Capitolul 3

MECANISMUL CONTABIL: ANALIZA, NREGISTRAREA

I CONTROLUL TRANZACIILOR N CONTURI

Acest capitol descrie cteva din procedeele contabile folosite n practic. Nu vom introduce
concepte contabile noi. Procedurile prezentate aici fac mai uoar sarcina nregistrrii diferitelor
tranzacii. Dei multe ntreprinderi folosesc sistem contabil computerizat, noi vom descrie
procedurile folosite ntr-un sistem contabil manual ntruct etapele de baz n oricare dintre
sisteme sunt mai uor nelese pe sistemul manual.
Cititorii acestei cri, studenii, au avut deja de-a face cu multe informaii contabile. Active,
capitaluri proprii, datorii, venituri, cheltuieli, rezultate, bilan, cont de profit i pierdere, note etc.,
toate acestea fac parte din sistemul contabil. Atunci cnd, cu ajutorul mass-mediei, poi afla
informaii despre profitul sau pierderea unei ntreprinderi, despre dividende, despre bani investii
n transporturi, aceste informaii provin din sistemul contabil al acesteia. Chiar nainte de a intra
ntr-un mecanism contabil propriu-zis, cititorul a acumulat aadar cteva idei despre
contabilitate.
Prejudeci

Problema este c s-ar putea ca unele din aceste idei despre contabilitate s
fie eronate. Astfel, ca la orice alt tiin, cnd studiem contabilitatea nu trebuie
s avem prejudeci. Vom descoperi c, aa cum este ea cu adevrat,
contabilitatea poate fi foarte diferit de ceea ce ne-am nchipuit. Ne vom da
seama c exist motive solide pentru aceste diferene i e important s le
nelegem. Pentru a ajunge la un asemenea grad de nelegere, utilizatorii
trebuie s tie multe lucruri despre conceptele i tehnicile contabile, s
neleag natura i limitele informaiei contabile. Nu este necesar, totui, s
aib cunotinele aprofundate ale contabilului.

Cadrul
contabil

S presupunem c vi s-a cerut s urmrii evenimentele ntr-o ntreprindere

pentru a putea furniza informaii utile managementului. O cale de a ndeplini
aceast sarcin ar fi s descriei evenimentele ntr-un jurnal similar celui al
unui cpitan de vas. Dup ce inei un timp jurnalul, cptai experien i
ncepei s dezvoltai treptat un set de reguli care s v ghideze eforturile. De
exemplu, din moment ce ar fi imposibil de notat fiecare aciune a fiecrui
salariat din ntreprindere, v-ai putea dezvolta reguli care s v ghideze n
aciunea de alegere a acelor evenimente care sunt destul de importante pentru a
fi consemnate. De asemenea, v dai seama c jurnalul ar fi mult mai valoros
dac ai standardiza anumii termeni. Astfel, cei care l vor studia, ar nelege
mai clar ceea ce ai vrut s exprimai. Mai mult chiar, dac ai standardiza
termenii i definiiile lor, ai putea desemna pe altcineva s in acest jurnal,
avnd n acelai timp asigurarea c raportarea evenimentelor de ctre acea
persoan ofer exact aceleai informaii pe care le-ai fi oferit dac ai fi inut
jurnalul personal. Ar putea exista mai multe ci de descriere a unui eveniment,
toate la fel de bune. Dar, pentru a avea o baz comun de nelegere, vei
selecta doar una dintre acestea pentru sistemul de nregistrri.

3.1. Contul. Rolul, forma i structura

Rolul
contului

S ne imaginm c ntr-un bilan apare elementul Casa 1.000.000 lei.

Tranzaciile ulterioare n numerar pot afecta aceast sum doar n unul din
dou moduri: o pot crete sau o pot scdea. n loc s majorm sau s micorm
elementul prin tergerea vechii sume i introducerea celei noi dup fiecare
operaie, vom putea scuti un efort considerabil dac adunm la un loc toate
majorrile i, respectiv, toate micorrile i calculm modificarea net ce
rezult n urma acestora. La suma iniial vom aduna suma tuturor creterilor i
vom scdea suma micorrilor. Diferena reprezint noul sold al elementului
bilanier. Dei multe ntreprinderi folosesc sisteme informatice de contabilitate,
noi descriem n acest capitol procedurile folosite n sistemul contabil manual
pentru c paii de baz n ambele tipuri de sisteme sunt aceiai i este mai uor
s vizualizm paii ntr-un sistem contabil de tip manual.
n contabilitate, pentru a nregistra, calcula i controla existentul i
modificrile n sens contrar (creteri, micorri) ale fiecrui element bilanier,
pe o anumit perioad de timp, vom folosi instrumentul (model, procedeu)
denumit cont. Cea mai simpl form de cont, numit T (teu) pentru c seamn
cu litera T, arat ca n figura 3.1. i reprezint o baz bun pentru studiul
sistemului partidei duble. Imaginai-v o pagin care are pe mijloc o linie
vertical, reprezentnd piciorul T-ului, i o linie orizontal la o distan de
2,5 cm de partea de sus a paginii, reprezentnd linia orizontal a T-ului.
531 Casa
(Creteri)
Sold
iniial

Sold final

(Micorri)
0
2.000.000
500.000
750.000
250.000
3.500.000
1.500.000

750.000
350.000
250.000
650.000
2.000.000
Fig. 3.1.

Acest cont are soldul iniial zero ntruct este vorba de o ntreprindere nou
nfiinat. Toate creterile sunt nregistrate ntr-una din pri i toate micorrile
n cealalt parte.
Structura
contului

1.
2.
3.
4.
5.
6.

n structura contului sunt cuprinse urmtoarele elemente:

Titlul (denumirea) i simbolul contului;
Debitul i creditul;
Explicaia tranzaciilor nregistrate n cont;
Rulajul (micarea) contului;
Total sume debitoare i creditoare ale contului;
Soldul contului.

