Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Curs Control Financiar
Curs Control Financiar
DISCIPLINA
CONTROL FINANCIAR
- CURS -
1
PARTEA NTI
CONTROL FINANCIAR
2
CAP. 1 Controlul financiar n Romnia
1.1. Consideraii teoretice privind controlul financiar
1.2. Definiie, clasificare, sfer de aciune i obiective
1.2.1. Definiia activitii de control financiar
1.2.2. Clasificarea, sfera de activitate i obiectivele activitii de control financiar
1.2.2.1. Clasificarea dup momentul efecturii
1.2.2.2. Clasificarea controlului financiar dup structurile care l exercit
1.2.2.3. Clasificarea dup alte criterii
1.3. Principiile i funciile controlului financiar
1.3.1. Principiile controlului financiar
1.3.2 Funciile controlului financiar
1.4 Sursele de informaii pentru controlul financiar
3
CAPITOLUL 1 Controlul financiar n Romnia
9
pedepsirea producerii de abateri de la obiectivele prestabilite.
n sintez, la nivel de concept, controlul financiar verific prin comparare prevederile
normative prevzute n legi, hotrri, ordine, norme metodologice etc. cu realitatea,
legalitatea, oportunitatea i eficiena operaiilor consemnate n acte i documente,
stabilind erorile, abaterile, lipsurile i deficienele din activitatea economico-financiar.
Controlul financiar are ca obiect de cercetare i cuprinde n sfera sa: relaiile,
fenomenele i procesele financiare; procesul de administrare i gestionare a patrimoniului
i rezultatele activitii economico-sociale; toate momentele, unitile i locurile unde se
gestioneaz valori materiale i bneti i se fac cheltuieli. Controlul financiar asigur buna
funcionare a activitii economice, acioneaz sistematic n vederea prevenirii abaterilor i
deficienelor, creterii eficienei, aprarea patrimoniului, cunoaterea modului de respectare
a legalitii cu caracter economic i financiar, stabilirii rspunderii pentru pagube sau
nerespectarea disciplinei de gestiune.
Baza definiiei activitii de control i are originea n expresia latineasc contra rolus
care se poate traduce ca activitatea de verificare a actului original dup duplicatul acestuia,
activitate ncredinat unei persoane specializate.
Pornind de la aceast noiune i n funcie de evoluiile nregistrate de domeniul
economic cruia i aparine, controlul financiar se definete ca fiind: aciunea de determinare a
strii unor activiti economice reprezentate n documente financiare i contabile, prin
raportarea acestor reprezentri la prevederile legale prin care au fost definite.
Din analiza definiiei rezult c aceast important activitate, controlul financiar,
reprezint mai mult dect o aciune de verificare determinat de necesitatea cunoaterii strii
unui anumit fenomen economic i exercitat n scopul remedierii efectelor unor abateri de la
anumite prevederi legale. Prin rezultatele sale, controlul financiar constituie una dintre prghiile
economice care ofer tuturor conductorilor, indiferent de treapta ierarhic pe care se afl,
posibilitatea utilizrii, n orice moment, a unui sistem complex, complet i continuu de informaii
n legtur cu starea unui fenomen sau a unei activiti, dintr-un anumit domeniu economic de
interes pentru factorii de decizie.
Tot din definiie mai rezult c, prin rezultatele sale, activitatea de control financiar
servete unui triplu sistem de interese, i anume:
n primul rnd, controlul financiar este instrumentul care, prin efectele de prevenire i
de reglare a disfuncionalitilor ce pot interveni la un moment dat n activitile desfurate n
cadrul unitilor economice, servete intereselor statului n realizarea politicii acestuia, pe termen
lung, n domeniul fiscalitii.
ntr-un sistem economic pot s apar, la un moment dat, unele disfuncionaliti n
relaiile pe care statul le instituie, prin prevederi i/sau norme legale, ntre entitile economice,
10
indiferent de forma acestora, sau ntre acestea i diferitele instituii sau organisme
guvernamentale.
Disfuncionalitile pot fi generate de cauze subiective, cum sunt sustragerile deliberate
ale reprezentanilor entitilor economice de la ndeplinirea obligaiilor financiare i fiscale fa
de stat sau gestionarea defectuoas a activitilor, situaie care, de asemenea, nu le-ar mai permite
agenilor economici asumarea i realizarea acestor obligaii stabilite prin prevederi legale.
n cele mai multe cazuri ns disfuncionalitile aprute n cadrul sistemelor economice
au cauze obiective, determinate de situaii care nu au putut fi prevzute pentru a fi
prentmpinate.
Analiza acestor cauze, att a celor subiective, ct i a celor obiective, se efectueaz n
majoritatea situaiilor pe baza informaiilor rezultate din aciunile de control financiar, informaii
ce se constituie n elemente importante de realizare a funciilor de prevenire sau de remediere a
disfuncionalitilor din activitatea entitilor economice care ar prejudicia n acest fel i
interesele statului.
n al doilea rnd, controlul financiar servete intereselor agenilor economici care l
organizeaz i exercit, att prin aciunea de prevenire a situaiilor de disfuncionalitate n
procesul de gestionare a patrimoniului, cat si, mai ales, prin cea de remediere a unor abateri de la
prevederile legale, cu efecte perturbatorii n activitatea acestora.
Din acest punct de vedere, controlul financiar constituie una din cele mai importante
prghii ale activitii de management a entitilor economice, deoarece poate furniza
conductorilor acestora importante informaii necesare realizrii, n condiii de eficien, a
programelor, respectiv obiectivelor propuse.
n al treilea rnd, controlul financiar servete intereselor entitilor economice partenere
pe pia, crora le ofer informaii exacte asupra strii patrimoniului unitii economice de ale
crei rezultate sunt interesate, prin mediatizarea aspectelor pozitive sau negative, dup caz, ale
acesteia.
n concluzie controlul financiar este:
o analiz permanent pe o anumit perioad a unei activiti, a unei situaii, pentru ai urmri
mersul i a lua msuri de mbuntire;
o supraveghere continu, moral sau material, stpnirea unei activiti, a unei situaii;
o revedere, o inspecie atent a corectitudinii unui act, o aciune de supraveghere a cuiva, a
ceva, o examinare minuioas;
o funcie a managementului, un mijloc de cunoatere a realitii i de corectare a erorilor;
procesul prin care realizarea cantitativ i calitativ a sarcinilor sau lucrrilor i
performanelor se compar cu obiectivele programate i se indic msurile de corecie.
11
1.2.2. Clasificarea, sfera de activitate i obiectivele activitii de control financiar
Obiectul controlului financiar l constituie actele i operaiunile emise sau nfptuite de
agenii economici, instituiile publice, precum i de ali participani la viaa economico-
financiar. Profesionitilor din acest domeniu le revine sarcina s urmreasc dac actele i
operaiunilor examinate ndeplinesc condiiile de legalitate, operativitate, eficien, oportunitate,
economicitate i realitate.
Sarcinile controlului financiar constau n:
- verificarea ndeplinirii prevederilor actelor normative emise de organele legislative i executive
privind politica economico-financiar;
- analizarea din punct de vedere economico-financiar a factorilor activitii economice pentru
descoperirea i mobilizarea rezervelor de cretere a eficienei economice;
- verificarea respectrii normelor cu privire la constituirea i utilizarea fondurilor la agenii
economici i la nivelul ntregii economii;
- urmrirea ndeplinirii obligaiilor agenilor economici ctre bugetul de stat, bugetele locale i
fondurile speciale, ctre ali ageni economici, acionari i proprii lucrtori;
- prevenirea angajrii i utilizrii resurselor materiale i financiare altfel dect n corcondan cu
programele stabilite i cu normele legale existente;
- determinarea managerilor regiilor autonome, societilor comerciale i instituiilor publice s ia
msuri pentru aprarea patrimoniului public i privat;
- descoperirea utilizrii ilegale, neraionale i inoportune a fondurilor proprii, atrase i
mprumutate, trgnd la rspundere persoanele vinovate, urmrirea i rentregirea patrimoniului
agenilor economici i a statului;
- sprijinirea conducerilor agenilor economici n aciunea de lichidare i prevenire a deficienelor,
ndrumnd personalul pentru cunoaterea mai bun a normelor legale;
- controlarea modului n care este organizat i condus contabilitatea i evidena operativ a
agenilor economici.
n abordarea problematicii controlului financiar prezint interes i clasificarea
diferitelor forme i nivele de exercitare a acestuia, att pentru teoria, dar mai ales pentru practica
activitii financiare.
Realizarea practic a funciilor controlului financiar impune exercitarea acestuia
n condiii concrete de timp i de loc, precum i diversificarea controlului, n funcie de
particularitile domeniului de referin i de nivelul de competen, de obiectivele
urmrite i de scopul propus. Cu alte cuvinte, marea diversitate a entitilor economico-
sociale i varietatea aspectelor ce caracterizeaz activitatea lor, determin existena mai multor
forme de control financiar i exercitarea acestora de ctre diferite categorii de organe.
12
Formele controlului financiar pot fi clasificate din mai multe puncte de
vedere, ca: momentul exercitrii, aria de cuprindere, scopul urmrit, modalitile de executare
sau poziia organelor de control fa de unitile controlate. Toate aceste criterii au n vedere
raportul de interdependen care se stabilete ntre activitatea economic i financiar, pe de o
parte, i coninutul aciunilor pe de alt parte.
n funcie de aceste criterii, controlul financiar mbrac forme distincte care, dei se
deosebesc prin rol, funcii, sfer de activitate i obiective stabilite, prin prevederi legale sau pe
care i le propun conductorii de activiti economice, toate au un scop comun, i anume acela al
determinrii modului de manifestare, la un moment dat, a unor fenomene, procese sau activiti
economice fa de un sistem determinat de criterii prestabilite.
13
Obiectivul principal al controlului financiar preventiv este de a opri, nainte de
efectuare, toate documentele privind operaiuni care nu sunt legale, reale, necesare, oportune,
economicoase i eficiente, n faza de angajare i de plat, respectiv de ncasare, dup caz.
Sfera de aciune a controlului financiar preventiv cuprinde ansamblul documentelor i
operaiunilor din care deriv drepturile i obligaiile patrimoniale pe care o unitate economic le
are fa de o persoan fizic sau juridic, precum i fa de instituiile statului.
Dimensionarea ansamblului documentelor i operaiunilor, care formeaz sfera de aciune
i face obiectul controlului financiar preventiv, se stabilete difereniat, n funcie de natura
activitilor realizate n cadrul unitii patrimoniale la care se realizeaz, astfel:
1) La nivelul societilor comerciale, indiferent de forma i natura capitalului social ale
acestora, pot fi supuse activitii de control financiar preventiv urmtoarele operaiuni:
ncheierea contractelor sau a comenzilor interne sau externe de aprovizionare sau a
contractelor ce au ca obiect executarea de lucrri sau prestri de servicii;
efectuarea de pli, n lei i/sau valut, pentru produsele aprovizionate, lucrrile executate sau
diversele servicii prestate;
efectuarea de pli pentru activitatea desfurat n cadrul unitii de ctre personalul propriu,
ca i a altor drepturi cuvenite acestuia;
trecerea pe seama cheltuielilor sau a rezultatelor financiare a pierderilor i/sau a daunelor
aduse patrimoniului care nu au fost produse cu vinovie;
alte operaiuni stabilite de conducerea unitii economice.
2) La nivelul instituiilor publice, al ministerelor i al altor instituii centrale asimilate
acestora, conduse de ordonatori de credite, principalele operaiuni pentru care se stabilesc
obiective de control financiar preventiv sunt:
deschiderea, repartizarea i modificarea creditelor bugetare;
angajamentele din care rezult, direct sau indirect, obligaii de plat ctre teri;
ordonanarea cheltuielilor;
concesionarea, nchirierea, transferul, vnzarea i schimbul bunurilor ce formeaz
patrimoniul instituiilor publice;
alte operaiuni stabilite de ordonatorul de credite, conductor al instituiei publice.
Activitii de control financiar preventiv i se supun, de asemenea, documentele si
operaiile privind acordarea fondurilor de la buget efectuarea unor pli din fonduri publice,
precum i operaiunile privind gajarea unor bunuri din patrimoniul instituiilor publice.
Documentele referitoare la operaiunile supuse controlului financiar preventiv trebuie sa
fie nsoite de actele justificative corespunztoare, vizate de personalul care le-a ntocmit i
14
aprobate de efii compartimentelor de specialitate care, prin semntur, i asum i ntreaga
rspundere n legtur cu legalitatea, realitatea, necesitatea, oportunitatea, economicitatea,
eficacitatea i eficiena acestor operaiuni.
Dac operaiunile sau documentele verificate nu au fost avizate de ctre persoanele
mputernicite cu realizarea activitii de control financiar preventiv sau de alte organe
competente, potrivit legii, nu pot fi nregistrate n evidene financiar-contabile, operative sau de
sintez.
B. Controlul financiar operativ curent
Controlul financiar operativ curent se definete ca fiind activitatea de determinare a
strii unor operaiuni economice reprezentate n documente financiare i contabile prin
raportarea modului de manifestare a acestora, n momentul efecturii sau pe msura derulrii n
cadrul sistemelor din care fac parte, la prevederile i normele legale prin care au fost definite.
Controlul financiar operativ curent este o form a controlului financiar ale crei trsturi
caracteristice sunt urmtoarele:
se exercit concomitent cu realizarea activitilor i operaiunilor economice controlate;
se exercit pe toat durata desfurrii proceselor economice supuse aciunii de verificare,
identificndu-se, att in timp, ct i n spaiu, cu nsi activitatea de management general;
se realizeaz de personal calificat ncadrat ntr-o structur distinct, n directa subordonare a
conductorului unitii economice.
Obiectivele controlului financiar operativ curent constau n verificarea modului de
respectare a prevederilor legale n legtur cu:
existena, integritatea i pstrarea bunurilor de orice fel;
utilizarea mijloacelor materiale i bneti;
efectuarea recepiilor i a inventarierilor bunurilor patrimoniale;
modul de conducere a evidenelor contabile;
stabilirea realitii datelor nscrise n bilan i n conturile de execuie.
Sfera de aciune a controlului operativ curent cuprinde totalitatea documentelor i
activitilor ntocmite i realizate n cadrul unitilor patrimoniale, indiferent de forma acestora.
Controlul operativ curent se realizeaz prin operaiuni inopinate sau aciuni financiare
stabilite prin programele de activitate i control ale unitii economice i se desfoar n
principalele locaii n care sunt desfurate procesele economice, secii de producie, uniti de
desfacere, localuri i piee publice, depozite i altele.
C. Controlul financiar ulterior
Controlul financiar ulterior se definete ca fiind activitatea de determinare a strii unor
operaiuni economice efectuate, reprezentate n documente financiar-contabile, prin raportare la
15
prevederile i normele legale prin care au fost definite.
Controlul financiar ulterior este o form a controlului financiar ale crei trsturi
caracteristice sunt urmtoarele:
se exercit dup efectuarea activitilor i/sau a proceselor economice supuse aciunilor de
verificare;
rezultatele constau, n cele mai multe cazuri, n remedierea unor abateri de la prevederile i
normele legale de reglementare a activitilor economice supuse controlului;
se organizeaz i se exercit att n cadrul unitilor economice, ct i prin structuri
specializate ale statului.
Principalele obiective ale controlului financiar ulterior sunt stabilite n funcie de
structurile care l organizeaz i exercit, astfel:
La nivelul instituiilor publice, principalele obiective ale activitii de control financiar
ulterior constau n stabilirea:
modului de administrare i utilizare a fondurilor acordate de la buget;
modului de utilizare a mijloacelor i a fondurilor din dotarea unitilor economice ale
statului;
ndeplinirii integrale i la termen a tuturor obligaiilor financiare i fiscale fa de diferitele
structuri guvernamentale.
O alt categorie de obiective ale controlului financiar ulterior const n stabilirea modului
de formare i gestionare a resurselor diferitelor bugete i a fondurilor speciale, ca i a celor ale
datoriei publice a statului.
La nivelul unitilor economice, principalul obiectiv al controlului financiar ulterior
const n stabilirea modului de gestionare a mijloacelor materiale i bneti din patrimoniul
fiecreia dintre acestea n legtur cu:
integritatea mijloacelor materiale i bneti deinute cu orice titlu;
respectarea prevederilor i a normelor legale privind aprovizionarea, expediia, transportul i
recepia mijloacelor materiale;
respectarea prevederilor legale privind ncadrarea i salarizarea personalului de conducere i
execuie;
legalitatea, realitatea i necesitatea cheltuielilor efectuate n numerar sau prin alte mijloace de
plat, n lei i/sau valut.
Sfera de aciune a controlului financiar ulterior este format, practic, din toate
activitile economice realizate de diferitele uniti economice, instituii ale statului, regii
autonome, societi comerciale i bancare cu capital de stat sau privat, asociaii familiale etc.
Din cele prezentate mai sus rezult c dei cele trei forme ale controlului financiar -
16
controlul financiar preventiv, controlul operativ curent i controlul financiar ulterior - se
disting, aa cum s-a menionat, prin rol, sfer de aciune, obiective i manier de exercitare,
pstreaz ntre ele strnse legturi de influenare, condiionare i completare.
18
B.1. control financiar propriu organizat i exercitat n cadrul societilor comerciale,
regiilor autonome, societilor i companiilor naionale, numit n continuare controlul
financiar al agenilor economici;
B.2. control financiar propriu organizat i exercitat n cadrul instituiilor publice.
19
operaiunile care nu sunt legale, necesare, oportune, economicoase i eficiente, n faza de
angajare i de plat, respectiv de ncasare, dup caz.
22
control financiar total;
control financiar prin sondaj.
Controlul financiar total este forma controlului financiar care se realizeaz de obicei
atunci cnd persoana desemnat pentru efectuarea verificrii este obligat prin prevederi legale
s pronune n scris un aviz n legtur cu legalitatea, oportunitatea, economicitatea i eficiena
modului de realizare a unei operaiuni sau a legalitii ntocmirii unui document.
n special, aceast form a controlului financiar se exercit n cazul n care controlorul
financiar are sarcina verificrii unor operaiuni i/sau documente n scopul acordrii vizei de
control financiar preventiv sau pentru formularea propunerii de descrcare a gestiunii conturilor
financiare ntocmite n cadrul instituiilor publice.
Controlul total presupune verificarea tuturor documentelor i a activitilor care fac
obiectul unei aciuni, emise sau efectuate n perioada supus analizei.
Controlul prin sondaj este forma controlului financiar care presupune verificarea celor
mai reprezentative documente i activiti emise i efectuate n perioadele cele mai semnificative
i de maxim activitate ale unitii economice.
Cea mai important problem n cazul efecturii controlului prin sondaj este alegerea
eantionului optim, reprezentativ al documentelor i operaiunilor care urmeaz a fi supuse
controlului financiar, astfel nct din constatrile rezultate s poat fi desprins o concluzie
general, valabil pentru ntreg sistemul controlat i care s poat caracteriza toat perioada
verificat.
Dup durata i intensitatea efecturii, activitatea de control financiar se mparte n:
control financiar continuu;
control financiar periodic.
Controlul financiar continuu este forma controlului financiar care se exercit pe toat
durata efecturii operaiunilor economice controlate, fr ntreruperi sau scderi de ritm. ntr-o
oarecare msur, controlul continuu se aseamn cu controlul operativ curent prin faptul c
ambele forme au o caracteristic comun, aceea a efecturii verificrii concomitent cu realizarea
operaiunilor analizate, determinat de necesitatea tot mai accentuat, in prezent, a verificrii
tuturor activitilor economice n condiii de eficien.
Controlul financiar periodic este forma controlului financiar care se desfoar la
anumite intervale, de obicei fixe, stabilite prin programe in funcie de particularitile
activitilor economice i necesitile de informare, la anumite momente, asupra formelor de
manifestare a acestora.
23
1.3.1. Principiile controlului financiar
Realizarea nemijlocit n practic a activitii de control financiar se bazeaz pe o serie
de principii i funcii de maxim generalitate care, indiferent de modificrile obiective pe
care le suport aceast activitate n condiii politice, economice, sociale existente la un
moment dat, s permit utilizarea cu eficien a resurselor publice i private.
Organizarea de ctre stat a activitii de control financiar a fost instituit prin prevederi
legale distincte att pentru activitatea desfurat n cadrul guvernamental, ct i pentru cea
desfurat n sfera de aciune a legislativului, Parlamentul Romniei, bazat pe urmtoarele
principii:
Principiul integrrii controlului financiar n structura organizatoric i de conducere a
economiei naionale presupune exercitarea sa de la verigile de baz pn la nivelul de
ansamblu al economiei naionale, acionnd n sistem piramidal.
Principiul autonomiei, competenei i autoritii controlului trebuie s rspund la
mai multe cerine, dintre care:
organizarea controlului s fie astfel fcut nct s dea posibilitatea ca cine conduce s i
controleze. Aceast cerin presupune ca fiecare structur organizatoric s poat dispune
de propriile organe pentru urmrirea obiectivelor stabilite, n mod permanent i sistematic, cu
scopul de a obine informaii asupra propriilor rezultate i corectarea eventualelor deficiene;
autonomia controlului i gsete expresia n organizarea propriu-zis a acestuia, n
independen absolut de structurile verificate. Pentru a desfura o munc cu adevrat eficient,
organele de control trebuie s fie independente fa de unitatea sau activitatea controlat, astfel
nct s poat aciona nestingherit n virtutea sarcinilor i atribuiilor pe care le au. Excluznd
raporturile de subordonare direct, autonomia implic ntr-o msur mai mare
responsabilitatea organelor de control pentru calitatea verificrilor efectuate.
competena profesional este asigurat prin nivelul de pregtire, volumul de cunotine sau
perceperea organului de control, la care se adaug unele caliti personale dobndite prin
experien, reprezentate prin capacitatea de analiz i sintez, putere de selecie, spirit de
orientare, fora de a ptrunde n intimitatea unor probleme complexe i de a sesiza
aspectele lor eseniale, receptivitate fa de nou etc.
competena juridic sau legal desemneaz sfera de atribuii recunoscute de lege i
dreptul organelor de control de a aciona n cadrul acestora. Competena juridic este strns
legat de autoritatea controlului, reprezentnd dreptul legitim, puterea organelor de control de a
dispune msuri obligatorii n sarcina celor vinovai.
Principiul controlului extern presupune existena unor organisme de control
independente, n afara structurii organizatorice pe vertical a ministerelor, administraiei
24
publice locale, altor organisme economice i sociale, indiferent de forma de proprietate.
n organizarea controlului, acest principiu i gsete expresia nu numai la nivel
macroeconomic, ci i la nivel microeconomic, n sensul c competenele de control
se stabilesc n scar, innd seama de subordonarea controlului, ceea ce permite ca orice
activitate desfurat n cadrul unei uniti, s fie ndrumat i controlat de organul de
control ierarhic superior nemijlocit. Chiar i n cadrul controlului propriu al unitilor,
principiul controlului extern i pstreaz viabilitatea, ntruct controlul exercitat se
efectueaz asupra activitii nivelului subordonat, avnd competen de a dispune msuri
cu caracter obligatoriu.
Principiul controlului extern cere ca n cadrul organizrii sistemului de control s
se delimiteze strict sfera de activitate i competenele acordate fiecrui organ de control.
Principiul asigur coordonarea, orientarea ca unitate de concepie, aciune i metod de
exercitare a controlului.
Principiul specializrii controlului impune gruparea i specializarea organelor de control pe
formele specifice, ct i pe domenii particulare n care i exercit activitatea (industrie,
comer) Aceasta ofer posibilitatea folosirii raionale a aparatului de control, precum i
creterea eficienei acestuia.
Principiul adaptabilitii controlului la structurile organizatorice i funcionale ale
unitilor sau activitilor controlate.
Controlul financiar are n toate un obiect bine precizat, exercitndu-se n cadrul ori
asupra unor uniti, sectoare sau compartimente determinate i urmrind obiective ori
avnd sarcini foarte precise. n aceste condiii, este necesar ca formele i metodele de control
s fie suficient de suple sau de elastice, pentru a se adapta cu uurin la specificul
activitilor controlate, la structurile lor de organizare i desfurare. n caz contrar,
rigiditatea controlului sau utilizarea unor metode stereotipe nu vor putea asigura eficiena
scontat. Respectarea acestui principiu se nscrie n aciunea mult mai larg de
perfecionare continu a tehnicilor de exercitare a controlului financiar, aciune care este
impus de evoluia foarte rapid a metodelor de conducere, ca i de progresele
nregistrate pe linia modernizrii sistemului informaional economic.
Principiul apropierii controlului de locurile unde se iau deciziile i unde se concretizeaz
rspunderile pentru administrarea patrimoniului public sau privat.
Aplicarea unui asemenea principiu urmrete, n principal, nlturarea verigilor
intermediare i inutile din munca de control. Avem n vedere c activitatea de control financiar
este o latur inseparabil a conducerii n economie, iar rspunderile pentru integritatea
patrimoniului i pentru realizarea sarcinilor propuse revin, n primul rnd, unitilor
patrimoniale i consiliilor lor de administraie. n consecin, controlul trebuie efectuat mai
25
nti din interiorul unitii, de ctre organele de conducere i de organele de la nivelurile imediat
superioare. Derivnd din aceste principii, controlul financiar ndeplinete anumite funcii care
caracterizeaz coninutul su.
Cu toate acestea, trebuie subliniat c sanciunea nu este scopul final, esenialul fiind de a
ajuta la conducerea eficient a gestiunii i nu de a adopta condamnri sau calificative
nesatisfctoare. Din aceast perspectiv putem propune acum o a doua abordare a
controlului financiar, aceasta reprezentnd ansamblul tehnicilor ce permit confirmarea
utilizrii optimale a instrumentelor de conducere a unei activiti i, de asemenea, a obinerii
de rezultate conforme cu previziunile.
Aceast definiie poate fi sintetizat astfel: Ansamblul de decizii luate
pentru a furniza conductorilor i diverilor responsabili de la nivelul unei firme date
periodice care caracterizeaz evoluia ntreprinderii. Compararea lor cu datele trecute sau
prevzute poate, dac este cazul, s determine managerii acesteia s iniieze msurile
corective corespunztoare .
Se constat de fapt c cele dou abordri ale controlului financiar nu se exclud,
ci din contr se completeaz: prima abordare pune accentul pe mijloacele puse n practic
pentru a ajuta managementul firmei, a doua pe instrumentele de control.
Controlul financiar nu se concepe ca fiind ceva rigid; el este evolutiv i adaptabil
mijloacelor i nevoilor ntreprinderii. Dup ce am definit rolul controlului financiar,
trebuie subliniat acum locul i modul su de funcionare n cadrul ntreprinderii.
Rolul controlului financiar n conducerea activitilor economice este uor de apreciat
dac privim lucrurile n mod sistemic. Este cunoscut faptul c, n abordarea lor cibernetic,
activitile economice au o desfurare ciclic, ncepnd cu definirea scopului sau
obiectivelor de atins, alegerea mijloacelor i metodelor de lucru, organizarea i desfurarea
muncii, ncheindu-se cu evaluarea efectului obinut. Prin compararea efectului cu scopul propus
se stabilesc parametrii i modalitile de reglare sau de autoreglare a sistemului. Intervenia
controlului se manifest n toate etapele proiectrii, organizrii i desfurrii activitilor
economice,dar mai ales n faza final, cnd rezultatele obinute (concepute ca realiti
concrete) trebuie raportate la scop (adic la situaia care ar trebui s existe, denumit
generic situaie ideal" sau situaie de dorit". Cu aceast ocazie, controlul stabilete nu numai
28
abaterile nregistrate dar i cile de remediere a lor.
n condiiile n care orice aciune sau activitate economic reprezint, n esena ei,
un sistem cibernetic nchis, n cadrul cruia se aplic principiile generale ale conexiunii directe
i inverse, controlul financiar este acela care asigur funcionarea optim a sistemului. Ori
de cte ori scopul urmrit a fost atins numai parial sau ntr-un mod nesatisfctor, controlul
trage concluzia c mijloacele, metodele sau organizarea activitii sunt insuficiente sau
inadecvate i intervine cu msuri de corecie. Mai mult dect att, depistnd i corectnd
nepotrivirile din sistem, controlul financiar prentmpin producerea sau repetarea acestora
n viitor.
n acelai timp, controlul financiar mai ndeplinete i o serie de funcii particulare
(specifice) care in de natura acestuia, printre care:
Funcia de msurare a posteriori a ecarturilor (abaterilor planificate anticipat);
Funcia de diagnosticare a erorilor financiare pe baza ecarturilor simptomatice care afecteaz
sau amenin activitatea agentului economic;
Funcia de revizuire a obiectivelor sau previziunilor viitoare pe baza diagnosticului financiar;
Funcia de a interveni, n cadrul competenelor date, pentru redresarea sau soluionarea
problemelor firmei;
Funcia de reglementare a activitii firmei, prin asigurarea coerenei aciunii de
control, n raport cu obiectivele firmei, focalizndu-se asupra activitilor n curs de desfurare;
Funcia de pregtire a agentului economic pentru luarea deciziilor, pe baza rezultatelor
controlului a priori;
Funcia de nvare i autonvare a realitilor pe care controlul le ridic n permanen, prin
aciunea corectiv asupra pertinena cadrului i normelor folosite
29
metodologice.
n consecin, sursele de informaii pentru controlul financiar pot fi grupate n:
sistemul de documente primare;
sistemul de evidene tehnic-operative i contabile;
formularele cu regim special.
Datele cuprinse n sursele menionate au cea mai larg utilizare n exercitarea controlului
financiar, ntruct aici este reflectat ntreaga activitate economic i financiar. n aciunile de
control sunt utilizate i alte informaii, cum ar fi cele rezultate din ordine interioare,
coresponden, declaraii etc., ele fiind de real folos n descoperirea cauzelor unor deficiene sau
abateri, constituindu-se ca un suport ajuttor.
Sistemul de documente primare, ca acte justificative i dovezi scrise ale proceselor
economice i financiare, constituie sursele de informaii att pentru toate formele de
eviden, ct i pentru controlul financiar. Caracteristica principal a documentelor primare
const n faptul c reflect cu fidelitate situaia patrimonial, pe baza lor exercitndu-se
controlul financiar de gestiune. Documentele trebuie s ndeplineasc anumite cerine n
ce privete structura, circulaia i pstrarea lor.
Sistemul de evidene tehnic-operative i contabile constituie o surs i mijloc de
control permanent asupra activitii economice i financiare la nivelul diferitelor structuri
organizatorice din economie.
n acest sens, nregistrrile contabile, registrele i situaiile contabile, bilanul i anexele
sale, contul de profit i pierderi etc. constituie importante surse de informaii pentru
controlul financiar care fac posibil cunoaterea real a situaiei financiare i
gestionrii patrimoniului agenilor economici, instituiilor, organizaiilor etc.
Dei aspectele legate de prezentarea documentelor contabile, modul lor de ntocmire,
clasificarea i circulaia lor nu in n mod nemijlocit de disciplina Control financiar", ele
reprezint o real importan pentru efectuarea unui control financiar eficient.
Utilizarea sistemului de evidene specifice contabilitii ca surse de informaii
importante pentru exercitarea controlului financiar, organele de control trebuie s fie
familiarizate cu coninutul i funciile, modul de ntocmire, formele i circulaia acestora.
Formularele cu regim special
Un obiectiv special al controlului financiar asupra documentelor primare l
constituie modul de gestionare, utilizare i eviden a formularelor cu regim special.
Prin folosirea abuziv, frauduloas sau n afara actelor normative care
reglementeaz utilizarea unor asemenea formulare se poate facilita scoaterea din circuitul
economic a unor importante valori materiale i bneti n scopul nsuirii lor n scop
personal, justificarea neglijenei, abuzului n serviciu etc.
30
Din acest motiv, asemenea documente sunt supuse unui regim special de gestionare,
utilizare i eviden, cu finalitate n prevenirea pgubirii patrimoniului, public sau privat, i sunt
supuse unui control documentar specific riguros.
n mod concret se verific dac procurarea lor s-a efectuat numai de la furnizorii
autorizai, dac persoanele desemnate cu gestionarea lor ndeplinesc condiiile legale,
cunoaterea cu exactitate a volumului formularelor cu regim special intrate n gestiune i a
celor date spre utilizare, eliberarea lor din magazii numai cu indicarea expres pe bonul
de consum a numerelor i seriilor formularelor, justificarea permanent a stocului
existent, restituirile, formularele cu greeli, eronat completate sau anulate.
CAPITOLUL 2 Procedee i tehnici de control financiar
2.1 Cercetarea
2.2 Controlul documentar
2.3 Controlul faptic
2.4 Analiza economico-financiar
2.5 Controlul total i prin sondaj
2.6 Exercitarea controlului financiar n condiiile informatizrii
2.1 Cercetarea
32
constituie legile, ordinele i instruciunile, prevederile altor acte normative care servesc
drept criteriu pentru stabilirea justeii operaiunilor efectuate.
Controlul realitii i exactitii operaiunilor economice i financiare i
propune s stabileasc dac acestea s-au efectuat n limitele, condiiile i locul indicat n
documentele justificative. n cazul n care exist incertitudine asupra realitii operaiunilor
supuse verificrii se recurge la controlul faptic, solicitndu-se celor ce au semnat
documentele s confirme realitatea operaiunilor, inclusiv autenticitatea semnturilor. Acest
obiectiv al controlului financiar asupra documentelor primare se realizeaz i prin tehnica
controlului reciproc i ncruciat al documentelor.
Controlul eficienei operaiunilor economice i financiare are n vedere aspecte mai
complexe care in de: necesitatea, economicitatea i oportunitatea acestora.
Controlul financiar sub aspectul necesitii i propune s verifice gradul de
utilitate a operaiunilor consemnate n documente, propunnd msuri pentru eliminarea
risipei i stoparea efecturii n continuare a unor operaiuni ineficiente.
Controlul economicitii vizeaz cu prioritate dac operaiunea financiar este
necesar din punctul de vedere al activitii generale a unei entiti economice sau sociale i
dac prin producerea acelor operaiuni exist garania unui rezultat financiar pozitiv.
Controlul oportunitii unei operaiuni vizeaz aspectul dac momentul ales i
locul stabilit pentru executarea acesteia sunt cele mai convenabile, att din punct de
vedere economic i financiar.
Exist adeseori posibilitatea ca o anumit operaiune supus controlului financiar
s satisfac criteriile de legalitate i realitate, dar s fie inoportun ntr-un anumit moment
datorit conjuncturii i astfel s devin ineficient.
De asemenea, se mai pot constata documente care fie ndeplinesc condiiile de
form, dar nu reflect real operaiunile economice, fie nu ndeplinesc condiii de form, dar
reflect operaii economice reale, fie nu ndeplinesc condiii de form ct i de coninut etc.
n asemenea cazuri, sarcina controlului este de a semnala situaiile anormale i a propune
eventuale soluii pentru ca conducerea entitii respective s ia deciziile corespunztoare.
Controlul documentar se exercit prin modaliti sau tehnici care se utilizeaz selectiv n
funcie de situaia verificat. Aceste modaliti sau tehnici sunt urmtoarele:
1. Controlul cronologic se exercit n ordinea ntocmirii, nregistrrii i ndosarierii
documentelor. Acestea se examineaz pe fiecare zi, n ordinea n care sunt pstrate fr nici o
grupare sau sistematizare prealabil. Aceast modalitate de control este simpl, ns distribuie
atenia organului de verificare asupra unui mare numr de operaiuni de diferite feluri, necesit
folosirea n acelai timp a unui material legislativ bogat i duce la ngreunarea studierii succesive
i aprofundarea fiecrui gen de operaiune. Se exercit cu uurin, dar nu d posibilitatea
33
urmririi de la nceput i pn la sfrit a unei anumite probleme.
2. Controlul invers cronologic se exercit de la sfritul spre nceputul perioadei de
control. Se ncepe cu verificarea celor mai recente operaiuni i documente i se continu
din prezent spre trecut. Aceast modalitate de control documentar se utilizeaz mai ales atunci
cnd la constatarea unei abateri este necesar s se stabileasc momentul iniial cnd
aceasta s-a produs, sau s se urmreasc procesul dezvoltrii operaiunilor precedente i
cele care au legtur cu abaterea. De asemenea, se utilizeaz i atunci cnd se constat
anumite omisiuni sau erori de nregistrare, pentru identificarea crora este necesar cercetarea
document cu document sau poziie cu poziie a lucrrilor ntocmite anterior.
3. Controlul sistematic sau pe probleme presupune mai nti gruparea documentelor pe
anumite probleme (ex.: operaiuni de cas, aprovizionare, salarizare, decontri etc.), iar apoi se
trece la controlul lor n ordine cronologic. Aceast modalitate de control documentar este
eficient n examinarea documentelor ntruct d posibilitatea urmririi cu mai mare atenie a
unui anumit obiectiv.
Eventualitatea producerii omisiunilor este mai redus i se pot stabili concluzii pertinente
cu privire la fiecare problem sau tem supus controlului. O faz superioar a controlului
pe probleme este controlul tematic, a crui arie de cuprindere este mai extins, iar
complexitatea obiectivelor mai ridicat (ex.: situaia imobilizrilor de active circulante,
situaia utilizrii capacitilor de producie, garania pentru creditarea bancar etc.).
4. Controlul reciproc const n verificarea i confruntarea la aceeai unitate a unor documente
sau evidene cu coninut identic, ns diferite ca form, pentru operaii aflate n interdependen.
Aceast form a controlului documentar este o confirmare intern a datelor nscrise n
documente i evidene tehnic - operative i contabile.
5. Controlul ncruciat const n verificarea i confruntarea coninutului tuturor
exemplarelor ale unui document, existente la unitatea controlat i la alte uniti cu care aceasta
se afl n relaii de afaceri (ex.: originalul facturii existent la client se confrunt cu copia rmas
la furnizor; extrasul de cont primit de la banc se confrunt cu copia existent la banc
etc.). Pe lng confruntarea tuturor exemplarelor unui document, controlul ncruciat
cuprinde i documente sau evidene diferite, din al cror cuprins se pot desprinde
neconcordane care privesc aceeai operaie. Controlul ncruciat constituie o confirmare extern
a datelor nscrise n documentele sau evidenele unitii controlate. Rezultatele acestui tip
de control documentar se completeaz prin situaii extrase de la unitatea verificat i prin
anexarea documentelor originale sau a copiilor certificate n mod legal la dosarul de control.
6. Investigaia de control reprezint modalitatea prin care se obin informaii din partea
personalului a crei activitate se verific, presupunnd studierea unor probleme care nu rezult
clar din documentele i evidenele puse la dispoziie. Prin ea nsi, investigaia nu este
34
ntotdeauna o surs de informaii demn de ncredere, ntruct poate conduce aciunea de control
pe ci greite (cu sau fr intenie), ns ea ofer un supliment de informaii n aplicarea altor
modaliti de verificare.
7. Calculul de control presupune reproducerea unor secvene ale muncii ndeplinite de
contabili, prin care se obin probe asupra exactitii nregistrrilor contabilitii, i un element
probatoriu extrem de important n cazul producerii unor fraude prin plimbarea" unor sume i
operaiuni n diferite conturi cu scopul pierderii urmei lor.
8. Examenul critic implic verificarea documentelor i evidenelor tehnic-operative,
contabile i financiare cu scopul descoperirii elementelor eseniale, de continuitate logic n
derularea unor procese i fenomene. Eficiena acestei tehnici depinde n primul rnd de
experiena i pregtirea profesional a persoanelor care efectueaz controlul financiar.
9. Comparaia contabil const n examinarea comparativ a diferitelor solduri din
evidenele analitice cu cele din conturile sintetice supuse controlului documentar. Prin
acest procedeu se obin informaii care dau pentru unele nregistrri o prob suficient privind
justeea lor.
10. Analiza contabil este modalitatea de control documentar care precede nregistrarea
operaiunilor economice n conturi i prin care se determin conturile n care urmeaz a se
nregistra i relaia dintre ele, presupunnd nlnuirea logic a mai multor judeci pentru
obinerea unei concluzii concretizate n soluia contabil a respectivelor operaiuni. Spre
deosebire de revizia contabil ca expresie a controlului financiar ce are caracter postoperativ,
analiza contabil este preventiv, plasndu-se la nceputul procesului de eviden. Acest
procedeu presupune i analiza elementelor de activ i de pasiv, reflectate prin conturile
sintetice i cele analitice corespunztoare. Pentru controlul concordanei dintre datele unui cont
sintetic i datele din conturile sale analitice se utilizeaz balana analitic de control.
11. Balanele analitice de control se ntocmesc pentru fiecare cont sintetic desfurat pe
conturi analitice i care cuprind urmtoarele corelaii de control:
soldul iniial/final al contului sintetic s fie egal cu totalul soldurilor iniiale/finale ale
conturilor sale analitice;
totalul micrilor debitoare/creditoare ale contului sintetic s fie egal cu totalul
micrilor debitoare/creditoare ale conturilor analitice;
Lipsa acestor corelaii arat c s-au strecurat erori, fie la nregistrarea operaiunilor n
conturi, fie la efectuarea calculelor, erori care trebuie identificate i corectate. Aceste
balane se ntocmesc pe baza datelor preluate din conturile analitice, motiv pentru care se
mai numesc i balane auxiliare sau secundare de control. Controlul documentar pe baza
balanelor analitice se face prin confruntarea fiecrei asemenea balane cu sumele respective ale
contului sintetic din balana sintetic de control contabil.
35
12. Balana sintetic de control contabil este instrumentul cu ajutorul cruia se obine
garania exactitii nregistrrilor efectuate n conturi i a ntocmirii unor balane reale i
complete prin care se semnaleaz operativ nregistrarea greit a unor operaii economice, ca
urmare a nerespectrii principiului dublei nregistrri, nsumarea eronat a rulajelor sau stabilirea
greit a soldurilor.
Erorile de nregistrare se identific prin intermediul egalitilor care trebuie s
existe ntre totalurile diferitelor coloane, precum i prin intermediul corelaiilor care se stabilesc
cu ajutorul lor. Posibilitatea descoperirii erorilor cu ajutorul acestei modaliti a controlului
documentar prin intermediul egalitilor dintre coloane, sunt limitate numai la acele erori
care se bazeaz pe inegaliti, fr a avea posibilitatea sesizrii erorilor care denatureaz nsui
sensul nregistrrilor contabile. Erori de asemenea tip sunt cele legate de: omisiunile de
nregistrare a operaiilor, erori de compensaie, erori de imputaie i erori de nregistrare n
registrul jurnal.
a. Omisiunile de nregistrare constau n faptul c operaiunea economic nu este nregistrat
nici n debit, nici n credit. Identificarea lor este posibil, fie n urma controlului
documentelor prin punctare (pentru a se vedea dac acestea au fost nregistrate n totalitate), fie
n urma descoperirii acelora care nu poart pe ele meniunea de nregistrare, sau ca urmare
a reclamaiilor primite de la teri n legtur cu operaiunile respective.
b. Erorile de compensaie se datoreaz reportrii greite a sumelor din jurnal sau din
documentele justificative n Cartea-mare, n sensul c s-a trecut o sum n plus ntr-o parte a unui
cont (sau mai multor conturi) i alt sum egal n minus, astfel nct pe total cele dou
categorii de erori se compenseaz. Identificarea acestor erori este posibil cu ajutorul
balanelor analitice de control sau n urma sesizrilor de la teri.
c. Erorile de imputaie se datoreaz reportrii unei sume exacte ca mrime din jurnal n
Cartea - mare, att la debit ct i la credit, ns nu n conturile n care trebuia s fie trecut, ci n
altele care nu corespund coninutului economic al operaiei respective. Identificarea acestui
tip de erori se face ca n cazul precedent.
d. Erorile de nregistrare n Registrul Jurnal se pot datora stabilirii greite a
conturilor corespondente, nregistrrii unei operaii de dou ori (att la debit, ct i la
credit), inversrii formulei contabile, ntocmirii unei formule contabile corecte, dar cu
sume eronate. Aceste erori nu influeneaz egalitile cuprinse n balana sintetic de control,
neajuns completat de balana de control ah.
13. Balana de control ah este instrumentul n msur s descopere erorile de
nregistrare care pe lng seriile de egaliti, cuprinde i corespondena conturilor. Aceasta
ofer i posibilitatea identificrii necorelailor ntre conturi, a erorilor de compensaie i a celor
de nregistrare.
36
14. Tehnica operaiunilor bilaniere, ca modalitate de control documentar, are n vedere
verificarea indicatorilor bilanului care se sprijin pe datele contabilitii curente. Exactitatea
indicatorilor bilanului se asigur prin:
reflectarea complet i exact a tuturor veniturilor i cheltuielilor care se refer la perioada
pentru care se ntocmete bilanul;
respectarea regulilor de evaluare a elementelor cuprinse n bilan;
confruntarea datelor din contabilitate cu realitatea, prin inventariere;
respectarea normelor legale cu privire la virarea obligaiilor fa de buget etc.
Asupra indicatorilor cuprini n bilan, au atribuiuni de control financiar
conductorul compartimentului financiar-contabil, cenzorii, ca mandatari ai adunrii
generale a acionarilor, Direciile generale ale finanelor publice i Agenia naional de
administrare fiscal.
