Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Sistemul Contabil Romanesc PDF
Sistemul Contabil Romanesc PDF
SISTEMUL CONTABIL
ROMNESC
CUPRINS
2
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
3
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
CONTABILE PERFORMANTE
1
Bogdan, V., Armonizarea contabil internaional, Editura Economic, Bucureti, 2004, p. 123.
2
Mati, D., coordonator, Bazele contabilitii. Aspecte teoretice i practice, Editura Alma Mater, Cluj-Napoca,
2005, p. 49.
4
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
3
Srbu, F., Normalizarea contabil, Lucrrile celei de-a XII-a Conferine Romne de Textile -Pielrie, Iai,
2002, p. 200.
4
Casta J. F., La comptabilit et ses utilisateurs, n Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de contabilitate financiar,
vol. 1, Editura Economic, Bucureti, 1998, p. 263.
5
Colasse B., Comptabilit Gnrale (PCG, IAS/IFRS et Enron), Economica, 9me dition, Paris, 2005, p.29.
6
Naciri A., Une analyse comparative des sistmes de normalisation franais et amricain , RFC,
septembrie,1986 n Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de contabilitate financiar , vol. 1, Editura Economic,
Bucureti, 1998, p. 268.
7
Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de contabilitate financiar , vol. 1, Editura Economic, Bucureti, 1998, p. 261.
8
Ionacu, I., Epistemologia contabilitii, Editura Economic, Bucureti, 1997, p. 79.
9
Rousse, F., Normalisation comptable, principes et practiques, Collection Mthodologie, Editura Ministre de la
Coopration et du Dveloppement, Paris, 1989, p. 81.
5
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
10
Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de contabilitate financiar, vol. 1, Editura Economic, Bucureti,1998, p. 263.
11
Mati, D., Contabilitatea operaiunilor speciale, Editura Intelcredo, Deva, 2003, p. 37.
6
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
12
Malciu, L., Cererea & oferta de informaii contabile, Editura Economic, 1998, p. 85.
13
Efectul crizei din 1929-1933 asupra normalizrii contabile a fost analizat, pentru prima dat n literatura
romneasc de ctre profesorul N. Feleag, n capitolul Contabilitatea n Statele Unite ale Americii din
lucrarea Sisteme contabile comparate , Editura Economic 1995.
7
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
14
Ionacu, I Dinamica doctrinelor contabilitii contemporane. Studii privind paradigmele i practicile
contabilitii, Editura Economic, Bucureti, 2003, p. 67.
15
Ibidem, p. 68.
8
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
afectate. Acceptarea poate fi forat sau voluntar. ntr-o societate democrat obinerea
acceptrii este un proces complicat, care necesit mult munc n domeniul politic.16
Argumente economice: procesul de normalizare implic un volum mare al
costurilor. Aceste costuri pot fi directe sau indirecte. Cele directe cuprind resursele consumate
de organismul de normalizare pentru a dezvolta divulgarea financiar i pentru a ntri
conformitatea cu normele. Costurile indirecte rezult din impactul normalizrii asupra
deciziilor de investiii, finanare i producie.
Avantajele procesului de normalizare:
Procesul de normalizare trebuie s gseasc un punct de echilibru sub presiunea
provocrilor mediului economic. Informaia contabil ar trebui s se apropie de optimul
social. n condiiile n care, pe de o parte, regsim comportamentul managerilor n momentele
grele ale firmei cnd cosmetizeaz informaiile contabile nainte de a fi divulgate
utilizatorilor, iar pe de alt parte, regsim varietatea procedurilor contabile aflate la dispoziia
furnizorului de informaii contabile, i impactul diferit al fiecrei opiuni asupra procesului
decizional.
Cu toate acestea, informaia contabil reprezint principalul suport decizional al
utilizatorilor, procesul de normalizare reprezentnd astfel principalul aliat al utilizatorilor
informaiei contabile n constituirea adevrului contabil.
Avantajele oferite de normalizare sunt incontestabile. Ele ar putea fi sintetizate
astfel:17
perfecionarea contabilitii;
o mai bun nelegere a contabilitilor;
uurarea controlului asupra contabilitii;
compararea informaiilor contabile (n timp i spaiu);
consolidarea contabilitilor n cadrul mai extins al grupurilor, sectoarelor de activitate,
regiunilor sau naiunii;
elaborarea datelor statistice.
n opinia noastr, n absena normalizrii:
- managerii ar avea o influen monopolist asupra informaiilor coninute n situaiile
financiare anuale, care reprezint principala surs disponibil pentru utilizatorii externi.
16
Horngren, citat de Naser, K., n lucrarea Creative Accounting: its nature and use, n Malciu L., Cererea &
oferta de informaii contabile , Editura Economic, Bucureti, 1998, p. 86.
17
Claveranne, J., Darney, J., Comptabilit et entreprise, Comptabilit gnrale, Applications et rflexions,
Quatrime dition, Editura Economica, Paris, 1991, p. 37.
9
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
n plus, ei sunt reticeni n a dezvlui vetile rele, manipulnd astfel procesul de divulgare
a informaiilor, astfel nct, pe pia, s nu mai existe o distincie clar ntre efectele reale
i efectele contabile;
- unii investitori ar putea fi uor indui n eroare de faptul c firme comparabile utilizeaz
tehnici contabile diferite, ei fiind incapabili s realizeze o ajustare a procesului decizional
n funcie de tehnicile alese;
- nu se poate face distincie ntre aciunile firmelor eficiente i ale celor ineficiente, n cazul
n care se folosesc mai multe baze de evaluare (cost istoric, valoare de piaa, valoare
just);
- conduce la lipsa comparabilitii i deci a utilitii informaiilor datorit existenei mai
multor metode de evaluare pentru acelai eveniment, dar i tendinei managerilor de a
prezenta o imagine dorit.
18
Ristea, M., Dumitru, G., Contabilitate aprofudat , Editura Mrgritar, Bucureti, 2005, p. 9.
10
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
19
Nobes, C., International classification of financial reporting, n Colasse, B., Comptabilit (PCG, IAS/IFRS et
Enron), Economica, 9me dition, Paris, 2005, p.67.
11
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
20
Rousse, F., Normalisation comptable, principes et practiques, Collection Mthodologie, Editura Ministre de
la Coopration et du Dveloppement, Paris, 1989, p. 42.
21
Feleag, N., i colectiv, Contabilitate aprofundat, Editura Economic, Bucureti, 1996, p. 18.
22
Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de contabilitate financiar, Editura Economic,1998, vol. I, p. 259.
23
Lauzon, L., n Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de contabilitate financiar, Editura Economic,1998, vol. I, p.
260.
12
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
24
Casta, J. F., La comptabilit et ses utilisateurs, n Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de contabilitate financiar,
Editura Economic,1998, vol. I, p. 260.
25
Feleag, N., coordonator, Contabilitate aprofundat, Editura Economic, Bucureti, 1996, p. 18.
13
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
26
Lauzon, L, Fondements conceptuels de la comptabilit financire, n Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de
contabilitate financiar, Editura Economic,1998, vol. I, p. 266.
27
Malciu L., Cererea & oferta de informaii contabile, Editura Economic, Bucureti, 1998, p. 129.
28
Raffournier, B., Les normes comptables internationales, Editura Economic, Paris, 1996, p. 39.
14
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
15
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
IASB
PUBLIC
Definirea
problemelor
Revizuire i aprobare
IFRS
16
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
29
Belkaoui, A. R, Accounting theory , Fifth Edition, Thomson & Learning Business Press, Cornwall, 2004, p.
29.
17
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
30
Feleag, N., coordonator, Contabilitate aprofundat, Editura Economic, Bucureti, 1996, p. 18.
18
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
overleg) din Olanda; ulterior acest comitet a fost nlocuit cu Fundaia pentru contabilitate,
organism privat care regrupeaz 4 organizaii de patronat i de sindicat, la care se adaug
reprezentanii profesiei contabile.
Dac un sistem de normalizare este dominat doar de organismele publice sau doar
de organismele private, prezint riscul de a fi acuzat de lips de obiectivitate: acuzatul i
judectorul se confund.
Soluia optim este dat de colaborarea sectorului public cu cel privat, ceea ce
nseamn c organismele de reglementare contabil trebuie s conlucreze cu guvernele n
procesul de elaborare a legilor, normelor, standardelor i principiilor contabile, astfel nct
informaiile financiar-contabile produse s corespund ct mai bine cerinelor utilizatorilor.
Astfel, n SUA, sectorul public (prin SEC Comisia Valorilor Mobiliare) susine organismul
privat de normalizare (FASB), iar n Marea Britanie ASB (noul organism de normalizare
privat) colaboreaz cu sectorul public. i n Frana exist o asemenea colaborare realizat prin
Comitetul de Reglementri Contabile. Redm n figura 1.2 o clasificare a principalelor
sisteme naionale de normalizare i reglementare contabil.
Indiferent de natura organismului de normalizare, exist grupuri care ncearc s
exercite o anumit influen asupra procesului de elaborare a normelor. Watts i
Zimmerman31 au construit un model cu ajutorul cruia au ncercat s stabileasc gradul n
care managerii ncearc s influeneze acest proces (activitatea de lobbying). Pornind de la o
serie de ipoteze asupra comportamentului ntreprinderii i conducerii acesteia i apelnd la
metode econometrice, au verificat dac ipotezele de comportament contabil (n special cele
ale managerilor) sunt verificate de fapte, cum ar fi: alegerea acelor metode contabile care i
avantajeaz. Pentru aceasta ei intervin fie la nivelul instanelor de normalizare i / sau
guvernamentale (ntreprinderea este supus unor costuri politice, n special costuri fiscale,
care sunt direct legate de nivelul performanelor sale), fie la nivelul ntreprinderii, atunci cnd
exist posibilitatea alegerii dintre mai multe metode.
31
Watts, R. L., Zimmerman, J. L., Positive accounting theory, Prentice Hall International Inc., 1986, p. 131.
19
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
REGULI CONTABILE
Aplicare Aplicare
guvernamental profesional Prin lege, Prin lege i un Printr-un consiliu
exclusiv consiliu (Frana)
(Germania) (Japonia)
Creare Creare
independent profesional
(SUA) (Australia i
Canada)
Creare
independent Creare profesional
Mixt (Olanda)
(Marea Britanie) (Noua Zeeland)
UNIUNEA
IASC
32 EUROPEAN
Nobes, C., Parker, R., Comparative international accounting, Eight Edition, Financial Times, 2004, p. 60.
33
Chantiri, R., Les recherches anglo-saxonnes sur la rgulation comptable, Congrs AFC,
- IAS - 1995 n Malciu, L.,
- directive
Cererea & oferta - contabile, Editura Economic, v Bucureti,1998, p. 93.
de informaii
GUVERNUL 20
- decrete -
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
34
Malciu, L., Cererea & oferta de informaii contabile, Editura Economic, Bucureti,1998, p. 92.
35
Casta, J., F., La comptabilit et ses utilisateurs, citat n Feleag, N., i colectiv, Contabilitate aprofundat,
Editura Economic, Bucureti, 1996, p.18.
21
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
Ultimul element este considerat ca forma cea mai restrictiv a normalizrii. Dup
unii autori acesta ar reprezenta un avantaj deoarece uureaz controlul contabilitii
ntreprinderilor i crete productivitatea n elaborarea conturilor anuale.
n Romnia, normalizarea contabil cade n sarcina Direciei de Reglementri
Contabile din cadrul Ministerului Finanelor. n anul 1992 a fost nfiinat Colegiului
Consultativ al Contabilitii (CCC) cu scopul de a se atenua caracterul public al normalizrii.
Dar acesta nu a reuit s rspund nevoilor care au stat la baza apariiei sale, propunndu-se
nlocuirea CCC cu un Consiliu pentru strategie n domeniul contabilitii care s aib drept
atribuii analiza i dezbaterea problemelor privind dezvoltarea i implementarea normelor i
practicilor contabile adaptate normelor europene i internaionale36. Am putea spune c
Direcia de Reglementri Contabile are aceast misiune, dar funcioneaz pe lng Ministerul
Finanelor, ceea ce nseamn c sectorul public i rezerv, n cea mai mare parte, puterea n
domeniul normalizrii.
La sfritul anului 2002 s-a aprobat un nou regulament de organizare si
funcionare a Colegiului Consultativ al Contabilitii, prin care se dorea revigorarea acestui
organism, n scopul realizrii obiectivelor de armonizare legislativ n domeniul contabilitii.
Acest regulament prevede urmtoarele:
Colegiul Consultativ al Contabilitii, denumit in continuare Colegiul, este un organism
de consultare i analiz n procesul de elaborare a normelor i reglementrilor din
domeniul contabilitii;
Colegiul nu are personalitate juridic i funcioneaz pe lng Ministerul Finanelor
Publice ca activitate finanat din venituri extrabugetare, avnd cont de disponibil distinct.
Colegiul are urmtoarele atribuii principale:
a) asigur cadrul organizatoric i profesional de consultare i analiz in procesul de elaborare
a normelor si reglementrilor din domeniul contabilitii;
b) avizeaz, nainte de a fi supuse aprobrii, normele i reglementrile contabile specifice
tuturor sectoarelor de activitate;
c) ntreprinde i coordoneaz lucrri de cercetare privind dezvoltarea sistemului de
contabilitate, n corelaie cu evoluiile nregistrate pe plan european i internaional;
d) coordoneaz elaborarea ghidurilor practice pentru domeniul contabilitii, n sprijinul i
pentru orientarea personalului de specialitate;
36
Berheci, M., Contabilitate financiar II, Editura Univ Al. I Cuza, Iai, 2006, p. 2.
22
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
37
http://www.cncontab.ro
23
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
38
*** HG nr. 401/2005 privind nfiinarea Consiliului Contabilitii i Raportrilor Financiare prin reorganizarea
Colegiului Consultativ al Contabilittii, art. 3.
24
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
(consuetudinea) i legea, prin care se creeaz reguli de drept noi i obligatorii. Pe lng cele
dou izvoare menionate mai exist doctrina i jurisprudena. Acestea au un rol creator relativ
redus, rolul lor principal constnd n intervievarea sau completarea regulilor juridice
consacrate prin legi i consuetudine. n concluzie, doctrina i jurisprudena sunt mai mult
izvoare de drept, interpretative i nu creatoare.
Obiceiul (denumit i consuetudine) este predominant n societile incipiente i
n care nu exist norme juridice nscrise n lege. Totalitatea acestor obiceiuri sau datini
juridice formeaz dreptul consuetudinar sau cutumiar, care se mai numete i dreptul nescris.
Pe msura evoluiei sociale, a apariiei i dezvoltrii organismelor statale i simultan cu
nfptuirea organizrii juridice de ctre puterea public, obiceiul cedeaz treptat din
importan n faa legii. n aceste stadii de evoluie avansat a societii legea devine
preponderent i se confund cu dreptul pozitiv (n vigoare), iar obiceiul capt o importan
secundar. Obiceiurile nu sunt izvoare de drept contabil
Legea. n sens larg o lege este, din punct de vedere juridic, orice regul de drept
obligatorie. Obiceiul, avnd putere de obligativitate, este o lege. n sens restrns, legea este
norma juridic obligatorie, elaborat de autoritatea public ce este nvestit cu atribuii de
aceast natur chiar de puterea legislativ.
Doctrina, elaborat de personalitile juridice care interpreteaz normele de drept,
prezint teorii de drept prin care se demonstreaz n mod practic i aprofundat principiile ce se
desprind din legi. Autorii de drept justific regula de drept cuprins n lege i o dezvolt,
eventual o adapteaz la o sfer mai larg de probleme, la fapte noi, analoge sau similare.
Jurisprudena este reprezentat de hotrrile emanate de instanele judiciare de
toate gradele (Tribunale, Curi de Apel, Curtea Suprem de Justiie etc.). Dei jurisprudena
are n principal menirea de a interpreta legea, aceasta uneori poate s creeze precedente pentru
cauzele analoge. n timp ce doctrina emite preri facultative, jurisprudena este obligatorie.
Aceasta nu este izvor al dreptului contabil, dar este foarte util n aplicarea i interpretarea
corect a normelor cuprinse n actele normative.
n concluzie, izvoarele dreptului contabil romnesc sunt reprezentate doar de
actele normative, n care se includ att reglementri interne (legi, decrete, hotrri, ordonane
ale Guvernului, ordine, instruciuni etc.), ct i cele internaionale acceptate de Romnia prin
aprobare, aderare, ratificare etc.
