ISA 500 Probe de audit

Prof.univ.dr. Ana Morariu

1. Introducere

Responsabilitatea pentru exprimarea unei opinii asupra situatiilor financiare ale

clientului, o are auditorul prin colectarea probelor de audit, aplicnd proceduri de audit
pentru a testa aseriunile managementului privind respectarea principiile contabile,
regulile, bazele de evaluare, conveniile i practicile specifice pentru a asigura
caracteristicile calitative fundamentale i cele care amplific utilitatea informaiei
aferente componentelor situaiilor financiare.
Probele de audit reprezint informaiile de orice fel obinute i utilizate de auditorul
financiar pentru a determina dac situaiile financiare prezint fidel rezultatele i
poziia financiar a ntreprinderii, dac acestea reflect realitatea economic a
tranzaciilor realizate, sunt impariale, prudente, relevante i credibile.
Probele de audit sunt utile n determinarea prezentrii fidele a situaiilor financiare.
Auditorul, poart rspunderea de a planifica i efectua auditul, astfel nct s obin o
asigurare rezonabil privind prezena sau absena unor informaii eronate semnificative
n situaiile financiare indiferent de cauzele care le-au generat.
Pentru a-i atinge scopul, auditorul trebuie s obin suficiente probe de audit pentru a
confirma toate criteriile-obiectiv (aseriunile) manageriale din situaiile financiare.
Standardele tehnice de audit1 solicit ca auditorul s obin probe suficiente i de
calitate pe care s se bazeze opinia emis n Raportul auditorului independent, bine
fundamentat.
Probele obinute prin intermediul procedurilor de audit sunt utilizate pentru a
determina gradul de relevan i reprezentare fidel a situatiilor financiare i tipul
opiniei din raport.

Exist o unitate de msur pentru cantitatea probelor de audit? Care este criteriul de
clasificare a judecilor de predicie n spaiul probelor de audit? Cum obinem o prob
de audit de calitate superioar cnd uneori, cele mai importante informaii probante
nu ntotdeauna se gsesc n documentele contabile? Cu siguran rspunsul la
problematica de mai sus este o mbinare a cunotinelor teoretice i practice, de

1
IAASB-CAFR, Manual de Reglementri Internaionale de Control al Calitii, Audit, Revizuire, Alte
servicii de Asigurare i Servicii Conexe, Ediia 2012, volumul I., ISBN:978-1-60815-122-6
experien profesional, de judecile de valoare pe care auditorul le realizeaz asupra
deciziilor cantitative i calitative privind probele de audit.
Probele de audit sunt date de urmtoarele standarde2:

ISA 500- Probe de audit

ISA 501- Probe de audit - considerente specifice pentru elementele selectate;
ISA 505 Confirmri externe
ISA 510- Misiuni de audit iniiale solduri iniiale
ISA 520-Proceduri analitice
ISA 530- Eantionarea n audit
ISA 540- Auditarea estimrilor contabile, inclusiv a estimrilor contabile la valoarea
just i a prezentrilor aferente;
ISA 550- Pri afiliate;
ISA 560 Evenimente ulterioare;
ISA 570, - Principiul continuitii activitii,
ISA 580, - Declaraii scrise.
Programul de audit este de raionamentul profesional al auditorului privind natura i
cantitatea adecvat de probe pe care trebuie s-o colecteze. Acest raionament este
important avnd n vedere costul examinrii i evalurii tuturor elementelor
disponibile.

Pentru fundamentarea corect a opiniei, auditorul, definete n programul de audit

procedurile ce trebuie efectuate pentru obinerea probelor de audit, astfel nct s fie
capabil s emit concluzii rezonabile pe care s se bazeze opinia final.
Procedurile de audit sunt detaliate sub forma unui set de instruciuni n termeni
suficieni de specifici privind colectarea tipurilor de probe de audit care urmeaz a fi
obinute la un anumit moment, pe parcursul realizrii auditului, astfel nct s conin
informaii probante i evaluate de ctre auditor.
Pentru obinerea unor astfel de informaii, auditorul, trebuie s dispun de cunotinte i
aptitudini necesare pentru a colecta pentru fiecare aseriune inclus n situaiile
financiare supuse auditului, probe suficiente i temenice, astfel nct s se conformeze
standardelor de audit financiar definite .
Elaborarea programului de audit este abilitatea auditorului n luarea deciziilor
majore cu privire la :

22
IAASB-CAFR, Manual de Reglementri Internaionale de Control al Calitii, Audit, Revizuire, Alte
servicii de Asigurare i Servicii Conexe, Ediia 2012, volumul I., ISBN:978-1-60815-122-6
 tipul procedurilor de audit utilizate ;
natura i cantitatea probelor ce trebuie obinute pe baza procedurilor aplicate;
programarea n timp a procedurilor de audit;
dimensiunea eantionului i care vor fi elementele extrase din populaie pentru
a fi testate;
costurile implicate .
Alegerea unei proceduri de audit astfel nct probele de audit obinute s fie suficiente
i adecvate , depinde de raionamentul auditorului i este influenat de anumii
factori, cum ar fi:
evaluarea de ctre auditor a naturii i a nivelului riscului inerent att la nivelul
situaiilor financiare ct i la nivelul soldului unui cont sau unei categorii de
tranzacii,
natura sistemelor contabile i de control intern, precum i evaluarea riscului de
control,
pragul de semnificaie al elementului care este examinat,
experiena acumulat n timpul lucrrilor de audit anterioare,
rezultatele procedurilor de audit, incluznd fraude sau erori ce ar fi putut fi
descoperite,
sursa si credibilitatea informaiilor disponibile.
Managementul/guvernana entitii auditate este responsabil() de prezentarea corect
a datelor i informaiilor din situaiile financiare.

2. Domeniul de aplicare a ISA 500

ISA 500 trateaz responsabilitatea auditorului de a decide ce proceduri de audit trebuie

s desfoare pentru a obine cantitatea i calitatea probelor de audit pentru a
argumenta concluziile pe care i bazeaz opinia auditorului. ISA 500, se aplic pentru
toate probele de audit chiar dac sunt aspecte specifice ale auditului cum ar fi:
identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnirficativ, nelegerea entitii i
a mediului su3 , probe obinute n legtur cu un element specific, cum ar fi testarea
continuitii activitii de exploatare 4, proceduri specifice de obinere a probelor de
audit, ca de exemplu, proceduri analitice, precum i evaluarea suficienei probelor de
audit adecvate aa cum prevd, obiective generale ale auditorului independent i

3
ISA 315, Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturae semnirficativ, nelegerea entitii i a
mediului su.
4
ISA 570, Principiul continuitii activitii.
desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit5 i
rspunsul auditorului la riscurile evaluate6
ISA 500, se aplic pentru pentru perioadelecu ncepere de la sau ulterior datei de 15
decembrie 2009.7