Controlul faptic este procedeul de control financiar prin care are loc stabilirea situaiei
reale i a micrii mijloacelor materiale i bneti dintr-un patrimoniu. Acesta se exercit
la locul de pstrare a bunurilor materiale i mijloacelor bneti avnd ca obiective prioritare
urmtoarele:
determinarea exact a cantitilor i valorilor existente;
starea real n care se gsesc;
stadiul i modul de prelucrare;
respectarea prevederilor legale n utilizarea lor.
Se efectueaz atunci cnd este posibil identificarea pe teren a
imobilizrilor corporale, mrfurilor, materiilor prime, materialelor etc. care fac obiectul
documentelor verificate, urmrind a se stabili dac cele reflectate n documente sunt n
concordan cu realitatea.
Principalele tehnici utilizate n controlul faptic sunt: inventarierea de control,
expertiza tehnic i analiza de laborator, observarea direct, inspecia fizic .a.
1. Inventarierea de control este modalitatea principal de control faptic avnd ca obiectiv
constatarea (la un moment dat) a existenei cantitative i calitative a valorilor materiale i bneti
dintr-o gestiune, precum i a modului de ndeplinire a activitii de ctre gestionari. Aceast
operaiune presupune constatarea existenei stocurilor i a soldurilor faptice, compararea
acestora cu cele scriptice din evidena contabil i n final stabilirea eventualelor
diferene. Prin inventariere se controleaz i modul de conservare a mijloacelor
37
economice.
Este necesar s se fac o distincie ntre inventarierea de control ca tehnic a controlului
financiar i inventarierea general i periodic a ntregului patrimoniu care d coninut
controlului financiar de gestiune. Prima variant se realizeaz la un moment dat, viznd
surprinderea realitilor efective i pentru reuita sa, o condiie esenial este caracterul
inopinat. A doua form se execut n funcie de o programare anticipat asupra ntregului
patrimoniu, mbinnd elemente de control faptic cu cel documentar i cu efectuarea unor
operaiuni specifice de regularizare a rezultatelor.
Ca metod specific de control financiar, inventarierea reprezint, n primul rnd, o
verificare faptic pe teren a existenei de valori materiale i bneti. Prin extensie inventarierea
de control poate fi folosit i pentru verificarea unor documente sau evidene (sub raportul
existenei acestora i inerii lor la zi), precum i pentru identificarea unor elemente patrimoniale
de natura titlurilor, drepturilor de crean, obligaiilor. n accepiunea ei ca metod de tehnic a
controlului financiar, inventarierea de control coincide numai parial cu activitatea mult mai
cuprinztoare de inventariere periodic a gestiunilor sau al ntregului patrimoniu, care se
realizeaz printr-o mbinare a verificrilor faptice cu cele documentare.
n funcie de natura elementelor verificate i de obiectivele urmrite prin aciunea de
control, se pot utiliza, ca procedee de lucru, inventarierea total i inventarierea prin sondaj:
a. Inventarierea total permite cunoaterea integral a realitilor i formularea unor concluzii
exacte, dar este mai greu de realizat. Ea reclam un timp de executare ndelungat, un
efort substanial i sistarea operaiunilor de primire i eliberare a bunurilor din gestiune pe
perioada efecturii ei.
b. Inventarierea prin sondaj se realizeaz cu mai mult uurin, este mai operativ. n
practica economic actual, inventarierea de control se realizeaz, n principal, pe calea
sondajului. Explicaia poate fi dat i de faptul c, n condiiile actuale, volumul valorilor ce
trebuie inventariate i sortimentele acestora nregistreaz o cretere rapid i respectiv o
diversificare continu. Procedeul inventarierii prin sondaj nu trebuie s conduc la diminuarea
gradului de precizie al aciunilor de control. n acest scop, se impune o perfecionare continu a
tehnicilor de lucru, astfel nct sondajul s satisfac tot mai mult cerinele unei cercetri
selective.
n toate cazurile n care din inventarierile de control prin sondaj rezult plusuri
sau minusuri frecvente, acestea se transform n inventarieri de control totale, organul de
control financiar avnd obligaia s extind verificarea la toate reperele existente n
gestiune. n cazul gestiunilor valorice, inventarierea de control trebuie s fie total, altfel
nefiind posibil s se determine valoarea total real a valorilor materiale i bneti existente n
gestiunea respectiv.
38
Pentru a da rezultate, inventarierea de control implic i stabilirea justeei
soldurilor scriptice la reperele cuprinse n control, ceea ce presupune verificarea documentar a
tuturor actelor pe baza crora au avut loc intrri sau ieiri din gestiune, pe o perioad
anterioar care, de regul, se extinde pn la ultimul control efectuat.
2. Expertiza tehnic i analiza de laborator sunt modaliti de control faptic care se utilizeaz
(de regul combinat) pentru stabilirea integritii valorilor materiale, calitatea unor
produse, coninutul i succesiunea anumitor lucrri, volumul manoperei ncorporate, consumurile
specifice necesare unei operaiuni etc. Acest procedeu de verificare se execut de ctre
specialiti n domeniu, la solicitarea i mpreun cu organele de control financiar,
asumndu-i rspunderea pentru constatrile fcute.
Intervin n cazurile n care, n cursul efecturii verificrii, organele de control nu pot trage
concluzii asupra unor aspecte fr intervenia specialitilor, care s se pronune din punct de
vedere profesional, fie efectund o expertiza tehnic, fie efectund analize de laborator. De
exemplu, n activitatea de construcii este frecvent necesar intervenia organelor tehnice pentru
efectuare de msurtori, pentru analiza justeei soluiilor tehnice adoptate, pentru analiza
justeei calculelor din documentaiile de execuie sau pentru dozarea cimentului din betoane
turnate etc.
La analiza de laborator se recurge i pentru a stabili componena unor produse
comparativ cu materiile prime eliberate din depozit, calitatea unor materii sau materiale
depozitate vreme ndelungat, etc. Pentru elucidarea unor astfel de aspecte se recurge fie la
tehnicieni i la laboratoarele din cadrul ntreprinderii, fie la organele tehnice din cadrul unor
inspecii specializate.
Probele de laborator se folosesc pentru determinarea calitii compoziiei sau coninutului
unor bunuri (materii prime minerale sau organice, produse alimentare, materiale textile,
betoane etc.). Expertizele tehnice sunt necesare pentru cunoaterea parametrilor de
funcionare a utilajelor, a rezistenei unor materiale sau construcii, a randamentelor
energetice i termice, a consumului de materiale i de manoper pentru o lucrare sau produs.
Probele de laborator i expertizele tehnice depesc cadrul problemelor economico-
financiare, dar foarte adesea ele sunt indispensabile organelor de control pentru analiza
temeinic a fenomenului verificat, pentru cunoaterea realitilor efective i pentru formularea
unor concluzii juste.
3. Observarea direct ca modalitate de control faptic este folosit pentru stabilirea unor situaii
reale care nu rezult din documente. Acest procedeu presupune ca organul de control s se
deplaseze inopinat la faa locului pentru a constata modul n care personalul unitii
controlate i ndeplinete obligaiile de serviciu sau la locurile unde se desfoar anumite
activiti cum ar fi: secii, ateliere, laboratoare, magazine, depozite, gestiuni, antiere, birouri
39
etc. Prin observarea direct se culeg informaii utile asupra modului cum se desfoar o
activitate, conturnd un punct de vedere real asupra obiectivelor supuse verificrii. i cu acest
prilej sunt puse n eviden capacitatea profesional i intuiia organelor de control n a surprinde
elementele eseniale care i ajut n activitatea lor.
Observarea direct este o metod utilizat cu prioritate n controlul concomitent
(ierarhizat sau operaional) i const n urmrirea la faa locului a modului de organizare i
desfurare a muncii n diferite sectoare sau compartimente specializate.
n aciunile de control financiar, observarea direct poate mbrca forma general a
inspeciilor sau poate utiliza procedee tehnice mai evoluate, cum sunt: cronometrarea,
fotografierea, normarea, testarea de aptitudini etc. De asemenea, controlul prin observare direct
permite cunoaterea unor situaii de fapt care nu fac obiectul nregistrrilor n documente sau
evidene cum sunt: asigurarea pazei la magazii i depozite, respectarea normelor de securitate
a muncii, realizarea msurilor de siguran privind pstrarea i manipularea
numerarului (existena casei de bani i a grilajelor metalice de la ua i ferestrele
casieriei, efectuarea operaiunilor de ncasri i pli la ghieu) i altele similare.
4. Inspecia fizic const n examinarea existenei nemijlocite a unor mijloace materiale
i valori, cum ar fi controlul banilor i altor hrtii de valoare n casierii.
Reprezentnd o prob cert pentru constatarea existenei unui anumit post de activ, sau a
actelor justificative nregistrate n contabilitate, inspecia fizic reprezint o cale prin care se
stabilesc att modul de gestionare al mijloacelor materiale i bneti, ct i calitatea
informaiilor cu privire la activitatea controlat. Prin modalitile specifice controlului faptic,
acesta ntregesc controlul documentar.
43
Sondajul este un control selectiv, care simplific sarcina de apreciere prin utilizarea unui
exemplu reprezentativ i permite, astfel, s se obin economii autentice n ceea ce privete
munca de control.
Eficiena controlului prin sondaj depinde de alegerea perioadei, a operaiunilor i
documentelor care se controleaz i care dau posibilitatea generalizrii concluziilor i a
msurilor ce se impun. De multe ori, rezultatele sondajelor determin extinderea controlului
asupra tuturor operaiunilor, ajungndu-se astfel la controlul total. De asemenea, eficiena
controlului prin sondaj depinde, n mare msur, de modul cum sunt selectate reperele
principale i de proporia operaiunilor n cadrul fiecrui reper.
Reperele care se controleaz prin sondaj trebuie s fie cele mai reprezentative n
gestiunea respectiv; aceast calitate o au reperele care sunt susceptibile sustragerilor, se
pot utiliza n consumul individual, au o larg i intens circulaie n gestiune (i, ca atare, riscul
producerii unor erori la primirea i eliberarea lor poate fi mare), dein o pondere nsemnat din
punct de vedere cantitativ i valoric, au o dinamic n cretere a pierderilor pe o perioad mai
mare de timp.
Sondajul este definit ca o tehnic care const n selecionarea unui anumit
numr sau pri dintr-o mulime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obinere a
elementelor probante i extrapolarea rezultatelor obinute asupra eantionului la
ntreaga mas sau mulime.
Sondajele pot fi :
sondaje asupra atribuiilor: n unele cazuri, controlul caut s demonstreze c
elementele care constituie masa (mulimea) reprezint o caracteristic comun (de
exemplu, vizarea sau aprobarea comenzilor cu ocazia cumprrilor),
sondaje asupra valorilor: n alte cazuri, se verific valoarea dat unei mulimi sau unei mase.
Alegerea naturii mulimii sau a masei este foarte important: aceasta trebuie s fie
comparabil cu obiectul urmrit. De exemplu, pentru a verifica dac toate recepiile au condus la
contabilizarea facturilor respective, masa de baz (mulimea) trebuie s o constituie notele
de recepie i nu facturile contabilizate.
Trebuie, de asemenea, s se defineasc limita de timp (perioada), care va servi ca baz a
seleciei din ntreaga mas (mulime).
O caracteristic a masei (mulimii) care servete ca baz controalelor este c acestea sunt
foarte rar omogene, de aceea, analiza masei (mulimii) este necesar, ea permind decuparea,
mprirea n submase cu caracteristici suficient de omogene pentru a nu denatura rezultatele
sondajului.
La alegerea masei, aceasta trebuie bine identificat: numrul de elemente sau
44
valoare cumulat n funcie de natura sondajului care trebuie fcut, identificarea criteriilor
care vor permite s se decid n timpul efecturii sondajului dac elementul este corect
sau nu, cifrarea ratei de anomalii i erori maxim acceptabile.
Din moment ce se procedeaz la sondaje, ne supunem unui risc: acela de a ajunge la
concluzii diferite de cele la care s-ar fi ajuns printr-un control exhaustiv; acesta este riscul
practicrii controlului prin sondaj i el exista ntotdeauna. Acest risc poate fi ns redus printr-o
organizare riguroas a aciunii de control i prin alegerea celor mai adecvate tehnici de lucru.
Elementele cheie dintr-o mulime sunt elementele care fie datorit naturii lor
(exemplu: conturi intitulate greit sau neintitulate), fie datorit valorilor (exemplu:
elemente care exced pragului de semnificaie fixat), reprezint riscuri i ca atare, se
poate decide verificarea integral a acestora. Dac verificarea elementelor cheie nu este
considerat suficient, restul mulimii poate face obiectul unor sondaje.
Dup ce s-au definit obiectivele i s-a ales masa (mulimea), se trece la
executarea sondajului, parcurgndu-se mai multe etape i anume:
1. Alegerea tehnicilor, care este influenat de dou elemente: natura controlului care trebuie
efectuat (sondaje asupra atribuiilor sau sondaje asupra valorilor) i recurgerea sau nerecurgerea
la tehnici statistice.
Alegerea de a aplica sau nu tehnicile este la latitudinea i raionamentul controlului; n
nici un caz, ns, recurgerea la sondajul nestatistic nu trebuie s fie justificat prin faptul c el
permite reducerea taliei eantionului.
Alegerea tehnicii de lucru reinute depinde de urmtorii factori: talia masei respective (cu
ct este mai mare, cu att recurgerea la tehnici statistice este mai ridicat); capacitatea acesteia de
a ndeplini obiectivele sondajului; raportul cost/eficacitate a tehnicii alese (costurile impuse
pentru realizarea unui sondaj statistic sunt uneori disproporionate fa de obiectivele i utilitatea
sondajului).
2. Determinarea taliei eantionului se face n funcie de unii factori, care difer, dup cum este
vorba de sondaje asupra atribuiilor sau de sondaje asupra valorilor.
3. Selecionarea eantionului - oricare ar fi metoda utilizat pentru alegere, eantionul
selecionat trebuie s fie reprezentativ. Toate elementele masei (mulimii) trebuie s fie
considerate susceptibile de a fi selecionate. Aceast selecie poate fi fcut fie prin tragere la
ntmplare, fie de o manier sistematic cu condiia ca primul element s fie ales la ntmplare,
fie de o manier empiric.
4. Studiul eantionului. Pentru ca eantionul s aib un caracter probant, toate elementele
selecionate trebuie s fie controlate. Se poate ntmpla ns ca acela care controleaz s fie n
imposibilitatea de a face acest control deoarece, de exemplu, documentele corespunztoare
nu sunt disponibile. n acest caz, el trebuie s se ntrebe dac, considernd elementele
45
necontrolate ca erori, se depete pragul de erori acceptabil: dac rspunsul este
afirmativ, se vor cuta proceduri de control alternative care s permit exprimarea unei
concluzii motivate asupra acestor elemente; dac rspunsul este negativ nu sunt necesare
proceduri alternative de control, dar ne putem ntreba dac acest fapt nu este de natur s pun n
discuie ncrederea acordat controlului intern.
5. Evaluarea rezultatelor - nainte de a trage o concluzie general asupra rezultatelor obinute,
fiecare anomalie constatat este examinat n sensul aprecierii dac este ntr-adevr
reprezentativ pentru masa (mulimea) respectiv, sau dac este accidental i al aprecierii dac
anomalia nu este revelatoare pentru o problem mai grav dect aparenele (de exemplu, o
fraud).
Anomaliile excepionale sunt analizate i tratate separat numai dup izolarea efectelor
acestora fiind posibil extrapolarea rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mulime
(mas) care ar servi ca baz a sondajului.
6. Concluziile sondajului - concluzia final asupra postului, tranzaciilor sau operaiilor care au
fcut obiectul controlului va fi suma concluziilor trase asupra:
- elementelor cheie care au fcut obiectul unui control;
- anomaliilor excepionale constatate;
- restului masei (mulimii).
De multe ori, rezultatele sondajelor determin extinderea verificrii asupra tuturor
operaiunilor, ajungndu-se astfel la controlul total.
Ca orice disciplin care are ca obiect de aciune examinarea unor activiti umane, i
controlul financiar se exercit pe baza unei metodologii proprii prin care, pornind de la regulile
generale de analiz, se realizeaz n final obiectivele ce au drept scop cunoaterea strii
fenomenelor, proceselor i activitilor economice. Metodologia de exercitare a controlului
financiar reprezint modul de cercetare i aciune, procedeele de control n vederea
prevenirii, constatrii i nlturrii pagubelor din avutul public sau privat.
Controlul financiar (ca form particular specific a controlului n general) se exercit la
orice nivel de gestiune i se desfoar n conformitate cu un algoritm care include
patru etape importante:
1. stabilirea standardelor, normelor i obiectivelor;
51
2. msurarea realizrilor;
3. compararea realizrilor cu obiectivele stabilite n prima etap i determinarea abaterilor;
4. luarea de msuri pentru corectarea deviaiei.
Din punct de vedere metodologic, controlul financiar este un proces de cunoatere cu
urmtoarele momente eseniale:
cunoaterea situaiei stabilite, considerat ca baz de referin (comparaie);
cunoaterea situaiei reale;
determinarea abaterilor (prin confruntarea situaiei reale cu cea stabilit);
formularea unor concluzii, propuneri, msuri i sugestii.
Momentul esenial al procesului de control l constituie comparaia, ntruct
orice operaiune sau activitate economico-financiar se cerceteaz nu numai n sine, ci n
raport cu un criteriu considerat ca o baz de comparaie, permind tragerea unor
concluzii.
Criteriile de comparaie alese determin n ultim instan i natura comparaiei ca
suport al controlului financiar. Astfel, se pot delimita:
comparaii n funcie de un criteriu prestabilit, n aceast categorie fiind cuprinse
previziunile, prognozele, sarcinile, normele, prevederile legale, standardele etc.;
comparaii cu caracter special, ca de exemplu cele care au n vedere variante de eficien a
unor msuri, programe sau soluii tehnico-economice viznd alegerea celei optime;
comparaii n timp, referindu-se de regul la activitatea programat sau efectiv din
perioada controlat cu cea din perioade precedente.
Comparaia de control prezint aspecte specifice n funcie de natura
operaiunilor i activitilor economico-financiare supuse verificrii, n funcie de
metodologia de calcul i n funcie sistemul de eviden.
Pentru ca activitatea de control financiar s fie eficient, operaiunile comparate n
timpul verificrii trebuie s fie omogene, calculate i exprimate dup o metodologie unitar.
Spre exemplu, n compararea indicatorilor de volum, cantitile sunt variabile, ns forma
de exprimare este aceeai: preuri comparabile, uniti de timp convenionale etc.
n comparaia indicatorilor calitativi (costuri, rentabilitate etc.) indicatorii de volum
sunt aceeai (volumul produciei), iar cheltuielile diferite. n compararea indicatorilor
cantitativi i calitativi ce cuprind mai multe produse sau lucrri, se are n vedere i eventuala
modificare a structurii.
Privit ca un proces structurat pe momentele enunate, metodologia de control
presupune o filier adecvat de cercetare i aciune, care ntr-o succesiune logic, se prezint
astfel:
52
formularea obiectivelor controlului;
stabilirea formelor de control i a organismelor competente s efectueze verificarea
asupra obiectivelor stabilite;
identificarea surselor de informare pentru control (documente primare, evidene tehnico-
operative i contabile, alte documente);
aplicarea procedeelor i modalitilor (tehnicilor) de control cu ajutorul crora se
realizeaz cunoaterea activitii verificate;
ntocmirea actelor de control n care se nscriu constatrile;
modalitile concrete de finalizare a aciunii de control;
msurarea eficienei controlului viznd prevenirea i nlturarea abaterilor, deficienelor i
lipsurilor.
Complexul acestor activiti se desfoar pe parcursul mai multor etape care se
grupeaz astfel:
1. informarea, documentarea i pregtirea activitii de control;
2. controlul propriu-zis;
3. gruparea, sistematizarea i definitivarea constatrilor fcute;
4. finalizarea materialului;
5. urmrirea executrii msurilor luate de organele de control financiar la unitatea
verificat.
n nelesul ei teoretic, metoda controlului financiar cont n ealonarea cercetrii
fenomenelor pe etapele menionate.
Totalitatea metodelor i tehnicilor utilizate n activitatea de control financiar formeaz
metodologia general a controlului, realizndu-se n practic prin intermediul mai multor
procedee de lucru. Metodele de lucru sunt difereniate n funcie de natura aciunilor de
control, obiectivele urmrite i competena organelor nsrcinate cu executarea lor.
O parte dintre acestea sunt metode specifice controlului, altele sunt metode comune
(n sensul c se utilizeaz i n alte domenii de activitate economico-social sau chiar sunt
preluate de la acestea).
Metodologia de control financiar, ca sistem, reprezint intercondiionarea
procedeelor i modalitilor de exercitare nemijlocit a activitii de verificare cu principiile
generale care fac posibil aciunea de control.
Aceast metodologie se utilizeaz selectiv i difereniat n funcie de natura
activitilor sau operaiunilor controlate, de formele controlului financiar utilizate, de
sursele de informare, natura abaterilor existente i a posibilitilor de perfecionare a
activitii controlate. Metodologia de control financiar utilizeaz att ci i modaliti proprii de
53
cercetare, ct i alte instrumente.
Realizarea practic a procesului de cunoatere a realitii faptice n legtur cu starea la
un moment dat a unor fenomene i activiti economice presupune derularea mai multor etape
succesive i interdependente, care n ansamblu formeaz metodologia de exercitare a controlului
financiar.
Noiunea de metodologie i are originea n cuvntul methodus, care n traducere liber
din limba latin semnific un mod de aciune. n alte limbi, interpretarea i traducerea noiunii de
methodus se fac prin sintagma: mers raional al gndirii ctre adevr.
55
aparinnd unitii de baz.
Pentru fiecare obiectiv propriu structurile cu atribuii de control financiar stabilesc att
persoanele care exercit verificarea, ct i termenele pn la care aciunea se finalizeaz.
Dup aprobare, prevederile programului de control constituie sarcin de serviciu,
obligatoriu de realizat de ctre fiecare unitate cu sarcini de control financiar, indiferent de
nivelul acesteia.
56
Necesitile de informare, n cele dou forme ale sale, continu i periodic, pot fi
satisfcute prin rezultatele celor dou forme ale controlului financiar ce urmeaz a fi exercitat, n
aceste cazuri controlul financiar continuu i controlul financiar periodic.
Caracterul accidental al necesitii de informare este de obicei generat de apariia unor
situaii neprevzute n desfurarea fenomenelor, proceselor sau activitilor economice, datorate
unor abateri de la prevederile legale ale personalului de execuie i/sau de conducere implicat n
realizarea acestora.
n funcie de aceste necesiti de informaii i de caracterul acestora, se stabilesc temele
controlului rezultate din sarcinile generale menionate n programele de control ale instituiilor
de verificare financiar-contabil.
Denumirea temei controlului financiar trebuie s fac referire la cteva elemente
caracteristice rezultate din obiectul verificrii, subiectul controlului, persoan fizic sau juridic,
la care se realizeaz aciunea i eventual perioada din activitatea acestuia ce face obiectul
aciunii.
59
3. 4. Etapa efecturii controlului financiar
60
financiar de ctre organele specializate ale statului, nu i n cazul controlului financiar propriu,
organizat de unitile economice, unde aciunea de verificare se va referi doar la patrimoniul
propriu, indiferent care ar fi tema i obiectivele controlului.
Activitatea de adaptare a obiectivelor stabilite pentru situaii generale la modul concret de
derulare a procesului economic desfurat de ctre subiectul supus controlului presupune doar o
eventual ajustare a acestor obiective la maniera concret n care unitatea economic efectueaz
o parte a operaiunilor sau ntreaga sa activitate economic.
67
deficienelor constatate, prevederile legale nerespectate, persoanele rspunztoare i msurile de
remediere a abaterilor efectuate n timpul controlului.
O dat cu abaterile i deficienele constatate, n actele de control se mai nscriu, n mod
obligatoriu, prevederile legale nerespectate, efectele n plan economic ale acestor nerespectri,
persoanele rspunztoare i msurile operative de remediere dispuse sau luate n timpul
controlului n vederea intrrii n legalitate.
Ultima parte, a treia, a procesului-verbal de control conine referiri la numrul de
exemplare n care a fost ntocmit actul de control i semnturile persoanelor ce au efectuat
controlul i ale persoanelor care angajeaz patrimonial, prin semntur, unitatea controlat.
La procesele-verbale de control se anexeaz documente primare, tabele, evidene tehnico-
operative, financiare i contabile, note explicative i alte acte necesare susinerii abaterilor i
deficienelor constatate de ctre persoanele cu atribuii de control. Documentele, evidenele i
actele n care sunt consemnate operaiuni financiar-contabile, necesare confirmrii i
fundamentrii constatrilor, se anexeaz n copie certificat de ctre organul de control i eful
compartimentului n cadrul cruia au fost ntocmite.
Tabelele i situaiile explicative anexate la actele de control trebuie s fie semnate de
organele de control i de reprezentanii legali ai agentului economic. n cazul n care exist
indicii c s-ar urmri sustragerea sau distrugerea documentelor-martor, ca i n cazul abaterilor
care, conform legii penale, constituie infraciuni, la procesele-verbale de control se anexeaz
originalele acestora. n acest caz agentului economic controlat i se las copii confirmate de
controlorul financiar, precum i o dovad de ridicare a acestora.
Procesele-verbale de control n care sunt consemnate abateri ce atrag rspunderea
material sau penal se semneaz fil cu fil de ctre organele de control, de ctre persoanele
care se fac rspunztoare i, la sfrit, de ctre conducerea agentului economic controlat i de
ctre eventualii martori n prezena crora a fost constatat abaterea.
Semnarea actelor de control este obligatorie i poate fi realizat cu sau fr
obieciuni de ctre persoanele fcute rspunztoare pentru abaterile i deficienele
constatate i consemnate n aceste acte de ctre persoanele care au efectuat verificarea
financiar.
n cazul formulrii de obieciuni, acestea se semneaz de ctre controlorii care au efectuat
verificarea i n funcie de rezultat se stabilesc msurile de valorificare a constatrilor contestate
de ctre persoanele fcute rspunztoare sau de ctre conductorii legali ai unitii verificate.
Atunci cnd unele dintre abaterile constatate constituie, conform prevederilor legale,
contravenii, iar persoana fcut vinovat nu i recunoate vinovia, face obieciuni n legtur
cu modul de stabilire a acestora i nu pltete amenda stabilit, organele de control ntocmesc
procese-verbale de constatare i sancionare a contraveniilor, separat, numai pentru aceste
68
abateri. Aceste acte de control, ntocmite pe baza acelorai principii i cu aceeai structur ca
procesele-verbale de control, sunt remise organelor de drept, n vederea declanrii procedurii de
executare silita.
n cazul n care contravenientul este minor, actul constatator trebuie s cuprind i
numele, prenumele i domiciliul prinilor sau ale altor reprezentani ori ocrotitori legali ai
acestuia.
n cazul n care contravenientul este persoan juridic, n actul constatator se vor face
meniuni cu privire la denumirea, sediul, numrul de nmatriculare n Registrul comerului i
codul fiscal ale acestuia, precum i datele de identificare ale persoanei care o reprezint.
Persoana mputernicit s aplice sanciunea poate stabili i despgubirea, cu acordul
expres al persoanei vtmate, fcnd meniunea corespunztoare n procesul-verbal, n cazul n
care prin svrirea contraveniei s-a cauzat o pagub i exist tarife de evaluare a acesteia, iar
dac nu exist tarif de evaluare a pagubei persoana vtmat i va putea valorifica preteniile
potrivit dreptului comun.
Atunci cnd contravenientul a fost sancionat cu amend, precum i dac a fost obligat la
despgubiri, o dat cu procesul-verbal acestuia i se va comunica i ntiinarea de plat, fcndu-
se o meniune privind obligativitatea achitrii amenzii i, dup caz, a despgubirii n termen de
15 zile de la comunicare, n caz contrar urmnd s se procedeze la executarea silit.
Dac fapta a fost svrit n astfel de condiii nct, potrivit legii penale, constituie
infraciune, iar persoana mputernicit s aplice sanciunea apreciaz acest lucru, sesizeaz
organul de urmrire penal competent.
Constituie titlu executoriu, fr vreo alt formalitate, procesul-verbal neatacat n
termenul legal stabilit, precum i hotrrea judectoreasc irevocabil prin care s-a
soluionat plngerea mpotriva constatrilor din procesul verbal.
Confiscarea este adus la ndeplinire de ctre organul care a dispus aceast msur, n
condiiile legii. Bunurile confiscate, cu excepia celor a cror deinere sau circulaie este interzis
prin lege, sunt restituite de ndat celui n drept n caz de anulare sau de constatare a nulitii
procesului-verbal. n cazul n care bunurile prevzute mai sus au fost valorificate, instana
dispune achitarea ctre cel n drept a unei despgubiri care este stabilit n raport cu valoarea de
circulaie a bunurilor.
Cuantificarea pagubelor n vederea recuperrii se face n baza dreptului celui prejudiciat
la o reparare materiala fie de la cel care a svrit fapta, fie de la cel obligat, potrivit legii, s
rspund pentru fapta cauzatoare de producerea acestor pagube. Complexul de drepturi i
obligaii care se nasc n urma svririi unor fapte ilicite i cadrul de realizare n vederea crerii
stabilitii raporturilor sociale formeaz rspunderea juridic.
Pe parcursul desfurrii activitii de control pot s apar situaii n care starea unor
69
activiti efectuate cu respectarea prevederilor legale s nu mai poat fi conservat pn la
terminarea aciunii de verificare. De asemenea, la un moment dat, nainte de terminarea aciunii
de control, poate s apar necesitatea consemnrii unui fenomen aa cum se deruleaz acesta n
momentul respectiv, deoarece reconstituirea sa ulterioar n-ar mai fi relevant sau posibil.
n aceste situaii, surprinderea acestor fenomene se face prin ntocmirea de ctre
controlori a documentelor cunoscute sub denumirea de note de constatare, care sunt tot acte de
control, cu aceeai valoare juridic ca i procesele-verbale de control. Coninutul notei de
constatare se valorific ca atare sau o dat cu valorificarea abaterilor consemnate n actul de
control ntocmit n form final.
Dup paginare, nuruire i nregistrare la unitatea controlat, creia i se vor lsa
unul sau mai multe exemplare, actele de control se depun la registratura structurii cu
atribuii de control mpreun cu o not de prezentare. ntocmirea notei de prezentare este
obligatorie, iar n coninutul su se menioneaz, pe lng unele consideraii asupra abaterilor
consemnate, i anumite precizri n legtur cu persoanele din afara unitii care, prin ordine sau
decizii, au determinat abateri de la prevederile legale ale unitii controlate.
n nota de prezentare se nscriu, de asemenea, propunerile privind continuarea
controlului asupra altor activiti dect cele care au fcut obiectul verificrii, precum i
propunerile de dispoziii obligatorii ce urmeaz a fi transmise unitii controlate n vederea
intrrii acesteia n legalitate.
Tot n nota de prezentare se nscriu propunerile controlorilor care au realizat verificarea
n legtur cu stabilirea rspunderii, ca i propunerile de sancionare administrativ, n
conformitate cu prevederile legale, a persoanelor fcute rspunztoare n actele de control pentru
abaterile i deficienele constatate.
n cazul n care nu se constat abateri de la prevederile legale n legtura cu tema i
obiectivele stabilite sau de alt natur din domeniul financiar-contabil, nu se mai ntocmesc
acte de control bilaterale, ci numai o not unilateral n care controlorul prezint numai
documentele i activitile controlate i menioneaz faptul c nu au fost depistate erori n
ntocmirea i realizarea acestora.
Separat de aceste acte de control, n baza prevederilor legii de organizare i funcionare a
Curii de Conturi a Romniei, controlorii financiari ai acesteia ntocmesc rapoarte n care
prezint constatrile i concluziile lor.
Actul de control se ntocmete n conformitate cu prevederile privind procedura de
realizare a proceselor-verbale de control financiar, este semnat de controlorul financiar i de
ordonatorul de credite care gestioneaz activitatea controlat i are aceeai valoare juridic cu
acestea. Ulterior, pe baza constatrilor nscrise n acest document, se ntocmete raportul de
control n care se consemneaz i propunerea controlorului n legtur cu descrcarea sau nu a
70
gestiunii conduse de ordonatorul de credite.
71
procedura complex, care urmrete recuperarea sumelor datorate de la persoanele fcute
rspunztoare n actul de control. Tot dup ncheierea aciunii de control se realizeaz i
transmiterea ctre organele abilitate cu cercetarea faptelor penale a actelor de control n care au
fost nscrise constatrile ce constituie infraciuni.
Repararea prejudiciului este activitatea de restituire n natur prin readucerea bunului,
obiect al pagubei, n starea anterioar svririi faptei ilicite. Dac repararea n natur nu mai
este posibil, autorul faptei ilicite este obligat la plata ctre persoana prejudiciat a unei sume de
bani reprezentnd echivalentul prejudiciului, aciune cunoscut n literatura de specialitate sub
denumirea de despgubire.
n funcie de atitudinea autorului fa de fapta ilicit cauzatoare de prejudicii, culpa
mbrac forme diferite, cum sunt: intenia direct sau indirect, n care autorul dorete sau
i este indiferent dac aciunea sa se realizeaz, sau uurina - imprudena i neglijena, n
care autorul nu dorete ca aciunea s se produc sau pur i simplu nu realizeaz i nu
prevede consecinele faptelor sale.
La evaluarea prejudiciului, atunci cnd repararea se face prin echivalent bnesc, se iau n
calcul despgubirile ce urmeaz a fi stabilite n raport de preurile existente n momentul
evalurii acestuia, cu respectarea principiului recuperrii integrale, ceea ce presupune asigurarea
pentru victim a unei stri patrimoniale identice cu cea avut nainte de a se produce fapta ilicit
al crei efect este paguba.
Recuperarea pagubelor se face prin obinerea titlurilor executorii asupra sumelor
de ncasat. Cele mai uzuale titluri executorii sunt angajamentul de plat scris, decizia de
imputare, dispoziia judectoreasc, titlul executoriu notarial i altele.
Valorificarea abaterilor constatate ca urmare a verificrilor efectuate de ctre organele de
control ale Curii de Conturi a Romniei, dei n general se ncadreaz n aceleai principii
prezentate mai sus, au cteva particulariti determinate de specificul acestui organ de control i
de jurisdicie n domeniul financiar-contabil care vor fi tratate ntr-un capitol separat.
72
CAPITOLUL 4 Organizarea activitii de control financiar
nalta Curte de Conturi a funcionat pn n anul 1948 cnd, prin Decretul nr. 352 din 30
noiembrie 1948, Legea din 29 martie 1929 a fost abrogat i, n consecin, instituia desfiinat.
Curtea de Conturi a Romniei a fost renfiinat n anul 1992 printr-o lege special 1 ca
urmare a nscrierii acestui obiectiv n Constituia Romniei din anul 1991, care, la art. 139,
prevede ...Curtea de Conturi execut controlul asupra modului de formare, de administrare i
de ntrebuinare a resurselor financiare ale statului.Prin aceste prevederi legale de organizare i
funcionare Curtea de Conturi a fost definit ca ...organ suprem de control i de jurisdicie n
domeniul financiar.
Ulterior, printr-o nou prevedere legal, o seam de prerogative aprobate prin Legea nr.
94 din 8 septembrie 1992 au fost restrnse sau anulate. n baza acestor noi prevederi, Curtea de
Conturi a Romniei a devenit ...autoritatea administrativ autonom de control financiar care
exercit atribuii jurisdicionale asupra modului de formare, de administrare i de ntrebuinare
a resurselor financiare ale statului i ale sectorului public.
Principalele modificri aduse Legii nr. 94 din 8 septembrie 1992, privind organizarea i
funcionarea Curii de Conturi a Romniei, au fost operate n domeniul controlului i au constat
n:
- trecerea activitii de control financiar preventiv n sarcina instituiilor guvernamentale;
- restrngerea activitii de control financiar ulterior prin eliminarea din sfera de activitate a
acesteia a persoanelor juridice la care statul i unitile sale administrativ-teritoriale particip cu
mai puin de 50% la formarea capitalului social, ca i a celor care nu i ndeplinesc obligaiile
financiare ctre stat. Alte modificri se refer la atribuiile jurisdicionale ale Curii de Conturi,
care, de asemenea, au suferit modificri n sensul restrngerii.
O alt modificare a atribuiilor privind organizarea i funcionarea Curii de Conturi a
Romniei a fost realizat printr-o prevedere legal prin care s-a stabilit c aceast structur a
statului a redevenit ...instituie suprem de control financiar asupra modului de formare,
administrare i ntrebuinare a resurselor financiare i ale sectorului public care exercit i
atribuii jurisdicionale.
1
Legea nr. 94 din 08 septembrie 1992
74
O nou modificare a acestor prevederi legale a avut loc n anul 2002, prin aprobarea de
ctre Parlamentul Romniei a Legii nr. 77 din 23 ianuarie 2002, pentru modificarea Legii nr.
94/1992 privind organizarea i funcionarea Curii de Conturi.
Principalele obligaii ce revin Curii de Conturi a Romniei din Legea fundamental,
Constituia, ca i din legea proprie de organizare i funcionare, cu adugirile i modificrile
ulterioare, sunt:
- de a controla modul de formare, de administrare i de ntrebuinare a resurselor financiare ale
statului i ale sectorului public;
- de a prezenta anual Parlamentului un raport asupra rezultatelor controlului conturilor de
gestiune ale bugetului public naional din exerciiul bugetar expirat;
- de a efectua verificarea modului de gestionare a resurselor publice, la cererea Camerei
Deputailor sau a Senatului.
La aceast dat, n baza Legii nr. 94 din 8 septembrie 1992 republicat privind
organizarea i funcionarea Curii de Conturi publicat n Monitorul Oficial nr. 282 din 29 aprilie
2009, Curtea de Conturi exercit controlul asupra modului de formare, de administrare i de
ntrebuinare a resurselor financiare ale statului i ale sectorului public, furniznd Parlamentului
i, respectiv, unitilor administrativ-teritoriale rapoarte privind utilizarea i administrarea
acestora, n conformitate cu principiile legalitii, regularitii, economicitii, eficienei i
eficacitii. Curtea de Conturi poate exercita auditul performanei asupra gestiunii bugetului
general consolidat, precum i a oricror fonduri publice.
La baza organizrii i funcionrii Curii de Conturi a Romniei st principiul
independenei, conform cruia aceast instituie suprem de control financiar se supune numai
legii, programul su este decis n mod independent i n deplin autonomie, iar membrii si se
bucur de inamovibilitate.
Curtea de Conturi funcioneaz pe lng Parlamentul Romniei i i desfoar, aa cum
s-a precizat, activitatea n mod independent, n baza prevederilor nscrise n Constituie i n
celelalte legi ale rii.
Sediul Curii de Conturi a Romniei este n capitala rii, iar n unitile administrativ-
teritoriale atribuiile acesteia sunt realizate de ctre structurile subordonate, respectiv Camerele
de conturi judeene i a municipiului Bucureti, structuri fr personalitate juridic.
Curtea de Conturi a Romniei este format din 18 consilieri de conturi, alei de ctre
Parlamentul Romniei pe baza principiului independenei. Dintre acetia, tot de ctre Parlament,
sunt alei preedintele, vicepreedintele i preedinii de secii. Membrii Curii de Conturi sunt
numii de Parlament, la propunerea comisiilor permanente pentru buget, finane i bnci ale celor
dou Camere, pentru un mandat de 9 ani, care nu poate fi prelungit sau nnoit. Curtea de Conturi
se nnoiete cu o treime din consilierii de conturi numii de Parlament, din 3 n 3 ani.
75
Membrii Curii de Conturi sunt independeni n exercitarea mandatului lor i inamovibili
pe toat durata acestuia. Acetia sunt demnitari de stat i sunt supui incompatibilitilor
prevzute de lege pentru judectori. Se interzice membrilor Curii de Conturi s fac parte din
partide politice sau s desfoare activiti publice cu caracter politic. Membrilor Curii de
Conturi le este interzis exercitarea, direct sau prin persoane interpuse, a activitilor de comer,
participarea la administrarea ori conducerea unor societi comerciale sau civile. Ei nu pot fi
experi sau arbitri desemnai de parte ntr-un arbitraj.
nainte de a ncepe s-i exercite mandatul, membrii Curii de Conturi depun urmtorul
jurmnt n faa preedinilor celor dou Camere ale Parlamentului:
Jur s respect Constituia i celelalte legi ale rii, s apr interesele Romniei, ordinea de
drept, drepturile i libertile fundamentale ale cetenilor, s-mi ndeplinesc cu onoare,
contiin i fr prtinire atribuiile ce-mi revin ca membru al Curii de Conturi. Aa s-mi
ajute Dumnezeu!
n structura organizatoric a Curii de Conturi, sunt cuprinse:
1. 12 departamente, din care 11 departamente de control/audit i un departament juridic;
2. camerele de conturi judeene i a municipiului Bucureti;
3. alte structuri n subordinea preedintelui Curii de Conturi:
- serviciul audit intern;
- serviciul relaii externe i protocol;
- serviciul comunicare, imagine i relaii publice;
- compartimentul - Unitatea de implementare a programelor finanate din fonduri nerambursabile
4. Autoritatea de Audit;
5. Secretariatul general.
Conducerea Curii de Conturi se exercit de plenul Curii de Conturi iar conducerea
executiv se exercit de ctre preedinte, ajutat de doi vicepreedini, care sunt consilieri de
conturi.
Cele 11 departamente de control/audit sunt conduse de cte un consilier de conturi,
care ndeplinete i funcia de ef de departament, numit de plenul Curii. n cadrul
departamentelor pot fi organizate direcii, servicii, birouri i compartimente de specialitate.
Prin aceste departamente se exercit funcia de control/audit asupra modului de formare,
de administrare i de ntrebuinare a resurselor financiare ale statului i ale sectorului public,
precum i auditul performanei asupra gestiunii bugetului general consolidat i a oricror altor
fonduri publice.
Departamentul Juridic este condus de un consilier de conturi, care ndeplinete funcia
de ef de departament, desemnat de plen. n structura Departamentului Juridic se afl Direcia
Juridic, condus de un director, care cuprinde:
76
- Serviciul de contencios, condus de un ef serviciu aflat n subordinea directorului Direciei
Juridice;
- Serviciul avizare i consultan, condus de un ef serviciu aflat n subordinea directorului
Direciei Juridice.
Departamentul Juridic are urmtoarele atribuii:
a. acord asisten juridic i consultan departamentelor de control/audit, camerelor de conturi,
Autoritii de Audit i Secretariatului general;
b. reprezint Curtea de Conturi n faa instanelor judectoreti;
c. analizeaz i avizeaz pentru legalitate actele juridice ntocmite la nivelul Curii de Conturi;
d. monitorizeaz aducerea la ndeplinire a hotrrilor judectoreti care privesc activitatea Curii
de Conturi;
e. ndeplinete toate atribuiile stabilite de lege, de Regulamentul de organizare i funcionare i
celelalte reglementri aplicabile Curii de Conturi.
Camerele de conturi judeene i a municipiului Bucureti sunt conduse de ctre un
director i un director adjunct. n structura camerelor de conturi judeene funcioneaz servicii i
birouri.
Personalul de control financiar ncadrat la Curtea de Conturi dobndete calitatea de
auditor public extern. Pe aceast funcie pot fi ncadrate persoane cu studii superioare
economice, juridice i de alt specialitate, necesare desfurrii activitii Curii de Conturi.
Autoritatea de Audit este organizat i funcioneaz n vederea ndeplinirii unor
obligaii n domeniul auditului extern, ce revin Romniei n calitate de stat membru al Uniunii
Europene, pentru fondurile nerambursabile de preaderare acordate Romniei de Uniunea
European prin programele PHARE, ISPA i SAPARD, pentru fondurile structurale i de
coeziune, pentru Fondul European de Garantare n Agricultur, pentru Fondul European pentru
Agricultur i Dezvoltare Rural, pentru Fondul European pentru Pescuit, precum i pentru
fondurile ce vor fi acordate n perioada postaderare.
Autoritatea de Audit este un organism independent din punct de vedere operaional fa
de Curtea de Conturi i fa de celelalte autoriti responsabile cu gestionarea i implementarea
fondurilor comunitare nerambursabile, are atribuii i proceduri de lucru proprii. n teritoriu,
Autoritatea de Audit are structuri regionale organizate n judeele n care i desfoar
activitatea agenii, autoriti de management i/sau organismele intermediare care gestioneaz
fondurile comunitare.
Autoritatea de Audit este singura autoritate naional competent s efectueze audit
public extern, n conformitate cu legislaia comunitar i naional asupra fondurilor artate mai
sus. Poate efectua audit public extern i asupra altor categorii de fonduri urmnd ca
77
reglementrile care vizeaz fondurile respective s prevad i asigurarea resurselor necesare
acestei activiti.
n conformitate cu prevederile legislaiei comunitare i naionale, cu standardele de audit
acceptate pe plan internaional, Autoritatea de Audit efectueaz audit de sistem i audit al
operaiunilor.