26
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
Dreptul contabil (la fel ca i dreptul comercial i cel fiscal) este autonom,
autonomie care deriv din reglementrile i regulile specifice contabilitii i profesionitilor
din acest domeniu de activitate i care confer acestei subdiviziuni a dreptului
individualizarea obiectului su. Astfel, formeaz obiectul dreptului contabil principiile
contabile specifice adoptate prin reglementrile contabile, precum i regulile concret
exprimate, privind: ntocmirea documentelor justificative pentru orice operaie care afecteaz
patrimoniul unitii, nregistrarea cronologic i sistematic n contabilitate a operaiilor
patrimoniale, inventarierea i evaluarea elementelor patrimoniale, ntocmirea bilanului (care
este unicul document contabil de sintez prin care se prezint drepturile, obligaiile i
rezultatele obinute la ncheierea exerciiului sau n alte situaii prevzute de lege), verificarea
i certificarea acestuia, publicarea i pstrarea informaiilor contabile, precum i celelalte
metode i tehnici specifice.
De remarcat i urmtoarele componente distincte ale reglementrilor juridice n
domeniul contabilitii:
- sfera de aplicare a acestora, respectiv regiile autonome, societile comerciale,
instituiile publice, unitile cooperatiste, asociaiile i celelalte persoane
juridice, precum i persoanele fizice care au calitatea de comerciant;
- unele particulariti n aplicarea acestora n cazul instituiilor din sectorul
public (aplicarea limitat a principiilor contabile, a regulilor de evaluare, a
regulilor de publicitate etc.);
- stabilirea expres a rspunderilor privind organizarea i conducerea
contabilitii;
- reglementarea statutului profesionitilor n domeniul contabilitii, respectiv a
experilor contabili i a contabililor autorizai;
- definirea expres a contraveniilor i a infraciunilor n domeniul contabilitii.
Ierarhizarea surselor de drept contabil (sau izvoare de drept) se face plecnd de la
legile emise de Parlament, toate celelalte acte normative fiind date n aplicarea i executarea
legii (ordonane i hotrri emise de Guvern i ordine i instruciuni ale ministrului finanelor
sau ale altor minitri).
27
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
28
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
29
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
39
Berheci, M., Contabilitate financiar II, Editura Univ Al. I Cuza, Iai, 2006, p. 2.
40
Duescu, A., Ghid pentru nelegerea i aplicarea standardelor internaionale de contabilitate, Editura
CECCAR, Bucureti, 2001, p. 14.
30
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
41
Malciu, L., Cererea i oferta de informaii contabile, Editura Economic, Bucureti, 1998, p. 98.
31
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
42
*** OMFP 1121/2006 privind aplicarea standardelor internaionale de raportare financiar n Romnia, art. 1
par. (1).
43
Roberts, C., Weetman, P., Gordon, P., International Financial Accounting a comparative approach,
Financial Times Pitman Publishing, London, 2005, p. 11.
32
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
regulilor contabile. Guvernul central mandata toate regulile contabile. Exista un singur plan
de conturi, utilizat n toate domeniile i nu exista noiunea de flexibilitate n metodele
contabile sau n modul de prezentare a informaiilor contabile. Sistemul standardizat de
contabilitate era aplicat de ctre toate companiile44. Un sistem asemntor exista i n
Romnia.
44
Holt, P., E., Hein, C., D., International Accounting , Fifth Edition, Dame Thomson & Learning, 2001, cap.
2.1.
45
Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de contabilitate financiar, vol. I, Editura Economic, Bucureti, 1998, p. 271.
33
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
46
Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de contabilitate financiar, vol. I, Editura Economic, Bucureti, 1998, p. 271.
34
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
47
Florea, I., De la monism la dualismul contabil, n File din cronica permanenelor nvmntului i culturii
economice la Iai -omagiu de octogenar- , Editura Policromia, Piatra Neam, 1995, p. 231.
48
Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de contabilitate financiar, Vol. I, Editura Economic, Bucureti, 1998, p.
282.
49
Naciri, A., Le cadre conceptuel amricain et ses consquences sur le modle comptable traditionel, citat n N.
Feleag, mblnzirea junglei contabilitii, Editura Economic , 1996, p. 246.
35
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
50
Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de contabilitate financiar, Vol. I, Editura Economic, Bucureti, p. 282.
36
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
51
Toma, C., Conturile anuale i imaginea fidel n contabilitatea romneasc, Editura Junimea, Iai, 2001, p.
64.
52
Ristea, M., coordonator, Contabilitate financiar, Editura Universitar, Bucureti, 2005, p. 15.
37
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
39
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
conductori, personal, investitori, creanieri, administraii fiscale, organe statistice etc. Pe plan
economic, aceasta ar reprezenta o valen preioas a contabilitii, pentru c ar permite o mai
bun circulaie a resurselor de munc i capital spre ntreprinderile cele mai productive.
Concluzia fireasc este c cerinele impuse de normalizarea contabilitii au
condus la apariia i dezvoltarea cadrelor conceptuale, dup cum perfecionarea acestora
conduce la progresul normalizrii.
Aadar, spre deosebire de Cadrul contabil conceptual, Planul contabil general
limiteaz cmpul de aciune a profesionistului contabil la situaii predeterminate, astfel c
realitatea economico-social este afectat, fiind reprezentat limitativ. n plus, obiectivele
contabilitii nu sunt indicate explicit, iar statul este vzut ca utilizator principal al informaiei
contabile. n Cadrul contabil conceptual, investitorii sunt considerai principalii beneficiari ai
informaiei contabile, iar scopul situaiilor financiare este acela de a permite luarea de decizii
pertinente. Mai mult, un Cadru conceptual reprezint o teorie general a contabilitii din care
se deduc normele contabile; un ghid profesional care ncurajeaz diversitatea, fr a crea
dezordine. ntocmirea situaiilor financiare conform Cadrului general asigur:
comparabilitatea n timp i spaiu a acestora; creterea relevanei i gradului de nelegere a
informaiilor; diminuarea numrului de alternative contabile, fr a diminua ns
flexibilitatea cerinelor i importana raionamentului profesional n ntocmirea situaiilor
financiare.
n Romnia, ncepnd cu anul 2001, contabilitatea are la baz o mixtur ntre
Cadrul general al IASC i Planul contabil general. Cadrul general este completat cu un plan
de conturi, cu toate corespondenele pe care le implic acesta.
n ara noastr, OMFP nr. 94/2001 precizeaz c acest Cadru general stabilete
conceptele care stau la baza ntocmirii situaiilor financiare pentru utilizatorii externi54.
IASC a conceput un Cadru general pentru a sprijini programul de armonizare contabil, prin
reducerea numrului de alternative i tratamente contabile, precum i pentru a asista
productorii de situaii financiare i organismele de normalizare contabil55.
54
*** Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare, elaborat de Comitetul pentru Standarde
Internaionale de Contabilitate, art. 1, OMFP nr. 94/2001.
55
Duescu, A., Ghid pentru nelegerea i aplicarea standardelor internaionale de contabilitate, Editura
CECCAR, Bucureti, 2001, p. 40.
40
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
56
Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de contabilitate financiar, Editura Economic, 1998, vol. 1, p. 485.
57
Evian, I., N., Contabilitate industrial, Bucureti, 1947, p. 29.
58
Ante-proiectul legii contabilitii publice din 1929, citat n Calu, A., Istorie i dezvoltare privind
contabilitatea din Romnia , Editura Economic, Bucureti, 2005, p. 110.
59
Demetrescu, C., G., Istoria contabilitii , Editura Stiinific, Bucureti, 1972, p. 62.
41
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
60
Leonte P., citat n Calu, A., Istorie i dezvoltare privind contabilitatea din Romnia, Editura Economic,
Bucureti, 2005, p. 112.
61
Ioachim, V., M., Normalizarea contabilitii: note pe marginea unui anteproiect, n Revista general de
comer i contabilitate nr. 12/1942, p. 296-300.
62
Calu, A., Istorie i dezvoltare privind contabilitatea din Romnia , Editura Economic, Bucureti, 2005, p.
113.
42
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
deoarece acestea fac parte din politica economic a ntreprinderilor i din politica economic
a statului, care pot s urmreasc obiective diferite63.
n schimb, Evian (curentul economic) privea altfel normalizarea contabilitii:
ntocmirea unor formulare tip de bilan i de cont de profit i pierdere, pentru toate categoriile
de ntreprinderi, plecnd de la un plan de conturi organizat dup sistemul zecimal i aplicabil
tuturor tipurilor de ntreprinderi (vezi tabelul 2.2). Evian, inspirat din concepia economic
asupra contabilitii promovat de Schmalenbach, arta c planul unitar de conturi are n
vedere, nainte de orice, urmrirea continu a curgerii valorilor prin ntreprindere, precum i a
procesului de producie ce se desfoar n exploatarea ntreprinderii i, n consecin, a
naterii i gruprii costurilor n diferite stadii ale procesului de producie64. De aceea, Evian
s-a preocupat de proiectarea unui plan de conturi care s integreze i calculul costurilor.
Tabel 2-2 Cadrul de conturi n viziunea economic65
Planul de conturi
0) Conturi de dotaii i investiie;
1) Conturi financiare;
2) Conturi de venituri i cheltuieli
neutrale;
3) Conturi de mrfuri;
4) Conturile elementelor de cost;
5) Conturi de imputare a costurilor;
6) Conturi de sectorizare a costurilor;
7) Conturi generatoare de rezultate;
8) Conturi de nchidere i eviden.
63
Ioachim, V. M., Normalizarea contabilitii: note pe marginea unui anteproiect, n Revista general de comer
i contabilitate nr. 12/1942, p. 296-300.
64
Evian, I., Contabilitatea industrial , Bucureti, 1947, p. 4.
65
Calu, A. , Istorie i dezvoltare privind contabilitatea din Romnia, Editura Economic, Bucureti, 2005, p.
113.
66
Evian, I., Contabilitate dubl, Bucureti, 1946, p. 235.
67
Ioachim, V. M., Tratat de contabilitate cu aplicaie la industrie, vol. I, Bucureti, 1944, p. 181-196.
43
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
68
Leonte P., citat n Calu, A., Istorie i dezvoltare privind contabilitatea din Romnia, Editura Economic,
Bucureti, 2005, p. 112.
69
Demetrescu, C., G., Istoria contabilitii, Editura tiinific, Bucureti, p. 66.
70
Leonte P., Contabilitatea normat 1948, citat n Calu, A., Istorie i dezvoltare privind contabilitatea din
Romnia, Editura Economic, Bucureti, 2005, p. 112.
44
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
71
Calu, A. , Istorie i dezvoltare privind contabilitatea din Romnia, Editura Economic, Bucureti, 2005, p.
117.
45
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
46
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
72
Bogdan, V., Armonizarea contabil internaional, Editura Economic, Bucureti, 2004, p. 327.
47
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
73
Revista de contabilitate nr. 1, 1971.
74
Ioachim, V. M., citat n Calu, A., Istorie i dezvoltare privind contabilitatea din Romnia, Editura Economic,
Bucureti, 2005, p. 126.
75
Acest paragraf este inspirat din comunicarea Audit du systme comptable dans le contexte de linsertion
internationale des entreprises roumaines , N. Feleag, V. Florescu, J. Rigal, Congresul AFC, 1993.
48
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
76
Bogdan, V., Armonizarea contabil internaional, Editura Economic, Bucureti, 2004, p. 327.
77
Farcane, N., Cotle, D., Reforma n sistemul contabil romnesc , Editura Orizonturi Universitare, Timioara,
1999, p. 105.
49
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
50
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
78
Bunget, O., Contabilitatea romneasc ntre reform i convergen , Editura Economic, Bucureti, 2005, p.
39.
79
Dezbaterile au fost publicate n Revue franaise de comptabilit, nr. 233, aprilie, 1992.
80
n colaborare cu I. Ionacu.
81
ntr-un articol publicat n The European Accounting Review 4:2, 1995, profesorul J. Richard, aprtor
frecvent al sistemelor contabile moniste, ncearc s demonstreze c vechiul sistem contabil romnesc ar fi fost
funcional ntr-o economie de pia. n cercetarea sa, specialistul francez se apleac asupra argumentelor invocate
de ctre profesorul Feleag cutnd inconsistenele acestora.
82
Glard, G., Delasalle, E., Exporter la Comptabilit Le Systeme Comptable dEntreprise, Revu Franaise de
Comptabilit, 1991, mai, p. 75-85.
51
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
cu vechiul i noul sistem contabil. n plus, s-a declanat un amplu proces de formare a
personalului financiar-contabil n spiritul cerinelor noului sistem contabil.
1994: Sistemul contabil a fost definitivat i aplicat.
n ceea ce privete referenialul contabil romnesc, acesta s-a concretizat, aa cum
am mai precizat, ntr-un capitol anterior n Sistemul contabil al agenilor economici, care
cuprinde: Legea Contabilitii nr. 82/1991; H.G. nr. 704/1993 pentru aprobarea
Regulamentului de aplicare a Legii Contabilitii, Planul de conturi general; Normele
metodologice de utilizare a conturilor, Nomenclatorul registrelor contabile i a formularelor
referitoare la activitile financiare i contabile; Normele de utilizare a registrelor de
contabilitate; Bilanul contabil i Normele metodologice pentru elaborarea i prezentarea
bilanului contabil.
ntregul referenial contabil menionat s-a inspirat din Planul Contabil general
(PCG) francez. Sistemul contabil al agenilor economici se apropie de PCG83.
83
Berheci, M., Contabilitate financiar II, Editura Univ Al. I Cuza, Iai, 2006, p. 3.
84
Acest subcapitol este inspirat din Roberts, A., D., The recent romanian accounting reforms: another case of
cultural intrusion? , tradus de A. Calu, I. Ionacu Consideraii privind evoluia reformei contabile romneti,
publicat n revista Contabilitatea, Expertiza i auditul afacerilor, nr.1, 2002, p. 9.
85
Richard, J., The evolution of the Romanian and Russian Accounting Charts after the collapse of the
Communist System, The european Accouting Review, 1995, 4:2.
52
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
Republica Ceh, care are doar cteva legturi slabe cu Frana, a fost, de asemenea, puternic
influenat n reforma contabil de ctre Frana. Sucher i Zelenka86 sugereaz c n aceast
ar viziunea personal a ministrului de finane ceh a fost important n adoptarea Planului
Contabil General dup modelul celui francez.
Ce este de remarcat n cazul Romniei este o utilizare aproape complet a
modelului francez n cadrul Legii Contabilitii din 1991 i a Regulamentului de
implementare a acesteia din 1993. Richard87 concluzioneaz c ntreaga legislaie contabil
din Romnia are la baz contabilitatea financiar francez (cu toate caracteristicile
contabilitii statice i obiective macroeconomice i de natur fiscal). Multitudinea
elementelor mprumutate poate fi observat n legislaia contabil romneasc. Astfel de
exemple sunt:
- formalitile pentru organizarea contabilitii ntreprinderii prevzute de articolele 6-26
din Legea Contabilitii din Romnia;
- legtura puternic existent ntre contabilitate i fiscalitate, demonstrat de existena unei
structuri contabile denumit provizioane reglementate, preluat cu aceeai accepiune ca
n contabilitatea francez; organizarea planului de conturi din cadrul Planului Contabil
General romn, despre care Richard sugereaz c este, n mod virtual, o replic a planului
de conturi francez din 198288;
- formatul bilanului i contului de profit i pierdere reprezint o copie a formatelor
franuzeti, chiar denumirea de solduri intermediare de gestiune (soldes intermediaires
de gestion).
Totui, cum s-a ajuns la adoptarea de ctre Romnia a modelului contabil francez
n aa mare msur? Profesorii Feleag i lonacu89 aduc un numr de argumente, care ns au
fost criticate de Richard. Pentru Duia90, alegerea nu pare s ridice nici o problem: ea reiese,
parial, din consilierea de specialitate oferit Guvernului Romniei de o serie de instituii
financiare i contabile din Frana (i Belgia) care au avut o contribuie foarte important la...
reforma contabil din Romnia. Aceast afirmaie puncteaz rolul semnificativ al
consilierilor n ceea ce privete forma reformei contabile n cazul rilor n tranziie; de
86
Sucher, P., Zelenka, I., The influence of French Accounting on Recent Developments of Czech Accounnting,
Thames Valley University, 1995, p. 68.
87
Richard, J., Accounting In Eastern Europe:from Communism to Capitalism, in P. Walton, A. Haller and B.
Raffournier International Accounting , 1998, Second Edition, 2003, p. 332-345.
88
Richard, J., The evolution of the Romanian and Russian Accounting Charts after the collapse of the
Communist System , The european Accouting Review, 1995, 4:2.
89
Feleag N., Ionacu I., Tratat de contabilitate financiar, vol. I, Editura Economic, 1998, p. 15-17.
90
Duia, T., The restructuring of the system of Accounting in Romania during the period of transition to the
market economy, The European Accounting Review, 1995, 4:4.