Titlul i
simbolul

Pe linia orizontal a T-ului sunt scrise titlul i simbolul cifric ale contului.
Titlul contului exprim coninutul economic al elementului bilanier (bun
economic, surs de finanare, proces economic sau rezultat financiar) a crui
eviden se ine cu ajutorul contului respectiv. n general, denumirea unui cont
reflect obiectul nregistrat n contul respectiv. Cnd ntlnii o denumire de
cont pe care nu o recunoatei, ncercai s examinai contextul titlului i s
observai dac se ncadreaz n categoria activelor, datoriilor, capitalurilor
proprii, veniturilor sau cheltuielilor.
n ara noastr, titlul i simbolul conturilor se stabilesc n mod unitar, prin
planul de conturi general elaborat pe economia naional (de exemplu
101
Capital,
212
Construcii,
371
Mrfuri,
401 Furnizori, 411 Clieni, 456 Decontri cu asociaii privind capitalul, 121
Profit i pierdere etc.). Simbolurile deriv din poziia pe care o ocup contul
respectiv n structura planului de conturi, faciliteaz identificarea conturilor i,
respectiv, activitatea practic de contabilitate att n sistemul manual ct i n
sistemul informatic.
531 Casa

Debit
i credit

Cum se va folosi aceast form? Va trebui s memorai forma i apoi o vom

folosi pe tot parcursul manualului; dup ce o vei nva va fi foarte uor. Iat
cum se va proceda. Cte o parte a fiecrui cont va fi folosit pentru a nregistra
creterile n cadrul contului i partea opus va fi folosit pentru nregistrarea
micorrilor.
Partea stng a oricrui cont este denumit debit iar partea dreapt este
denumit credit. Sumele trecute n partea stng sunt debitoare, iar cele din
partea dreapt creditoare. A debita un cont nseamn a nregistra o sum n
partea stng a contului, iar a credita un cont nseamn a nregistra o sum n
partea dreapt. Acesta este singurul sens dat n contabilitate verbelor a debita i
a credita. Totui, n limbajul comun, aceste verbe au alt sens. Credit are o
conotaie favorabil, iar debit are o conotaie nefavorabil. n contabilitate, ele
nu presupun o judecat a valorii, nseamn pur i simplu dreapta i stnga. Le
abreviem, de regul, cu D i respectiv C. Dac fiecare cont ar fi privit
individual, fr a lua n considerare legturile cu alte conturi, nu ar prezenta
importan nregistrarea creterilor n debit sau n credit.
Aa cum am prezentat n capitolul al doilea, n secolul al XV-lea, un clugr
franciscan, Luca Paciolo a promovat i popularizat o metod de folosire a
conturilor astfel nct fiecrei sume trecute n debitul unui cont s-i corespund
aceeai sum trecut n creditul altuia, adic o dubl nregistrare. De aceea,
sistemul contabil este unul n partid dubl. Legtura dintre debitul (D) i
creditul (C) conturilor, stabilit cu ocazia nregistrrii operaiilor economice n

conturi, poart denumirea de corespondena conturilor, iar conturile care

reflect o astfel de legtur se numesc conturi corespondente.
D

Explicaia

531 Casa

Explicaia descriptiv a tranzaciilor i evenimentelor nregistrate n cont

const n prezentarea naturii operaiei, a persoanelor juridice sau fizice
implicate, a datei operaiei, a documentului justificativ utilizat etc., iar
explicaia contabil const n indicarea sub form de simbol cifric a contului
sau conturilor corespondente.
D
1/101

Rulajul

531 Casa
12/201

Micarea sau sumele nregistrate succesiv ntr-o perioad de gestiune n

debitul sau creditul unui cont ca urmare a creterilor i micorrilor
determinate de tranzacii (evenimente) reprezint rulajul contului. Acesta este
de dou feluri: rulaj debitor i rulaj creditor. Rulajul debitor reprezint
totalitatea nregistrrilor efectuate n debitul unui cont ntr-o perioad de
gestiune. Rulajul creditor reprezint totalitatea nregistrrilor efectuate n
creditul unui cont ntr-o perioad de gestiune. Le abreviem de regul cu RD i
respectiv RC.
D
1/101
5/461
7/707
9/707
RD

531 Casa
2.000.000
12/201
500.000
6/401
750.000
8/201
250.000
10/421
3.500.000
RC

C
750.000
350.000
250.000
650.000
2.000.000

Total sume

Totalul sumelor unui cont este de dou feluri: total sume debitoare i total
sume creditoare. Prin adunarea rulajelor debitoare sau creditoare cu sumele
care exprim, n partea de debit sau de credit, soldul iniial reflectat de cont la
nceputul perioadei de gestiune, se obine total sume debitoare i total sume
creditoare ale contului respectiv. Le abreviem de regul cu TSD i respectiv
TSC.

Soldul

Existentul valoric stabilit la un moment dat la elementul pentru care s-a

deschis contul reprezint soldul contului. Se stabilete ca diferen ntre total
sume debitoare i total sume creditoare. n funcie de mrimea sumelor, soldul

poate fi debitor, sold creditor sau sold balansat (cont soldat). Astfel, dac
totalul sumelor debitoare din cont este mai mare dect totalul sumelor
creditoare, contul are sold debitor, iar dac totalul sumelor creditoare este mai
mare dect totalul sumelor debitoare, contul are sold creditor. Le abreviem de
regul cu SD i respectiv SC.
Relaiile de calcul pentru sold sunt :
1.
2.
3.

TSD TSC = SD,

TSC TSD = SC,
TSD TSC = 0,

cnd
cnd
cnd

TSD > TSC

TSC > TSD
TSD = TSC

Soldurile se stabilesc de regul, la sfritul perioadei de gestiune,

reprezentnd solduri finale care, la nceputul perioadei urmtoare de gestiune
apar ca solduri iniiale (Si).
Folosind sistemul cu T-uri pentru echilibrarea sumelor din debitul i creditul
contului, nchiderea conturilor se face prin trecerea soldului final debitor n
creditul contului respectiv sau prin trecerea soldului final creditor n debitul
contului respectiv.

Forma
contului

D
Si
1/101
4/461
7/707
9/707
RD
TSD

531 Casa
0
2.000.000
500.000
750.000
250.000
3.500.000
3.500.000

TOTAL

3.500.000

12/201
6/401
8/201
10/421
RC
TSC
SD
TOTAL

C
750.000
350.000
250.000
650.000
2.000.000
2.000.000
1.500.000
3.500.000

Elementele care compun structura contului sunt comune pentru toate

conturile. Modul de prezentare i de situare a acestora n cadrul contului este
diferit ns, n funcie de forma de prezentare a contului. n practic se cunosc
mai multe forme de prezentare a contului, ntre care menionm: forma
bilateral, forma unilateral, forma ah etc. n condiiile utilizrii sistemelor
informatice de contabilitate, forma de prezentare a conturilor este adaptat
sistemului respectiv de prelucrare automat.
Esena acestei forme de cont coincide cu cea a contului n form de T; de
fapt T-ul poate fi observat cu linii ngroate. Capetele de coloan se explic
prin ele nsele, cu excepia literei S de la surs (indicnd documentul pe baza
cruia s-a efectuat nregistrarea). Aceasta este util n cazul n care se dorete
verificarea sursei nregistrrii la un moment ulterior.