78
Autoritatea de Audit este condus de un preedinte i 2 vicepreedini numii de
Parlament dintre consilierii de conturi, pentru perioada mandatului de consilier de conturi pentru
care acetia au fost numii. Mandatul nu poate fi rennoit.
n cadrul competenelor avute, Curtea de Conturi desfoar activitile specifice asupra
urmtoarelor categorii de entiti publice:
a. statul i unitile administrativ-teritoriale, n calitate de persoane juridice de drept public, cu
serviciile i instituiile lor publice, autonome sau neautonome;
b. Banca Naional a Romniei;
c. regiile autonome;
d. societile comerciale la care statul, unitile administrativ-teritoriale, instituiile publice sau
regiile autonome dein, singure sau mpreun, integral sau mai mult de jumtate din capitalul
social;
e. organismele autonome de asigurri sociale sau de alt natur, care gestioneaz bunuri, valori
sau fonduri, ntr-un regim legal obligatoriu, n condiiile n care prin lege sau prin statutele lor se
prevede acest lucru.
Curtea de Conturi poate hotr desfurarea activitilor stabilite de lege i la alte
persoane, care:
1. beneficiaz de garanii guvernamentale pentru credite, de subvenii sau alte forme de sprijin
financiar din partea statului, a unitilor administrativ-teritoriale, a altor instituii publice;
2. administreaz, n temeiul unui contract de concesiune sau de nchiriere, bunuri aparinnd
domeniului public sau privat al statului ori al unitilor administrativ-teritoriale;
3. administreaz i/sau utilizeaz fonduri publice, n sensul prezentei legi, verificrile urmnd
a se efectua numai n legtur cu legalitatea administrrii i/sau utilizrii acestor fonduri.
Controlul execuiei bugetelor Camerei Deputailor, Senatului, Administraiei
Prezideniale, Guvernului, naltei Curi de Casaie i Justiie, Curii Constituionale, Consiliului
Legislativ i Avocatului Poporului se exercit exclusiv de Curtea de Conturi.
79
proprii ca organism de specialitate al administraiei publice centrale, n subordinea Guvernului,
care aplic strategia i programul de guvernare n domeniul finanelor publice.
Ministerul Finanelor Publice ndeplinete urmtoarele funcii:
a. de strategie, prin care se asigur, n conformitate cu politica financiar a Guvernului i cu
normele Uniunii Europene, elaborarea strategiei n domeniile de activitate specifice ministerului:
fiscal, bugetar, contabilitate public, reglementri contabile, datorie public, coordonarea i
administrarea asistenei financiare nerambursabile, coordonarea i administrarea instrumentelor
structurale, controlul financiar public intern, sisteme de management financiar i control,
coordonarea i verificarea achiziiilor publice, domenii reglementate specific;
b. de reglementare i sintez, prin care se asigur elaborarea cadrului normativ i instituional
necesar pentru realizarea obiectivelor strategice n domeniul finanelor publice;
c. de reprezentare, prin care se asigur, n numele statului romn i al Guvernului Romniei,
reprezentarea pe plan intern i extern n domeniul su de activitate i n limitele stabilite prin
actele normative n vigoare;
d. de prognoz, prin care se asigur elaborarea de studii i prognoze pe termen scurt, mediu i
lung privind evoluia economiei romneti n ansamblu, pe sectoare i n profil teritorial, precum
i fundamentarea principalelor msuri de politic economic, exercitat prin Comisia Naional
de Prognoz;
e. de concepie bugetar i fiscal;
f. de administrare a veniturilor statului;
g. de administrare a resurselor derulate prin Trezoreria Statului;
h. de administrare a datoriei publice;
i. de implementare a prevederilor Tratatului de aderare a Romniei la Uniunea European pentru
domeniul financiar i fiscal;
j. de coordonare a asistenei financiare nerambursabile acordate Romniei de Uniunea
European i de statele membre ale acesteia, precum i de statele membre ale Asociaiei
Europene a Liberului Schimb;
k. de administrare financiar a fondurilor PHARE, ISPA i SAPARD, inclusiv de asisten
financiar acordat de statele membre ale Asociaiei Europene a Liberului Schimb;
l. de coordonare a relaiilor bugetare cu Uniunea European, precum i a contactelor cu
structurile comunitare, din punct de vedere administrativ, n acest domeniu;
m. de autoritate pentru coordonarea instrumentelor structurale, avnd responsabilitatea
coordonrii pregtirii, dezvoltrii, armonizrii i funcionrii cadrului legislativ, instituional,
procedural i programatic pentru gestionarea instrumentelor structurale;
n. de autoritate de management pentru Programul operaional "Asisten tehnic";
o. de control financiar public intern;
80
p. de organizare i exercitare a auditului intern n entitile publice, inclusiv n Ministerul
Finanelor Publice;
q. de eviden a bunurilor ce constituie domeniul public al statului;
r. de combatere a evaziunii fiscale, exercitat prin Agenia Naional de Administrare Fiscal i
unitile subordonate;
s. de control al aplicrii unitare i respectrii reglementrilor legale n domeniul su de activitate,
precum i al funcionrii instituiilor care i desfoar activitatea n subordinea sau sub
autoritatea sa;
t. de autoritate cu competene n domeniul politicii i legislaiei vamale, coordonare, ndrumare
i control n acest domeniu;
u. de verificare a aspectelor procedurale aferente procesului de atribuire a contractelor care intr
sub incidena legislaiei privind atribuirea contractelor de achiziie public, a contractelor de
concesiune de lucrri publice i a contractelor de concesiune de servicii;
v. de suport, respectiv de management al resurselor umane, financiare i materiale, de susinere a
activitilor specifice prin intermediul tehnologiei informaiilor i comunicaiilor, de consultan
juridic, precum i de promovare a unui cadru de lucru comunicaional.
Principalele instituii subordonate sunt:ANAF, Garda financiar, Autoritatea Naional a
Vmilor,Direciile generale ale finanelor publice judeene, Autoritatea Naional pentru
Restituirea Proprietilor, Comisia Naional de Prognoz, Alte uniti aflate n coordonarea sau
sub autoritatea MFP
Activitatea de control financiar sau forme derivate ale acesteia, n sensul teoretic al
noiunilor, este realizat n cadrul Ministerului Finanelor Publice de ctre urmtoarele structuri:
1. Unitatea Central de Armonizare pentru Auditul Public Intern;
2. Direcia General de Control Financiar Preventiv;
3. Direcia de Audit Public Intern;
4. Agenia Naional de Administrare Fiscal.
Unitatea Central de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI) este
structura specializat, organizat n baza prevederilor legale, avnd competen material,
teritorial i instituional, care pune n aplicare obiectivele Ministerului Finanelor Publice n
domeniul auditului public intern.
Atribuiile Unitii Centrale de Armonizare pentru Auditul Public Intern, stabilite prin
prevederi legale i norme date n aplicarea acestora, sunt:
- de monitorizare a activitii de audit public intern pe baza strategiei la nivel naional, elaborat
i aplicat n acest scop;
- de elaborare i dezvoltare a cadrului legal de organizare i exercitare a activitii de audit public
intern prin realizarea i implementarea de metodologii i proceduri uniforme bazate pe
81
standardele internaionale;
- de elaborare a Codului de conduit etic a auditorului intern i de avizare a normelor
metodologice specifice de aplicare n diferitele sectoare de activitate;
- de efectuare de aciuni de audit public intern pe teme stabilite prin programele de audit sau, la
solicitarea conducerii Ministerului Finanelor Publice, pe teme punctuale;
- de coordonare privind angajarea i pregtirea profesional a personalului propriu i de avizare a
numirii responsabililor de structuri de audit public intern din cadrul instituiilor publice conduse
de ordonatorii principali de credite;
- de cooperare cu autoritile i instituiile de control financiar i de audit public din ar i din
strintate.
Unitatea Central de Armonizare pentru Auditul Public Intern este condus de un director
general care are n subordine efi ai unor servicii, constituite n baza prevederilor ordinului
ministrului finanelor publice.
Principalul obiectiv al UCAAPI consta n reglementarea si coordonarea unitar, la nivel
naional, a activitii de audit public intern. Realizarea practic a obiectivului principal este
asigurata prin structurile de specialitate ale UCAAPI.
Direcia General de Control Financiar Preventiv (DGCFP) este structura
Ministerului Finanelor Publice care are ca obiect de activitate, reglementat prin prevederi legale
proprii, realizarea controlului financiar preventiv delegat.
Controlul financiar preventiv delegat este forma controlului financiar ce are ca obiectiv
analizarea unor operaiuni din sfera de activitate a instituiilor publice, de ctre personal
specializat al Ministerului Finanelor Publice, n vederea stabilirii legalitii i regularitii
acestora.
n vederea realizrii activitii de control financiar preventiv delegat, prin ordin al
ministrului finanelor publice se numesc, pentru fiecare instituie public n care se exercit
funcia de ordonator principal de credite al bugetului de stat, al bugetului asigurrilor sociale de
stat sau al bugetului fondurilor speciale, controlorii delegai pentru realizarea acestei forme a
controlului financiar. Numrul controlorilor delegai este stabilit n funcie de volumul i
complexitatea operaiunilor realizate n cadrul fiecrei instituii publice unde se exercit
controlul financiar preventiv delegat.
Activitatea de control financiar preventiv, desfurat de controlorii delegai, este
reglementat prin norme metodologice aprobate de ministrul finanelor publice, prin care sunt
stabilite:
- tipurile de operaiuni ale cror proiecte se supun controlului financiar preventiv delegat;
- limitele valorice minime de la care se exercit controlul financiar preventiv delegat pentru
fiecare tip de operaiune n parte;
82
- procedura de exercitare a controlului financiar preventiv delegat, pentru fiecare operaiune
supus verificrii.
Funcia de controlor delegat este incompatibil cu orice alt funcie public sau privat,
cu excepia funciilor didactice din nvmntul superior. Corpul controlorilor delegai se
organizeaz ca un compartiment distinct n structura Ministerului Finanelor Publice, la nivel
central i teritorial, i cuprinde ansamblul controlorilor delegai. Controlorii financiari delegai
nu se pronun n legtur cu oportunitatea operaiunilor ce fac obiectul controlului financiar
preventiv delegat.
Corpul controlorilor delegai este condus de controlorul financiar ef. Controlorul
financiar ef are 2 adjunci ale cror atribuii se stabilesc prin ordin al ministrului finanelor
publice, la propunerea controlorului financiar ef.
Tot n structura Ministerului Finanelor Publice, pe lng Corpul controlorilor delegai i
n subordinea controlorului financiar ef, funcioneaz o direcie de specialitate care asigur
suportul metodologic i informaional necesar n activitatea Corpului controlorilor delegai i ale
crei atribuii se stabilesc prin ordin al ministrului finanelor publice, la propunerea controlorului
financiar ef.
Controlorul financiar ef i adjuncii acestuia sunt numii prin hotrre a Guvernului
pentru un mandat de 6 ani, pe baza propunerii nominale fcute de ctre ministrul finanelor
publice n urma intervievrii a 6 candidai desemnai din rndul controlorilor delegai de ctre
Corpul controlorilor delegai, n edin plenar, cu majoritate simpl. La data edinei plenare de
desemnare a celor 6 candidai este obligatoriu ca numrul controlorilor delegai ncadrai efectiv
i efectiv prezeni la edin s fie cel puin jumtate din numrul de posturi de controlor delegat,
stabilit.
Aceeai persoan nu poate ndeplini mai mult de un mandat n funcia de controlor
financiar ef; de asemenea, aceeai persoan nu poate ndeplini mai mult de un mandat n funcia
de controlor financiar ef adjunct.
Principalele atribuii ale controlorilor financiari delegai constau n:
1. aplicarea i dezvoltarea principiilor i practicilor avansate de bun conduit financiar;
2. colaborarea i schimburile profesionale ntre controlorii delegai;
3. colaborarea i schimburile profesionale cu alte structuri de profil interne, externe i
internaionale.
Controlorul financiar ef ndeplinete, n principal, urmtoarele atribuii:
a. susine, n faa ministrului finanelor publice, a Guvernului i a altor autoriti, dup caz,
soluiile date n exerciiul atribuiilor sale de ctre oricare dintre controlorii delegai;
b. organizeaz sistemul informaional i urmrete realizarea n mod efectiv i n timp util a
schimbului de informaii ntre controlorii delegai;
83
c. prezint ministrului finanelor publice, trimestrial, rapoarte privind activitatea controlorilor
delegai, situaia inteniilor i refuzurilor de viz, precum i aspectele importante privind
utilizarea fondurilor publice;
d. asigur formularea de opinii neutre;
e. organizeaz i urmrete colectarea, prelucrarea i nregistrarea statistic a informaiilor
privind activitatea de control financiar preventiv delegat i efectueaz evaluarea acesteia;
f. dispune msuri pentru aplicarea n activitatea controlorilor delegai a principiilor i practicilor
avansate de bun conduit financiar i pentru valorificarea propunerilor i contribuiilor
acestora la dezvoltarea i la perfecionarea de standarde n domeniu;
g. asigur ndrumarea metodologic n domeniul controlului financiar preventiv;
h. prezint Guvernului, pn la sfritul trimestrului I al anului curent pentru anul precedent, un
raport anual privind activitatea controlorilor delegai, care trebuie s cuprind, ntre altele, o
analiz, din perspectiva anilor precedeni, a modului de soluionare a refuzurilor de viz de
control financiar preventiv delegat, precum i propuneri de mbuntire a legislaiei financiare;
i. elaboreaz raportul naional anual privind controlul preventiv, pe care l prezint spre
dezbatere Guvernului;
j. evalueaz activitatea fiecrui controlor delegat i propune ministrului finanelor publice
acordarea aprecierilor anuale;
k. alte atribuii, stabilite prin ordin al ministrului finanelor publice.
Direcia de Audit Public Intern (DAPI) este structura specializat a Ministerului
Finanelor Publice care realizeaz politica acestuia n domeniul activitii de audit organizat i
exercitat la nivelul instituiilor publice sau al altor uniti asimilate acestora din economia
naional.
Principalele atribuii ale Direciei de Audit Public Intern sunt urmtoarele:
- elaboreaz programul planului anual de audit public intern;
- realizeaz, n baza programului aprobat, activiti de audit public intern n scopul evalurii
sistemelor de management financiar i de control intern ale entitilor publice;
- ntocmete, periodic, rapoarte privind principalele constatri rezultate din activitatea de audit
exercitat, iar la sfritul anului elaboreaz raportul pentru ntreaga activitate desfurat;
- informeaz UCAAPI asupra recomandrilor nensuite de ctre conductorul instituiei publice
auditate, ca i asupra consecinelor ce decurg din aceasta;
- creeaz, actualizeaz i ntreine bazele de date centralizate privind activitatea proprie.
Din punct de vedere organizatoric, Direcia de Audit Public Intern este format din
servicii i compartimente structurate pe baza obiectivelor rezultate din prevederile legale de
organizare i funcionare a Ministerului Finanelor Publice.
Principalele atribuii ale serviciilor funcionale i ale compartimentului de specialitate
84
sunt urmtoarele:
Serviciul audit public intern pentru fonduri externe:
- elaboreaz proiectul programului de audit public intern n domeniul fondurilor prestructurale
care se avizeaz att de Ministerul Finanelor Publice, ct i de ctre responsabilul naional cu
autorizarea funcionrii;
- elaboreaz propuneri de norme metodologice specifice pentru exercitarea activitilor de audit
public intern asupra fondurilor prestructurale;
- efectueaz activiti de audit public intern, cel puin o dat la trei ani, n scopul evalurii
sistemelor de management financiar i de control implementate de ctre unele dintre structurile
Ministerului Finanelor Publice, prin care se gestioneaz fonduri externe;
- iniiaz propuneri de modificri legislative n domeniul ce face obiectul propriu de activitate;
- particip la elaborarea raportului anual al activitilor de audit public intern al Direciei de audit
public intern.
Serviciul de audit public intern pentru aparatul propriu:
- elaboreaz proiectul programului de audit public intern n domeniul de activitate intern al
structurilor funcionale ale Ministerului Finanelor Publice;
- elaboreaz propuneri de norme metodologice specifice sau de modificare a celor existente n
legtur cu auditarea activitilor proprii ale structurilor Ministerului Finanelor Publice;
- particip mpreun cu UCAAPI n, i, dup caz, cu alte structuri de audit aparinnd unitilor
de specialitate, la misiuni realizate de acestea.
Compartimentul coordonare, evaluare i raportare pentru activitatea de audit public
intern:
- elaboreaz raportul anual de audit public intern al Ministerului Finanelor Publice;
- elaboreaz sinteze ale rapoartelor de audit public intern emise de structurile teritoriale de
specialitate ale Ministerului Finanelor Publice;
- realizeaz ndrumarea metodologic a structurilor Ministerului Finanelor Publice pe teme ce
fac obiectul de activitate al acestora;
- controleaz modul de respectare a prevederilor legale i a normelor i instruciunilor din Codul
privind conduita etic a auditorului intern;
- elaboreaz tematicile pe baza crora se realizeaz instruirea personalului Direciei de audit
public intern i a celui ncadrat n alte structuri ale Ministerului Finanelor Publice pe teme
specifice ale obiectului de activitate, auditul public intern.
87
direciei de control financiar la nivel central i adaptarea structurii instituionale care s permit
s se conduc dup principiul s anticipm i nu s reacionm.
Prin Direcia General de Coordonare a Inspeciei Fiscale se asigur exercitarea de
ctre Agenia Fiscal a unui control calificat i eficient pentru respectarea de ctre contribuabili a
legislaiei. Direcia General de Coordonare a Inspeciei Fiscale are urmtoarele atribuii:
- coordonarea activitii de inspecie fiscal desfurat de orice structur din subordinea
Ageniei cu atribuii n acest sens, prin ntocmirea i urmrirea respectrii programelor de
activitate, elaborarea i calcularea indicatorilor de performan, emiterea de proceduri de lucru n
domeniul inspeciei fiscale i metodologii de control;
- analizarea i evaluarea informaiilor fiscale pe care le deine, precum i obinerea de informaii
noi n vederea identificrii riscurilor fiscale;
- anticiparea cilor i metodelor utilizate de contribuabili pentru sustragerea de la plata
obligaiilor bugetare;
- cooperarea administrativ i efectuarea schimbului de informaii ntre administraia fiscal
romn i administraiile statelor membre ale Uniunii Europene, precum i cu cele cu care
Romnia are ncheiate convenii de evitare a dublei impuneri cu privire la impozitele directe i
indirecte;
- emiterea de acte administrative n vederea soluionrii cererilor contribuabililor referitoare la
reglementarea unor situaii fiscale de fapt viitoare sau la stabilirea condiiilor i modalitilor n
care urmeaz s fie determinate preurile de transfer.
- gestionarea schimbului de informaii i a cooperrii administrative pe linie de TVA i accize;
- emiterea soluiei fiscale individuale anticipate i a acordului de pre n avans;
- ntocmirea proiectelor de Ordin ale Preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal,
cu privire la contribuabilii declarai inactivi.
Direcia General de Coordonare a Activitii de Inspecie Fiscal i propune
urmtoarele aciuni:
- creterea eficienei aciunilor de inspecie fiscal;
- dezvoltarea activitilor de cercetare privind procedeele de aciune ale unor contribuabili n
vederea sustragerii de la declararea i plata obligaiilor fiscale;
- crearea indicatorilor de risc fiscal, respectiv tehnici i instrumente pentru identificarea
domeniilor cu risc fiscal mare i a contribuabililor cu risc mare;
- elaborarea metodologiei pentru activitatea de cercetare i documentare n interes fiscal;
- modificarea/dezvoltarea cadrului legislativ care s permit efectuarea activitilor de cercetare
i documentare n interes fiscal;
- dezvoltarea bazei de date unice cu rezultatele inspeciei fiscale desfurate att la persoane
juridice, ct i la persoane juridice fizice;
88
- crearea unei baze de date cu cazuri fiscale identificate n aciunile de inspecie fiscal prin
preluarea datelor din aplicaiile existente.
Direcia General de Coordonare a Activitii de Inspecie Fiscal are urmtoarea
structur organizatoric:
- Direcia de Inspecie Fiscal, care are n subordine:
- Serviciul de coordonare a activitii de inspecie fiscal;
- Serviciul de metodologie i proceduri pentru inspecia fiscal;
- Serviciul central de legturi;
- Serviciul preuri de transfer.
- Direcia de Informaii Fiscale, care are n subordine:
- Serviciul de management al informaiei;
- Serviciul de analiz de risc.
La nivelul judeelor, activitatea Ageniei Naionale de Administrare Fiscal este realizat
prin Direciile generale ale finanelor publice judeene i a municipiului Bucureti, n cadrul
crora funcioneaz structuri specializate care au organizate servicii de investigaii fiscale (SIF),
control fiscal (SCF) i control financiar J(SCF).
90
d. participarea, n colaborare cu organele de specialitate ale altor ministere i instituii
specializate, la aciuni de depistare i combatere a activitilor ilicite care genereaz fenomene de
evaziune i fraud fiscal.
n ndeplinirea atribuiilor ce le revin, comisarii Grzii Financiare sunt n drept:
1. s efectueze controale n spaiile n care se produc, se depoziteaz sau se comercializeaz
bunuri ori se desfoar activiti ce cad sub incidena actelor normative n vigoare cu privire la
prevenirea, descoperirea i combaterea oricror acte i fapte care sunt interzise de acestea;
2. s verifice respectarea reglementrilor legale privind circulaia mrfurilor pe drumurile
publice, n porturi, ci ferate i fluviale, aeroporturi, n vecintatea punctelor vamale, antrepozite,
zone libere, precum i n alte locuri n care se desfoar o asemenea activitate;
3. s verifice legalitatea activitilor desfurate, existena i autenticitatea documentelor
justificative n activitile de producie i prestri de servicii ori pe timpul transportului,
depozitrii i comercializrii bunurilor i s aplice sigilii pentru asigurarea integritii bunurilor;
4. s dispun msuri cu privire la confiscarea, n condiiile legii, a bunurilor a cror fabricaie,
depozitare, transport sau desfacere este ilicit, precum i a veniturilor realizate din activiti
comerciale sau prestri de servicii nelegale i s ridice documentele financiar-contabile i de alt
natur care pot servi la dovedirea contraveniilor sau, dup caz, a infraciunilor;
5. s solicite, n condiiile i potrivit Codului de procedur penal, efectuarea de ctre organele
abilitate de lege a percheziiilor n localuri publice sau particulare - case, curi, dependine i
grdini, dac exist indicii c n aceste locuri sunt ascunse documente, mrfuri sau se desfoar
activiti care au ca efect evaziunea sau frauda fiscal;
6. s constate acte i fapte care au avut ca efect evaziunea i frauda fiscal, s stabileasc
implicaiile fiscale ale acestora i s dispun, n condiiile Codului de procedura fiscala, luarea
msurilor asigurtorii ori de cte ori exist pericolul ca debitorul s se sustrag de la urmrire sau
s i ascund ori s i risipeasc averea i s sesizeze, dup caz, organele de urmrire penal;
7. s legitimeze i s stabileasc identitatea administratorilor unitilor controlate, precum i a
oricror persoane implicate n svrirea faptelor constatate i s solicite acestora explicaii
scrise, dup caz;
8. s rein documente, n condiiile Codului de procedur fiscal, s solicite copii certificate de
pe documentele originale, s preleveze probe, eantioane, mostre etc. i s solicite efectuarea
expertizelor tehnice necesare finalizrii actului de control. Analiza i examinarea probelor,
eantioanelor i mostrelor, precum i expertizele tehnice se fac n laboratoare de specialitate,
cheltuielile privind efectuarea acestora, inclusiv cele legate de depozitarea i manipularea
mrfurilor confiscate fiind suportate din fondurile special alocate Grzii Financiare prin bugetul
de venituri i cheltuieli;
91
9. s constate contraveniile i s aplice sanciunile corespunztoare, potrivit competenelor
prevzute de lege;
10. s ntocmeasc acte de control operativ i inopinat privind rezultatele verificrilor, s aplice
msurile prevzute de normele legale i s sesizeze organele competente n vederea valorificrii
constatrilor;
11. s opreasc mijloacele de transport, n condiiile legii, pentru verificarea documentelor de
nsoire a bunurilor i persoanelor transportate;
12. s solicite instituiilor financiar-bancare, de asigurri i reasigurri, n condiiile legii, date
sau, dup caz, documente, n scopul instrumentrii i fundamentrii constatrilor cu privire la
svrirea unor fapte ce contravin legislaiei n vigoare;
13. s poarte uniforma, s pstreze, s foloseasc i s fac uz de armamentul i mijloacele de
aprare din dotare, n condiiile legii;
14 s utilizeze mijloacele auto purtnd nsemne i dispozitive de avertizare sonore i luminoase
specifice, n condiiile prezentei ordonane de urgen;
15. s constituie i s utilizeze baze de date necesare pentru prevenirea i combaterea
infraciunilor i a altor fapte ilicite n domeniul fiscal;
17. s efectueze, n exercitarea controlului operativ i inopinant, monitorizri i verificri
necesare prevenirii, descoperirii i combaterii faptelor de fraud i evaziune fiscal
103
CAPITOLUL 5 Exercitarea controlului financiar
b. grupurile de dezbatere reprezint o metod utilizat de auditor pentru a colecta opinii i idei
de la persoanele n msur s dea relaii n legtur cu obiectivele controlului;
c. chestionarele se utilizeaz de auditor, n vederea obinerii unor informaii privind o anumit
problematic. Avantajele acestora constau n faptul c pot fi obinute o multitudine de informaii
cu privire la problematica abordat, ntr-un timp relativ scurt;
d. interviurile reprezint o metod de investigare utilizat de auditor n scopul obinerii de date
i de informaii n legtur cu problematica de control abordat;
e. observarea direct este o tehnic ce poate fi utilizat de auditori pentru analiza diferitelor
procese sau fenomene economice ori sub aspectul comportamentului managementului sau al
personalului entitii verificate.
n cadrul aciunii de control, operaiunile i documentele financiar-contabile ce se verific
se selecteaz prin eantionare. Eantionarea presupune aplicarea de ctre auditor a procedurilor
de audit numai asupra unei pri a operaiunilor i documentelor financiar-contabile, astfel nct,
dup analizarea probelor selectate, concluziile s poat fi extinse.
Eantionul trebuie s fie selectat astfel nct s fie reprezentativ. Eantionul reprezentativ
este acel eantion n care elementele controlate sunt aproximativ identice caracteristicilor
specifice tuturor operaiunilor i documentelor financiar-contabile ale entitii controlate. Aceasta
nseamn c elementele incluse n eantion sunt asemntoare cu cele rmase n afara
eantionului, iar pe baza lor se pot formula concluziile n legtur cu obiectivele de control
urmrite, ntruct definesc domeniul supus verificrii.
Eantionul poate fi selectat att prin metode statistice, ct i prin metode nestatistice.
Metoda de eantionare statistic folosete teoria probabilitilor pentru determinarea mrimii
eantionului, oferind posibilitatea obinerii unor concluzii pertinente pentru ntreaga populaie.
Metodele statistice cele mai frecvent utilizate sunt: selecia aleatorie i selecia sistematic.
Metoda eantionrii nestatistice are la baza raionamentul profesional al auditorului, concluziile
privind operaiunile i documentele financiar-contabile fcndu-se pe baza propriului
raionament.
108
Auditorii publici externi trebuie s delimiteze clar categoriile de operaiuni economice.
Aceast activitate presupune o abordare corespunztoare a auditului financiar pentru fiecare
categorie de operaiuni economice. Acestea cuprind, de regul, operaiunile care fac obiectul
controalelor interne i evalurii riscurilor. De obicei, auditorul public extern mparte situaiile
financiare pe categorii de operaiuni economice, innd cont de modul n care informaiile sunt
prezentate n acestea.
Categoriile de operaiuni economice tipice pentru o entitate pot fi: salariile,
indemnizaiile, achiziiile, alocaiile, subveniile i veniturile. n cazul bilanului, categoriile de
operaiuni privesc activele corporale fixe, stocurile, debitorii, creditorii i alte obligaii, pli
anticipate etc.
Auditorii publici externi trebuie s identifice i s evalueze riscurile pentru fiecare
categorie de operaiuni economice. Evaluarea riscurilor, stabilirea nivelului pragului de
semnificaie i estimarea erorilor de ctre auditori determin volumul activitii de audit.
Identificarea riscurilor specifice l ajut pe auditorul public extern la selectarea testelor de audit,
care vor fi orientate in special ctre problemele cele mai importante.
Prag de semnificaie (materialitatea) reprezint valoarea maxim a erorilor pe care
le-ar putea conine situaiile financiare, valoare peste care erorile detectate sunt considerate
a fi semnificative, influennd astfel opinia auditorului. Pragul de semnificaie poate fi
exprimat nu numai valoric, ci i prin natura abaterilor sau contextul n care acestea s-au
produs.
Avnd n vedere faptul c auditul financiar ofer o asigurare rezonabil, dar nu i
absolut asupra corectitudinii situaiilor financiare auditate, apare inevitabil riscul de audit, cu
cele trei componente: riscul inerent, riscul de control i riscul de nedetectare:
- riscul inerent reprezint susceptibilitatea ca o categorie de operaiuni s conin erori
semnificative, fie individual, fie cumulate cu erorile altor categorii de operaiuni, presupunnd,
printre altele, c n entitatea auditat nu exist/nu sunt implementate controale interne;
- riscul de control reprezint probabilitatea ca o eroare semnificativ s se produc fr a fi
detectat sau prevenit de sistemul contabil aplicat i de sistemul de control intern al entitii
auditate;
- riscul de nedetectare reprezint probabilitatea ca un auditor s nu detecteze o eroare din
situaiile financiare auditate.
Curtea de Conturi efectueaz controlul financiar asupra urmtoarelor conturi de execuie:
a. contul general anual de execuie a bugetului de stat;
b. contul anual de execuie a bugetului asigurrilor sociale de stat;
c. conturile anuale de execuie a fondurilor speciale;
d. conturile anuale de execuie a bugetelor locale, ale municipiului Bucureti, ale judeelor, ale
109
sectoarelor municipiului Bucureti, ale municipiilor, ale oraelor i comunelor;
e. contul anual de execuie a bugetului Trezoreriei Statului;
f. conturile anuale de execuie a bugetelor instituiilor publice autonome;
g. conturile anuale de execuie a bugetelor instituiilor publice finanate integral sau parial de la
bugetul de stat, de la bugetul asigurrilor sociale de stat, de la bugetele locale i de la bugetele
fondurilor speciale, dup caz;
h. conturile anuale de execuie a bugetelor instituiilor publice finanate integral din venituri
proprii;
i. contul general anual al datoriei publice a statului;
j. conturile anuale de execuie a bugetului fondurilor externe nerambursabile;
k. alte conturi de execuie a unor bugete prevzute de lege.
n auditarea conturilor de execuie, Curtea de Conturi urmrete, n principal:
1. exactitatea i realitatea datelor reflectate n situaiile financiare. n cadrul acestui obiectiv
se au n vedere,urmtoarele:
- organizarea i conducerea evidenei operative i contabile;
- nregistrarea veniturilor i a cheltuielilor pe structura clasificaiei bugetare;
- concordana datelor nregistrate n evidena contabil cu cele preluate n balanele de
verificare i nscrise n bilanurile contabile i conturile de execuie;
- ntocmirea conturilor de execuie a bugetelor instituiilor publice;
- reflectarea real i exact a operaiunilor financiar-contabile n bilanurile contabile i
conturile de execuie bugetar;
- ncheierea exerciiului bugetar;
2. legalitatea stabilirii i ncasrii veniturilor statului, unitilor administrativ-teritoriale,
asigurrilor sociale de stat i ale instituiilor publice finanate integral sau parial din venituri
proprii. n cadrul acestui obiectiv se au n vedere, n principal, urmtoarele:
- stabilirea, urmrirea i ncasarea sumelor datorate de contribuabili potrivit reglementrilor i
procedurilor legale;
- realizarea veniturilor prevzute n bugetele publice, n cuantumul i la termenele prevzute de
lege, identificarea cauzelor care au determinat nerealizarea acestora;
3. angajarea, lichidarea, ordonanarea, plata i nregistrarea cheltuielilor conform
reglementrilor legale i n concordan cu prevederile legii bugetare. n cadrul acestui obiectiv
se au n vedere, n principal, urmtoarele:
- evidena angajamentelor din care deriv obligaii de plat;
- efectuarea cheltuielilor n limitele creditelor bugetare aprobate i numai n legtur cu
activitatea instituiei publice respective;
- efectuarea cheltuielilor n conformitate cu legislaia care le reglementeaz, cu ncadrarea n
110
limita angajamentelor asumate, cu aprobarea ordonatorului de credite, cu avizul
compartimentelor de specialitate i viza pentru controlul financiar preventiv;
- existena documentelor justificative, ntocmite conform legii, care atest exactitatea i
realitatea sumelor datorate;
- utilizarea creditelor bugetare i efectuarea cheltuielilor n structura prevzut de clasificaia
bugetar;
- efectuarea vrsmintelor i a contribuiilor ctre bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale
de stat i celelalte bugete publice, n cuantumul i la termenele legale;
118
5.2. Exercitarea controlului financiar de ctre structurile specializate ale Ministerului
Finanelor Publice
5.2.1 Exercitarea controlului fiscal
5.2.2. Exercitarea controlului financiar propriu
5.2.3. Exercitarea controlului financiar preventiv
125
documentele, precum i orice alte date necesare clarificrii situaiilor de fapt relevante din punct
de vedere fiscal.
- La nceperea inspeciei fiscale, contribuabilul va fi informat c poate numi persoane care s dea
informaii. Dac informaiile contribuabilului sau cele ale persoanei numite de acesta sunt
insuficiente, atunci inspectorul fiscal se poate adresa i altor persoane pentru obinerea de
informaii.
- Pe toat durata exercitrii inspeciei fiscale contribuabilii supui acesteia au dreptul de a
beneficia de asisten de specialitate sau juridic.
- Contribuabilul va fi informat pe parcursul desfurrii inspeciei fiscale asupra constatrilor
rezultate din inspecia fiscal.
- La ncheierea inspeciei fiscale, organul fiscal va prezenta contribuabilului constatrile i
consecinele lor fiscale, acordndu-i acestuia posibilitatea de a-i exprima punctul de vedere
potrivit, cu excepia cazului n care bazele de impozitare nu au suferit nici-o modificare n urma
inspeciei fiscale sau a cazului n care contribuabilul renun la acest drept i notific acest fapt
organelor de inspecie fiscal.
- Data, ora i locul prezentrii concluziilor vor fi comunicate contribuabilului n timp util.
- Contribuabilul are dreptul s prezinte, n scris, punctul de vedere cu privire la constatrile
inspeciei fiscale.
Rezultatul inspeciei fiscale va fi consemnat ntr-un raport scris, n care se vor prezenta
constatrile inspeciei din punct de vedere faptic i legal. La finalizarea inspeciei fiscale,
raportul ntocmit va sta la baza emiterii deciziei de impunere care va cuprinde i diferene n plus
sau n minus, dup caz, fa de creana fiscal existent la momentul nceperii inspeciei fiscale.
n cazul n care baza de impunere nu se modific, acest fapt va fi stabilit printr-o decizie privind
nemodificarea bazei de impunere. Deciziile prevzute se comunic n termen de 7 zile de la
data finalizrii raportului de inspecie fiscal.
Prin Registrul de eviden se realizeaz evidena aciunilor de control efectuate, n care se
menioneaz numele agentului economic controlat, obiectul, pe scurt, al controlului, numrul i
data aciunii de control, perioada supus controlului i durata acestuia, sumele datorate, inclusiv
majorrile pentru nevirarea n termen i altele. Aceast eviden contribuie la evitarea repetrii
controalelor la acelai agent economic i asigur cuprinderea n control a tuturor agenilor
economici.
n legtur cu abaterile constatate, persoanelor prezumtiv vinovate de producerea
acestora li se solicit explicaii verbale i/sau scrise. Solicitarea explicaiilor scrise se face pe
parcursul inspeciei fiscale, n vederea clarificrii i definitivrii constatrilor privind situaia
fiscal a contribuabilului, dar numai atunci cnd se constat abateri sancionabile contravenional
sau care ntrunesc elementele constitutive ale unei infraciuni, n cazul n care persoanele crora
126
le-au fost solicitate refuz prezentarea explicaiilor sau nu rspund la ntrebrile adresate n
legtur cu obiectul verificrii, organele de inspecie fiscal transmit ntrebrile printr-o adres
scris, nregistrat la contribuabil, stabilind un termen de dou zile pentru rspuns.
n cazul n care rspunsul nu se primete n termenul solicitat, fapta se consemneaz n
raportul de inspecie fiscal sau n procesul-verbal, concomitent cu aplicarea sanciunilor
prevzute de lege. Solicitarea explicaiilor scrise se face prin documentul numit Not explicativ.
Dac persoana creia i-au fost solicitate explicaii nu rspunde nici la adresa nregistrat,
n procesul-verbal se va consemna refuzul de a rspunde la ntrebrile formulate, anexndu-se i
copia nregistrat a notei, i se vor aplica sanciunile legale.
n exercitarea atribuiilor de serviciu organele de inspecie fiscal au urmtoarele drepturi
i obligaii:
- s confite, n condiiile legii, obiectele sau produsele reprezentnd bunuri sustrase de la plata
impozitelor, precum i sumele n lei i/sau n valut dobndite ilicit;
- s constate contraveniile i s aplice sanciunile prevzute de legile fiscale i contabile;
- s suspende aplicarea msurilor care contravin reglementrilor contabile i fiscale i s dispun
msurile necesare ndeplinirii corecte de ctre contribuabili a obligaiilor fiscale.
Constatarea i sancionarea contraveniilor la legislaia financiar-fiscal i contabil se
face prin proces-verbal de contravenie, care se ncheie de ctre organele de inspecie n baza
prevederilor legilor generale i speciale cu privire la contravenii.
Inspecia fiscal se exercit de regul concomitent att la sediul fiscal, ct i la sediile
secundare. La sediile secundare se ncheie de regul acte de inspecie cu caracter preliminar, note
de constatare, care se definitiveaz, se centralizeaz i se valorific n actul de inspecie fiscal
ncheiat la sediul fiscal al contribuabilului.
Pentru impozitele, taxele i contribuiile care potrivit legii se datoreaz i se pltesc la
unitatea fiscal teritorial unde este nregistrat sediul secundar se pot ncheia acte de inspecie
fiscal definitive, pe baza crora se emit decizii de impunere de ctre organul fiscal respectiv.
Procesul-verbal de control este un act bilateral care se ncheie:
- n cazul constatrii de fapte care ntrunesc elementele constitutive ale unei infraciuni, n
condiiile prevzute de legea penal, cu ocazia inspeciilor fiscale efectuate la solicitarea
autoritilor publice;
- cu ocazia inspeciilor fiscale realizate prin control inopinat.
Dup verificarea tuturor activitilor conform obiectivelor nscrise n tematic, prin
nscrierea abaterilor i deficienelor fundamentate pe baza notelor explicative prezentate de
persoanele fcute rspunztoare i a celorlalte elemente analizate (documente, situaii
centralizatoare, evidene tehnico-operative, financiare i contabile) se ntocmesc procese-
verbale de control n care se nscriu, o dat cu abaterea constatat, prevederile legale
127
nerespectate, consecinele economice ale abaterii, persoanele vinovate i msurile de intrare n
legalitate dispuse i efectuate operativ n timpul controlului sau cele care urmeaz a fi iniiate, n
continuare, dup terminarea aciunii de verificare.
Abaterile constatate care conform prevederilor legii penale constituie infraciuni se
consemneaz separat de celelalte abateri, n procese-verbale distincte.
n cazul n care se constat fapte care ntrunesc elementele constitutive ale unei
infraciuni, procesul-verbal i plngerea penal se nainteaz organelor de cercetare penal, n
temeiul prevederilor din Codul de procedur penal.
Toate documentele care probeaz fapta penal, dup semnare de ctre persoanele
rspunztoare i conductorii acestora, de ctre eventualii martori i inspectorii financiari care au
efectuat controlul, se anexeaz la procesele-verbale astfel ntocmite i se nainteaz organelor de
cercetare penal n termenele i n condiiile stabilite prin prevederi legale.
Raportul de inspecie fiscal privind rezultatele inspeciei fiscale conine urmtoarele
elemente principale:
- datele de identificare ale contribuabilului;
- numele/prenumele, funcia organelor de inspecie fiscal;
- perioadele supuse controlului pe fiecare obligaie fiscal;
- perioada n care s-a efectuat inspecia fiscal;
- fundamentarea constatrilor;
- sinteza rezultatelor inspeciei fiscale pe fiecare obligaie fiscal i pe fiecare an fiscal;
- punctul de vedere al contribuabilului cu privire la constatrile inspeciei;
- msurile propuse de inspector pentru remedierea deficienelor constatate i intrarea n
legalitate;
- persoanele rspunztoare pentru abaterile constatate i sanciunile contravenionale
aplicate.
Raportul de inspecie fiscal se semneaz de ctre organele care au realizat aciunea, se
avizeaz de eful de serviciu, se aprob de conductorul de inspecie fiscal, dup care se trimite
unitii fiscale unde este arondat contribuabilul, pentru emiterea deciziei de impunere.
Atunci cnd din controlul documentelor i activitilor ce fac obiectul aciunii de
verificare nu se constat abateri cu caracter economic sau se constat, dar importana acestora
este nesemnificativ, nu se mai ntocmete proces-verbal de control, ci numai o not unilateral
semnat numai de ctre inspectorul financiar care a efectuat controlul.
Pentru fiecare obiectiv din tematica de control, n nota unilateral se nscriu toate
activitile i documentele controlate i rezultatele constatate.
Atunci cnd, la un moment dat, se constat o abatere a crei valorificare trebuie efectuat
imediat pentru a limita consecinele ulterioare, inspectorii financiari ntocmesc note de
128
constatare.
Notele de constatare se ntocmesc n numrul necesar de exemplare, dar cel puin dou,
se semneaz de ctre organele de control, de persoanele fcute rspunztoare, de efii ierarhici ai
acestora i, n unele cazuri, de ctre unul sau doi martori.
Abaterile consemnate n notele de constatare sunt valorificate separat sau o dat cu
valorificarea constatrilor consemnate n procesul-verbal de control la care se anexeaz. Dac n
legtur cu abaterile constatate persoanele fcute rspunztoare au observaii sau obiecii,
acestea se analizeaz i se rezolv nainte de semnarea procesului-verbal. Abaterile care conform
prevederilor legale constituie contravenii se consemneaz n procese-verbale de constatare i
sancionare a contraveniilor.
Atunci cnd contravenia impune i confiscarea unor bunuri, n procesul-verbal se fac
referiri exprese asupra felului i naturii acestora i se dispun toate msurile de conservare i de
valorificare stabilite de lege, care, de asemenea, se menioneaz n actul de control.
n cazul n care bunurile supuse confiscrii nu aparin contravenientului, ci altei persoane,
n procesul-verbal se menioneaz numele, prenumele i domiciliul acesteia i/sau denumirea i
sediul persoanei juridice.
Dac prin svrirea contraveniei a fost provocat i o pagub pentru care exist
elementele de evaluare, inspectorul financiar o cuantific, stabilete modul de recuperare i
despre toate acestea face meniuni n actul de control.
Actele de control ntocmite se completeaz cu o Not de prezentare n care se
menioneaz, n mod obligatoriu, urmtoarele elemente:
- persoanele fizice i juridice din afara unitii controlate care prin decizii, ordine sau dispoziii
au determinat sau au contribuit la producerea abaterilor constatate;
- propuneri de aplicare a unor msuri de sancionare disciplinar, de imputare sau de transmitere
organelor de cercetare penal pentru abateri constatate n timpul controlului;
- propuneri de continuare a controlului pentru activitile pentru care, din diferite motive,
verificarea nu s-a putut realiza conform cerinelor din tematic;
- propuneri de extindere a controlului la alte filiale sau subuniti ale unitii controlate.
Nota de prezentare nu se ntocmete n cazul n care inspectorul financiar nu are alte
elemente de precizat fa de cele consemnate n actele de control.
La actele de control prezentate i ntocmite n numrul necesar de exemplare se anexeaz
documente, situaii centralizatoare, evidene i alte acte care s susin abaterile consemnate,
acestea fiind nregistrate att la registratura general a unitii controlate, ct i, dup completare
cu notele de prezentare, la registratura unitii cu atribuii de control care a dispus i/sau a
coordonat aciunea.
Controlul financiar realizat de inspectorii financiari nu se considera activitate ncheiat o
129
dat cu ntocmirea actelor de control. n vederea eliminrii tuturor deficienelor constatate i a
intrrii n legalitate, pentru cazurile de abateri care nu au fost rezolvate operativ n timpul
controlului, sub semntura conductorului unitii care a dispus i/sau a efectuat controlul, se
transmit unitii verificate, cu caracter de dispoziie obligatorie, msurile apreciate ca necesare
pentru restabilirea legalitii. Documentul coninnd toate dispoziiile obligatorii se transmit
termen de 30 de zile de la ncheierea aciunii, conductorului unitii.
Prin acelai document, o dat cu dispoziiile obligatorii se transmit i termenele pn la
care conductorul unitii economice controlate este obligat s informeze asupra msurilor luate
i a efectului acestora n ceea ce privete intrarea n legalitate.
n cazul n care au fost constatate sume datorate statului care nu au putut fi ncasate n
timpul controlului, se transmite, n termen de 15 zile de la terminarea aciunii, documentul Aviz
de urmrire-ncasare.
Dup comunicarea msurilor de intrare n legalitate i ncasarea tuturor sumelor i a
majorrilor legal datorate statului, pentru fiecare aciune de control se ntocmete Fia
rezultatelor controlului. Documentul se ntocmete de ctre inspectori financiari care au
participat la o aciune de control i se anexeaz la procesul-verbal ntocmit.