3. Obiectivul ISA 500

Auditorul are ca obiectiv s conceap i s s desfoare proceduri de audit astfel nct

s i permit obinerea cantitii i calitii probelor de audit n baza crora s poat
argumenta concluziile pertinente pe care se bazeaz opinia n raportul independent.
Opinia auditorului cu privire la situaiile financiare trateaz msura n care situaiile
financiare sunt pregtite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu cadrul
general de raportare financiar aplicabil. Pregtirea situaiilor financiare presupune
exercitarea raionamentului profesional de ctre conducere n efectuarea de estimri
contabile i selectarea de politici contabile adecvate. Situaiile financiare trebuie s
ndeplineasc nevoile unei game largi de utilizatori - situaii financiare cu scop general
sau utilizatori specifici situaii financiare cu scop special. Exercitarea de ctre auditor
a raionamentului profesional are loc n planificarea i efectuarea unui audit al
situaiilor financiare i implicit n ceea ce nseamn suficien i adecvare a probelor de
audit. Raionamentul profesional este necesar n special n legtur cu decizii legate de
pragul de semnificaie i riscul de audit (ISA 320), natura, momentul i ntinderea
procedurilor de audit folosite pentru a ndeplini dispoziiile ISA-urilor i a strnge
probe de audit (ISA 500); evaluarea msurii n care au fost obinute suficiente probe de
audit, i a msurii n care mai trebuie fcut ceva pentru a atinge obiectivele ISA-urilor
i prin acestea, obiectivele generale ale auditorului (ISA 501), evaluarea judecrii
conducerii n aplicarea cadrului general de raportare financiar aplicabil, de concluziile
stabilite pe baza probelor de audit obinute, de exemplu evaluarea gradului de
rezonabilitate a estimrilor fcute de ctre management n pregtirea situaiilor
financiare.
Relaia dintre situaiile financiare, responsabilitatea managementului i auditorului sunt
redate n schema nr.1. Nu putem omite conceptele de baz pe care auditorul le aplic
intr-o misiune de asigurare. Ele sunt prezentate n schema nr.2.
Pentru a atinge obiectivele generale ale auditorului, este necesar evaluarea conducerii
n aplicarea cadrului general de raportare financiar aplicabil; concluziile stabilite pe

5
ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu
Standardele Internaionale de Audit.
6
ISA 330, Rspunsul auditorului la riscurile evaluate.
7
vezi, pag.401, al.3, din editia 2012, vol.1, op.citat,
baza probelor de audit obinute, de exemplu evaluarea gradului de rezonabilitate a
estimrilor fcute de ctre management n pregtirea situaiilor financiare.
Aplicarea principiilor contabile, a regulilor, bazelor de evaluare i practicilor specifice
reprezint aplicarea raionamentului profesional n lumina circumstanelor i a faptelor
pe care uditorul le-a cunoscut pn la proiectarea raportului de audit financiar
independent. Schematizat n figura 3 sunt prezente obiectivele generale ale
auditorului, aplicat n fiecare misiune de asigurare. Probele de audit, fac parte
integranta din obiectivele auditorului i trebuie s rspund cerinelor de suficien i
adecare.

S in t e z a r e la iilo r d in t r e s it u a iile f in a n c ia r e i
r a p o r t u l d e a u d it

BBila
ilannuul lc coonntatabbilil
M C o n tu l d e p ro fit i p ie rd e re
C o n tu l d e p ro fit i p ie rd e re R a p o rtu l d e a u d it
R a p o rtu l d e a u d it
S itu a ia m o d ific rilo r d e c a p ita l
A S itu a ia m o d ific rilo r d e c a p ita l
S itu a ia flu x u rilo r d e n u m e ra r
S itu a ia flu x u rilo r d e n u m e ra r
N P o litic i c o n ta b ile i n o te e x p lic a tiv e
P o litic i c o n ta b ile i n o te e x p lic a tiv e
A
G
M
E
N AAs se eriu
riunnile
ilemma anna agge emme enntutul ul ui irerefeferito
ritoa arerelala
c o m p o n e n e te le s itu a iilo r fin a n c ia re
T c o m p o n e n e te le s itu a iilo r fin a n c ia re

PPr o r obbeeleler e
r efefer ito
r itoaar e
r elala
P ro c e d u rile d e a u d it
P ro c e d u rile d e a u d it ccoor e
r ecct itu
t ituddinineeaa, ,oobbieiecctivtivita
itat et eaa
ssitu
ituaaiilo
iilor rfin
finaanncciaiar ere

R E S P O N S A B IL IT A T E A A U D IT O R U L U I

Schema nr.1. Responsabilitatea managementului privind pregtirea situaiilor financiare i a auditorului asupra obiectivelor
generale impuse de ISA.
 Concepte de baz n
audit

Pregtirea
Pregtirea Pragul
Pragulde
de
Situaiilor
Situaiilor semnificae
semnificae Cerinele
Cerineleetice
etice
financiare
financiare cu
cuprivire
privirelala
auditul
auditulsit.
sit.Fin.
Fin.

Denaturare
Denaturare
semnificati
semnificati
ISA 200
Scepticismul
Scepticismul
profesional
profesional

Raionamant
Raionamant Sistemul
Sistemul
profesional
profesional de
decontrol
control Auditorul evalueaz critic, circumspect
alalcalitii
calitii Validitatea unei probe de audit obinute i
este atent la acele probe care pun la ndo
ial credibilitatea documentelor sau declara
iile conducerii

Schema nr.2. Concepte de baz n auditul situaiilor financiare

Domeniul de aplicare ISA 200 i probele de audit (PA)

Isa 500 trebuie tratat n paralel cu ISA 200 i corespondena cu celelalte ISA

ISA 200 trateaz Rspunderea

general a
auditorului pentru
un audit conform ISA
DS denaturare semnificativ
S Semnificativ Stabilete
pct punctele
CRFA Cadrul de raportare financiar aplicat

Explic natura i
Obiectivele generale domeniul de
ale aplicare al unui audit
auditorului
Probe de
audit

s raporteze
Asigurri rezonabile s exprime o opinie c cu privire la
c situaiile situaiile financiare sunt situaiile financiare
financiare prezentate din toate pct. i s comunice
nu conin DS de vedere S conform CRFA aa cum o cere ISA

Schema nr.3, Obiectivele generale ale auditorului

Auditorul trebuie s utilizeze obiectivele pentru a evalua msura n care au fost

obinute suficiente probe de audit adecvate n contextul obiectivelor generale ale
auditorului. Dac auditorul concluzioneaz c probele de audit nu sunt suficiente i
adecvate, atunci acesta va putea urmri una sau mai multe dintre urmtoarele abordri:
evaluarea msurii n care s-au obinut sau urmeaz a fi obinute probe de audit
suplimentare relevante ca rezultat al respectrii altor ISA-uri;
S extind munca efectuat n aplicarea uneia sau mai multor dispoziii; sau
 S efectueze alte proceduri considerate de auditor a fi necesare n
circumstanele date.

4. Definiii
Conceptele fundamentale teoretice cu care opereaz auditorul, n obinerea probelor de
audit sunt diverse i au tangen cu ceilali termeni din ISA.

a. Probele de audit sunt informaii cuprinse n nregistrri contabile pe care se

bazeaz situaiile financiare ct i alte informaii, utilizate de auditor pentru
emiterea de concluzii pe care se bazeaz opinia auditorului. Sistemul de nregistrri
contabile al entitii este o surs important de probe de audit. Activitatea cea mai
dificil o reprezint obinerea i evaluarea probelor de audit.
b. nregistrri contabile iniiale i documente justificative, precum verificri i
nregistrri ale transferurilor electronice de fonduri, facturi, contracte, registrul
jurnal, note contabile privind amortizrile i ajustrile de valoare, documentele de
lucru i foile de calcul care justific alocrile de costurilor, calculele, reconcilierile
i prezentrile din situaii financiare8 Sistemul de nregistrri contabile al entitii
este o surs important de probe de audit. Activitatea cea mai dificil o reprezint
obinerea i evaluarea probelor de audit.
c. Gradul de adecvare al probelor de audit, exprim msura calitii probelor de
audit confirmate de relevana i credibilitatea lor ca argumente pentru concluziile
pe care se bazeaz opinia auditorului.
d. Suficiena probelor de audit exprim cantitatea probelor de audit i este afectat
de evaluarea de ctre auditor a riscurilor de denaturare semnificativ si, de
asemenea , de calitatea probelor de audit. Att cantitatea ct i calitatea probelor
de audit se afl ntr-o interdependen. Cantitatea probelor de audit necesare este
afectat de riscul de denaturare (cu ct riscul este mai mare, ct att mai multe probe
de audit este probabil s fie cerute) i, de asemenea, de calitatea unor asemenea probe
de audit (cu ct calitatea este mai ridicat, cu ct mai puine probe vor fi cerute).
n consecin, gradul de suficien i gradul de adecvare al probelor de audit sunt
interrelaionate. Totui, simpla obinere a unei cantiti mai mari de probe de audit
nu poate compensa calitatea slab a acestora. Credibilitatea probelor de audit este
influenat de sursa i natura acestora i depinde de circumstanele individuale n
care sunt obinute probele. De regul9:

