Sunteți pe pagina 1din 31

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE din BUCUREŞTI

CENTRUL TERITORIAL PIATRA NEAMŢ


FACULTATEA DE MANAGEMENT

Proiect
INTRODUCERE ÎN CONTABILITATE

Studentă:
GALFI FLORENTINA
MPE AN I
1. Obiectul şi metoda contabilităţii

Apărută ca mecanism de cunoaştere şi gestiune în plan teoretic şi practic a averii unui


negustor precum şi a tuturor afacerilor acestuia, în ordinea în care au avut loc, contabilitatea s-a
impus şi a evoluat ca sistem de evidenţă a resurselor economice ale societăţii.

1.1. Definiţia contabilităţii


Prima definiţie dată contabilităţii aparţine italianului Luca Paciolo care analizează
contabilitatea ca o disciplină ştiinţifică cuprinzând un ansamblu de principii şi reguli privind
înregistrarea în partidă dublă a averii ce aparţine unui negustor, precum şi toate afacerile acestuia, în
ordinea în care au avut loc.
Ca orice disciplină ştiinţifică, de-a lungul secolelor, contabilitatea s-a conturat ca teorie
ştiinţifică şi în acelaşi timp ca metodă sau tehnică. Cotabilitatea ca disciplină ştiinţifică reprezintă un
sistem de principii şi cunoştinţe folosite pentru a explica sau informa asupra stării economice a unei
entităţi patrimoniale. Sub aspectul ei ca tehnică sau metodă, contabilitatea cuprinde ansamblul de
procedee şi instrumente prin care se observă şi se înregistrează resursele economice ale societăţii,
atât global, cât şi pe fiecare entitate patrimonială. Majoritatea autorilor corelează şi conjugă cele
două trăsături ale contabilităţii.
În prezent, autorii români conduc la ideea dominantă că ştiinţa contabilităţii reprezintă un
sistem coerent de obiective şi principii fundamentale, cu ajutorul cărora se emit şi se definesc norme
de bază, pentru construirea şi comunicarea informaţiilor privind situaţia netă şi financiară a
patrimoniului şi totodată a rezultatelor obţinute.

1.2. Obiectul de studiu al contabilităţii, trăsăturile şi sfera de acţiune a acesteia.

Obiectul contabilităţii constă în evidenţa, claculul, analiza şi controlul raporturilor de schimb


dintre resursele economice (surse de finanţare, repartizarea şi utilizarea acestora) alocate şi
rezultatele obţinute (situaţia patrimonială la un moment dat şi indicatorii economico-financiari de
rezultate).
Patrimoniul ca obiect de studiu al contabilităţii este caracterizat prin două elemente
interdependente şi anume: persoana juridică şi fizică – ca subiect de drepturi şi obligaţii; bunuri
economice, ca obiecte de drepturi şi obligaţii.
Abordarea patrimoniului se poate face sub aspect:
- juridic, reprezentând toate drepturile şi obligaţiile cu conţinut economic al unui subiect
de drept;
- economic, considerat ca totalitatea bunurilor economice şi a rezultatelor utilizării
acestora, exprimabile împreună în bani, aparţinând unei persoane fizice sau juridice;
- economico-juridic potrivit căreia, acesta reprezintă totalitatea bunurilor economice
aparţinând unei persoane fizice şi juridice şi a drepturilor şi obligaţiilor care se referă la
bunurile respective, evaluabile împreună în bani.
La definirea şi delimitarea conţinutului şi funcţiilor contabilităţii, patrimoniul a cuprins
structura economică şi juridică a acestuia. În practică, sinonim cu structura de patrimoniu se
utilizează şi alte concepentrue: avere, resurse economice şi capital, a căror sferă de curpindere este
limitată pentru fiecare în parte. Astfel, patrimoniul, categorie economică şi juridică, cuprinde toate
celelalte structuri, repectiv bunurile economice acumulate de o persoană fizică sau juridică (avere,
resurse utilizate) şi drepturile şi obligaţiile acestora (capitalul ca relaţie de provenienţă a resurselor
economice).
Obiect de studiu al contabilităţii devin de fapt, acele valori economice care sunt investite în
activitatea economică pentru obţinerea de bunuri materiale şi servicii care ulterior fac obiectul

2
vânzării şi cumpărării şi cu ajutorul cărora se satisfac nevoile societăţii, în toate domeniile
activităţilor administrative, social-culturale etc.
Ca disciplină funcţională specializată, se ocupă cu: evidenţa; calculul; analiza şi controlul
valorilor economice pe persoane juridice sau fizice.
Cu ajutorul acestor elemente specifice, contabilitatea asigură înregistrarea într-o anumită
ordine şi pe baza unor principii normative a circuitului valorilor economice, măsoară şi determină
prin calculul economic costurile economice şi sociale, analizează raporturile de schimb dintre
valorile economice componente ale patrimoniului, evoluţia acestora şi totodată pe baza controlului,
constată în ce măsură se asigură integritatea materială şi gestionarea rentabilă a lor pe o anumită
perioadă de timp şi pentru o entitate patrimonială.
În sfera de acţiune a contabilităţii se cuprind ca entităţi patrimoniale: regii autonome,
societăţi comerciale, instituţii publice, unităţi cooperatiste şi alte persoae fizice şi juridice care
desfăşoară activităţi comerciale.
Astfel contabilitatea organizată şi condusă la nivelul întreprinderii (societăţilor comerciale
cu capital de stat sau privat, regiilor autonome), este denumită contabilitatea întreprinderii.
Contabilitatea finanţelor publice privind execuţia de casă a bugetului statului, a bugetelor
locale, bugetului asigurărilor sociale de stat, constituirea şi utilizarea mijloacelor extra-bugetare şi a
fondurilor cu destinaţie specială, gestiunea datoriei publice, precum şi alte operaţiuni financiare
efectuate în contul instituţiilor publice, figurează la noi în ţară prin denumirea de contabilitatea
trezoreriei.

1.3. Metoda contabilităţii

Metoda contabilităţii cuprinde ansamblul procedeelor generale şi a celor specifice, utilizate


ca un tot unitar în vederea stabilirii normelor şi principiilor specifice pe care se fundamentează
disciplina ştiinţifică şi cu ajutorul cărora se cercetează, analizează şi controlează activitatea
desfăşurată de unităţile patrimoniale.
Conţinutul metodei contabilităţii este determinat de dubla reprezentare a stării şi mişcării
patrimoniului şi anume:
- reflectarea în contabilitate a bunurilor economice, după destinaţia acestora (exemplu,
mijloace fixe, terenuri, titluri de participare, materii prime, materiale consumabile,
produse finite, mărfuri, disponibilităţi băneşti etc);
- cât şi sub aspectul provenienţei lor sau a surselor de finanţare a bunurilor respective
(capital social, rezerve, subvenţii pentru investiţii, profit, credite bancare, furnizori,
creditori, asigurări sociale etc.).
Astfel, ecuaţia dublei reprezentări este:
Bunuri economice = drepturi +obligaţii
Dacă notăm cu:
A – activul unităţii (bunurile conomice);
D – drepturile sau patrimoniul net;
O – obligaţiile;
P – pasivul (obligaţiile), putem constitui mai multe ecuaţii ale dublei reprezentări care stau
la baza schemei logice a metodei contabilităţii astfel:
A = P sau A = D + O, => A – O = D; A - (O + D) = 0; A – P = 0
În procesul circulaţiei şi rotaţiei în cadrul circuitului economic, elementele constitutive ale
patrimoniului sunt într-un echilibru permanent, evidenţiat în contabilitate prin dubla înregistrare. În
acest sens, într-unul din termenii egalităţii se înregistrează ieşirile, micşorările valorilor economice
din vechea forma, sau vechiul loc, iar în cel de-al doilea termen al egalităţii se marchează intrările,
creşterii elementului sau fenomenului respectiv. Ecuaţia dublei înregistrări este:

3
Creşterea bunurilor economice + micşorarea drepturilor şi obligaţiilor = creşterea
drepturilor şi obligaţiilor + micşorarea bunurilor economice
Atât dubla reprezentare, cât şi dubla înregistrare constitue teoria metodei contabilităţii şi
reprezintă principiile partidei duble.

1.4. Dubla reprezentare a patrimoniului

Principiul dublei reprezentări – conform căruia, patrimoniul agenţilor economici este


reflectat în contabilitate, sub dublu aspect:
- sub aspect material, al bunurilor şi valorilor economice care îl compun, respectiv a
destinaţiei economice, structură cunoscută sub numele de activ patrimonial;
- sub aspectul surselor de finanţare al bunurilor şi valorilor din activ, adică sub aspectul
raporturilor de proprietate, reflectate sub formă de drepturi şi obligaţii cu valoare
economică, structură cunoscută sub numele de pasiv patrimonial.
Dubla reprezentare a patrimoniului constituie trăsătura fundamentală a metodei
contabilităţii, fiind reflectătă prin ecuaţia de echilibru sau ecuaţia dublei reprezentări:
B=D+O
În care:
- B – bunuri şi valori economice;
- D – drepturi cu valoare economică;
- O – obligaţii cu valoare economică.
Sau A = P, în care:
- A – active patrimonial;
- P – pasiv patrimonial.
Între cele două structuri ale patrimoniului, respectiv activul şi pasivul patrimonial, există o
permanentă egalitate, deoarece în esenţă, ambele structuri exprimă sau evidenţiază acelaşi
patrimoniu, numai că abordarea se face din puncte de vedere diferite.
În baza ecuaţiei dublei reprezentări, echilibrul este permanent şi datorită faptului că orice
bun sau valoare economică este expresia unor drepturi şi obligaţii cu valoare economică, şi, în
acelaşi timp, orice drept sau obligaţie cu valoare juridică generează bunuri şi valori economice.
Principiul dublei reprezentări stă la baza contabilităţii în partidă dublă.
Dubla reprezentare:
- influenţează în mod direct conţinutul şi structura bilanţului;
- stă la baza regulilor de funcţionare a conturilor;
- stabileşte ecuaţiile de echilibru pentru analiza activităţii economico-financiare a agentului
economic.
Potrivit acestui principiu operaţiile economice care aduc modificări patrimoniului sunt
analizate numai din punct de vedere al unui singur titular, care răspunde de acest patrimoniu.
Pentru înţelegerea acestui principiu, ne vom referi, ca exemplu, la aprovizionarea cu
mărfuri (în cazul unui comerciant) sau cu materii prime (în cazul unei întreprinderi industriale) de la
furnizor.
Această operaţie se reflectă atât în contabilitatea clientului (cumpăratorului), cât şi în cea a
furnizorului (vânzătorului), sub două aspecte după cum urmează:

Cumpărător Furnizor

Patrimoniu închis Patrimoniu închis

4
+ Creşte stocul de mărfuri (materii prime) - Scade stocul de mărfuri (produse finite)
- Se naşte obligaţia de plată faţă de furnizor + Se naşte dreptul de creanţă faţă de client
În exemplul de mai sus, mărfurile sau materiile prime primite de la furnizor dau naştere la
două fenomene distincte şi de natură diferită: întreprinderea dispune de stocuri de mărfuri sau
materii prime, dar, până când va întocmi formele de plată şi se va realiza transferul sumelor
corespunzătoare, în contabilitatea întreprinderii cumpărătoare se va înregistra şi obligaţia acesteia
faţă de furnizor.Astfel că în acest patrimoniu vom avea:
la activ la pasiv
+ stocuri de mărfuri + obligaţii faţă de furnizor
Sau dacă întreprinderea contractează un credit bancar la activ va avea o sumă de bani, iar la
pasiv obligaţia faţă de bancă.
În momentul în care se va face plata mărfurilor primite de la furnizor în cadrul mijloacelor
(activului) va avea loc diminuarea disponibilităţilor băneşti ale întreprinderii, cu valoarea cu care au
crescut stocurile de mărfuri, iar în cadrul surselor (pasivului) se vor stinge obligaţiile întreprinderii
faţă de furnizor cu valoarea mărfurilor plătite.
Dacă analizăm patrimoniul în mod static, în fiecare moment el ne apare în această dublă
ipostază; ca existenţe economico-materiale sub formă de materii prime, mărfuri, disponibilităţi
băneşti, pe de o parte şi ca surse de provenienţă, care pot fi capital propriu sau proprietatea firmei
titulare a patrimoniului respectiv, sau surse împrumutate, sau obligaţii faţă de furnizori, pe de altă
parte. Această dublă reprezentare se referă la aceeaşi realitate economică, privită însă din două
puncte de vedere şi îşi găseşte concretizarea în egaliatatea permanentă ce trebuie să existe între cele
două părţi.
MIJLOACE (ACTIV) = SURSE (PASIV)
Această egalitate reprezintă expresia generalizată teoretică şi practică a dublei reprezentări
– ca principiu fundamental şi conferă un atribut esenţial contabilităţii: exactitatea datelor înregistrate
şi prelucrate.
Dacă obiectul dublei reprezentări îl formează însă activitatea economică internă a
întreprinderii şi transformările care au loc şi care se concretizează în cheltuieli şi venituri, atunci
relaţia de egalitate se stabileşte între eforturile şi rezultatele obţinute de întreprindere, adică:
CHELTUIELI + REZULTATE = VENITURI
Totodată, această egalitate constituie cheia autocontrolului şi autoreglării pe care le permite
contabilitatea pentru propria sa activitate.
În măsura în care prin prelucrarea şi generalizarea informaţiilor înregistrate în contabilitate
nu se verifică egalitatea patrimonială enunţată mai sus, înseamnă că în procesul contabil de
înregistrare şi reflectăre în contabilitate s-au încălcat principiile metodei şi se impun căutate şi
eliminate sursele erorilor sau neregulilor.

1.5. Dubla înregistrare a operaţiilor economice şi financiare

Principiul dublei înregistrări este determinat şi se bazează pe principiul dublei


reprezentări.
Dacă am înlocui abordarea global a patrimoniului, sub forma celor două structuri, de activ
şi de pasiv, conform principiului dublei reprezentări, cu o abordare individual a patrimoniului,
respectiv, dacă ne referim la existenţa, starea şi mişcarea individuală a fiecărui element patrimonial
în parte, atunci principiul dublei reprezentări (ACTIV = PASIV) se concretizează în principiul
dublei înregistrări, formalizat prn egalitatea:
DEBIT (D) = CREDIT (C)

5
Debitul şi creditul reprezintă cele două structuri fundamentale ale contului, procedeu sau
instrument specific al metodei contabilităţii, aşa cum activul şi pasivul constituie cele două structuri
fundamentale ale bilanţului contabil.
După cum se cunoaşte din definiţiile date, diferenţa esenţială dintre bilanţ şi cont, ca
procedee specifice metodei contabilităţii, este aceea că bilanţul reprezintă patrimonial în ansamblul
său, adică în totalitatea elementelor patrimoniale componente, iar cu ajutorul contului se reflectă
acelaşi patrimoniu, numai că abordarea este individuală, adică se reflectă fiecare element
patrimonial în parte.
Din acest punct de vedere, principiul dublei înregistrări poate fi considerat o continuare a
principiului dublei reprezentări, numai că se schimbă procedeele contabile specifice utilizate, dubla
reprezentare foloseşte ca procedeu specific de reflectăre a patrimoniului bilanţul contabil, iar dubla
înregistrare foloseşte ca procedeu specific de reflectăre a patrimoniului contul contabil.
Metoda contabilităţii utilizează principiul dublei înregistrări datorită faptului că bunurile
economice şi sursele de finanţare ale acestora sunt într-o conţinuă mişcare şi transformare, datorită
operaţiilor economico-financiare la care participă patrimoniul.
Astfel, modoficările intervenite în masa patrimoniului, în sensul creşterii sau scăderii
acestuia, determină un raport de echivalenţă, între bunurile şi valorile economice, pe de o parte, şi
sursele de finanţare, respectiv drepturile şi obligaţiile cu valoare economică, pe de altă parte.
Conform principiului dublei înregistrări, contabilitatea înregistrează fiecare operaţie
economico-financiară, simultan sau concomitent, în cel puţin două conturi, din care, la unul din
conturi, în partea de debit, iar la celălalt, în partea de credit.

2. Bilanţul contabil
2.1. Definirea bilanţului

Bilanţul reprezintă un instrument contabil de mare importanţă în procesul conducerii, fiind


necesar atât pentru fundamentarea deciziilor privind alocarea, finanţarea, utilizarea şi recuperarea
fondurilor, organizarea controlului asupra realizării deciziilor luate, precum şi pentru stabilirea unor
drepturi şi obligaţii, a unor răspunderi şi cointeresări provenite din activitatea de gospodărie şi
dezvoltare a patrimoniului.
Bilanţul a început să fie întocmit odată cu apariţia contabilităţii. Denumirea de „bilanţ”,
provine, conform unor anumite păreri, din latinescul „bilanx”, care înseamnă „cu două talgere”.
Conform altor opinii, denumirea provine de la „bilancium”, care înseamnă „cântar”, cuvânt format
mai târziu tot din „bilanx”. Indiferent de explicaţia dată etimologiei cuvântului, noţiunea de bilanţ
are acelaşi sens, simbolizând o balanţă cu două talgere, aflată permanent în echilibru.
Dacă bilanţul apare ca un instrument contabil, reflectând patrimoniul unităţii şi rezultatele
activităţii desfăşurate în cursul unui exerciţiu financiar (an), cu timpul, noţiunea se extinde,
utilizându-se în limbaj curent într-un sens larg, fiind definit ca „rezultatul activităţii pe o anumita
perioadă”.
Conform „Ghidului alfabetic de teorie şi practică financiară”, bilanţul este definit ca
documentul contabil care oglindeşte sub formă de cont mijloacele de lucru ale întreprinderii
existente la un moment dat, precum şi provenienţa acestora. Reprezintă un instrument de bază în
orientarea asupra situaţiei economico-financiare a firmei. În perioada anilor ’80, bilanţul se încheia
trimestrial şi anual.
În „Lexiconul de finanţe-credit, contabilitate şi informatică financiar-contabilă”, bilanţul
este definit ca reprezentând o situaţie întocmită sub formă contabilă, după un anumit plan
cuprinzând elemente de activ şi de pasiv patrimonial, precum şi rezultatul destinat să sporească sau
să micşoreze patrimoniul întreprinderii sau ca un cont final care să servească la închiderea conturilor
de activ şi de pasiv, precum şi a conturilor de rezultate.

6
Prin conţinutul său, bilanţul contabil oferă informaţiile necesare pentru aprecierea gestiunii
financiare a întreprinderii, precum şi pentru stabilirea valorii acesteia, caracterizând mărimea
resurselor şi a utilizărilor la care a recurs un agent economic în cursul unei perioade de gestiune.
Bilanţul contabil are rolul de a generaliza periodic datele contabilităţii curente şi de a stabili
pe această cale o serie de indicatori economico-financiari sintetici, ceea ce îi conferă caracterul de
model contabil şi informaţional, dar şi de model de gestiune a valorilor materiale şi băneşti
delimitate patrimonial.
Conceperea bilanţului ca model de calcul şi de descriere a situaţiei patrimoniului reprezintă
accepţia cea mai des întâlnită în literatura de specialitate.
Ca instrument de lucru, bilanţul contabil este un document de sinteză cu ajutorul căruia pot
fi prezentate într-o structură dorită sau impusă de reglementările contabile, activele şi pasivele
patrimoniale.
Practica contabilă a impus ca formă de bază a bilanţului contabil, balanţa în care activul
este egal cu pasivul.
În conformitate cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, Legea Contabilităţii din ţara
noastră stabileşte că bilanţul contabil este documentul oficial de sinteză al tuturor unităţilor
patrimoniale.
Patrimoniul economic
Active imobilizate
Pasive patrimoniale
Imobilizări
Capital social
Stocuri
Rezultate financiare
Lichidităţi financiare
Obligaţii financiare
Drepturi de crenţă

BILANŢ
ACTIV PASIV
Figura nr. 1.1. – Egalitatea şi structura bilanţiera
În acest context, bilanţul contabil se defineşte ca documentul de sinteză cel mai important,
care asigură centralizarea şi generalizarea datelor agenţilor economici şi instituţiilor publice, într-o
formă sistematică şi unitară, care permite o prezentare de ansamblu, o analiză detaliată şi un control
al activităţii derulate şi rezultatelor obţinute la sfârşitul fiecărei perioade de gestiune.
Din punctul de vedere al analizei financiare, bilanţul contabil constituie documentul de
sinteză cu ajutorul căruia se prezintă situaţia patrimonială a întreprinderii la un moment dat, adică
bunurile economice, drepturile şi obligaţiile reflectate în activul, respectiv pasivul bilanţului.

2.2. Funcţiile bilanţului contabil

Ideea centrală de logică internă a bilanţului şi rolul sociologic al contabilităţii se manifestă


prin influenţa spiritului contabilităţii asupra gândirii exacte a omului (hommo oeconomicus), care
are nevoie de certitudini.
Bilanţul îndeplineşte, în primul rând, o funcţie tehnico-contabilă, manifestătă prin
închiderea şi deschiderea conturilor şi, respectiv, prin controlul înregistrărilor în partidă dublă.
Alte funcţii îndelinite de bilanţ:
 Funcţia de reflectare
 Funcţia de control şi analiză
 Funcţia de echilibru
 Funcţia de decontare a patrimoniului

7
Abordarea bilanţului contabil poate fi făcută în mai multe moduri, în funcţie de cele două
concepţii, procedând de o manieră similară celor mai sus prezentate referitor la concepentruul de
patrimoniu.