53
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
asemenea, Feleag i Ionacu citeaz rolul semnificativ jucat de Dellesalle i Glard, autorii
francezi ai Sistemului contabil al ntreprinderii, n influenarea gndirii contabile din
Romnia, cu privire la mutaia din anii '90. ntr-adevr, Sistemul contabil al ntreprinderii a
fost conceput ca un instrument pentru inspirarea schimbrii contabile n rile aflate n
tranziie91.
Chiar dac rolul consilierilor a fost important n dezvoltarea fondului reformei
contabile iniiale din Romnia, aceasta nu explic pe deplin alegerea Franei ca model
cultural dominant92. Apare deci clar c autoritile din Romnia au luat decizia strategic
potrivit creia reforma contabil ar trebui s fie fcut avnd drept scop crearea unui sistem
compatibil cu dreptul societilor comerciale armonizat prin directivele Uniunii Europene
(UE). Obiectivul politic pe termen lung, de aliniere la cerinele UE, a fost stabilit cu
contiinciozitate n Romnia, la fel ca i n alte ri Europene n tranziie, nc de la nceputul
anilor '90. Adoptnd n integralitate modelul francez s-a dorit, desigur, asigurarea
acceptabilitii (Ungaria a urmat, ntr-o mare msur, un drum similar, inspirndu-se n mod
evident din modelul german; Kazakstan, care nu aspir la integrarea n Uniunea European, a
decis adoptarea, n totalitate, a altui model: contabilitatea acestei ri se bazeaz, n mod
esenial, pe modelul american US GAAP). n cadrul Uniunii Europene modelul de
contabilitate anglo-saxon este n minoritate, fiind utilizat cu preponderen n Marea Britanic,
Irlanda, Olanda i Danemarca. De aceea a fost justificat s se priveasc la modelul contabil
continental-european, ca model de inspiraie i, date fiind legturile istorice dintre Romnia i
Frana, nu este surprinztor c modelul contabil francez a fost atrgtor pentru Romnia.
Profesorii Feleag i Ionacu au dezvoltat aceast idee, prezentnd un numr de
argumente relevante privind opiunea Romniei - argumente care, am putea spune, pot fi
interpretate ca justificri post factum. Acestea sugereaz, printre altele, c:
situaia Romniei n momentul schimbrii din 1990 a fost una care cerea un sistem contabil n
care informaiile financiare pentru scopuri macroeconomice erau la fel de importante ca orice
alte raportri;
economia Romniei se caracteriza printr-un numr mare de ntreprinderi mici i mijlocii i
prin absena dezvoltrii pieelor financiare, aa c finanarea bancar i guvernamental a
societilor comerciale era important;
91
Delesalle, F., Delesalle, E., Glard G., Contabilitatea i cele zece porunci, Editura Economic, Bucureti, pp.
100-109.
92
Nobes, C. W., Towards a General Model of the Reasons for International Differences in Financial Reporting,
Abacus, 1998, 34:2.
54
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
93
Richard, J., The evolution of the Romanian and Russian Accounting Charts after the collapse of the
Communist System , The european Accouting Review, 1995, 4:2.
55
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
56
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
94
Feleag, N., Florescu, V., Rigal, J.J., Audit du systme comptable dans le contexte de linsertion
internationale des entreprises roumaines , Congresul AFC, 1993.
57
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
58
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
evaluarea msurii in care sistemul contabil din Romnia oferea deja informaii
financiare relevante i credibile, capabile s satisfac att necesitile utilizatorilor
interni, ct i pe cele ale furnizorilor internaionali de capital;
elaborarea unui plan pe termen lung pentru dezvoltarea viitoare a sistemului
contabil din Romnia;
implementarea planului pe termen lung.
Profesorul Feleag a sesizat cteva aspecte cu privire la incompatibilitile
existente la acea dat, ntre realitatea romneasc la acea dat i realitatea anglo-saxon,
sintetizate n Tabelul 2.7.
Tabelul 2-7 Realitatea anglo-saxon versus realitatea romneasc
Realitatea anglo-saxon Realitatea romneasc
Normalizare prin organisme private Normalizare de tip public
Deconectarea contabilitii de fiscalitate Conectarea contabilitii de fiscalitate
Normalizare de tip deductiv, prin Normalizare de tip inductiv, utiliznd drept
intermediul Cadrului Contabil Conceptual instrument Planul de Conturi
Piaa regleaz activitatea economic Puterea public regleaz activitatea economic
Sistem de finanare predominant bursier Sistem de finanare predominant bancar
59
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
60
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
95
*** Traducerea ghidurilor practice S nelegem IAS a PWC se poate gsi pe site-ul proiectului la adresa
www.contab-audit.ro
61
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
62
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
63
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
- se menine noiunea de patrimoniu, chiar dac este evident contradicia dintre patrimoniu
i principiul prelevanei economicului asupra juridicului.
Rezultat al consilierii acordate de specialitii Institutului Experilor Contabili din
Scoia, influenele britanice i-au pus amprenta asupra OMFP 94/2001:
- Formatul cu un numr redus de rubrici a bilanului i a contului de profit i pierdere;
- Forma list de prezentare a bilanului;
- Prezena posturilor: active curente nete, total active minus datorii curente;
- Politicile contabile i notele explicative au menirea de a detalia, explica i comenta
celelalte componente ale situaiilor financiare;
- Forma regulilor care guverneaz evaluarea activelor. Articolul 4 al Legii societilor
comerciale britanice, care regrupeaz regulile de evaluare la cost istoric, este regsit n
articolele 5.13 - 5.32 ale OMFP nr.94/2001;
- Tratamentele contabile alternative prezentate de paragrafele 5.33 - 5.40 sunt cele existente
i n legislaia britanic;
- Tratamentul contabil al rezervelor din reevaluare (paragrafele 5.39 - 5.40) este n linii mari
cel prevzut de Legea societilor comerciale britanice (paragraful 34. art.4);
- Deconectarea contabilitii de fiscalitate, eliminarea provizioanelor reglementate i
introducerea duratei de via utile, msurarea deprecierii activelor imobilizate i a
impozitelor amnate sunt numai cteva din msurile ntreprinse pentru realizarea acestui
deziderat.
n opinia noastr, acest set de reglementri a venit n ajutorul profesionitilor
contabili pentru a atenua impactul noii gndiri contabile pe care o impuneau aceste standarde,
care la acea vreme reprezentau un mit despre spiritul liber al gndirii contabile, despre
investitori, despre relevana i credibilitatea informaiilor contabile, despre deconectarea
contabilitii de fiscalitate.
Cteva din noutile aduse de Ordinul 94/2001
Noutile aduse de Ordinul 94/2001 se refer cu predilecie la concepte i
obiective noi, pe baza crora va fi construit informaia raportat n situaiile financiare. De
asemenea, exist i o serie de nouti privind modul de prezentare a informaiilor n situaiile
financiare.
Dac n sistemul contabil al agenilor economici situaiile financiare cuprindeau
trei documente: bilan, cont de profit i pierdere i anexe, n OMFP 94/2001 situaiile
financiare cuprind urmtoarele cinci documente egale ca importan:
64
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
bilan;
cont de profit i pierdere;
situaia modificrilor capitalurilor proprii;
situaia fluxurilor de numerar;
politici contabile i note explicative.
Se observ apariia a dou documente noi: situaia modificrilor capitalului
propriu i situaia fluxurilor de trezorerie.
Situaia modificrilor capitalului propriu evideniaz96: profitul net sau pierderea
net a perioadei, fiecare element de venit i cheltuial i efectul cumulativ al modificrilor
politicilor contabile i corecia erorilor fundamentale.
Situaia modificrilor capitalurilor proprii reprezint situaia care evideniaz
profitul net sau pierderea net a perioadei, fiecare element de profit sau pierdere, care aa
cum este cerut de alte standarde, este recunoscut direct n capitalul propriu, precum i efectul
cumulativ al modificrii politicilor contabile i corecia erorilor fundamentale abordate la
tratamentul de baz, cerut de IAS 8. De asemenea, dac nu sunt prezentate n notele
explicative, situaia capitalurilor proprii trebuie s conin i tranzaciile de capital cu
proprietarii. Documentul mai sus menionat poate fi ntocmit ca un tablou care se limiteaz la
analiza ctigurilor i pierderilor nregistrate n cursul exerciiului97. Este vorba despre toate
ctigurile i pierderile unei ntreprinderi, inclusiv cele care sunt recunoscute direct n
capitalul propriu (de exemplu: deficitele i surplusurile din reevaluare).
Situaia fluxurilor de trezorerie este sinteza98 care ofer utilizatorilor informaii
privind istoricul micrilor de numerar i echivalente de numerar ale unei ntreprinderi,
prezentate pe activiti de exploatare, investiii i finanare.
Situaia fluxurilor de trezorerie este stabilit conform normelor contabile
internaionale elaborate de IASB. Remarcm influena IASB asupra OMFP 94. Obiectivul
acestei situaii l constituie oferirea unei baze de evaluare a capacitii ntreprinderii de a
genera trezorerie sau echivalente ale trezoreriei.
De asemenea, se observ nlocuirea anexelor cu documentul care se numete
politici contabile i note explicative.
96
*** Reglementri contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE i cu IAS, art. 4.30.
97
Obert, R., Synhse droit et comptabilit. Audit et commissariat aux comptes. Aspects internationaux, Dunod,
Paris, 1998, p. 328.
98
*** IAS 7 Situaia fluxurilor de numerar , n Standardele internaionale de contabilitate, Editura Economic,
2000, p. 138.
65
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
99
*** OMFP nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE i
cu Standardele Internaionale de Contabilitate.
100
*** Legea contabilitii nr. 82/1991, modificat prin OG nr. 61/30.08.2001, M.O. nr. 531/31.08.2001, art. 27,
al. 4.
66
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
de subiectul i obiectul verificrilor. n acest context s-a impus necesitatea unei publicri a
bilanurilor contabile, verificate i certificate, n prealabil, de persoane autorizate.
Legislaia contabil romneasc, elaborat n concordan cu prevederile
Directivei a IV-a a CEE i cu Standardele Internaionale de Contabilitate, consacr publicarea
bilanurilor contabile, dup verificarea i certificarea lor de ctre auditori financiari, n
conformitate cu reglementrile naionale privind auditul financiar.
n ara noastr, reglementrile contabile armonizate101 rein nou principii
contabile fundamentale: principiul continuitii activitii, principiul permanenei metodelor,
principiul prudenei, principiul independenei exerciiilor, principiul evalurii separate a
elementelor de activ i de pasiv, principiul intangibilitii bilanului de deschidere, principiul
necompensrii, principiul prevalenei economicului asupra juridicului i principiul pragului de
semnificaie.
OMFP nr. 94/2001 reine principiile clasice (cele cuprinse n Regulamentul de
aplicare a Legii contabilitii) i completeaz lista cu alte trei principii:
- principiul prevalenei economicului asupra juridicului(substance over form nu apare
n directivele europene);
- principiul pragului de semnificaie (materiality nu apare n directivele europene);
- principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv (nu apare n Cadrul
general IAS ).
O alt noutate adus de OMFP 94/2001 este raionamentul profesional. La ce se
refer, de fapt, raionamentul profesional? Standardele Internaionale de Contabilitate i
OMFP 94/2001 aduc n discuie frecvent raionamentul profesional la care trebuie s apeleze
profesionistul contabil pentru a analiza, clasifica i interpreta un eveniment sau o tranzacie
economico-financiar. Fiecare ntreprindere va utiliza raionamentul profesional pentru a
evalua nivelul sub care un element nu trebuie s fie prezentat n bilan, ci trecut n contul de
profit i pierdere. De asemenea, raionamentul profesional trebuie utilizat i la luarea deciziei
referitoare la necesitatea nregistrrii activelor n categorii separate, sau ntr-o singur
categorie comun102. Altfel spus, raionamentul profesional este cel care va sta la baza
politicilor financiar-contabile ale ntreprinderii. De exemplu, se va apela la raionamentul
profesional atunci cnd se aleg metodele i duratele de amortizare, precum i atunci cnd se
101
*** OMFP nr. 94/2001, Reglementri contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE i cu Standardele
Internaionale de Contabilitate, seciunea a V-a.
102
*** OMFP nr. 94/2001, Reglementri contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE i cu Standardele
Internaionale de Contabilitate, art. 5.13.
67
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
2002
A fost emis OMFP 306/2002 pentru aprobarea Reglementrilor contabile
simplificate armonizate cu Directivele europene, care cere s fie aplicate aceste reglementri,
ncepnd cu 1 ianuarie 2003, de ctre toate societile care ndeplinesc cel puin dou din
criteriile de mai jos:
- CA pn la 5 milioane euro
- Total active pn la 2.5 milioane euro
- Numr mediu de salariai pn la 50 salariai
104
Bertoni, M., Cristea ., De Rosa, B., Provocri n procesul de armonizare din Romnia i Italia, n volumul
Congresul al XVI-lea al profesiei contabile din Romnia. Profesia contabil i globalizarea, Editura CECCAR,
2006, p. 103.
105
KPMG, OMFP 1827/2003 Un pas nainte spre aderarea contabil la Uniunea European , Tribuna
Economic, 2004, nr. 5, p. 22.
106
http://www.pwcglobal.com/ro/eng/ins-sol/issues/Issues2004/AccountingSystem.html
70
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
reprezint mai mult dect o modificare a reglementarilor contabile. Este un nou sistem de
evaluare a performanei - un nou sistem de proceduri - care trebuie adoptat la nivelul ntregii
organizaii. Acesta va schimba modul de lucru i, de asemenea, este posibil s impun
schimbri decisive n ce privete managementul strategic.
Prin trecerea la aplicarea IFRS, societile vor adopta un limbaj global de
raportare financiar, care le va permite s fie percepute corect, indiferent de originea
utilizatorilor - prin adoptarea IFRS au acces la pieele de capital mondiale, i pot reduce
cheltuielile i pot derula mai uor tranzacii internaionale. Este improbabil ca o raportare
financiar care nu este neleas cu uurin de toi utilizatorii s ofere unei societi
oportuniti noi de afaceri, sau capital suplimentar. Comunicarea ntr-un limbaj unic asigur
un nivel mai mare de ncredere i crete posibilitile de acces la capital. De asemenea,
permite grupurilor multinaionale s aplice principii contabile comune la nivelul tuturor
filialelor, fapt care poate optimiza comunicarea intern, precum i calitatea raportrii ctre
conducere i a procesului de luare a deciziilor. n acelai timp, IFRS poate facilita procesele
de achiziii i vnzri, prin asigurarea unui nivel mai mare de ncredere, relevan i
consecventa a interpretrii contabile. Pe pieele cu un nivel concurenial n cretere, IFRS
permite societilor s se raporteze la alte societi similare de la nivel mondial i permite
investitorilor i altor pri interesate s compare performana societii cu competitori de la
nivel global. Societile care nu vor asigura aceast comparabilitate (sau care nu pot realiza
acest lucru, din cauza legislaiei naionale) vor fi dezavantajate, iar capacitatea acestora de a
atrage capital i de a crea valoare va fi afectat.
Abordarea de tipul tot ce avem de fcut este s modificm cifrele este foarte
periculoas. Conversia la IFRS este o modificare fundamental a principiilor contabile
general acceptate, ceea ce nseamn c tot personalul organizatei trebuie s nvee un nou
limbaj, un nou mod de operare.
ntreaga baz de raportare ctre prile interesate se va modifica. Pentru multe
societi acest lucru nseamn o serie de schimbri fundamentale care pot afecta ntreaga
activitate, de la relaiile cu investitorii pn la procedurile zilnice, i care pot influena
viabilitatea unor produse i chiar profitabilitatea activitii n sine. Este necesar ca societatea
s aloce o perioad considerabil de timp planificrii i implementrii modificrilor necesare
i integrrii lor la nivel de societate, astfel nct acest proces s nu diminueze eficiena
activitilor zilnice.
71
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
107
http://www.pwcglobal.com/ro/eng/ins-sol/issues/Issues2004/InternationalStandards.html
108
http://www.ey.com/global/download.nsf/Channel_Islands/IRFS_Flyer_1/$file/IFRS%201%
20client%20summary.pdf
72
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
Conform IFRS 1110, o entitate va utiliza aceleai politici contabile pentru bilanul
contabil de deschidere IFRS precum i pentru toate perioadele prezentate n primele situaii
109
http://www.iasplus.com/iasplus/ifrs1summary.pdf
73
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
financiare IFRS. Politicile contabile vor fi conforme cu toate IFRS n vigoare la data de
raportare pentru primele sale situaii financiare conforme cu IFRS, cu anumite excepii.