Pe baza datelor nregistrate n Fia rezultatelor controlului se apreciaz att activitatea
unitii cu atribuii de control financiar-contabil, ct i activitatea fiecrui inspector financiar n
parte.
130
- realizarea, la un nivel corespunztor de calitate, a atribuiilor instituiilor publice, stabilite n
concordan cu propria lor misiune, n condiii de regularitate, eficacitate, economicitate i
eficien;
- protejarea fondurilor publice mpotriva pierderilor datorate erorii, risipei, abuzului sau fraudei;
- respectarea legii, a reglementrilor i deciziilor conducerii;
- dezvoltarea i ntreinerea unor sisteme de colectare, stocare, prelucrare, actualizare i difuzare
a datelor i informaiilor financiare i de conducere, precum i a unor sisteme i proceduri de
informare public adecvat prin rapoarte periodice.
Necesitatea exercitrii controlului financiar propriu rezid din faptul c prin efectele sale
de prevenire i de corecie gestionar acesta contribuie n mod decisiv la realizarea actului de
conducere prin furnizarea informaiilor necesare fundamentrii i aplicrii sistemului decizional.
Conductorul instituiei publice trebuie s asigure elaborarea, aprobarea, aplicarea i
perfecionarea structurilor organizatorice, reglementrilor metodologice, procedurilor i
criteriilor de evaluare, pentru a satisface cerinele generale i specifice de control intern.
Cerinele generale i specifice de control intern sunt, n principal, urmtoarele:
A. cerine generale:
- asigurarea ndeplinirii obiectivelor generale prin evaluarea sistematic i meninerea la un nivel
considerat acceptabil a riscurilor asociate structurilor, programelor, proiectelor sau operaiunilor;
- asigurarea unei atitudini cooperante a personalului de conducere i de execuie, acesta avnd
obligaia s rspund n orice moment solicitrilor conducerii i s sprijine efectiv controlul
intern;
- asigurarea integritii i competenei personalului de conducere i de execuie, a cunoaterii i
nelegerii de ctre acesta a importanei i rolului controlului intern;
- stabilirea obiectivelor specifice ale controlului intern, astfel nct acestea s fie adecvate,
cuprinztoare, rezonabile i integrate misiunii instituiei i obiectivelor de ansamblu ale acesteia;
- supravegherea continu de ctre personalul de conducere a tuturor activitilor i ndeplinirea
de ctre personalul de conducere a obligaiei de a aciona corectiv, prompt i responsabil ori de
cte ori se constat nclcri ale legalitii i regularitii n efectuarea unor operaiuni sau n
realizarea unor activiti n mod neeconomic, ineficace sau ineficient;
B. cerine specifice:
- reflectarea n documente scrise a organizrii controlului intern, a tuturor operaiunilor instituiei
i a tuturor evenimentelor semnificative, precum i nregistrarea i pstrarea n mod adecvat a
documentelor, astfel nct acestea s fie disponibile cu promptitudine pentru a fi examinate de
ctre cei n drept;
- nregistrarea de ndat i n mod corect a tuturor operaiunilor i evenimentelor semnificative;
131
- asigurarea aprobrii i efecturii operaiunilor exclusiv de ctre persoane special mputernicite
n acest sens;
- separarea atribuiilor privind efectuarea de operaiuni ntre persoane, astfel nct atribuiile de
aprobare, control i nregistrare s fie, ntr-o msur adecvat, ncredinate unor persoane
diferite;
- asigurarea unei conduceri competente la toate nivelurile;
- accesarea resurselor i documentelor numai de ctre persoane ndreptite i responsabile n
legtur cu utilizarea i pstrarea lor.
Persoanele care gestioneaz fonduri publice sau patrimoniul public au obligaia s
realizeze o bun gestiune financiar prin asigurarea legalitii, regularitii, economicitii,
eficacitii i eficienei n utilizarea fondurilor publice i n administrarea patrimoniului public.
Ministerul Finanelor Publice este autoritatea administraiei publice centrale de
specialitate care are responsabilitatea elaborrii i implementrii politicii n domeniul gestiunii
financiare. Ministerul Finanelor Publice ndrum metodologic, coordoneaz i supravegheaz
asigurarea bunei gestiuni financiare n utilizarea fondurilor publice i n administrarea
patrimoniului public.
Controlul financiar propriu se exercit prin organe specializate, n forma sa concret, dar
i sub forme neorganizate n mod distinct, cum sunt autocontrolul, controlul mutual i controlul
ierarhic al conductorului.
Autocontrolul este o calitate a salariailor dobndit n urma pregtirii profesionale,
realizat pe baza experienei i a nsuirii prevederilor i normelor ce reglementeaz activitatea
pe care acetia o desfoar n cadrul atribuiilor de serviciu. Autocontrolul, ca form a
controlului financiar propriu, poate avea rezultate spectaculoase dac, o dat cu asigurarea
programului de instruire profesional, conductorii unitilor economice stimuleaz i procesul
de autoinstruire.
Controlul mutual este forma colectiv a autocontrolului i se exercit n mod permanent
pe ntregul circuit al documentelor i al activitilor n cadrul crora fiecare salariat particip att
la realizarea, ct i la verificarea acestora.
Realizarea controlului mutual este condiionat de o serie de factori cum sunt necesitatea
existenei unui grafic al circuitului documentelor n cadrul unitii, stabilirea precis a
responsabilitilor n ceea ce privete ntocmirea documentelor, semnarea i aprobarea acestora,
obligativitatea sesizrii de ctre ntregul personal a oricrei nereguli constatate n derularea
normal a activitii n care este angrenat.
Controlul ierarhic al conductorului este o alt form neorganizat a controlului intern,
care ns trebuie s funcioneze la toate nivelurile de conducere i decizie ale unitii economice.
Ca i n cazul controlului mutual, realizarea practic a controlului ierarhic al conductorului este
132
condiionat de anumii factori, cum sunt necesitatea instruirii prealabile i periodice a
subordonailor, interveniile la momentul oportun i nu n ultimul rnd permanena
conductorului n activitatea de ndrumare corect i complet a acestora.
Cele dou forme organizate ale controlului financiar propriu, controlul financiar
preventiv i controlul financiar intern, se exercit difereniat n funcie de sfera de activitate i
de obiectivele propuse.
135
care se dovedesc ulterior nelegale nu exonereaz de rspundere pe efii compartimentelor de
specialitate care le-au ntocmit.
Exercitarea controlului financiar preventiv prin organele proprii, specializate, se
realizeaz n cadrul programului de management general al unitilor economice patrimoniale, n
scopul eliminrii sau limitrii pe ct posibil a introducerii n activitatea economic a unor date i
informaii eronate cu efect perturbator.
Prin exercitarea activitii de control financiar preventiv se contribuie n mod eficient la
realizarea actului de conducere a unitii patrimoniale prin asigurarea integritii i micrii n
limitele legale a mijloacelor materiale i bneti i prin evaluarea real a rezultatelor financiare
ale activitii economice n scopul creterii eficienei economice a acesteia.
Concomitent cu aceste efecte interne, funcia preventiv a controlului financiar preventiv
exercitat de ctre organele proprii se manifest la nivel macroeconomic prin asigurarea unei
circulaii bneti normale cu efecte n evitarea blocajului financiar i, fapt foarte important, n
limitarea evaziunii fiscale i a economiei subterane.
Realizarea practic a controlului financiar preventiv const n compararea de ctre
controlorul financiar nsrcinat cu aceast activitate a unor proiecte de operaiuni nscrise n
documente financiar-contabile cu prevederile i normele legale prin care acestea au fost definite.
Pentru a putea fi analizate n vederea obinerii vizei de control financiar preventiv,
proiectele de operaiuni, mpreun cu toate documentele justificative, se nainteaz personalului
nsrcinat cu exercitarea controlului, care dup compararea cu prevederile legale prin care au fost
aprobate avizeaz sau nu efectuarea acestora.
Documentele justificative care se anexeaz proiectului de operaiune supus controlului
financiar preventiv trebuie s conin toate elementele economice din care s poat fi stabilite
legalitatea, necesitatea, oportunitatea i eficiena efecturii operaiunii.
n vederea acordrii vizei, personalul cu sarcini de control financiar preventiv analizeaz
att documentele anexate proiectelor de operaiuni, ct i alte documente i informaii pe care le
apreciaz ca necesare i consult la nevoie personalul tehnic care a participat la ntocmirea
documentelor la care se refer operaiunile economice ce fac obiectul analizei.
Acordarea vizei de control financiar preventiv nu exonereaz de rspundere personalele
care au ntocmit, semnat i aprobat documentele dac ulterior se constat c toate sau numai
anumite operaiuni efectuate n baza acestora nu sunt legale, necesare, oportune i eficiente.
Asupra eventualelor deficiene privind ntocmirea i prezentarea documentelor n vederea
obinerii vizei de control financiar preventiv, ca i asupra altor abateri de la prevederile legale
rezultate din verificare, persoanei mputernicite cu exercitarea controlului au obligaia s
informeze operativ conducerea unitii.
n funcie de natura abaterilor semnalate, conductorul compartimentului financiar-
136
contabil dispune, n baza competenelor ce-i revin, msurii de intrare n legalitate sau propune
consiliului de administraie valorificare abaterilor conform prevederilor legale n vigoare.
Conductorul compartimentului financiar-contabil i celelalte persoane mputernicite cu
exercitarea controlului financiar preventiv au obligaia legal de a nu viza documentele supuse
analizei acestora dac ele conin operaii care nu ndeplinesc condiii privind legalitatea,
necesitatea, oportunitatea i eficiena efecturii lor.
Dac n urma controlului se constat c cel puin un element de fond cuprins n lista
de verificare nu este ndeplinit, n esen, operaiunea nu ntrunete condiiile de legalitate,
regularitate i, dup caz, de ncadrare n limitele i destinaia creditelor bugetare i/sau de
angajament, persoanele desemnate cu exercitarea controlului financiar preventiv vor refuza
motivat, n scris, acordarea vizei de control financiar preventiv, consemnnd acest fapt n
Registrul privind operaiunile prezentate la viza de control financiar preventiv.
La refuzul de viz se va anexa i un exemplar al listei de verificare, cu indicarea
elementului/elementelor din aceast list a crui/ale cror cerin/cerine nu este/nu sunt
ndeplinit/ndeplinite.
Principalele activiti asupra crora se exercit controlul financiar preventiv n vederea
acordrii vizei n celelalte entiti economice, altele dect instituiile publice, pot fi:
aprovizionarea cu mrfuri, ambalaje, materii prime i materiale, piese de schimb, obiecte de
inventar;
efectuarea de lucrri i prestri de servicii pe baz de contracte sau note de comand ncheiate
cu parteneri interni i externi;
plile i ncasrile n lei i/sau valut efectuate prin casieria unitii sau prin banc;
trecerea pe cheltuieli, fonduri sau rezultate a unor sume care duc la diminuarea profitului sau
capitalului social;
gajarea, nchirierea i concesionarea bunurilor unitilor sau ale subunitilor acestora;
predarea/primirea gestiunilor;
evaluarea mijloacelor fixe propuse spre vnzare;
vnzarea prin licitaie a activelor;
solicitrile de credite pentru finanarea activitii curente sau pentru investiii;
vnzarea cu plata prin virament.
Operaiunile care nu au fost vizate de ctre personalul nsrcinat efectuarea controlului
financiar preventiv nu pot fi efectuate i nici nregistrate n evidenele tehnico-operative,
financiare sau contabile.
Documentele care conin astfel de operaiuni se nregistreaz n eviden separat n care
se menioneaz numrul i data documentului, compartimentul emitent, operaia refuzat i
137
motivul refuzului.
Periodic, conductorului unitii i este prezentat situaia operaiunilor pentru care a fost
refuzat viza de control financiar preventiv. n funcie de interesele unitii i de motivele
refuzului, conductorul unitii poate dispune, n scris, pe propria rspundere, efectuarea
operaiunilor pentru care viza de control financiar preventiv nu a fost acordat.
n cazul n care refuzul de viz a fost efectuat de ctre o persoana mputernicit cu
exercitarea controlului financiar preventiv, eful compartimentului n cadrul cruia au fost
ntocmite documentele ale cror operaiuni au fost refuzate poate solicita conductorului
compartimentului financiar-contabil reanalizarea documentelor prezentate la viz. Acesta, dup
ce controleaz el nsui documentele supuse vizei de control financiar preventiv, poate aproba
sau nu efectuarea operaiunilor iniial neavizate.
n cazul meninerii refuzului, dac se insist pentru efectuarea operatiunilor neavizate,
conductorul compartimentului n cadrul cruia au fost emise documentele se poate adresa, n
scris, conductorului unitii, prezentnd att motivele refuzului, ct i motivaia solicitrii
efecturii operaiunilor.
Pe baza acestor argumente, conductorul unitii poate dispune, n scris, pe proprie
rspundere, efectuarea operaiunilor pentru care s-a meninut refuzul de viz.
Conductorul compartimentului financiar-contabil, n calitatea sa de salariat mputernicit
cu exercitarea controlului financiar preventiv, are obligaia de a informa Consiliul de
administraie asupra tuturor operaiunilor refuzate la viz, dar efectuate din dispoziia
conductorului unitii sau a nlocuitorului de drept al acestuia.
Documentele care conin operaii nevizate, dar efectuate, se nregistreaz distinct, dup
cum au produs sau nu efecte patrimoniale, astfel:
- n cartoteci, la nivelul compartimentului n cadrul cruia au fost emise, pentru operaiunile ce
nu au dat natere unor efecte patrimoniale;
- n conturi de ordine i eviden, pn la clarificare, operaiunile care au produs efecte
patrimoniale.
Principalele atribuii ale controlului delegat n exercitarea controlului financiar preventiv sunt:
- exercitarea controlului financiar preventiv delegat asupra proiectelor de operaiuni ale
ordonatorului de credite, n conformitate cu ordinul de numire i cu normele metodologice
aprobate potrivit prezentei ordonane;
- supravegherea organizrii, inerii, actualizrii i raportrii evidenei angajamentelor;
- prezentarea de rapoarte lunare controlorului financiar ef cu privire la situaia curent a
angajamentelor efectuate, vizele acordate i situaiile inteniilor i refuzurilor de viz, formularea
de avize cu caracter consultativ, precum i aspectele deosebite ale derulrii operaiunilor
financiare;
- formularea de avize cu caracter consultativ, la solicitarea ordonatorului de credite pe lng care
este numit sau la cererea ministrului finanelor publice, precum i din iniiativ proprie, n
privina conformitii, economicitii, eficacitii sau eficienei unor operaiuni ori proiecte de
acte normative;
- monitorizarea i ndrumarea metodologic a controlului financiar preventiv propriu;
- elaborarea de propuneri i proiecte privind perfecionarea controlului financiar preventiv;
- participarea la activitile Corpului controlorilor delegai;
- ndeplinirea altor atribuii, stabilite prin ordin al ministrului finanelor publice.
Viza de control financiar preventiv se acord n scris, pe formulare tipizate, pe care se
aplic semntura i sigiliul personal al controlorului delegat desemnat s realizeze verificarea.
Controlorul delegat n drept s exercite controlul financiar preventiv are dreptul i obligaia s
refuze acordarea vizei n cazul n care se constat c proiectele de operaiuni ce fac obiectul
activitii sale nu ndeplinesc condiiile de legalitate i ncadrare n limita angajamentelor
bugetare aprobate prin legea bugetar anual.
nainte de a emite un refuz de viz, controlorul delegat are obligaia s informeze, n
scris, n legtur cu intenia sa ordonatorul de credite, preciznd motivele refuzului.
Dac ordonatorul de credite prezint n scris argumente n favoarea efecturii operaiunii
pentru care se intenioneaz refuzul de viz, controlorul delegat poate consulta, nainte de a
nregistra oficial refuzul de viz, opinia neutr asupra cazului. Pentru formularea opiniei neutre
139
se constituie ad-hoc o comisie format din 3 membri ai Corpului controlorilor delegai, prin
decizie a controlorului financiar ef.
Opinia neutr se motiveaz i se formuleaz n scris i are rol consultativ, soluia final
fiind de competena exclusiv a controlorului delegat, potrivit principiului exercitrii n mod
independent a atribuiilor de control financiar preventiv delegat.
Controlul financiar preventiv delegat se efectueaz n termenul cel mai scurt, permis de
durata efectiv a verificrilor necesare, astfel nct s nu afecteze desfurarea n bune condiii i
n termen a operaiunii al crei proiect se supune controlului financiar preventiv delegat.
Perioada maxim pentru acordarea sau, dup caz, pentru refuzul vizei de control financiar
preventiv delegat este de 3 zile lucrtoare de la prezentarea proiectului unei operaiuni, nsoit de
toate documentele justificative.
Perioada este suspendat de la nregistrarea informrii pn la primirea rspunsului
ordonatorului de credite. Perioada de suspendare se aplic i pentru intervalul necesar n vederea
formulrii opiniei neutre, care ns nu poate depi 3 zile lucrtoare.
n cazuri excepionale controlorul delegat are dreptul s prelungeasc perioada prevzut
cu maximum 5 zile lucrtoare, pe baza unui referat de justificare pe care are obligaia s l
transmit de ndat spre informare controlorului financiar ef i ordonatorului de credite.
Controlorul delegat i exercit atribuiile n mod independent. El l poate informa n mod
direct pe ministrul finanelor publice asupra situaiilor deosebite aprute n activitatea sa i nu i
se poate impune, pe nici o cale, acordarea ori refuzul vizei de control financiar preventiv delegat
Controlul de gestiune a fost creat n marile ntreprinderi pentru a verifica dac aciunile
ntreprinse pe termen scurt se nscriu n sensul orientrilor strategice. Altfel spus, controlul de
gestiune este destinat facilitrii pilotajului ntreprinderii de ctre manageri n deciziile lor
operaionale i pe termen scurt, n vederea realizrii obiectivelor strategice ale firmei.
n literatura de specialitate, controlul de gestiune (management control, engl.; contrle
de gestion, fr.) este definit ca procesul prin care managerii se asigur c resursele sunt
obinute i utilizate cu eficien, eficacitate i pertinen pentru realizarea obiectivelor
organizaiei.
Din aceast definiie rezult c un sistem de control de gestiune nglobeaz un proces i o
structur. Procesul const din ansamblul de aciuni ntreprinse iar structura privete adaptrile
organizaionale i construciile de informare care faciliteaz procesul.
140
n definirea controlului de gestiune, termenul de eficien este utilizat n sens tehnic i
semnific modul cum sunt utilizate resursele, adic rezultatul obinut pe unitate de resurse
angajate (efect/efort). Astfel, o maina eficient este cea care produce o cantitate dat de utiliti
cu un consum minim de resurse sau cea care produce cel mai mare efect posibil cu o cantitate
dat de resurse.
Prin resursele ntreprinderii trebuie s nelegem toi factorii antrenai n circuitul
economic al ntreprinderii: active fixe, stocuri, resurse financiare, informaii, capitalul ecologic
ct i resursele umane.
Eficacitatea reprezint aptitudinea organizaiei de a-i atinge obiectivele fixate. Un
centru de responsabilitate este considerat eficient n msura n care i realizeaz obiectivele cu
consumul cel mai redus posibil.
Corelarea obiectivelor ntreprinderii cu mijloacele ridic problema pertinenei, adic
obiectivele (ca volum i calitate) trebuie s fie fixate n raport cu mijloacele existente sau
mobilizabile ntr-un termen scurt.
Modul de organizare i de realizare a controlului de gestiune ntr-o organizaie economic
depinde att de mrimea firmei i specificul activitii, de competena echipei manageriale ct i
de cultura de ntreprindere. ntr-o formul ideal, controlul de gestiune este articulat de o
maniera funcional cu direcia general a firmei. n felul acesta, el i ndeplinete rolul de
pregtire a deciziilor la toate nivelurile i de coordonare a aciunilor, fr a fi perceput doar ca un
instrument de supraveghere din partea structurii ierarhice. ns aceast situaie se transpune n
practic n funcie de mrimea ntreprinderii, dup cum urmeaz:
- ntr-un grup internaional controlul de gestiune este instalat, pentru cea mai mare parte a
timpului, la nivelul sediului societii-mam (holdingului; deci, avem de-a face cu o formul
relativ centralizat de control de gestiune. Rolul su este acela de a primi informaii de la diferite
structuri (filiale, sucursale, reprezentane) necesare pentru elaborarea i urmrirea realizrii
strategiei grupului. Aceasta situaie nu exclude existena unui control de gestiune descentralizat
la nivelul filialelor, dar care vor avea competene restrnse i vor trebui s aplice procedurile de
control de gestiune stabilite de sediul central, servind ca sistem de furnizare a unor rapoarte
regulate, n special privind indicatorii de performan.
- ntr-o ntreprindere mare funcia de control de gestiune trebuie poziionat, n principiu, pe
lng direcia ntreprinderii. Integrarea controlului de gestiune n cadrul unei direcii ierarhice nu
este totdeauna cea mai bun soluie. Astfel, dac exercitarea controlului de gestiune se face dintr-
o structur (serviciu sau departament) aflat n subordinea direciei financiare sau contabile,
aceasta activitate risc s se limiteze doar la unele activiti de execuie tehnic, cum sunt
operaiile de ntocmire a situaiilor financiare, calculul costurilor, elaborarea bugetelor etc., n
detrimentul funciilor de asistare i sprijin n luarea deciziilor. n schimb, dac controlul de
141
gestiune este integrat de o manier ierarhic n organigrama firmei, acesta risc s fie perceput ca
o funcie ierarhic, situaie care accentueaz perceperea controlului de gestiune ca un instrument
de supraveghere i sanciune. De aceea, ntr-o ntreprindere mare se recomand organizarea
controlului de gestiune de o manier funcional.
- ntr-o ntreprindere mic sau mijlocie controlul de gestiune este foarte puin formalizat. Cel
mai adesea, acesta se organizeaz n cadrul serviciului de contabilitate sau direciei financiare,
dac exist. n multe ntreprinderi mici i chiar mijlocii, sistemul informaional este puin
dezvoltat i nu se organizeaz o veritabil contabilitate de gestiune, funcia de gestiune fiind
realizat prin adaptarea contabilitii financiare i la unele nevoi informaionale ale managerului.
De aceea, n aceste firme controlul de gestiune este asigurat de manager (administratorul
ntreprinderii) mpreun cu contabilul firmei.
Activitatea de control financiar de gestiune se exercit pe baza prevederilor legale n
vigoare i a programului anual de control ntocmit de ctre eful compartimentului (serviciu sau
birou) i aprobat de ctre consiliul de administraie al fiecrei uniti economice.
n programul de control sunt prevzute, pe uniti de timp - luni i semestre -, att
gestiunile i n cadrul acestora activitile programate a se controla, ct i perioada supus
verificrii, durata acesteia, precum i organele de specialitate care urmeaz a efectua verificarea.
Pentru fiecare aciune nscris n programul de control, conductorul compartimentului
de control financiar de gestiune elaboreaz tematica de control, document n care se nscriu
principalele obiective, prevederile legale care reglementeaz activitile ce urmeaz a fi
controlate, personalele care exercit controlul i termenele de execuie.
Separat de aceast activitate, conductorul compartimentului de control financiar de
gestiune, n cadrul aciunii de pregtire a verificrii, instruiete fiecare controlor sau echip,
prezentnd att principalele prevederi legale care reglementeaz activitatea controlat, ct i
unele aspecte rezultate din activitatea anterioar de control, ca i modul de valorificare a
constatrilor rezultate din acesta.
Activitatea de control financiar de gestiune este reglementat prin prevederi i norme i
const din aciuni ce se realizeaz att nainte, ct i dup efectuarea aciunii propriu-zise de
verificare. nainte de exercitarea activitii propriu-zise de control financiar de gestiune, se
realizeaz acele aciuni care privesc n special elaborarea tematicilor de control, instruirea
echipelor de control, aa cum s-a artat n capitolul de prezentare a sistemului metodologic de
control financiar-contabil. Dup ncheierea acestora i a realizrii controlului, msurile sunt mai
complexe i se refer n special la valorificarea abaterilor i a deficienelor constatate.
Exercitarea controlului financiar de gestiune impune, att din partea personalului care l
realizeaz, ct i din partea celui ce conduce sau execut activitile verificate, o serie de
obligaii care, defalcate pe cele dou categorii, constau n:
142
1. pentru personalul nsrcinat cu realizarea controlului financiar de gestiune:
- s exercite controlul n strict concordan cu elementele nscrise n programul de control, la
termenele i pentru perioadele stabilite;
- s nscrie n actele de control numai date i fapte reale;
- s nu omit, cu bun tiin, date sau fapte care constituie abateri de la prevederile i normele
legale;
- s propun sau s dispun msurile necesare pentru nlturarea lipsurilor i a abaterilor
constatate i consemnate n actele control, n vederea intrrii n legalitate;
- s nu dispun, prin interpretare sau aplicare eronat a dispoziiilor legale, msuri care s
produc prejudicii de orice natur unitii economice;
2. pentru personalul care execut sau conduce activitile controlate;
- s pun la dispoziia controlorilor toate registrele, actele i piesele justificative, corespondena
i orice alte documente necesare realizrii controlului financiar de gestiune;
- s prezinte controlorilor, la solicitarea acestora, valorile materiale, financiare i bneti sau de
alt natur pe care le gestioneaz sau le au n pstrare i care intr sub incidena obiectivelor;
controlului;
- s prezinte, la solicitarea controlorului, informaii i explicaii verbale i/sau scrise n legtur
cu abaterile sau alte situaii constatate;
- s consemneze, cu sau fr obieciuni, actele de control ntocmite i s comunice la termenele
fixate modul de rezolvare a msurilor stabilite.
Nerealizarea obligaiilor n legtur cu exercitarea controlului financiar de gestiune
constituie abatere de la prevederile legale i atrage rspunderea disciplinar, juridic sau penal,
dup caz, pentru urmtoarele fapte:
- nesesizarea de ctre eful compartimentului de control financiar de gestiune a organelor
competente privind cazurile de nedispunere a msurilor referitoare la recuperarea pagubelor;
- nepunerea la dispoziia controlorilor financiari de gestiune a documentelor i/sau a datelor
necesare recuperrii pagubelor;
- refuzul de a semna, cu sau fr obieciuni, actele de control ntocmite de ctre organele de
control financiar de gestiune, precum i de a da explicaii scrise sau verbale n legtur cu
abaterile constatate;
- neexecutarea n termenele stabilite a dispoziiilor privind eliminarea abaterilor constatate ca
urmare a exercitrii controlului;
- nedispunerea msurilor necesare efecturii cu prioritate, la solicitarea organelor de cercetare
penal sau a instanelor de judecat, a controlului financiar de gestiune necesar stabilirii
prejudicii ntr-o cauz penal.
Abaterile de la prevederile legale constatate ca urmare a exercitrii controlului financiar
143
de gestiune se consemneaz n procese-verbale de control.
Dac pe parcursul exercitrii activitii de control financiar de gestiune se constat
abateri care trebuie eliminate operativ pentru a nu provoca n continuare efecte negative sau
pentru care exist riscul ca elementele probatorii s nu poat fi conservate pn la finalizarea
aciunii, se ntocmesc note de constatare.
Notele de constatare se ntocmesc ori de cte ori este necesar, se semneaz de ctre
controlorii de gestiune, de ctre persoanele fcute rspunztoare i eventual de ctre unul sau doi
martori asisteni si au aceeai valoare juridic ca orice act de control constatator.
Pentru a putea fi nscrise n actele de control, constatrile trebuie sa fie legale, reale, s
aparin persoanei care efectueaz controlul i s se refere la obiectul controlului.
O dat cu abaterile constatate, n actele de control se mai nscriu normele legale
nerespectate, consecinele de natur economic ale acestora persoanele vinovate i msurile
dispuse operativ sau propuse n vederea intrrii n legalitate.
La actele de control astfel ntocmite se anexeaz documente, situaii centralizatoare, note
explicative i chiar note de constatare, al cror rol este de a susine constatrile privind abaterile
nscrise n acestea.
Actele de control se semneaz de ctre organele de control i persoanele fcute
rspunztoare de producerea abaterilor, care conduc sau/efectueaz operaiunile din cadrul
gestiunilor controlate, i se nregistreaz la registratura unitii economice.
Valorificarea constatrilor controlului financiar de gestiune se realizeaz n timpul
controlului, prin msuri operative de intrare n legalitate, i dup ncheierea acestuia, astfel:
eful compartimentului de control financiar-contabil de gestiune analizeaz actele de
control i pe baza elementelor consemnate n acestea ntocmete o not-raport n atenia
conductorului unitii, n care prezint att constatrile i modul cum unele dintre acestea au
fost valorificate operativ n timpul controlului, ct i propunerile de valorificare n continuare a
celorlalte abateri nevalorificate.
n funcie de abaterile consemnate n actele de control i de propunerile fcute de ctre
conductorul compartimentului de control financiar de gestiune, conductorul unitii dispune
msurile de valorificare a tuturor constatrilor rezultate din control, la nivelul unitii i/sau prin
remiterea acestora ctre organele competente.
n cazul n care, conductorul unitii a dispus, n termen de 30 de zile de la data
nregistrrii actului de control, toate msurile de valorificare a abaterilor constatate, conductorul
compartimentului de control financiar de gestiune are obligaia de a informa, n scris, despre
aceasta consiliul de administraie al unitii economice.
Asupra modului de desfurare a activitii de control, ca i asupra msurilor de
valorificare a constatrilor, conductorul compartimentului de control financiar de gestiune
144
prezint periodic, de obicei trimestrial, informri adresate consiliului de administraie al unitii
economice.
Una dintre activitile importante care se desfoar n cadrul controlului financiar
propriu este inventarierea patrimoniului. Activitatea de inventariere a patrimoniului este
reglementat prin Legea contabilitii nr. 82 din 24 decembrie 1991, republicat cu modificrile
ulterioare i se realizeaz conform Normelor aprobate prin OMFP 2861/09/10/2009.
Dei este de presupus c informaiile rezultate din activitatea de control sunt reale i
redau cu fidelitate starea, la un moment dat, a patrimoniului propriu, pentru o mai mare
credibilitate fa de parteneri este necesar ca aceste informaii s fie validate i de ctre o
autoritate independent fa de cele dou entiti, emitentul i receptorul utilizator de informaii.
Crearea acestei stri de transparen asupra activitilor desfurate de ctre entitile economice
presupune, concomitent cu instituirea unui sistem de control financiar propriu, i crearea unui
sistem extern de control, independent, care s ofere oricrui partener posibilitatea de a accede,
prin intermediul constatrilor acestuia, la datele i informaiile privind starea patrimoniului
propriu.
Aceast form a controlului financiar, cunoscut sub denumirea de audit financiar, are ca
obiect de studiu ntreaga activitate a agentului economic i se realizeaz de ctre profesioniti
independeni sau organizai n structuri distincte ca persoane juridice.
Controlul financiar mpreun cu auditul financiar constituie principalele elemente de
susinere a managementului unei entiti economice, prin dublul rol pe care l realizeaz, att de
prevenire a unor situaii perturbatorii ale sistemului, ct i de semnalare i remediere a abaterilor
de la normele legale de reglementare a activitilor derulate n cadrul acestuia.
145
Cap. 6 Supravegherea prudenial a activitii bancare de ctre banca
central
Bncile au trecut de-a lungul timpului prin mai multe faze de dezvoltare i de clasificare
a domeniului lor de activitate. Totui, este evident c activitatea principal a unei bnci a fost i
este comerul cu bani. Este o mare diferen ntre operaiunile limitate efectuate de bancheri la
nceputurile activitii bancare i gama complex de servicii ce sunt oferite de o banc modern.
Astzi, banca joac un rol principal n viaa economic. Ea intermediaz tranzaciile
comerciale, asigur efectuarea plilor, permite realizarea investiiilor, este actorul principal
pe piaa capitalurilor.
Sistemele bancare din diferite ri s-au dezvoltat i evoluat independent. Totui, n ciuda
acestor diferene de la ar la ar, exist foarte multe trsturi comune ale bncilor indiferent de
ara n care funcioneaz. Bncile din ntreaga lume ndeplineau aceleai funcii n viaa
economic, astfel:
- atragerea i mobilizarea capitalurilor bneti disponibile la populaie i firme;
- acordarea de mprumuturi celor ce solicit pe baza depozitelor atrase;
- efectuarea operaiunilor de ncasri i pli precum i a altor servicii financiare pentru clieni;
Realizarea acestor funcii este posibil numai prin respectarea cu strictee a unor condiii
ce se refer la: meninerea ncrederii clienilor, inerea riguroas a evidenei operaiunilor i
tranzaciilor, asigurarea confidenialitii bancare asupra afacerilor clienilor.
Aceste condiii au asigurat bncilor renumele, bogia i puterea. Meninerea secretului
146
bancar stipulat prin legi i norme interne, fac din bnci nite societi comerciale mai deosebite,
care acioneaz cu discreie, ntr-un domeniu destul de riscant, cel al banilor.
n cadrul sistemelor bancare, n funcie de natura activitii, bncile se mpart n:
- bnci de emisiune
- bnci comerciale
- bnci de afaceri
- bnci specializate i organisme de credit nebancare.
2
Dreptul la stabilire i de liber prestare a serviciilor n cadrul Uniunii Europene sunt statuate de principiu n Tratat
art. 43-48 i 49-55
150
organizaiilor cooperatiste de credit, instituiilor emitente de moned electronic, caselor de
economii pentru domeniul locativ, bncilor de credit ipotecar, precum i altor instituii de credit
care urmeaz a fi nfiinate prin prevederi legale speciale. Ordonana trateaz, printre altele,
adecvarea capitalului, cerinele de solvabilitate i de lichiditate, restriciile la expunere i
plasamente, controalele interne i de audit intern, monitorizarea i raportarea, supravegherea
special i administrarea special a bncilor.
Ordonana de urgen a Guvernului nr. 98/2006 privind supravegherea suplimentar a
instituiilor de credit, a societilor de asigurare i/sau reasigurare, a societilor de servicii de
investiii financiare i a societilor de administrare a investiiilor dintr-un conglomerat financiar
a fost aprobat prin Legea nr. 152/2007. Legile de aprobare au adus i o serie de amendamente
prin care s-a urmrit, att realizarea corelrii cu noile prevederi ale legislaiei generale referitoare
la societile comerciale n ceea ce privete principiile de guvernan corporativ, ct i
asigurarea transpunerii unor definiii din Directiva 39/2004/CE privind pieele de instrumente
financiare.
n contextul implementrii de ctre sectorul bancar romnesc a prevederilor prudeniale
aduse de Noul Acord de Capital (Basel II) i a Standardelor Internaionale de Raportare
Financiar (IFRS) la nivel consolidat, precum i al asigurrii convergenei cerinelor de raportare
prudenial (COREP) cu cele ale raportrii financiare n scopuri de supraveghere (FINREP), s-a
impus preluarea n legislaia naional a cadrului standardizat de raportare financiar pe baz
consolidat (FINREP) emis de Comitetul Supraveghetorilor Bancari Europeni (CEBS). Acesta
este destinat a fi utilizat de ctre instituiile de credit (care aplic IFRS la elaborarea situaiilor
financiare publicabile) la ntocmirea raportrilor financiare consolidate solicitate, n scop
prudenial, de ctre autoritile de supraveghere din Uniunea European.
n planul reglementrii prudeniale, anul 2007 a marcat progrese semnificative prin
adoptarea de noi reglementri avnd urmtoarele obiective:
1. armonizarea cadrului de reglementare pentru autorizarea instituiilor de credit cu
prevederile Ordonanei de urgen a Guvernului nr. 99/2006, aprobat cu modificri i completri
prin Legea nr. 227/2007 (Regulamentul Bncii Naionale a Romniei nr. 11/2007 privind
autorizarea instituiilor de credit, persoane juridice romne, i a sucursalelor din Romnia ale
instituiilor de credit din state tere);
2. aducerea unor amendamente reglementrilor privind fondurile proprii ale instituiilor de
credit i ale firmelor de investiii, amendamente rezultate n principal n urma analizei
documentelor emise de Comitetul Supraveghetorilor Bancari Europeni CEBS (Regulamentul
Bncii Naionale a Romniei i Comisiei Naionale a Valorilor Mobiliare nr. 10/12/2007 privind
modificarea i completarea Regulamentului BNR CNVM nr. 18/23/2006 privind fondurile
proprii ale instituiilor de credit i ale firmelor de investiii);
151
3. completarea cadrului de reglementare pentru raportarea indicatorilor prudeniali ai
instituiilor de credit, la nivel individual i consolidat, n perioada de tranziie premergtoare
aplicrii depline a cadrului de reglementare Basel II;
4. crearea cadrului de reglementare pentru raportarea indicatorilor prudeniali ai instituiilor
de credit, la nivel individual i consolidat, n contextul aplicrii depline a cadrului de
reglementare Basel II ncepnd cu 1 ianuarie 2008;
5. armonizarea cadrului de reglementare pentru clasificarea creditelor i constituirea
provizioanelor specifice de risc de credit cu prevederile Ordonanei de urgen a Guvernului nr.
99/2006, aprobat cu modificri i completri prin Legea nr. 227/2007 (Regulamentul BNR nr.
5/2007 pentru modificarea Regulamentului nr. 5/2002 privind clasificarea creditelor i
plasamentelor, precum i constituirea, regularizarea i utilizarea provizioanelor specifice de risc
de credit; Norma BNR nr. 8/2007 privind modificarea i completarea Normelor metodologice nr.
12/2002 pentru aplicarea Regulamentului Bncii Naionale a Romniei nr. 5/2002).
Aadar, alinierea sectorului bancar romnesc la practicile europene este n derulare i va
solicita n continuare eforturi umane i materiale, de adaptare i preluare a legislaiei. Eforturile
cele mai mari nu constau ns n preluarea acquis-ului, ci n implementarea lui. De fapt,
nivelul de implementare a acquis-ului este un indicator mult mai semnificativ n ceea ce
privete gradul de integrare i este n strns legtur cu stadiul reformelor structurale.
n ultimii ani s-a constatat o accelerare a procesului de reglementare bancar n vederea
alinierii la standardele europene3. Cadrul de reglementare bancar din Romnia a cunoscut
modificri considerabile pe parcursul ultimilor ani, modificri determinate n special de politicile
Bncii Naionale i de procesul de aderare la UE. Cadrul de reglementare n continu evoluie i
schimbare afecteaz concurena din domeniul bancar din Romnia. Bncile care sunt capabile s
implementeze modificrile impuse de Basel II cu cheltuieli mai mici i mai eficiente vor obine
un avantaj competitiv.
Prin Legea bancar sunt introduse definiii i se precizeaz anumite concepte din acest
domeniu ca: banc, filial, depozit, credit, acionar semnificativ, capital etc. Se arat ce trebuie s
cuprind documentaia de credit, se pune accent pe sporirea prudenei bancare i supravegherea
prudenial bancar. De asemenea, sunt prevzute i reglementate: modul de autorizare a unei
bnci, conflictul de interese, secretul profesional, transferul de fonduri, administraia special a
bncilor.
Tot prin aceast lege sunt prevzute activitile ce pot fi desfurate de ctre bnci astfel:
- acceptarea de depozite;
- contractarea de credite;
- operaiuni de factoring;
3
Libera prestare a serviciilor financiar-bancare i dreptul la stabilire pentru instituiile de credit sunt prevzute de
Directiva 48/2006/CE
152
- scontarea efectelor de comer;
- forfetare;
- emiterea i gestiunea instrumentelor de plat i de credit;
- pli i decontri;
- leasing financiar;
- transferuri de fonduri;
- emiterea de garanii i asumarea de angajamente;
- tranzacii n cont propriu sau n contul clienilor cu: valut, cecuri, cambii, certificate de
depozit, metale preioase, pietre preioase, instrumente financiare derivate, valori mobiliare;
- intermedierea n plasamentul de valori mobiliare i oferirea de servicii legate de acestea;
- administrarea de portofolii ale clienilor n numele i pe riscul acestora;
- custodia i administrarea de valori mobiliare;
- depozitar pentru organismele de plasament colectiv de valori mobiliare;
- nchirierea de casete de siguran;
- consultare financiar bancar;
- operaiuni de mandat.
Indiferent de obiectul de activitate, rolul i locul bncilor comerciale este strns legat de
calitatea lor de intermediari financiari n contextul relaiei economii investiii. Intermediarii
financiari colecteaz fondurile deponenilor i le utilizeaz pentru acordarea de credite. Astfel, se
creeaz posibilitatea ca depozitele mici s finaneze investiii mari de capital.
Intermedierea financiar permite bncilor s dezvolte afaceri din care rezult beneficii.
mprumutaii pltesc dobnd pentru creditele primite iar deponenii accept s fie pltii cu o
dobnd mai mic dect cea pltit de mprumutai, obinnd n schimb siguran, lichiditate i
confort. O parte nsemnat din profitul unei bnci provine tocmai din aceast diferen dintre
dobnda perceput i cea pltit.
Ca orice firm, banca, activitile desfurate de ea trebuie s genereze profit. Orice
afacere trebuie s genereze profit pentru a susine propria sa dezvoltare i pentru a produce
dividende deintorilor de aciuni. O banc comercial trebuie s realizeze toate aceste cerine i
n plus trebuie s ating o poziie financiar puternic i sigur.
Cnd analizm o banc tim de la nceput c activitatea ei de baz este de a vinde i a
cumpra bani. Pe lng aceast activitate, banca va oferi clienilor si o gam larg de produse i
servicii.
O bac cumpr bani prin atragerea economiilor clienilor i formarea de depozite
bancare. Preul pentru aceti bani este dobnda pltit acestor clieni. Cum se stabilete aceast
dobnd are o mare importan i implic o mare responsabilitate i experien. Rata dobnzii
depinde de factorii economici, de msurile luate de banca central, de concuren, de termenul
153
depunerii, de nevoia bncii de bani, de eficiena sa operaional. Dac rata dobnzii este prea
mic, banca nu va atrage depozite, iar dac este prea mare poate pierde, inutil, profit. Dobnda
pltit pentru aceste depozite atrase este cea mai mare cheltuial a unei bnci. Cea mai mare rat
este pltit pentru depozitele constituite pe termen mediu i lung deoarece ofer bncii fonduri
pe termene mari oferindu-i o marj de aciune foarte larg. Depozitele la vedere i pe termen
scurt sunt remunerate cu dobnzi mici, pentru c pot fi oricnd retrase, n acest fel banca
neputndu-se folosi de ele.
Un aspect important al afacerilor bancare este ca deponenii s-i retrag oricnd doresc
banii depui. Dac o banc nu poate ndeplini aceste obligaii, scade ncrederea clienilor i nu
vor mai dori s-i ncredineze banii bncilor. Au existat numeroase cazuri cnd o banc nu a
dispus, la un moment dat, de suficiente lichiditi pentru a satisface cererile de retragere ale
deponenilor. Dac acest zvon s-a rspndit, tot mai muli clieni vor dori s-i retrag depozitele
cu consecine dezastruoase asupra activitii bncii.
Pentru a reduce posibilitatea apariiei unei astfel de situaii, banca central impune
anumite reguli bncilor una din ele fiind i nivelul minim de rezerve bneti. Lichiditatea
reprezint capacitatea unei bnci de a-i ndeplini, la termen, obligaiile de plat. n acest scop,
banca este obligat s pstreze o anumit parte din totalul fondurilor deponenilor sub form de
numerar n casierie, s dein bonuri de tezaur care sunt investiii sigure, s aib depozite la alte
bnci comerciale i la banca central.
Banca central stabilete, prin regulamentele sale, nivelul minim de lichiditate, ct i
modul de calcul al indicatorului lichiditate al unei bnci comerciale deoarece lichiditatea este un
element esenial al conducerii prudente ct i pentru asigurarea profitabilitii unei bnci.
Lichiditatea este pentru banc i un element de cheltuial n sensul c a ine bani lichizi
n casierie nu aduce nici un profit, aceti bani nu sunt plasai i nu se ncaseaz nici o dobnd.
De aceea, este necesar s se stabileasc un nivel optim de lichiditate. Un nivel prea nalt duce la
imobilizarea de fonduri iar un nivel prea mic poate determina o retragere de depozite cu efecte
incalculabile pentru banc.
Sursa principal de venit, a unei bnci, este dobnda perceput pentru creditele acordate.
Ratele dobnzii percepute pentru credite sunt mai mari dect cele pltite pentru depozite. O alt
surs important o reprezint comisioanele i spezele pentru serviciile oferite.
n afar de cheltuielile cu dobnzile i cele determinate de meninerea unui anumit nivel
de lichiditate, bncile mai au urmtoarele cheltuieli: cheltuielile administrative, cu salariile,
cheltuielile operaionale i cheltuielile determinate de creditele neperformante.
Principalele efecte a nerambursrii unui mprumut sunt:
- banca neprimind la termenul stabilit, sumele n bani lichizi reprezentnd rate scadente i
dobnzile oferite, va trebui s le nlocuiasc cu altele, crend noi depozite cu o anumit rat a
154
dobnzii, deci cheltuiala bncii va crete;
- dobnda datorat nefiind pltit rezult c nu s-au obinut veniturile prognozate, ceea ce reduce
profitul;
- dac mprumutul este nerecuperabil total, banca va trebui s acopere aceast valoare din profit
sau din alte active;
- dac asemenea situaii sunt n numr mare vor duce inevitabil la falimentul bncii.
