului
contabil n flux de numerar din activitatile curente de exploatare, ajustri ce privesc:
Profitul net

modificrile stocurilor, creanelor si datoriilor din exploatare

pe parcursul perioadei

efectul celorlalte elemente clasificate ca aparinnd fluxurilor

de investitii i finantare, precum : cstigurile sau pierderile
din vnzarea sau abandonarea unor activitati, stingerea unor
datorii, etc.

elementele nemonetare ca : amortizarile, provizioanele,

impozite amanate,

pierderi sau cstiguri n valuta

nerealizate, profitul nerepartizat al ntreprinderilor asociate i

nteresele minoritare.
Societile pot alege metoda pe care o doresc, dar datorit valorii informaionale
mai ridicate a valorii brute a principalelor componente de ncasri si plati n numerar, se
recomanda metoda directa.
Prin activitaile de investiii se achizitioneaz i se vnd titluri de valoare
negociabile pe termen scurt sau lung, imobilizri i se acord i recupereaz mprumuturi,
exceptand dobnzile. Aici apar diferene ntre normele americane si cele internaionale,
deoarece SFAS 95 ataeaza toate dobnzile la fluxul din exploatare, pe cnd IAS 97 da
posibilitatea ntreprinderii de a alege tratamentul dobanzilor. Fluxul de numerar din

41

activitatea de investitii se determin prin metoda direct. i n activitatile de finantare

metoda folosita este tot cea directa.
Activitaile de finanare includ obinerea, rambursarea si recompensarea
resurselor, exceptand dobnda, n relaiile cu proprietarii si creditorii.Ca i n czul
fluxurilor de investigaii, metoda folosita este cea directa.
O societate poate efectua operaiuni de investitii si finanare nemonetare care
implic numai active imobilizate, datorii pe termen lung sau cpitaluri proprii si pot consta
n nlocuirea unui activ imobilizat cu o datorie pe termen lung sau achitarea unei datorii
prin emisiunea de actiuni. Aceste operatiuni reprezinta activitai de investiii sau fnanare,
semnificative dar neimplicnd numeralul; nu trebuie ncluse n situaia fluxurilor de
numerar. Totusi FASB a hotart c ele trebuie reflectate distinct, descriptiv sau sub forma de
tabel, pentru c utilizatorul sa vada clar activitatile societaii.
Situaia variaiei capitalurilor proprii sintetizeaz modificrile survenite n seciunea
capitalurilor proprii din bilanul contabil, indicnd : creterea de capital i de prime provenite din
emisiunea de noi actiuni; variaia rezervelor rezultate din profituri, pierderi, sau distribuirea de
dividende; variaiile rezultate din conversia conturilor n numere strane si din evaluarea titlurilor
disponibile pentru vanzare; ajustari determinate de schimbarea metodelor contabile; cstiguri sau
pierderi rezultate n urma vanzarii actiunilor proprii.
Conform SFAS 130 Reporting Comprehensive Income ( 1997 ) situaia
rezultatului global ( economic ) trebuie sa cuprinda toate tranzaciile si evenimentele
derulate n cursul exerciiului financiar, legate de exploatarea curent, cu incidenta asupra
capitalurilor proprii, respectiv cstigurile sau pierderile realizate si nerealizate. Conform
SFAS 130, rezultatul economic are doua componente : rezultatul net i alte elemente de
rezultat economic ( ajustari din conversia din moneda strina), ajustari privind valoarea
minim a datoriei privind pensiile; cstiguri sau pierderi nerealizate din anumite investiii n
actiuni si obligatii. SFAS 130 nu impune un anume model de situatie fnanciara pentru
rezultatul global.
Notele la situaiile fnanciare sunt ntocmite despre politicile contabile specifice
aplicate pentru tranzacii i elementele semnificative, nformaii ce nu sunt prezentate n
alte situaii fnanciare. Prezentarea politicilor contabile semnificative este obligatorie, ele
fiind parte ntegrant a notelor la situatii. n consecinta cu SFAS 131 Disclosures about
Segments of an Enterprise and Related Information ( 1997 ) societile furnizeaza
informaii detaliate cu privire la segmentele de activitate, operaiunile cu strainatatea,
exportul si principalii clienti.O atenie deosebita n cadrul notelor se acord intrumentelor
42