Condiii ce trebuie respectate la ntocmirea bilanului contabil de deschidere IFRS:
s recunoasc toate activele i pasivele a cror recunoatere este prevzut
de IFRS-uri;
s nu recunoasc acele active i pasive a cror recunoatere nu este permis
de IFRS-uri;
s reclasifice elementele contabile care au fost recunoscute conform GAAP
ca fiind incluse ntr-o anumit categorie de active, pasive sau componente ale capitalurilor
proprii, dar conform IFRS fac parte din alt categorie de active, pasive sau componente ale
capitalurilor proprii; i
s aplice IFRS la msurarea tuturor activelor i datoriilor recunoscute.
110
http://www.iasplus.com/iasplus/ifrs1summary.pdf
74
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
- Valoarea just sau reevaluarea la costul estimat: O entitate poate opta pentru msurarea
unei imobilizri corporale, la data de trecere la IFRS, la valoarea just a acesteia i poate
utiliza respectiva valoare just ca fiind costul estimat la data respectiv.
- Diferene cumulative de conversie: IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar
prevede c o entitate trebuie:
s clasifice ca o component separat a capitalurilor proprii unele diferene de
schimb valutar; i
s transfere, n momentul vnzrii unei filiale strine, diferenele de conversie
cumulative aferente respectivei filiale (inclusiv, dac este cazul, ctigurile i
pierderile aferente garaniei contra riscului de schimb valutar) n contul de profit i
pierdere, ca parte a ctigului sau pierderii aferente vnzrii.
- Instrumente financiare compuse n conformitate cu IAS 32 Instrumente financiare:
prezentare i descriere, o entitate trebuie s clasifice separat prile componente ale unui
instrument compus n componente de datorii i componente de capital propriu.
Primele situaii financiare IFRS111 ale unei entitii vor include:
reconcilieri ntre capitalurile proprii ale entitii raportate conform GAAP
anterioare i capitalurile proprii conform IFRS la urmtoarele date:
- data de trecere la IFRS;
- sfritul celei mai recente perioade prezentate n cele mai recente situaii financiare
anuale ale entitii conform GAAP anterioare;
o reconciliere a contului de profit i pierdere conform GAAP anterioare pentru
cele mai recente situaii financiare anuale ale entitii cu contul de profit i pierdere conform
IFRS pentru aceeai perioad;
dac entitatea a recunoscut pentru prima oar pierderile din depreciere la
ntocmirea Bilanului de deschidere IFRS, prezentrile pe care IAS 36 Deprecierea activelor
le-ar fi impus, dac entitatea ar fi recunoscut respectivele pierderi din depreciere n perioada
ncepnd cu data de trecere la IFRS.
111
http://www.iasplus.com/standard/ifrs01.htm
75
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
Prin acest ordin au fost abrogate toate actele legislative precedente prin care se
implementau, ntr-o anumit msur, directivele europene i standardele internaionale de
contabilitate. n mod firesc ne punem ntrebarea dac acest pas al reformei contabilitii
romneti poate fi considerat un pas napoi. Exist numeroase moduri de a privi acest subiect,
dar contextul economic i politic (aderarea Romniei la UE la 1 ianuarie 2007), complexitatea
IFRS i raportul ntre costurile i beneficiile aplicrii IFRS, ne poate sugera ntr-o anumit
msur rspunsul.
Principalele modificri pe care le-a adus acest ordin sunt explicate n capitolul
Aplicarea directivelor europene n Romnia.
Reforma contabil romneasc ia o nou turnur, prin emiterea OMFP
1121/04.07.2006 privind aplicarea standardelor internaionale de raportare financiar n
Romnia. Se stipuleaz faptul c n Romnia se continu implementarea gradual a IFRS112
n acest ordin se stabilesc tipurile de entiti care vor aplica IFRS ncepnd cu anul 2007,
pentru a asigura conformitatea reglementarilor contabile romneti cu cele ale UE.
Astfel, conform art. 1, sunt obligate sa aplice IFRS, ncepnd cu exerciiul
financiar 2007:
- societile comerciale ale cror valori mobiliare la data bilanului sunt admise la
tranzacionare pe o pia reglementat, n scopul ntocmirii de situaii financiare consolidate;
- instituiile de credit, care aplic IFRS din anul 2006, vor continua sa aplice IFRS la
ntocmirea situaiilor financiare consolidate.
Observm c, pe lng instituiile de credit, care erau obligate s aplice IFRS,
conform OMFP 907/2005 sunt obligate s aplice IFRS-urile i societile comerciale ale cror
valori mobiliare sunt tranzacionate pe o pia reglementat pentru ntocmirea situaiilor
financiare consolidate.
Situaiile financiare obinute prin aplicarea IFRS vor fi auditate conform legii.
Entitile de interes public pot opta pentru aplicarea IFRS la ntocmirea situaiilor
financiare individuale sau consolidate, pentru necesitile proprii de informare.
n acest ordin se stipuleaz c n relaia cu instituiile statului, toate entitile,
inclusiv cele care aplic IFRS, ntocmesc situaii financiare anuale conforme cu directivele
europene113.
112
*** OMFP 1121/2006 privind aplicarea standardelor internaionale de raportare financiar n Romnia, art.
1 par. (1).
113
Ibidem, art. 4
77
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
78
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
MODERNIZRII CONTABILITII
114
Oprean, I., coordonator, ntocmirea i auditarea bilanului contabil, Editura Intelcredo, Deva, 1997, p. 10.
115
Needles, B., E., Anderson, H., Caldwell, J., Principiile de baz ale contabilitii, Ediia a cincea, Editura
ARC, Chiinu, 2001, p. 22.
116
Directiva a IV-a a CEE din 25 iulie 1978, articolul 2.
79
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
include de asemenea, tabele i informaii suplimentare sau derivate care completeaz astfel de
situaii117 De asemenea se precizeaz c rapoartele directorilor, declaraiile preedintelui,
discuiile i analizele conducerii i elemente similare nu se includ n situaiile financiare.
n art. 10 al Legii contabilitii nr. 82/1991 s-a folosit termenul bilan contabil
care precizeaz c documentul oficial de gestiune [] l constituie bilanul contabil, care
trebuie s dea o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, a situaiei financiare i a
rezultatelor obinute, iar componentele acestuia sunt: bilanul, contul de profit i pierdere,
anexe, raportul de gestiune
n Legea contabilitii nr. 82/1991 modificat, termenul bilan contabil a fost
nlocuit cu termenul situaii financiare, cu structur diferit pentru anumite categorii de
ntreprinderi. Astfel, documentele oficiale de prezentare a situaiei economico-financiare [...]
sunt situaiile financiare anuale, care trebuie s ofere o imagine fidel a poziiei financiare,
performanei financiare, fluxurilor de trezorerie i a celorlalte informaii referitoare la
activitatea desfurat118 n regulamentul de aplicare a Legii contabilitii se folosete
noiunea de bilan contabil.
n literatura contabil american este utilizat noiunea de rapoarte
financiare care cuprind contul de rezultate, situaia capitalurilor proprii, bilanul contabil,
situaia fluxurilor de numerar119.
n opinia noastr, indiferent de denumirea sub care le regsim n contabilitate,
aceste documente sintetizeaz informaiile financiar contabile i reprezint pentru utilizatori
principalul suport informaional si decizional
Termenul bilan i are originea n cuvntul italienesc bilancia, care nseamn
cntar, balan, acesta derivnd din cuvintele bi i lanx, adic cu dou talere120.
Bilanul simbolizeaz o balan pus n echilibru, avnd n unul dintre discuri activul i n
celalalt pasivul121
Conform DEX, noiunea de bilan semnific un rezultat sintetic al activitii
desfurate ntr-o perioad dat122.
117
Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate, Standarde Internaionale de Raportare Financiar
(IFRS) inclusiv Standarde Internaionale de Contabilitate (IAS) i interpretri la 1 ianuarie 2005 , Editura
CECCAR, 2005 (Cadrul general al IASB, par.7, p. 35).
118
***Legea contabilitii nr. 82/1991 modificat, art. 10.
119
Needles, B., E.,Anderson, H., Caldwell, J., Principiile de baz ale contabilitii, Ediia a cincea, Editura
ARC, Chiinu, 2001, p. 22.
120
Slvescu, V., Analiza critic a bilanului unei ntreprinderi, Editura Curierul Judiciar S.A., Bucureti, 1928,
p. 5.
121
Rusu, Dumitru, Bazele contabilitii , Editura Didactic i Pedagogica, Bucureti, 1977, p.196.
122
*** Dicionarul explicativ al limbii romne, Editura Academiei R. S. R., Bucureti, 1075, p. 84.
80
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
123
Capron, M., Contabilitatea n perspectiv , Editura Humanitas, Bucureti, 1994, p.68.
124
Oprean, I., coordonator, ntocmirea i auditarea bilanului contabil, Editura Intelcredo, Deva, 1997, p. 5.
125
Pntea, P., I., . a., Bilanul contabil, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 1987, p. 7.
126
Iacobescu, Sp., Sorescu, Al., Curs de Contabilitate Comercial n legtur cu Dreptul i Legile speciale ale
comerului, vol. II, Bucureti, 1928, p. 440.
127
Demetrescu, C., G., Istoria contabilitii , Editura tiinific, Bucureti, 1972. p. 321.
128
Ibidem,. p. 321.
129
D. Voina, Contabilitatea general, Braov, 1947, p. 262.
130
Ibidem, p. 263.
81
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
- D.Rusu, autorul teoriei realitii bilanului: bilanul este un calcul de sintez care
indic starea de fapt a activitii ntreprinderii i care permite sesizarea dintr-o singura privire
a situaiei economico-juridice i financiare a ntreprinderii, artnd amnunit caracterul
mijloacelor ei de aciune, resursele proprii i strine, inclusiv rezultatul final
- I Evian, definete bilanul ca fiind rezumatul inventarului prezentat n form de cont
131
.
n ara noastr primul care a ncercat s elaboreze un bilan tip, care s reflecte
situaia juridic, administrativ i economic a unei ntreprinderi, a fost Theodor tefnescu,
n anul 1902. n anul 1927 s-a realizat ntocmirea unui bilan tip pentru ntreprinderile de stat,
n anul 1934 a fost pus la punct un bilan pentru bnci, iar n anii 1941 1943 s-a ncercat
stabilirea unor scheme de bilan tip pentru toate ntreprinderile, dar aceste scheme au rmas
doar la stadiul de propuneri.132
Funcia primordial a bilanului contabil const n reflectarea echilibrului dintre
activele patrimoniale i pasivele patrimoniale.
n secolele XV-XVI nu exista obligativitatea regularitii ntocmirii bilanurilor,
ele ntocmindu-se, de regul, la ncheierea afacerilor pentru care au fost constituite societile
comerciale, sau cu ocazia fuziunii, sciziunii etc.
n sec. XVII, ntocmirea bilanurilor cu regularitate a devenit o necesitate,
determinat i de unii factori conjuncturali. De exemplu, n Frana, la mijlocul sec. al XVII-
lea, ca urmare a apariiei unui val de falimente, s-a impus necesitatea unei reforme
comerciale, care prevedea i ntocmirea cu regularitate a bilanului.
n ara noastr, bilanurile contabile au evoluat de la codicele visteriei prin care,
n Evul Mediu, se consemnau veniturile i cheltuielile statului la scheme de bilan, prezentate
pentru prima dat n lucrarea lui E. I. Nikifor, Pravila comercial (Braov, 1837), n opinia
cruia bilanul trebuie ncheiat cel puin o dat pe an pentru a se putea cunoate starea averii
i capitalul, mersul activitii economice i rezultatul fiscal133.
Normele contabile romneti134 cu privire la periodicitate, stipuleaz c societile
comerciale, societile naionale, regiile autonome, institutele naionale de cercetare -
dezvoltare, societile cooperatiste i celelalte persoane juridice cu scop lucrativ, care au
131
I.Evian, Contabilitatea dubl , Bucureti, 1946, p. 117 .
132
Calu, A., D., Istorie i dezvoltare privind contabilitatea din Romnia, Editura Economic, Bucureti, 2005, p.
125.
133
Rusu, D., Cuciureanu, t., nceputurile gndirii contabile romneti, citat n Paciolo L., Tratat de
contabilitate n partid dubl , , Ed. Junimea, 1981, p. 54.
134
*** Legea contabilitii nr. 82/1991 modificat prin OG nr. 61/30.08.2001, M.O. nr. 531/31. 08.2001, art. 1
i 27.
82
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
135
*** Directiva din 25 iulie 1978, emis n baza art. 54, & 3, g., din Tratatul de constituire de la Roma (25
martie 1957) care a instituit CEE, construcie confirmat prin tratatul de la Maastricht (7 februarie 1992).
83
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
Analiza rezultatelor
136
Needles, B., E., Jr, Anderson, H., R., Caldwell, J., C., Principiile de baz ale contabilitii, Ediia a cincea,
Traducere: Levichi, Rodica, Editura ARC, 2001, p. 5.
137
Horomnea, E., Bazele contabilitii. Concepte i aplicaii, Editura Sedcom Libris, Iai, 2004, p.40.
84
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
138
Minu, M., Contabilitatea ca instrument de putere, Editura Economic, Bucureti, 2002, p. 142.
139
Needles, B., E., Jr, Anderson, H., R., Caldwell, J., C., Principiile de baz ale contabilitii, Ediia a cincea,
Traducere: Levichi, Rodica, Editura ARC, 2001, p. 6.
85
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
86
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
140
Feleag, N., mblnzirea junglei contabilitii, Editura Economic, 1996, p. 23.
141
Feleag, N., Malciu, N., Bunea, S., Bazele contabilitii. O abordare european i internaional, Editura
Economic, Bucureti, 2002, p. 36.
87
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
142
Feleag, N., Malciu, N., Bunea, ., Bazele contabilitii. O abordare european i internaional, Editura
Economic, Bucureti, 2002, p. 36.
143
Beavier, H., W., Financial reporting: an accounting revolution, Second Edition, Prentice Hall, 1989 n
Feleag, N., Malciu, N., Bunea, ., Bazele contabilitii. O abordare european i internaional, Editura
Economic, Bucureti, 2002, p. 38.
88
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
144
Feleag N., Ionacu I., Tratat de contabilitate financiar , vol. I, Editura Economic, Bucureti, 1998, p. 52.
89
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
vor evalua, din motive de pruden, activele i datoriile la valoarea lor de lichidare. Astfel, o
serie de elemente de activ vor fi diminuate, altele ignorate, n timp ce datoriile vor fi majorate
n mod sistematic.
De asemenea, bancherii sunt interesai de indicatorii de lichiditate, respectiv
capacitatea ntreprinderii de a beneficia de lichiditi pentru a putea rambursa la scaden
creditele. n plus, se vor asigura dac creditele acordate sunt utilizate conform contractului de
creditare.
De asemenea, o importan deosebit pentru creditori o prezint profitabilitatea
ntreprinderii solicitante de credite. Profitul reprezint singura surs de acoperire a dobnzilor
aferente mprumuturilor, innd cont de faptul c numai o parte din profit rmne la dispoziia
ntreprinderii, restul fiind distribuit sub form de dividende.
Unii creditori pot solicita unele informaii particulare privind modul de finanare a
imobilizrilor, structura datoriilor, executarea contractelor etc.
Furnizorii i ali creditorii comerciali sunt utilizatorii care urmresc recuperarea
integral a creanelor pe care le au asupra partenerilor comerciali (clieni). Acetia sunt
interesai de informaiile contabile, care i ajut s-i formeze o imagine asupra indicatorilor
de performan ai ntreprinderii (rentabilitate, profitabilitate, lichiditate, solvabilitate etc.),
pentru a putea aprecia n ce msur societatea debitoare va fi capabil s-i ndeplineasc
obligaiile financiare.
Nu toi furnizorii sunt interesai de aceste informaii, deoarece o parte dintre ei vor
solicita ntreprinderii plata n avans a contravalorii bunurilor livrate i serviciilor efectuate.
Deciziile pe care acetia le vor lua pe baza informailor financiar contabile
solicitate sunt decizii de ncheiere a unor contracte economice sau de reziliere a unor
contracte.
Clienii reprezint acea categorie de utilizatori care beneficiaz, n mod direct, de
produsele, lucrrile sau serviciile firmei de la care doresc s obin informaii financiar
contabile. Acetia sunt interesai, n principal, de capacitatea ntreprinderii de a supravieui, i,
n consecin, de posibilitatea continurii furnizrii de bunuri sau servicii145, mai ales dac
acesta este un partener comercial dominant.
O alt informaie important pentru clieni se refer la msura n care vor
beneficia de servicii de ntreinere i reparaii n perioada de garanie.
145
Malciu, L., Cererea & oferta de informaii contabile, Editura Economic , Bucureti, 1998, p. 22.
90
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
146
Feleag, N., Malciu, N., Bunea, ., Bazele contabilitii. O abordare european i internaional, Editura
Economic, Bucureti, 2002, p. 38.
147
Horomnea, E., Bazele contabilitii. Concepte i aplicaii , Editura Sedcom Libris, Iai, 2004, p. 43.