2.3. Abordări privind bilanţul contabil

a) Abordarea patrimonială – face posibilă existenţa unui echilibru valoric între utilizări
sau active patrimoniale şi resurse sau pasive patrimoniale. Astfel, ecuaţia economică a
bilanţului îmbracă următoarele forme:
Utilizări = Resurse
Activ = Pasiv
b) Abordarea funcţională – această modalitate de abordare are în vedere finalitatea
bilanţului de a răspunde exigenţelor unei analize dinamice, deoarece se bazează pe
ipoteza conţinuităţii activităţii. Aceasta permite investigarea activităţii pe cicluri de
operaţiuni, luând în considerare rolul fiecăruia în funcţionarea întreprinderii. Sub aspect
financiar, orice bilanţ se descompune în trei mari mase: fondul de rulment (FR),
necesarul de fond de rulment (NFR) şi trezoreria netă (TN). Relaţia care degajă
informaţia privind echilibrul financiar al întreprinderii este următoarea:
TN = FR - NFR
Echilibrul financiar al întreprinderii este consecinţa deciziilor pe termen scurt privind
gestionarea stocurilor, relaţiile de decontare cu clienţii, furnizorii etc., cât şi pe termen mediu şi lung
privind finanţarea investiţiilor din capitaluri permanente.
c) Abordarea bilanţului potrivit concepţiei anglo-saxone şi nord-americane consideră
bilanţul ca documentul de sinteză care prezintă situaţia financiară a firmei.
Complementar rolului său de a completa informaţiile privind „compoziţia beneficiului”,
bilanţul contribuie la furnizarea bazei informaţionale privind evaluarea structurii
capitalului, calculul ratei de randament şi determinarea lichidităţii şi flexibilităţii
financiare a întreprinderii.
Metodele de prezentare şi întocmire a bilanţului variază de la o ţară la alta. Principalele
elemente care diferenţiază prezentarea bilanţului în diferite ţări sunt: ordonarea activelor şi
pasivelor, şi modul de înscriere a rezultatului în bilanţ.
Conform Reglementărilor contabile armonizate cu Directivele Comunităţii Economice
Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, aprobate prin ordin al Ministrului
Finanţelor Publice, situaţiile financiare anuale se compun din:
- bilanţ
- cont de profit şi pierdere
- situaţia modificărilor capitalului propriu
- situaţia fluxurilor de trezorerie
- politici contabile
- note explicative.
Persoanele juridice care nu îndeplinesc criteriile stabilite pentru aplicarea reglementărilor
armonizate întocmesc situaţii financiare anuale simplificate, armonizate cu Directivele Europene,
compuse din:
- bilanţ
- cont de profit şi pierdere
- politici contabile
- note explicative.
Societăţile comerciale încadrate prin reglementări speciale în categoria
microîntreprinderilor aplică reguli contabile specifice, aprobate prin ordin al Ministrului Fnanţelor

8
Publice, situaţiile financiare fiind compuse din bilanţ şi cont de profit şi pierdere. Situaţiile
financiare anuale trebuie însoţite de raportul administratorilor.
În cazul instituţiilor publice, situaţiile financiare se întocmesc trimestrial şi anual şi sunt
compuse din bilanţ, cont de execuţie bugetară şi anexe.
Exerciţiul financiar începe la 1 ianuarie şi se încheie la 31 decembrie. Excepţie apare în
primul an de activitate, când acesta începe la data înfiinţării, respectiv a înmatriculării persoanelor
juridice la Registrul Comerţului, potrivit legii. La propunerea Ministerului Fnanţelor Publice,
Guvernul poate aprobă ca exerciţiul financiar să înceapă şi să se încheie şi la alte date decât cele
prevăzute anterior.
Întocmirea situaţiilor financiare anuale trebuie să fie precedată obligatoriu de inventarierea
generală a elementelor de activ şi pasiv şi a celorlalte bunuri şi valori aflate în gestiune şi
administrare, potrivit normelor emise în acest scop de către Ministerul Fnanţelor Publice.
După întocmirea situaţiilor financiare anuale (inclusiv cele întocmite cu ocazia fuziunii,
divizării sau încetării activităţii), acestea sunt supuse auditului financiar, care se efectuează de către
auditorii financiari, persoane fizice sau juridice autorizate, potrivit legii.
Situaţiile financiare anuale se păstrează timp de 50 de ani. În cazul încetării activităţii,
situaţiile, împreună cu registrele şi celelalte documente se predau la arhivele statului, în conformitate
cu prevederile legale în materie.
Situaţiile financiare se întocmesc în 3 exemplare. Pentru asigurarea informaţiilor destinate
sistemului instituţional al statului, un exemplar se depune la Direcţia Generală a Fnanţelor Publice
judeţene, respectiv a municipiului Bucureşti, în termenele prevăzute de lege. Instituţiile publice şi
celelalte persoane juridice, ai căror conducători au calitatea de ordonator de credite, depun un
exemplar din situaţiile financiare trimestriale şi anuale la organul ierarhic superior, la termenele
stabilite de acesta.
Ministerele, celelalte organe ale administraţiei publice centrale, autorităţile publice şi
unităţile administrativ-teritoriale ai căror conducători au calitatea de ordonator principal de credite,
depun la Ministerul Fnanţelor Publice un exemplar din situaţia financiară trimestrială şi anuală,
potrivit normelor şi la termenele stabilite de acesta.
Situaţiile financiare anuale trebuie să ofere o imagine fidelă a poziţiei financiare,
performanţei, modificărilor capitalului propriu şi fluxurilor de trezorerie ale întreprinderii pentru
respectivul exerciţiu financiar.
Analizat prin prisma teoriei modelării, bilanţul este un model structural privind activul şi
pasivul ca mulţimi ale patrimoniului unei unităţi gestionare. În activul bilanţului, elementele sunt
structurate astfel:
a) Active imobilizate sau fixe, denumite şi active pe termen lung, sunt achiziţionate în
vederea utilizării durabile. Sunt asociate deciziei de investiţie şi se materializează în
bunuri de orice natură, mobile sau imobile, corporale sau necorporale, achiziţionate sau
create de întreprindere, destinate să servească o perioadă îndelungată activitatea unităţii
patrimoniale.
a1) Imobilizările necorporale cuprind acele valori economice de investiţie, care nu îmbracă
fizic forma de bunuri materiale concrete. Cuprind: cheltuieli de constituire (de fondare), concesiuni,
brevete, licenţe, mărci de fabrică şi alte drepturi asimilate, fondul comercial.
a2) Imobilizările corporale (imobilizări materiale sau active fixe tangibile) reprezintă
bunurile materiale de folosinţă îndelungată, utilizate în activitatea unei întreprinderi. Ele constituie
substanţa unei întreprinderi, instrumentul său industrial sau comercial, fiind alcătuite din terenuri şi
mijloace fixe (clădiri, maşini, utilaje, instalaţii şi mijloace de transport etc.). În situaţia în care
bunurile materiale procurate sau create nu sunt terminate, ele sunt incluse în categoria imobilizărilor
în curs sau a investiţiilor în curs.

9
a3) Imobilizările financiare (investiţii financiare sau de portofoliu) cuprind valorile
financiare investite de întreprindere în patrimoniul altor societăţi, sub forma: titlurilor de participare,
altor titluri financiare imobilizate, creanţelor ataşate participaţiilor, împrumuturilor acordate şi altor
imobilizări financiare.
b) Activele circulante reprezintă ansamblul elementelor patrimoniale necesare realizării
ciclului de exploatare. Ele nu au vocaţia de a rămâne durabil în întreprindere, cu
excepţia acelor elemente legate de particularităţile procesului de fabricaţie.
b1) Stocurile reprezintă ansamblul bunurilor şi serviciilor care intervin în cadrul ciclului de
exploatare fie pentru a fi vândute în aceeaşi stare sau la terminarea procesului de producţie, fie
pentru a fi consumate cu ocazia primei utilizări.
b2) Creanţele sunt drepturi potenţiale pe termen scurt ale întreprinderii, ce decurg din
relaţiile cu diverse persoane fizice sau juridice realizabile la anumite termene. Aceste drepturi pot fi
generate de relaţiile cu clienţii sau de cele necomerciale cu personalul, statul, asociaţii sau alţi
debitori.
b3) Disponibilităţile reprezintă numerarul şi valorile asimilate acestuia, iar plasamentele
sunt titluri achiziţionate de întreprindere în vederea realizării unui câştig de capital sau de venit într-
un termen scurt.
c) Conturile de regularizare şi asimilate sunt formate din: cheltuieli efectuate în avans,
diferenţele de conversie şi primele privind rambursarea de obligaţiuni.
d) Primele privind rambursarea obligaţiunilor reprezintă cheltuieli financiare capitalizate.
În ceea ce priveşte pasivul bilanţului, acesta reflectă sursele de finanţare ale întreprinderii.
a. Capitalurile proprii (activul net) reprezintă masa patrimonială ce aparţine proprietarilor
de întreprinderi, sume nedatorate la data încheierii exerciţiului financiar.
b. Capitalurile străine sunt formate din datoriile persoanei juridice, indiferent că acestea
sunt pe termen scurt sau lung. Se înregistrează în contabilitate la valoarea nominală.
c. Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli se constituie pentru litigii, amenzi, penalităţi,
despăgubiri, daune, alte datorii incerte, cheltuieli legate de service în perioada de
garanţie şi alte cheltuieli privind garanţiile acordate clienţilor.
Prezentare minimă. Cerinţele obligatorii de prezentare minimă a bilanţului sunt descrise în
IAS 1 paragraful 66:
Active Capital propriu şi datorii
1. Terenuri şi mijloace fixe 1. Capital subscris şi rezerve
2. Active necorporale 2. Interes minoritar
3. Active financiare, altele decât cele de la 3. Datorii pe termen lung purtătoare de dobândă
punctele 4, 7, 8
4. Investiţii financiare prin metoda punerii în 4. Datorii fiscale impuse de IAS 12
echivalenţă
5. Active fiscale impuse de IAS 12 5. Provizioane
6. Stocuri 6. Datorii comerciale şi alţi creditori
7. Creanţe comerciale şi alţi debitori
8. Numerar şi echivalente de numerar
Tabel nr. 1.3. – Prezentarea minimă a bilanţului conform IAS 1
Dacă bilanţul contabil exprimă starea patrimonială la care s-a ajuns în urma încheierii unui
exerciţiu financiar, contul de profit şi pierderi reflectă cum s-a ajuns la respectiva stare
patrimonială, care au fost fluxurile de venituri şi cheltuieli care au determinat traiectoria evoluţiei
întreprinderii.
Contul de profit şi pierderi oferă informaţii asupra activităţii de producţie, comercializare şi
financiară a firmei şi cuprinde:
- cifra de afaceri;