156
n funcie de motivele care stau la baza aplicrii lor, se pot deosebi trei clase de
reglementri bancare:
a. reglementarea economic
b. reglementarea prudenial
c. reglementarea monetar.
Prima clas este reglementarea economic ce are drept scop s se obin asigurarea c
bncile mobilizeaz resurse i acord credite n condiii de eficien economic.
Cea de-a doua clas de reglementri este cea prevenit sau prudenial. Reglementarea
prudenial are menirea s garanteze alocarea eficient a resurselor, s minimizeze riscurile pe
care i le asum bncile i s asigure stabilitatea i sntatea financiar a fiecrei bnci i a
sistemului bancar n ansamblu. Altfel spus, scopul reglementrii prudeniale i reducerea
reglementrii economice (dereglementarea economic).
A treia clas este reglementarea monetar al crei scop este meninerea stabilitii valorii
externe i interne a monedei naionale, prin controlul exercitat asupra lichiditii totale a
sistemului bancar.
n timp ce analiza macro-prudenial se regsete, ntr-un fel sau altul, printre activitile
oricrei bnci centrale, protecia investitorilor, n special pe piaa de capital, este foarte rar
inclus n mandatul acesteia. n opoziie, ageniile de supraveghere au ca obiectiv principal
protecia consumatorilor. n alegerea unui cadru instituional eficient, o problem o reprezint
rezultatele supravegherii micro-prudeniale, pe care Bncile Centrale le consider strict legate de
sistem, iar ageniile de supraveghere le consider angrenate proteciei deponenilor i
investitorilor.
Funciile reglementrii i supravegherii determin o serie de sarcini care pot fi grupate
astfel:
1. activiti de protecie a investitorilor, care se bazeaz pe asigurarea unui sistem bancar
competitiv i pe contractarea riscului moral indus de existena sistemului de asigurare a
depozitelor prin crearea regulilor de bun practic i pe distribuirea informaiei;
2. supravegherea la nivel micro, care se axeaz n primul rnd pe protejarea deponenilor;
3. analiza macro-prudenial, care grupeaz activitile ce au scop monitorizarea expunerii la
riscul sistemic i identificarea potenialelor ameninri la nivel macroeconomic ca urmare a
dezvoltrii pieelor financiare.
Aa cum am mai artat bncile joac un rol central n economie. Ele pstreaz economiile
populaiei, ofer mijloace pentru plata bunurilor i serviciilor i finaneaz dezvoltarea afacerilor
i comerului. Pentru a ndeplini aceste funcii n mod sigur i eficient, fiecare banc trebuie s
obin ncrederea populaiei i a celor cu care face afaceri. Stabilitatea sistemului bancar, att pe
plan naional ct i pe cel internaional, a devenit, de aceea, recunoscut ca o problem de interes
157
general. Acest interes public este reflectat n modul n care bncile din majoritatea rilor, spre
deosebire de aproape toate celelalte societi comerciale, sunt supuse supravegherii prudeniale
de ctre bncile centrale sau alte organisme oficiale specifice.
Spre deosebire de ali ageni economici, bncile lucreaz utiliznd ntr-o msur foarte
mare banii clienilor i nu sursele proprii. Dac pentru o ntreprindere din sectorul produciei un
raport prudent ntre datorii i fondurile proprii este considerat a fi de pn la 2 la 1, n cazul
bncilor acest raport poate ajunge i pn la 20 sau chiar 30 la 1. Mai mult dect att, o mare
parte a resurselor atrase depozitele bancare tind s fie pe termen scurt i, n plus, pot fi retrase
chiar nainte de termen, n timp ce plasamentele n principal creditele au scadene mai
ndelungate i de regul fixe.
Aceste caracteristici fac ca, pe de o parte, bncile s fie deosebit de vulnerabile n faa
unor cereri masive de retragere a depozitelor, iar pe de alt parte, deponenii nii s fie expui
pierderilor financiare n cazul n care bncile ar ajunge n imposibilitatea de a efectua pli.
Din aceste motive, practica a evideniat necesitatea ca bncile s fie supuse supravegherii
prudeniale exercitate de o autoritate statal, care s dea ncredere ambelor pri: bncilor ca n
cazul n care vor avea de fcut fa unor cereri masive de retrageri de depozite, vor putea
beneficia de un sprijin n condiiile n care vor face dovada c situaia lor financiar este
sntoas, iar deponenilor c administrarea economiilor lor se face de ctre persoane oneste i
competente, cu respectarea unor reguli clare de pruden bancar .
Supravegherea prudeniala bancar este procesul prin care una sau mai multe autoriti
naionale asigur sigurana i stabilitatea sistemului bancar. Calificarea supravegherii drept
prudenial este utilizat spre a o deosebi de alte nuane ale supravegherii bancare, care se
refer, de exemplu, la aspecte care in de protecia concurenei sau de protecia consumatorului.
Uneori aceste sarcini sunt asigurate de o unic autoritate de supraveghere, iar alteori exist
autoriti separate.
Termenul de supraveghere prudenial este utilizat att n sens restrns ct i n sens larg.
n sens restrns, supravegherea presupune analiza datelor raportate de bnci (aa numita
supraveghere off-site), verificarea pe teren a conformitii datelor raportate i identificarea altor
elemente faptice relevante (supravegherea on-site) precum i luarea msurilor necesare pentru
rezolvarea problemelor prudeniale identificate.
n sens larg, supravegherea prudenial presupune, pe lng cele menionate anterior,
efectuarea de analize privind stabilitatea financiar, emiterea normelor prudeniale privind
funcionarea bncilor, autorizarea nfiinrii i funcionrii acestora, precum i msurile de
scoatere n afara sistemului a bncilor neviabile i de protecie a depuntorilor. n cele ce
urmeaz, termenul de supraveghere sau supraveghere bancar va avea n vedere supravegherea
prudenial n sens larg.
158
Importana supravegherii are att o dimensiune naional ct i una internaional.
Dimensiunea naional este dat de rolul esenial pe care sistemul bancar l are n alocarea
resurselor n economie; practic, prbuirea sistemului bancar ar conduce la un blocaj economic
cvasi-total. Dimensiunea internaional este determinat de interdependenele crescnde care
caracterizeaz economia mondial. n contextual globalizrii, problemele manifestate ntr-un
sistem bancar pot contamina cu uurin alte sisteme.
Dac din punct de vedere al organizrii autoritilor de supraveghere exist, aa cum s-a
artat mai sus, o mare diversitate de abordri, n schimb n ceea ce privete instrumentele privind
identificarea problemelor din sistemul bancar se manifest o mult mai mare uniformitate.
Diferenele se regsesc n principal la nivelul detaliilor i, desigur, al implementrii care
depinde n mod esenial de calitatea personalului nsrcinat cu supravegherea, precum i de
tehnologia informatic avut la dispoziie. Majoritatea rilor care au o supraveghere bancar
avansat utilizeaz sisteme de evaluare a situaiei financiare a bncilor pe baza de ratinguri, iar
unele folosesc i sisteme de avertizare timpurie.
161
autoritilor la criza profund care a afectat un mare numr de bnci americane n acei ani.
Fiecare banc este evaluat din punct de vedere al unui numr de 6 aspecte considerate
definitorii pentru activitatea acesteia. De la iniialele acestora n limba engleza, respectiv Capital,
Assets (active), Management (conducere), Earnings (profitabilitate), Liquidity (lichiditate) i
Sensitivity (senzitivitatea la riscul de pia), sistemul a primit numele de CAMELS. Ratingurile
sunt de la 1 la 5, valoarea mai mic indicnd o situaie financiar mai sntoas, i se calculeaz
att pe fiecare component n parte, ct i la nivel agregat.
Ratingurile sunt acordate anual, dup periodicitatea verificrilor on-site realizate de
autoritile de supraveghere americane. n cazul unor ratinguri care indic o situaie financiar
precara (4 sau 5), inspeciile on-site pot fi mai frecvente. ntruct o periodicitate anual permite
totui deteriorri semnificative ale situaiei financiare ale unor bnci fr ca acestea s poat fi
sesizate de supraveghetori, iar pe de alta parte date privind bncile pot fi obinute cu uurin pe
baza supravegherii off-site, S.U.A. au realizat i un sistem de rating simplificat, doar pentru 4
componente, intitulat CAEL, pe baza crora se acord ratinguri trimestriale.
Pentru fiecare component a ratingului exist un numr de indicatori. Acetia sunt
mprii pe ratinguri innd seama de performanele unui anumit grup de bnci cu caracteristici
similare (aa numitul peer group). Caracteristicile comune sunt n general profilul de activitate i
dimensiunile.
Datorit simplitii i caracterului obiectiv dat de numrul mare de indicatori cifrici,
sistemele de tip CAMELS au proliferat rapid. n prezent, ele sunt pe larg utilizate nu numai n
rile cu structuri de supraveghere bine dezvoltate, ci i n economii emergente
n Romnia, BNR a pus la punct un sistem de rating de inspiraie american numit
CAAMPLS (de la Capital, Acionari, Active, Management, Profitabilitate, Lichiditate,
Senzitivitate) cu urmrire anual.
4
Regulamentul 4/2004 privind organizarea i funcionarea la BNR a Centralei Riscurilor Bancare, MO 739/2004,
art. 4
165
este cu att mai util cu ct datele sunt introduse cu acuratee, la termenele stabilite i pentru toi
clienii din sistemul bancar,
din nefericire exist bnci care nu respect ntocmai prevederile normei de funcionare a CRB, in
sistem existnd n acest mod date trunchiate, incomplete sau care nu sunt actuale,
faptul c nu se precizeaz banca la care clientul are expunere, este dup prerea mea, o fals
problem de securitate bancar, confidenialitate sau protejare a intereselor, atta vreme ct nivelul
dobnzilor i a condiiilor de creditare este din ce n ce mai apropiat la toate bncile,
clienii care nregistrez datorii restante mai mult de 6 luni, ar putea fi exclui de la creditare, pe o
anumit perioad,
limita de raportare ar putea fi sczut la 50 milioane lei pentru a avea o imagine mai complet a
debitorilor, IMM-uri care dein ponderea ca numr de debitori n Romnia,
n structur ar putea fi incluse sistemul cooperatist de creditare i chiar super i hypermarketurile
care crediteaz n acest moment populaia numai cu buletinul.
167
Biroul de credit - informaiile de risc bancar oferite de Centrala Riscurilor Bancare i de
Centrala Incidentelor de Pli sunt utilizate de bncile comerciale n procesul de analiz a solicitrilor
de credit din partea clienilor.
Una din limitele acestor dou structuri ale sistemului bancar romnesc este aceea c ele
administreaz i furnizeaz doar informaii despre clienii bncilor comerciale. Ele nu dispun de date
referitoare la persoane fizice sau juridice care i-au derulat anterior sau care au n curs de rambursare
credite prin intermediul altor entiti din afara sistemului bancar cum ar fi cooperativele de credit,
reelele de magazine care vnd mrfuri cu plata n rate. n plus, reeaua Centralei Riscurilor Bancare
opereaz doar cu date referitoare la credite n valoare de peste 20.000 lei.
n aceste condiii se impune completarea informaiilor specifice de risc de credit, una dintre
soluii fiind Biroul de credit. Necesitatea nfiinrii unui birou de credit n ara noastr a fcut obiectul
preocuprilor presei de specialitate, a comunitii bancare romneti i a organelor judiciare dup
nceperea negocierilor de aderare a Romniei la Uniunea European. Bncile sunt interesate n
nfiinarea acestui birou din cel puin dou motive. Pe de o parte reducerea riscurilor proprii printr-o
mai bun cunoatere a bonitii clienilor i pe de alt parte buna funcionare a biroului este o condiie
pentru relaxarea normelor prudeniale din domeniu, impuse de BNR.
Ascensiunea spectaculoas a creditelor de consum ncepnd cu anul 2003, preocuparea ca
evoluia creditului s fie echilibrat, armonioas, fr creteri brute urmate de scderi spectaculoase,
a determinat Banca Naional a Romniei s emit noi reglementri privind condiiile de creditare ale
persoanelor fizice.
Dei reglementrile respective reprezint un cumul de norme minime de pruden pentru
bncile care crediteaz persoanele fizice pentru cumprarea de bunuri de larg consum, msura nu se
justific din punct de vedere economic, dac este s lum n calcul fie i numai rile din spaiul est
european aflate n tranziie la economia de pia.
Din analiza efectuat rezult c ngrijorarea bncii centrale romneti nu provine att din
ponderea n PIB a creditelor acordate persoanelor fizice ct mai ales din creterea deficitului de cont
curent generat de sporirea volumului importurilor de bunuri de consum de folosin ndelungat
destinate persoanelor fizice, cu efect asupra presiunii pe creditul neguvernamental.
Din coroborarea celor dou aspecte prezentate rezult c piaa creditelor din Romnia are
nevoie de nc un instrument cu care s opereze n domeniul managementului riscului de credit i
anume biroul de credit.
Din raiunile expuse, reprezentanii Asociaiei Romne a Bncilor, ai Bncii Naionale a
Romniei, ai lanurilor de magazine specializate pe comercializarea bunurilor de consum de folosin
ndelungat prin credit, precum i reprezentanii Ministerului Justiiei, au definitivat n cursul lunii
februarie 2004 modalitatea de nfiinare i funcionare a Biroului de credit din Romnia. Din luna
august 2004 a devenit operaional. S-a decis ca acest organism s funcioneze pe principiile unei
168
societi comerciale, ca o agenie de monitorizare a utilizatorilor de credite, persoane fizice i
persoane fizice autorizate care practic profesii liberale.
Scopul principal al Biroului de credit este alctuirea unei baze de date care s cuprind soldul
tuturor creditelor pentru persoane fizice i persoane fizice autorizate pe care bncile le au n derulare
i n special furnizarea datelor despre debitorii ri platnici.
Baza de date necesar monitorizrii, este disponibil tuturor bncilor, bazndu-se pe
principiul bunei credine, presupunnd c toate informaiile furnizate biroului sunt corecte. Biroul
Romn de Credit transmite raportri frecvente Bncii Naionale a Romniei, respectiv Centralei
Riscurilor Bancare. n acest mod se realizeaz dezideratul unei complementariti ntre cele dou
structuri de management al riscului de credit cu ndeplinirea unor condiii suplimentare.
La Biroul Romn de Credit se evideniaz i creditele bancare neonorate la termen cu o
valoare mai mica de 20.000 de lei, innd cont de faptul c, aa cum s-a prezentat anterior, n prezent,
CRB colecteaz i monitorizeaz informaiile privind expunerile bncilor care depesc 20.0000 lei
pentru fiecare debitor.
Baza de date a Biroului Romn de Credit primete informaii inclusiv de la societi de
leasing, credit ipotecar, firme de asigurri i chiar de la furnizorii de utiliti, urmnd ca acest
organism s pun la dispoziie att informaii privind creditele restante, ct i informaii privind
gradul de ndatorare.
De la bun nceput, Biroul de Credit a fost conceput pentru o dezvoltare n trei etape. n
cadrul primei, urmau s fie furnizate de ctre bnci doar informaii negative, respectiv cele
privind pe clienii care nregistrau restane n rambursare. ntr-o a doua etapa ar fi trebuit
raportate i informaiile pozitive, adic toate informaiile privind un client care primea un credit,
chiar dac acesta nu crea probleme la rambursare. n sfrit, ntr-o a treia etap ar fi trebuit ca n
cadrul Biroului de Credit s devina funcional un modul de credit scoring, care s permit
bncilor s evalueze bonitatea clientului i s i stabileasc o limit maxim de credit.
Pn n prezent ns, nu a fost pus n funciune integral dect modulul privind
informaiile negative. Dei al doilea modul a fost operaionalizat de peste doi ani din punct de
vedere tehnic, la data de 1 februarie 2008, participani n Sistemul Biroului de Credit erau 28 de
bnci (aproximativ 98,5% din piaa de retail), 7 societi de credit de consum i dou societi de
leasing, deci nu toate bncile i foarte puine instituii financiare nebancare.
Lipsa informaiilor de credit pozitive mpiedic bncile s stabileasc gradul real de
ndatorare a solicitanilor de credit. La rndul lor, tiind c declaraiile lor nu pot fi verificate,
unele persoane fizice pot ceda tentaiei de a se suprandatora, solicitnd credite de la mai multe
bnci i afirmnd n fals ca nu au alte credite. Acest lucru, dac se produce pe o scar larg, poate
crea probleme serioase ntregului sistem bancar.
Din acest motiv, este necesar ca BNR sa oblige pe cale administrativ bncile s
169
raporteze informaiile pozitive. Normele prudeniale ale BNR constrng bncile s nu acorde
credite persoanelor fizice dac acestea au un raport ntre datorii i veniturile proprii mai mare de
70%. n practic, o banca nu verific acest lucru dect pentru alte credite acordate de ea nsi;
pentru alte banci, n lipsa informaiilor pozitive de la Biroul de Credit, trebuie s se bazeze pe
declaraia a clientului. BNR poate i trebuie s oblige bncile s raporteze i s acceseze
informaia de credit pozitiv, pentru ca riscul de credit pe zona de retail, datorat suprandatorrii,
s nu ia proporii ngrijoratoare.
O alt problem ce se ridic n buna funcionare a biroului este cea a secretului bancar. Pentru
ca informaiile privind cele peste 3,3 milioane de contracte de credit ncheiate nainte de 1 februarie
2004 aflate n derulare, s fie transmise la Biroul de credit este necesar fie o clauz de consimmnt
fie un proiect de Lege elaborat de BNR.
i n acest caz trebuie fcute cteva precizri:
acest instrument de monitorizare i diminuare a riscului pentru persoane fizice trebuia creat
de foarte mult timp, discuiile despre crearea lui au nceput de abia n anul 2000,
ntrzierea se datoreaz BNR, care nu a impus i organizat o asemenea structur, dar i
bncilor care nu aloc o parte din venituri pentru susinerea proiectului i mai ales datorit
faptului c ncearc s-i conserve portofoliul de clieni i politicile de creditare prin
nedifuzarea de informaii,
sub acoperirea aprrii confidenialitii, a lipsei de fonduri sau a nenelegerilor cu privire la
principiile de funcionare, bncile au o participare minim, ceea ce face ca i n acest
moment, Biroul de Credit s funcioneze timid, fr a se constitui ntr-un factor major de
prevenire a riscului de creditare n sectorul retail,
acest lucru poate costa mai mult bncile, prin materializarea riscului de creditare, dect
cheltuielile care sunt necesare pentru buna funcionare a acestui birou de credit.
n concluzie, putem spune c Biroul de credit arat gradul de ndatorare, serviciul datoriei
unei persoane fizice fa de bnci, ajutnd viitorii creditori n determinarea capacitii de plat a
unui solicitant i implicit a riscului pentru banc.
6.4.4 Oficiul Naional de Prevenire i Combatere a Splrii Banilor care a fost constituit n
vederea prevenirii i sancionrii splrii banilor i cunoaterii clientelei.
Realitile lumii contemporane, marcate de proliferarea unor fenomene de genul crimei
organizate, traficului de droguri i de persoane, au impus sistemelor bancare necesitatea adoptrii
unor msuri privind prevenirea proceselor de splare a banilor, denumire sub care sunt
cunoscute operaiunile de transformare a fondurilor obinute ilicit, n disponibiliti monetare de
provenien aparent legal.
170
Epoca globalizrii nu este numai cea a unei interpenetrri accentuate dintre economiile
naionale, ci i a unei ample financiarizri a capitalurilor disponibile speculative. ntruct
oferta tot mai performant, rezultat din retehnologizare, nu s-a ntlnit cu o cerere efectiv,
reacia unor ageni economici i grupuri sociale s-a concretizat n dirijarea plasamentelor lor
financiare ctre activitile economice ilicite.
Dat fiind complexitatea mecanismului i implicaiilor splrii banilor, n spiritul
Conveniei Naiunilor Unite din 1988 (Convenia de la Viena) a fost creat un organism
interguvernamental, denumit Grupul de Aciune Financiar pentru problema splrii banilor
(GAFI), care a elaborat un document intitulat Cele 40 de recomandri ale Grupului de Aciune
Financiar pentru problema splrii banilor.
ncepnd cu 1991 (atunci cnd i-a cptat forma final), GAFI a publicat scurte rapoarte
anuale, cu difuzare mai restrns. Examinarea lor permite s devenim contieni de modificrile
progresive pe care globalizarea financiar le-a provocat tehnicilor de splare a banilor.
Banca Naional a Romniei a emis o serie de norme privind cunoaterea clientelei, ce au
ca scop diminuarea riscurilor operaionale, de credit, de lichiditate i de conformare la cerinele
legii, precum i protejarea siguranei, reputaiei, stabilitii bncilor i a integritii sistemului
bancar.
Programele de cunoatere a clientelei trebuie s aib n vedere toate operaiunile bncii
care implic primirea sau distribuirea de fonduri ale clienilor, cuprinznd, fr a fi
limitative:
- deschiderea de conturi curente, de depozit, de economii, de credit, de card;
- deschiderea de conturi de evidena a valorilor mobiliare;
- nchirierea de casete de siguran;
- efectuarea tranzaciilor cu valori de peste 15.000 EUR echivalent lei;
- operaiunile cu numerar ce depesc 15.000 EUR echivalent lei;
- acordarea de credite si operaiuni cu efecte de comer.
Programele de cunoatere a clientelei trebuie s cuprind:
politica de acceptare a clientului;
proceduri de identificare / ncadrare a clientului n categoria corespunztoare;
modaliti corespunztoare de ntocmire i pstrare a evidenelor;
monitorizarea operaiunilor derulate prin conturi, pentru detectarea tranzaciilor suspecte i
procedura de raportare a acestor operaiuni;
modaliti de abordare a tranzaciilor n jurisdiciile unde nu exist reglementri
corespunztoare n domeniul prevenirii splrii banilor;
proceduri i sisteme de verificare a modului de implementare a programelor elaborate i de
evaluare a eficienei acestora;
171
programe de pregtire a personalului n domeniul cunoaterii clientelei.
n afara obligaiei de a raporta Oficiului Naional de Prevenire i Combatere a Splrii
Banilor operaiunile n cazul crora se suspecteaz c fondurile provin din, au legatur cu, sau
urmeaz s fie utilizate n scopul svririi de infraciuni, instituiile de credit raporteaz
operaiunile suspecte i
Bncii Naionale a Romniei prin Direcia Supraveghere
Aceast instituie primete informaiile privind posibilele tranzacii cu obiect splarea
banilor, le analizeaz i sesizeaz autoritile abilitate. Urmtoarele instituii au obligaia expres a
transmiterii informaiilor privind activitatea de splare a banilor (conform Legii 656/2002
modificat prin Legea 39/2003): societile bancare; fondurile de investiii; societile de valori
mobiliare; fondurile de pensii; societile de asigurri i reasigurri
Activitatea de prevenire i combatere a splrii banilor este coordonat de direcii
specializate din fiecare instituie de credit. Banca are obligaia de a desemna un ofier de
conformitate subordonat conducerii executive/Directoratului, care coordoneaz implementarea
politicilor i procedurilor interne pentru aplicarea prevederilor Legii nr.656/2002, cu modificrile
ulterioare.
Bncile sunt obligate ca n desfurarea activitii lor s adopte msuri adecvate de
prevenire a splrii banilor i a finanrii actelor de terorism i, n acest scop, pe baz de risc,
aplic msuri standard, simplificate sau suplimentare de cunoatere a clientelei, care s le
permit identificarea, dup caz, i a beneficiarului real al tranzaciei.
Conducerea ageniilor/ Directorul Ageniei va desemna una sau mai multe persoane care
vor pune n aplicare prevederilor Legii nr.656/2002, cu modificrile ulterioare.
Msurile-standard de cunoatere a clientelei sunt:
a. identificarea clientului i verificarea identitii acestuia pe baz de documente i, dup caz, de
informaii obinute din surse de ncredere independente;
b. identificarea, dac este cazul, a beneficiarului real al tranzaciei i verificarea pe baz de risc a
identitii acestuia, astfel nct informaiile deinute s fie satisfctoare;
c. obinerea de informaii despre scopul i natura relaiei de afaceri;
d. monitorizarea continu a relaiei de afaceri, inclusiv prin analizarea tranzaciilor ncheiate pe
parcursul acesteia, pentru a se asigura c aceste tranzacii corespund informaiilor deinute despre
client, profilul su de risc i profilul activitii, inclusiv, dup caz, despre sursa fondurilor, i prin
asigurarea actualizrii documentelor, datelor i informaiilor deinute.
Datele de identificare a clienilor vor cuprinde cel puin:
1. n cazul persoanelor fizice datele menionate n documentele de identitate prevzute de lege
(numele i prenumele, data i locul naterii, codul numeric personal sau, dac este cazul, un alt
element unic de identificare similar, etc. );
172
2. n cazul persoanelor juridice - datele menionate n documentele de nmatriculare prevzute
de lege, precum i dovada c persoana fizic care conduce tranzacia reprezint legal persoana
juridic.
Atunci cnd bncile nu poate aplica prevederile de mai sus, acestea au obligaia, dup
caz, de a nu efectua tranzacia, de a nu ncepe relaia de afaceri sau de a termina relaia de afaceri
i de a semnala de ndat acest aspect Oficiului Naional de Prevenire i Combatere a Splrii
Banilor.
173
Cap. 7 Auditul i supravegherea bancar
Bncile joaca un rol central n economie. Ele pstreaz economiile populaiei, ofer
mijloace de plat a bunurilor i serviciilor i finaneaz dezvoltarea afacerilor.
Pentru a ndeplini aceste funcii ntr-un mod sigur i eficient, bncile trebuie s se
bucure de ncrederea populaiei i de a acelora cu care acestea fac afaceri. Stabilitatea
sistemului bancar, naional i internaional trebuie de aceea s fie recunoscut ca o problem de
interes public general. Acest interes public este reflectat n modul n care bncile din toate rile,
spre deosebire de cele mai multe dintre societile comerciale, sunt subiectul controlului
soliditii lor financiare (n mod obinuit se refer la un control preventiv) realizat de bncile
centrale i alte agenii oficiale de supraveghere. Situaiile financiare ale bncilor sunt, de
asemenea, subiectul examinrii efectuate de ctre auditorii externi. Opinia auditorului confer
credibilitate acestor situaii i din acest motiv contribuie la promovarea ncrederii n sistemul
bancar.
Auditul prin componentele sale intern i extern urmrete nu numai s controleze, ci
mai ales s propun soluii pentru optimizarea activitii la nivelul departamentelor bncilor.
Bncile au organizat auditul intern ca o component a activitii de monitorizare a
sistemului de control intern i a evalurii gradului de adecvare a nivelului fondurilor proprii n
174
funcie de riscurile la care bncile sunt expuse, n vederea asigurrii unei evaluri independente a
adecvrii politicilor i procedurilor stabilite i a modului n care acestea sunt respectate.
Auditul intern acoper toate activitile bncilor, inclusiv activitile sediilor secundare
din ar i strintate, cele desfurate n cadrul entitilor cuprinse n perimetrul lor de
consolidare, precum i cele desfurate de ctre societile prestatoare de servicii auxiliare sau
conexe.
Controalele interne adecvate n cadrul bncilor trebuie s fie suplimentate de un audit
intern eficient, care s evalueze n mod independent sistemul de control din cadrul organizaiei.
Auditul intern este un organ independent de supraveghere al conducerii bancare, ale crui
obiective sunt examinarea i evaluarea activitilor bncii. Activitile sale includ revizuirea
controlului n cadrul bncii, de asemenea consultana conducerii bncii n vederea perfecionrii
metodelor folosite, a sistemelor i a procedurilor bncii pentru a atinge o nalt eficien a
operaiunilor bncii. Un ciclu specific auditului intern cuprinde urmtorii pai:
Comunicarea rezultatelor
176
n ducerea la bun sfrit a activitii legate de formularea unei opinii cu privire la
situaiile financiare ale unei bnci, activitatea desfurat de auditor va fi mprit n mai multe
faze distincte, astfel:
Definirea termenilor angajamentului
Planificarea
Cunoaterea clientului
ntocmirea unui plan general
Coordonarea activitii ce urmeaz a fi prestat
Stabilirea gradului de ncredere n controlul intern
Identificarea, documentarea i testarea procedurilor de control
Luarea n considerare a influenei factorilor externi
Determinarea naturii, obiectivului i mrimii procedurilor de fond solicitate
Aplicarea procedurilor de fond
ntocmirea rapoartelor pe baza situaiilor financiare
La fel cum afacerile din sectorul bancar cresc n complexitate, att pe plan naional, ct i
internaional, ndatoririle supraveghetorilor bancari, ct i ale auditorilor externi i solicit din ce
n ce mai mult. n multe privine, supraveghetorii bancari i auditorii externi nfrunt ncercri
similare i o dat cu creterea rolului lor ei sunt percepui ca i complementari. Nu numai c
exist supraveghetori care se bazeaz ntr-o msur mai mare pe rezultatele activitii
auditorului, dar ei se ndreapt din ce n ce mai mult spre profesia de contabil pentru a prelua
ndatoriri adiionale care contribuie la o mai bun ndeplinire a responsabilitilor lor de
supraveghere. n acelai timp, auditorii, n realizarea funciilor lor, caut s obin de la
supraveghetorii bancari informaii care pot ajuta la ndeplinirea funciilor lor ntr-un mod mai
eficient.
Comitetul Internaional al Practicilor de Audit i Comitetul de Supraveghere de la Basel
177
mprtesc ideea c un grad mai nalt de comunicare, ar mbunti eficiena auditului i
supravegherii bancare n beneficiul ambelor discipline.
Exista trei pri care au roluri i responsabiliti n conducerea prudent a
afacerilor bncii, i anume: conducerea bncii, auditorul extern al bncii i autoritile de
supraveghere. n diverse ri, rolurile i responsabilitile fiecrui participant deriv att din
lege, ct i din practic. n Romnia autoritatea de supraveghere a activitii desfurate de
bncile comerciale este Banca Naional a Romniei.
187
n timp ce unica responsabilitate a auditorului o reprezint raportul ntocmit i
determinarea naturii, duratei i ntinderii procedurilor sale, o mare parte din activitatea
departamentului de audit intern poate fi util acestuia pentru examinarea informaiilor financiare.
De aceea, ca parte a activitii sale, auditorul evalueaz funcia de audit intern att ct crede el c
acest lucru este relevant pentru determinarea naturii, duratei i ntinderii procedurilor sale.
Raionamentul profesional guverneaz activitatea auditorului. Auditorul trebuie s
utilizeze raionamentul profesional, printre altele, la:
- determinarea naturii, duratei i ntinderii procedurilor sale de audit;
- evaluarea rezultatelor acelor proceduri;
- stabilirea rezonabilitii raionamentelor i a estimrilor fcute de conducere la ntocmirea
situaiilor financiare.
Un auditor planific i conduce auditul avnd o speran rezonabil de detectare a
declarrilor eronate din situaiile financiare ale bncii, care, considerate individual sau n
totalitate, sunt semnificative n legtura cu informaiile financiare prezentate n acele situaii.
Auditorul consider pragul de semnificaie att la nivel general, ct i n relaie cu solduri
ale conturilor i prezentri de informaii individuale. Stabilirea a ce este semnificativ este o
problem de raionament profesional, dar aceasta este influenat de perceperea de ctre auditor a
nevoilor utilizatorilor situaiilor financiare ale bncii i de evaluarea de ctre acesta c anumite
declarri eronate semnificative n asemenea informaii s poat rmne nedetectate, precum i de
consecinele acestui fapt. Pragul de semnificaie poate, de asemenea, s fie influenat de alte
consideraii, cum ar fi cerinele legale i de reglementare, fie c raportarea, se face la informaia
financiar ca i ntreg, fie la elemente individuale ale acesteia. De aceea, un auditor poate aplica
niveluri diferite ale pragului de semnificaie pentru diferite componente ale situaiilor financiare.
n mod similar, nivelul pragului de semnificaie utilizat de ctre un auditor, atunci cnd
raporteaz asupra situaiilor financiare ale bncii, poate fi diferit de cel folosit atunci cnd
ntocmete rapoarte speciale pentru un supraveghetor al acesteia.
n procesul de formare a opiniei sale asupra situaiilor financiare, auditorul efectueaz
proceduri concepute pentru a obine o asigurare rezonabil c situaiile financiare sunt ntocmite
corespunztor sub toate aspectele semnificative. Datorit naturii testelor i a altor limitri
inerente ale unui audit, precum i limitrilor inerente ale oricrui sistem de control intern exist
un risc inevitabil ca unele declaraii eronate semnificative s rmn nedescoperite.
Riscul de a nu detecta o declarare eronat semnificativ rezultnd din fraud este mai
mare dect riscul de nedetectare a unei declarri eronate semnificative ce rezult din eroare,
pentru c frauda implic n mod obinuit aciuni concepute pentru a ascunde eroarea, cum ar fi o
nelegere secret, falsificri, eecul deliberat n nregistrarea tranzaciilor sau o declaraie din
partea conducerii fcut n mod intenionat eronat auditorului. Dac din examinarea auditorului
188
nu rezult probe n sens contrar, acesta se simte ndreptit s accepte declaraiile ca demne de
ncredere, iar nregistrrile i documentele ca nefalsificate. Totui, auditorul planific i
efectueaz auditul sau cu o atitudine de scepticism profesional, acceptnd faptul c n timpul
examinrii poate ntlni condiii sau evenimente care l pot conduce la ntrebarea dac exista
fraude sau erori.
Un aspect de interes particular pentru auditor este obinerea asigurrii c banca a urmat
politici contabile adecvate i c acestea au fost angajate n mod corespunztor.
Situaiile financiare ale bncilor sunt ntocmite n contextul cerinelor legale i de
reglementare ce prevaleaz n diverse ri, politicile contabile fiind influenate de astfel de
reglementri.
Atunci cnd auditorul descoper o eroare semnificativ cu referire la situaiile financiare,
incluznd i folosirea unor politici contabile inadecvate, o evaluare a unui activ cu care nu este
de acord sau un eec n prezentarea informaiilor eseniale, el cere ca situaiile financiare s fie
ajustate pentru a corecta greeala. Dac conducerea refuz s fac corectarea, auditorul emite o
opinie calificat (cu rezerve) sau una contrar asupra situaiilor financiare.
Un asemenea raport are un impact negativ asupra credibilitii i chiar asupra stabilitii
bncii, i, de aceea, n mod obinuit conducerea face ce este necesar pentru a evita acest lucru. n
plus, un auditor nu trebuie s emit o opinie necalificat (fr rezerve), dac nu i sau furnizat
toate informaiile i explicaiile pe care el le-a solicitat.
Ca o parte suplimentar, dar nu neaprat ca o parte integrant a rolului su,
auditorul n mod obinuit trimite conducerii o scrisoare. De obicei, aceast scrisoare conine
comentarii asupra unor aspecte, cum ar fi deficienele controlului intern sau alte erori, sau
omisiuni care i-au atras atenia n cursul auditului, dar care nu justific o calificare a raportului
de audit, pentru c el a fost capabil s realizeze proceduri adiionale pentru compensarea unor
carene n control, sau pentru c erorile au fost corectate n situaiile financiare, sau sunt
nesemnificative n acest context. n unele ri, un auditor supune, de asemenea, examinrii fie ca
parte a cerinelor statutare, fie prin convenie, o form lrgit de raport ctre conducere sau ctre
autoritile supraveghetoare asupra aspectelor specificate, cum ar fi componena soldurilor
conturilor, sau a portofoliului de mprumuturi, lichiditile i ctigurile, indicatorii, gradul de
adecvare al sistemelor de control intern, o analiz a riscurilor bancare, sau conformitatea cu
cerinele legale sau de supraveghere.
n multe privine supraveghetorul i auditorul au preocupri complementare privind
aceleai probleme, dei focalizarea problemelor lor poate fi diferit. Astfel:
- supraveghetorul este, n primul rnd, preocupat de stabilitatea bncii, n scopul de a proteja
interesele depuntorilor. De aceea, el monitorizeaz viabilitatea sa prezent i viitoare, i
folosete situaiile financiare pentru a evalua activitile de dezvoltare ale bncii. Pe de alt parte,
189
auditorul este preocupat, n primul rnd, de raportarea asupra poziiei financiare a bncii i de
rezultatele operaiunilor sale. n efectuarea acestui lucru, el consider, de asemenea, viabilitatea
continu a bncii (n general pentru o perioad care nu depete un an de la data bilanului)
pentru a susine principiul continuitii activitii pe baza cruia sunt ntocmite situaiile
financiare;
- supraveghetorul este preocupat de meninerea unui sistem solid de control intern ca baz pentru
o conducere sigur i prudent a afacerilor bncii. n majoritatea situaiilor, auditorul este
preocupat de evaluarea controlului intern pentru a determina gradul de siguran pe care l poate
pune pe sistem n planificarea i efectuarea activitii sale;
- supraveghetorul este preocupat de existena unui sistem contabil adecvat ca o baz pentru
obinerea de informaii credibile pentru comensurarea i controlul riscului. Auditorul este
preocupat de a obine asigurarea c nregistrrile contabile dup care sunt ntocmite situaiile
financiare au fost meninute n mod corespunztor.
Este de aceea necesar ca, atunci cnd, n cursul activitilor sale de supraveghere, un
supraveghetor utilizeaz situaii financiare auditate, acesta s recunoasc c situaiile au fost
ntocmite pentru un scop care este diferit de scopul pentru care el dorete s le foloseasc. n
particular el trebuie s aib n vedere:
- politicile contabile folosite la ntocmirea situaiilor i gradul lor de adecvare pentru scopurile n
care el dorete s le foloseasc;
-principiul continuitii activitii pe baza cruia sunt ntocmite situaiile financiare i n
conformitate cu care sunt determinate valorile activelor i datoriilor;
- faptul c situaiile financiare sunt ntocmite pe baza raionamentului profesional, estimate de
ctre conducere i evaluate de ctre auditor, coninutul informaiilor fiind n acest fel ntr-o
anumit msur subiectiv;
- faptul c poziia financiar a bncii poate fi afectat de evenimente ulterioare ntocmirii
situaiilor financiare;
- faptul c, date fiind scopurile diferite pentru care controlul intern este evaluat i testat de
supraveghetor i auditor, supraveghetorul nu poate presupune c evaluarea de ctre auditor a
controlului intern pentru scopurile auditului va fi n mod necesar adecvat scopurilor pentru care
supraveghetorul are nevoie de evaluare. Cu toate acestea, exist multe domenii n care activitatea
supraveghetorului i a auditorului pot fi folositoare una celeilalte. Scrisorile ctre conducere i
rapoartele pe larg propuse de ctre auditori pot furniza supraveghetorilor diverse aspecte de
valoare ale
operaiunilor bncii. Este o practic n multe ri ca aceste rapoarte s fie puse la dispoziia
supraveghetorilor.
n mod similar, auditorul poate obine o cunoatere util din informaiile de la autoritatea
190
de supraveghere. Atunci cnd are loc o inspecie de supraveghere sau o discuie cu conducerea,
concluziile care se contureaz n urma inspeciei sau discuiei sunt de obicei comunicate bncii.
Aceste comunicri pot fi folositoare pentru auditori n msura n care ele furnizeaz o evaluare
independent n domenii importante, cum ar fi gradul de adecvare al provizioanelor pentru
creane incerte i concentrarea ateniei asupra domeniilor specifice de preocupare ale
supraveghetorilor. Autoritile supraveghetoare pot, de asemenea, dezvolta anumii indicatori
prudeniali neoficiali sau instruciuni care sunt puse la dispoziia bncilor i care pot fi de ajutor
n efectuarea revizuirilor analitice.
Atunci cnd comunic cu conducerea, att supraveghetorii, ct i auditorii trebuie s fie
contieni de beneficiile care pot decurge pentru fiecare din ei, din cunoaterea aspectelor
coninute n astfel de comunicri. De aceea este avantajos ca aceste comunicri s fie fcute n
scris, astfel nct ele s fac parte din nregistrrile bncii la care cealalt parte s aib acces.
Pot exista circumstane n care fie auditorul, fie supraveghetorul s aib cunotine de
informaii importante la care el credea c partea cealalt nu are acces i care trebuie s fie
comunicate acesteia. Asemenea circumstane pot aprea, de exemplu:
- acolo unde auditorul devine contient de fapte care pot pune n pericol existena bncii;
- acolo unde fie auditorul, fie supraveghetorul detecteaz un indiciu de fraud la nivel nalt;
- acolo unde auditorul intenioneaz s demisioneze n cursul unui audit;
- acolo unde auditorul are o divergen de opinie ireconciliabil cu conducerea asupra unor
aspecte semnificative ale situaiilor financiare, ca rezultat al creia el intenioneaz s emit o
opinie de audit calificat;
- acolo unde supraveghetorul deine informaii care pot afecta semnificativ situaiile financiare
sau raportul auditorului;
- acolo unde auditorul crede c trebuia comunicat supraveghetorului o anumita situaie i
conducerea a euat n efectuarea acestei comunicri, atunci cnd acest lucru nu era necesar.
Pentru a pstra preocuparea ambelor pri privind confidenialitatea informaiilor
obinute, este normal ca, atunci cnd ntlnirile ntre supraveghetor i auditor devin
necesare, conducerea bncii s fie, de asemenea, prezent sau cel puin informat, dei n
puine ri exista proceduri pentru contacte bilaterale ntre supraveghetor i auditor.
Totui, chiar i acolo unde acestea nu exist, pot aprea situaii rare i, excepionale care s
justifice comunicarea direct ntre auditori i supraveghetori. Prima condiie pentru excluderea
conducerii bncii de la discuii ar fi aceea ca prezena sa ar compromite scopul ntlnirii. Din
acest motiv unele ri au ndeprtat constrngerile impuse de pstrarea confidenialitii de
ambele pari pentru a da posibilitatea schimbrii informaiilor importante, dar de altfel
confideniale. Acolo unde nu exist un Comitet de Audit, un consiliu supraveghetor sau un corp
similar, partea iniiatoare a consultrilor bilaterale trebuie s considere dac este necesar c, n
191
mod simultan, s informeze acel corp asupra fondului problemei n discuie.
A devenit un lucru obinuit ntr-un numr de ri ca auditorul s efectueze sarcini
specifice sau s emit rapoarte speciale n conformitate cu statute sau la cererea
supraveghetorului, cu scopul de a-l asista pe acesta la ndeplinirea ndatoririlor sale. Auditorul
trebuie s raporteze, printre altele, dac, n opinia sa:
- indicatorii de acoperire specificai sau alte cerine prudeniale incluse n rapoarte au fost
ndeplinite cu exactitate;
- au fost satisfcute condiiile de liceniere;
- tranzaciile bncii care au venit n atenia auditorului pe parcursul auditului sunt n conformitate
cu legile specificate aplicabile bncilor;
- sistemele pentru meninere a nregistrrilor contabile i orice alte nregistrri i/sau sisteme de
control intern sunt adecvate.
Supraveghetorul are un interes clar n asigurarea unor standarde nalte ale auditului
bncii. n conformitate, el va cuta s menin un contact apropiat cu organismele profesionale
de audit. n unele ri, supraveghetorul are drepturi statutare numirii auditorilor, cum ar fi dreptul
de a aproba sau de a respinge un audit independent.
Acestea au intenia s asigure faptul c auditorii angajai de banc au experiena,
resursele i aptitudinile necesare n acele circumstane. Acolo unde nu exist nici un motiv
evident pentru a schimba auditorul, supraveghetorii trebuie n mod normal s doreasc s
investigheze circumstanele n care o banc a euat n ncercarea de a reangaja auditorul.
Att supraveghetorii ct i auditorii sunt preocupai de asigurarea unei uniformiti ntre
diferite bnci n ceea ce privete aplicarea politicilor contabile adecvate. Supraveghetorii exercit
adesea o influen mai convingtoare asupra bncilor pentru aplicarea politicilor uniforme
datorit puterii de reglementare, n timp ce auditorii urmresc doar aplicarea lor curent. Un
dialog continuu ntre supraveghetori i auditori poate contribui semnificativ la armonizarea
standardelor contabile la nivel naional.
n Romnia Banca Naional a Romniei, n calitate de autoritate de supraveghere
urmeaz o abordare activ prin inspecii frecvente i riguroase, ns colaborarea cu auditorii
externi ai bncilor autorizate s funcioneze pe teritoriul Romniei este important, n sensul c
Banca Naional a Romniei i d acceptul pentru ca situaiile financiare ale unei bnci s fie
auditate de o anumita firm de audit n urma unei evaluri realizate iar un exemplar al
rapoartelor de audit trebuie fcut public pentru a se certifica faptul c activitatea respectivei
bnci se desfoar cu respectarea prevederilor legale.
192
Capitolul 8 Controlul bancar intern
Organizarea auditului intern n bncile din Romnia are la baz prevederile urmtoarelor
acte normative: Legea bancar (Legea 227/2007 pentru aprobarea O.U.G 99/2006), Normele
17/2003, republicate emise de Banca Naional a Romniei, Statutul Auditului Intern, Legea
Societilor Comerciale nr. 31/1990 cu modificrile i completrile ulterioare, Normele de audit
Intern emise de Camera Auditorilor Financiari din Romnia
n situaia n care nici una dintre reglementrile de mai sus nu acoper o anume arie de
activitate, atunci sunt aplicabile Standardele Internaionale de practic profesional n
domeniul auditului intern , emise de IIA (Institutul Auditorilor Interni cu sediul n Florida,
SUA).Mai mult exist i se aplic Standardele de practic Profesional a Auditului Intern
ncluznd Codul de Etic precum i Raportul COSO Controlul Intern Cadru integrat emis
de Committee of Sponsoring of the Treadway Commission (publicat n mai 1994) i raportul
Enterprise Risk Management (ERM din septembrie 2004).