91
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
148
Feleag, N., Malciu, N., Bunea, ., Bazele contabilitii. O abordare european i internaional, Editura
Economic, Bucureti, 2002, p. 39.
149
Malciu, L., Cererea & oferta de informaii contabile, Editura Economic , Bucureti, 1998, p. 27.
92
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
150
*** Cadrul general al IASB, paragraful 16.
93
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
94
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
95
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
96
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
154
Minu, M., Contabilitatea ca instrument de putere, Editura Economic, 2002, p. 77.
155
Ristea, M., Cucu, C., Lzrescu, C., Contabilitatea ntreprinderii, vol. 1, Editura Mrgritar, Bucureti, 1994,
p. 18.
156
Feleag, N., Ionacu, I, Tratat de contabilitate , vol I, Editura Economic, Bucureti, 1998, p. 316.
98
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
158
***OMFP nr.94/2001, cap. 1, Seciunea a 5-a, pct.5.3 n MO nr. 85/2001.
159
***OMFP 1752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, par.43.
160
***IAS 8, Profitul net sau pierderea net a perioadei. Erori fundamentale i modificri ale politicilor
contabile .
100
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
161
***IAS nr. 8, Profitul net sau pierderea net a perioadei. Erori fundamentale i modificri ale politicilor
contabile.
162
Ristea, M., Cucu, C., Lzrescu, ,C., Contabilitatea ntreprinderii, vol. 1, Editura Mrgritar, Bucureti,
1994, p. 24.
101
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
Principiul prudenei
163
***OMFP 1752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, par.43.
164
Feleag, N., Ionacu, I, Tratat de contabilitate , vol I, Editura Economic, Bucureti, 1998, p. 372.
102
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
165
Istrate, C., Fiscalitate i contabilitate n cadrul firmei, Editura Polirom, Iai, 1999, p. 27.
103
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
166
Hendriksen, E., S., Accounting Theory, Homewood, n Ristea, M., Cucu, C., Lzrescu, ,C., Contabilitatea
ntreprinderii, vol. 1, Editura Mrgritar, Bucureti, 1994, p. 23.
104
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
167
***OMFP 1752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, par.45.
105
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
Acest principiu nu se regsete n Legea contabilitii nr. 82/1991 i a fost preluat din
Directiva a IV-a a C.E.E., art. 31 pct. 1 lit. e). componentele elementelor de activ sau de
datorii trebuie evaluate separat169.
Acesta se afl n strns legtur cu principiul prudenei, fcndu-i simit prezena n
momentul evalurilor curente, evalurilor la inventar i evalurilor n bilan, determinnd
evaluarea curent a elementelor de activ n funcie de caracteristicile lor (bunuri fungibile i
nefungibile), recunoaterea minusurilor de valoare fr a recunoate plusurile de valoare,
realizarea unei corelaii permanente ntre evaluarea curent (valoarea contabil) i evalurile
realizate n mod periodic (valoarea de inventar) pentru a putea fi prezentate n bilan170.
168
Ristea, M., Cucu, C., Lzrescu, C., Contabilitatea ntreprinderii, vol. 1, Editura Mrgritar, Bucureti, 1994, p.
19.
169
***OMFP 1752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, par.46.
170
Bunget, O., Contabilitatea romneasc ntre reform i convergen , Editura Economic, Bucureti, 2005, p.
89.
171
***OMFP nr.94/2001, cap. 1, Seciunea a 5-a, pct. 5.7 n MO nr. 85/2001.
172
***OMFP 1752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, par.47.
106
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
trebuie s rezulte din situaiile financiare ale exerciiului financiar expirat i nu s fie
camuflate n situaia patrimonial de pornire, n exerciiul financiar curent173.
Cu alte cuvinte, aciunea acestui principiu presupune imposibilitatea imputrii
directe asupra capitalurilor proprii174:
- a veniturilor sau a cheltuielilor aferente exerciiilor precedente care, din eroare
sau omisiune, nu au fcut obiectul unei nregistrri contabile. Acestea vor fi nregistrate n
numele exerciiului curent, afectnd astfel structurile contului de profit i pierdere aferent
acestui exerciiu;
- a incidentelor schimbrilor de metode contabile, la deschiderea exerciiului:
imputarea cheltuielilor direct n capitalurile proprii, ocolindu-se contul de profit i pierdere,
este contrar prevederilor Directivei a IV-a, conform creia cheltuielile sunt nscrise, mai
nti, n debitul contului de profit i pierdere.
Principiul necompensrii
173
Pop, A., Contabilitatea financiar romneasc armonizatacu directivele contabile europene i cu
standardele internaionale de contabilitate, Editura Intelcredo, Deva, 2002, p. 23.
174
Feleag, N., Ionacu, I, Tratat de contabilitate, vol I, Editura Economic, Bucureti, 1998, p. 406.
175
***OMFP nr.94/2001, cap. 1, Seciunea a 5-a, pct .5.8 n MO nr. 85/2001.
107
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
176
***IAS 11 Contracte de construcii
177
Pop, A., Contabilitatea financiar romneasc armonizatacu directivele contabile europene i cu
standardele internaionale de contabilitate, Editura Intelcredo, Deva, 2002, p. 24.
178
***OMFP 1752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, par. 49.
108
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
179
Bunget, O., Contabilitatea romneasc ntre reform i convergen, Editura Economic, Bucureti, 2005, p.
90.
180
Feleag, N., Ionacu, I, Tratat de contabilitate, vol I, Editura Economic, Bucureti, 1998, p. 396.
109
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
181
Pop, A., Contabilitatea financiar romneasc armonizatacu directivele contabile europene i cu
standardele internaionale de contabilitate, Editura Intelcredo, Deva, 2002 p. 29.
110
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
182
OMFP nr. 94/20.02.2001
111
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
Decidenii i
Utilizatorii informaiei contabile caracteristicile lor
Utilitate decizional
Pertinen Fiabilitate
Fidelitate
Importana
relativ
Prevalena Complet
Valoare Valoare economicului
predictiv retrospectiv asupra juridicului
Prudent
Comparabilitate
Neutralitate
Permanena metodelor
183
Minu, M., Contabilitatea ca instrument de putere, Editura Economic, Bucureti, 2002, p. 112.
112
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
184
Ionescu, C., Informarea financiar n contextual internaionalizrii contabilitii, Editura Economic,
Bucureti, 2004, p. 198.
113
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
185
Ibidem., p. 199.
114
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
115
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
186
***OMFP 1752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, par. 224
(4).
117
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
187
*** denumirea sub care apare documentul oficial de sintez ntocmit la ncheierea exerciiului financiar este
diferit: situaii financiare, documente contabile de sintez sau conturi anuale.
188
*** conform O.G. nr. 75/01.06.1999 privind activitatea de audit financiar, aprobat i modificat prin Legea
nr. 133/19.03.2002.
189
Penman, S., H., Financial Statement analysis and Security valuation, Editura McGraw Hill, International
Edition, 2003, p. 37.
118
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
luxuri
Tablul fluxurilor de trezorerie
Venituri
Cheltuieli
Rezultatul net
190
Penman, S, H., Financial Statement analysis and Security valuation , Editura McGraw Hill, International
Edition, 2003, p. 37.
119
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
Directiva a IV-a a CEE din iulie 1978 opereaz cu un numr mai restrns de
documente contabile de sintez (conturi anuale), i anume: bilanul, contul de profit i
pierdere i anexa. Articolele 3-30 ale directivei trateaz prezentarea conturilor anuale.
Dac, potrivit IAS, situaiile financiare trebuie s dea o imagine fidel a poziiei
financiare, a performanelor, a modificrii poziiei financiare i a fluxurilor de trezorerie, n
contextul Directivei a IV-a, conturile anuale trebuie s prezinte o imagine fidel a
patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor unei ntreprinderi. Directiva a IV-a a
stabilit scheme cu caracter obligatoriu pentru stabilirea bilanului, a contului de profit i
pierderi i un coninut minimal al anexei.
Pentru bilan, Directiva a IV-a a prevzut dou scheme diferite, care pot fi
reinute de statele membre, una sub form de cont (descris de art. 9) i alta sub form de
list (descris de art. 10). Formatul acestor scheme de bilan se prezint dup cum urmeaz:
191
*** Directiva a IV-a a CEE din iulie 1978, art.9
192
Ibidem, art.10.
120
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
193
Feleag, N., Malciu, L., Politici i opiuni contabile (Fair Accounting versus Bad Accounting), Editura
Economic, Bucureti, 2002, p. 64.
121
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
1. schem sub form de list, cu prezentarea cheltuielilor dup natura sau originea lor
(articolul 23);
2. schem sub form de cont, cu prezentarea cheltuielilor dup natura sau originea lor
(articolul 24);
3. schem sub form de list, cu prezentarea cheltuielilor dup destinaia lor (articolul 25);
4. schem sub form de cont, cu prezentarea cheltuielilor dup destinaia lor (articolul 26).
Datorit diferenelor culturale dintre rile comunitare, Directiva a IV-a a dat
dovad de o flexibilitate crescut, concretizat prin propunerea acestor 4 scheme pentru contul
de profit i pierdere. De exemplu, francezii i germanii prefer prezentarea contului de profit
si pierdere sub form de cont, cu clasificarea cheltuielilor i veniturilor dup natur, n timp ce
anglo-saxonii prefer elaborarea sub form list a contului de profit i pierdere, cu clasificarea
cheltuielilor dup funcii.
Tabelul 3-4 Schema articolului nr. 23
1. Valoarea net a cifrei de afaceri
2. Variaia stocurilor de produse finite i n curs de fabricaie
3. Lucrri efectuate de ntreprinderi pentru sine i trecute n activ
4. Alte venituri din exploatare
5. a. cheltuieli cu materiile prime i consumabile, b. alte cheltuieli externe
6. Cheltuieli de personal
7. a. corecii de valoare pentru cheltuieli de constituire i pentru imobilizrile corporale i
necorporale, b. corecii de valoare asupra elementelor de activ circulant
8. Alte cheltuieli de exploatare
9. Venituri din participaii
10. Venituri din alte valori mobiliare i din creane de activ imobilizat
11. Alte dobnzi i venituri asimilate
12. Corecii de valoare asupra imobilizrilor financiare i asupra valorilor mobiliare care
aparin activului circulant
13. Dobnzi i cheltuieli asimilate
14. Impozite asupra rezultatului din activiti de baz
15. Rezultatul activitii de baz
16. Venituri excepionale
17. Cheltuieli excepionale
18. Rezultat excepional
19. Impozite asupra rezultatului excepional
20. Alte impozite
21. Rezultatul exerciiului
122
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
123
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
124
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
printre rile care permit utilizarea celor patru modele exist diferite variante ale utilizrii
acestora.194
Tabelul 3-8 Modele ale contului de profit i pierdere n rile uniunii europene195
DUP FUNCII DUP NATUR
VERTICAL ORIZONTAL VERTICAL ORIZONTAL
Austria 0 X 0 X
Belgia X X 0 0
Danemarca 0 0 0 0
Finlanda 0 X 0 X
Frana X X 0 0
Germania 0 X 0 X
Grecia 0 X X X
Irlanda 0 0 0 0
Italia X X 0 X
Luxemburg 0 0 0 0
Marea Britanie 0 0 0 0
Olanda 0 0 0 0
Portugalia X X X 0
Spania X X X 0
Suedia 0 X 0 X
0=Permis de legislaia naional X= Interzis de legislaia naional
Marea Britanie a adoptat toate cele patru modele de prezentare a contului de profit
i pierdere. Societile comerciale din Marea Britanie pot opta s prezinte contul de profit i
pierdere utiliznd o analiz a costurilor, fie dup funcii (costurile sunt defalcate n costul
vnzrilor, cheltuieli de desfacere i cheltuieli administrative), n format vertical sau orizontal,
fie dup natur (cheltuieli materiale, cheltuieli salariale, cheltuieli externe, cheltuieli cu
amortizarea), n format vertical sau orizontal. Marea majoritate a societilor britanice prefer
prezentarea contului de profit i pierdere list, cu clasificarea cheltuielilor dup funcii,
deoarece evideniaz costul vnzrilor i marja brut.
Unele ri europene, nainte de adoptarea Directivei a IV-a a CEE, solicitau
publicarea conturilor de profit i pierdere n concordan cu un anumit format. De exemplu, n
Frana, Planul Contabil General, varianta 1957, impunea un format al contului de profit i
pierdere orizontal, cu regruparea elementelor din exploatare dup natur, iar n Germania
Aktiengesetz impunea societilor comerciale, n anul 1965, utilizarea unui format dup
natur.
194
tefnescu, A., Principii i modele de reflectare a performanelor ntreprinderii n documentele contabile de
sintez, teza de doctorat, 2004.
195
Roberts A., Profit and Loss Account Formats - a case study in international diversity, University of Reading,
International Accountant, January, 1998, p. 176.
125
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
196
Ristea, M., Dumitru, G., Contabilitate aprofundat , Editura Universitar, Bucureti, 2005, p.166.
126
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
197
Ibidem., p. 142.
198
Ibidem, p. 142.
199
*** IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, par. 7.
200
Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate, Standarde Internaionale de Raportare Financiar
(IFRS) inclusiv Standarde Internaionale de Contabilitate (IAS) i interpretri la 1 ianuarie 2005 , Editura
CECCAR, 2005 ( IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, par.8)
127
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
201
*** IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, par. 13.
128
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
Continuitatea activitii
Situaiile financiare trebuie ntocmite n prisma principiului continuitii
activitii, cu excepia cazului n care conducerea intenioneaz s lichideze ntreprinderea sau
s nceteze activitatea, fie nu are alt alternativ. Atunci cnd conducerea ntocmete situaiile
financiare i are cunotine de incertitudini semnificative legate de evenimente sau condiii
care produc ndoieli semnificative asupra capacitii ntreprinderii de a-i continua activitatea,
aceste incertitudini trebuie evideniate. Dac situaiile financiare nu sunt ntocmite pe baza
principiului continuitii activitii, acest fapt trebuie evideniat, mpreun cu baza de
ntocmire a situaiilor financiare i motivul pentru care ntreprinderea nu i va mai putea
continua activitatea.
n condiiile n care ntreprinderea apreciaz dac prezumia continuitii
activitii este adecvat, trebuie luate n considerare toate informaiile disponibile despre
viitor, pentru cel puin 12 luni de la data bilanului, dar acest Standard nu limiteaz aceast
perioad. Importana acestui fapt este relativ:
a. dac ntreprinderea a avut o activitate profitabil n trecut i acces uor la resurse
financiare se poate ajunge la concluzia c prezumia de continuitate a activitii este adecvat
printr-o analiz detaliat;
b. conducerea este nevoit s ia n considerare o gam larg de factori care afecteaz
profitabilitatea curent i anticipat, graficele de rambursare a datoriilor i sursele poteniale
de refinanare nainte de a fi sigura c prezumia continuitii activitii este adecvat.
Contabilitatea de angajamente
Situaiile financiare trebuie ntocmite pe baza principiului contabilitii de
angajamente, cu excepia fluxurilor de numerar. Conform acestui principiu, elementele sunt
129
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
Consecvena prezentrii
Prezentarea i clasificarea elementelor din situaiile financiare trebuie meninut de la
o perioad la alta, cu excepia cazului n care:
a. o schimbare semnificativ n natura activitii ntreprinderii sau o analiz a
situaiilor financiare demonstreaz c o alt prezentare sau clasificare ar fi fost mai potrivit,
avnd n vedere criteriul pentru selecia i aplicarea politicilor contabile n IAS8;
b. o schimbare a prezentrii este cerut de un Standard sau o Interpretare.
Exemple:
a. o achiziie, o cedare semnificativ sau o revizuire a prezentrii situaiilor
financiare poate sugera c situaiile financiare trebuie prezentate diferit;
b. o ntreprindere trebuie s modifice prezentarea situaiilor financiare dac o
nou prezentare ofer informaii credibile i este mai relevanta pentru utilizatorii situaiilor
financiare, i este probabil utilizarea n continuare a acestei structuri revizuite, astfel nct s
nu fie afectat comparabilitatea.
Atunci cnd o ntreprindere realizeaz astfel de schimbri ale modului de
prezentare, i va reclasifica informaiile conform prevederilor acestui Standard.
130
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
Compensare
Rdcinile acestui concept se regsesc n principiul nencompensrii, conform
cruia activele i datoriile / cheltuielile i veniturile nu trebuie compensate, cu excepia
cazului n care aceast operaie este cerut sau permis de un Standard sau Interpretare.