3.2. Registrele contabile. Planul de conturi

Rspndirea sistemelor informatice a modificat modul de lucru n sistemele contabile. Ceea ce
difereniaz un registru de altul n sistemul informatic de contabilitate fa de sistemul manual,
este forma pe care o mbrac, coninutul rmnnd acelai. Dintre tipurile de registre utilizate n
contabilitate, cele mai frecvente sunt: Registrul Jurnal, Registrul Inventar i Cartea Mare.
Documentul contabil n care se efectueaz nregistrarea cronologic a
tuturor tranzaciilor, evenimentelor i operaiilor, prezentnd sumele conturilor
implicate debitoare sau creditoare i alte informaii legate de acestea reprezint
Registrul Jurnal. Acesta servete drept un fel de jurnal zilnic, n care fiecare
tranzacie sau un grup de tranzacii similare sunt nregistrate intacte. Cel mai
simplu i mai flexibil tip de jurnal este Registrul Jurnal.

Registrul
Jurnal

Forma Registrului Jurnal se prezint astfel:

Simbol conturi
Data

Document Explicaii

Debitoare Creditoare

Sume
Debitoare

Creditoare

n structura formularului, sumele pot fi trecute i pe o singur coloan.

nregistrarea operaiunilor direct n conturi ngreuneaz identificarea unor
operaiuni individuale sau descoperirea erorilor, pentru c debitarea se face
ntr-un cont, iar creditarea n altul. Soluia const n nregistrarea tuturor
operaiunilor n ordine cronologic ntr-un Registru Jurnal. Pentru evidenierea
fiecrei tranzacii se ntocmete cte un articol contabil separat, iar procesul de
nregistrare a acestora se numete jurnalizare sau nregistrare cronologic.
Urmtorul pas este de a lua n mod exact aceleai tranzacii i de a le nregistra
din nou n Cartea Mare.
Cartea
Mare

Diferena ntre Registrul Jurnal i Cartea Mare const n faptul c fiecare

parte a nregistrrii care este nscris mai nti n Registrul Jurnal, este apoi
copiat ntr-un cont propriu din Cartea Mare. Procesul de transfer al
informaiilor din Registrul Jurnal n Cartea Mare se numete sistematizare
(nregistrare sistematic). Astfel, dac o nregistrare din Registrul Jurnal este
compus, s presupunem, din cinci pri, atunci fiecare din cele cinci pri vor
fi copiate ntr-un cont separat din Cartea Mare. Prin sistematizare, fiecare sum

din coloana Debit a Registrului Jurnal este transferat n coloana Debit a

contului corespunztor din Cartea Mare, iar fiecare sum din coloana Credit a
Jurnalului este transferat n coloana Credit a contului corespunztor din
Cartea Mare. ntr-un sistem contabil computerizat, sistematizarea este efectuat
automat de ctre calculator dup introducerea operaiunilor. ntr-un sistem
contabil manual, Cartea Mare poate fi un registru care cuprinde una sau mai
multe pagini pentru un cont. Formularele folosite pot mbrca diverse forme:
fie de cont pentru operaii diverse, fie de cont ah i forma Cartea Mare
centralizat. Cartea Mare nu trebuie neaprat s fie un registru compact, ci
poate fi doar un set de pagini libere sau sub form electronic etc.
Cartea Mare ah

Simbol
cont

Denumire cont.
Nr.
Reg.
Jurnal

Data

Suma

Debit

Pagina

Credit
Conturi corespondente

Pe parcursul lucrrii, vom nregistra tranzaciile i evenimentele direct n Turi (forma simplificat a contului). Am utilizat aceast metod pentru c este
simpl i eficient. Chiar i contabilii profesioniti folosesc T-ul contului
pentru a analiza operaiuni complexe.
Procedura de nregistrare n contabilitate a tranzaciilor, evenimentelor se
deruleaz n trei etape:
1. analiza tranzaciilor, evenimentelor pe baza documentelor justificative;
2. nregistrarea operaiunilor n Registrul Jurnal (procedeu numit jurnalizare
sau nregistrare cronologic);
3. transferarea articolelor din Registrul Jurnal n Cartea Mare (procedeu numit
nregistrare sistematic).
Planul de
conturi

Planul de conturi general este un tablou al ntregului sistem de conturi, n

cadrul cruia fiecare cont este delimitat printr-o denumire i simbol cifric fiind
ncadrat ntr-o clas i grup. Astfel se asigur uniformitate i unitate de
coninut, funcie, denumire i simbolizare a conturilor (de exemplu, planul de
conturi).
n simbolizarea conturilor se aplic sistemul de numeraie zecimal. Modul
de simbolizare este prezentat n figura 3.3.

FORMATUL GENERAL

Clasa
Grupa
Cont gradul I
Cont gradul II
EXEMPLU

Clasa 1 - Conturi de capitaluri

Grupa 10 - Capital i rezerve
Cont gradul I - 101 Capital
Cont gradul II - 1011 Capital
subscris nevrsat
Fig. 3.3.

n planul de conturi general se cuprind 9 clase de conturi:

Clasa 1 - Conturi de capitaluri
Clasa 2 - Conturi de imobilizri
Clasa 3 - Conturi de stocuri i producie n curs de execuie
Clasa 4 - Conturi de teri
Clasa 5 - Conturi de trezorerie
Clasa 6 - Conturi de cheltuieli
Clasa 7 - Conturi de venituri
Clasa 8 - Conturi speciale
Clasa 9 - Conturi de gestiune
Planul de conturi este prezentat n Anexa 1 i corespondena cu situaiile
financiare n Anexa 2.