10
- veniturile şi cheltuielile grupate după natură şi ordonate pe trei tipuri de activităţi:
exploatare, financiară şi excepţională;
- rezultatele (profit sau pierdere) degajate pe cele trei activităţi;
- rezultatul brut al exerciţiului, impozitul pe profit şi rezultatul net.
Anexa la bilanţ constituie un document contabil de sinteză, care contribuie la obţinerea
unei imagini fidele a conturilor anuale. Se prezintă sub forma unui set de situaţii financiare
cuprinzând informaţii complementare şi explicative în raport cu bilanţul şi contul de rezultate,
precum şi de prezentare sub formă de text privind regulile şi metodele contabile utilizate.
Raportul de gestiune este documentul bilanţier utilizat pentru interpreţarea analitică a
situaţiei patrimoniului, respectiv a evoluţiei situaţiei financiare şi a rezultatului. Serveşte la
degajarea informaţiei bilanţiere privind situaţia patrimoniului şi evoluţia sa previzibilă;
evenimentele deosebite intervenite în activitatea unităţii patrimoniale, după încheierea exerciţiului;
participaţiile la capitalurile altor unităţi; activitatea şi rezultatele de ansamblu ale sucursalelor şi
subunităţilor proprii; activitatea de cercetare, dezvoltare şi alte referiri cu privire la activitatea
desfăşurată, care sunt considerate ca fiind necesare pentru a fi înscrise în raportul de gestiune.
Situaţia modificărilor capitalului propriu reprezintă o componentă separată a situaţiilor
financiare ale întreprinderii, prezentând detaliat toate variaţiile pe care capitalurile proprii le-au
suferit pe perioada unui exerciţiu financiar. Pe baza informaţiilor furnizate de acest document se
poate analiza capacitatea de menţinere a capitalului şi profitul sau pierderea întreprinderii.
Tabloul fluxurilor de numerar este un document financiar util în explicarea variaţiei
patrimoniului întreprinderii în cursul exerciţiului, oferind informaţii privind modul în care au fost
finanţate şi cum au fost utilizate resursele financiare.
Fluxurile de numerar sunt analizate în funcţie de natura activităţii: de exploatare; de
investiţie; de finanţare.
Notele explicative conţin informaţii suplimentare, relevante pentru necesităţile
utilizatorilor în ceea ce priveşte poziţia financiară şi rezultatele obţinute. Trebuie prezentate într-o
manieră sistematică, fiecare element semnificătiv al bilanţului să fie însoţit de o trimitere la nota
care cuprinde informaţii legate de acel element.
În cadrul situaţiilor financiare se vor prezenta următoarele note explicative:
1) Active imobilizate
2) Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli
3) Repartizarea profitului
4) Analiza rezultatului din exploatare
5) Situaţia creanţelor şi datoriilor
6) Principii, politici şi metode contabile
7) Acţiuni şi obligaţiuni
8) Informaţii privind salariaţii, administratorii şi directorii
9) Exemple de calcul şi analiză a principalilor indicatori economico-financiari
10) Alte informaţii.

2.4. Modificări blanţiere

Tipuri de modificări bilanţiere


Activitatea desfăşurată de orice întreprindere duce la modificări în activul şi pasivul
patrimonial. Fiecare operaţie produce o schimbare în echilibrul static dintre mijloacele economice şi
sursele lor de finanţare reflectate cu ajutorul bilanţului.
Respectivele modificări pot fi creşteri sau micşorări, dar în permanenţă se va menţine
egalitatea bilanţieră.
Există patru tipuri principale de modificări bilanţiere:

11
 Operaţii economice şi financiare care produc modificări numai în structura activului, în
sensul creşterii unui element şi concomitent şi cu aceeaşi sumă se micşorează alt
element, fără ca totalul activului să se modifice.
 Operaţii economice şi financiare care produc modificări numai în structura pasivului, în
sensul creşterii unui element şi concomitent şi cu aceeaşi sumă se micşorează alt
element, fără ca totalul pasivului să se modifice.
 Operaţii economice şi financiare care produc modificări concomitent şi cu aceeaşi sumă
atât în structură cât şi în volumul activului şi pasivului în sensul creşterii unui element de
activ şi a unui element de pasiv, totalul bilanţului modificându-se şi el în acelaşi sens,
dar menţinându-se egalitatea bilanţieră;
 Operaţii economice şi financiare care produc modificări concomitent şi cu aceeaşi sumă
atât în structură cât şi în volumul activului şi pasivului în sensul scăderii unui element de
activ şi a unui element de pasiv, totalul bilanţului modificându-se şi el în acelaşi sens,
dar menţinându-se egalitatea bilanţieră.

3. Contul şi dubla înregistrare


3.1. Noţiune

Contul reprezintă procedeul care permite înregistrarea, urmărirea şi controlul, atât al


existentului, cât şi al modificărilor care s-au produs, zi de zi, în descursul unei perioade de gestiune
asupra elementelor patrimoniale de bunuri economice şi surse de finanţare ale unităţii patrimoniale.
Regulile de funcţionare a conturilor

3.2. Reguli de funcţionare ale conturilor

Una din condiţiile de bază pentru înregistrarea corectă a operaţilor economice şi financiare
cu ajutorul conturilor o constituie cunoaşterea regulilor de funcţionare a acestora.
Prin regulile de funcţionare a conturilor se stabileşte precis în care parte a conturilor
respectiv debit sau credit se înregistrează soldul iniţial precum şi creşterile şi micşorările
elementului patrimonial respectiv pentru care s-a deschis contul.
Aceste reguli sunt:
1. conturile de activ încep să funcţioneze prin a se debita, conturile de pasiv încep să
funcţioneze prin a se credita;
2. conturile de activ se debitează cu majorările, creşterile, sporirile; conturile de pasiv se
creditează cu majorările, creşterile, sporirile;
3. conturile de activ se creditează cu micşorările, scăderile, diminuările; conturile de pasiv
se debitează cu micşorările, scăderile, diminuările;
4. conturile de active au întotdeauna sold final debitor sau sunt soldate; conturile de pasiv
au întotdeauna sold final creditor sau sunt soldate.
Toate conturile care se încadrează în regulile de funcţionare de mai sus sunt denumite
generic conturi monofuncţionale în sensul că ele sunt conturi de activ sau conturi de pasiv.
Sunt unele conturi a căror funcţie nu se încadrează în regulile de funcţionare enumerate mai
sus ele funcţionând în anumite cazuri după după regulile conturilor de activ iar în alte cazuri după
regulile conturilor de pasiv, aceste conturi sunt bifuncţionale sau de activ-pasiv.
Ele îşi pot începe funcţionarea prin a se debita sau credita iar la sfârşitul perioadei au sold
debitor sau creditor.

12
3.3. Analiza contabilă a operaţiilor economice şi financiare. Formula şi articolul
contabil

Pentru a stabili conturile corespondente folosite pentru înregistrarea operaţiilor economice


şi financiare se procedează la analiza contabilă.
Modelul analizei contabile în vederea stabilirii conturilor corespondente este definit de
următoarele elemente:
- natura operaţilor economice şi financiare = se referă la conţinutul operaţiei consemnate în
documentul justificativ, exemplu încasare, plată, consum materiale, etc;
- modificările patrimoniale = elementele de activ şi pasiv ce se modifică şi sensul
modificării lor – reprezintă elementele patrimoniale între care se stabileşte raportul de
echivalenţă propriu operaţiei economice sau financiare;
- conturile corespondente = se stabilesc în funcţie de elementele patrimoniale modificate de
operaţia economică sau financiară;
- partea de debit sau credit a conturilor corespondente se stabileşte prin aplicarea regulilor
de funcţionare a conturilor.
Analiza contabilă a operaţiilor economice se finalizează în cadrul formulei contabile.
Formula contabilă reprezintă expresia raportului de echilibru stabilit între conturile
corespondente pe baza dublei înregistrări a operaţiilor economice şi financiare.
Formula contabilă cuprinde următoarele părţi:
Denumire (simbol) cont corespondent debitor
Denumire (simbol) cont corespondent creditor
Marimea valorică a operaţiei economice sau financiare
Semnul egalităţii
Clasificarea formulelor contabile:
În raport de numărul elementelor antrenate de operaţia economică sau financiară formula
contabilă poate fi
 formulă contabilă simplă = se compune dintr-un singur cont debitor şi un singur cont
creditor
 formulă contabilă compusă = cuprinde în structura sa un singur cont debitor şi două
sau mai multe conturi creditoare sau invers
 formula contabilă recapitulativă sau cumulativă este formată din două sau mai multe
conturi debitoare şi două sau mai multe conturi creditoare
După scopul pentru care se întocmesc putem deosebi:
 formule contabile curente = servesc la evidenţierea operaţiilor economice şi financiare
normale sau obişnuite ca de exemplu formulele de mai sus;
 formule contabile de stornare = sunt cele întocmite cu scopul de a corecta formulele
contabile curente eronate.
În raport de modul de efectuare a stornării formulele contabile pot fi stornate în roşu sau
stornare în negru.
Formule le de Stornare în roşu sunt acelea în care anularea se face prin repetarea formulei
eronate însă cu înscrierea sumei în roşu ceea ce înseamnă că va fi luată în calcul cu semnul minus.
Formule de stornare în negru sunt acelea în care anularea sau corectarea se obţine prin
inversarea poziţiei deţinute de conturi în cadrul corespondenţei.

13
4. Documentele contabile
4.1. Registrul-jurnal

Normele legale din ţara noastră prevăd ca principale registre de contabilitate: Registrul-
jurnal; Registrul inventar şi Registrul “Cartea mare”.
Registrele de contabilitate reprezintă, alături de bilanţ şi contul de profit şi pierdere,
principalele documente pe care le produce contabilitatea.
Registrele de contabilitate sunt documente contabile obligatorii în care unităţile
patrimoniale înregistrează, periodic, cronologic şi sistematic, operaţiunile economico-financiare,
consemnate în documente justificative, care produc modificări în patrimoniul acestora.
Registrul-jurnal este un document contabil obligatoriu în care se înregistrează, zilnic sau
lunar, în mod cronologic, operaţiune cu operaţiune, fără spaţii libere, fără ştersături, toate operaţiile
privind mişcările patrimoniului. Este un document tipizat format A4, ce se întocmeşte într-un singur
exemplar, de către regiile autonome, societăţile comerciale, instituţiile publice, unităţile cooperatiste,
asociaţiile şi celelalte persoane juridice, după ce a fost numerotat, şnuruit, certificat şi parafat. Acest
registru se parafează de către organele în drept, la începerea activităţii unităţii, precum şi ori de câte
ori este cazul.
Operaţiunile de aceeaşi natură, realizate în acelaşi loc de activitate (atelier, secţie, etc.) şi în
cursul aceleiaşi zile, pot fi înregistrate într-un document centralizator care, la rândul sau, stă la baza
înregistrării în registrul jurnal.
Registrul-jurnal se poate prezenta sub două forme:
- registrul-jurnal general;
- registrul-jurnal auxiliar, pentru operaţiunile de casă şi bancă, decontările cu furnizorii,
situaţia încasării-achitării facturilor, situaţia avansurilor spre decontare; toate acestea sunt
folosite de unităţile patrimoniale care au un volum mare de operaţiuni de înregistrat.
Fiind un document de înregistrare contabilă el nu circulă între compartimente, sau în afara
unităţii. Se arhivează temporar, pe timp de un an, către serviciul, biroul sau compartimentul de
contabilitate, după care se depune la arhiva unităţii patrimoniale împreună cu documentele
justificative care au stat la baza întocmirii lui.
Conţinutul informaţional al registrului jurnal este prezentat în continuare
REGISTRUL-JURNAL
Unitatea Nr. Pag.
Nr. Data înreg. Documentul (fel, nr. Explicaţii Simbol conturi Sume
crt. data)
D. C. Debitoare Creditoare
1 2 3 4 5 6 7 8