Compensarea, fie n bilan, fie n contul de profit i pierdere, cu excepia cazului
cnd reflect substana economic a tranzaciilor sau evenimentelor, reduce capacitatea
utilizatorilor de a nelege tranzaciile ntreprinse i de a evalua viitoarele fluxuri de trezorerie
ale entitii. Pentru a nelege coninutul fiecrei categorii cuprinse n procesul de compensare,
Standardele definesc n mod clar aceste noiuni.
IAS 18 Venituri din activiti curente definete conceptul de venit din
activitile curente i cere ca acestea s fie prezentate la valoarea just a contraprestaiei
primite sau de primit, lund n considerare valoarea fiecrei reduceri comerciale acordate.
Dac ntreprinderea desfoar activiti care nu genereaz venituri, dar sunt
ocazionate de principalele activiti de venituri, atunci rezultatele unor astfel de tranzacii sunt
prezentate prin compensarea veniturilor i cheltuielilor aferente tranzaciilor sau
evenimentelor respective care aparin aceleiai tranzacii, cu condiia reflectrii substanei
economice a acestora.
De exemplu:
a. ctigurile i pierderile din cedarea activelor imobilizate, inclusiv investiiile
financiare i activele de exploatare, sunt raportate prin deducerea din ncasrile din cedare a
valorii contabile a activului i a cheltuielilor de vnzare aferente;
b. cheltuielile legate de un provizion care este recunoscut n conformitate cu IAS
37 Provizioane, datorii contingente i active contingente i rambursat n baza unui contract
cu un ter (de exemplu, angajamentul unui furnizor de a oferi garanie) pot fi compensate cu
rambursrile aferente.
Ctigurile i pierderile care apar dintr-un grup de tranzacii similare sunt
raportate pe o baz net. IAS 1 exemplific:
ctigurile i pierderile din diferene de curs valutar;
ctigurile i pierderile din tranzacii cu instrumente financiare deinute n scopuri de
tranzacionare. Dac aceste pierderi i ctiguri sunt semnificative trebuie raportate separat.
131
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
Informaii comparative
Aceste informaii trebuie prezentate, n ceea ce privete perioada precedent,
pentru toate sumele din situaiile financiare. Dac este relevant pentru nelegerea situaiilor
financiare curente, informaiile comparative vor trebui incluse pentru informaiile narative i
descriptive.
n multe cazuri, informaiile narative furnizate de situaiile financiare pentru
perioadele anterioare continu s fie relevante pentru perioada curent. De exemplu, detaliile
privind un litigiu al crui rezultat era nesigur la data ultimului bilan ntocmit i este nc
nerezolvat, sunt prezentate n perioada curent. Astfel, utilizatorii tiu de existena acestei
incertitudini i de masurile luate n cursul perioadei.
Dac prezentarea sau clasificarea elementelor din situaiilor financiare se
modific, sumele comparative trebuie reclasificate, cu excepia cazului cnd acest lucru este
imposibil de realizat. Dac valorile comparative sunt reclasificate, entitatea va trebui s
prezinte natura, motivul reclasificrii i valoarea fiecrui element sau clase de elemente care
sunt reclasificate.
Dac reclasificarea informaiilor n vederea asigurrii comparabilitii cu
perioadele precedente este imposibil, o entitate va trebui sa prezinte motivul neclasificrii
sumelor i natura modificrilor care ar fi fost fcute dac valorile ar fi fost reclasificate. Este
necesar prezentarea ajustrilor care ar fi fost fcute valorilor comparative conform IAS 8,
care trateaz ajustrile necesare informaiilor comparative ca urmare a unei politici contabile
care este aplicat retroactiv.
132
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
Bilanul contabil
Problematica privind forma i coninutul bilanului la nivel internaional o regsim
n Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare i n prevederile normei
contabile IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, care nlocuiete vechile standarde IAS 1
Prezentare politicilor contabile, IAS 5 Informaii ce trebuie prezentate n situaiile
financiare i IAS 13 Prezentarea activelor curente i datoriilor curente.
Acest Standard se aplic tuturor ntreprinderilor care i ntocmesc situaiile
financiare n conformitate cu IAS, inclusiv bncilor i societilor de asigurare. Aceast
ultim categorie poate realiza o prezentare mai detaliat n conformitate cu IAS 30
Informaii prezentate n situaiile financiare ale bncilor i ale instituiilor financiare
similare.
n viziunea IASB, bilanul cuprinde, cel puin, rubricile urmtoare202:
a. imobilizri corporale;
b. investiii imobiliare;
c. imobilizri necorporale;
d. active financiare, cu excepia celor nscrise la punctele e., h. i i.;
e. investiii financiare contabilizate prin metoda punerii n echivalen;
f. active biologice;
g. stocuri;
h. creane comerciale i similare;
i. numerar i echivalente de numerar;
j. datorii comerciale i similare;
k. provizioane;
l. datorii financiare (excluznd sumele artate la punctele j. i k.;
m. datorii i creane privind impozitul curent, dup cum sunt definite de IAS 12 Impozitul pe
profit
n. datorii privind impozitele amnate i creane privind impozitele amnate, dup cum sunt ele
definite n IAS 12;
o. interes minoritar, prezentat n cadrul capitalurilor proprii;
p. capital emis i rezerve atribuite acionarilor societii mam.
202
*** IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, par. 68.
203
*** IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, par. 69.
133
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
Dup cum se observ, n bilan elementele curente apar distinct de cele care se
ncadreaz n categoria pe termen lung. Astfel, clasificarea elementelor n bilanul contabil
va trebui s diferenieze activele i datoriile n urmtoarele componente:
active curente i active imobilizate;
datorii curente i datorii pe termen lung.
Clasificarea anterioar este opional, dar dac ntreprinderea nu recurge la o
asemenea clasificare, va fi obligat s prezinte elementele anteriore n ordine lichiditii,
respectiv exigibilitii lor.
Noiunea de curent, respectiv lung este delimitat n contabilitate prin termenul de
lichiditate, respectiv exigibilitate, astfel:
dac valoarea ce se ateapt s fie recuperat, n cazul activelor, este mai mic de
12 luni, atunci activul va fi clasificat drept activ curent, contrar activ pe termen lung;
dac valoarea ce se ateapt s fie achitat, n cazul datoriilor, este mai mic de 12
luni, atunci datoria va fi clasificat drept datorie curent, contrar datoriei pe termen lung.
Aceste informaii privind scadenta activelor i datoriilor sunt utile pentru a evalua
lichiditatea i solvabilitatea ntreprinderii. n plus IAS 39 Instrumente financiare:
recunoatere i evaluare cere prezentarea scadenelor aferente i pentru activele i datoriile
financiare.
n conformitate cu prevederile IAS 1, un activ trebuie clasificat n activ curent, i
cuprins n bilan atunci cnd:
- se ateapt s fie realizat sau este deinut cu intenia de a fi vndut sau consumat
n cursul normal al ciclului de exploatare al entitii;
- este deinut, n principal, n scopul tranzacionrii;
- se ateapt a fi realizat n termen de 12 luni de la data bilanului;
- reprezint numerar sau echivalente de numerar (dup cum sunt definite de IAS 7
Situaiile fluxurilor de trezorerie), cu excepia cazului n care este interzis modificarea sau
utilizarea sa pentru a stinge o datorie pentru o perioad de cel puin 12 luni de la data
bilanului.
Toate celelalte active vor fi clasificate ca active imobilizate.
De asemenea, IAS 1 face anumite precizri n legtur cu ncadrarea unor datorii
n categoria curente sau necurente.
n conformitate cu prevederile normei204, un activ trebuie clasificat n datorie
curent cnd satisface oricare dintre urmtoarele criterii:
204
*** IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, par. 60.
134
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
205
*** IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, par. 72.
206
*** IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, par. 75.
136
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
137
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
207
Needles, B., E., Anderson, H., Caldwell, J., Principiile de baz ale contabilitii, Ediia a cincea, Editura
ARC, Chiinu, 2001, p. 22.
208
*** Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare al IASB, paragraful 17.
209
*** IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, par. 81.
138
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
140
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
Alegerea uneia dintre cele dou metode (metoda costului vnzrilor i metoda
naturii cheltuielilor) depinde de factori istorici i economici, dar i de natura organizaiei.
Avnd n vedere c fiecare metod este avantajoas pentru anumite tipuri de
ntreprinderi, IAS 1 solicit o alegere n funcie de relevana i credibilitatea fiecrei metode,
innd cont de faptul c varianta n care cheltuielile sunt clasificate dup natura acestora
prezint informaii utile n previziunea fluxurilor viitoare de trezorerie, n timp ce varianta n
care cheltuielile sunt clasificate dup destinaia lor impune i o prezentare adiional, n
anex, privind structura cheltuielilor dup natur.
Indiferent de metoda aleas, o ntreprindere trebuie s prezinte, fie n contul de
profit i pierdere, fie n notele explicative, valoarea dividendelor pe aciune, declarate sau
propuse pentru perioada la care se refer situaiile financiare.
Trebuie s precizm faptul c IAS 1212 omite cerina din versiunea anterioar care
cerea prezentarea rezultatelor din activitile de exploatare ca un element-rnd n contul de
profit i pierdere. Activitile de exploatare nu sunt definite de standard, i Consiliul a decis
s nu cear prezentarea unui element nedefinit.
De asemenea IAS 8213, versiunea anterioar, cerea ca elementele extraordinare s
fie prezentate n contul de profit i pierdere separat fa de profitul sau pierderea din
activitile de exploatare (paragraful 10), paragraful 6 din acel standard definind elementele
extraordinare. Consiliul a decis eliminarea conceptului de elemente extraordinare din IAS 8.
Astfel, n standardul revizuit nici un element de venit sau cheltuial nu va fi prezentat ca
decurgnd din afara activitilor normale ale entitii, Consiliul lund decizia c elementele
extraordinare decurg din riscul normal cu care se confrunt o entitate. Astfel, elementele
clasificate pn acum ca extraordinare vor fi tratate ca o subgrup a elementelor de venituri i
cheltuieli.
214
Ibidem, par. 96.
142
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
143
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
Tabelul 3-9 Tabloul variaiei capitalurilor proprii pentru exerciiul nchis la 31 decembrie N215
Capital Prime de Rezerve din Rezerve din Profit Total
ELEMENTE social emisiune reevaluare conversie acumulat
(Share (Share (Revaluation (Translation (Accumulated
capital) premium reserve) reserve) profit)
Soldurile de deschidere la 31.12.N-2 (Balance at31.12.N-2) X X X (X) X X
Efectul schimbrilor de metode contabile (Changes in accounting policies) (X) (X)
Soldurile ajustate (Restated balance) X X X (X) X X
Plus de valoare din reevaluarea imobilelor (Surplus on revaluation of properties) X X
Minus de valoare din reevaluarea participaiilor (Deficit on revaluation of (X) (X)
investments)
Diferene din conversie (Currency translation differences) (X) (X)
Totalul veniturilor si cheltuielilor ce nu afecteaz contul de profit si pierdere (Net X (X) X X
gains and losses not recognised in the income statement)
Beneficiul net (Net profit for the period) (X) X
Dividende (Dividents) X X (X)
Cresteri de capital (Issue of share capital) X
Solduri la 31.12.N-1 (Balance at 31.12.N-1) X X X (X) X X
Minus de valoare din reevaluarea imobilelor (Deficit on revaluation properties) (X) (X)
Plus de valoare din reevaluarea participaiilor (Surplus on revaluation of investments) X X
Diferene din conversie (X) (X)
Totalul veniturilor si cheltuielilor ce nu afecteaz contul de profit si pierdere X (X)
Beneficiul net X (X) X X
Dividende (X) (X)
Creteri de capital X X X
Soldurile la31.12.N X X X (X) X X
215
Ionescu, C., Informarea financiar n contextul internaionalizrii contabilitii, Editura Economic, 2003, p. 148.
144
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
216
Ionescu, C., Informarea financiar n contextul internaionalizrii contabilitii, Editura Economic, 2003, p.
149.
217
Needles, B., Jr, Anderson, H., R., Caldwell, J., C., Principiile de baz ale contabilitii, Ediia a cincea,
Traducere: Levichi, R., Editura ARC, 2001, p. 712.
145
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
218
*** IAS 7 Situaia fluxurilor de trezorerie, p. 718;
219
Ibidem, par. 6
146
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
IAS 7 face anumite precizri: cu privire la entitile care dein valori mobiliare i
titluri de credit n scopuri comerciale. Acestea sunt tratate similar stocurilor de mrfuri
achiziionate n vederea revnzrii. Din acest motiv, fluxurile de trezorerie ce provin din
achiziionarea si cesiunea de titluri deinute n scopuri comerciale sunt incluse n categoria
activitilor de exploatare. n acelai mod, avansurile n numerar i creditele acordate de
instituiile financiare sunt considerate ca fcnd parte din categoria activitilor de exploatare,
deoarece acestea se refer la principala activitate productoare de venit a respectivei entiti.
Raportarea fluxurilor de trezorerie din activitile de exploatare
Pentru a determina fluxurile de trezorerie din activitile de exploatare, entitile
vor folosi una dintre cele dou metode220:
1. metoda direct, prin care sunt prezentate clasele principale de pli i ncasri brute n
numerar;
2. metoda indirect, prin care profitul sau pierderea este ajustat() cu efectele tranzaciilor
ce nu au natur monetar, amnrile sau angajamentele de pli sau ncasri n numerar,
din exploatare trecute sau viitoare, i elementele de venituri i cheltuieli asociate cu
fluxurile de trezorerie din investiii sau finanri.
1. Metoda direct
IAS 7 nu face nici o precizare cu privire la clasele principale de ncasri i pli,
prezentnd n acest sens doar un exemplu n care se determin situaia fluxurilor de trezorerie
prin aceast metod, dar face precizri la modalitile de obinere a acestora. Acestea sunt
obinute astfel221:
din nregistrrile contabile ale entitii;
prin ajustarea vnzrilor, a costului vnzrilor (dobnzi i alte venituri similare i
cheltuieli cu dobnda i alte cheltuieli similare pentru instituiile financiare) i a altor
elemente n contul de profit i pierdere cu:
modificrile pe parcursul perioadei ale stocurilor i ale creanelor i datoriilor din
exploatare;
alte elemente nemonetare;
alte elemente pentru care efectele numerarului sunt fluxurile de trezorerie din
investiii sau finanare.
Modul de calcul al fluxurilor de trezorerie din activitatea de exploatare, prin
utilizarea metodei directe se prezint astfel:
220
*** IAS 7 Situaia fluxurilor de trezorerie, par. 18.
221
Ibidem, par. 19.
147
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
+ ncasri de la clieni
- Pli n favoarea furnizorilor
- Pli n favoarea personalului
- Dobnzi pltite
- Pli TVA
+ Alte ncasri generate de exploatare
- Alte plai generate de exploatare
- Pli privind impozitul asupra beneficiilor
=Fluxul de numerar nainte de elementele extraordinare
+ ncasri din elemente extraordinare
- Pli din elemente extraordinare
= Fluxul net de trezorerie din activitatea de exploatare
Metoda indirect
Nici n cazul acestei metode, IAS 7 nu face precizri la modul de calcul al
fluxurilor nete de trezorerie din activitile de exploatare, oferind n acest sens doar un
exemplu de calcul al acestora.
IAS 7 face precizarea c rezultatul net este corectat cu efectele222:
modificrilor survenite, pe parcursul perioadei n stocuri, creane i datorii din exploatare;
elementelor nemonetare cum ar fi amortizarea, provizioanele, impozitele amnate,
pierderile i ctigurile asociate valutelor, profiturile nerepartizate ale ntreprinderilor
asociate i interese minoritare;
tuturor celorlalte elemente pentru care efectele n numerar sunt fluxurile de trezorerie din
investiii i finanare.
Modul de calcul al fluxurilor de trezorerie din activitatea de exploatare, prin
utilizarea metodei indirecte se prezint astfel223:
222
*** IAS 7 Situaia fluxurilor de trezorerie, par. 20.
223
Traian, N., Contabilitate aprofundat, Editura Ex Ponto, Constana, 2002, p. 85.
148
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
224
CECCAR, Ghid pentru nelegerea i aplicarea IAS 1. Prezentarea situaiilor financiare , Editura CECCAR,
2004, p. 282.
225
*** IAS 7 Situaia fluxurilor de trezorerie, par. 6
149
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
150
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
151
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
152
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
Note
Structura notelor, conform IAS 1226:
a. vor prezenta informaii despre bazele de ntocmire a situaiilor financiare i
despre politicile contabile specifice selecionate i aplicate pentru tranzacii i elemente
semnificative;
b. vor prezenta informaiile cerute de IFRS-uri care nu sunt prezentate n bilan,
contul de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalurilor proprii sau situaiile fluxurilor
de trezorerie
c. vor oferi informaii suplimentare care nu sunt prezentate n situaiile financiare,
dar care sunt relevante pentru nelegerea oricrora dintre ele.