financiare, informaiile viznd natura si caracteristicile instrumentului, descrierii riscurilor

de piat si de credit, prezentrii valorii nominale, valorii juste, precum si metodelor
utilizate pentru determinarea valorii juste.
Politici si opiuni privind imobilizarile corporale. n America sunt considerate
imobilizarile corporale ca active detinute pentru a fi utilizate n productia de bunuri si
furnizarea de servicii, pentru a fi nchiriate si n scop administrativ.n US EAAP nu exista
un standard dedicat activelor fixe si amortizarilor. Calculul amortizarii este influentat de
patru factori : 1) costul; 2) valoarea rezidual; 3) valoarea de amortizat; 4)durata de via
util. La stabilirea duratei de viata utila, managerul are n vedere o serie de informaii
relevante, precum experienta din trecut cu active similare, starea actual a activului,
politica firmei fa de reparaii si ntretinere, tendintele tehnologice si industriale actuale,
condiiile locale ( clima ). Cele mai frecvente utilizeaza metode de calcul a amortizarii cum
sunt : metoda liniara care se bazeaz pe ipoteza c amortizarea depinde numai de trecerea
timpului; metoda produciei care se bazeaza pe ipoteza c amortizarea este numai
rezultatul exploatrii, iar trecerea timpului nu are nici o importanta n procesul de
amortizare; metoda degresiv care pleac de la ipoteza c majoritatea imobilizarilor sunt
mai eficiente atunci cnd sunt noi, deci ofera servicii mai multe si calitativ mai bune n
primii ani de functionare. Ea apare n doua variante : 1.metoda cotelor descresctoare
( pentru clculul cotei de amoritzare sunt nsumati anii din durata de functionare) si 2.
metoda cotelor constante ( consta n aplicrea unei cote constante asupra valorii ramase
de maortizat ). Majoritatea societatilor americane opteaz pentru metoda liniara din motive
de raportare fnanciara.
Scoaterea din funciune a imobilizarilor se face prin casare, vnzare sau nlocuire.
nlocuirea imobilizarilor poate implica active similare, schimbarea unui aparat vechi cu un
model nou, fie active diferite.
Politici si opiuni privind imobilizarile necorporale. Conform standardului SFAS 141Goodwill and Other Intangible Assets ( 2001 ) activele necorporale sunt acele active nefinanciare
fara substan fizic : brevete, drepturi de autor, mrcile din comer, licenele, fondul comercial
(goodwill ). Standardul mparte activele n amortizabile si neamortizabile. Dac durata de viaa utila
a activelor necorporale achiziionate este definita, ele se amortizeaza. n caz contrar nu se
amortizeaza ( marci din comert, licene ). Cea mai importanta parte este goodwill-ul, FASB a optat
pentru neamortizarea goodwill-ului. De asemenea toate cheltuielile trebuie recunoscute drept
cheltuieli curente de exploatare.