Pentru studierea planului de conturi se impune o clasificare a conturilor. La

baza acesteia pot sta mai multe criterii. Din punct de vedere al coninutului
economico - financiar, conturile se pot grupa n: conturi de bunuri economice,
conturi de surse, conturi de cheltuieli, conturi de venituri. ntruct coninutul
economico - financiar determin funcia contabil a conturilor, acestea pot fi
grupate n conturi de activ, conturi de pasiv i conturi bifuncionale. Conturile
bifuncionale nu formeaz o a treia grup de conturi cu ocazia ntocmirii
bilanului, ci, dup soldul pe care l prezint la sfritul perioadei de gestiune,
se ncadreaz fie n categoria conturilor de activ, fie n cea a conturilor de
pasiv.
Avnd n vedere sfera de cuprindere, conturile pot fi grupate n conturi
sintetice i conturi analitice. n general, se poate afirma c sunt conturi de activ
conturile de bunuri economice i de cheltuieli i sunt conturi de pasiv conturile
de surse i conturile de venituri.
Analiznd planul de conturi general n ansamblul su, dar i principalele
componente, constatm c exist mai multe puncte de sprijin ce au rolul de a-i
spori accesibilitatea. Iat cteva asemenea puncte de sprijin:
Clasa 1 - Conturi de capitaluri
n general, sunt conturi cu funcia contabil de pasiv (de exemplu, 101
Capital social).
Clasa 2 - Conturi de imobilizri
n general, sunt conturi cu funcia contabil de activ (de exemplu, 201
Cheltuieli de constituire).
Clasa 3 - Conturi de stocuri i producie n curs de execuie
n general, sunt conturi cu funcia contabil de activ (de exemplu, 300
Materii prime).
Clasa 4 Conturi de teri
Conturile de datorii sunt conturi cu funcia contabil de pasiv (de exemplu,
401 Furnizori).
Conturile de creane sunt conturi cu funcia contabil de activ (de exemplu,
411 Clieni).
Clasa 5 - Conturi de trezorerie
n general, conturile au funcia contabil de activ (de exemplu, 531 Casa).
Clasa 6 Conturi de cheltuieli
Cheltuielile prin definiie micoreaz capitalurile proprii, iar funcia
contabil a conturilor de cheltuieli este opus funciei contabile a
capitalurilor proprii, astfel cheltuielile sunt asimilate conturilor de activ, (de
exemplu, 601 Cheltuieli cu materiile prime).
Clasa 7 Conturi de venituri
Veniturile sunt opuse cheltuielilor, ele prin definiie majoreaz capitalurile
proprii i astfel funcia contabil a conturilor de venituri deriv de la
capitalurile proprii, toate veniturile sunt asimilate conturilor de pasiv (de
exemplu, 701 Venituri din vnzarea produselor finite).

Amortizrile i provizioanele sunt elemente rectificative care corecteaz

celorlalte structuri bilaniere, reprezentnd prin definiie ieiri de resurse

care afecteaz beneficiile economice. Toate amortizrile i provizioanele

sunt considerate ca un cont de contra-activ i asimilate conturilor de pasiv.
Prin cele relatate nu au fost epuizate toate aspectele ce vizeaz sporirea
accesibilitii la planul de conturi general, ci au fost remarcate unele dintre ele.
Existena punctelor de sprijin n nsuirea i utilizarea planului de conturi se
ncadreaz ntr-un context mai larg, i anume acela al sprijinirii pe logic a
contabilitii.
3.3. Reguli de funcionare a conturilor
Regulile de funcionare a conturilor au drept scop s stabileasc partea contului (debit sau
credit) n care urmeaz s se nregistreze soldul iniial existent n fiecare cont la deschiderea
acestuia, modificrile (creteri sau micorri) valorii elementului la care se refer contul,
determinate de tranzaciile, evenimentele, operaiile economice i soldul final al conturilor
existent la nchiderea acestora. Acestea au ca punct de plecare bilanul cu structurile sale (active,
capitaluri i datorii) i cele dou principii de baz ale contabilitii: dubla reprezentare i dubla
nregistrare.
n capitolul al doilea s-a artat c activele sunt dispuse n partea stng a bilanului, iar
pasivele sunt dispuse n partea dreapt a bilanului. V amintii? Astfel, activele pot fi gndite
ca pri de stnga, iar pasivele pot fi gndite ca pri de dreapta. Poziia opus a celor dou
categorii ale bilanului (activ i pasiv) face ca regulile de funcionare a celor dou feluri de
conturi s fie de sens opus.
Reguli
de
funcionare

1. Prima regul care trebuie reinut este aceea c toate conturile de activ
ncep s funcioneze prin a se debita (partea stng a contului) i se debiteaz
cu soldul iniial al conturilor de activ; conturile de pasiv ncep s funcioneze
prin a se credita (partea dreapt a contului) i se crediteaz cu soldul iniial al
conturilor de pasiv.
2. A doua regul important este aceea c toate conturile de activ
nregistreaz n debit creterile (intrrile) elementelor de activ, iar toate
conturile de pasiv nregistreaz n credit creterile (intrrile) elementelor de
pasiv.
3. A treia regul care trebuie inut minte este aceea c toate conturile de activ
nregistreaz n credit (partea dreapt a contului) micorrile elementelor de
activ, iar conturile de pasiv nregistreaz n debit (partea stng a contului)
micorrile (ieirile) elementelor de pasiv.
4. A patra regul de funcionare a conturilor este aceea c toate conturile de
activ au totdeauna sold final debitor sau sunt soldate (echilibrate, balansate),
iar toate conturile de pasiv au totdeauna sold final creditor sau sunt soldate
(echilibrate, balansate).

Regulile de funcionare a conturilor sunt ilustrate n figura 3.4.

D
Conturi de activ
Si (+)

Sfd (-)

D Conturi de pasiv
Si (+)

Sfc (-)
Fig. 3.4.

Marea majoritate a conturilor funcioneaz dup regulile enunate mai sus.