8
vezi exemple de documente necesare auditorului pe parcursul auditului fiecrui domeniu semnificativ
(seciuni) din Ghid pentru un audit de calitate, ICAS-CAFR, 2012.
9
Flavia Stoian, Ana Morariu, Audit Financiar, Ed.ASE, 2011
 Probele de audit sunt mai credibile atunci cnd sunt obinute din surse
independente din afara entitii.
Probele de audit care sunt obinute din interiorul entitii sunt mai credibile atunci
cnd controalele aferente impuse de entitate sunt eficiente.
Probele de audit obinute n mod direct de ctre auditor (de exemplu, observarea
aplicrii unui control) sunt mai credibile dect probele de audit obinute indirect
sau prin deducie (de exemplu, investigri cu privire la aplicarea unui control).
Probele de audit sunt mai credibile atunci cnd ele exist sub form de document,
fie pe hrtie, electronic sau de alt natur (de exemplu, o nregistrare scris
folosind metode contemporane a unei ntlniri este mai credibil dect declararea
ulterioar n form oral a problematicilor discutate).
Probele de audit furnizate de documente originale sunt mai credibile dect
probele de audit furnizate de fotocopii sau facsimile.

Atunci cnd informaiile produse de entitate sunt utilizate de auditor la efectuarea

procedurilor de audit, auditorul trebuie s obin probe de audit cu privire la
acurateea i exhaustivitatea informaiilor. Cu toate acestea, dac auditorul se afl
n imposibilitatea de a obine probe de audit adecvate i suficiente, el trebuie s
exprime o opinie cu rezerve (calificat) sau s se declare n imposibilitatea de a
exprima o opinie.
De cantitatea i calitatea probelor de audit obinute depinde reducerea riscului de audit
la un nivel acceptabil.
RAA = f (RDS, RDP)10

unde:

RA = risc de audit
RDS = risc de denaturare semnificativ
RDP = risc de detectare planificat

Sinteza relaiei dintre riscul de audit , suficiena i gradul de adecvare a probelor de

audit este redat n schema nr.4

Risc de denaturare semnificativ este riscul ca situaiile financiare s fie denaturate

semnificativ nainte de auditare. Acesta const n dou componente, descrise dup cum
urmeaz la nivelul afirmaiilor.
Riscul de denaturare semnificativ este analizat la nivelul situaiilor financiare n
general i la nivel de afirmaie al claselor de tranzacii, soldurilor de conturi sau

10
Flavia Stoian, Ana Morariu, Audit financiar, Ed. ASE, 2011.
prezentrilor. Riscul de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiilor este evaluat
pentru a determina natura, momentul i ntinderea unor proceduri de audit suplimentare
i este format din dou componente: riscul inerent i riscul de control, care exist
independent de auditul situaiilor financiare.

Riscul inerent (RI) reprezint susceptibilitatea ca un sold al unui cont sau o categorie
de tranzacii s conin o denaturare care ar putea fi semnificativ, individual sau
cumulat cu denaturrile existente n alte solduri sau categorii de tranzacii,
presupunnd c nu au existat controale interne adiacente. Ca parte a evalurii riscului,
auditorul trebuie s determine msura n care oricare dintre riscurile identificate,
reprezint, potrivit raionamentului auditorului, riscuri semnificative. n exercitarea
acestui raionament, auditorul trebuie s exclud efectele controalelor identificate
aferente riscului.
n exercitarea raionamentului prin care unele riscuri sunt considerate riscuri
semnificative, auditorul trebuie s ia n considerare cel puin urmtoarele:
Msura n care riscul este un risc de fraud;
Msura n care riscul este legat de aspecte recente semnificative economice,
contabile sau de alt natur i, deci, necesit o atenie special;
Complexitatea tranzaciilor
Msura n care riscul implic tranzacii semnificative cu prile afiliate.
Gradul de subiectivitate n evaluarea informaiilor financiare aferente riscului,
n special acele evaluri care implic o gam larg de incertitudini de evaluare.
Msura n care riscul implic tranzacii semnificative care sunt n afara activitii
normale a entitii, sau care par a fi neobinuite, din alte privine.
Dac auditorul a determinat c exist un risc semnificativ, auditorul trebuie s
obin o nelegere a controalelor entitii, inclusiv a activitilor de control, relevante
pentru acel risc."
Riscul de control (RC) reprezint riscul ca o denaturare, care ar putea aprea n soldul
unui cont sau ntr-o categorie de tranzacii i care ar putea fi semnificativ n mod
individual, sau atunci cnd este cumulat cu alte denaturri din alte solduri sau
categorii, s nu poat fi prevenit sau detectat i corectat la momentul oportun de
sistemele de contabilitate i de control intern.
 RELAIA DINTRE RISCURI i probele de audit (PA)

RELAIA DINTRE RISCURI i PROBE DE AUDIT (PA)

RDP - Risc de detectare planificat
RDP - Risc de detectare planificat
CI - Control intern
RAA - Risc de audit acceptabil
RDS - Risc de denaturare semnificativ
RI - Risc inerent
EPA - Eficacitatea unei proceduri de audit
RC - Risc de control

RAA
RDP = SAU RC este o funcie a
RIxRC
eficacitii proiectrii,
RI & RC
RAA
RDP = implementrii i meninerii
RDS CI este evaluat pentru a determina
natura, momentul i ntinderea unor
proceduri de audit suplimentare

LA nivelul de afirmaie al
La nivelul situaiilor
claselor de tranzacii, soldurilor
financiare de conturi sau prezentrilor

RDS se gsesc la dou niveluri

RDP natura, momentul

Pentru un nivel dat al RAA, nivelul i ntinderea proce
RDP comport o relaie invers Este legat de durilor de audit cu
proporional cu evaluarea RDS la scopul de a reduce
nivelul afirmaiilor RA

Aplic scepticismul
distribuirea
profesional
planificarea corect
RDP = f (EPA) adecvat a personalului
supervizarea
i revizuirea
echipei de audit
muncii de audit

Schema nr.4 - Sinteza relaiilor dintre riscuri i probe de audit

Riscul de audit este un termen tehnic legat de procesul de auditare. Este o funcie a
riscurilor de denaturare semnificativ i a riscului de detectare planificat. Pentru
riscul de audit acceptabil se mai utilizeaz noiunile de asigurare de audit sau
nivel de asigurare (certitudine). Riscul de audit este riscul ca auditorul s exprime
o opinie neadecvat de audit atunci cnd situaiile financiare sunt denaturate
semnificativ. Riscul de audit este o funcie a riscurilor de denaturare
semnificativ(RDS) i a riscului de detectare planificat.

Asigurarea de audit reprezint un complement al riscului de audit acceptabil,

adic este egal cu unu minus riscul de audit.