Auditul intern este o activitate independent, obiectiv destinat s aduc valoare i s
mbunteasc activitile bncii. Auditul intern contribuie la ndeplinirea obiectivelor bncilor
printr-o abordare disciplinat i sistematic de evaluare i mbuntire a eficienei
managementului riscului, sistemului de control intern i proceselor de conducere.
Toate acestea se realizeaz prin ndeplinirea unor angajamente de audit, fie prin acordarea
unor servicii de consultan structurilor auditate aa cum se va detalia n cele ce urmeaz.
Obiectivul principal al auditului intern este mbuntirea activitii bncii prin monitorizarea
193
sistemului de control intern i evaluarea gradului de adecvare a fondurilor proprii n funcie de
riscurile la care este expus banca.
Concepia despre auditul intern are la baz urmtoarele:
funcia de audit va utiliza cu maxim eficien i n mod optim resursele de care dispune,
auditul se va strdui s ating o nelegere complet a banking-ului precum i s-i nsueasc
know-how-ul specializat necesar evalurii banking-ului modern,
competena i expertiza profesional n cadrul Direciei Audit vor fi meninute mereu la zi,
funcia de Audit este orientat pe riscuri, este pragmatic i aduce valoare.
standardele de audit naionale i internaionale vor determina activitile de audit.
Sfera de cuprindere a activitii este determinat de abordarea fundamental statuat de
IIA. Scopul activitilor de audit este determinat de msura n care managementul riscului,
sistemul de control intern i procesele de conducere din cadrul bncii sunt adecvate i eficiente.
Normele i procedurile bncii sunt considerate adecvate i eficiente dac:
- riscurile sunt identificate i controlate corespunztor;
- interaciunea ntre prile implicate n procesele de conducere are loc n conformitate cu
cerinele;
- informaiile financiare, manageriale i operaionale semnificative sunt culese n mod corect i
sunt disponibile n mod prompt;
- aciunile i practicile angajailor sunt n conformitate cu politicile, standardele i procedurile
generale i sunt de asemenea n conformitate cu normele i regulamentele legale n vigoare;
- resursele sunt obinute n mod economic, utilizate eficient i protejate n mod adecvat;
- programele, planurile i obiectivele sunt ndeplinite i implementate;
- prevederile legislative semnificative sau regulamente emise de autoritile de supraveghere ce
au impact asupra bncii sunt luate n considerare i sunt implementate corespunztor.
Un angajament de audit cuprinde urmtoarele activiti:
evaluarea eficienei i a gradului de adecvare a sistemului de control intern,
evaluarea modului de aplicare i a eficacitii procedurilor de administrare a riscurilor i a
metodologiilor de evaluare a riscurilor semnificative;
analiza relevanei i integritii datelor furnizate de sistemele informaionale financiare i de
gestiune, inclusiv de sistemul informatic;
evaluarea acurateei i credibilitii nregistrrilor contabile i situaiilor financiare;
evaluarea modului n care se asigur protejarea elementelor patrimoniale bilaniere i
extrabilaniere i identificarea metodelor de prevenire a fraudelor i pierderilor de orice fel;
194
evaluarea gradului de adecvare a nivelului fondurilor proprii ale bncii n funcie de riscurile
la care aceasta este expus;
testarea att a operaiunilor, ct i a funcionrii procedurilor specifice de control;
evaluarea eficienei operaiunilor instituiilor de credit;
evaluarea modului n care sunt respectate dispoziiile cadrului legal, cerinele codului de
conduit, precum i evaluarea modului n care sunt implementate politicile i procedurile
instituiei de credit;
testarea integritii, credibilitii i, dup caz, a oportunitii raportrilor, inclusiv a celor
destinate utilizatorilor externi.
Faptele stabilite/datele culese n timpul angajamentelor de audit, precum i concluziile
desprinse din analiza acestora trebuie utilizate pentru informare i consiliere intern. Ele vor sta
la baza ntocmirii recomandrilor de audit i formulrii de msuri de remediere.
Efectuarea de operaiuni/tranzacii financiare, indiferent dac au sau nu legtur cu
clienii, nu intr n competena activitii de audit intern.
Este indicat colaborarea dintre auditul intern i auditorul extern independent al bncii,
fr s fie afectate n vreun fel independena i aria de responsabilitate ale fiecruia.
n cadrul fiecrei bnci se va organiza o Direcie ( compartiment) de Audit care
raporteaz Directoratului cu privire la toate problemele de audit. Direcia Audit pune la
dispoziia Comitetului de Audit informaii obiective cu privire la activitile desfurate. Din
punct de vedere organizaional, administrativ i disciplinar Direcia Audit este subordonat direct
Preedintelui bncii. Coordonatorul activitii de audit intern este Directorul Direciei Audit.
Direcia de Audit se poate compune din departamente n funcie de mrimea bncii.
Direcia Audit este o component organizaional permanent i i ndeplinete
atribuiunile de-a lungul ntregului an. Toi auditorii interni acioneaz exclusiv pentru /n numele
Direciei de Audit. Natura i sfera de cuprindere a activitilor sunt definite printr-o planificare
de audit bazat pe riscuri.
Direcia Audit este independent n ceea ce privete planificarea, auditarea precum i n
evaluarea i raportarea rezultatelor. Mai mult Direcia Audit i membrii acesteia nu pot fi
implicai n decizii i procese de business i nici nu pot prelua alte sarcini i responsabiliti care
nu sunt consecvente cu activitile de audit. Direcia Audit este responsabil s asigure o
activitate de audit intern adecvat, adaptat naturii i volumului de operaiuni ale bncii.
Planul de audit este ntocmit n mod autonom de Direcia Audit. Este prezentat
Directoratului n cursul unei ntlniri i n prezena Coordonatorului activitii de audit intern
precum i a Managerilor de departament. Sugestiile fcute de membrii Directoratului sunt luate
n considerare ca fiind relevante pentru o analiza complet.
195
Direcia Audit este responsabil s asigure independena complet a activitii de audit
intern fa de activitile desfurate n zonele auditate i fa de activitile zilnice de control
intern.
Coordonatorul activitii de audit intern trebuie s aib competena de a comunica, direct i din
proprie iniiativ, cele constatate n cadrul activitii desfurate, Directoratului, Consiliului de
supraveghere, Comitetului de Audit, precum i auditorilor financiari ai bncii, dac este cazul.
Independena este asigurat prin procesul de desfurare a angajamentelor de audit. n
conformitate cu regulile de desfurare a angajamentelor de audit membrii Directoratului
primesc doar varianta final a raportului dup reconcilierea cu entitatea/unitatea auditat. Foile
de lucru, raportul draft sau alte informaii obinute n cursul angajamentului de audit nu sunt
trimise membrilor Directoratului. Aceasta regul nu se aplic n cazuri deosebite de pericol
iminent de producere a unui/unor risc(uri).
n caz de nevoie anumite constatri i msuri individuale din raportul de audit care
necesit o aciune/decizie imediat din partea Directoratului poate fi adus la cunotina
membrului din Directorat responsabil pe acea arie sau Directoratului n ntregime.
Toi auditorii acioneaz exclusiv pentru Direcia de Audit. n msura n care ei particip
la diverse proiecte (proiecte la nivelul ntregii bnci, aprobarea i introducerea unor noi produse),
principiul exclusivitii trebuie respectat ntotdeauna. Acest lucru nseamn c gradul de
implicare a auditorilor este determinat de Direcia Audit. n msura n care un auditor particip la
un proiect, dreptul de a participa la auditarea rezultatelor proiectului care poate presupune
schimbri, nu este exclus .
Auditorii trebuie s fie obiectivi i impariali i s evite orice conflict de interese. Orice
situaie de conflict de interese va fi adus la cunotina prilor interesate. Coordonatorul
activitii de audit intern trebuie s aduc la cunotina Directoratului orice situaie n care nu i
poate ndeplini atribuiile din motive care nu i sunt imputabile sau n situaia apariiei unui
conflict de interese. Dac conflictul de interese semnalat, n care coordonatorul activitii de
audit intern este vizat se poate repeta frecvent, Consiliul de Administraie va adopta o procedur
care s prevad fie externalizarea unei pri a activitii aflat sub incidena conflictului de
interese, fie supervizorul angajamentului de audit s aib acces direct la Directorat i la
Comitetul de Audit n vederea prezentrii concluziilor raportului de audit n cauz.
Orice situaie de limitare a sferei de cuprindere a auditului intern va fi adus la cunotina
Directoratului i Comitetului de Audit. Orice situaie prin care se limiteaz sau prejudiciaz
obiectivitatea i imparialitatea auditului intern, naintea nceperii sau n timpul desfurrii unui
angajament de audit, trebuie adus imediat la cunotina Directoratului bncii.
Persoanele care sunt soi, rude sau afini pn la gradul al patrulea inclusiv, cu
conductorii bncii, nu pot fi auditori ai bncii.
196
n vederea evitrii oricrui conflict de interese, auditorii nu vor putea audita activiti sau
funcii desfurate i, respectiv, deinute dect dup trecerea unei perioade de cel puin un an i
nu vor putea fi angrenai n operaiuni ale bncii ori n proiectarea i/sau implementarea
procedurilor de control. Auditorii pot doar formula recomandri cu privire la procedurile de
control.
Fr a prejudicia obiectivitatea i imparialitatea auditului intern, auditorii vor putea
acorda consultan asupra unor operaiuni pentru care au avut anterior responsabiliti sau asupra
crora au exercitat angajamente de audit cu condiia de a nu efectua un angajament de audit n
anul urmtor.
Obiectivitatea este o component a Codului de Etic ce este semnat de ctre fiecare
auditor din cadrul Direciei Audit. Codul de Etic definete comportamentul cerut din partea unui
auditor la nivel general.
Auditorii interni trebuie s fie oneti sinceri i incoruptibili. Ei trebuie sa aplice
prevederile legale i s respecte cerinele Codului de Etic i de asemenea vor comunica
informaiile n conformitate cu cerinele i standardele de practica profesional.
Pentru a nu fi afectat capacitatea de evaluare critic a auditorilor, ca urmare a rutinei i
executrii permanente a acelorai sarcini, coordonatorul activitii de audit intern trebuie s
asigure, n msura posibilitilor, rotirea acestora, cu condiia respectrii principiului
obiectivitii i imparialitii.
Pentru a asigura calitatea necesar a activitilor de audit, este necesar existena unor
resurse de auditori instruii corespunztor. Coordonatorul activitii de audit intern trebuie s se
asigure c auditorii sunt competeni din punct de vedere profesional i pot ndeplini
responsabilitile individuale care le-au fost alocate.
La evaluarea competenei profesionale a auditorilor trebuie s fie avute n vedere
urmtoarele: complexitatea activitilor bncii ce fac obiectul auditului intern, natura activitii
ce urmeaz a fi desfurat, respectiv capacitatea auditorilor de a solicita i obine informaii, de
a le evalua i sintetiza n scopul ntocmirii unei pri sau ntregului raport de audit.
Un proces de training extensiv ce se desfoar de-a lungul ntregului an are n vedere
nevoile fiecrui auditor n parte precum i cerinele planului de audit. Scopul pe termen lung al
unei astfel de abordri este de a avea un numr ct mai important de auditori experimentai care
s asigure o stabilitate ridicat a performanelor auditului intern.
Auditorii trebuie s fie prudeni n utilizarea informaiilor colectate n exercitarea
activitii i s asigure protejarea acestor informaii. Auditorii nu vor utiliza informaiile colectate
pentru obinerea unor avantaje personale sau n orice mod care ar fi contrar prevederilor legale
ori n detrimentul obiectivelor bncii.
Ordinea, metodologia i frecvena angajamentelor de audit trebuie s varieze n funcie de
197
semnificaia i cuantificarea riscurilor precum i de caracteristicile operaionale ale unei anumite
entiti auditate.
Dac un angajament de audit presupune testarea unor controale pe baza de sondaj,
modalitatea de selecie a operaiunilor, documentelor, etc. este la latitudinea auditorului care se
va asigura de reprezentativitatea eantionului de operaiuni, documente, s.a.m.d selectate.
Personalul din entitatea auditat responsabil cu gestiunea valorilor trebuie s fie prezent
la inventarierea acestora cu ocazia derulrii angajamentelor de audit care presupun acest tip de
teste ca metoda de evaluare a sistemului de control intern.
n cazul n care exist suspiciuni sau dovezi de neregulariti/fraude, auditorul poate
solicita n mod expres ca salariatul/salariaii responsabil(i) cu gestiunea s nu fie prezent(i) la
procesul de inventariere.
Dac n decursul unui angajament de audit sunt identificate unele deficiene de
importan semnificativ care necesit remediere imediat, o informare n scris va fi transmis
fr ntrziere (vice)preedintelui coordonator. Aceeai regul se aplic i dac o astfel de
constatare nu face parte din obiectivul/tematica angajamentului de audit.
n toate cazurile rezultatele angajamentului de audit trebuie prezentate ntr-o manier
obiectiv, pragmatic i incisiv.
Activitatea de audit desfurat n vederea ndeplinirii angajamentelor de audit
planificate va cuprinde cel puin etapele menionate n continuare (care formeaz procesul de
audit):
a. Pregtirea angajamentului de audit planificarea angajamentului de audit;
b. Desfurarea/Execuia Angajamentului de audit examinarea i evaluarea informaiei
existente;
c. Finalizarea angajamentului de audit - ntocmirea raportului i reconcilierea acestuia;
d. Comunicarea rezultatelor;
e. Monitorizarea implementrii recomandrilor fcute n raportul de audit.
Pentru fiecare angajament de audit planificat va fi ntocmit un program de audit care va
descrie obiectivele i etapele acestuia.
Auditul intern poate utiliza, n funcie de sfera de cuprindere i natura activitilor
auditate, una dintre urmtoarele forme de audit, specifice unui angajament de audit:
1. Audit financiar, ce are ca obiectiv verificarea credibilitii sistemului contabil i a situaiilor
financiare anuale;
2. Audit de conformitate, ce are ca obiectiv verificarea conformitii cu legile, reglementrile,
politicile, procedurile i normelor interne;
3. Audit operaional, ce are ca obiectiv verificarea calitii i adecvrii sistemelor i procedurilor
interne, analiza critic a structurii organizatorice, evaluarea adecvrii metodelor i resurselor n
198
raport cu obiectivele stabilite;
4. Audit organizaional, ce are ca obiectiv evaluarea din punct de vedere calitativ a modului n
care este exercitat funcia de conducere pentru ndeplinirea obiectivelor bncii;
5. Auditul sistemului informatic.
n derularea angajamentului de audit este posibil combinarea a dou sau mai multor
tipuri de audit din cele menionate mai sus.
Direcia Audit, n desfurarea activitii de audit (organizaional, financiar, operaional,
de conformitate) ndeplinete urmtoarele sarcini:
- ntocmete i actualizeaz programele de audit aplicabile unitilor teritoriale/direciilor din
Administraia Central,
- identific i evalueaz riscurile din entitatea auditat folosind metode i programe de lucru
adecvate i relevante (metode statistice, modele, chestionare),
- evalueaz sistemele i procedurile ce asigur adecvarea i acurateea datelor financiare,
- verific aplicarea i evalueaz eficiena procedurilor de management al riscurilor i a
metodologiei de evaluare a riscurilor,
- testeaz integritatea, acurateea si exhaustivitatea informaiilor cuprinse n rapoartele emise
ctre utilizatorii interni i externi, verific respectarea normelor emise de Banca Naional a
Romniei i a legislaiei relevante n vigoare,
- propune msuri de eliminare a deficienelor gsite, inclusiv msuri de mbuntire a sistemului
de control intern,
- ntocmete rapoarte de audit n urma misiunilor efectuate,
- efectueaz la solicitarea expres a conducerii bncii i Comitetului de Audit investigaiile
solicitate.
n ceea ce privete auditul IT, Direcia Audit ndeplinete urmtoarelor sarcini:
- ntocmete i actualizeaz programele de audit al sistemelor i aplicaiilor informatice i de
telecomunicaii n cadrul unitilor teritoriale i direciilor din Administraia Central,
- evalueaz sistemul de control intern din cadrul sistemelor i aplicaiilor informatice i de
telecomunicaii i a modului n care acesta este adecvat necesitilor impuse de activitatea bncii,
- propune msuri de eliminare a deficienelor gsite, inclusiv msuri de mbuntire a sistemului
de control intern n cadrul sistemelor i aplicaiilor informatice i de telecomunicaii,
- ntocmete: fie rapoarte de audit IT distincte n urma misiunilor de audit efectuate, fie
recomandrile de audit IT dintr-un proces, departament, direcie se nglobeaz n raportul de
audit ntocmit pentru un audit de ansamblu n aria de business (proces, departament, direcie)
respectiva.
- urmrete ducerea la ndeplinire a aciunilor agreate n rapoartele de audit - procesul intitulat
follow-up.
199
Un raport de audit scris este ntocmit pentru fiecare angajament de audit i este distribuit
cel puin membrilor conducerii bncii i membrilor Comitetului de Audit. Fiecare raport este
reconciliat cu ariile auditate/ entitatea auditat.
Eliminarea deficienelor constatate (monitorizarea aciunilor prevzute n rapoartele de
audit) este o atribuie de baz a Auditului intern.
Monitorizarea (follow-up-ul) se aplic numai pentru msurile speciale i pentru aciuni,
nu i pentru recomandri i constatri. Acele aciuni adresate Directoratului/ unui membru al
Directoratului fac de asemenea obiectul monitorizrii.
Auditaii/ entitile auditate au responsabilitatea de a comunica Direciei de Audit, n mod
automat i fr o solicitare special, n termenul prevzut, nu mai trziu de data limit specificat
n raport, stadiul de implementare al aciunilor.
Responsabilitatea de raportare este n mod clar a auditatului. Direcia de Audit
monitorizeaz respectarea acestei proceduri i va raporta eventuale probleme grave/ constante
membrului cu responsabiliti n acest sens din Directoratul sau ctre Directoratul n ntregime.
Direcia de Audit i desfoar activitatea n mod planificat. Planificarea angajamentelor
de audit se bazeaz pe metodologia evalurii riscurilor Planul de audit are la baz evaluarea
riscurilor tuturor activitilor i, n consecin, ia n considerare previziunile, nivelul de risc al
activitilor noi (de obicei mai mare), precum i angajamentele de consultan propuse i
acceptate (dac exist).
Direcia de Audit desfoar angajamente de audit planificate n toate ariile de activitate,
mprite dup cum urmeaz: reeaua unitilor teritoriale, administraia central, sistemul
informatic al bncii.
Planul de audit conceput i avizat de Comitetul de Audit este prezentat i aprobat de
Directorat. Aprobarea planului de audit este documentat n minutele edinelor Directoratului.
n cazul unor schimbri importante ale planului de audit, informarea Directoratului i obinerea
aprobrii acestuia vor fi decise de coordonatorul activitii de audit intern.
Angajamentele de audit cu tematic special sunt un instrument esenial al activitii de
audit. Direcia de Audit este autorizat s desfoare oricnd audituri speciale.
Pentru a-i ndeplini angajamentele de audit att coordonatorul activitii de audit ct i
auditorii au dreptul n orice moment de a inspecta orice documente sau rapoarte privind
activitatea unitii bancare auditate (inclusiv documentele de control ncheiate de organe de
control extern ca Banca Naional a Romniei, autoritile fiscale, Curtea de Conturi, Fondul de
Garantare al Depozitelor, etc), de a avea acces la bunurile de valoare, casetele de valori, seifuri,
coninutul fietelor i la alte bunuri de aceast natur aflate n banc.
Personalul de specialitate IT&C sau cu atribuii n acest domeniu este obligat s furnizeze
auditorilor toate informaiile necesare incluznd dar nelimitndu-se la orice rapoarte din sistem
200
unde se pot gsi informaii relevante pentru scopul auditului. Aceasta nseamn c informaia
furnizat poate include (dar fr a se limita la) securitatea profilelor informatice i modificrile
aferente n timp, detalii privind structura profilelor informatice i accesul utilizatorilor la baze de
date (ct i istoricul modificrilor pentru aceste drepturi de acces n timp, etc), informaii privind
drepturi de acces pe servere, n reeaua local.
Auditorilor trebuie s li se furnizeze la cerere toate rapoartele solicitate i s li se permit
s aib acces de citire i import la toate tabelele de pe servere sau de pe PC-urile locale care dein
date (sau baze de date) ce se nregistreaz/ au impact direct sau indirect n sistemul informatic.
Totui, Direcia Audit nu trebuie s aib nici un drept de scriere n sistemul informatic
i/sau unde se gestioneaz conturile de contabilitate general i de clientel, nici s aib drept de
citire a parolelor fie de pe server fie din reeaua local. Accesul Direciei Audit n sistemul
informatic este dedicat n principal seleciilor i extragerilor de informaii care nu schimb n nici
un fel datele din sistem. Orice nregistrare, schimbare sau tergere de date din sistemul
informatic este strict interzis salariailor Direciei Audit.
Direcia Audit are dreptul de a fi informat n timp util asupra modificrilor de
proceduri, instruciuni sau norme de lucru.
De asemenea, Direcia Audit are dreptul de a fi informat despre orice eveniment major
din cadrul bncii, relevant pentru ndeplinirea corespunztoare a sarcinilor de serviciu. Auditorii
pot cere informaii i asisten att din partea Consiliului de Administraie ct i a angajailor
bncii. Aceast prevedere cuprinde i dreptul de verificare/consultare a tuturor datelor stocate pe
suport electronic.
Aceast prevedere va fi ndeplinit de ctre auditori cu stricta respectare a principiilor de
audit ale independenei i obiectivitii. n plus, ca i pentru alte activiti de audit, aceast clauz
privind accesul auditorilor la informaii (Blanket Clause) va fi folosit cu respectarea
prevederilor din codul de etic.
Coordonatorul activitii de audit intern are dreptul de a consulta procesele verbale ale
comitetelor existente n cadrul bncii, incluznd, (fr a se limita la), Comitetele de Credit,
Comitetul ALCO, Comitetul de Administrare a Riscurilor, Comitetul pentru Norme i proceduri,
Directoratului, Consiliului de Supraveghere, etc. Aceasta prevedere cuprinde i dreptul de
verificare/consultare a tuturor datelor stocate pe suport electronic. Coordonatorul activitii de
audit intern poate solicita materiale detaliate i documentaie pentru fiecare dintre punctele din
agend.
Coordonatorul activitii de audit intern rspunde de dezvoltarea i meninerea unui
program de asigurare a calitii i mbuntire a activitii de audit intern, prin care s se asigure
c activitatea de audit intern se desfoar pe baza unor principii solide de audit intern i n
conformitate cu codul de etic.
201
Etapa specific de investigare a unui audit se termin cu ultima zi a activitilor de audit
desfurate la faa locului. Toate materialele relevante i documentele netransmise auditorilor
pn la acest moment sunt considerate, n principiu, ca indisponibile. Decizia privind acceptarea
sau respingerea documentelor i materialelor furnizate echipei de audit dup finalizarea etapei de
investigare este n responsabilitatea coordonatorului echipei de audit. n orice caz este
considerat deficien dac materialul solicitat nu este pus la dispoziia echipei de audit n timp
util pe parcursul etapei de investigare.
Angajamentele de audit ar trebui s vizeze nu numai conformitatea formal a ariei
auditate cu prevederile procedurilor n vigoare dar i relevana acesteia. Direcia Audit ar trebui
s i limiteze activitile de audit numai la aspecte semnificative i s nu le extind la detalii
nesemnificative. Totui, o analiz detaliat este necesar dac observaiile i constatrile o cer.
Activitile Direciei Audit nu trebuie s se interfereze cu activitile de business ale
bncii, cu excepia cazului n care obiectivul de audit nu poate fi atins altfel.
Departamentele/entitile n curs de a fi auditate sunt solicitate s contribuie cu resursele
necesare ndeplinirii cu succes a angajamentului de audit, incluznd condiii minime cu privire la
locaia unde echipa de audit i va desfura activitatea (accesul la dispozitive de comunicaie, la
infrastructura informatic sau la altele similare care sunt de natur a contribui la ducerea la
ndeplinire de o manier eficient a angajamentului de audit).
O versiune draft a raportului de audit este remis ariei auditate cu ocazia fiecrui audit,
aceasta furnizeaz comentarii la raport n form scris.
Se poate renuna la comentarii n form scris i nlocuirea lor cu o ntlnire n cazurile n
care posibilitile permit acest lucru (apropiere geografic). Reconcilierea poate fi dus la
ndeplinire prin orice mijloace de comunicare, inclusiv cele moderne, electronice (pota
electronic email, conferine prin telefon, video conferine) dac o ntlnire final nu este
fezabil sau posibil din motive de costuri.
n general, entitile auditate sunt solicitate s rspund la rapoartele de audit remise n
forma draft ntr-o perioada de timp standard de 5 zile lucrtoare. n situaii extraordinare, aceasta
perioad poate fi extins de ctre Direcia Audit la maxim 4 sptmni.
n cazul n care nu se primete nici un rspuns n cadrul termenului de 5 zile lucrtoare de
la remiterea raportului de audit n forma draft, Direcia Audit va considera c managementul
entitii auditate a acceptat concluziile referitoare la msurile incluse n raport.
n principiu, raportul de audit conine numai opinia Direciei Audit. Dac aceasta din
urm este de acord cu comentariile fcute de entitile supuse auditului, acestea devin automat
opinia Direciei Audit i ele nu sunt n mod special subliniate/ngroate n raport.
n acele cazuri n care exista opinii divergente, aria supus auditului este invitat s
remit comentarii n scris referitoare la concluziile din raport. Aceste comentarii se ataeaz ca
202
anex la raportul de audit.
n cadrul seciunii Vedere de ansamblu (sumarul raportului de audit) se va face referire
la existena unei/unor opinii n divergen. Acest lucru este valabil de asemenea i pentru
msurile preconizate / concluziile din raport care se afl n disput.
Aceast procedur va garanta c opinia Direciei Audit se va reflecta n mod distinct de
opinia entitii auditate, iar acest lucru va asigura c nu exist mai multe interpretri asupra unui
raport de audit.
Autoritatea de a lua o decizie final asupra msurilor preconizate i/sau aciunilor n
divergen revine Directoratului. n aceste cazuri, funcia Comitetului de Audit de avizare a
Directoratului nu trebuie s aib de suferit.
203
1. Situaia soldurilor la alte bnci:
- permite verificarea confirmrilor de sold venite de la teri;
- se verific dac soldurile la alte bnci sunt expresia unor tranzacii comerciale de bun credin
sau dac orice variaie semnificativ fa de nivele normale sau preconizate reflect tranzaciile
ncheiate n principal pentru a forma o impresie denaturat asupra poziiei financiare a bncii sau
pentru a mbunti indicatorii de lichiditate i ratele activelor (cosmetizarea acestora).
2. Situaia instrumentelor pe piaa monetar:
- permite reconcilierea sumelor confirmate de bncile custode externe cu nregistrrile contabile;
- permite verificarea existenei sarcinilor asupra titlului instrumentelor;
- permite auditorului testarea existenei acordurilor de vnzare i de rscumprare la termen, n
vederea depistrii unor datorii i pierderi nenregistrate;
Pe baza acestei situaii se verific dac:
- relaia dintre tipurile de titluri deinute i venitul aferent este una rezonabil;
- toate ctigurile i pierderile semnificative din vnzri i reevaluri au fost raportate n
conformitate cu cadrul de raportare financiar.
3. Situaia titlurilor deinute n scopul tranzacionrii:
- permite reconcilierea sumelor confirmate de bncile custode externe cu nregistrrile contabile;
- permite verificarea existenei sarcinilor asupra titlului instrumentelor;
- permite testarea existenei acordurilor de vnzare i de recumprare la termen n vederea
depistrii unor datorii i pierderi nenregistrate;
n funcie de scopul pentru care sunt deinute titlurile de valoare, raportrile financiare
pot avea diferite baze de evaluare pentru acestea, respectiv:
- pentru tranzacionare, titlurile pot fi nregistrate la valoarea de pia;
- ca investiii de portofoliu titlurile pot fi nregistrate la costul istoric,
- pentru scopuri de acoperire mpotriva riscurilor, titlurile pot fi nregistrate pe acelai principiu
ca i activele de baz pe care le acoper.
Inteniile conducerii determin dac un anumit titlu este deinut pentru un scop dat i
astfel, determin baza de evaluare ce va fi folosit. Dac inteniile conducerii se schimb, se
modific i baza de evaluare. Posibilitatea de modificare a clasificrii unui activ poate crea
premisele unei raportri financiare frauduloase (fie prin recunoaterea unui profit inexistent, fie
prin evitarea recunoaterii unei pierderi).
Pe baza acestei situaii, se verific dac:
- relaia dintre tipurile de titluri deinute i venitul aferent este una rezonabil;
- toate ctigurile i pierderile semnificative din vnzri i reevaluri au fost raportate n
conformitate cu cadrul de raportare financiar.
4. Situaia altor active financiare - acele elemente care presupun investiii curente de fonduri,
204
de exemplu, pachete de credite cumprate n vederea revnzrii, achiziii de active titlurizate.
Aceast situaie ofer informaii cu privire la activele financiare deinute, permind astfel
auditorului s examineze documentaia de baz care susine cumprarea acestor active, pentru a
stabili dac toate drepturile i obligaiile au fost corect contabilizate. n lipsa unor piee pentru
astfel de active, este dificil de obinut o dovad independent a valorii acestora.
5. Situaia investiiilor de portofoliu
Auditul investiiilor de portofoliu ale unei bnci are unele aspecte speciale, care pune
anumite probleme n ceea ce privete operaiunile bancare. Auditorul ia n considerare valoarea
activelor care susin valoarea titlului, n special pentru acele titluri care nu sunt uor
tranzacionabile. Pe baza acestei situaii, se verific dac:
- relaia dintre tipurile de titluri deinute i venitul aferent este una rezonabil;
- toate ctigurile i pierderile semnificative din vnzri i reevaluri au fost raportate n
conformitate cu cadrul de raportare financiar.
6. Situaia investiiilor n filiale/sucursale i entiti asociate
Auditul investiiilor unei bnci n filiale/sucursale i entiti asociate are unele aspecte
speciale, care pun anumite probleme n ceea ce privete operaiunile bancare. Auditorul ia n
considerare implicaiile oricrei cerine legale sau practice ca banca s furnizeze suport financiar
viitor pentru asigurarea meninerii operaiunilor filialelor/sucursalelor i companiilor asociate.
Auditorul are n vedere dac obligaiile financiare aferente sunt nregistrate ca datorii ale bncii.
Auditorul apreciaz dac s-au efectuat ajustri corespunztoare n situaiile n care politicile
contabile ale filialelor/sucursalelor/companiilor, contabilizate pe baza punerii n echivalen sau
consolidate, nu sunt conforme cu politicile contabile ale bncii.
7. Situaia mprumuturilor
Permite urmrirea unor aspecte legate de activitatea de creditare a bncii, printre care:
- calitatea portofoliului de credite;
- gradul de adecvare a provizioanelor pentru pierderi aferente creditelor;
- confirmrile externe cu privire la existena mprumuturilor.
Pentru stabilirea naturii, ntinderii i duratei activitii ce trebuie desfurate, trebuie avut
n vedere:
- sistemul propriu bncii de clasificare a calitii mprumuturilor - ofer un grad rezonabil de
ncredere;
- documentaia prezentat este corect finalizat;
- procedurile interne de revizuire a mprumuturilor.
Dat fiind importana creditrii externe, auditorul examineaz, de asemenea:
- informaiile pe baza crora banca evalueaz i monitorizeaz riscul de ar i criteriile folosite
n acest scop;
205
- dac, i de ctre cine sunt stabilite limitele de credit pentru fiecare ar, care sunt acestea i
msura n care acestea au fost atinse.
La alctuirea portofoliului de mprumuturi, se va acorda o atenie sporit pentru:
- concentrarea mprumuturilor ctre: debitori i alte pri legate de acetia, sectoare comerciale
i industriale, anumite zone geografice sau anumite ri;
- mrimea expunerilor pe creditele particulare (ponderea mprumuturilor de mic valoare in
mprumuturile de mare valoare);
- tendinele volumului mprumuturilor pe categorii importante, mai ales categoriile care
prezint o cretere rapid sau sunt necorespunztoare, neangajate i restructurate;
- mprumuturile acordate prilor afiliate (persoanelor aflate n relaii speciale cu banca);
- mprumuturile identificate ca fiind potenial neperformante, acordnd atenie deosebit:
experienelor anterioare privind pierderea i recuperarea, inclusiv volumul i durata
provizioanelor constituite, precum i a cheltuielilor nregistrate cu acestea i rezultatelor
examinrilor efectuate de organele de supraveghere.
- condiiile economice i de mediu locale, naionale i internaionale, inclusiv eventualele
restriciile privind transferurile de valut, care pot afecta rambursarea mprumuturilor de ctre
debitori.
Pe lng mprumuturile neperformante identificate de conducere i, acolo unde este
cazul, de organele de supraveghere bancar, auditorul ia n considerare sursele suplimentare de
informaii pentru a descoperi acele mprumuturi care nu au putut fi astfel identificate, printre
care:
- situaii diverse, generate intern (de exemplu, mprumuturi trecute pe liste de urmrire,
mprumuturi nerambursate la timp, mprumuturi neangajate, mprumuturi pe clasificri de risc,
mprumuturi acordate personalului (inclusiv directorilor i funcionarilor), mprumuturi care au
depit limitele aprobate etc.;
- experienele istorice privind pierderile, pe tipuri de mprumuturi;
- diferite fiiere ale mprumuturilor pentru care lipsesc informaii curente referitoare la
debitori, garanii etc.
8. Situaia conturilor deponenilor
a. Depozitele clienilor
- se evalueaz sistemul de control intern asupra conturilor deponenilor;
- se determin dac obligaiile aferente depozitelor sunt clasificate n conformitate cu normele de
reglementare i cu principiile contabile;
- se evideniaz situaiile n care banca prezint un risc datorat dependenei economice fa de un
numr redus de deponeni importani sau cnd exist o concentrare excesiv a depozitelor
scadente la un anumit moment.
206
b. Sume aflate n tranzit Se verific dac:
- sunt eliminate sumele aflate n tranzit ntre sucursale, ntre banc i filialele/sucursalele sale
consolidate i ntre banc i partenerii acesteia;
- elementele de reconciliere au fost abordate i contabilizate corespunztor.
9. Situaia contului de capital i rezerve
Evidenierea capitalului i rezervelor bncii are o importan deosebit n procesul de
monitorizare a nivelului de activitate al bncii i de determinare a amplorii operaiunilor
efectuate de aceasta. Schimbri minore n ce privete capitalul sau rezervele pot avea un impact
mare asupra capacitii bncii de a funciona n continuare, n special dac se afl n proximitatea
nivelului minim permis al indicatorilor de capital.
n astfel de circumstane, exist presiuni mai mari asupra conducerii de a se angaja n
raportri financiare frauduloase prin clasificarea greit a activelor i datoriilor, sau prin
descrierea acestora ca fiind mai puin riscante dect sunt n realitate. Se urmrete dac, potrivit
scopurilor de reglementare:
- capitalul i rezervele sunt adecvate;
- informaiile prezentate au fost luate corect n calcul i dac acestea sunt corespunztoare i
conforme cu cadrul de raportare financiar aplicabil;
- reglementrile aplicabile prevd restricii asupra repartizrii profiturilor reportate, auditorul
are n vedere prezentarea adecvat a restriciilor respective;
- cerinele cadrului de raportare financiar aplicabil, cu privire la prezentarea rezervelor
ascunse, au fost respectate.
10. Situaia provizioanelor, activelor i datoriilor contingente acestea reprezint
angajamente de creditare de fonduri i garantare a rambursrii fondurilor de ctre clieni pentru
teri etc.
innd cont de faptul c, multe active i datorii contingente sunt nregistrate fr a exista
o datorie sau activ corespondent, se au n vedere aspecte de natura celor prezentate n continuare:
- identificarea activitilor care au potenialul de a genera active sau datorii contingente (de
exemplu, titlurizrile);
- dac sistemul de control intern al bncii este adecvat pentru a da asigurri c activele sau
datoriile contingente decurgnd din astfel de activiti sunt identificate i nregistrate
corespunztor, cu pstrarea dovezii privind acordul clientului cu privire la termenii i condiiile
aferente;
- dac cifrele privind activele i datoriile contingente, de la finele perioadei, sunt rezonabile
potrivit experienei i cunotinelor deinute despre activitile din anul curent;
- dac activele sau datoriile au fost titlurizate sau se ncadreaz altfel, pentru un tratament
207
contabil care conduce la eliminarea lor din bilanul bncii, se are n vedere dac tratamentul
contabil este adecvat i dac au fost constituite provizioane corespunztoare.
11. Situaia instrumentelor derivate i a instrumentelor financiare extrabilaniere -
contracte de schimb valutar, operaiuni swap pe rata dobnzii i swap valutar, futures, opiuni i
contracte cu rata la termen.
- se examineaz documentaia care st la baza acestor tranzacii pentru a stabili dac au fost
contabilizate corespunztor toate drepturile i obligaiile.
- se verific existena confirmrilor din partea terilor asupra soldurilor nregistrate.
Instrumentele derivate i financiare extrabilaniere sunt de regul evaluate la valoarea de
pia sau just, cu excepia c, n baza anumitor cadre de raportare financiar, instrumentele de
acoperire a riscului sunt evaluate pe aceeai baz ca i elementul de baz al crui risc este
acoperit.
nregistrarea bilanier a instrumentelor financiare depinde de cadrul aplicabil de
raportare financiar, potrivit acestuia putnd s se solicite evaluarea instrumentelor financiare la
cost.
Se iau n considerare aspecte precum:
- adecvarea cursurilor de schimb, a ratelor de dobnd sau a altor rate de pia de baz, utilizate
la data situaiilor financiare, n vederea calculrii ctigurilor i pierderilor nerealizate;
- adecvarea modelelor de evaluare i a ipotezelor utilizate pentru a determina valoarea just a
instrumentelor financiare existente la data ntocmirii situaiilor financiare;
- adecvarea politicilor contabile utilizate avnd n vedere principiile contabile, n special cu
privire la distincia dintre profiturile i pierderile realizate i cele nerealizate.
12. Situaia veniturilor din dobnzi i a cheltuielilor cu dobnzile
De regul, veniturile i cheltuielile cu dobnda sunt dou dintre principalele elemente ale
contului de profit i pierdere al unei bnci. Se vor avea n vedere urmtoarele aspecte:
- existena unor proceduri satisfctoare pentru contabilizarea corespunztoare a veniturilor
realizate i a cheltuielilor angajate (cumulate) la finele anului;
- evaluarea adecvrii sistemului de control intern aferent;
- verificarea caracterului rezonabil al sumelor raportate, prin metode ce vizeaz compararea
randamentelor dobnzii raportate n termeni procentuali:
cu ratele de pia;
cu ratele bncii centrale;
cu ratele date publicitii (pe tipuri: activ/credite sau pasiv/depozit);
ntre portofolii.
- verificarea conformitii recunoaterii veniturilor din creditele neperformante cu politica bncii,
208
precum i cu cerinele cadrului aplicabil de raportare financiar.
13. Situaia provizioanelor pentru pierderi din credite
Exist dou forme de provizioane:
1. provizioane specifice cu privire la pierderile identificate la creditele individuale;
2. provizioane generale care acoper pierderi care sunt
considerate c exist, dar nu au fost identificate expres.
Se evalueaz adecvarea provizioanelor specifice i generale astfel nct acestea s poat
absorbi pierderile estimate din credite, asociate portofoliului de credite.
14. Situaia veniturilor din comisioane i speze
Se verific dac valoarea nregistrat este complet, respectiv, dac toate elementele
individuale au fost nregistrate. Se au n vedere urmtoarele aspecte:
- dac veniturile se refer la perioada acoperit de situaiile financiare, iar sumele referitoare la
perioade ulterioare au fost amnate;
- dac veniturile sunt ncasabile;
- dac veniturile sunt contabilizate n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil.
15. Situaia provizioanelor pentru impozitul pe profit - n funcie de reglementrile fiscale
speciale aplicabile bncilor n cadrul jurisdiciei n care este situat banca asupra creia se face
raportarea, se constituie provizioane pentru impozitul pe profit.
16. Situaia tranzaciilor prilor afiliate
Raportrile financiare cer evidenierea prilor afiliate (persoane aflate n relaii speciale
cu banca) i a tranzaciilor derulate cu acestea. Tranzaciile cu prile afiliate pot aprea n cursul
desfurrii normale a activitii bncii. Astfel, banca poate acorda credite salariailor si sau
membrilor din Consiliul de administraie sau entitilor care sunt proprietatea sau sunt controlate
de salariaii si sau administratori. Alte tranzacii cu prile afiliate care pot aprea n cursul
desfurrii normale a activitii bncii includ depozitele i alte tranzacii cu administratorii,
salariaii sau entitile afiliate.
17. Situaia notelor la situaiile financiare - inclusiv, unde este cazul, o declaraie privind
politicile contabile. Auditorul stabilete dac notele la situaiile financiare ale bncii sunt n
concordan cu cadrul aplicabil de raportare financiar.
n raportarea asupra situaiilor financiare, auditorul stabilete dac au fost efectuate
ajustri la situaiile financiare ale filialelor i sucursalelor din strintate care sunt incluse n
situaiile financiare consolidate ale bncii pentru a le aduce n conformitate cu cadrul de
raportare financiar n baza cruia raporteaz banca.
Situaiile financiare ale bncilor sunt ntocmite n contextul cerinelor legale i de
reglementare n vigoare n diverse ri, iar politicile contabile sunt influenate de astfel de
reglementri. n raporturile anuale, bncile prezint informaii adiionale, care cuprind i
209
situaiile financiare auditate. Informaiile prezentate evideniaz, n plus fa de situaiile
financiare, detalii referitoare la capitalul bncii ajustat n funcie de risc i alte informaii
referitoare la stabilitatea bncii.
210
Aplicarea programelor de cunoatere a clientelei trebuie s se fac cu evitarea oricror
conflicte poteniale ntre banc i clienii si i nu trebuie s abat personalul bncii de la
respectarea unor valori fundamentale n relaia cu clientul: plasarea clientului n centrul ateniei,
profesionalism, calitate, respect reciproc, confidenialitate.
Normele i procedurile stabilesc mecanisme i msuri de control ce trebuie
implementate de fiecare salariat pentru respectarea dispoziiilor legale n vigoare n
domeniul cunoaterii clientelei n scopul prevenirii i sancionrii splrii banilor i
combaterii terorismului, fiind parte esenial a administrrii riscului de splare a banilor i
finanrii terorismului.
Clienii crora bncile le ofer produsele i serviciile pot fi clasificai astfel: dup
personalitatea juridic (clieni persoane juridice, clieni persoane fizice) i dup reziden (clieni
rezideni, clieni nerezideni)
Principalele produse i servicii pe care bncile le ofer sunt:
I. Credite: pe termen scurt, mediu i lung (persoane fizice i juridice);
II. Carduri de debit cu facilitate de overdraft (persoane fizice);
III. Operaiuni documentare: acreditive i scrisori de garanie (persoane juridice);
IV. Conturi curente (persoane fizice i juridice);
V. Depozite (persoane fizice i juridice);
VI. Carduri de debit i de credit (persoane fizice i juridice);
VII. ncasri i pli (persoane fizice i juridice);
VIII. Operaiuni pe piaa de capital (persoane juridice);
IX. Operaiuni de schimb valutar (persoane fizice i juridice);
X. Operaiuni cu titluri de stat (achiziie titluri n numele/contul clientului, operaiuni repo i
reverse repo persoane fizice i juridice);
XI. Mobile banking (persoane fizice i juridice);
XII. Custodie i pstrare valori (persoane fizice i juridice).
XII. Produse i servicii cu cont bancar asociat;
XIV. Produse i servicii fr cont bancar asociat (operaiuni Western Union efectuate de clieni
ce nu au cont deschis la banc, schimb valutar prin casele de schimb valutar efectuat de
clieni ce nu au cont deschis la banc).
Bncile nu deschid i nu opereaz:
1. conturi nenominative pentru care, n vederea asigurrii unui grad sporit de confidenialitate,
identitatea clientului, cunoscut de banc, este nlocuit n documentaie printr-un cod numeric
sau de alt natur,
2. conturi anonime pentru care identitatea titularului nu este cunoscut i evideniat n mod
corespunztor,
211
3. conturi cu titulari avnd nume fictive.
Cu excepia relaiei de corespondent cu instituii financiare, bncile nu ncep relaii de
afaceri cu clienii si persoane fizice i juridice prin corespondent sau prin intermediul
mijloacelor de telecomunicaii - telefon, pot electronic, internet, precum i prin intermediul
tehnologiilor ce permit accesarea serviciilor n afara sediilor bncii.