De reportat
Întocmit, Verificat,

Registrul cartea-mare, în principal, serveşte la înregistrarea operaţiilor (în evidenţa


sistematică), la stabilirea rulajelor lunare şi a soldului final (debitor sau creditor) pentru fiecare cont
sintetic. În activitatea practică, formularele acestui registru, concretizate în foi volante, îmbracă
diverse forme cum sunt:
- Cartea mare, format A3, cod 14-1-3, ce se utilizează de către unităţile care aplică forma
de înregistrare contabilă pe jurnale, prezentată în tabelul următor:

14
Unitatea ...............
CARTEA MARE
CONTUL .....
Lunile Conturi corespondente creditoare Total Rulaj Total Rulaj SOLD
debitor creditor
Cont. Cont. Cont.. Cont.. Cont.. La 1 ianuarie 2____ Debitor Creditor
Jurnal ... Jurnal ... Jurnal ... Jurnal ... Jurnal ...
. . . .
Ianuarie
Februarie
Martie
---------
Total
general
(I-IV)
Întocmit, Verificat,
Acest registru se întocmeşte la sfârşitul lunii în cadrul compartimentului financiar-contabil
şi serveşte în următoarele scopuri:
 stabilirea rulajelor lunare şi a soldurilor pe conturi sintetice, la unităţile patrimoniale care
aplică această formă de înregistrare contabilă;
 verificarea înregistrărilor contabile efectuate;
 furnizarea de date pentru efectuarea analizei activităţii economice şi financiare a unităţii
patrimoniale;
 întocmirea balanţei de verificare.
Pentru întocmirea acestui registru, se procedează astfel:
- suma rulajului creditor se preia din jurnalul de credit al contului respectiv, fără
dezvoltarea acestui rulaj pe conturi corespondente debitoare;
- rulajul debitor desfăşurat pe conturi corespondente creditoare, se preia din jurnalele de
credit calculându-se (extracontabil) sumele cu care a fost debitat contul respectiv în
diverse jurnale de credit;
- soldul final debitor sau creditor al fiecărui cont se stabileşte în cadrul formularului cartea
mare, ţinându-se seama de soldul iniţial de la începutul anului şi de rulajele debitoare,
respectiv creditoare din cursul lunii curente;
Fiind un document de înregistrare contabilă cronologică şi sistematică nu circulă între
compartimente şi se arhivează la biroul contabilitate.
- Cartea-mare (şah), cod 14-1-3/a, utilizată în cadrul formei de înregistrare contabilă
maestru şah.
Acest registru se întocmeşte într-un singur exemplar, este tipărit pe ambele feţe, format A4
şi serveşte la:
 organizarea contabilităţii sintetice a operaţiunilor patrimoniale. În acest scop se deschid
câte două fişe: una pentru debit şi alta pentru credit;
 întocmirea balanţei de verificare a conturilor sintetice, scop în care la începutul anului, la
deschiderea fişelor, pe primul rând al coloanei “suma”, se înscrie soldul iniţial; în cursul
lunii se înregistrează operaţiile la baza documentelor justificative; la sfârşitul lunii se
stabilesc rulajele debitoare, respectiv creditoare, totalul sumelor de la începutul
exerciţiului şi soldul final.
 furnizarea de date pentru analiza economico-financiară.
Registrul-inventar se întocmeşte la sfârşitul anului, într-un singur exemplar, în vederea
stabilirii rezultatelor inventarierii patrimoniului. În el se înregistrează toate elementele patrimoniale,

15
de activ şi de pasiv, grupate în funcţie de natura lor, conform posturilor din bilanţul contabil,
inventariate conform normelor legale.
Elementele patrimoniale înscrise în registrul inventar au la bază listele de inventariere sau
alte documente care justifică conţinutul fiecărui post din bilanţul contabil. Se parafează de organul
fiscal teritorial la începerea activităţii, în cazul epuizării filelor, când este ncesară deschiderea unui
registru nou, precum şi la încetarea activităţii.
În tabelul următor se prezintă conţinutul informaţional al registrului inventar.
Unitatea Nr. pag..............
Registrul Inventar
la data de 31 decembrie ------------------
Nr. Recapitulaţia elementelor Valoarea Valoarea de Diferenţe de evaluare (de înregistrat)
crt. inventariate contabilă inventar
Valoare Cauzele diferenţelor
1 2 3 4 5 6

Întocmit, Verificat,

5. Principiile evaluării în contabilitate

Problemele de valoare şi implicit de evaluare în contabilitate nu pot fi discutate decât în


relaţie cu principiile contabile fundamentale. În acest sens 4 principii pot fi reţinute: costul istoric,
stabilitatea unităţii monetare, prudenţa şi continuitatea exploatării.

5.1. Principiul costului istoric


Impune înregistrarea în contabilitate a activelor şi pasivelor la costul de origine consemnat
în documentele justificative. Cu acest cost figurează în contabilitate de la intrare şi până la ieşire, el
putând fi substituit prin alte preţuri sau modificat numai prin reevaluare.
Costul istoric reflectă valoarea reală a elementelor patrimoniale la data intrării lor în
întreprindere. Dar, ulterior, orice schimbare semnificativă tinde să facă costul istoric înşelător în
scopul luării deciziei şi asigurării capacităţii de finanţare sau a puterii de cumpărare a capitalului
propriu.
În condiţiile în care curba preţurilor este suitoare, efectul de deşincronizare determina o
creştere fara o baza reală a rezultatului ca urmare a menţinere preţurilor între cele 2 momente ale
evaluării intrare-ieşire.

5.2. Principiul stabilităţii unităţii monetare


Unitatea monetară este reţinută în dublă ipostază ca unitate de cont şi ca unitate de
cumpărare. Recursul la monedă ca unitate de cont are în vedere folosirea acesteia ca unitate de
măsurare şi de înregistrare a fluxurilor şi a stocurilor patrimoniale. Prin mijloacele banului, valorile
econmice se exprimă prin preţ.
Discutată ca putere de cumpărare, moneda trebuie tratată ca un rezervor de înlocuire în
formă naturală a bunurilor ce formează obiectul evaluării. Etalonul monetar ca unitate de măsură sau
de cont are un caracter instabil, determinat de variaţia puterii de cumpărare a monedei şi a preţurilor.
Pentru a depăşi această limită unitatea monetară este considerată o costantă şi nu se porocedează
decât în mod excepţional la reevaluări.
Stabilitatea unităţii de cont este discutabilă în condiţiile inflaţiei persistente.
În plan teoretic s-au făcut multe eforturi în căutarea unei unităţi de măsură care să fie
realmente stabilă şi care să se poată substitui etalonului monetar. Din nefericire nu s-a găsit un

16
asemenea etalon şi în consecinţă, unitatea de măsură rămâne cea monetară, căreia i se atribuie
calitatea de stabilitate.

5.3. Principiul prudenţei


Potrivit principiului prudenţei nu este admisă supraevaluarea elementelor de pasiv şi a
veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de activ şi a cheltuielilor, ţinând cont de deprecierile,
riscurile şi pierderile posibile generate de desfăşurarea activităţii exerciţiului curent sau anterior.
Pe acesta cale se evită riscul de transfer în viitor a certitudinilor prezente, susceptibile de a
greva patrimoniul şi rezultatele întreprinderii.
Aplicarea principiului prudenţei se regăseşte în următoarele mecanisme contabile:
a. la închiderea exerciţiului se contabilizează datoriile şi pierderile probabile, şi nu se
înregistrează activele şi profitul probabile;
b. doar beneficiile realizate la data închiderii exerciţiului pot fi înscrise în bilanţ;
c. trebuie ţinut cont de toate riscurile previzibile şi eventualele pierderi care au luat naştere
în cadrul exerciţiului sau pe parcursul unui exerciţiu anterior, chiar dacă aceste riscuri
sau pierderi nu sunt cunoscute decât între data închiderii bilanţului şi data la care el este
întocmit;
d. trebuie să se ţină cont de deprecierea activelor indiferent că exerciţiul se soldează cu o
pierdere sau cu un deficit.
e. trebuie efectuată o analiză foarte importantă a cheltuielilor angajate, în vederea
delimitării în “costul produsului” sau “costurile perioadei”.

5.4. Principiul conţinuităţii activităţii de exploatare


Porneşte de la prezumţia că o întreprindere într-un viitor previzibil îşi continuă activitatea
fără a avea intenţia şi nevoia de a o lichida sau reduce în mod semnificativ. Pornind de la această
premisă, evaluarea trebuie să pornească de la valoarea de utilitate sau reală în măsură să asigure
conservarea costului istoric şi menţinerea capitalului.
În analiza principiilor contabile privind evaluarea nu pot lipsi două principii convergente şi
anume menţinerea capitalului şi structura de finanţare. Adoptarea lor practică impune, alternative la
costul istoric cum sunt: valoarea de înlocuire pentru imobilizările corporale cu durată limitată de
viaţă şi pentru stocuri; utilitatea unor metode care să ţină cont de inflaţie pentru elementele
prezentate în conturile anuale, inclusiv capitalurile proprii; reevaluarea imobilizărilor corporale şi a
imobilizărilor financiare.

5.5. Principiul evaluării separate a activelor şi datoriilor


Conform acestui principiu, componentele elementelor de activ sau de datorii trebuie
evaluate separat, avand în vedere specificul fiecărui component patrimonial, care atrage după sine o
metodă specifică de evaluare şi nu o metodă unică, valabilă pentru toate componentele
patrimoniului. Acest principiu reprezintă abandonarea practicii evaluărilor administrative,
nediferenţiate, prin metoda unică, impusă printr-un act normativ (specifice economiilor centralizate)
şi adoptarea metodelor economice de evaluare, care să ţina seamă atât de caracteristicile elementului
patrimonial supus evaluării, cât şi de utilitatea sa sau de condiţiile pieţei sale.

6. Formele de evaluare în contabilitate


6.1. Clasificare

Evaluarea în contabilitate se diferenţiază în raport de momentul efectuării, natura


elementelor patrimoniale şi a operaţiilor care modifică masa patrimoniului. În ceea ce priveşte
natura elementelor se pot diferenţia următoarele forme de evaluare: evaluarea imobilizărilor

17
corporale şi necorporale, evaluarea stocurilor; evaluarea titlurilor de valoare; creanţele şi datoriile
în lei; valuta; creanţele şi datoriilor în devize; lingourilor sau monedele de aur sau argint;
cheltuielile şi veniturile. Natura operaţiilor care modifică masa patrimoniului impune distincţii în
cazurile: intrări prin achiziţie, prin producţie proprie, prin aport în natură, cu titlu gratuit, respectiv
ieşiri prin vânzare, consum şi cu titlu gratuit.