Exemplu : Risc audit acceptabil = 3%

echivalent cu nivel de asigurare de (100 3 = 97%)

Conceptul de risc de audit acceptabil poate fi mai uor neles dac ne gndim c se
realizeaz un numr mare de misiuni, s zicem 10.000. Ce poriune din aceste
misiuni ar putea conine erori, fr a avea un impact negativ asupra entitii? Cu
certitudine, proporia trebuie s fie sub 10%, mai aproape de 1% sau 0,5%. n
raport de acest raionament, auditorul trebuie s-i fixeze riscul de audit acceptabil.
RDP reprezint o msur a riscului ca probele de audit aferente unui segment s
nu permit detectarea unor erori sau abateri a cror valoare depete o limit
tolerabil, n cazul n care asemenea abateri exist.

RDP prezint dou aspecte:

-depinde de ceilali trei factori din model; i
-determin cantitatea de probe substaniale pe care auditorul planific s o
colecteze, cantitate care este invers proporional cu dimensiunea riscului de
detectare planificat.
Riscul de detectare planificat este riscul ca procedurile efectuate de auditor pentru
a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut, nu vor fi n msur s
detecteze o denaturare care exist i care ar putea fi semnificativ, fie individual
sau la nivel agregat mpreun cu alte denaturri.

Aplicaie

Suntei responsabilul cu auditul cicluclui vnzri - ncasri al unui spital privat de

anvergur mic. Spitalul are o reputaie excelent printre pacieni dar o gestionare
contabil necorespunzatoare, principalul motiv fiind insuficiena personalului
calificat. n anii anteriori, ai descoperit mai multe erori in facturri, ncasri i
creane - clieni. Ca n toate spitalele, cele mai mari posturi de active sunt creane -
clieni i imobilizri corporale. Spitalul a contractat cteva mprumuturi mari de la
bncile locale dar dou bnci au comunicat c nu sunt dispuse s extind limita de
creditare, cu att mai mult cu ct n vecinatate se construiete un nou spital foarte
modern. n trecut, defalcrile din impozitele locale au permis acoperirea pierderilor
ns n anul curent administraia de stat nregistreaz un deficit mai mare din cauza
numrului important de omeri. n anii trecui, rspunsurile pacienilor la
solicitrile de confirmare au fost nesatisfctoare. Frecvena rspunsurilor foarte
mic, iar pacienii care au binevoit s rspund nu cunoteau scopul confirmrii sau
soldurile corecte ale datoriilor lor. Ajungei la concluzia c mecanismele de control
aplicate mijloacelor bneti sunt excelente i c probabilitatea apariiilor unor
fraude este extrem de mic. ns suntei mai puin convins de inexistena unor erori
neintenionate n facturare, nregistrarea vnzrilor, ncasrilor, creanelor-clieni i
creaelor incerte.
Cerine
1. Identificai principalii factori care afecteaz riscul de audit acceptabil al
acestui audit.
 2. Ce riscuri inerente v preocupa?
soluii la cerina nr.1.
a. Principalii factori de risc sunt:
Dependena utilizatorilor externi de situaiile financiare
-Examinarea situaiilor financiare, inclusiv a notelor informative ale acestora;
-Citirea proceselor verbale ale edintelor CA pentru a determina care sunt
planurile de viitor ale spitalului;
-Discutarea planurilor financiare cu managementul
Probabilitatea apariiei de dificulti financiare
-Analiza situaiilor financiare n scopul detectrii dificultilor financiare prin
utilizarea indicatorilor i a altor proceduri analitice.
-Examinarea situaiilor istorice i previzionale ale fluxurilor de trezorerie n
scopul determinrii naturii intrrilor i ieirilor de mijloace bneti.
Competena managementului
Un management competent, calificat urmrete n permanen potenialele
dificulti financiare i ii modific metodele de gestiune pentru a minimiza
efectele unor probleme cu impact pe termen scurt. Capacitatea managementului
trebuie apreciat ca parte a evalurii probabilitii producerii falimentului.
b. Riscuri inerente idetificate:
Riscuri legate de natura activitii clientului (ramura n care clientul i
desfoar activitatea este foarte specializat; n aceast idee, IFAC public anual
o serie de alerte de ramur privind riscurile de audit;
Factorii legai de prezentrile eronate care rezult din raportarea financiar
frauduloas (caracteristic managementului i influena acestuia asupra mediului
controlului, circumstanele de ramur, caracteristicile activitii de exploatare i
stabilitatea financiar)
Rezultatele auditurilor anterioare;
Erorile constatate n cursul auditului anului precedent prezint o mare
probabilitate de a se repeta n cursul auditului anului curent.
Angajament iniial sau repetat
Angajamentul repetat n cazul de fa nu impune reducerea riscului inerent
deoarece erorile neintenionate asupra facturrilor, vnzrilor, ncasrilor i
creanelor incerte se pot repeta i n anul curent ceea ce impune testri
aprofundate, cu scopul de a determina dac neajunsurile din sistemul de
gestionare contabil a fost corectat.
Prile afiliate;
Operaiunile cu caracter excepional;
 Achiziiile majore de mijloace fixe, leasingurile prezint o probabilitate mai mare
de a fi nregistrate greit de ctre client dect operaiunile uzuale, deoarece nu are
experien n nregistrarea lor.
Raionamentul necesar pentru nregistrarea corect a soldurilor conturilor i a
operaiunilor;
Numeroase solduri de conturi necesit calculul unor estimri i o doz important
de logic managerial. Exemplificm: ajustri (ajustri i provizioane pentru
creanele incerte, litigioase, rezervele pentru pierderi din credite bancare,etc)

Vulnerabilitatea activelor la deturnare;

Componena populaiei analizate;
Relaia dintre riscuri, probe i factorii care influeneaz riscurile.

Definiii:

Expert din partea conducerii: este o persoan sa o organizaie care deine

experien ntr-un domeniu, altul dect contabilitatea sau auditul, a cror
activitate n acel domeniu este utilizat de entitate pentru a asista entitatea n
prezentarea situaiilor financiare11. Spre exemplu, entitatea angajeaz un expert
pentru analize tehnologice in testarea depreierilor de stocuri cu privire la
rezistena culorilor conform prescripiilor tehnice, rezistena la temperatura apei,
etc.
Definiie : Caracterul suficient al probelor de audit reprezint msura probelor de
audit. Cantitatea probelor de audit este afectat de evaluarea riscurilor de
denaturare semnificativ i de calitaea acestor probe de audit. Factorii de influen
care afecteaz suficiena probelor de audit sunt date n schema nr.5

11
Vezi ISA 500 Probe de audit, pag.402, al.3
 Gradul de suficien factori de influen

Materialitatea - se refera la importanta (relevanta/ pragul de semnificatie)

claselor de tranzactii si a conturilor pentru utilizatorul informatiilor, astfel incat,
cu cat tranzactiile/pozitiile/elementele din situatiile financiare sunt mai
importante, cu atat este nevoie de o cantitate mai mare de probe.

Riscul de denaturare - se refera la riscul (inerent) de a exista unele erori in

aplicarea regulilor contabile si la riscul de nedetectare a acestor erori prin
sistemul de control intern, astfel incat, cu cat acest risc va fi mai mare, cu atat
vor fi cerute mai multe probe de audit.

Marimea populatiei - in cadrul unei misiuni de audit, de multe ori este necesar
sa se lucreze cu esantioane din cadrul unor populatii statistice, nefiind posibila
analizarea tuturor elementelor (tranzactiilor, operatiunilor) dintr-o astfel de
populatie

Modul de determinare (stabilire) a esantioanelor in audit, si alte aspecte

legate de acestea sunt tratate in standardul ISA 530, numarul probelor de audit
in acest caz depinzand de marimea si caracteristicile populatiei analizate, astfel
incat, cantitatea de probe necesare este cu atat mai mare, cu cat populatia
(numarul tranzactiilor/operatiunilor) este mai mare.