Aceste note trebuie prezentate n mod sistematic, fiecare element din situaiile
financiare trebuie s fac trimitere la toate informaiile aferente din note. Aceste note prezint
informaii narative i analize ale valorilor prezentate n situaiile financiare, precum i
informaii suplimentare, cum ar fi angajamentele i datoriile contingente, astfel nct s se
realizeze o prezentare fidel a situaiilor financiare.
Ordinea n care sunt prezentate aceste note, n vederea nelegerii situaiilor
financiare i compararea lor cu cele ale altor ntreprinderi, este urmtoarea:
a. declaraia de conformitate cu IFRS-urile;
b. rezumatul celor mai semnificative politici contabile aplicate;
c. informaii care stau la baza elementelor-rnduri prezentate n fiecare situaie
financiar n ordinea n care este prezentat fiecare element-rnduri i fiecare situaie
financiar;
d. alte prezentri, inclusiv: datorii contingente, angajamente contractuale
nerecunoscute i alte informaii nefinanciare (de exemplu, obiectivele i politicile gestionrii
riscului financiar al entitii).
Politicile contabile trebuie s descrie urmtoarele elemente:
a. bazele de evaluare utilizate la ntocmirea situaiilor financiare;
b. celelalte politici contabile utilizate care sunt relevante pentru nelegerea
corespunztoare a situaiilor financiare.
Se vor prezenta politicile contabile care ajut utilizatorii la nelegerea modului n
care tranzaciile i alte evenimente se regsesc n performana financiar i poziia financiar
raportate.
226
*** IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, par. 103.
153
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
227
*** IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, par. 113.
228
*** OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene.
154
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
Bilanul
Dei n prima etap a reformei contabilitii romneti (1990 1994) a fost ales
un model de bilan de tip patrimonialist (sub form de cont n care ecuaia bilanier este de
forma Activ = Pasiv), specific rilor Europei continentale, n a doua etap a reformei,
modelul ales de ctre normalizatorii romni pentru bilan este un model vertical (sub form de
list), inspirat din practica contabil anglo-saxon, n spe, cea britanic, n scopul de a
furniza informaii utile pentru fundamentarea deciziilor investitorilor. Un astfel de model de
bilan are o determinare economic, fr a mai apela la categoria de patrimoniu pentru
fundamentarea structurilor calitative pe care le descrie. Acest format opereaz direct cu
structurile de active, datorii i capitaluri proprii229.
Ecuaia care st la baza unui astfel de bilan este de forma:
Active Datorii = Situaia Net (Capitalul Propriu sau Activul Net Contabil)
Ecuaia scoate n eviden situaia net a ntreprinderii, capitalurile ei proprii,
adic activul neangajat n datorii, ceea ce reliefeaz capacitatea ntreprinderii de a crea
lichiditi n vederea onorrii datoriilor fa de creditori, precum i a remunerrii, sub form
de dividende, a capitalului investit de proprietari.
n prima etap a reformei contabilitii romneti forma aleas pentru prezentarea
bilanului a fost cea de cont, inspirat din practica francez, form care a existat i pn n acel
moment. Totui, noul model de bilan era diferit de precedentul, deoarece activele erau
prezentate la valoarea net. Informaii despre valoarea brut a acestora, amortizri i
provizioane se regseau n cadrul anexelor. Aceast form de prezentare a bilanului s-a
pstrat pn la apariia OMFP 403/1999.
n a doua etap a reformei contabilitii romneti forma aleas pentru prezentarea
bilanului a fost cea list, pentru anumite ntreprinderi care ndeplineau anumite criterii (vezi
anexa nr. 1). Aceast form de bilan permite calculul fondului de rulment, datoriile fiind
prezentate pe dou categorii de exigibilitate.
Se mai poate constata, concomitent cu apariia noilor reglementri (OMF 94/2001
i OMF306/2002), dispariia posturilor de Diferene de conversie - activ, respectiv Diferene
de conversie pasiv deoarece n practica anglo-saxon, diferenele latente de curs valutar
generate de creanele i datoriile n devize nedecontate la sfritul exerciiului afecteaz
contul de profit i pierdere, fiind nregistrate ca venituri (diferenele favorabile) sau cheltuieli
(diferenele nefavorabile). (IAS 21). De asemenea, Subveniile pentru investiii nu mai apar ca
229
Ionescu, C., Informarea financiar n contextul internaionalizrii contabilitii, Editura Economic,
Bucureti, 2003, p. 68.
155
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
parte component a capitalului propriu. Acest tratament este consecina faptului c, din punct
de vedere contabil, trebuie considerate fie Venituri nregistrate n avans, fie s fie deduse din
valoarea activului fix cruia i sunt aferente (IAS 20, par. 12, 24).
n cea de-a treia etap a reformei contabile romneti, s-a pstrat formatul list a
bilanului (vezi anexa nr. 2), acesta cuprinznd urmtoarele rubrici230:
A. Active imobilizate
/. Imobilizri necorporale
1. Cheltuieli de constituire
2. Cheltuieli de dezvoltare
3. Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare, dac
acestea au fost
achiziionate cu titlu oneros
4. Fondul comercial, n msura n care acesta a fost achiziionat cu titlu oneros
5. Avansuri i imobilizri necorporale n curs de execuie
//. Imobilizri corporale
1. Terenuri i construcii
2. Instalaii tehnice i maini
3. Alte instalaii, utilaje i mobilier
4. Avansuri i imobilizri corporale n curs de execuie
///. Imobilizri financiare
1. Aciuni deinute la entitile afiliate
2. mprumuturi acordate entitilor afiliate
3. Interese de participare
4. mprumuturi acordate entitilor de care compania este legat n virtutea
intereselor de participare
5. Investiii deinute ca imobilizri
6. Alte mprumuturi
B. Active circulante
/. Stocuri
1. Materii prime i materiale consumabile
2. Producia n curs de execuie
3. Produse finite i mrfuri
4. Avansuri pentru cumprri de stocuri
//. Creane
1. Creane comerciale
2. Sume de ncasat de la entitile afiliate
3. Sume de ncasat de la entitile de care compania este legat n virtutea intereselor
de participare
4. Alte creane
5. Capital subscris i nevrsat
///. Investiii pe termen scurt
1. Aciuni deinute la entitile afiliate
2. Alte investiii pe termen scurt
IV. Casa i conturi la bnci
C. Cheltuieli n avans
D. Datorii: sumele care trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an
1. mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, prezentndu-se separat mprumuturile
din emisiunea de obligaiuni convertibile
2. Sume datorate instituiilor de credit
3. Avansuri ncasate n contul comenzilor
4. Datorii comerciale - furnizori
5. Efecte de comer de pltit
230
*** OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene ,
par. 22.
156
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
157
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
231
***OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene , par.
37.
158
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
232
***OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene ,
par. 207.
159
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
233
*** OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, par.
218.
234
Ibidem, par. 219.
160
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
235
*** OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene,
par. 219.
161
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
162
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
Normalizatorii romni dau exemplu situaia modificrilor capitalului propriu prezentat n tab.
nr. 7.11.
n OMFP 94/2001 se fcea precizarea (seciunea 4, art. 30) c situaia
modificrilor capitalului propriu este prezentat ca o component separat a situaiilor
financiare, care s evidenieze:
a) profitul net sau pierderea net a perioadei;
b) fiecare element de venit i cheltuial, ctig sau pierdere care, aa cum este
cerut de un standard, este recunoscut direct n capitalul propriu i totalul acestor elemente; i
c) efectul cumulativ al modificrilor politicilor contabile i corecia erorilor
fundamentale.
d) tranzaciile de capital cu proprietarii i distribuiile ctre acetia;
e) soldul profitului cumulat sau al pierderii cumulate la nceputul perioadei i la
data bilanului i modificrile pe parcursul perioadei; i
f) o reconciliere ntre valoarea contabil a fiecrei categorii de capital propriu la
nceputul i la sfritul perioadei, prezentnd distinct fiecare modificare,
n OMFP 1752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu
directivele europene, aceast situaie apare ca o component separat a situaiilor financiare,
este prezentat formatul acesteia (vezi tab. nr. 5.68), fcndu-se doar precizarea c aceast
situaie trebuie s fie nsoit de informaii referitoare la:
- natura modificrilor;
- tratamentul fiscal aplicat, acolo unde este cazul;
- natura i scopul pentru care au fost constituite rezervele;
- orice alte informaii semnificative.
163
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
164
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
165
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
exemplul dat n anexa la IAS 7 - Situaia fluxurilor de trezorerie, dar nu exist diferenieri de
fond. n prezent aceast situaie este cerut doar pentru ntreprinderile care aplic IFRS-urile,
celelalte ntreprinderi neavnd obligativitatea ntocmirii unei astfel de situaii.
i n cazul situaiei fluxurilor de trezorerie, reglementrile naionale armonizate
respect prevederile din Standardele Internaionale de Contabilitate.
n seciunea a IV-a a OMFP 1752/2005 Reglementrile contabile conforme cu
directivele europene, regsim urmtoarea structur exemplificativ a situaiei fluxurilor de
trezorerie :
Tabel 3-12 situaia fluxurilor de trezorerie la data de...
Denumirea elementului Exerciiul financiar
Precedent Curent
A 1 2
Fluxuri de trezorerie din activiti de exploatare:
ncasri de la clieni
Pli ctre furnizori i angajai
Dobnzi pltite
Impozit pe profit pltit
ncasri din asigurarea mpotriva cutremurelor
Trezorerie neta din activiti de exploatare
Fluxuri de trezorerie din activiti de investiie:
Pli pentru achiziionarea de aciuni
Pli pentru achiziionarea de imobilizri corporale
ncasri din vnzarea de imobilizri corporale
Dobnzi ncasate
Dividende ncasate
Trezorerie neta din activiti de investiie
Fluxuri de trezorerie din activiti de finanare:
ncasri din emisiunea de aciuni
ncasri din mprumuturi pe termen lung
Plata datoriilor aferente leasing-ului financiar
Dividende pltite
Trezorerie neta din activiti de finanare
Creterea net a trezoreriei i echivalentelor de
Trezorerie i echivalente de trezorerie la nceputul
trezorerie
exerciiului
Trezorerie i financiar
echivalente de trezorerie la sfritul
exerciiului financiar
166
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
236
*** OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene ,
par. 227.
237
Ibidem, par. 230 i 231.
167
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
168
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
Observm c notele sunt mai complexe i mai complete dect anexele, n structura
acestora regsindu-se mai multe informaii. De asemenea, unele dintre note nu au echivalent
n anexe. Astfel au fost introduse urmtoarele note:
169
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
Nota 4 Analiza rezultatului din exploatare, n cadrul creia rezultatul din exploatare
este defalcat pe destinaii.
Nota 6 Principii, politici i metode contabile ofer informaii detaliate despre
principiile contabile, abaterile de la acestea, despre tratamentele contabile alternative
Prezentarea politicilor contabile conduce la creterea inteligibilitii i comparabilitii
n spaiu a informaiilor financiar-contabile.
Politicile contabile reprezint principiile, bazele, conveniile, regulile i practicile
specifice, aplicate de o entitate la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare anuale238.
Acestea se refer la recunoaterea veniturilor din activitile curente, principiile de
consolidare, combinrile de ntreprinderi, asocierile n participaie, recunoaterea i
amortizarea activelor corporale i necorporale, capitalizarea costurilor ndatorrii i a altor
cheltuieli, contractele de construcii, operaiunile de leasing, costurile de cercetare i
dezvoltare, stocurile, impozitele (inclusiv cele amnate), provizioanele, costurile cu
beneficiile de pensionare datorate personalului, conversia valutar i modul de acoperire a
riscului valutar, definirea segmentelor de activitate i a zonelor geografice i baza de alocare a
costurilor pe segmente, definirea numerarului i a echivalentelor de numerar, subveniile
guvernamentale.
La elaborarea politicilor contabile trebuie avut n vedere specificul activitii,
respectndu-se principiile contabile generale prevzute de reglementrile naionale.
Este permis modificarea politicilor contabile doar n cazul n care aceast
modificare este cerut de lege, sau n cazul n care informaiile obinute sunt mai relevante sau
mai credibile. Modificrile trebuie menionate n notele contabile, astfel nct utilizatorii s
poat aprecia dac noua politic contabil a fost aleas n mod adecvat, efectul modificrii
asupra rezultatelor raportate ale perioadei i tendina real a rezultatelor activitii entitii.
Nu se consider modificri ale politicilor contabile:
- adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzacii care difer n
totalitate de evenimentele sau tranzaciile anterioare;
- adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzacii care nu au avut loc
sau care au fost nesemnificative.
Nota 9 Exemple de calcul i analiz a principalilor indicatori economico-financiari
n cadrul creia trebuie calculai urmtoarele categorii de indicatori: de lichiditate, de
risc, de activitate (indicatori de gestiune), de profitabilitate i indicatorul rezultatul pe
aciune (conform OMF94/2001). Conform OMFP 1752/2005 acest indicator nu se mai
238
*** OMFP nr. 1752/2005 Reglementrile contabile conforme cu directivele europene , par. 224.
170
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
171
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
239
*** IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare , IFRS 2005, p. 646.
240
Ibidem, p. 646.
172
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
241
*** IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, IFRS 2005, art. 68, p. 658.
242
*** OMFP nr. 94/2001, Reglementri contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE i cu Standardele
Internaionale de Contabilitate, par. 4.10.
243
Ibidem, par. 4.26.
173
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
174
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
244
***Directiva a IV-a a CEE, art 33.1.
175
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
IAS Sunt utilizate n situaiile financiare diferite baze de evaluare n diferite combinaii:
costul istoric;
costul curent
valoarea realizabil (de decontare);
valoarea actualizat.
OMFP 94 /2001 Bazele de evaluare folosite la evaluarea elementelor din situaiile financiare sunt cele
recunoscute de IASB.
OMFP 1752/2005 Sunt n conformitate cu Directiva a IV-a a CEE revizuit.
La SC ALFA SA, dei situaiile financiare pentru anii 2001-2005 au fost ntocmite
conform legislaiei armonizate cu directivele europene i cu standardele internaionale de
contabilitate (OMFP 94/2001), investitorii poteniali ai firmei nu au recunoscut aceste situaii
financiare ca fiind conforme cu IAS/IFRS. Din acest motiv, pentru investitori a fost ntocmit
un set separat de situaii financiare de ctre firma care auditeaz situaiile financiare ale SC
ALFA SA.
Pornind de la bilanul anului 2005 depus la Ministerul Finanelor Publicede ctre firm
(conforme cu OMFP 94/2001) i de la bilanul ntocmit pentru investitori (conform
IAS/IFRS) de ctre firma auditoare, am ntocmit o situaie (vezi tab. 5.71) care prezint
diferenele, sub form absolut i relativ, dintre valorile elementelor bilaniere conforme cu
prevederile OMFP 94/2001 i cele conforme cu IAS/IFRS.