6.1.1. Evaluarea la intrare sau la prima înregistrare în contabilitate


Se bazează pe costul istoric care în raport cu natura elementelor patrimoniale şi a operaţiilor
economice şi financiare capătă următoarele semnficaţii concrete:
a) costul de achiziţie pentru bunurile materiale procurate cu titlu oneros format din:
- preţul de cumpărare: cheltuielile de transport-aprovizionare (costul cu mijloacele de
transport, încărcare, descărcare); taxele nerecuperabile; alte cheltuieli accesorii
necesare pentru punerea în stare de utilitate a bunului respectiv; reducerile
comerciale primite de la furnizori
b) costul de producţie pentru imobilizările şi stocurile realizate prin construcţie sau
producţie proprie (clădiri construite cu producţie proprie, produse fabricate) alcătuit din:
- costul de achiziţie al materiilor prime şi materialelor direct consumate: alte
cheltuieli directe de producţie (salarii diverse acordate muncitorilor de bază); cota
cheltuielior indirecte de producţie determinate raţional ca fiind legate de fabricaţia
bunului
a. valoarea de utiltate pentru aportul în natură la capitalul social sau obţinute cu titlu
gratuit este o valoare actuală stabilită în funcţie de preţul pieţei, utilitatea bunului pentru
întreprindere, starea şi amplasarea sa
b. preţul de achiziţie pentru titlurile de valoare; cheltuielile accesorii sunt considerate
cheltuielile de exploatare.
c. valoarea nominal egală cu sumele de primit în schimbul creanţelor, de plătit în
schimbul datoriilor sau a sumelor aşteptate a fi plătite în cazul datoriilor din impozite şi
taxe
d. valoarea în lei la cursul de schimb din momentul consemnării creanţelor şi datoriilor în
devize, respectiv derulării operaţiilor de încasări şi plăţi privind lichidităţile în valută
e. preţul pieţei din ziua când se derulează operaţiile privind lingourile şi monedele de aur
şi argint
f. valoarea corespondentă în cazul cheltuielilor şi veniturilor stabilită prin asociere cu
activele şi pasivele transformate în cheltuieli/venituri.

6.1.2. Evaluarea la ieşire sau la a doua înregistrare


Se efectuează în principiu la valoarea contabilă de intrare. Dacă bunuri similare de natura
stocurilor sau a titlurilor de valoare au valori contabile diferite şi nu există posibilitatea identificării
valorii contabile de intrare, evaluarea se face la costul mediu ponderat de intrare (CMP), preţul
primului lot intrat (FIFO) în ordinea cronologică a epuizării loturilor, preţul ultimului lot intrat
(LIFO) în ordine inversă cronologică a epuizării loturilor.

6.1.3. Evaluarea la inventariere


Se efectuază cu ocazia inventarierii patrimoniului la închiderea exerciţiului financiar.
Constituie obiect al inventarierii şi evaluării numai activele şi datoriile.
Evaluarea se bazează în principiu pe evaluarea actuală la 31.XII.N, fiind denumită
valoarea de inventar.

18
Valoarea de inventar ca expresie a valorii actuale este estimată în funcţie de preţul pieţei,
unitatea bunului pentru unitatea patrimonială, situaţia în care se află bunurile materiale (gradul de
uzură) şi creanţele/datoriile şi amplasarea bunurilor.

6.1.4. Evaluarea la bilanţ


Se bazează pe valoarea netă bilanţieră rezultată în urma inventarierii. În acest scop, în cazul
activelor se compară valoarea contabilă de intrare cu valoarea de inventar şi se reţine cea mai mică
valoare. Procedând astfel, în toate cazurile în care valoarea de inventar este mai mică decât valoarea
contabilă de intrare, diferenţa corespunzătoare este tratată ca o depreciere a activelor şi se
înregistrează ca o cheltuială care diminuează rezultatul întreprinderii.
În ceea ce priveşte capitalurile proprii, acestea se evaluează la valoarea ccontabilă de
intrare, cu precizarea că în cadrul lor rezultatul exerciţiului (profit sau pierdere) preia prin
intermediul cheltuielilor orice diferenţă între valoarea contabilă de intrare şi valoarea netă bilanţieră.

7. Analiza şi funcţionarea conturilor

Cu ajutorul conturilor contabilitatea reflectă întregul proces de reproducţie patrimonială şi


respectiv, capitalul unei întreprinderi cu rezultatele sale.
Elementele care se înregistrează în conturi formează conţinutul economic, iar modul cum se
reflectă conţinutul respectiv în conturi, adică felul cum se debitează sau cum se creditează conturile
reprezintă funcţia contabilă.

7.1. Planul de conturi general


În cadrul noului sistem de contabilitate Planul de conturi general reprezintă sintaxa
întregului mecanism de reprezentare şi calcul al situaţiei patrimoniului şi al rezultatului obţinut.
Cele nouă clase de conturi proprii PCG sunt:
Clasa 1 Conturi de capitaluri
Clasa 2 Conturi de active imobilizate
Clasa 3 Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie
Clasa 4 Conturi de Terţi
Clasa 5 Conturi de Trezorerie
Clasa 6 Conturi de Cheltuieli
Clasa 7 Conturi de Venituri
Clasa 8 Conturi speciale
Clasa 9 Conturi de gestiune
Simbolizarea conturilor se bazează pe sistemul zecimal de codificare. Conturile sunt
împărţite în mimim 10 clase simbolizate de la 0 la 9, clasele sunt divizate în maxim 10 grupe sau
conturi principale simbolizate de la 00 la 99, grupele sunt divizate în maxim 10 conturi sintetice de
gradul I sau divizionare simbolizate de la 000 la 999, fiecare cont divizionar se diferenţiază în
maxim 10 conturi sintetice de gradul II denumite şi subconturi sau subdivizionare simbolizate de la
0000 la 9999.
Remarcă importantă: dacă în cadrul unei grupe conturile sintetice de gradul I încadrate nu
sunt de aceeaşi funcţie, activ sau pasiv, separarea se face prin ultima cifră a simbolului. Astfel prin
cifrele 1-8 sunt codificate conturile regulă, iar prin cifra 9 conturile excepţie.
Exemplu 40 Furnizori şi conturi asimilate conturile au funcţie de pasiv respectiv 401 până
la 408 iar contul cu funcţie de activ 409 Furnizori debitori are funcţie de activ.

19
7.2. Analiza şi funcţionarea sistemului de conturi
7.2.1. Analiza şi funcţionarea conturilor de capital social

Evidenţa constituirii şi micşorării capitalului social se realizează prin contul de pasiv


101 Capital social.
D 101 Capital social C
- capitalul social retras de acţionari sau - capitalul social subscris de acţionari în natură
asociaţi 456 sau numerar 456
- -pierderile realizate în exerciţiile precedente - capitalul majorat prin emisiune de noi acţiuni
care reduc capitalul social 117 - rezervele destinate măririi capitalului 106
- profitul net realizat în exerciţiile anterioare şi
care este destinat măririi capitalului social 107
- primele de fuziune sau aport încorporate în
capitalul social 104
SC = capitalul propriu ca sursă permanentă
de finanţare a activelor întreprinderii

Contul sintetic de gradul I 101 “Capital social” se dezvoltă pe 2 conturi sintetice de gradul
II:
- 1011 Capital subscris nevărsat
- 1012 Capital subscris vărsat
Contabilitatea analitică a capitalului social se ţine pe acţionari sau asociaţi, cuprinzând
numărul şi valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor sociale subscrise şi vărsate.
În cazul societăţilor comerciale, altele decât cele pe acţiuni şi în comandită pe acţiuni, se
conduce un Registru al Asociaţilor în care se înscriu după caz: numele şi prenumele, denumirea,
domiciliul fiecărui asociat, partea acestuia din capitalul social, transferul părţilor sociale etc.
Evidenţa aporturilor subscrise de asociaţi pentru constituirea şi creşterea capitalului social
se realizează prin contul 456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul” care este un cont
bifuncţional (care funcţionează ca un cont de activ).
D 456 Decontări cu asociaţii C
- capitalul subscris de acţionari în natură sau - aportul în natură şi în imobilizări financiare
numerar 101 205, 211, 212, 261, 262, 263, 267, 300, 301,
- valoarea primelor stabilite cu ocazia 321, 331, 641, 345, 381, 371
emisiunii, fuziunii sau aportului de capital - sumele aduse ca aport în numerar sau în titluri
104 de plasament la constituirea capitalului social
- sumele achitate acţionarilor cu ocazia 503-508, 512, 531
retragerii capitalului 512, 531 - capitalul social retras de acţionari 101
SC = datoria din capitalul de rambursat SD = capitalul subscris nevărsat de asociaţi

Contabilitatea primelor de capital


Primele de capital sunt o componentă a capitalurilor proprii.
Ele apar în cazurile de majorare a capitalului social ca urmare a diferenţelor dintre valoarea
de emisiune şi valoarea nominală a acţiunilor sau a părţilor sociale.
Evidenţa primelor legate de capital se realizeză prin contul sintetic de gradul I, cu funcţie de
pasiv 104 “Prime legate de capital” care se desfăşoară pe cele două sintetice de gradul II: 1041
“Prime de emisiune sau de aport”, 1042 “Prime de fuziune”.

20
D 1041 sau 1042 C
Se debitează cu primele încorporate în Se creditează cu primele de capital calculate la
capitalul social sau rezerve după caz constituirea, creşterea şi fuziunea capitalului social
SC = reprezintă primele de capital delimitate
ca o structură distinctă a capitalului propriu.

7.2.2. Contabilitatea rezervelor întreprinderii


Rezervele reprezintă beneficii capitalizate în mod durabil de întreprindere până la o decizie
contrară a organelor autorizate.
Ele se constituie şi dotează în raport cu cotele distribuite din beneficiile anului. În mod
excepţional rezervele se mai pot constitui şi din alte resurse cum sunt diferenţele din reevaluare şi
primele de capital.
Rezervele se împart în: rezerve legale; rezerve statutare; alte reserve.
Contabilitatea rezervelor se realizează cu ajutorul contului de pasiv 106 “Rezerve”
D 106 Rezerve C
- rezervele destinate măririi capitalului social - rezerva din reevaluare trecută la rezerve 105
101 - se înregistrează profitul net realizat în exerciţiile
- rezervele utilizate pentru acoperirea precedente virat la rezerve 117
pierderilor realizate în exerciţiile - profitul net realizat la închiderea exerciţiului
precedente 117 curent repartizat la rezerve 129
- primele de capital trasferate le rezerve 104
SC = evidenţiază rezervele delimitate ca
sursă de finanţare durabilă a activelor

Contabilitatea diferenţelor din reevaluare


Diferenţele din reevaluare reprezintă plusurile de valori economice create prin reevaluarea
activelor de regulă a celor imobilizate.
În situaţia în care avem de-a face cu un minus de valoare şi deprecierea este reversibilă se
constituie provizioane.
Nu fac obiectul reevaluării imobilizările necorporale.
Diferenţele în plus rezultate din reevaluare pot fi utilizate pentru: majorarea rezervelor;
integrare în capital social.
Reevaluarea se va efectua anual în cazul când rata inflaţiei depăşeşte 3 ani consecutiv
100%-HG403/2000.
Diferenţele dintre valoarea stabilită prin reevaluare (mai mare) şi valoarea contabilă a
elementelor de activ sunt înregistrate în contul de pasiv 105 “Diferenţe din reevaluare
D 105 C
Se debitează cu diferenţele tranferate la Se creditează cu diferenţele rezultate din
capitalul social 101, sau la rezerve 106 reevaluarea activelor 211, 212, 213, 214
SC = reprezintă plusvalorile rezultate din
reevaluarea activelor

Contabilitatea subvenţiilor pentru investiţii


Subvenţiile pentru investiţii reprezintă sume de bani primite în mod gratuit.
Pe măsură ce mijloacele fixe care s-au procurat pe baza subvenţiei sunt amortizate are loc şi
virarea părţii corespunzătoare la venituri.