Sunt ns i conturi care au un comportament variabil n ceea ce privete soldul
final. Dup soldul pe care-l prezint la sfritul perioadei de gestiune, conturile
pot fi de dou feluri: conturi monofuncionale i conturi bifuncionale.
Conturile monofuncionale sunt conturile care la sfritul perioadei de
gestiune prezint un singur fel de sold, debitor sau creditor. Ele sunt totdeauna
numai conturi de activ sau numai conturi de pasiv.
Conturile bifuncionale sunt conturile care, la un moment dat, pot avea fie
sold debitor (se ncadreaz n categoria conturilor de activ), fie sold creditor (se
ncadreaz n categoria conturilor de pasiv).
3.4. Analiza contabil a tranzaciilor i nregistrarea lor n conturi
Analiza
contabil
a tranzaciilor

Fiecare tranzacie consemnat ntr-un document, nainte de nregistrarea ei

n contabilitate, trebuie s fie supus analizei contabile n vederea determinrii
efectului dual asupra conturilor. Aceast analiz are drept rezultat stabilirea
conturilor ce sunt afectate de tranzacii i n ce mod. De asemenea, acest
rezultat trebuie s respecte cele dou ecuaii fundamentale:
1. Activ = Capital propriu + Datorii
2. Debit = Credit
Realizarea analizei contabile presupune parcurgerea, n general, a
urmtoarelor etape:
1. Determinarea naturii operaiei, adic stabilirea coninutului tranzaciei ce
trebuie nregistrat n contabilitate.
2. Modificarea elementelor bilaniere, stabilirea modificrilor care se produc
n structura elementelor bilaniere, coninutul i sensul modificrilor. Dup cum
tii, tipurile de modificri bilaniere sunt:
A + x x = C + D;

A = (C + x x) + D; A = C + (D + x x);

A = (C + x) + (D x); A = (C x) + (D + x); A + x = (C + x) + D;
A + x = C + (D + x); A x = (C - x) + D; A x = (C- x) + D.

3. Identificarea conturilor corespondente, adic stabilirea conturilor

corespondente n care urmeaz s se nregistreze tranzacia, baza elementelor
bilaniere modificate.
4. Debit sau credit, adic determinarea, pe baza regulilor de funcionare a
conturilor, a prii din fiecare cont (debit sau credit) n care urmeaz s se
nregistreze tranzacia.
5. Formula contabil, respectiv ntocmirea, pe baza analizei contabile
efectuate, a formulei (egalitii) contabile.
Rezult c scopul final al analizei contabile l constituie ntocmirea formulei
contabile, pe baza creia se nregistreaz tranzaciile n contabilitate. Formula
contabil exprim, sub form grafic, modificrile pe care le determin fiecare
tranzacie pe baza dublei nregistrri, sub form de egalitate valoric.
Structura formulei contabile este:
Conturile corespondente;
Semnul = ;
Semnul %, utilizat n nelesul de urmtoarele, atunci cnd n formula
contabil intr n coresponden mai mult de dou conturi;
Sumele.
n formula contabil, contul (conturile) care se debiteaz se aeaz n stnga
semnului egalitii, deoarece debitul este partea stng a unui cont, iar contul
(conturile) care se crediteaz se aaz n partea dreapt a semnului egalitii,
deoarece creditul este partea dreapt a unui cont. Prin ataarea explicaiei
descriptive a operaiunilor n cauz la elementele formulei contabile rezult
noiunea de articol contabil.
Tipuri

n funcie de numrul conturilor corespondente care compun formula

contabil, putem avea:
1. formule contabile simple,
2. formule contabile compuse.
1. n cazul formulelor contabile simple, tranzacia genereaz modificri
numai la dou elemente bilaniere, un cont care se debiteaz i un cont care se
crediteaz. Modelul este de forma:
Cont debitor

= Cont creditor

Suma

Cnd analizeaz o tranzacie, chiar i un nceptor i d seama c o

jumtate din formula contabil este relativ evident. Dac ai urmrit totul pn
acum, vei observa c suntei capabili s nregistrai corect, raional, tiinific
tranzaciile n contabilitate i nu n mod intuitiv, mecanicist. S ne obinuim cu
mecanismul contabil urmrind cteva exemple.

Tranzacia 1. Se constituie o ntreprindere cu un capital de 10.000.000 lei; un

numr de cinci persoane subscriu s cumpere cele 500 de aciuni emise, n
valoare nominal de 20.000 lei.
Pentru a nregistra tranzacia 1 efectum analiza contabil astfel:
1. Natura operaiei: Subscrierea capitalului social pentru nfiinarea
ntreprinderii.
2. Modificrile bilaniere: Recunoatem o cretere a dreptului de crean a
ntreprinderii asupra acionarilor, element de activ i, simultan, o cretere
(constituire) a capitalului social, element de pasiv. Dac ai urmrit totul pn
acum, vei observa c tranzacia supus analizei se ncadreaz n modificarea
bilanier de tipul:
A + x
10.000.000
Acionari

= C

+ x

+ D

10.000.000
Capital

3. Conturi corespondente: Pentru elementele bilaniere modificate sunt

destinate conturile: 456 Decontri cu asociaii privind capitalul i 101 Capital
social .
4. Debit sau credit: Acum cunoatei regulile de funcionare ale conturilor, nu
ne rmne dect s le aplicm:
456 Decontri cu asociaii privind capitalul, cont bifuncional, cu funcia
contabil de activ, avnd de nregistrat o cretere, se debiteaz;
101 Capital social, cont de pasiv, avnd de nregistrat o cretere, se
crediteaz.
5.
Formula
contabil:
S
ne
reamintim
elementele
structurale i nu ne rmne dect s ntocmim formula contabil:
456
Decontri cu
asociaii privind
capitalul

101
10.000.000 lei
Capital social

456 Decontri cu asociaii

D
privind capitalul
C
1/101 10.000.000

101 Capital
social
C
1/456 10.000.000

Atenie !!! Vom prezenta o alt modalitate de deducere a formulei contabile

fr a mai urma, n mod expres, etapele generale ale analizei contabile. Aceast
modalitate presupune:
cunoaterea ncadrrii corecte a elementelor n structurile de activ (A) i
pasiv (P), respectiv, n conturile prevzute n planul de conturi general. S-au

prezentat n acest capitol puncte de sprijin n vederea sporirii accesibilitii

la planul de conturi;
cunoaterea regulilor de funcionare a conturilor.
Pentru a susine aceast variant relum tranzacia 1 i stabilim formula
contabil astfel:
subscrierea capitalului social
456 Decontri cu asociaii privind capitalul, A+D
101 Capital social, P+C
456
Decontri cu
asociaii privind
capitalul

101
10.000.000 lei
Capital social

S ncercm un alt exemplu:

Tranzacia 2. Acionarii depun suma de 10.000.000 lei n contul de la banc al
ntreprinderii, reprezentnd valoarea capitalului subscris.
Analiza: Aceast tranzacie reprezint micorarea creanelor ntreprinderii
asupra acionarilor i, n acelai timp, creterea disponibilului ntreprinderii
pstrat n contul de la banc. Stabilim formula contabil pentru tranzacia 2:
vrsarea capitalului subscris
456 Decontri cu asociaii privind capitalul, A-C
512 Conturi curente la bnci, A+D
10.000.000 lei
512
=
456
Decontri cu
Conturi curente
asociaii privind
la bnci
capitalul
456 Decontri cu asociaii
512 Conturi curente
D
privind capitalul
C D
la bnci
1/101 10.000.000 2/512 10.000.000 1/456 10.000.000

2. n cazul formulei contabile compuse, tranzacia genereaz modificri la

mai mult de dou elemente bilaniere, astfel:
2.1. Dou sau mai multe conturi care se debiteaz i un cont care se crediteaz.
Modelul este de forma:
%
Conturi
debitoare

Cont
creditor

Suma

Tranzacia 3. ntreprinderea se aprovizioneaz cu materii prime i mrfuri n

valoare de 5.000.000 lei, respectiv 8.000.000 lei, conform facturii furnizorului.
Analiza: n mod evident, crete valoarea stocurilor de materii prime i mrfuri
n ntreprindere i, n acelai timp, cresc obligaiile ntreprinderii fa de
furnizor. Nu ne rmne dect s stabilim formula contabil pentru nregistrarea
n contabilitate a tranzaciei 3:
aprovizionarea cu materii prime
301 Materii prime, A+D
371 Mrfuri, A+D
401 Furnizori, P+C
%
301 Materii prime
371 Mrfuri

D
300 Materii prime
3/401 5.000.000

401 Furnizori

C D

13.000.000
5.000.000
8.000.000
401 Furnizori

3/301 5.000.000
3/371 8.000.000
D
371 Mrfuri
3/401 8.000.000

2.2 Un cont se debiteaz i dou sau mai multe conturi se crediteaz. Modelul
este de forma:
Cont
debitor

%
Conturi
creditoare

Suma

Tranzacia 4. La sfritul perioadei de gestiune (lunii), ntreprinderea a

realizat ncasri n numerar n sum de 4.000.000 lei din servicii prestate
terilor i 7.000.000 lei din vnzri de mrfuri.
Analiza: Cum plata s-a efectuat pe loc, crete disponibilul n numerar i, n
acelai timp, se obin venituri din prestarea de servicii i din vnzarea
mrfurilor.
ncasri n numerar
531 Casa, A+D
704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate, P+C
707 Venituri din vnzarea mrfurilor, P+C
Stabilim formula contabil pentru nregistrarea n contabilitate a tranzaciei 4.

531 Casa =

%
11.000.000
704 Venituri din lucrri
executate i servicii prestate 7.000.000
707 Venituri din vnzarea
mrfurilor
4.000.000

D
531 Casa
4/704 7.000.000
4/707 4.000.000

Stornarea

C D

704 Venituri din lucrri

executate i servicii prestate C
4/531 7.000.000

707 Venit din vnzarea

mrfurilor
C
4/531 4.000.000

nregistrrile contabile nu pot fi corectate prin tergerea sau tierea sumelor

nregistrate n conturi i nscrierea sumelor corecte. Un mod specific
contabilitii de corectare a erorilor intervenite la nregistrarea tranzaciilor n
conturi este reprezentat de operaiile de stornare. Astfel, formulele contabile de
stornare (de corectare) pot fi:
1. formule contabile de stornare n negru,
2. formule contabile de stornare n rou.
1. Formulele contabile de stornare n negru constau n anularea nregistrrii
efectuate anterior greit, prin inversarea conturilor corespondente din formula
contabil respectiv i apoi ntocmirea i nregistrarea formulei contabile
corecte.
Tranzacia 5. ntreprinderea se aprovizioneaz cu mrfuri n sum de
4.000.000 lei, conform facturii furnizorului.
Analiza: Tranzacia determin creterea valorii stocului de mrfuri i, n acelai
timp, creterea obligaiilor fa de furnizor. Presupunem c la stabilirea
formulei contabile pentru nregistrarea tranzaciei 5 privind aprovizionarea cu
mrfuri s-a utilizat contul 345 Produse finite, n locul contului 371 Mrfuri.
Formula contabil nregistrat n mod eronat:
aprovizionarea cu produse finite
345 Produse finite, A+D
401 Furnizori, P+C
345 Produse finite

= 401 Furnizori

4.000.000 lei

Cum procedm pentru a anula formula contabil nregistrat eronat prin

stornarea n negru?
5.1. Inversm conturile corespondente n formula de mai sus.
401 Furnizor

= 345 Produse finite 4.000.000 lei

Remarc: Prin nregistrarea formulei contabile 5.1., formula contabil 5

nregistrat anterior eronat se anuleaz.
5.2. nregistrm formula contabil corect.
aprovizionarea de mrfuri
371 Mrfuri A+D
401 Furnizori P+C
371 Mrfuri

401 Furnizori

4.000.000 lei

D
345 Produse finite
C D
401 Furnizori
C
5/401 4.000.000 5.1/401 4.000.000 5.1/345 4.000.000 3/300 5.000.000
3/371 8.000.000
5/345 4.000.000
nregistrare eronat

nregistrare
de stornare n negru

5.2/371 4.000.000
D
371 Mrfuri
3/401 8.000.000
5.2/401 4.000.000

nregistrare corect

2. Formulele contabile de stornare n rou constau n anularea unei formule

contabile efectuate anterior greit prin ntocmirea i nregistrarea unei noi
formule contabile similar cu cea eronat, ns cu sumele nscrise n rou (sau
n negru, dar ncadrat n chenar). nscrierea unei sume n rou are semnificaia
n contabilitate a unor valori cu semnul , avnd ca efect anularea sumei
nscris anterior n mod eronat.