Omogenitatea populatiei - daca populatia statistica este omogena respectiv
elementele care o formeaza au caracteristici asemanatoare, aceasta poate fi
analizata (testata) cu ajutorul unui esantion de dimensiuni mai mici.

Calitatea probelor de audit culese - cu cat calitatea probelor de audit este

mai ridicata, cu atat numarul acestora va putea fi mai mic.

Schema nr.5 Factorii de influen pentru cantitatea (suficiena ) probelor de audit.

Calitatea probelor de audit este influenat de pragul de materialitate, nivelul riscului

de audit, sursa i credibilitatea informaiilor, Profesionalismul, competena i
experiena aditorului. vezi schema nr.6
 Factorii care influeneaz calitatea probelor de audit financiar

Pragul de
semnificaie

Calitatea
Nivelul Sursa i
probelor
riscului Credibilitatea
de
de audit informaiilor
audit

Profesionalismul
i experiena
auditorului

Schema nr. 6. Factorii care influeneaz calitatea probelor de audit financiar

Definiie

Proceduri de audit reprezint un set de instruciuni n termeni suficieni de

specifici privind colectarea tipurilor de probe de audit care urmeaz a fi obinute
pe parcursul desfasurarii unei misiuni de asigurare.

Confirmare extern - Prob de audit obinut sub form de rspuns scris adresat
direct auditorului de ctre o ter parte ( partea care confirm), n format
electronic, imprimat, sau n alt format.

5.Cerine.
ISA 500 solicit auditorului suficiente probe de audit adecvate circumstanelor
date.Probele de audit ebuie s fie credibile i relevante. In situaia n care conucerea
utilizeaz acivitatea unui expert, auditorul trebuie s evalueze competena, abilitile
i obiectivitatea acelui expert, s neleag activitatea acelui expert i s evalueze
gradul de adecvare al activitii aceui expert drept prob de audit pentru afirmaia
relevant. Auditorul trebuie s obin probe de audit cu privire la corectitudinea i
exhaustivitatea informaiilor . De asemeni, n conceperea testelor controalelor i
testelor de detaliu, auditorul trebuie s determine mijloacele de seletare a elementelor
de testare care sunt eficace pentru a ndeplini rolul procedurilor de audit.
Cum se obtin probele de audit? vezi schema nr.7.
1. Proceduri de evaluare a riscului; i
2. Proceduri de audit ulterioare care cuprind:

a.Teste ale controalelor, atunci cand acestea sunt prevazute de ISA-uri sau
atunci cand auditorul a ales sa le efectueze; i

PROCEDURI
Proceduri de audit
DE AUDIT

Proceduri
Teste Proceduri
de evaluare a
ale controalelor de fond
riscurilor

Testarea eficientei sistemului de

Cunoastere a entitii, a mediului control intern n prevenirea sau Detectarea denaturrilor
in care aceasta i detectarea i corectarea semnificative de la nivelul
desfasoar activitatea denaturrilor aseriunilor aplicate
i a controlului intern semnificative de management

Schema nr.7 Tipurile procedurilor de audit

Procedurile de audit selectate i aplicate n evaluarea calitii informaiilor

contabile trebuie s verifice utilitatea acestora, i anume existena caracteristicilor
calitative ale situaiilor financiare, vezi schema nr.8
 Procedurile de audit selectate i aplicate n evaluarea
calitii informaiilor contabile trebuie s verifice utilitatea
acestora, i anume existena caracteristicilor calitative ale
situaiilor financiare, respectiv:

Caracteristici
Caracteristici calitative
calitative ce mresc
utilitatea inf.fin.
fundamentale

RELEVANA REPREZENTAREA
-valoare predictiv
FIDEL (exact) COMPARABILITATEA
OPORTUNITATEA
i valoare de confirmare =
Complet VERIFICABILITATEA
INTELIGIBILITATEA
-rol de prognoz i Neutr
Fr erori
de confirmare

Schema nr.8 Calitatea procedurilor de audit

Procedurile de evaluare a riscurilor sunt efectuate pentru a obtine o intelegere a

entitatii si a mediului sau , inclusiv a controlului intern pentru a identifica si evalua
riscurile de denaturare semnificativa, la nivelul situatiilor financiare si a
afirmatiilor conducerii.
Exemple:
-entitatea si mediul sau( sectorul de activitate, de reglementare, natura entitatii,
selectarea si aplicarea politicilor contabile, obiectivele si strategiile entitatii,
evaluarea si revizuirea performantei financiare a entitatii)
-interogari ale conducerii si alte categorii de personal ce detin informatii ce
determina identificarea riscurilor
-Natura si amploarea intelegerii controalelor relevante
-Evaluarea tranzactiilor cu partile afiliate

Testele de control

Testele de control constau n evaluri ale sistemului de control intern i ale

sistemului contabil pentru a se aprecia riscul de control, furniznd probe de audit
necesare verificrii celor dou sisteme.
Sistemul contabil si de control intern
Auditorul trebuie sa obtina probe de audit referitoare la:
Proiectare: sistemul contabil si de control intern sunt proiectate pentru a preveni
si/detecta si corecta erorile semnificative;
 Functionare: daca sistemul exista si a functionat efectiv de-a lungul unei perioade
relevante.
Testele de fond vezi (de fundamentare) sunt realizate cu scopul detectrii
denaturrilor semnificative care afecteaz situaiile financiare, (vezi Schema nr.9)
Acestea pot fi:

teste substaniale ale operaiunilor, tranzaciilor;

teste substaniale ale soldurilor conturilor;
proceduri analitice.

Sursa :Ana M orariu, CAFR, PP,2010

Teste substaniale
ale operaiunilor,
tranzaciilor

Teste substaniale
TESTE ale
DE soldurilor conturilor
FOND

Proceduri
analitice

Schema nr.9, Tipologia testelor de fond.

Testele de fond

1. Testele substaniale ale operaiunilor, tranzaciilor

- sunt utilizate pentru evaluarea tranzaciilor realizate n cadrul organizaiei i
nregistrate n rulajele debitoare/creditoare ale conturilor. Se examineaz astfel
documentele care au stat la baza nregistrrilor.

Testele substaniale ale oldurilor conturilor

- vizeaz colectarea de elemente probante privind soldurile conturilor n
ansamblul lor, la un moment dat, dect a tranzaciilor individuale care au condus la
soldurile respective.
 Procedurile analitice
- conin o serie de comparaii efectuate de auditorul financiar:
compararea informaiilor financiare curente cu cele aferente perioadelor
precedente;
compararea informaiilor financiare curente cu cele estimate de entitatea
patrimonial, regsite sub forma prognozelor i previziunilor;
compararea informaiilor financiare curente cu estimrile auditorului
financiar;
compararea informaiilor financiare curente cu cele referitoare la
sectorul de activitate al entitii patrimoniale auditate.
Exemplu de testare a mecanismelor de control pentru vnzri i ncasri
Mecanisme de control intern , testele mecanismelor de control intern si TESTE
SUBSTANTIALE ALE OPERATIUNILOR PT. VANZARI SI INCASARI