43

Cheltuielile privind programele informatice ( software ) sunt cheltuieli de

cercetare-dezvoltare pana ce produsul informatic este fezabil, din punct de vedere
tehnologic. Totodata costurile legate de productia de software se nregistreaza ca active
pan cnd activul devine disponibil pentru lansarea pe pia. Activul se amortizeaz pe
durata de viaa utila a produsului prin maximul dintre cota stabilita pe baza veniturilor
aduse de produs i cota liniara.
n ceea ce priveste politica privind stocurile contabilitatea american acorda
timp suficient pentru evaluarea stocurilor. n acest scop se folosesc o serie de metode de
evaluare, cele mai multe bazate pe cost sau pe marimea cea mai mic ntre cost i valoarea
de piaa, ambele acceptate n calculul impozitului pe profit. Metoda contabil aleas n
contabilitatea american nu trebuie s descrie fluxul fizic al bunurilor n ntreprindere. Se
alege metoda care are efect simultan asupra bilanului i asupra contului de profit si
pierdere. Cele doua metode folosite FIFO i LIFO au fiecare dezavantajele ei. LIFO nu este
cea mai buna metoda de determinare a valorii curente a stocurilor din bilan, pe o perioada
mai lunga n special cand apar creteri frecvente de pre sau reduceri de pre. FIFO n
schimb dei recomandata creeaz o desincronizare ntre venituri i cheltuieli aferente n
contul de profit si pierdere.
Ca i contabilitatea european i cea american flosete pentru evidena stocurilor
metoda invantarului permanent si metoda inventarului intermitent, prima folosindu-se n
activitatea productiva, iar a doua de companiile de vanzari cu amnuntul si cu ridicata.
Politici si opiuni privind preurile. n societile americane exist diferite
programe de pensii. Acest program este un contract ntre societate i salariaii sai, n care
ntreprinderea asigura dupa ieirea la pensie venituri salariailor. Pentru pensii mai mari,
salariaii contribuie cu o parte din veniturile lor pe langa constribuia companiei. Ambele
contribuii se vars ntr-un fond de pensii.

44

BIBLIOGRAFIE
- CARTI

1. CALU, DANIELA ARTEMISA Istorie si dezvoltare privind contabilitatea din

Romania- Bucuresti, Editura Economica
2. COLASSE, BERNARD Contabilitate generala Iasi, Editura Moldova, 1995
3. CONTABILITATEA : Stiinta fundamentala si aplicativa / Autori : C.G.Demetrescu,
L.Passler, V.Puchita, V.Voica Craiova, Scrisul romanesc, 1979
4. COSMA, DORIN Sisteme contabile contemporane. Timisoara, Ed. Mirton, 1996
5. DEMETRESCU, C.G.- Istoria contabilitatii Bucuresti, Editura Stiintifica, 1972
6. EPURAN, MIHAIL; BABAITA, VALERIA Bazele contabilitatii: Noul sistem contabil
Timisoara, Editura de Vest, 1994
7. FELEAGA, NICULAE Imblanzirea junglei contabilitatii concept si normalizare in
contabilitate Bucuresti, Editura Economica, 1996
8. FELEAGA, NICULAE Pledoarie pentru o doctrina contabila Bucuresti, Editura
Academiei Universitare Athenaeum, 1992
9. FELAGA, NICULAE Sisteme contabile comparate, ed. a II a , vol. I Contabilitatile
anglo-saxone, Bucuresti, Editura Economica, 1999
10. HUSMAN, N. DANIEL Filozofia stiintei economice. Autologie Bucuresti, Ed.
Humanitas, 1993
11. MUNTEANU, VICTOR Teoria si bazele contabilitatii Bucuresti, Lumina Lex, 2000
12. NEGESCU, ION Bazele contabilitatii Bucuresti, Editura Didactica si Pedagogica,
1998
13. OPREA, CALIN; RISTEA, MIHAI Bazele contabilitatii Bucuresti, Editura
Didactica si Pedagogica, 2004
14. OPREA, CALIN; VADUVA, ILIE; RISTEA, MIHAI; NEAMTU, HORIA Bazele
contabilitatii Bucuresti, Editura Didactica si Pedagogica, 1995
15. RUSU, DUMITRU Bazele contabilitatii, Editura a II-a Bucuresti, Editura Didactica
si Pedagogica, 1980
16. RUSU, DUMITRU Contabilitate generala Bucuresti, Editura Didactica si
Pedagogica, 1970
45

17. SISTEME contabile comparate / Coordonatori : Mihai Ristea, Lavinia Olimid, Daniela
Artemisa Calu / Bucuresti, CECCAR, 2006
18. XENOPOL, A.D. Istoria romanilor din Dacia Traian, vol. VIII, Bucuresti, Cartea
Romneasc. 1929

PERIODICE

19. IONASCU, I. ; CALU, D.A. Pledoarie pentru cercetarea istoriei contabilitatii

romanesti. In revista : Contabilitatea, expertiza si auditul afacerilor, nr. 3 / 2002

46