176
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
Tabelul 3-14 Situaia comparativ a elementelor din bilanurile ntocmite conform legislaiei naionale n vigoare (OMFP94/2001) i
conform normelor internaionale IAS/IFRS
31.dec.04 31.dec.04 Modificare 31.dec.05 31.dec.05 Modificare
BILAN OMFP 94 IAS/IFRS absolut relativ OMFP 94 IAS/IFRS absolut relativ
1 2 3 4=3-2 5=4/2*100 6 7 8=7-6 9=8/6*100
A ACTIVE IMOBILIZATE 80982640 115619239 34636599 42,77 85592322 119936256 34343934 40,13
I IMOBILIZARI NECORPORALE 77374 68195 -9179 -11,86 520512 515089 -5423 -1,04
Concesiuni, brevete, licente, marci, si alte
imobilizari necorporale 77374 68195 -9179 -11,86 112688 107265 -5423 -4,81
Avansuri si imob necorporale in curs - - 407824 407824 0 0,00
II IMOBILIZARI CORPORALE 80898160 115542327 34644167 42,82 85064703 119412451 34347748 40,38
Terenuri si constructii 48413803 78491919 30078116 62,13 55999055 85348770 29349715 52,41
Instalatii tehnice si masini 18309286 20063551 1754265 9,58 16930534 18986465 2055931 12,14
Alte instalatii, utilaje si mobilier 460485 419671 -40814 -8,86 382894 473860 90966 23,76
Avansuri si imobilizari corporale in curs 13714585 16567186 2852601 20,80 11752220 14603355 2851135 24,26
III IMOBILIZARI FINANCIARE 7106 8717 1611 22,67 7106 8717 1611 22,67
Titluri - interese de participare 1500 2629 1129 75,27 1500 2629 1129 75,27
Titluri detinute ca imobilizari 640 1122 482 75,31 640 1122 482 75,31
Alte creante 4966 4966 0 0,00 4966 4966 0 0,00
B ACTIVE CIRCULANTE 107809465 107597262 -212203 -0,20 126157346 124790580 -1366766 -1,08
I STOCURI 23791575 23791575 0 0,00 22239458 22239458 0 0,00
Materii prime si materiale consumabile 10214023 10225078 11055 0,11 8525456 8525456 0 0,00
Productia in curs de executie 1930294 1930294 0 0,00 2048397 2048397 0 0,00
Produse finite si marfuri 11572578 11561523 -11055 -0,10 11539130 11539130 0 0,00
Avansuri pentru cumparari de stocuri 74680 74680 0 0,00 126473 126473 0 0,00
II CREANTE 82826611 82614409 -212202 -0,26 98480701 97113935 -1366766 -1,39
Creante comerciale 81385416 81385416 0 0,00 95080890 95080890 0 0,00
Alte creante 1441195 1228992 -212203 -14,72 3399811 2033045 -1366766 -40,20
III INVESTITII FINANCIARE PE
TERMEN SCURT 0 0
IV CASA SI CONTURI LA BANCI 1191279 1191279 0 0,00 5437188 5437188 0 0,00
C CHELTUIELI IN AVANS 207801 207801 0 0,00 65338 27586 -37752 -57,78
D DATORII CE TREBUIE PLATITE
INTR-O PERIOADA DE UN AN 58346040 59889284 1543244 2,64 54007940 57849824 3841884 7,11
Sume datorate institutiilor de credit 20723563 20723563 0 0,00 27921363 27921363 0 0,00
Avansuri nncasate in contul comenzilor - - 4910 4910 0 0,00
177
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
31.dec.04 31.dec.04 Modificare 31.dec.05 31.dec.05 Modificare
BILAN OMFP 94 IAS/IFRS absolut relativ OMFP 94 IAS/IFRS absolut relativ
1 2 3 4=3-2 5=4/2*100 6 7 8=7-6 9=8/6*100
Datorii comerciale 23190669 23190669 0 0,00 17963503 17963503 0 0,00
Efecte de comert de platit - - 37176 37176 0 0,00
Alte datorii, inclusiv datorii fiscale si alte
datorii pentru asigurarile sociale 14431809 15975053 1543244 10,69 8080988 11922872 3841884 47,54
E ACTIVE CIRCULANTE, RESP
DATORII CURENTE NETE 49667259 38736546 -10930713 -22,01 72214695 66968292 -5246403 -7,27
F TOTAL ACTIVE MINUS DATORII
CURENTE 122993261 154355785 31362524 25,50 149398039 176836309 27438270 18,37
G DATORII CE TREBUIE PLATITE
INTR-O PERIOADA MAI MARE DE
UN AN 4434343 9644347 5210004 117,49 2216738 7302859 5086121 229,44
Sume datorate institutiilor de credit 869131 869131 0 0,00 2042850 2042850 0 0,00
Alte datorii, inclusiv datorii fiscale si alte
datorii pentru asigurarile sociale 3565211 8775215 5210004 146,13 173889 5260010 5086121 2924,92
H PROVIZIOANE PENTRU RISCURI
I CHELTUIELI 1200000 - 3600813 -
I VENITURI IN AVANS 7660604 9179234 1518630 19,82 8409027 10068290 1659263 19,73
(ct 131) 7656638 9175267 1518629 19,83 8408977 10068240 1659263 19,73
(ct 472) 3967 3967 0 0,00 49 49 0 0,00
J CAPITAL SI REZERVE - 0
I CAPITAL SOCIAL 40435315 189757753 149322438 369,29 45489729 194812168 149322439 328,26
II PRIME DE CAPITAL - - - -
III REZERVE DIN REEVALUARE 25263471 -69727889 -94991360 -376,00 30027368 -69727889 -99755257 -332,21
IV REZERVE 45664028 0 -45664028 -100,00 60368353 16671 -60351682 -99,97
Rezerve legale 3821774 0 -3821774 -100,00 5003562 0 -5003562 -100,00
Alte rezerve 41842254 - 55364791 16670 -55348121 -99,97
V REZULTATUL REPORTAT 5996105 13398117 7402012 123,45 7695038 19045096 11350058 147,50
VI REZULTATUL EXERCITIULUI 12424687 11283457 -1141230 -9,19 19678661 25387404 5708743 29,01
Repartizarea profitului -12424687 0 12424687 -100,00 -19678661 0 19678661 -100,00
TOTAL CAPITALURI PROPRII 117358919 144711438 27352519 23,31 143580488 169533449 25952961 18,08
J CAPITALURI - TOTAL 117358919 144711438 27352519 23,31 143580488 169533449 25952961 18,08
178
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
179
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
timp ce, n bilanul conform OMF 94/2001 s-a considerat valoarea rezidual nul pentru toate
imobilizrile, valoarea amortizabil fiind aceiai cu valoarea contabil a activului.
Evalurii ulterioare recunoaterii iniiale: tratamentul contabil alternativ
permis de standardele internaionale, respectiv evaluarea la valoarea reevaluat difer de
valoarea reevaluat obinut conform reglementrilor romneti. Astfel:
conform reglementrilor romneti, n urma reevalurilor, imobilizrile au fost
evaluate la valoarea de pia (obinut prin nmulirea costului istoric cu anumii coeficieni
impui de lege), din care s-a sczut amortizarea cumulat. Creterile de valoare s-au
contabilizat prin creterea rezervei din reevaluare ca parte a capitalului propriu.
conform standardelor internaionale, valoarea reevaluat este valoarea just din
momentul reevalurii din care se scade orice amortizare cumulat i pierdere din depreciere.
Valoarea just din momentul reevalurii s-a calculat prin nmulirea costului de achiziie cu
indicii medii ai preurilor de consum anuali.
Deprecierea activelor: conform standardelor internaionale s-au fcut teste de
depreciere, pentru a se stabili dac imobilizrile erau depreciate. Conform legislaiei
romneti, nu s-au fcut teste de depreciere, nregistrndu-se provizioane avnd n vedere
doar considerente fiscale.
Constatm c, dei legislaia romneasc este armonizat cu standardele
internaionale de contabilitate, exist diferene ntre bilanul ntocmit conform IAS/IFRS i
bilanul ntocmit n conformitate cu normele naionale armonizate cu standardele
internaionale i cu Directiva a IV-a a CEE.
180
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
4 ANEXE
ANEXA NR. 1
Bilan ncheiat la data 31.12.2005 conform OMF 94/1991
I. IMOBILIZARI NECORPORALE
Concesiuni, brevete, licente, marci, drepturi si valori similare
3 77.373 112.688
si alte imobilizari necorporale
Avansuri si imobilizarinecorporale in curs 0 407.824
TOTAL IMOBILIZARI NECORPORALE (rd. 01 la 05) 6 77.373 520.512
II. IMOBILIZARI CORPORALE
Terenuri si constructii 7 48.413.804 55.999.055
Instalatii tehnice si masini 8 18.309.286 16.934.476
Alte instalatii, utilaje si mobilier 9 460.485 382.894
Avansuri si imobilizari corporale in curs 10 13.714.585 11.752.220
TOTAL IMOBILIZARI CORPORALE (rd. 07 la 10) 11 80.898.160 85.068.645
III. IMOBILIZARI FINANCIARE
Titluri sub forma de interese de participare 14 1.500 1.500
Titluri detinute ca imobilizari 16 640 640
Alte creante 17 4.966 4.966
TOTAL IMOBILIZARI FINANCIARE (rd. 12 la 18) 19 7.106 7.106
A. ACTIVE IMOBILIZATE TOTAL 20 80.982.639 85.596.263
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI
Materii prime si materiale consumabile 21 10.214.023 8.525.313
Productia in curs de executie 22 1.930.294 2.048.397
Produse finite si marfuri 23 11.559.830 11.525.635
Avansuri pentru cumparari de stocuri 24 74.680 126.473
TOTAL STOCURI: (rd. 21 la 24) 25 23.778.827 22.225.818
II. CREANTE
Creante comerciale 26 81.385.416 95.080.890
Alte creante 29 1.591.199 3.415.241
TOTAL CREANTE: (rd. 26 la 30) 31 82.976.615 98.496.131
IV. CASA SI CONTURI LA BANCI 36 1.191.279 5.437.188
B. ACTIVE CIRCULANTE TOTAL 37 107.946.721 126.159.137
(rd. 25+31+35+36)IN AVANS (ct. 471)
C. CHELTUIELI 38 207.801 65.338
D. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O
PERIOADA DE UN AN
Sume datorate institutiilor de credit 40 20.723.563 28.329.962
Avansuri incasate in contul comenzilor 41 0 4.911
Datorii comerciale 42 23.190.668 17.969.446
Efecte de comert de platit 0 37.176
Alte datorii, inclusiv datorii fiscale si alte datorii pentru
46 14.569.066 8.063.709
asigurarile sociale
181
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
182
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
183
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
ANEXA NR. 3
CONTUL DE PROFIT I PIERDERE CONFORM OMF 94/2001
Nr.
Rand 2004 2005
1. Cifra de afaceri neta (rd. 02 la 04) 1 136.028.515 163.497.747
Productia vanduta (ct. 701+702+703+704+705+706+708) 2 134.647.859 162.271.174
Venituri din vanzarea marfurilor (ct. 707) 3 1.380.656 1.226.573
2. Variatia stocurilor (ct. 711)
- sold C 5 12.731.829 13.494.253
- sold D 6 9.919.256 13.409.853
3. Productia imobilizata(ct. 758+7417) 7 139.418 199.708
4. Alte venituri din exploatare (ct. 758+7417) 8 815.998 1.085.174
VENITURI DIN EXPLOATARE TOTAL 9 139.796.504 164.867.029
(rd. 01+05-06+07+08)
5.a) Cheltuieli cu materiile prime si materialele consumabile 10 54.758.921 48.867.197
(ct. 601+602-7412)
Alte cheltuieli materiale (ct. 603+604+606+608) 11 629.304 843.608
b) Alte cheltuieli din afara (cu energie si apa) (ct. 605-7413) 12 8.344.195 8.197.793
Cheltuieli privind marfurile (ct. 607) 13 1.109.053 807.664
6. Cheltuieli cu personalul (rd. 15+16) 14 31.644.999 37.663.125
a) Salarii (ct. 641-7414) 15 24.050.701 28.620.000
b) Cheltuieli cu asigurarile si protectia sociala (ct. 645-7415) 16 7.594.298 9.043.125
7.a) Ajustarea valorii imobilizarilor corporale si necorporale (rd. 18- 17 7.044.456 15.027.772
19)
a.1) Cheltuieli (ct. 6811+6813) 18 7.044.456 17.223.459
a.2) Venituri( ct. 7813+7815) 19 0 2.195.687
7.b) Ajustarea valorii activelor circulante (rd. 21-22) 20 741.379 660.394
b.1) Cheltuieli (ct. 654+6814) 21 793.069 1.396.006
b.2) Venituri (ct. 754+7814) 22 51.690 735.612
184
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
Nr.
Rand 2004 2005
(ct. 7613+7614+7615+7616)
11. Venituri din dobanzi (ct. 766) 37 109.409 22.436
Alte venituri financiare 39 3.364.525 1.541.396
(ct. 7617+762+763+764+767+768+765+788)
VENITURI FINANCIARE TOTAL 40 3.536.034 1.652.932
(rd. 33+35+37+39)
13. Cheltuieli privind dobanzile (ct. 666-7418) 44 876.233 1.380.490
Alte cheltuieli financiare (ct. 663+664+667+665+688+668) 46 1.975.724 2.891.952
CHELTUIELI FINANCIARE TOTAL 47 2.851.957 4.272.442
REZULTATUL FINANCIAR:
(rd. 40-47) Profit 48 684.077 0
(rd. 47-40) Pierdere 49 0 2.619.510
14. REZULTATUL CURENT:
(rd. 31+48) Profit 50 17.576.961 23.724.855
15. VENITURI TOTALE (rd. 09+40+52) 56 143.332.538 166.519.961
16. CHELTUIELI TOTALE (rd. 30+47+53) 57 125.755.577 142.795.106
17. REZULTATUL BRUT:
(rd. 56-57) Profit 58 17.576.961 23.724.855
18. IMPOZITUL PE PROFIT (rd. 61+62-63) 60 5.152.274 4.046.194
- Cheltuieli cu impozitul pe profit curent (ct. 6911) 61 5.138.566 5.200.759
- Cheltuieli cu impozitul pe profit amanat (ct. 6912) 62 13.708 419.442
- Venituri din impozitul pe profit amanat (ct. 791) 63 0 1.574.007
185
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
ANEXA NR. 4
V
I
)
Producia vndut ( ct. 701+702+703+704+705+706+708) 115.114.579 130.065.795
Venituri din vnzarea mrfurilor (ct. 707) 3 985.316 897.517
Venituri din dobnzi nregistrate de entitile al cror obiect de 4 0 0
activitate il constituie leasingul ( ct. 766 )
Venituri din subventii de exploatare aferente cifrei de afaceri nete (ct. 5 0 0
7411)
2. Variatia stocurilor Sold C 6 0 0
Sold D 7 1.652.354 2.184.694
3. Productia imobilizata ( ct. 721+ 722 ) 8 186.115 274.095
4. Alte venituri din exploatare ( ct. 758 + 7417 ) 9 1.274.903 1.431.014
VENITURI DIN EXPLOATARE - TOTAL 10 115.908.559 130.483.727
(rd. 01+06-07+08+09)
5.a)Cheltuieli cu materiile prime si materialele consumabile (ct. 11 35.706.273 34.459.032
601+602-7413)
Alte cheltuieli materiale ( ct. 603+604+606+608 ) 12 493.942 724.408
b) Alte cheltuieli externe (cu energia si apa) (ct. 605-7413) 13 5.942.012 4.708.458
Cheltuieli privind marfurile ( ct. 607 ) 14 842.307 852.206
6. Cheltuieli cu personalul ( rd. 16+17 ) 15 27.599.833 32.148.267
a) Salarii si indemnizatii ( ct. 641+ 642- 7414 ) 16 20.904.903 24.432.312
b) Cheltuieli cu asigurarile si protectia sociala (ct. 645-7415) 17 6.694.929 7.715.955
7.a) Ajustari de valoare privind imobilizarile corporale si necorporale 18 11.464.024 7.491.198
(rd. 19-20)
a.1) Cheltuieli (ct. 6811+6813) 19 11.464.024 8.629.936
a.2) Venituri (ct. 7813) 20 0 1.138.738
7.b) Ajustari de valoare privind activele circulante ( rd. 22-23 ) 21 -169.330 3.600.993
b.1) Cheltuieli ( ct. 654+6814) 22 193.779 4.109.570
b.2) Venituri ( ct. 754+7814) 23 363.109 508.577
8. Alte cheltuieli din exploatare (rd. 25 la 28 ) 24 14.884.470 27.022.535
8.1 Cheltuieli privind prestatiile externe ( ct. 611+612 25 9.683.661 18.948.805
+613+614+621+622+623+624+625+626+627+628-7416)
8.2 Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate ( ct. 635 ) 26 592.261 1.223.585
8.3 Cheltuieli cu despagubiri, donatii si active cedate(ct. 658) 27 4.608.547 6.850.145
Cheltuieli privind dobinzile de refinantare inregistrate de entitatile al 28 0 0
caror obiect de activitate il constituie leasingul (ct. 666 )
Ajustari privind provizioanele ( rd. 30-31 ) 29 -1.200.000 -3.600.813
Cheltuieli (ct. 6812) 30 0 0
Venituri (ct. 7812 ) 31 1.200.000 3.600.813
186
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
187
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
ANEXA NR. 5
188
Sistemul contabil romnesc Srbu Florentina
ANEXA NR. 6
SITUAIA FLUXURILOR DE NUMERAR
2004 2005
8 I. FLUXURI DE NUMERAR DIN ACTIVITATI DE EXPLOATARE
ncasri in numerar din vnzarea de bunuri si prestarea de servicii 122.043.448 137.207.264
ncasri in numerar provenite din redevene. onorarii. comisioane si
alte venituri 168.676 5.081.669
Plti in numerar ctre furnizori de bunuri si servicii (72.523.469) (78.252.582)
Plti in numerar ctre si in numele angajailor. plai efectuate de
angajator in legtura cu personalul (35.578.460) (38.706.156)
Taxa pe valoarea adugat pltita (701.971) (675.658)
Alte impozite. taxe si vrsminte asimilate pltite (4.242.496) (3.830.853)
Numerar generat de exploatare 9.165.728 20.823.685
Dobnzi ncasate 108.945 22.404
Dobnzi pltite (809.822) (1.302.652)
Impozit pe profit pltit (5.452.825) (5.095.243)
189
ANEXA NR. 7
NOTE EXPLICATIVE LA SITUAIILE FINANCIARE
191