Control intern Vanzarile Operatiunile Vanzarile inregistrate Clasificare/

(Mecanisme de control intern) inregistrate de vanzari corespund cantitatii de cronologie/
corespund existente sunt bunuri livrate si sunt sintetizare si
unor livrari inregistrate facturate si sistematizare
catre clienti inregistrate P+R
Existenta Exhaustivitate Exactitatea
Examineaz documentele inainte ca facturile
C C
sa fie trimise clientilor (P1)
Creditarea este aprobata de presedinte (DE)
C C
inainte de livrare (P2)
Succesiunea numer. avizelor de expeditie este
verificata saptamanal de contabil pt.a a se C
asigura ca toate avizele au fost facturate (P3)
Sumele vanzarilor din facturi sunt calculate
automat,utilizand o lista de preturi aprobate,
inregistrata in fisierul sistematic al C
stocurilor(P4)

Contabilul compara totalul fisierului

sistematic al creantelor clienti cu contul din
C
Reg. Carte Mare
(P5)

Situatiile recapitulative lunare

C C C
sunt expediate clientilor (P6)
Lipseste verificarea interna a
posibilitatii inregistrarii repetate a N1
facturilor de vanzare (N1)
Lipsesc mecanismele de control
necesare pt.verificarea nregistrrii (N2)
op.n timp util (N2)
Risc de control estimat MARE (
MEDIU MIC MIC
cronologia)
Contabilul confrunta soldul
contului bancar cu evidentele C C
contabile interne (C1)
Cecurile sunt verificate si
C
stampilate (C2)
Situatiile recapitulative sunt
expediate lunar clientilor (C3)

Mecanisme de control intern , testele mecanismelor de control intern si

TESTELE SUBSTANTIALE ALE OPERATIUNILOR PT. INCASARI
Clasificare/cro
nologie
Control intern Existenta Exhaustivitate Exactitatea
sistematizare si
sintetizare

Contabilul confrunta soldul

contului bancar cu evidentele C C
contabile interne (C1)
Cecurile sunt verificate si
C
stampilate (C2)
Situatiile recapitulative sunt expediate
lunar clientilor (C3)

Totalurile de pachete de date sunt

comparate cu rapoarte recapitulative C C C
generate de calculator (C4)
Contabilul compara fisierului
sistematic al 411 cu contul din R/ CM C
(C5)
Listele preliminare ale mijloacelor de
plata nu sunt folosite pt.verificarea N
incasarilor inregistrate (N1)
Persoana care prelucreaza datele are
N
acces la incasari si tine evidenta 411
Incasarile nu sunt depozitate la banca
N
zilnic (N3)

Receptionerul gestioneaza mijloacele

banesti dupa ce acestea sunt inregistrate N
ca incasari (N4)
Lipseste verificarea interna a clasificarii
N
incasarilor (N5)

N Risc
RISC DE CONTROL ESTIMAT MIC MARE MIC
ridicar
N-RISC ridicat
Proceduri de fond : isa 501 i 505
Scopul acestor standarde:

Teste substaniale aplicate pn la nchiderea exerciiului financiar:

asistarea la inventarierea activelor

inspecia imobilizrilor
obinerea confirmrilor de la teri
eficacitatea sistemului de control intern
eficiena sistemului contabil
posibilitatea ca managementul s emit rapoarte eronate

Teste substaniale privind soldurile conturilor aplicabile de cele mai multe ori dup
nchiderea exerciiului financiar.

Scopul acestor standarde:

Obtinerea de probe de audit in ceea ce priveste anumite valori specifice din situatiile financiare
precum:

A. Participarea la inventarierea stocurilor : existenta si evaluarea calitativa a lor (inspectie,

observarea operatiunilor cu procedurile stabilite de conducere privind inregistrarea si
controlul rezultatelor inventarierii ofera probe despre credibilitatea procedurilor
stabilite de conducere)
B. Confirmarea creantelor ( solduri de conturi la banci, creante, stocuri aflate la terti in
depozite pt.prelucrare sau in custodie)
C. Investigatia privind litigiile si revendicarile
D. Evaluarea si prezentarea investitiilor pe termen lung
E. Informatii pe segmente
Procedurile de audit sunt variate, iar alegerea uneia sau alteia ine de raionamentul profesional l
auditorului. Schema nr.10, prezint tipologia procedurilor de audit, semnificaia, utilitatea i rolul lor l
prezentm ca exemple pentru a sublinia importana lor.
 Proceduri de audit pentru testarea afirmaiilor

INSPECTIA

OBSERVAREA

EXAMINAREA

INVESTIGAREA
PROCEDURI
CONFIRMAREA
DE

AUDIT RECALCULAREA

REEFECTUAREA

REVIZUIREA

Schema nr. 10 Proceduri de audit pentru testarea afirmaiilor

Auditorul aplica procedurile specifice pentru a obtine probe referitoare la faptul daca
fiecare asertiune relevanta a managementului este conforma cu principiile si regulile
contabile aplicabile, aceste proceduri si probe urmand sa-i sustina in final raportul
(opinia).

Activitatea auditorului financiar priveste in cea mai mare masura colectarea de probe
si evaluarea acestora prin diferite metode, astfel incat sa le poata ierarhiza si clasifica
cat mai corect atunci cand isi fundamenteaza opinia.
Auditorul trebuie sa documenteze toate aspectele importante sesizate in urma aplicarii
diferitelor proceduri (teste), cu probe ce sa-i sustina apoi opinia asupra situatiilor
financiare. Documentarea facuta in timpul misiunii va reflecta atat modul in care s-au
desfasurat lucrarile de audit, cat si procedurile ce au fost aplicate si probele ce au fost
culese.12
Inspecia const n examinarea nregistrrilor, documentelor precum i n examinarea
imobilizrilor corporale sau a altor active.

Inspecia furnizeaz probe de audit cu grade diferite de credibilitate:

probe de audit cu caracter documentar, elaborate i pstrate de teri;
probe de audit cu caracter documentar, elaborate de teri i ptrate de entitatea
auditat ; ex: Facturi de la furnizori

12
Emil Culda, Curs PP, CAFR, 2010
 probe de audit cu caracter documentar, elaborate de entitatea auditat i care
circul la exterior ; ex: Facturi emise catre clienti
probe de audit cu caracter documentar, elaborate i pstrate de entitatea auditat.
exemplu: note contabile, note de intrare receptie, bonuri de consum, etc.

Observarea const n urmrirea unui proces sau a unei proceduri care este efectuat de
alte persoane. n acest caz, auditorul trebuie s in cont c observarea anumitor
proceduri poate altera rezultatul acelor proceduri. Ex. Observarea procedurilor de
inventariere de catre personalul entitatii.

Examinarea documentelor i a nregistrrilor vizeaz analiza documentelor,

urmrirea circuitului acestora, compararea i reconcilierea lor.

Investigarea presupune realizarea unor chestionare adresate att persoanelor din

interiorul organizaiei, ct i din exteriorul acesteia cu scopul de a obine informaii
pertinente legate de entitatea economic auditat.

Inspecia, verificarea nregistrrilor / documentelor, const n examinarea

evidenelor contabile (contabilitatea financiar, contabilitatea managerial privind
tranzaciile i operaiunile efectuate precum i a documentelor ce le susin (pe suport
hrtie, format electronic, avnd ca finalitate colectarea unor probe de audit cu grade
variate de credibilitate.

Inspecia imobilizarilor corporale i a altor active const n examinarea fizic a

acestora, furniznd probe de audit credibile mai ales n ceea ce priveste existena lor.