Bncile nu au i nu administreaz produse i servicii pentru care prezena fizic s nu fie
obligatorie la efectuarea operaiunilor (inclusiv n cazul de acces la distan al clientului la cont,
la nceperea relaiei de afaceri ntre banc i client prezena fizic a clientului n banc este
obligatorie, iar produsele i serviciile prin care se acceseaz contul la distan impun folosirea
unor elemente de securizare n conformitate cu Risk Management Principles for Electronic
Banking document emis de Basel Committe n iulie 2003.
Din punct de vedere al riscului de splarea banilor i finanarea terorismului asociat
clientului, acetia se mpart n urmtoarele categorii:cu risc sczut, cu risc standard, cu risc
ridicat i cu risc potenial mai ridicat. Evaluarea riscului de splarea banilor i finanarea
terorismului se va calcula n funcie de urmtoarele elemente: riscul de ar, riscul de activitate,
riscul de produs bancar, riscul politic.
Riscul de ar se refer la o clasificare internaional cu care opereaz fiecare banc din
Uniunea European ( vezi anexa nr.) i care se prezint pe scurt astfel:
- ri cu risc sczut: sunt rile foarte dezvoltate cu sisteme legislative transparente, un nivel
sczut al corupiei i cu o pia financiar independent i stabil;
- ri cu risc standard: sunt rile dezvoltate economic, care au un sistem politic, legislativ i
economic stabil i au un indice mediu al corupiei;
- ri cu risc ridicat: sunt rile instabile din punct de vedere politic, economic i legislativ, cu un
nalt nivel al corupiei;
- ri cu risc potenial mai ridicat: zonele i teritoriile offshore sau jurisdicii n care nu exist
reglementri corespunztoare n domeniul splrii banilor.
Riscul de activitate se refer la:
- activiti cu risc sczut : n aceast categorie sunt ncadrai clienii, autoriti publice naionale,
ct i societile ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat
echivalent cu legislaia comunitar,
- activiti cu risc standard: n acesta categorie sunt ncadrai clienii care nu au risc de activitate
sczut sau ridicat,
- activiti cu risc ridicat: n aceast categorie se ncadreaz clienii conform obiectului de
activitate utilizeaz cash sau care i desfoar activitatea n domenii care sunt utilizate cu
precdere n splarea banilor.
Riscul de produs bancar se refer la:
212
- produse cu risc sczut: n aceasta categorie sunt ncadrate creditele i celelalte produse de
finanare,
- produse cu risc standard: sunt acele produse pentru care ofer informaii suficiente pentru
nelegerea fluxului financiar, cum ar fi documentary business i trade financing,
- produse cu risc ridicat: sunt produsele care implic cash i/ sau care utilizeaz mijloace de
operare la distan.
Riscul politic se refer la persoanele expuse politic. Pentru obinerea informaiei privind
funcia important public deinut de client - riscul politic - banca folosete informaiile
furnizate n acest sens de catre WORLD-CHECK (care poate fi accesat folosind urmtorul link:
www.world-check.com).
Riscul clientului se calculeaz conform unei matrici i poate fi: sczut, standard i
ridicat. Banca asigur identificarea i monitorizarea permanent a clienilor pentru ncadrarea
acestora n categoria de clientel corespunztoare i pentru detectarea tranzaciilor neobinuite i
a tranzaciilor suspecte, conform legii. Banca nu accept ca i client persoanele i entitile din
categoria non grata adic persoanele i entitile care se afl sub sanciunile internaionale UE
i ONU ct i persoanele care intr sub incidenta Legii nr. 535/2004 privind prevenirea i
combaterea terorismului.
Msurile standard de cunoatere a clientelei sunt:
a. identificarea clientului i verificarea identitii acestuia pe baza de documente i, dup caz, de
informaii obinute din surse de ncredere independente;
b. identificarea, dac este cazul, a beneficiarului real i verificarea pe baz de risc a identitii
acestuia, astfel nct informaiile deinute s-i permit, inclusiv, nelegerea structurii de
proprietate i de control a clientului entitate juridic;
c. obinerea de informaii despre scopul i natura relaiei de afaceri;
d. monitorizarea continu a relaiei de afaceri, inclusiv prin analizarea tranzaciilor ncheiate pe
parcursul acesteia, pentru a se asigura c aceste tranzacii corespund informaiilor deinute despre
client, profilul su de risc i profilul activitii, inclusiv, dup caz, despre sursa fondurilor.
Identificarea clienilor persoane fizice are n vedere obinerea urmtoarelor informaii:
1. numele i prenumele i, dup caz, pseudonimul;
2. data i locul naterii;
3. codul numeric personal sau, dac este cazul, un alt element unic de identificare similar;
4. adresa de domiciliu i, dac este cazul, reedina;
5. numr de telefon, fax, adres de pota electronic;
6. cetenia;
7. ocupaia i, dac este cazul, numele ori denumirea angajatorului sau natura activitii proprii;
8. funcia public deinut, n cazul clienilor care sunt rezideni n strintate;
213
9. numele beneficiarului real - dac este cazul.
Verificarea identitii clientului se realizeaz pe baza documentelor din categoria celor
mai greu de falsificat sau de obinut pe cale ilicit sub un nume fals, cum sunt documentele de
identitate, emise de o autoritate oficial, care s includ o fotografie a titularului.Documentele
acceptate sunt: Buletinul de identitate/ Cartea de identitate sau Paaportul, aflate n termen.
Verificarea va fi efectuat naintea stabilirii relaiei de afaceri sau de efectuarea
tranzaciei ocazionale. n cazul n care exist suspiciuni asupra veridicitii informaiilor
furnizate de client, verificarea informaiilor referitoare la identitatea clientului, n special a celor
care nu se pot proba cu documentele oficiale, se poate realiza prin observarea direct a locatiei la
adresa indicat i/sau prin schimb de coresponden i/sau accesarea numrului de telefon
furnizat de client i/sau verificarea informaiilor furnizate de client cu cele nscrise pe facturile
remise la plat i/sau fie fiscale sau extrase de cont, accesarea informaiilor publice.
n situaia n care un client este reprezentat de o alt persoan, care acioneaz ca
mputernicit, persoana interpus, curator, tutore, sau n orice alt calitate ce implic circumstane
similare, se vor obine i verifica informaiile i documentele corespunztoare cu privire la
identitatea reprezentantului legal, precum i, dup caz cele referitoare la natura i limitele
mputernicirii.
Identificarea clienilor persoane juridice sau entiti fr personalitate juridic are n
vedere obinerea urmtoarelor informaii:
1. denumirea;
2. forma juridic;
3. sediul social i, dac este cazul, sediul unde se situeaz centrul de conducere i de gestiune a
activitii statutare;
4. numr de telefon, fax, adresa de pot electronic;
5. tipul i natura activitii desfurate;
6. identitatea persoanelor care potrivit actelor constitutive i/sau hotrrii organelor statutare sunt
investite cu competena de a conduce i reprezenta entitatea, precum i puterile acestora de
angajare a entitii;
7. numele beneficiarului real sau al grupului de persoane care constituie beneficiarul real;
8. identitatea persoanei care acioneaz n numele clientului, precum i informaii pentru a se
stabili
c aceasta este autorizat/mputernicit n acest sens.
Verificarea existenei legale a entitii, respectiv dac aceasta este nregistrat n registrul
comerului sau, dup caz, ntr-un alt registru public, precum i informaiile i documentele
corespunztoare cu privire la identitatea persoanei care acioneaz n numele clientului i cele
referitoare la natura i limitele mputernicirii, se va realiza prin obinerea, de la client sau de la
214
un registru public ori din ambele surse, a documentelor care au stat la baza nmatriculrii ori
nregistrrii acestora i a unui extras la zi din acel registru.
n cazul n care exist suspiciuni asupra veridicitii informaiilor furnizate de ctre
client, se vor face demersuri pentru obinerea unei copii a ultimei situaii financiare auditate,
consultarea unor surse publice specializate sau cabinete de avocatur ori societi de audit,
observarea direct a locaiei la adresa de sediu indicat, prin schimb de coresponden i/sau
accesarea numrului de telefon furnizat de client, prin obinerea de referine de la o alt instituie.
n cazul absenei unei cerine de nregistrare, verificarea informaiilor se va realiza pe
baza documentelor de constituire, inclusiv a autorizaiilor de funcionare i/sau a rapoartelor de
audit. n cazul n care salariaii bncii nu pot aplica msurile standard de cunoatere a clientelei
acetia au obligaia, dup caz, de a nu efectua tranzacia, de a nu ncepe relaia de afaceri sau de a
termina relaia de afaceri i de a semnala de ndat acest aspect conducerii bncii.
Cerinele de identificare i verificare a identitii persoanelor fizice se aplic n mod
corespunztor i beneficiarului real, naintea stabilirii relaiei de afaceri sau de efectuarea
tranzaciei ocazionale. Anexa n care se declar datele beneficiarului real este obligatoriu s fie
nsoit de o copie a actului de identitate a acestuia certificat pentru conformitate cu originalul
de ctre client
n cazul persoanelor juridice, dac beneficiarul real provine dintr-un acionar/asociat
persoan juridic, atunci la anexa n care se declar beneficiarul real se va ataa obligatoriu i un
document din care s rezulte calitatea de acionar/asociat (extrasul sau un certificat constatator
eliberat de ctre ONRC sau alt registru public).
n cazul n care clientul este o autoritate public naional sau clientul ori acionarii
acestuia sunt societi comerciale ale cror aciuni sunt tranzacionate pe o pia reglementat i
care este supus unor cerine de publicitate n acord cu cele reglementate de legislaia comunitar
ori cu standarde fixate la nivel internaional, atunci beneficiarul real nu se identific.
n cazul clienilor persoane juridice, dac nu se poate identifica beneficiarul real, adic
dac banca nu poate stabili dac acesta exist sau nu i/sau nu obine informaii despre acesta,
inclusiv copii ale documentelor din care rezult calitatea de beneficiar real,nu se va ncepe sau
nu se va continua relaia de afaceri cu clientul respectiv, dup caz.
Banca trebuie s obin suficiente informaii despre instituiile de credit cu care are relaii
de cont pentru a nelege n ntregime natura activitii acestora. La stabilirea relaiilor de cont
(NOSTRO sau LORO) trebuie avui n vedere anumii factori care includ: informaii despre
managementul instituiei de credit corespondente, despre activitatea de baz, unde este localizat
i eforturile acesteia n prevenirea i detectarea faptelor de splare a banilor; scopul pentru care
este deschis contul; identitatea oricrei tere pri care va utiliza serviciile bancare; condiiile
reglementrilor i supravegherii n ara de origine a instituiei de credit corespondente.
215
Banca monitorizeaz permanent toate operaiunile derulate de clieni n scopul detectrii
tranzaciilor suspecte de splarea banilor i finanare terorism printr-o aplicaie informatic
special dedicat acestui scop. Independent de monitorizarea realizat prin intermediul aplicaiilor
informatice, salariaii bncii care intr n relaie direct cu clientela au obligaia de a analiza
tranzaciile clienilor pentru a se asigura c acestea nu prezint indicii de anomalie pentru
activitatea clientului ori pentru tipul operaiunii n cauz. Tranzaciile vor fi analizate n
contextul activitii curente a clientului i a istoricului acesteia avndu-se n vedere principiul
cunoate-i clientul.
Prin urmare trebuie s se clarifice urmtoarele:
- dimensiunea tranzaciei corespunde activitii normale a clientului?
- se ncadreaz tranzacia n contextul activitii economice derulate de client sau este n
concordan cu activitile/interesele sale personale?
- are tranzacia un scop economic evident?
- cnd tranzacia este de natur internaional, are clientul un motiv ntemeiat/evident pentru
derularea unor afaceri care implic transferuri externe de fonduri?
La analiza tranzaciilor se va ine cont de faptul c anumite domenii de activitate pot fi
folosite cu precdere pentru derularea de activiti ilegale i acestea sunt:cazinouri,case de
schimb valutar din sectorul non-bancar, case de amanet, case de licitaii, activiti tip anticariat,
agenii de plasare a forei de munc n strintate, restaurante, baruri, cluburi de noapte, comer
cu bijuterii i metale preioase,agenii de valori imobiliare,agenii de voiaj.
O atenie special va fi acordat operaiunilor externe care au ca surs sau destinaie zone
offshore, paradisuri fiscale i ri cu risc ridicat, precum i relaiilor de coresponden cu o banc
din aceste zone sau jurisdicii.
O supraveghere sporit i permanent va fi acordat relaiei de afaceri cu clienii din
categoriile risc ridicat i risc potenial mai ridicat. n cazul n care exist elemente de suspiciune
asupra provenienei fondurilor, va fi solicitat clientului o declaraie pe proprie rspundere
privind sursa fondurilor i/sau a veniturilor. Dac explicaiile oferite n scris nu sunt de natur a
elimina suspiciunile aprute vor fi solicitate documente care s susin declaraiile clientului. n
msura posibilitilor, se va proceda la verificarea documentelor prin contactarea terelor pri
implicate.
n fiecare caz n care identitatea este solicitat, banca va pstra o copie de pe document,
ca dovad de identitate sau referin de identitate pentru o perioada de cinci ani ncepnd cu data
cnd se ncheie relaia cu clientul. n cazul persoanelor fizice se vor pstra copii ale
documentelor de identitate iar n cazul persoanelor juridice se vor pstra copii ale documentelor
de constituire aa cum se prevede n normele interne privind nrolarea clienilor i deschiderea
conturilor.
216
Bncile vor pstra evidenele secundare sau operative i nregistrrile tuturor
operaiunilor financiare pentru o perioad de 5 ani de la efectuarea fiecrei operaiuni, ntr-o
form corespunztoare pentru a fi folosite ca mijloace de prob n justiie.
Bncile au obligaia, ca la solicitarea expres a Bncii Naionale a Romniei sau a altor
autoriti conform legii, s pstreze, ntr-o form corespunztoare pentru a fi accesate i folosite
ca mijloace de prob n justiie, datele de identificare a clientului, evidenele secundare sau
operative i nregistrrile tuturor operaiunilor financiare ce decurg din derularea unei relaii de
afaceri, pentru o perioad mai mare de 5 ani de la ncheierea relaiei de afaceri cu clientul.
Solicitarea autoritii va indica n mod clar tranzaciile i/sau clienii, precum i perioada
suplimentar pentru care banca are obligaia de a pstra informaiile i documentele necesare.
217
Verificarea periodic a valorilor se efectueaz n prezena deintorilor de chei, care
poart rspunderea material asupra integritii i pstrrii numerarului i a celorlalte valori i va
viza toate valorile existente n Tezaur i la casierii.
Controlul periodic al numerarului i a celorlalte valori se efectueaz n ordinea descris
mai jos:
- crmizile se verific ca numr i numr de pachete coninute,
- crmizile incomplete i fraciile se verific integral,
- cel puin un sfert din numrul de crmizi complete se verific prin sondaj,
- monedele metalice se verific ca numr de sculei, plicuri etc,
- genile cu numerar sigilate se verific din punct de vedere al integritii acestora i al sigiliilor,
- celelalte mijloace de plat (cecuri de cltorie) se verific fil cu fil,
- celelalte valori se verific pe baza de proces verbal/borderou, dup caz.
n cazul inventarului anual, verificarea numerarului i a celorlalte valori se face integral.
Valorile nenregistrate/nejustificate cu documente se consider plusuri si se nregistreaz ca
venituri. n cazul n care, n crmizile verificate s-au gsit diferene de numerar, verificarea se
va extinde la toate crmizile procesate de ctre casierii respectivi.
Dup ncheierea verificrilor, persoanele care au efectuat controlul ntocmesc un Proces
verbal n care consemneaz urmtoarele:
- faptul c au fost verificate valorile existente n unitatea operativ,
- modalitatea prin care s-a efectuat verificarea fiecrei categorii de valori,
- rezultatul verificrii concordanei ntre soldul faptic, soldul scriptic i soldul din evidenele
contabile,
- verificarea aplicrii corecte a normelor i procedurilor de lucru.
n cazul n care s-au constatat minusuri sau plusuri de valori, sau neconcordane ntre
soldul faptic, soldul scriptic i soldul din evidenele contabile, n procesul verbal se vor
consemna urmtoarele:
- suma minusurilor sau plusurilor pe fiecare tip de valoare,
- persoana care a provocat diferenele,
- cauzele diferenelor i msurile luate pentru regularizarea acestora.
Procesul verbal de control al casieriei se ntocmete ntr-un exemplar, care se va pstra la
actele casei. O copie se va reine de ctre persoanele care au efectuat controlul. Verificarea va fi
consemnat n Registrul tezaur.
Directorii unitilor verificate sunt obligai s analizeze constatrile controlului i s ia
imediat toate msurile necesare pentru nlturarea deficienelor semnalate.
Zilnic, dup finalizarea depozitrii valorilor n tezaur, casierul cu atribuii de casier ef va
organiza clasarea tuturor documentelor la dosarul cu tranzacii al zilei respective. Pe acest dosar,
218
care cuprinde jurnalele i documentele aferente operaiunilor efectuate de ctre fiecare casier, va
fi aplicat o etichet cu urmtoarele meniuni: denumire dosar, data, termen de pstrare. Aceste
dosare se pstreaz n condiii de siguran, n spaii special amenajate, timp de 12 luni, dup
care se predau spre arhivare, conform procedurii de arhivare a documentelor.
Furnizarea de informaii referitoare la documentele procesate n casierie este permis
numai cu aprobarea scris a directorului. Documentele vor fi consultate n incinta casieriei, de
ctre personalul bncii i numai n prezena i sub supravegherea casierului cu atribuii de casier
ef, care va urmri ca persoanele care au acces la documente s nu sustrag sau s modifice
coninutul documentelor. Consultarea documentelor de cas se va face n scopul :
- clarificrii/verificrii activitii personalului bncii, sau
- furnizrii de informaii solicitate de ctre clienii bncii.
Se interzice extragerea documentelor din dosarele aflate n incinta casieriei sau n arhiv.
Excepiile de la aceasta regul sunt permise cu aprobarea scris conducerii ierarhice, i numai n
urmtoarele situaii:
- la cererea instanelor judectoreti i/sau a organelor de urmrire penal i/sau altor autoriti
crora le este recunoscut prin lege acest drept,
- la solicitarea unitii bncii ierarhic superioar.
Pe durata consultrii documentelor extrase, n dosarul respectiv se ataeaz o copie a
documentelor extrase i aprobarea pe baza creia s-a ridicat documentul. Copiile acestor
documente vor purta meniunea conform cu originalul i semntura directorului. Documentele
originale vor putea fi extrase numai pe baza unui proces verbal semnat de director i
reprezentantul organului ndreptit legal s solicite i s ridice aceste documente.
219
informativ al bncii, trebuie s existe o a doua persoan care s verifice i s autorizeze
tranzacia respectiv, nainte ca aceasta s fie nregistrat n sistem;
control ulterior prin raport controlul tranzaciilor se efectueaz pe baza rapoartelor de
control generate ulterior nregistrrii acestora n sistem.
Gradul de control dual i modalitile de realizare se stabilesc n funcie de tipul i
riscurile asociate fiecrei tranzacii. Prin tranzacie se definete orice introducere sau actualizare
de date n sistemul informatic care se poate realiza prin input manual sau prin generare automat,
n funcie de tipul tranzaciei.
Din motive de eficien, procedura de control dual se aplic difereniat n funcie de
riscurile
asociate fiecrei tranzacii, lundu-se n considerare aspecte calitative i cantitative ale analizei
riscurilor. Optimizarea raportului risc asociat/eficien prelucrare tranzacii impune stabilirea
tipurilor de tranzacii i a limitelor de la care se impune controlul dual i tipul de control dual
aplicabil. Aplicabilitatea controlului dual rezult prin combinarea acestor aspecte prezentate n
tabel - matricea decizional:
Analiza cantitativ Analiza calitativ Aplicabilitatea controlului dual
Obligatoriu, control dual nainte de
Pierderi financiare Risc ridicat
nregistrarea tranzaciilor n sistem
poteniale cost
Obligatoriu, control dual nainte sau dupa
control dual Risc sczut
nregistrarea tranzaciilor n sistem
Pierderi financiare Obligatoriu, control dual dup nregistrarea
Risc ridicat
poteniale< cost tranzaciilor n sistem
control dual Risc sczut Nu este obligatoriu controlul dual
Riscul operaional este definit, prin reglementrile legale n vigoare, drept riscul
nregistrrii de pierderi sau al nerealizrii profiturilor estimate, care este determinat de factori
interni (derularea neadecvat a unor activiti interne, existena unui personal sau unor sisteme
necorespunztoare etc.) sau de factori externi (condiii economice, schimbri n mediul bancar,
progrese tehnologice etc.).
Potrivit prevederilor reglementrilor legale n vigoare, instituiile de credit trebuie s
defineasc riscul operaional pentru necesiti interne i trebuie s dein politici privind
administrarea riscului operaional, care vor lua n considerare cel puin urmtoarele tipuri de
evenimente generatoare ale unui astfel de risc:
a. frauda intern (raportarea cu rea-credin a poziiilor, furtul, ncheierea de ctre salariai de
tranzacii n cont propriu);
b. frauda extern (tlhria, falsificarea, spargerea unor coduri aferente sistemelor informatice);
c. condiiile aferente efecturii angajrilor de personal i sigurana locului de munc (cererile
compensatorii ale personalului, nerespectarea normelor de protecie a muncii, promovarea unor
practici discriminatorii);
d. practici defectuoase legate de clientel, produse i activiti (utilizarea necorespunztoare a
informaiilor confideniale deinute n legtur cu clientela, splarea banilor, vnzarea unor
produse neautorizate, folosirea greit de ctre clieni a produselor i serviciilor aferente
sistemului electronic banking );
e. punerea n pericol a activelor corporale ( acte de terorism sau vandalism, incendii, cutremure);
f. ntreruperea activitii i funcionarea defectuoas a sistemelor (defeciuni ale componentelor
hardware i software, probleme legate de telecomunicaii, proiectarea, implementarea i
ntreinerea defectuoas a sistemului electronic banking);
225
g. tratamentul aplicat clienilor i contrapartidelor comerciale, precum i procesarea defectuoas
a datelor legate de acetia (nregistrarea eronat a datelor de intrare, administrarea defectuoas a
garaniilor reale, documentaia legal incomplet, accesul neautorizat la conturile clienilor,
litigii);
h. securitatea sistemului electronic banking (angajamente ale instituiei de credit rezultate n
mod fraudulos prin contrafacerea monedei electronice sau nregistrarea unor pierderi ori a unor
angajamente suplimentare de ctre clieni n cazul unui acces defectuos n cadrul sistemului).
Pentru identificarea i evaluarea riscului operaional, instituiile de credit trebuie s ia
unele msuri, printre care:
1. evaluarea operaiunilor i activitilor n vederea determinrii celor vulnerabile la riscul
operaional;
2. stabilirea unor indicatori cu ajutorul crora s poat fi determinat poziia instituiei de credit
afectate de riscul operaional (numr de tranzacii nefinalizate, frecvena i/sau gravitatea erorilor
i omisiunilor, rata de fluctuaie a personalului, creterea rapid a activitii), precum i a unor
limite aferente acestora;
3. evaluarea permanent a expunerilor la riscul operaional (pe baza datelor istorice legate de
nregistrarea de pierderi, analizrii unor scenarii diferite).
Pentru administrarea riscului operaional, instituiile de credit trebuie sa dispun de
urmtoarele proceduri: proceduri de evaluare, proceduri de monitorizare i proceduri de reducere
a riscului fie pe plan intern, prin corectarea la timp a erorilor constatate i prin introducerea unor
tehnologii adecvate de procesare i asigurare a securitii informaiilor, fie prin transferul riscului
ctre alte domenii de activitate (de exemplu, asigurri mpotriva unor evenimente).
Auditul intern trebuie s dispun de suficiente noiuni i cunotine, pentru a putea fi n
msur s identifice indiciile fraudelor, fr a deine pregtirea i experiena unei persoane
specializate n detectarea i investigarea fraudelor.
Fraudele se refer la nereguli i acte ilegale caracterizate prin inducerea intenionat n
eroare. Fraudele comise de angajai includ, fr a fi limitative, aspecte de natura celor menionate
mai jos:
- sustragerea de numerar;
- ntocmirea de facturi frauduloase;
- utilizarea neautorizat a activelor;
- nregistrarea unor cheltuieli care nu se asociaz operaiunilor organizaiei;
- utilizarea resurselor organizaiei;
- stabilirea unor preuri neautorizate;
- declararea unor ore suplimentare;
- vnzarea neautorizat a unor active;
226
- sustrageri de stocuri.
Un pas premergtor detectrii fraudelor l constituie semnalele de alarm. n categoria
semnalelor de alarm pot fi incluse, fr a fi limitative, urmtoarele indicii:
- lipsa de documentaie;
- forme neobinuite de documente;
- utilizarea unor copii sau a unor documente n facsimil;
- ncercarea de a limita accesul la angajai i la documentaie;
- refuzul de a furniza documente i informaii;
- aceleai semnturi pe scrisorile de aprobare;
- aceleai adrese ale unor clieni i furnizori diferii;
- erori frecvente;
- reacii negative la ntrebrile auditorului;
- ncercarea de a influena procedurile de audit;
- diferene n ceea ce privete rezultatele.
n cadrul angajamentelor de audit, responsabilitile de audit intern constau n:
1. acumularea de cunotine i atingerea unui nivel de percepie suficient identificrii indiciilor
de fraud;
2. acordarea unei atenii deosebite deficienelor controalelor ce ar putea permite apariia unor
fraude;
3. evaluarea indiciilor de fraud i stabilirea msurilor necesare, inclusiv necesitatea efecturii
unor investigaii;
4. notificarea autoritilor relevante din cadrul organizaiei cu privire la indicii de fraud
identificate.
Auditorii interni implicai n investigarea unor fraude, vor ntreprinde unele demersuri
specifice aciunii respective, printre care:
- evaluarea nivelului probabil i extinderea complicitii n ceea ce privete frauda la nivelul
organizaiei;
- determinarea competenelor necesare efecturii investigaiilor;
- conceperea unor proceduri de identificare a persoanelor implicate, de evaluare a gradului de
extindere a fraudei, a tehnicilor utilizate i a cauzelor ce au condus la producerea evenimentului;
- coordonarea activitilor mpreun cu membrii conducerii, consilierii juridici i ali specialiti;
- verificarea competenelor persoanelor suspectate de fraud.
Orice incident semnificativ din perspectiva unei posibile fraude va fi raportat, de ctre
coordonatorul activitii de audit intern conducerii bncii.
227
8.6 Controlul bancar privind riscul de creditare
228
profesional a ofierului/inspectorului de credite?
- este necesar aprobarea comitetului de credite sau consiliului de administraie pentru creditele
care depesc limitele recomandate?
- exist o separare a atribuiilor ntre compartimentul de aprobare a creditelor i
compartimentele de monitorizare a rambursrii i revizuirii?
- sunt garaniile examinate corect pentru a se asigura c ele sunt executabile?
- se verific dreptul de proprietate asupra garaniilor i prioritatea acestora n concuren cu ali
creditori?
- se asigur banca de faptul c debitorul semneaz un document cu for juridic ca instrument
probator al obligaiei de rambursare a creditului?
- este documentaia care st la baza solicitrii creditului analizat i aprobat de un angajat
independent de ofierul/inspectorul de credite?
- exist un sistem de control pentru a se asigura nregistrarea corespunztoare a dreptului de
garanie (de exemplu, nregistrarea unui drept de gaj sau ipotec la autoritile guvernamentale)?
- exist o protecie fizic adecvat a notelor, garaniilor i documentaiei justificative?
- exist un sistem de control care s asigure nregistrarea imediat a debursrilor de fonduri?
- exist un sistem de control care s asigure, n msura posibilitilor, utilizarea fondurilor de
ctre client, conform destinaiei creditului?
n etapa de monitorizare a creditelor, auditorul va urmri aspecte legate att de
informaiile primite de la clieni, ct si de modalitatea de analiz i interpretare a rezultatelor.
Clarificarea aspectelor urmrite se poate realiza gsind rspunsuri la ntrebri de genul:
- sunt balanele de verificare ntocmite i reconciliate cu conturile de control de ctre angajai
distinci, care nu proceseaz operaiunile de creditare?
- se ntocmesc la timp rapoarte despre creditele a cror rambursare sau plat a dobnzii este
ntrziat?
- sunt aceste rapoarte analizate de angajai distinci de cei implicai n activitatea de creditare?
- sunt utilizate proceduri de monitorizare a respectrii restriciilor (de exemplu, clauze speciale)
i cerinelor de a furniza bncii informaii?
- sunt implementate proceduri care s fac necesar reevaluarea periodic a garaniilor?
- sunt implementate politici care s asigure analiza n mod regulat a poziiei financiare i
rezultatelor activitii clientului?
- instituia de credit are implementate politici care s ofere certitudinea c datele administrative
cheie (de exemplu, rennoirea nregistrrii dreptului de garanie) sunt corect nregistrate i
operate pe msur ce apar?
n etapa de ncasare, auditorul urmrete att respectarea cerinei privind separarea
atribuiilor personalului instituiei de credit, ct i procedurile urmate pentru recuperarea
229
mprumuturilor acordate i a dobnzilor datorate. n aceast etap sunt vizate aspecte de natura
celor ce ofer rspuns urmtoarelor ntrebri:
- sunt evidenele ncasrile de capital i dobnd i actualizarea soldurilor conturilor de
mprumut operate de angajai distinci fa de cei ai compartimentului de acordare a creditelor?
- exist un sistem eficient de control care s asigure urmrirea creditelor restante la plat?
- exist proceduri scrise i implementate, care s defineasc politica bncii pentru recuperarea
capitalului i dobnzilor restante, prin intermediul unor aciuni judiciare, cum ar fi executarea
silit sau poprirea?
- sunt implementate proceduri care s prevad confirmarea regulat a soldurilor la credite prin
coresponden direct cu clientul, de ctre angajai distinci de compartimentele de acordare a
creditelor i evideniere a acestora, precum i investigarea independent a diferenelor raportate?
n etapa de revizuire i evaluare periodic, atenia auditorului este ndreptat
ctre aspecte referitoare la procedurile pentru analizarea creditelor, constituirea provizioanelor,
evaluarea garaniilor etc. n acest sens, va urmri dac:
1. sunt implementate proceduri pentru analizarea independent a tuturor creditelor, n mod
regulat, inclusiv:
- analiza rezultatelor procedurilor de monitorizare menionate mai sus;
- analiza problemelor curente care afecteaz clienii-debitori din sectoarele geografice i
industriale relevante?
2. sunt n vigoare politici corespunztoare, scrise, care s stabileasc criterii pentru:
- constituirea provizioanelor pentru pierderi din credite;
- ncetarea nregistrrii n avans a dobnzii (sau constituirea de provizioane compensatorii);
- evaluarea garaniilor n vederea constituirii de provizioane pentru pierderi;
- reluarea (stornarea) provizioanelor constituite anterior;
- reluarea nregistrrii n avans a dobnzii;
- reducerea la zero a soldului creditelor neperformante?
3. sunt implementate proceduri care s asigure nregistrarea n timp util n evidenele contabile a
tuturor provizioanelor necesare?
n domeniul creditrii, procedurile generale de audit sunt menite s constate dac
sistemele de control privind gestionarea riscului de credit sunt adecvate. Auditorul trebuie s
cunoasc i s neleag metoda bncii de control a riscului de credit, care include:
- procesul de monitorizare a expunerii la risc aparinnd bncii i sistemul su prin care se
asigur identificarea i agregarea tuturor creditelor acordate prilor afiliate;
- metoda bncii pentru determinarea valorii garaniei pentru expunerea la risc i pentru
identificarea pierderilor poteniale i determinate;
- practicile de creditare i baza de clieni ale bncii.
230
- portofoliul de expuneri la risc i diversele caracteristici ale expunerilor;
- documentaia privind expunerile, folosit de banc;
- procedurile bncii i nivelele de competen pentru acceptarea unei expuneri la risc.
Auditorul analizeaz politicile de creditare avnd n vedere:
- dac politicile sunt revizuite i actualizate periodic pentru a se asigura relevana lor fa de
condiiile n schimbare ale pieei i noile linii de activitate ale bncii;
- dac cei nsrcinai cu guvernana au aprobat politicile i dac banca le respect;
- daca rapoartele cuprind: date de identificare a creditelor-problem, informaii curente
referitoare la riscul de portofoliu, analiza trendului n cadrul portofoliului i domeniilor de
creditare.
233
Riscul de credit reprezint o component fundamental a riscului bancar, a crui gestiune
este reglementat unitar, pe baza OUG 99/2006, a normelor emise de Banca Naional a
Romniei, precum i la nivelul fiecrei societi bancare, n parte, conform reglementrilor i
procedurilor proprii de management al riscurilor.
Riscul de credit este definit, potrivit reglementarilor legale n vigoare, drept riscul
nregistrrii de pierderi sau al nerealizrii profiturilor estimate, ca urmare a nendeplinirii de
ctre contrapartid a obligaiilor contractuale.
n domeniul gestiunii riscului de credit, strategia instituiilor de credit trebuie s includ
cel puin urmtoarele aspecte:
a. categoriile de credit pe care dorete s le promoveze, tipul expunerii, sectorul economic,
forma de proprietate, categoria contrapartidei, rezidena, aria geografic, moneda, durata iniial
i profitabilitatea estimat;
b. identificarea pieelor pe care doresc s acioneze i determinarea caracteristicilor portofoliului
de credite (inclusiv gradul de diversificare i gradul de concentrare).
Politicile i procedurile instituiilor de credit privind riscul de credit trebuie s se refere la
toate activitile acestora i trebuie s aib n vedere att creditele la nivel individual, ct i
ntregul portofoliu. Politicile i procedurile trebuie stabilite i implementate de ctre instituiile
de credit astfel nct s asigure urmtoarele:
1. meninerea unor standarde sntoase de creditare;
2. monitorizarea i controlul riscului de credit;
3. evaluarea corespunztoare a noilor oportuniti de afaceri;
4. identificarea i administrarea creditelor neperformante.
Politicile instituiilor de credit vor stabili cadrul de desfurare a activitii de creditare i
se vor referi inclusiv la:
a. contrapartidele eligibile i condiiile ce trebuie ndeplinite de ctre acestea pentru a putea intra
n relaie de afaceri cu instituia de credit;
b. garaniile acceptate de ctre instituia de credit.
n vederea prevenirii intrrii n relaii de afaceri cu persoane implicate n activiti
frauduloase i alte activiti de natur infracional, instituiile de credit trebuie s aib n
funciune politici stricte care s includ cel puin:
a. solicitarea de referine i informaii de la persoane autorizate;
b. consultarea informaiilor puse la dispoziia instituiilor de credit, de structuri constituite sub
forma Centralei Riscurilor Bancare sau sub forma unor entiti cu activitate similar, organizate
n condiiile legii, avnd drept scop colectarea i furnizarea de informaii privind situaia
contrapartidei n calitatea sa de beneficiar de credite ori alte informaii de natur financiar;
234
c. cunoaterea structurii participanilor la capitalul societii, precum i a persoanelor
responsabile de administrarea acesteia, n cazul clienilor persoane juridice, verificarea
referinelor i a situaiei financiare personale a administratorilor i asociailor.
Instituiile de credit trebuie s evalueze riscul de credit aferent tuturor activitilor ce sunt
afectate de acest risc, indiferent dac rezultatele respectivelor activitii sunt reflectate n bilan
sau n afara bilanului.
La evaluarea riscului de credit instituiile de credit trebuie s ia n considerare cel puin:
1. performana financiar curent i previzionat a contrapartidelor;
2. concentrarea expunerilor fa de contrapartide, pieele n care acestea opereaz, sectoarele
economice i rile unde sunt stabilite;
3. capacitatea de punere n aplicare, din punct de vedere legal, a angajamentelor contractuale;
4. capacitatea i posibilitatea de a executa garaniile, n condiiile pieei;
5. angajamentele contractuale cu persoanele aflate n relaii speciale cu instituiile de credit,
personalul propriu, precum i familia acestuia.
n ceea ce privete cadrul contractual, instituiile de credit trebuie s aib n vedere cel
puin urmtoarele:
a. natura specific a creditului;
b. clauzele contractuale aferente creditului;
c. profilul expunerii pn la scaden prin prisma evoluiilor poteniale ale pieei;
d. existena garaniilor reale sau personale;
e. probabilitatea nerespectrii obligaiilor contractuale, stabilit pe baza unui sistem intern de
rating.
n activitatea de creditare, instituiile de credit trebuie s aib n vedere cel puin
urmtoarele:
1. destinaia creditului i sursa de rambursare a acestuia;
2. profilul de risc curent al contrapartidei i garaniile prezentate, precum i senzitivitatea
garaniilor la evoluiile economice i cele ale pieei;
3. istoricul serviciului datoriei aferent contrapartidei i capacitatea curent i viitoare de
rambursare a acesteia, bazat de evoluiile financiare istorice i proieciile viitoarelor fluxuri de
numerar;
4. experiena n activitate a contrapartidei i sectorul economic n care aceasta i desfoar
activitatea, precum i poziia sa n cadrul acestui sector, n cazul creditelor comerciale;
5. termenii i condiiile propuse n contractul de creditare, inclusiv clauzele destinate s limiteze
modificrile n profilul de risc viitor al contrapartidei;
6. capacitatea instituiilor de credit de executare i valorificare a garaniilor, dac este cazul,
ntr-un termen ct mai scurt.
235
Creditele care depesc un anumit procent din fondurile proprii ale instituiilor de credit
i/sau care presupun un risc de credit ridicat ori cele care nu se nscriu n politica n domeniul
creditrii trebuie s fie aprobate la nivelul Consiliului de administraie.
Instituiile de credit trebuie s dispun de proceduri de identificare i nregistrare a
expunerilor mari i a modificrilor care pot interveni asupra lor, precum i de mecanisme de
monitorizare a acestor expuneri n funcie de politica n materie de expuneri.
La aprobarea pentru prima dat a contrapartidelor, instituiile de credit trebuie s ia n
considerare integritatea i reputaia acestora, precum i capacitatea lor juridic de a-i asuma
obligaii.
Refinanarea creditelor nu va conduce la ncadrarea acestora ntr-o categorie de
clasificare superioar. Clasificare creditelor reealonate se va efectua n condiii mai stricte dect
cele asociate situaiei iniiale a respectivelor credite.
Instituiile de credit trebuie s dispun de proceduri pentru evaluarea continu a
garaniilor reale. n ceea ce privete garaniile personale, trebuie evaluat capacitatea garanilor
de a-i asuma obligaii.
Instituiile de credit trebuie s aib proceduri de stabilire, ntr-o manier consecvent, de
la o perioad la alta, a provizioanelor specifice i a provizioanelor generale pentru riscul de
credit i trebuie s dispun de suficiente fonduri proprii pentru a nregistra un nivel de
solvabilitate corespunztor.
Instituiile de credit trebuie s stabileasc limite privind expunerile la riscul de credit i s
monitorizeze respectarea acestora. Limitele de expunere trebuie stabilite n legtur cu orice
activitate a instituiei de credit care implic risc de credit. Limitele trebuie stabilite la nivel de
ansamblu al instituiei de credit, iar limitele stabilite la nivelul compartimentelor i sediilor
secundare ale instituiei de credit trebuie s fie corelate cu acestea. Instituiile de credit trebuie s
stabileasc limite i pentru diverse sectoare economice, regiuni geografice i produse bancare
specifice.
Sistemele de informare de care trebuie s dispun bncile trebuie s furnizeze informaii
adecvate privind componena portofoliului de credite, precum i informaii care s permit
identificarea oricror concentrri de risc.
Sistemul de monitorizare a riscului de credit va cuprinde cel puin urmtoarele:
a. nelegerea situaiei financiare curente a contrapartidei;
b. urmrirea conformitii cu clauzele contractuale;
c. evaluarea gradului de acoperire cu garanii a expunerii n raport cu situaia curent a
contrapartidei;
d. actualizarea dosarului de credit, obinerea de informaii financiare curente.
236
9.1.2. Gestionarea mprumuturilor acordate unui singur debitor
Un singur debitor reprezint orice persoan sau grup de persoane fizice i/sau juridice,
fa de care banca are o expunere i care sunt legate economic ntre ele, n sensul c:
- una dintre persoane exercit asupra celorlalte, direct sau indirect, putere de control;
- nivelul cumulat al mprumuturilor acordate reprezint un singur risc de credit pentru
societatea bancar, ntruct persoanele sunt legate ntr-o asemenea msur nct, dac una dintre
ele va ntmpina dificulti de rambursare, alta sau celelalte vor ntmpina dificulti similare. n
cazul acestor persoane se vor lua n calcul, fr a fi limitative, urmtoarele situaii:
sunt filiale ale aceleiai entiti;
au aceeai conducere;
interdependen comercial direct, care nu poate fi substituit ntr-un termen scurt;
sunt membrii ai aceleiai familii (soi, rudele i afinii de gradul nti).
Banca trebuie s acorde o atenie deosebit expunerii fa de grupul de persoane care
acioneaz mpreun, respectiv, dou sau mai multe persoane care au ncheiat un acord, n
vederea obinerii sau exercitrii drepturilor de vot, pentru a nfptui o politic comun fa de
banc. Se consider existena unui acord:
- ntre soi, rude i afini pn la gradul nti inclusiv, precum i ntre acetia i societile aflate
sub controlul acestora;
- ntre o societate, preedintele consiliului de administraie i administratorii acesteia;
- ntre o societate i societile asupra crora ea deine, direct sau indirect, puterea efectiv de
control;
- ntre societi aflate sub controlul efectiv al aceleiai sau acelorai persoane.
Grupul, n contextul normelor privind consolidarea conturilor, este un ansamblu de
societi comerciale format din societatea mam, persoan juridic romn, care consolideaz, i
filialele acesteia, societi romne i strine, aflate sub controlul societii consolidate. n urma
operaiunilor de consolidare a conturilor, activele, datoriile, poziia financiar i rezultatele
grupului consolidat se prezint ca i cum acestea ar forma o singur entitate.
Conturile consolidate cuprind bilanul consolidat, contul de profit i pierderi consolidat,
precum i notele la acestea, care trebuie elaborate n mod clar i n conformitate cu prevederile
normelor de consolidare a conturilor.
Obligaia de a elabora conturi consolidate revine unui agent economic, indiferent de
forma de proprietate, din momentul n care exercit, direct sau indirect, un control exclusiv, un
control comun sau o influen semnificativ asupra uneia sau mai multor societi comerciale, n
contextul normelor de consolidare a conturilor.
237
Riscul de credit nglobeaz att riscul n activitatea de creditare propriu-zis, ct i n alte
tranzacii iniiate pentru clienii bncii, cum sunt: emiterea scrisorilor de garanie bancar,
deschiderea/confirmarea de acreditive, avalizarea, scontarea unor efecte de comer prezentate de
clieni, investiii n aciuni i alte valori mobiliare, alte faciliti acordate clienilor.
n scopul evalurii i diminurii riscului n activitatea de creditare, banca, de regul, nu
acord credite:
- firmelor care nregistreaz pierderi i nu au perspective de redresare, cu excepia cazurilor n
care, prin acte normative, s-a reglementat altfel;
- firmelor care nu contribuie cu capital propriu la finanarea mijloacelor circulante sau la
realizarea proiectelor de dezvoltare (investiii);
- firmelor cu datorii fa de banc, trecute de aceasta n afara bilanului, i care nu prezint
programe viabile de redresare, n msur s asigure recuperarea creanelor n cel mai scurt
termen posibil;
- unitilor economice pentru care s-a instituit procedura de reorganizare sau faliment n
conformitate cu prevederile Legii nr. 64/1995 privind procedura reorganizrii i falimentului,
republicat cu excepia cazurilor n care instana judectoreasc hotrte c pot fi acordate
credite n vederea reorganizrii i redresrii activitii debitorului.
238
Pentru conturile de activ din afara bilanului, banca trebuie s asigure evidena acestora
pe entiti de risc, pentru care se nregistreaz distinct fiecare dintre elementele din afara
bilanului de care beneficiaz clientul respectiv.
Clasificarea elementelor din afara bilanului se face dup gradul de risc de transformare
n credit, astfel:
- echivalent credit 100%, n care se cuprind: angajamentele n favoarea altor bnci,
angajamentele n favoarea clientelei, angajamentele ndoielnice i alte angajamente date, titlurile
vndute cu posibilitate de rscumprare, pentru care opiunea de rscumprare a fost ferm
exprimat;
- echivalent credit 50%, n care se cuprind: cauiunile, avalurile i alte garanii date altor
bnci, garaniile date pentru clientel, titlurile vndute cu posibilitatea de rscumprare, pentru
care opiunea de rscumprare nu a fost ferm exprimat;
- echivalent credit 0%, n care se cuprind titlurile date n garanie.
Toate sumele provenind din angajamente extrabilaniere se evideniaz, la rndul lor de
ctre banc, pe grade de risc de credit, dup aceleai criterii ca i elementele din activul
bilanului, n urmtoarele rubrici distincte:
- Grad de risc de credit 0%;
- Grad de risc de credit 20%;
- Grad de risc de credit 50%;
- Grad de risc de credit 100%.