21
De asemena sunt asimilate subvenţiilor pentru investiţii activele imobilizate primite cu tiltlu
gratuit prin donaţie şi cele constatate în plus cu ocazia inventarierii patrimoniului.
Subvenţiile pentru investiţii sunt evidenţiate în contul 131 Subvenţii pentru investiţii care
este un cont de pasiv.
D 131 C
- partea din subvenţia pentru investiţii - valoarea subvenţiilor pentru investiţii de primit
restituită sau de restituit 512, 462 sau primite 445, 512
- cotele părţi din subvenţii asimilate - valoarea terenurilor şi mijloacelor fixe primite
veniturilor excepţionale pe măsura cu titlu gratuit 211, 212,
amortizării sau realizării prin vânzare a - Se mai creditează cu valoarea bunurilor de
activelor imobilizate, finanţate pe această natura activelor imobilizate constatate plus la
cale 758 inventariere
SC = subvenţiile pentru investiţii nevirate la
rezultatul exerciţiului

Contabilitatea provizioanelor reglementate


Provizioanele reglementate se constituie pe seama cheltuielilor şi sunt destinate finanţării
fluctuaţiilor de curs valutar, fluctuaţiilor privind rata dobânzii, creşterilor de preţuri.
Provizioanele reglementate se pot constitui pentru următoarele situaţii:
- acoperirea pierderilor determinate de creşterea preţurilor la stocuri
- creşterea nivelului dobânzilor la împrumuturi
Contabilitatea provizioanelor este realizată prin contul de pasiv 141 “Provizioane
reglementate”.
D 141 C
- sumele reprezentând diminuarea sau anularea -valoarea cheltuielilor pentru constituirea
provizioanelor reglementate 787 provizioanelor reglementate 687
SC = reprezintă provizioanele constituite ca sursă de
finanţare a creşterilor de activ a căror situaţie nu a
fost stabilizată

Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli


Se constituie de către unităţile patrimoniale de obicei la sfârşitul exerciţiului financiar
având drept scop acoperirea unor pierderi viitoare.
În această categorie intră următoarele tipuri de provizioane:
- provizioane pentru litigii
- provizioane pentru garanţii acordate clienţilor
- provizioane pentru cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciţii
- provizioane pentru pierderi din schimb valutar
- provizioane pentru alte riscuri şi cheltuieli
Contabilitatea acestor provizioane se ţine cu ajutorul contului de pasiv 151
“Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli”
D 151 C
- sumele reprezentând diminuarea sau - valoarea provizioanelor pentru riscuri şi
anularea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli constituite 681
cheltuieli 781
SC= reprezintă provizioanele pentru riscuri
şi cheltuieli constituite.

22
Contabilitatea rezultatului exerciţiului
Conturile de venituri şi cheltuieli se închid la sfârşitul perioadei de gestiune prin contul 121
Profit şi pierdere rezultând profitul sau pierderea aferentă perioadei.
Rezultatul exerciţiului va apărea tot timpul în bilanţul contabil la pasiv.
Profitul va majora pasivul bilanţului prin înscrierea sa în negru, în timp ce pierderea va
diminua pasivul prin înscrierea sumei în roşu.
În categoria capitalurilor proprii se includ şi rezultatele reportate din exerciţiile anterioare a
căror decizie de repartizare a fost amânată de Adunarea Generală a Asociaţilor.
Profitul figurează ca sursă proprie de finanţare până în momentul distribuirii sale pe
destinaţiile stabilite de lege şi statutul întreprinderii societare, iar pierderea până la acoperirea sa din
rezultatul exerciţiului următor sau din rezervele destinate în acest sens.
Contabilitatea rezultatului exerciţiului se realizează cu ajutorul contului bifuncţional
121 “Profit şi pierdere”
D 121 C
- soldul debitor al coturilor din clasa 6 - la sfârşitul perioadei soldul dreditor al conturilor
- profitul net realizat în exerciţiul precedent din clasa 7
şi nerepartizat 117 - pierderea contabilă reportată 117
- profitul net realizat în exerciţiul precedent
care a fost repartizat pe destinaţii 129
SD = pierederea realizată SC = profitul realizat

Rezultatul sub formă de profit sau pierdere obţinut în exerciţiile anterioare a cărui decizie
de repartizare a fost amânată pentru exerciţiile următoare se înregistrează în contul 117 “Rezultatul
reportat” cont bifuncţional.
D 117 C
- pierderile realizate în exerciţiile precedente, - pierderile contabile ale exerciţiilor precedente
care nu au fost repartizate 121 acoperite din profitul exerciţiului curent 129
- profitul net realizat în exerciţiile precedente - rezervele utilizate pentru acoperirea pierderilor
destinat măririi capitalului social 101 realizate în exerciţiile precedente 106
- dividendele datorate acţionarilor din - profitul net realizat în exerciţiile precedente
profitul realizat în exerciţiile precedente nerepartizat şi pierderea reportată din exerciţiul
457 anterior acoperită din profitul realizat în
perioada curentă 121
- pierderile realizate în exerciţiile precedente care
reduc capitalul social 101
SC = profitul nerepartizat SD = pierderea nerepartizată

7.2.3. Conturile de rezultate ale întreprinderii


În afara bilanţului contabil, care este un instrument de sinteză ce prezintă situaţia existentă
la un moment dat în cadrul activelor şi pasivelor, un al doilea instrument contabil de informare a
conducerii întreprinderii îl reprezintă conturile de rezultate. Acestea sunt:
- rezultatul din exploatare;
- rezultatul financiar;
- rezultatul excepţional;
- contul de profit şi pierdere.
1) Rezultatul din exploatare (Re) se determină ca diferenţa dintre veniturile din
exploatare (Ve) şi cheltuielile din exploatare (Ce):
Re = Ve - Ce

23
Veniturile din exploatare sunt formate din:
- cifra de afaceri, CA = PQ;
- soldul producţiei stocate şi vândute;
- alte venituri din exploatare: subvenţii pentru exploatare, provizioane privind activitatea de
exploatare etc.
Cheltuielile de exploatare au în alcătuire:
- costurile materiale de producţie (cu materii prime, materiale, amortizări);
- costurile salariale de producţie;
- alte cheltuieli de exploatare (costul unor lucrări sau servicii prestate de terţi s.a.).
2) Rezultatul financiar (Rf) este reprezentat de diferenţa dintre veniturile financiare (Vf)
şi cheltuielile financiare (Cf):
Rf = Vf - Cf
Veniturile financiare rezultă din:
- vânzarea titlurilor de portofoliu (acţiuni, obligaţiuni);
- variaţiile favorabile ale cursului valutar;
- dobânzile încasate pentru disponibilităţile existente în conturile bancare.
Cheltuielile financiare constau în:
- pierderile legate de participaţiile financiare;
- diferenţele nefavorabile din vânzarea titlurilor de portofoliu;
- modificările nefavorabile de curs valutar;
- cheltuielile cu dobânzile plătite la credite.
Însumând rezultatul din exploatare (Re) cu rezultatul financiar (Rf) obţinem rezultatul
curent al activităţii (Rca):
Rca = Re + Rf
3) Rezultatul excepţional (Rex) se determină ca diferenţa dintre veniturile excepţionale
(Vex) şi cheltuielile excepţionale (Cex):
Rex = Vex - Cex
Veniturile excepţionale sunt formate din:
- vânzarea unor active imobilizate;
- veniturile din prescrierea unor datorii;
- valoarea unor mijloace de producţie primite cu titlu gratuit s.a.
Cheltuielile excepţionale sunt alcatuite din:
- diferenţele nefavorabile rezultate din vânzarea unor active imobilizate;
- pierderile înregistrate ca urmare a prescrierii unor creanţe sau a insolvabilităţii unor
debitori;
- amenzile şi penalizările plătite.
Adunând rezultatul curent al activităţii (Rca) cu rezultatul excepţional (Rex) se obţine
rezultatul brut al exerciţiului contabil (Rb):
Rb = Rca + Rex
sau
Rb = Re + Rf + Rex
4) Contul de profit şi pierdere (Cpp) se determină ca diferenţa între rezultatul brut al
exerciţiului (Rb) şi impozitul pe profit (Ip), datorat conform legii:
Cpp = Rb - Ip

24
8. Balanţa de verificare
8.1. Noţiunea şi conţinutul balanţei de verificare

Operaţiile economice care se realizează zi de zi într-o unitate economică se înregistreza în


conturi. În orice moment al activităţii economice, fiecare cont în parte pune în evidenţă situaţia
elementelor patrimoniale: existentele la începutul perioadei, creşterile, micşorările, totalul mişcărilor
cumulate de la începutul anului, dar şi existentele finale.
Necesităţile de conducere, control şi analiză a activităţii unităţilor patrimoniale impun
generalizarea şi prezentarea, într-un tablou de ansamblu, a întregii activităţi desfăşurate. Metoda
contabilităţii impune ca periodic, şi în mod obligatoriu cu ocazia elaborăarii bilanţului, să se facă
verificarea exactităţii înregistrărilor făcute în contabilitate, cât şi a calculelor efectuate cu ocazia
determinării rulajelor, sumelor totale şi a soldurilor conturilor.
Balanţa de verificare sau balanţa conturilor este un procedeu specific al metodei
contabilităţii care asigură verificarea exactităţii înregistrării operaţiilor economice în conturi,
legătura dintre conturile sintetice şi bilanţ, legătura dintre conturile sintetice şi conturile analitice,
precum şi centralizarea datelor contabilităţii curente. Balanţa de verificare se prezintă sub forma
unei situaţii tabelare, în care se înscriu datele valorice preluate din conturi.
În cadrul balanţei de verificare se obţin anumite egalităţi structurale şi globale proprii
dublei înregistrări şi corespondenţei conturilor.
Aceste egalităţi exprimă un echilibru permanent între aceste date, de unde provine şi
denumirea de “balanţă”. Balanţa de verificare conţine toate conturile folosite de o unitate
patrimonială, fiecare cont fiind înscris cu soldul iniţial, rulajele perioadei curente, totalul sumelor şi
soldul final de la sfârşitul lunii pentru care se încheie balanţa respectivă. Legea contabilităţii prevede
că “pentru verificarea înregistrării corecte în contabilitate a operaţiunilor se întocmeşte, lunar,
balanţa de verificare”.