S lum acelai exemplu, tranzacia 5, de la stornarea n negru, cnd

mrfurile aprovizionate de la furnizor au fost eronat nregistrate ca produse
finite prin formula contabil:
345 Produse finite = 401 Furnizori

4.000.000 lei

Pentru corectarea erorii procedm astfel:

5.1. ntocmim aceeai formul contabil, dar cu suma ncadrat n chenar
(nregistrare n rou).
345 Produse finite = 401 Furnizori 4.000.000 lei
Remarc: Prin nregistrarea formulei contabile 5.1., formula contabil 5
nregistrat anterior eronat se anuleaz.
nregistrm formula contabil corect:
aprovizionarea cu mrfuri
371 Mrfuri, A+D
401 Furnizori, P+C
371 Mrfuri

D
345 Produse finite
5/401 4.000.000

401 Furnizori
C D

4.000.000
401 Furnizori
C
3/300 5.000.000
3/371 8.000.000
5/345 4.000.000

nregistrare eronat

5.1/401 4.000.000

5.1/345 4.000.000
nregistrare
de stornare n rou

5.2/371 4.000.000
D
371 Mrfuri
3/401 8.000.000
5.2/401 4.000.000

nregistrare corect

Remarc. De menionat c, n ambele cazuri de stornare, negru sau rou, se

ajunge la acelai sold final n conturi, atingndu-se scopul propus de corectare
a nregistrrilor contabile eronate.
Stornarea n negru are dezavantajul fa de stornarea n rou c duce la: (1)
denaturarea rulajelor conturilor utilizate, pe care le mrete artificial cu sume
care n realitate nu corespund unor tranzacii, ci unor operaii de corectare; (2)
stabilirea, n anumite cazuri, a unor corespondene ireale n conturi.
Observm la contul 345 Produse finite un rulaj debitor ce corespunde, de
regul, unor intrri de produse finite i un rulaj creditor care exprim, n
general, ieiri de produse finite. Tranzacia 5, n realitate, nu a determinat nici o
intrare de produse finite i nici operaia 5.1 nu a determinat o ieire de produse
finite. La contul 401 Furnizori, tranzacia 5 determin o cretere a datoriilor
fa de furnizor ca urmare a aprovizionrii de mrfuri, fr nici o achitare a
datoriei (operaia 5.1), care s conduc la rulaje debitoare. Pentru aceste motive
recomandm utilizarea stornrii n rou.
3.5. nchiderea conturilor. Conturi permanente i conturi temporare
Conturile permanente, numite i conturi bilaniere, sunt conturile ce reprezint elementele
bilanului (active, capitaluri proprii i datorii). Conturile temporare, numite i conturi de
procese, sunt conturile de cheltuieli (clasa 6) i venituri (clasa 7) ce fac obiectul contului de
rezultate 121 Profit i pierdere.
Conturi
permanente

Conturi
temporare

La sfritul perioadelor de gestiune, conturile permanente suport

procedural o operaie de nchidere, de stabilire a soldurilor, iar soldurile finale
devin solduri iniiale ale perioadelor urmtoare. Figura 3.2 din acest capitol
arat procedura de nchidere a unui cont de activ. Prin urmare, soldul final al
contului
531
Casa
pe
31
ianuarie
devine
sold
iniial
pe
1 februarie. Pentru un cont de pasiv procedura este similar.
Procedura de nchidere pentru conturile temporare, de venituri i cheltuieli,
difer puin de cea a conturilor permanente. La aceste conturi este nevoie s
calculm total sume creditoare pentru conturile de venituri i total sume
debitoare pentru conturile de cheltuieli. Conturile temporare de venituri i
cheltuieli reprezint, de fapt, subdiviziuni ale rezultatului exerciiului. La
sfritului perioadelor de gestiune, conturile temporare de venituri i cheltuieli
sunt
nchise
prin
contul
121 Profit i pierdere, pentru a putea determina efectul veniturilor i
cheltuielilor profit sau pierdere. Procesul de nchidere const n transferarea
totalului sumelor din fiecare cont temporar ctre contul de cliring
(compensare).
Conturile temporare de venituri i cheltuieli nu prezint niciodat un sold
iniial la nceputul perioadelor de gestiune.

Pentru a ne reaminti, conturile de active i capitaluri (conturile din bilan) au

n general solduri iniiale i finale - sume reportate de la un exerciiu la altul.
Conturile de cheltuieli (clasa 6 ) i venituri (clasa 7) nu au solduri iniiale sau
finale, pentru c ele sunt soldate la sfritul perioadelor de gestiune, aceasta
fiind condiia de pregtire i preluare a lor n perioada de gestiune viitoare.
3.6. Balana de verificare
Tipuri de erori relevate de balana de verificare
Caracterizare

Tipuri

Ce s-ar ntmpla dac ar trebui s facem o list a tuturor conturilor soldate

sau nesoldate, cu informaii privind soldurile, rulajele, totalul sumelor?
Rspuns: am ntocmi o balan de verificare. Fiecrei sume debitoare din
Cartea Mare trebuie s-i corespund o sum creditoare identic. Astfel,
totalurile sumelor debitoare i creditoare din Cartea Mare trebuie s fie egale.
Pentru a verifica aceast egalitate, contabilul ntocmete periodic o balan de
verificare.
Balana de verificare este un instrument de sintez a informaiilor reflectate
n conturi la un anumit moment (lun, trimestru, semestru, an). Scopul sintezei
ar fi, pe de o parte, constatarea meninerii egalitii dintre debit i credit, iar pe
de alt parte, furnizarea unei viziuni generale asupra conturilor, util n etapa
urmtoare i anume de ntocmire a situaiilor financiare (Bilanul, Contul de
profit i pierdere, Situaia modificrilor capitalului propriu, Situaia fluxurilor
de trezorerie, Politici contabile i note explicative).
Coninutul i forma de prezentare a balanelor de verificare pot fi diferite n
funcie de:
a)
tipul
conturilor
pentru
care
se
ntocmesc:
(1)
balane
de
verificare
ale
conturilor
sintetice
i
(2) balane de verificare ale conturilor analitice;
b) informaiile pe care le conin: (1) balane de verificare cu o singur
egalitate, (2) balane de verificare cu dou egaliti, (3) balane de verificare cu
trei egaliti i (4) balane de verificare cu patru egaliti. Fiecare egalitate
conine dou coloane perechi, o coloan pentru informaii debitoare i o
coloan pentru informaii creditoare;
c) prezentarea grafic: forma tabelar i forma matricial sau balana de
verificare-ah.
Balana de verificare cu o serie de egaliti