La evidenierea elementelor din activul bilanului i a celor din afara bilanului
(clasificate n funcie de gradul de risc de transformare n credit) n cele patru categorii de risc de
credit (0%, 20%, 50% i 100%) se au n vedere garaniile aferente, clasificate la rndul lor pe
categorii de risc de credit.
n cazul unui element de activ bilanier sau din afara bilanului, garantat cu una din
garaniile prezentate, care are un grad de risc mai redus dect elementul garantat, elementul de
activ sau partea garantat a elementului de activ se va nregistra n categoria cu grad de risc mai
mic, iar partea garantat cu o garanie cu un grad de risc egal sau mai mare dect cel al
elementului respectiv, se va nregistra n categoria cu gradul de risc aferent elementului de activ.
n cazul unui element de activ bilanier sau din afara bilanului garantat cu dou sau mai
multe din garaniile acceptate de banc, acestea se iau n considerare ncepnd cu cele care
permit ncadrarea activului respectiv n categoriile cu riscul de credit cel mai mic.
Pentru elementele de pasiv rectificative (provizioane i amortizri), entitatea de risc este
aceeai cu cea a elementului de activ pe care l corecteaz, iar ncadrarea pe categorii de risc de
credit se face n categoriile de risc de credit corespunztoare elementelor de activ pe care le
corecteaz, ncepand cu categoria cu riscul cel mai mare i continund cu urmtoarele (n cazul
239
n care elementul respectiv este repartizat pe mai multe categorii), pn la repartizarea integral a
elementelor de pasiv rectificative.
Garaniile primite n contrapartida creditelor, acordurilor de garanie, acreditivelor i a
altor produse eliberate n favoarea clienilor, sunt nregistrate n contabilitatea proprie, avnd
ataate grade de risc de credit stabilite n conformitate cu criteriile de ncadrare a elementelor de
activ n categorii de risc de credit.
Pentru fiecare credit angajat, banca ntocmete lunar o fi de clasificare a creditului
respectiv i a creanelor aferente, pe categorii de risc de credit, i determinare a expunerii nete
din bilan i din afara bilanului (aferent plafonului de credit neangajat).
La determinarea expunerii nete din bilan i din afara bilanului, se au n vedere i
urmtoarele precizri:
n situaia n care entitatea de risc beneficiaz de mai multe credite, fiecare din acestea va fi
clasificat pe grade de risc n funcie de garaniile proprii;
garaniile sunt repartizate pentru expunerea din bilan i pentru cea din afara bilanului,
proporional cu ponderea deinut de fiecare categorie n total expunere (expunerea bilanier
plus plafonul neangajat, nregistrat n afara bilanului);
expunerea din bilan este clasificat pe categorii de risc de credit ncepnd cu partea
acoperit cu garania cu gradul de risc cel mai mic (pn la concurena valorii acesteia) i
continund cu celelalte garanii, n ordine cresctoare a gradului de risc de credit, urmnd ca
diferena nerepartizat s fie nregistrat la categoria cu risc 100%;
pentru creditele i creanele ataate aferente, cu serviciul datoriei de peste 90 de zile sau
pentru care au fost iniiate proceduri judiciare, nu se pot nregistra expuneri nete, fiind acoperite
n totalitate cu elemente de pasiv rectificative (provizioane), constituite n conformitate cu
reglementrile Bncii Naionale a Romniei;
creditul i creanele aferente se defalc pe categorii de risc de credit proporional cu ponderea
deinut de fiecare n expunerea din bilan;
provizioanele se repartizeaz pe categoriile de risc de credit corespunztoare elementelor de
activ pe care le corecteaz, ncepnd cu categoria cu riscul cel mai mare;
n situaia n care, garaniile primite n contrapartid nu sunt aceleai pentru principal i
pentru creanele ataate aferente i nu au acelai grad de risc de credit, acestea se vor clasifica pe
grade de risc de credit n mod corespunztor.
La determinarea expunerii nete se are n vedere c aceasta cuprinde sumele nete rezultate
din repartizarea creditului i a creanelor aferente pe categorii de risc de credit (corectate cu
provizioanele aferente), ponderate cu procentul aferent fiecrei categorii de risc de credit.
240
Expunerea brut, aferent creditului respectiv, cuprinde totalul sumelor nete rezultate din
repartizarea creditului i creanelor aferente pe categorii de risc de credit, nainte de ponderarea
cu procentele de risc aferente.
Orice tranzacie care conduce la expuneri mari se aprob numai pe baza unei decizii luate
de ctre Consiliul de administraie al bncii, pe baza unui raport ntocmit de Comitetul de risc,
care va cuprinde cel puin analiza tranzaciei, a situaiei financiare i a bonitii persoanelor
fizice i juridice reprezentnd un singur debitor, precum i analiza structurii grupului de persoane
fizice i/sau juridice, n cazul n care acesta reprezint un singur debitor.
241
j. personalul Bncii Naionale a Romniei care exercit atribuii de control sau de supraveghere
bancar;
k. membrii Consiliului de administraie al Bncii Naionale a Romniei;
l. familiile persoanelor prevzute la lit. a), b), d) - g), j) si k).
Bncile nu vor acorda mprumuturi persoanelor precizate la lit. a) - d), cu care se afl n
relaii speciale.
Bncile acord mprumuturi persoanelor precizate la lit. h) l), cu care se afl n relaii
speciale, numai pe baza deciziei adoptate de Consiliul de administraie al bncii, care va
cuprinde descrierea naturii relaiei speciale n cauz, analiza tranzaciei, a situaiei financiare i a
bonitii acestora.
Decizia de acordare a mprumutului trebuie s precizeze n mod clar dobnda i condiiile
de rambursare a mprumutului acordat persoanei aflate n relaii speciale cu banca. Bncile nu
acord persoanelor cu care se afla n relaii speciale mprumuturi n condiii de favoare. Prin
acordarea de mprumuturi n condiii de favoare se nelege:
- ncheierea unei tranzacii, care prin natura, scop, caracteristici sau risc nu ar fi fost ncheiat
de banc cu clienii cu care nu se afl n relaii speciale;
- perceperea sau acceptarea de dobnzi, comisioane, alte taxe sau acceptarea de garanii mai
mici dect cele cerute altor categorii de clieni.
Suma total a mprumuturilor nete acordate persoanelor aflate n relaii speciale cu banca,
nu poate depi 25% din fondurile proprii ale bncii.
Banca va putea acorda mprumuturi personalului propriu, cu excepia conductorilor
bncii, inclusiv familiilor acestuia, numai pe baza unor norme interne aprobate de Consiliul de
administraie.
Personalul propriu al bncii nu se ncadreaz n categoria persoanelor aflate n relaii
speciale cu banca, monitorizarea acestora fcndu-se distinct, ca o entitate de risc separat.
Banca nu acord mprumuturi n condiii de favoare personalului propriu i familiilor acestuia
(soi, rude i afini de gradul nti).
Suma total a mprumuturilor nete acordate de banc personalului propriu, inclusiv
familiilor acestuia, nu poate depii 25% din fondurile proprii ale bncii.
242
investiii n aciuni i alte valori mobiliare, alte faciliti, fiind stabilit de banc pe baza tuturor
informaiilor financiare i nefinanciare disponibile n raport cu debitorul respectiv.
Stabilirea limitelor de risc se face pe baza analizei interdependente a aspectelor financiare
i nefinanciare, care caracterizeaz activitatea clientului, a reputaiei de care acesta se bucur n
comunitatea de afaceri intern i internaional, indicatori de nivel, de structur i de
performan.
Limitele de risc se stabilesc pentru fiecare client, pe total i n structur, ct i pentru debitori
unici, care cumuleaz riscul fiecrei uniti componente, cu sau fr personalitate juridic.
Limitele de risc aprobate se revizuiesc periodic, n funcie de noile evoluii i aspecte
aprute. Pentru clienii cu un standing financiar ridicat, i cu serviciul datoriei bun, avnd
posibiliti certe de pstrare a acestui standing n perioada urmtoare, limita de risc poate fi
majorat sau, dimpotriv, redus dac nivelul indicatorilor scade.
Banca monitorizeaz permanent ncadrarea angajamenelor n limitele de risc stabilite,
fiind interzis depirea neautorizat a limitelor de risc.
Avnd n vedere condiiile macroeconomice din Romnia, bncile trebuie s
monitorizeze permanent evoluia portofoliului de angajamente pe ramuri de activitate, n scopul
asigurrii unei dispersii adecvate a riscului i evitrii concentrrii creditelor, mai ales n ramuri
care nu au perspective de dezvoltare sau cumuleaz pierderi i arierate semnificative.
La stabilirea limitelor de expunere pe ramuri de activitate se poate utiliza un sistem de
analiz de tip scoring, care are la baz o serie de indicatori de evaluare a performanelor fiecrei
ramuri.
n stabilirea limitelor de expunere pe ramuri de activitate trebuie s se ia n considerare
dou aspecte eseniale: participarea acestora la crearea produsului intern brut i aportul la
realizarea exportului total.
Criteriile principale care pot sta la baza aprecierii performanelor unei ramuri de
activitate sunt urmtoarele:
ponderea angajamentelor clienilor cu pierderi dintr-o anumit ramur de activitate n total
angajamente pe ramur;
ponderea creditelor acordate sectorului privat n total ramur;
valoarea creditelor restante i ponderea acestora n totalul creditelor angajate de clienii dintr-
un anumit sector;
dobnzile restante pe ramuri de activitate;
arieratele nregistrate de clieni (fa de furnizori, buget, banc, etc) grupate pe ramuri de
activitate;
243
calitatea portofoliului de mprumuturi i volumul provizioanelor specifice de risc, mprite
pe principalele ramuri ale economiei naionale.
n funcie de un scor mediu calculat pentru fiecare ramur de activitate, n conformitate
cu un punctaj obinut pentru fiecare criteriu n parte i cu tendinele de dezvoltare a acestor
ramuri de activitate, bncile i ajusteaz politica pentru perioada urmtoare, hotrnd majorarea,
meninerea sau reducerea expunerii fa de acestea.
Prin monitorizarea riscului n activitatea de creditare i a expunerilor pe ramuri de
activitate, societile bancare urmresc meninerea n permanen a unui echilibru ntre
obiectivul propriu privind dispersia riscului i cel de interes general care vizeaz dezvoltarea
economiei naionale n ansamblu, cu susinerea prioritar a unor ramuri considerate strategice
sau potenial competitive pe piaa intern i extern.
244
b. n funcie de numrul cazurilor de fraud ale unui client sau grup de clieni:
- frauda singular - cazul de fraud este legat de un singur client;
- reea de fraud - frauda organizat, mai multe cazuri de fraud legate de un singur client sau
grup de clieni;
c. n funcie de intenia fraudulentului:
- credit - se dorete obinerea finanrii cu intenia de plat;
- furt - se dorete obinerea finanrii fr intenia de plat;
Frauda n activitatea de creditare poate lua urmtoarele forme:
- informaii denaturate, false: orice informaii sau documente false, folosite cu scopul de a obine
n mod ilicit un beneficiu care altfel nu s-ar fi putut obine (documente financiare care conin
informaii false, etc.);
- furt de identitate (white horse): ascunderea propriei identiti prin folosirea datelor de
identificare ale unei alte persoane sau prin folosirea unui reprezentant - folosirea unei cri de
identitate, acte de mputernicire false, etc;
- manipularea garaniei: orice metode prin care se manipuleaz garania - pre crescut artificial,
vnzare ilicit, garanie inexistent, etc;
- alte tipuri de fraud: orice alte metode de fraudare care nu sunt incluse n categoriile de mai
sus.
Toi salariaii implicai n procesul de creditare vor semnala orice informaii care ar putea
conduce la o suspiciune de fraud cu privire la o solicitare de creditare:
- inadvertene ntre informaiile i documentele furnizate de client;
- comportament suspect al persoanelor autorizate din cadrul societii solicitante;
- informaii adverse despre societatea solicitant, societile din grup i/sau persoanele autorizate
din cadrul acestora;
- neconcordane rezultate n urma verificrilor efectuate (societi care figureaz cu procedura de
reorganizare judiciar, dizolvare, insolven, lichidare, faliment sau sub incidena vreunei legi
care s fac referire la reorganizare judiciar, dizolvare, insolven, lichidare sau faliment; date
financiare care nu coincid sau nu figureaz pe site-ul Ministerului Economiei i Finanelor,
solicitani pentru care nu se poate furniza un numr de telefon fix etc.
9.2 Controlul intern privind ndeplinirea condiiilor de creditare, efectuat de toi salariaii
cu atribuii n procesul de creditare
Procesul privind acordarea facilitile de credit cuprinde ase etape, aa cum sunt
prezentate mai jos: iniierea relaiei cu clientul, vizita pe teren, analiza creditului i analiza
riscului, decizia de credit (aprobarea/respingerea creditului), acordarea creditului, administrarea
245
i monitorizarea.
Controlul bancar se manifest n toate etapele procesului de creditare i presupune:
verificarea impactului unei modificri n legislaia care afecteaz activitatea clientului. Controlul
presupune, de asemenea, i asigurarea faptului c mprumutul acordat satisface standardele bncii
i ale autoritii reglementative n ceea ce privete calitatea creditului.7
Scopul acestor etape a procesului de creditare este cel de a aduna de la clientul potenial
suficiente informaii care vor fi ulterior controlate i evaluate. Secretul const nu numai n
analizarea acestor informaii, ci i n asigurarea caracterului complet i demn de ncredere al
informaiilor. Aceste informaii sunt acumulate n trei etape: abordarea clientului i interviul
preliminar, ntocmirea formularului de cerere de credit i vizita pe teren.
Recrutarea clienilor noi constituie un element important n procesul de creditare la toate
nivelele organizatorice ale unei bnci.
n etapa de iniiere a relaiei cu clientul, activitile standard sunt:
- identificarea clienilor - presupune colectarea datelor din diverse surse referitoare la firmele
care funcioneaz n zona ageniei/sucursalei, identificnd pe cele conforme cu domeniilor
strategice stabilite de banc anual;
- contactul preliminar;
- identificarea oportunitii de afaceri;
- furnizarea de informaii despre banc i produsele acesteia.
Responsabilii clientel i Directorii de Agenii trebuie s efectueze o evaluare iniial a
clientului i s ia hotrrea iniial n legtur cu bonitatea financiar a potenialului client i
fezabilitatea solicitrii sale de credit. Acetia nu trebuie s continue procedurile cu un client
despre care consider c prezint riscuri de credit neperformant. La interviul iniial cu
solicitantul, se urmresc punctele de mai jos:
1 1. Examinarea fezabilitii proiectului;
2 2. Identificarea necesitilor solicitantului i oferirea produsului adecvat;
3 3. Explicarea cerinelor bncii, a procesului de creditare i furnizarea listei documentelor
necesare pentru obinerea creditului;
4 4. Programarea vizitei pe teren.
Discuia se va concentra iniial pe cerinele solicitantului: valoarea mprumutului, scopul,
termenul i sursa de rambursare. Responsabilii clientel trebuie s ia hotrrea dac este cazul s
continue relaia. Responsabilii clientel trebuie s aib o impresie favorabil despre solicitant i
7
Ion Niu, Managementul riscului bancar, Editura Expert, Bucureti, 2001, pag. 160 161,
246
s neleag elementele de baz ale operaiunii, ei trebuie s neleag necesitile financiare ale
clientului.
Dac Responsabilii clientel i solicitantul hotrsc s nainteze cererea de credit, atunci
trebuie s-i ofere solicitantului un formular de cerere de credit i lista documentelor necesare
pentru acordarea creditului. Documentele necesare pentru credit sunt:
1 A. Documente statutare:
1 1. Copie statut societate;
2 2. Copie contract de societate i a altor documente care atest modificarea clauzelor
acestuia, incluznd cererile de nscriere de meniuni;
3 3. Copie hotrre judectoreasc de nfiinare a societii;
4 4. Copie certificat de nmatriculare la Registrul Comerului;
5 5. Extras cu Codul Unic de nregistrare;
6 6. Document de mputernicire a persoanei care poate angaja creditul cu banca i garanta
cu activele firmei (dac este cazul);
7 7. Autorizaii, avize i acorduri necesare desfurrii activitii clientului i realizrii
proiectului (dac este cazul);
8 8. Declaraia administratorilor/acionarilor majoritari ai societii privind participarea la
capitalul social sau n administrarea altor societi;
B. Documente financiare:
1 9. Bilan, cont de profit i pierderi, inclusiv anexele - informaii pentru 2-5 ani
precedeni i cea mai recent balan de verificare;
2 10. Raportul auditorului - dac este cazul;
1 C. Alte informaii:
1 11. Lista cu cei mai importani clieni i furnizori cu sume, ponderi i perioade ncasare/plat;
2 12. Lista cu cei mai importani clieni i furnizori (sume i vechime la plat/ncasare)
conform ultimei balane;
3 13. Situaia mprumuturilor i a altor disponibiliti bneti la alte uniti bancare i/sau ali
debitori/creditori i modul n care creditele sunt garantate;
4 14. Raportul de evaluare a activelor imobile/mobile ipotecate sau gajate;
5 15. Obligaii financiare extrabilaniere, incluznd capital mprumutat (de firm, de la alte
firme din grup);
6 16. Informaii despre grup;
7 17. Declaraia privind situaia datoriilor la buget ntocmit de client, cu documentele de
reealonare dac este cazul;
8 18. Contracte i comenzi ncheiate cu furnizorii de materie prim, alte materiale i utiliti;
9 19. Contracte i comenzi primite de la clieni;
247
1 D. Planul al afacerii care include:
0 Informaii de identificare a societii;
1 Prezentarea managementului (cu CV-ul), structura de personal;
2 Descrierea activitii (istoric, cea curent i cea previzionat), produse, furnizori;
3 Piaa (clieni, distribuie, concuren);
4 Scopul mprumutului i impactul asupra afacerii;
5 Proiecii.
E. Alte documente pentru creditele de investiii:
- Programul de realizare a investiiei, devizul general, planul de finanare cu evidenierea surselor
proprii la finanarea investiiei;
- Proiecia bugetului de venituri i cheltuieli anuale pe durata creditului;
- Studiul de fezabilitate incluznd i studiul de scenarii.
0 Apoi, solicitantul va depune formularul de cerere de credit i documentele
necesare pentru credit, moment n care se programeaz o vizit pe teren. Nu se
vor accepta documentaii incomplete. Vizita pe teren se va efectua de ctre
Responsabilii clientel.
Scopul principal al vizitei pe teren este cel de a colecta informaii suplimentare necesare
pentru a analiza solicitarea i de a controla dac cele declarate i depuse de solicitant sunt reale.
Vizita pe teren permite Responsabililor clientel s observe activitatea solicitantului i s verifice
informaiile i documentaia furnizate. Orice documentaie solicitat care nu se colecteaz n
etapa de iniiere a relaiei cu clientul se va colecta n timpul vizitei de afaceri pe teren.
Pe durata vizitei pe teren, Responsabilii clientel vor pune ntrebrile necesare pentru a-
i face o imagine despre afacere i pentru a acumula informaiile necesare n scopul analizrii
complete a solicitrii de credit. ntrebrile se vor referi la urmtoarele domenii:
1. ntrebri referitoare la credit: Ce sum solicitai? Pentru ct timp? Pentru ce sunt banii?Cum
v vor ajuta n afacere? Cum se vor rambursa?
2. ntrebri referitoare la istoricul societii n relaiile de creditare: Ai mai luat mprumuturi de
la alte bnci? Exist o persoan care ar putea furniza referine cu privire la relaiile de creditare,
care poate fi contactat?
3. ntrebri despre afacere: De ct timp funcioneaz? Cum ai nceput? Ce prere avei acum
despre pia? Vnzrile sunt n cretere sau stabile? Avei parteneri n afacere? Care sunt oamenii
de baz n conducerea afacerii?
4. ntrebri despre procesul de producie/activitate: nelegerea procesului, cum se realizeaz
procesul de fabricaie, Cine sunt furnizorii? Exist stagnri? Probleme curente pe care le
ntmpin?
5. ntrebri despre industrie: Care este previziunea general pentru industrie n ansamblu? Este
248
un domeniu n cretere? Numrul de competitori? Care este cota de pia deinut? Avei o ni
de pia? Exist bariere de intrare?.
6. Vnzri i marketing: Cum v vindei produsele? (cu ridicata, cu amnuntul, prin distribuitori)
Cum v comercializai produsele? (reclama) Cum facei fa concurenei? (faciliti de plat,
service, pre, calitate).
7. ntrebri despre activitile n sens extins ale debitorului/ grupului: Avei i alte afaceri /
activiti / surse de venit? Avei situaiile financiare ale afacerilor secundare? Mai avei i alte
datorii? Unde? Pentru ce? Ce maturitate au? Care este structura de rambursare? Garania?
Interacioneaz afacerile ntre ele? Furnizori? Clieni?
ntruct n situaiile financiare pot aprea conturi interpretabile, o misiune important n
timpul vizitei pe teren este cea de a obine o imagine financiar ct mai exact a afacerii. n acest
scop, trebuie puse i verificate rspunsurile la ntrebrile despre vnzri, costul bunurilor
vndute, adaosul comercial, cheltuielile, nivelul stocurilor, activele i datoriile. Trebuie s se
obin urmtoarele informaii:
Furnizorii i termenii privind aprovizionarea: cine sunt furnizorii?, ce livreaz acetia,
cnd sunt pltii? orice sume datorate altor societi / buget / salarii / chirii, datoriile fa de
furnizori?.
Clienii i termenele de plat: v datoreaz bani clienii? ct de repede v pltesc clienii?
imediat, n 30 de zile, 60 de zile?
Cifra de afaceri pentru ultimele 12 luni: care a fost suma total a vnzrilor astzi? ieri?
sptmna trecut? n ultimele 12 luni?care sunt lunile cu vnzrile cele mai mari? cele mai
slabe?
Situaia actual a lichiditilor i a contului bancar.
Nivelul actual al stocurilor: informaii cu privire la toate stocurile ce reprezint, preul
de achiziie, preul de vnzare? care este adaosul sau marja comercial (n medie)? care sunt
cheltuielile n medie n fiecare lun pentru a achiziiona stocul? care este nivelul actual al
stocurilor? este acest nivel un lucru obinuit? nivelul mediu?
Active fixe:spaiile folosite sunt proprietatea firmei?avei maini?ce bunuri de mare
valoare ai achiziionat n ultimele luni?
Orice mprumuturi pe termen scurt sau lung are clientul:ce datorii avei? att cele
comerciale, ct i cele personale.
Cheltuieli pentru ultimele ase luni pentru bunuri / materii prime i alte cheltuieli:ce
salarii pltii angajailor i ce salariu avei?ct pltii chiria pentru spaiile folosite?ct pltii
pentru transport?ce alte cheltuieli avei, pentru ct timp i cnd le achitai?ct pltii ca impozite
i cnd le achitai?
Pe lng ntrebri, Responsabilul clientel trebuie s observe pe durata vizitei ct mai
249
multe lucruri pentru a obine o imagine exact a afacerii. Acesta trebuie s fie atent la
urmtoarele:
- Cum i organizeaz clientul afacerea este bine organizat sau haotic?
- Acest fapt poate conferi indicii despre situaia general a afacerii.
- Cum sunt tratai angajaii, care este mediul de lucru?
- Evaluarea garaniei poteniale pentru a observa n ce stare se afl.
- Este afacerea activ? Exist clieni la sediu, sun telefonul / faxul etc.?
Vizita la societate este de asemenea important pentru a observa dac problemele de
mediu sunt rezolvate n mod corespunztor: cum elimin fabrica deeurile, lucreaz angajaii
ntr-un mediu sigur?
Observarea afacerii pe teren poate convinge adesea n legtur cu punctele pozitive ale
tranzaciei sau poate releva aspecte suspecte, care altfel nu pot fi observate.
Dac n urma vizitei pe teren Responsabilul clientel stabilete c solicitarea va fi
naintat pentru aprobare completeaz un referat care reprezint un sumar al solicitrii de credit
respectiv analiza societii i riscurile eseniale aferente tranzaciei propuse. Acesta se va baza
pe: cererea de credit, situaiile financiare, interviurile cu conducerea, documentele juridice,
contractele comerciale, informaiile colectate n timpul vizitei pe teren etc.
Structura de baz a referatului cuprinde:
1. Solicitarea de facilitate de credit care include condiiile (suma, maturitatea, structura,
garaniile, preul, dobnzile, comisioanele etc.)
2. Profilul clientului - aceast seciune include informaiile relevante despre afacerea societii,
grupul de societi, management, istoricul creditelor, aciuni n instan, raportul de fezabilitate
de mediu etc.
3. Mediul de afaceri - aceast seciune include informaiile relevante despre furnizori, clieni,
pia, poziie pe pia, perspective etc.
4. Analiza financiar - aceast seciune include indicatorii financiari cheie cu motivaia privind
evoluia acestora, profitabilitatea relaiei cu clientul pentru banc, analiza financiar i bugetul de
ncasri i pli.
5. Evaluarea riscului - aceast seciune include estimarea caracterului clientului, condiiile
afacerii, capacitatea de rambursare, capitalul investit i utilizarea fondurilor, garaniile, analiza
SWOT.
250
cu Responsabilul clientel pentru a obine mai multe informaii.
Toate documentele juridice cum ar fi documentele statutare i orice documente juridice
care dovedesc proprietatea pentru constituirea garaniilor vor fi prezentate Consilierului Juridic
pentru control i revizuire. Odat ce Analistul de Credit a stabilit ca solicitarea s avanseze spre
aprobare, acesta ntiineaz Ofierul de Garanii pentru a efectua evaluarea garaniilor propuse.
Analistul de Credit efectueaz apoi o analiz complet de credit. Analiza de credit
pornete de la cei 5 C ai analizei de credit. Acetia sunt: caracter, condiii, capital, colateral i
capacitatea de rambursare.
Caracterul mprumutatului este probabil cel mai important aspect, dei cel mai dificil
de observat. Creditorii trebuie s caute urmtoarele trsturi n stabilirea caracterului
mprumutatului: onestitate i integritate, inteligen i know-how n afaceri, succes anterior n
afaceri, implicare, pruden i raiune, reputaia n comunitate, istoricul creditelor.
Este important n analiza caracterului mprumutatului s se in cont de mai multe aspecte
ca: sunt explicaiile adevrate i logice? sunt aspecte care ar fi trebuit tiute i nu au fost
relevate? are clientul o atitudine sincer i deschis i manifest dorin s lucreze cu banca? care
este reputaia clientului pe piaa local i n sectorul su de activitate? ce spun concurenii?
proieciile financiare par realiste? au fost analizate n profunzime?
Trebuiesc avute n vedere mai multe tipuri de condiii n estimarea viabilitii unui
proiect de creditare. Se analizeaz condiiile intrinseci ale afacerii, exemplu fiind - cine sunt
oamenii de baz n conducere. De asemenea trebuie analizate condiiile externe ale afacerii care
pot afecta proiectul:
- climatul economic general,
- condiiile din sectorul de activitate respectiv,
- concurena,
- cererea de produse sau servicii,
- disponibilitatea materiilor prime i a personalului calificat.
Suma solicitat trebuie s fie proporional cu resursele proprii i contribuia
clientului adic cu capitalul existent n firm. De aceea se analizeaz suma total a capitalului
propriu din afacere i suma capitalului pe care clientul a investit-o direct n afacere. Se ine cont
de contribuia personal a acionariatului n firm: o contribuie rezonabil indic gradul de
implicare n afacere. Ca regul general, mprumutul nu ar trebui s depeasc capitalul propriu
al mprumutatului. Banca se asigur c un client a contribuit cu o sum egal cu creditul la
proiect i deci i asum un risc egal cu banca.
Este preferabil pentru creditor s se asigure c proiectul este viabil, nainte de a lua
n considerare garania/colateralul. Oricum, garania este de obicei necesar pentru protecia
mpotriva riscurilor neprevzute. Aspectele de care trebuie s se in cont sunt: valoarea total a
251
garaniei, lichiditatea garaniei, garania trebuie adaptat la tipul de mprumut, aduce clientul
active personale drept garanie?. Tipurile de garanie acceptate i coeficienii de risc aplicai se
gsesc n normele de evaluare a garaniilor pe care fiecare banc le are.
Un mprumut nu trebuie acordat numai pe baza acoperirii cu garanii, scopul garaniei
este de a reduce riscurile, garania suplimentar fiind necesar pentru mprumuturile cu un grad
mare de risc. Titularul garaniei, mai ales dac este un ter, trebuie s neleag consecinele pe
care le are acordarea acesteia bncii. Pe lng garanii dintre activele corporale, se solicit i
garanii personale de la client. Este important s nu se efectueze nici o plat din creditele
aprobate pn cnd nu se instituie garania.
Este esenial s se verifice capacitatea de rambursare a creditului. n Romnia se
ntmpl adesea ca declaraiile financiare oficiale s induc n eroare i s fie adesea elaborate n
scopuri fiscale. Pe durata vizitei pe teren trebuie s se obin o imagine real a capacitii de
rambursare a mprumutatului. Aceasta se face punnd ntrebri despre situaiile financiare
prezentate de firm.
Descrierea financiar sau analiza financiar a firmei are un rol foarte important n procesul
de fundamentare a deciziei de creditare. Aceast analiz se face pe baza declaraiilor financiare
solicitate de la firm, n special bilanul, contul de profit i pierdere i balana de verificare. De
obicei, analiza se efectueaz pe trei perioade anterioare datei solicitrii mprumutului pentru a se
putea analiza indicatorii economici n dinamic.
Declaraiile financiare a unei firme conin o serie de relaii caracteristice tipului de activitate
desfurat de aceasta. Aceste relaii pot fi descrise analiznd componentele individuale ale fiecrei
declaraii financiare i prin determinarea i analiza indicatorilor economico-financiari calculai (raii
sau rapoarte). Indicatorii economico-financiari reflect, n general, particularitile ramurii de
activitate i rezult din deciziile luate la nivelul managementului.
Indicatorii economico-financiari reprezint instrumente de analiz care sintetizeaz n mod
convenabil un volum mare de date ntr-o form mai uor de neles, de interpretat i de comparat. n
compararea ratelor din perioade diferite, trebuie avute n vedere i condiiile diferite de la o perioad
la alta, de impactul avut de modificrile procesului de producie asupra declaraiilor financiare.
Rapoartele, indicatori economic-financiari nu reprezint finalul analizei i nu indic prin ei
nii elementele pozitive sau negative ale modului de funcionare sau managementului societii, ne
arat doar zonele care necesit o investigare suplimentar.
Atunci cnd sunt disponibili, indicatorii economico-financiari relev trei aspecte principale:
- ajut la focalizarea i direcionarea procesului de formulare a ntrebrilor, obiectivul analizrii
schimbrilor n timp const n determinarea cauzelor i a efectelor acestora asupra capacitii
societii de a-i rambursa datoria;
- o singur rat sau chiar mai multe pot induce n eroare, combinate ns cu alte date (despre
252
managementul firmei, despre condiiile economice), analiza ratelor poate constitui o imagine clar
asupra activitii firmei;
- n cazul n care un indicator economico-financiar difer semnificativ de media pe ramur sau
domeniu de activitate, trebuie cercetat motivul pentru a se evalua efectul asupra bonitii firmei
analizate.
n verificarea situaiei financiar a firmei punctele cheie a analizei de credit sunt:
1. deteriorare important n situaia lichiditilor,
2. ncetinire n perioada de colectare a creanelor,
3. schimbri n filozofia/politica clientului privind creditele i vnzrile,
4. creterea accentuat a creanelor,
5. creterea important a stocurilor,
6. ncetinire n viteza de rotaie a stocurilor,
7. deteriorare a capitalului de lucru i deteriorare a indicatorului capitalului de lucru (capital de
lucru/cifra de afaceri),
8. cretere a ponderii activelor fixe,
9. reevaluare a activelor fixe n vederea mbuntirii situaiilor financiare,
10. cretere important a datoriei curente,
11. cretere sensibil a datoriilor raportate la capitaluri proprii,
12. diferena important ntre venituri brute i nete,
13. cretere a cheltuielilor materiale (inclusiv mrfuri) raportate la cifra de afaceri,
14. cretere a cifrei de afaceri dar marje de profit deteriorate sensibil,
15. scdere a cifrei de afaceri raportat la total active,
16. scdere sensibil a gradului de acoperire a sarcinii financiare.
Pornind de le acestea, cteva elemente ale analizei de credit vor fi atinse, astfel:
A. Activele unei societi sunt resursele pe care le deine societatea. Activele circulante sunt
acele active care se pot converti n numerar n decurs de un an. Aceste sunt: numerar, creane i
stocuri. Activele fixe sau active necirculante, sunt activele productive utilizate n operaiunile
zilnice de producie, vnzare sau prestri servicii:cldiri, echipamente, vehicule. Toate aceste
active nu sunt n general de vnzare.
B. Obligaiile reprezint datoriile pe care societatea le are fa de alte persoane sau entiti care
i-au mprumutat bani sau i-au prelungit scadena mprumuturilor. n ceea ce privete obligaiile,
acestea sunt de dou tipuri: curente i pe termen lung. Obligaiile curente sunt datorii care trebuie
rambursate n urmtoarele dousprezece luni i pot fi credite bancare pe termen scurt, datorii
ctre furnizori, impozite i taxe datorate. Obligaiile pe termen lung sunt acelea care devin
scadente dup urmtoarele dousprezece luni i sunt n general credite bancare pe termen lung
253
C. Capitalul propriu reprezint aportul agentului economic n afacere. Acesta este o combinaie
a investiiei iniiale: capital, profiturile din afacere, ctigurile reinvestite n afacere. n general
vom calcula suma capitalului propriu scznd valoarea datoriilor totale din totalul activelor.
D. Bugetul de ncasri i pli nregistreaz intrrile i ieirile de numerar atunci cnd au loc
efectiv. Un buget de ncasri i pli indic dac afacerea are suficient numerar/lichiditi pentru
a funciona i dac rambursrile de credit se pot acoperi din numerar/lichiditi.
Numerarul se obine de la:
- clieni, adic din vnzri - aceasta poate avea loc imediat, cnd au loc vnzrile sau mai trziu,
n funcie de termenele de creditare acordate societii.
- mprumuturi / emisiunea de aciuni / infuzia de capital.
Banii se cheltuiesc pe:
- creditori - adic furnizorii de bunuri, materii prime sau servicii. Aceasta depinde de termenul de
credit primit. Dac nu pltete imediat furnizorului, atunci furnizorul devine creditor i firma
poate nregistra plata n data cnd se face efectiv i nu n data cnd se recepioneaz bunurile sau
materiile prime.
- organisme statutare - impozite i taxe, acordarea licenelor,
- salariai,
- mprumuttorii / acionarii - dobnd, rambursarea mprumuturilor, dividende.
O previziune a fluxului de numerar sau a bugetului se elaboreaz pornind cu Situaia
numerarului n afacere, la nceputul lunii. Aceasta este o sum de numerar pe care firma o
deine efectiv n acel moment. Urmeaz Intrrile de numerar: veniturile din vnzri i
ncasarea creanelor. Se calculeaz totalul intrrilor de numerar la sfritul acestei seciuni.
Aceast seciune este urmat de Ieirile de numerar. Acestea includ toate cheltuielile de
exploatare normale ale afacerii, att cheltuielile directe, ct i cele indirecte, stocul, salariile,
impozitele, plata dobnzii rezultnd totalul ieirilor. Apoi aceasta se scad din totalul intrrii de
numerar pentru a rmne fluxul de numerar operaional.
Se iau n calcul apoi Alte fluxuri de numerar neoperaionale. Mai nti se adaug
intrrile mprumutului la fluxul de numerar, precum i alte intrri necomerciale, cum ar fi
infuziunile de capital de la acionari. Apoi se calculeaz cheltuielile aferente proiectului i
achiziiile de capital (achiziia de active fixe), rambursarea creditului i cheltuielile familiale care
se scad din fluxul de numerar. Apoi calculm fluxurile neoperaionale la sfritul acestei seciuni.
Fluxul de numerar operaional minus totalul fluxurilor de numerar neoperaionale dau
fluxul de numerar net. Se adaug poziia de numerar la nceputul perioadei i se obine bugetul
de ncasri i pli de nchidere. Aceast cifr este apoi reportat n urmtoarea perioad i
devine poziie de numerar la nceputul acelei perioade.
254
ntr-un buget de ncasri i pli se nregistreaz intrrile i ieirile reale de
numerar, cnd acestea au loc efectiv.
Odat ce s-a ntocmit bugetul de ncasri i pli pentru lunile anterioare, trebuie s fie
planificate pentru viitor, pe durata mprumutului. Se presupune c vnzrile vor fi similare cu
cele din trecut, dar se ine cont de sezonalitatea afacerii. Aceste presupuneri se bazeaz pe
informaiile referitoare la cifra de afaceri pentru ultimele 12 luni. n mod asemntor, se planific
cheltuielile: att costul bunurilor vndute ct i toate celelalte cheltuieli, inclusiv plata dobnzii
la mprumut i rambursarea mprumutului n sine.
E. Contul de profit i pierdere prezint toate veniturile unei firme pe o perioad dat i toate
cheltuielile ocazionate de generarea acelor venituri. n final se indic faptul c o firm obine
profit sau pierde bani n afacere. Contul de profit i pierdere cuprinde cinci pri:
1. Venitul (Vnzri / Cifra de afaceri / Venit) - aici se enumer toate veniturile pentru o
perioad dat. Acestea se pot enumera ca: venit total, venit total defalcat pe diverse produse,
venit total defalcat n vnzri la export i vnzri la import, venitul total defalcat pe puncte de
lucru.
2. Costul bunurilor vndute - acestea sunt costuri care au o legtur direct cu vnzrile. n
analiz se va utiliza doar preul de achiziie al bunurilor vndute sau preul de achiziie al
materiilor prime utilizate. La sfritul acestei seciuni se face suma costurilor bunurilor vndute.
Acest total sczut din venitul total va da profitul brut din afacere.
3. Cheltuieli de exploatare - acestea sunt cheltuieli de care este nevoie pentru a derula afacerea
zilnic, dar nu au o legtur direct cu operaiunile de baz a firmei. Acestea includ: chiria pentru
cldiri, transportul, costurile de asigurare, publicitatea, amortizarea, salariile, alte cheltuieli.
La sfritul acestei seciuni se face totalul cheltuielilor de exploatare care va fi sczut din
profitul brut, obinnd profitul de exploatare (sau ce se numete uneori EBIT - ctiguri nainte
de plata dobnzii i a impozitelor)
4. Cheltuieli cu dobnda - se enumer toate cheltuielile cu dobnzile fcute ctre bnci i alte
instituii financiare i apoi se scad din profitul din exploatare, obinnd Veniturile nainte de
plata Impozitelor.
5. Impozite se scade din suma calculat anterior, impozitul pe profit obinnd profitul net.
Profit net
ROE = --------------------- x 100
Capitaluri proprii
255
i arat ct de bine utilizeaz firma capitalurile acionarilor, reflectnd, n ultim instan,
capacitatea ei de a plti dividendele. Cei trei indicatori, corelai, care ajut la definirea
rentabilitii capitalului propriu, sunt:
Profit net
P = -------------- x 100
Vnzri
b. viteza de rotaie a activelor (eficiena activelor) care arat eficiena cu care sunt utilizate activele
i se calculeaz cu formula:
Vnzri
VA = -------------- x 100
Total active
c. levierul financiar (structura capitalului) care ilustreaz suma datoriei utilizate pentru finanarea
activelor i arat ncrederea creditorilor n capacitatea firmei de a genera fonduri suficiente pentru
rambursarea mprumuturilor. Formula de calcul este:
Total active
LF = ------------------- x 100
Capital propriu
Profit net
Vnzri
256
depinde de efectul combinat al marjei profitului i al vitezei de rotaie a activelor, aceti doi
indicatori nregistrnd de obicei fluctuaii mari. Firmele cu valoare adugat mare pe produs pot
spera la o marj ridicat a profitului. Dar aceast valoare adugat trebuie meninut, ceea ce
presupune angajarea mai multor active i deci mai puine rotaii ale acestora. Firmele care adaug
puin valoare produselor au marje ale profitului mici dar rotaii mai multe ale activelor. n ultim
instan, marja profitului pentru o anumit firm depinde de natura activitii sale, de structura
costurilor, modul de operare pe pia i capacitatea managementului de a controla costurile. Acest
indicator variaz mult ntre ramuri economice, industrii i ntre firmele din aceeai industrie.
Dac profitabilitatea este redus va rezulta n mod obligatoriu un deficit de capital iar prima
consecin va fi o cretere a datoriilor utilizate pentru finanarea creterii activelor. Contul de profit
i pierdere raporteaz rezultatele acumulate ntr-o perioad de timp i se poate constata c i n
condiiile cnd producia fizic este constant, veniturile i cheltuielile cresc de la un an la altul. n
condiiile inflaiei, firmele par a crete permanent.
Profit operaional
Cheltuieli cu dobnzile
Acest indicator care poate varia n funcie de creterea sau scderea ndatorrii, creterea sau
descreterea ratei dobnzii la mprumuturile datorate i indic de cte ori i acoper firma
cheltuielile cu dobnzile sau de cte ori a fost profitul operaional mai mare dect valoare
dobnzilor pltite. Deci, cu ajutorul acestei rate se compar veniturile disponibile pentru acoperirea
serviciului datoriei cu plata dobnzilor.
Dac o firm nu acoper cheltuielile cu dobnzile va cuta alte surse. Acest lucru ar putea fi
cauza solicitrii mprumutului, indicndu-ne dificulti financiare serioase deoarece firma caut s
atrag noi finanri pentru a plti dobnzi la credite contractate anterior.
Nivelul critic al capitalului circulant se refer la acel nivel maxim de care are nevoie o firm
n anumite momente ale ciclului de exploatare. A determina nivelul corespunztor al capitalului
circulant nseamn a determina momentele la care firma face cele mai mari investiii n stocuri nc
nevndute, care sunt finanate prin mprumuturi pe termen scurt. n acest punct riscul pentru
creditorii cureni este cel mai mare.
Active curente
Pasive curente
i ne arat de cte ori activele sunt transformate n numerar n cursul unui an fa de obligaiile care
trebuie achitate n anul respectiv. Acest indicator trebuie s fie mai mare dect 1, fapt ce arat
257
capacitatea firmei de a-i plti obligaiile curente. O rat cu nivel peste 1, sugereaz o suficient
lichiditate i o probabilitate mare de efectuare a plilor, o strategie concurenial adecvat. Prin
includerea noului mprumut, lichiditatea curent nu trebuie s fie mai mic de unu. O rat
curent mai mic de unu confer un caracter nelichid afacerii i poate cauza probleme n legtur
cu fluxul de numerar. O rat curent redus arat o firm lipsit de lichiditi n sensul c aceasta va
micora cu greu activele sale curente pentru a le transforma n lichiditi sau cu alte cuvinte: are la
momentul analizei active curente puine i multe active imobilizate.
n analiza acestui indicator trebuie s se in seama de urmtoarele:
- firma poate ajusta artificial aceast rat;
-o rat ridicat poate indica i dificulti n lichidarea stocurilor sau n ncasarea clienilor;
- trebuie eliminate din totalul activelor stocurile greu vandabile sau lipsurile, debitorii i clienii
prescrii;
- un ciclu de activitate scurt permite o rat mai mic (firmele din comer);
- cu ct este mai mare suma la capitolul numerar cu att firma este mai lichid;
- o rat poate avea variaii ca urmare a rambursrii sau rearanjrii de datorii pe termen lung,
achiziiei sau vnzrii unor active de genul imobilizrilor .a.
F. Indicatorul lichiditate imediat arat relaia dintre activele i pasivele cele mai lichide i se
calculeaz cu relaia:
Active curente - Stocuri
Pasive curente
Stocurile se scad din totalul activelor curente pentru c n general sunt cele mai puin lichide
din aceast categorie. Dac se constat c n cadrul firmei creanele sunt cele mai puin lichide
atunci acestea se vor scdea. Relevana acestui indicator depinde de calitatea creanelor i de
valoarea de pia a titlurilor de valoare.
G. Solvabilitatea arat capacitatea firmei de a achita la scaden dobnda, creditul precum i alte
obligaii similare. Pe plan mai larg acest indicatori arat capacitatea firmei de a-i achita toate
datoriile din capitalurile proprii existente n cadrul firmei sau cu alte cuvinte n cazul n care firma
este pus n situaia de a-i lichida activitatea, poate ea s-i acopere toate datoriile sau vor rmne
datorii neachitate?
Pentru a afla aceste lucruri se calculeaz urmtorii indicatori:
a. Levierul financiar, care se calculeaz cu formula:
Active total
Capital propriu
266
Reprezint procesul de monitorizare a situaiilor financiare / situaii Centrala Riscurilor
Bancare, n vederea identificrii respectivelor creteri ale elementelor de pasiv reprezentnd
datorii, altele dect cele permise prin clauzele specifice ale contractului de credit.
21. Subordonarea altor datorii ale mprumutatului fa de creditul contractat cu banca.
Reprezint procesul de monitorizare a respectrii gradului de prioritate la rambursare
al creditului acordat de banc, fa de restul datoriilor mprumutatului, grad de prioritate
stabilit prin clauze contractuale specifice.
22. Grevarea activelor de sarcini.
Reprezint procesul de monitorizare a situaiei activelor mprumutatului, n vederea
sesizrii cazurilor n care acestea sunt grevate de sarcini n favoarea unor teri, alte sarcini dect
cele permise de clauzele specifice ale contractului de credit.
23. Vnzarea de active.
Reprezint procesul de monitorizare a posturilor de bilan, n vederea identificrii
diminurii cu sumele rezultate din vnzarea activelor, n cazul n care contractul de credit impune
restricii n acest sens.
269