Confirmarea este un tip specific de investigare si reprezinta procesul de obtinere a

unei declaratii directe de la o terta parte, cu privire la o informatie sau la o situatie
existenta. Obiectivul auditorului in utilizarea procedurilor de confirmare externa este
obtinerea de probe de audit relevante si credibile. In schema nr.13, sunt prezentate
tipuri de confirmri funcie de circumstane date i raionamentul auditorului, vor fi
selectate doar acelea care prezint un grad ridca de relevan i credibilitate.
 CONFIRM RI EXTERNE

Schema nr.13. Sume i alte informaii confirmate deseori n misiunile de audit

Reefectuarea, reprezint executarea de ctre auditor, n mod independent, a
procedurilor sau controalelor pe care entitatea le-a efectuat iniial prin sistemul su
de control intern, fie manual, fie utiliznd tehnici de audit asistate de calculator
(CAAT). Intruct auditorul verific direct prin acest tip de probe fiabilitatea sistemului
de control intern, ele sunt percepute ca avnd un grad de credibilitate foarte ridicat.

Recalcularea const in verificarea acuratetei (matematice) a informatiilor din

documente sau din inregistrarile contabile, putand fi efectuata si prin utilizarea
tehnologiei informatice.

Revizuirea reprezint procesul prin care se analizeaz i verific datele din

contabilitate pentru a identifica situaii (sume / rulaje / solduri / operaiuni) importante
sau neobinuite.

Proceduri analitice, reprezint probe importante si eficiente, colectate pe tot parcursul

misiunii de audit, inclusiv in etapa stabilirii termenilor angajamentului si a planificarii,
constand in evaluari ale informatiilor din situatiile financiare, bazate pe analiza unor
indicatori (evolutii, comparatii) si a unor corelatii intre aceste informatii si/sau intre
acestea si alte date / informatii nefinanciare.
Procedurile analitice presupun de asemenea analiza (investigarea) unor fluctuatii
si/sau a unor relatii / corelatii identificate, ce nu sunt consecvente (corelate) cu alte
informatii relevante sau care se abat in mod semnificativ de la valorile rezonabile
(previzionabile).
Nivelul de asigurare (siguranta) oferit de probele colectate prin procedurile
anlitice este determinat printre altele de:
msura in care sunt disponibile si ofera o siguranta a datelor si informatiilor
utilizate;
plauzabilitatea i predictibilitatea (co)relaiilor testate;
precizia (rezonabilitatea) i rigoarea analizei i investigaiilor efectuate.
Procedurile analitice sunt redate n schema nr.13 i detaliaz tipurile de teste care se
fac n etapa de planificare, pe parcursul auditului i nainte de finalizarea misiunii,
pentru a obine, comparaii, indicatori, variaii ale soldurilor de conturi de la o perioad
la alta.

Exemple: teste privind procedurile analitice

Tipuri de proceduri analitice Avantaje Dezavantaje

2. Compararea datelor Testul 2. Compararea detaliilor unui sold

clientului cu date sintetic cu detalii similare din anul precedent.
similare din Are ca efect izolarea anumitor informatii care
exerciiile anterioare trebuie examinate aprofundat si care au produs
schimbari semnficative.
Exemplu: compararea detaliilor imprumuturilor
ajunse la scadenta la 31.12.N cu cele de la
sfritul exerciiului anterior.
Exemplu: compararea totalurilor lunare din
exercitiul curent cu cel anterior pentru v nzri,
cheltuieli, comisioane si alte conturi. Auditorul
trebuie mai intai sa faca o estimare a schimbarii
sau a absentei acesteia si apoi sa treaca la
comparatii.
Dezavantaje: nu permite luarea in calcul a cresterii
sau diminuarii volumului activitatii economice si
sunt ignorate corelatiile dintre date, cum ar fi cea
dintre vanzari si costul bunurilor vandute.
 Exemple: teste privind procedurile analitice

Tipuri de proceduri analitice Avantaje Dezavantaje

3. Compararea datelor Multe entitati intocmesc bugete pentru activitatea lor

clientului cu si pentru rezultate financiare.
rezultatele estimative
(bugete) determinate
Bugetele trebuie sa fie estimari realiste.O
de client
analiz a celor mai importante capitole din bugete in
care apar diferene ntre rezultatele bugetate i cele
efective, ar putea indic poteniale erori. Absena
abaterilor poate semnala ca probabilitatea existentei
unor erori, s fie minime.

Evaluarea riscului legat de control si testele

de audit detaliate aplicate in exerciiul curent are
ca utilitate minimizarea posibilitii ca informaiile
financiare curente s fie modificate de angajaii
clientului pentru a le adapta prevederilor legale.

Exemple: teste privind procedurile analitice

Tipuri de proceduri Avantaje Dezavantaje

analitice

4. Compararea Auditorul calculeaz soldul estimat in scopul de a-

datelor clientului l compara cu soldul efectiv. In acest tip de
procedura analitica, auditorul face o estimare a
cu rezultatele
soldului pe care ar trebui sa-l aiba un cont prin
estimative raportarea acestuia la unul sau mai multe conturi
determinate de de bilant sau de rezultate sau prin efectuarea unei
auditor extrapolari pornind de la tendina de evoluie in
timp.

Un exemplu de utilizare a unei tendinte de

evolutie in timp ar fi atunci cand media
temporara a ajustarilor pentru creantele incerte
ca procent din suma bruta a creantelor, este
aplicata soldului brut al creantelor la sfarsitul
anului supus auditului, cu scopul de a determina o
valoare estimata a ajustarilor aferente anului in
curs.
 Exemple: teste privind procedurile analitice

Tipuri de proceduri Avantaje Dezavantaje

analitice

5. Compararea Exemplu: S presupunem ca dorim s

datelor clientului estimm venitul total din nchirierea de
cu rezultatele camere la un hotel pe care-l auditam i s
estimative, comparm aceasta estimare cu venitul
utilizndu-se date nregistrat. Putem determina numrul de
fr caracter camere, preul pentru fiecare camer i
financiar.
gradul de ocupare al hotelului.

De asemeni putem estima soldul unor conturi

:salariile angajatilor din productie ( totalul
orelor lucrate x salariul orar) .
Problema principala a utilizarii informaiilor
fr caracter financiar este exactitatea
datelor.

2. Lichiditatea pe termen scurt

Indicatori Formula de calcul Semnificatia

1. Viteza de rotatie a creantelor Tendinta de evolutie a vitezei de

Cifra .de .afaceri . rotatie a creantelor clienti este utila
(Vmrc) Vmrc
Creante clienti .total in evaluarea caracterului rezonabil
al ajustarilor privind creantele
incerte si litigioase

2. Durata medie de incasare a Clienti.si .conturi.asimilate Cresterea duratei de recuperare

creantelor in zile (Dmic)
3. Viteza medie de rotatie a
stocurilor (Vmrs)
4. Durata medie de vanzare
(Dmv)
Dmic x 360
Cifra.de.afaceri a creantelor atesta puterea de
cumparare redusa si implicit
vanzari catre clienti incerti.
Costul .bunurilor .vandute
Vmrs Arata tendinta de evolutie a
Valoarea.medie.a .stocurilor vitezei de rotatie a stocurilor
pentru identificarea celor uzate
moral.
Valoarea.medie .a .stocurilor
Dmv x 360 Arata durata in zile a stocuriloe
Costul .bunurilor .vandute
ce se transforma in vanzari

5. Durata medie de transformare Numarul de zile in care stocurile

a stocurilor in mijloace banesti Dmtsmb = (Dmv) + (Dmic) = 2 + devin lichide
(Dmtsmb) 4
 De reinut !
Atunci cnd indicatorii de lichiditate pe termen scurt sunt
utilizati pentru analiza performantelor obtinute de o firma
in timp, un impact semnificativ il pot avea factorii ca:
diferentele intre metodele de contabilizare a stocurilor ,
datele de inchidere ale exercitiului contabil ,
ponderea in total a vanzarilor cu plata imediata si a
vnzrilor pe credit.