Simbolul
Conturilor

Denumirea
conturilor

TOTAL

Total sume
Debitoare
Creditoare

TSD

TSC

Modelul balanei de verificare cu o serie de egaliti prezint cele dou

coloane perechi, totalul sumelor debitoare (TSD) i totalul sumelor creditoare
(TSC). Egalitatea este de forma:

TSD

TSC

Remarc. n balana de sume, prezentat mai sus, n locul celor dou coloane
perechi de total sume, se pot prezenta dou coloane perechi de solduri finale:
solduri finale debitoare (SFD) i solduri finale creditoare (SFC), denumit
balana de verificare a soldurilor. Egalitatea devine:

SFD

SFC

Balana de verificare cu dou serii de egaliti prezint patru coloane,

respectiv, dou coloane perechi pentru total sume (TSD i TSC) i dou
coloane perechi pentru solduri finale (SFD i SFC). Aceast balan de
verificare este rezultatul combinrii balanei de verificare a sumelor cu balana
de verificare a soldurilor. Cele dou egalitai sunt:
1. TSD = TSC

2.

SFD

SFC

Balana de verificare cu trei serii de egalitii prezint ase coloane,

respectiv, dou coloane perechi pentru solduri iniiale (SID i SIC), dou
coloane perechi pentru rulaje (RD i RC), dou coloane perechi pentru solduri
finale (SFD i SFC). Acestui tip de balan i corespund trei egaliti:
1. SID = SIC

RD = RC
3. SFD = SFC

2.

Grafic, balana de verificare cu trei serii de egaliti, se poate prezenta att

sub form tabelar, ct i sub form matricial (balan de verificare-ah).
Balana de verificare cu patru serii de egaliti prezint opt coloane,
respectiv, dou coloane perechi pentru total sume precedente sau solduri
iniiale (TSPD i TSPC sau SID i SIC), dou coloane perechi pentru rulaje
(RD i RC), dou coloane perechi pentru totalul sumelor (TSD i TSC) i
dou coloane perechi pentru solduri finale (SFD i SFC).

Simbolul
conturilor

Denumirea
Conturilor

Total sume
precedente
D

TOTAL

TSPD TSPC

Rulaje

Total sume

Solduri finale

RD

RC

TSD

TSC

SFD

SFC

n modelul prezentat, cele patru egaliti sunt evidente:

1. TSPD = TSPC

RD = RC
3. TSD = TSC
4. SFD = SFC

2.

Tipuri
de erori

Cu ajutorul balanei de verificare se pot identifica:

de
nregistrare
n
conturi
determinate
de:
erori
(1)
nerespectarea
principiului
dublei
nregistrri;
(2) nerespectarea egalitii sumelor debitoare i creditoare n cadrul
formulelor contabile compuse; (3) calculul eronat privind elementele
structurale ale contului etc.;
erori de ntocmire a balanelor de verificare determinate de: (1) preluarea
greit a informaiilor din conturi - Cartea Mare i (2) calcule eronate ale
coloanelor din balan etc.
Acest tip de erori pot fi descoperite (1) prin verificarea egalitilor specifice
balanelor de verificare, (2) prin operaii de punctare, (3) prin repetarea
calculelor etc.
Dei
balana
de
verificare
arat
c
Total
debit
=
= Total credit i indic astfel respectarea principiului fundamental, asta nu
garanteaz faptul c nu s-au fcut greeli. Este posibil s se fi omis nregistrri
de tranzacii sau s se nregistreze o tranzacie n alte conturi dect cele
determinate de tranzacia respectiv. De asemenea, este posibil s fi avut
compensri sau analizri eronate ale unei operaii de ajustare sau nchidere a
conturilor. Balana de verificare confirm doar faptul c sumele debitoare i
creditoare din conturi sunt n echilibru.

3.7. ntrebri i problem-test

A. ntrebri
1) Ce este contul i ce legtur are acesta cu Cartea Mare?
2) De ce sistemul de nregistrare a tranzaciilor este numit al dublei nregistrri (al partidei
duble)? Care este specificul su?
3) Comentai urmtoarea afirmaie: Contabilitatea n partid dubl se refer la evidenierea
unei operaiuni att n Registrul Jurnal, ct i n Cartea Mare.
4) Care sunt regulile de funcionare a conturilor pentru active, datorii i capitaluri proprii?
5) De ce regulile de funcionare a conturilor sunt identice pentru datorii i capitaluri proprii?
6) Care sunt etapele analizei contabile a unei tranzacii?
7) Care este relaia dintre Registrul Jurnal i Cartea Mare?
8) Explicai urmtoarele noiuni:
a) cont;
b) Registru Jurnal;
c) Cartea Mare;
d) jurnalizare;
e) sistematizare;
f) articol contabil.
9) Se poate renuna la Registrul Jurnal i s se nregistreze tranzaciile direct n Cartea Mare?
Argumentai rspunsul.
10) Ce arat o balan de verificare? n sistemul contabil computerizat se poate renuna la
balana de verificare? Argumentai rspunsul.
B. Problem test

Problema care urmeaz este construit pentru a putea lucra cu noiunile contabile descrise n
acest capitol. Pentru rezolvarea problemei, vi se cere s nregistrai cteva operaii de baz, ce sau derulat n luna octombrie 2000, n sens logic pn la final, adic ntocmirea situaiilor
financiare.
1. S.C. AGRO-INDUSTRIALA MOGOOAIA S.A. se nfiineaz i sunt emise 100.000 aciuni
n valoare de 30.000 lei pe aciune, banii sunt depozitai 80 % n contul de la banc i 20 %
numerar n cas.
2. Este nchiriat o cldire cu 25.000.000 lei pe lun i se pltete rata pe luna octombrie prin
contul de la banc.

3. Este achiziionat un autoturism pentru departamentul de marketing n valoare de 90.000.000

milioane lei.
4. Se achiziioneaz mrfuri n valoare de 300.000.000 lei.
5. Vnzri mrfuri i ncasarea creanei prin banc, dup livrare, n valoare de 600.000.000. lei.
6. Cheltuieli diverse n numerar, n valoare de 3 milioane lei.
7. Durata de utilizare a autoturismului este de 10 ani. Deprecierea (amortizarea) pentru luna
octombrie este de 500.000 lei.
8. Se nregistreaz tranzaciile n Registrul Jurnal.
9. Se nregistreaz tranzaciile n Cartea Mare.
10. Se ntocmete balana de verificare.