3. Capacitatea de a face fata datoriilor pe termen lung

Valoarea realizabil a activelor va fi important pentru

a garanta datoriile contractate. Capacitatea de a face fa
obligatiilor de plata a dobanzilor este o functie a
capacitatii clientului auditat de a genera un flux de
trezorerie pozitiv din activitatea de exploatare atat pe
termen scurt, ct i n perspectiv.

Indicatori ai poziiei financiare

Ind icatori Form u la de ca lcu l Sem n ificatia

1.So lvab ilitatea Solvab. g-l m soara
generala (Sg ) % garaniile pe care
firm a le ofera
Capitaluri proprii creditorilor. Ea
Sg x 100 exprim a gradu l de
Datorii totale acoperire a datoriilor
totale ale firm e i prin
capitalurile sale.
2. Indatorarea pe Datoriipetermenscurt Exprim a capacitatea
term en sc urt Its x100 de plata curenta a
(Its)% Totalactiv clie ntu lu i.
3.G radul de Sem n ifica po nderea
indatorare Capitalimprumutat capitalu li im prum utat
Gi din totalu l surse lor
Gad =

x100
Capital propriusauCapital permanent
de finantare proprii
sau perm ane nte.
 4. Indicatori ai activitatii de exploatare si de performanta

Rezolvarea problemelor financiare este imbunatatirea activitatii de exploatare.

Faptul ca investitorii si creditorii sunt interesati de rezultatele tranzactiilor
unei entitati, nu ne surprinde utilizarea unui numar mare de indicatori ai
activitatii de exploatare si a performantelor entitatii auditate
Un indicator operational si de performanta este profitul pe actiune, alti
indicatori aditionali ofera o imagine completa a activitatii de exploatare

Indicatori Formula de calcul Semnificatia

Arata daca sunt generate
Cifra.de.afaceri
Eficienta (Ef)
Ef
Im obilizari.corporale
x100 suficiente venituri pentru a
% justifica volumul de active
corporale utilizat.

Arata proportia in care

cifra de afaceri depaseste
Marja bruta Cifra.de.afaceri Costul.bunurilor.vandute cheltuielile variabile. Cand
Mb
Mb are o valoare redusa ,
x100
Cifra.de.afaceri
procentuala arata nivel ridicat al
(Mb) % costurilor de fabricatie a
produselor in comparatie
cu preturile de vanzare.

5. Indicatori de profitabilitate

Semnifica proportia cu care

vanzarile deppasesc cheltuielile
variabile si fixe. O deficienta la
Marja nivelul indicatorului arata, fie
profitului Pr ofit .din . exp loatare ca veniturile in exces fata de
Mp
(Mp) Vanzari .nete cheltuielile variabile sunt prea
reduse, fie ca volumul de
productie este prea scazut in

raport cu cheltuielile fixe.

Profitabilit Profitul obtinut ca urmare a

atea (P) exploatarii imobilizarilor
Pr ofit .din . exp loatare
P corporale.
Active .imobilizat e .corporal

Concluzii:Procedurile analitice preliminare in cursul planificarii auditului au ca scop de a determina,

natura, programarea in timp si profunzimea lucrarilor de audit.
In faza de planificare, procedurile analitice ajuta auditorul sa inteleaga activitatea clientului,
evenimentele care s-au produs dupa data incheierii auditului anului precedent, identificarea sferelor
care pot prezenta riscuri specifice de aparitie a unor prezentari eronate semnificative, ce necesita o
analiza aprofundata.
Probele de audit reprezinta totalitatea documentelor, si informatiilor (financiar-
contabile si nu numai) utilizate de auditor la fundamentarea concluziilor privind
intocmirea raportului si emiterea opiniei de audit, inclusiv la intocmirea altor
rapoarte/angajamente cu scop special, de revizuire, alte angajamente, de asigurare, de
examinare a informatiilor financiare previzionate si/sau serviciile conexe13.

In scopul organizarii si conducerii eficiente a activitatii (misiunii) de audit in mod

obinuit auditorii defalca informatiile din situatiile financiare pe domenii i sisteme
semnificative, astfel incat planul si programele de audit respectiv procedurile si
testele ce se vor efectua, sa raspunda cel mai bine cerintelor ISA si sa le ofere o baza
pentru cele mai bune (rezonabile) concluzii.

Natura, durata si intinderea procedurilor de audit necesar a fi aplicate, se determina in

esenta prin rationament profesional, procedurile stabilite trebuie sa rspund
obiectivelor de audit si sa reduca suficient de mult riscul de nedetectare a unor erori
din situatiile financiare.

Auditorul va utiliza unul sau mai multe tipuri (combinatii) de proceduri de audit,
acestea putand fi folosite atat ca tehnici de evaluare a riscurilor si/sau de testare a
controalelor cat si ca proceduri de fond, in functie de natura angajamentului, specificul
activitatii si sistemul de control intern al clientului.

Inspectarea activelor corporale, reefectuarea si recalcularea, sunt considerate in

general ca oferind un grad de siguranta mai mare intrucat auditorul realizeaza prin
aplicarea acestor proceduri o colectare directa a elementelor probante.

Inspectia inregistrarilor contabile si a documentelor, revizuirea (verificarea),

confirmarea, si procedurile analitice, sunt in general considerate ca oferind un grad de
siguranta mediu.

Observarea si investigarea prezinta in general un grad de siguranta mai scazut datorita

faptului ca ambele categorii de probe colectate in acest fel necesita si reconfirmari
viitoare din partea auditorului.

13
Emil Culda, ISA 230, CAFR,2010.
Auditorul trebuie sa documenteze si sa colecteze atat probele ce privesc aspectele
importante in intocmirea raportului si sustinerea opiniei exprimate cat si toate celelalte
probe ce dovedesc ca auditul a fost realizat in conformitate cu standardele ISA.

O mare parte a muncii auditorului este afectata obtinerii si evaluarii probelor, prin
utilizarea diverselor proceduri: inspectia, observarea, investigarea, confirmarea,
recalcularea, reefectuarea, revizuirea / verificarea

Un angajament eficient, este atunci cnd auditorul inteleage caracteristicile cele mai
importante ale probelor de audit (natura, gradul de adecvare si suficienta) si sa aiba
competenta si experienta necesara pentru a le evalua corespunzator.

Bibliografie :
1. Culda Emil, ISA 230, CAFR, Docmentarea in audit, Pregtire profesional, 2010
2. Mihailescu Ion, ISA 200, CAFR, Pregtire profesional, 2011,
3. Morariu Ana, Flavia Stoian, Audit Financiar, Ed.ASE, 2013-06-04
4. Rosalind Wright, Developing effective tools to manage the risk of damage caused
by economically motivated crime fraud, Journal of Financial Crime, v. 14, nr. 1 p.
17 - 27, 2007, ISSN 1359-0790;
5. Silverstone, Howard, Sheetz, Michael - Forensic accounting and fraud
investigation for non-experts- Ediia a 2-a, Editura Hoboken, N.J. : Wiley, 2007,
ISBN : 0-471-78487-7; ISBN : 978-0-471-78487-6;
6. Timothy J. Louwers, Robert J. Ramsaz, David H. Sinason, Jerrz R. Strawser
Auditing &Assurance Service, Ed. McGraw-Hill, 2008, pp.865, ISBN 978-0-07-
337936-4
***
ICAS-CAFR-Ghid pentru un audit de calitate, Ed. 2012
IAASB-CAFR, Manual de Reglementri Internaionale de Control al Calitii, Audit,
Revizuire, Alte servicii de Asigurare pi Servicii Conexe, Ed..2012, Volumele 1 & 2