8.2. Funcţiile balanţei de verificare


a. Funcţia de verificare a exactităţii înregistrării operaţiilor economice în conturi.
Această funcţie constă în controlul şi identificarea erorilor de înregistrare în conturi, prin
intermediul diferitelor egalităţi valorice care trebuie să existe în cadrul balanţei de verificare,
precum şi prin intermediul unor corelaţii valorice stabilite cu ajutorul ei. Înregistrarea greşită a unor
operaţii economice ca urmare a nerespectării principiului dublei înregistrări, trecerea eronată a
sumelor din Registrul Jurnal în Registrul Cartea Mare şi de aici în balanţă, efectuarea unor calcule
greşite în formulele contabile complexe, stabilirea eronată a rulajelor şi a soldurilor conturilor,
determină inegalităţi între totalurile balanţei, care se semnalizează cu ajutorul ei, fapt ce îi conferă
caracterul unui instrument de verificare, de control. Lipsa unei egalităţi valorice sau a unor corelaţii
constituie dovada existenţei unor erori, care trebuie să fie identificate şi corectate. Deşi în condiţiiile
utilizării calculatoarelor electronice în munca de contabilitate creşte exactitatea calculelor, funcţia de
control a balanţei de verificare se menţine, iar corelaţiile pe care se bazează, servesc la prevederea
unor chei de control în programele de lucru ale echipamentelor moderne de prelucrare a datelor.
b. Funcţia de legătură dintre conturile sintetice şi bilanţ
Balanţa de verificare concentrează informaţiile din toate conturile folosite în contabilitatea
curentă a unităţii. Această legătură se concretizează în faptul că datele din bilanţul anual reprezintă
soldurile finale ale conturilor, preluate din balanţa de verificare prelucrate şi grupate conform
necesităţilor de întocmire a bilanţului. Soldurile iniţiale ale conturilor la începutul anului sunt
preluate din bilanţul anual, potrivit principiului intangibilităţii bilanţului de deschidere a unui
exerciţiu care trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere a exerciţiului precedent.
c. Funcţia de legătură dintre conturile sintetice şi cele analitice

25
Această funcţie constă în întocmirea unor balanţe de verificare ale conturilor analitice
pentru fiecare cont sintetic care se desfăşoară pe conturi analitice. Cu ajutorul acestor balanţe se
controlează concordanţa care trebuie să existe între datele înregistrate în contul sintetic şi conturile
sale analitice.
d. Funcţia de centralizare a existentelor, mişcărilor şi transformărilor elementelor
patrimoniale
Gruparea şi centralizarea datelor înregistrate în conturi cu ajutorul balanţei de verificare
oferă conducerii unităţilor posibilitatea de a cunoaşte totalul modificărilor intervenite în volumul şi
structura patrimoniului economic, rezultatele financiare obţinute în urma activităţilor desfăşurate
etc..
Cuprinzând, sub forma centralizată, toate datele privitoare la existentele şi mişcările
elementelor patrimoniale înregistrate în conturile sintetice şi analitice, pe o anumită perioadă de
timp, balanţa de verificare asigură compararea datelor de la începutul unei perioade de gestiune cu
cele de la sfârşitul ei şi cu alte perioade de gestiune expirate. Astfel, se pot stabili schimbările
produse în mărimea şi structura patrimoniului economic, eficienţa plasării resurselor etc..
e. Funcţia de analiză a activităţii economice
Balanţa de verificare are un rol deosebit de important în analiza situaţiei economico-
financiare pe perioade scurte de timp, şi în intervalul dintre două bilanţuri, fiind astfel, singurul
instrument care furnizează informaţiile necesare conducerii operative a unităţilor patrimoniale.
Această analiză are anumite limite comparativ cu analiza care se poate realiza pe baza bilanţului
contabil, cu ajutorul balanţelor de verificare obţinându-se un grad mai redus de sintetizare a datelor
contabile.

9. Lucrări de închidere a exerciţiului financiar

În vederea elaborării bilanţului este obligatorie parcurgerea următoarelor etape (lucrări)


pregătitoare, de închidere a exerciţiului.
Structura lucrărilor de închidere a exerciţiului este următoarea:
1. Elaborarea balanţei conturilor înainte de inventariere.
2. Inventarierea generală a patrimoniului.
3. Înregistrarea operaţiunilor contabile de regularizare:
- diferenţe la inventariere;
- amortizări;
- provizioane pentru deprecieri;
- provizioane pentru riscuri şi cheltuieli;
- diferenţe de conversie şi diferenţe de curs valutar;
- delimitarea în timp a veniturilor şi cheltuielilor.
4. Elaborarea balanţei conturilor după inventariere.
5. Determinarea rezultatului exerciţiului şi distribuirea profitului sau finanţarea pierderii.
6. Redactarea bilanţului contabil.

1. Elaborarea balanţei conturilor înainte de inventariere.


Balanţa realizează centralizarea şi controlul exactităţii datelor înregistrate în conturi.
Balanţa conturilor înainte de inventariere, prin calculul soldurilor finale, asigură datele necesare
comparării acestor solduri contabile cu soldurile stabilite prin inventarul faptic.
Acest aspect sugerează abordarea balanţei conturilor înainte de inventariere ca un inventar
contabil.

26
Controlul respectării dublei înregistrări a tuturor documentelor justificative privind
operaţiunile economice şi financiare din cursul exerciţiului este atestat de egalitatea dintre totalul
rulajului debitor sau creditor din balanţă şi totalul rulajului calculat în Registrul-jurnal.
2. Inventarierea generală a patrimoniului.
Inventarierea generală a patrimoniului stabileşte situaţia reală a patrimoniului prin
constatarea mărimii faptice a elementelor patrimoniale şi evaluarea lor la valoarea actuală.
Relaţia proprie inventarului este de forma:
Situaţia netă a patrimoniului = Activul inventariat – Datorii inventariate
Constatarea existenţei elementelor inventariate se face prin observarea directă (numărare,
măsurăre, cântărire şi calcule tehnice), pentru bunurile corporale, sau pe bază de registre sau
documente pentru bunurile necorporale, creanţe şi datorii.
Toate bunurile ce se inventariază se înscriu în listele de inventariere, diferenţiate în raport
de felul şi natura activelor şi pasivelor. Recapitularea elementelor inventariate, grupate în funcţie de
natura lor, conform posturilor din bilanţul contabil, se consemnează în Registrul - inventar.
3. Înregistrarea operaţiunilor contabile de regularizare
3.1. Operaţiile de regularizare a plusurilor şi minusurilor de inventar au la bază
principiul: plusurile se înregistrează ca intrări în patrimoniu, iar minusurile se impută. Dacă
minusurile constatate nu se datorează vinei cuiva, se decontează asupra cheltuielilor. Se pot admite
compensări cantitative ale lipsurilor cu plusurile, în cazul în care există riscul de confuzie între
sortimentele aceluiaşi produs, fără a se diminua patrimoniul unităţii. Compensarea se admite, de
regulă, numai pentru aceeaşi perioadă de gestiune şi la acelaşi gestionar.
3.2. Operaţii privind calculul amortizărilor
Amortizarea activelor imobilizate se calculează şi înregistrează pe baza planului de
amortizare. Dacă la închiderea exerciţiului financiar, după inventarierea generală a patrimoniului, se
constată că valoarea de inventar este mai mică decât valoarea de rămasă de amortizat, apare
necesitatea regularizării diferenţei.
Regularizarea se efectuează astfel:
- înregistrarea unei amortizări dacă diferenţa reprezintă o depreciere ireversibilă (fie
datorată uzurii morale, fie la mijloacele fixe propuse spre casare fiind inutilizabile);
- constituirea de provizioane pentru deprecierea reversibilă a mijloacelor fixe cauzată de:
supraevaluarea mijloacelor fixe la o reevaluare anterioară, lipsa de utilitate temporară a
mijloacelor fixe în momentul inventarierii.
3.3. Operaţii de regularizare privind provizioanele
Provizioanele pentru deprecieri vizează acele elemente de activ neamortizabile a căror
valoare de inventar la data închiderii exerciţiului este mai mică decât valoarea contabilă de intrare.
Aceste micşorări de valoare sunt regularizate la închiderea conturilor.
În acest scop se procedează astfel:
a. În situaţia în care deprecierea calculată pe baza inventarului (valoarea contabilă -
valoarea de inventar) este superioară provizionului constituit (soldul creditor al
conturilor de provizioane pentru depreciere) se constituie un provizion suplimentar,
înregistrarea constând în debitarea contului de cheltuieli cu amortizările şi provizioanele
în corespondenţă cu creditul conturilor de provizioane pentru deprecieri.
b. În cazul în care deprecierea constatată pe baza inventarului este inferioară provizionului
constituit, se diminuează provizionul înregistrat cu diferenţa corespunzătoare, se
efectuează înregistrarea constând în debitarea conturilor de provizioane pentru deprecieri
în corespondenţă cu creditul contului de venituri din provizioane.
3.4. Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli se constituie pentru finanţarea acelor
cheltuieli şi pierderi a căror realizare sau plată urmează a se realiza în perioadele următoare.

27
La închiderea exerciţiului, se analizează provizioanele constituite la finele anului precedent
şi cele în cursul exerciţiului, regularizându-se astfel:
a. prin debitul conturilor de cheltuieli cu amortizarea şi provizioanele, în cazul majorării
provizionului şi creditul conturilor de provizioane pentru riscuri şi cheltuieli;
b. prin creditul conturilor de venituri din provizioane în corespondenţă cu debitul conturilor
de provizioane pentru riscuri şi cheltuieli, când provizioanele trebuie diminuate sau
anulate, respectiv acestea devin total sau parţial fără obiect.
3.5. Operaţii privind delimitarea în timp a veniturilor şi a cheltuielilor
Pentru calculul corect a rezultatului aferent exerciţiului curent, în baza principiului
independenţei exerciţiilor, se realizează delimitarea în timp a cheltuielilor şi a veniturilor pe
următoarele coordonate:
- cheltuielile constatate la închiderea exerciţiului ca fiind aferente exerciţiului următor:
471 „Cheltuieli înregistrate în avans” = Conturi de cheltuieli din grupele 61,
62, 65, 66
- cota scadentă cuvenită exerciţiului curent din cheltuielile înregistrate în avans în
exerciţiile precedente:
Conturi de cheltuieli din grupele 61, 62, = 471 „Cheltuieli înregistrate în avans”
65, 66
- înregistrarea directă, în cursul exerciţiului, a unor venituri aferente exerciţiilor viitoare:
4111 “Clienţi” = 472 „Venituri înregistrate în
Sau avans”
5121 “Conturi la bănci în lei”
- transferul asupra exerciţiului curent a cotei de venit cuvenită, anterior înregistrat în contul
de regularizare:
472 „Venituri înregistrate în avans” = Conturi de venituri din grupele 70, 76

9.1. Întocmirea balanţei conturilor după inventariere

După efectuarea inventarierii şi contabilizării regularizărilor de inventar se întocmeşte o


nouă balanţă a conturilor. Funcţia acesteia se manifestă cu precădere pentru pregătirea informaţiei
necesare determinării rezultatului exercitiului şi asigurarea suportului informaţional necesar
redactării bilanţului contabil.
Opinând pentru o asemenea balanţă, este de remarcat că în spiritul principiului divulgării
integrale a informaţiei, în cadrul balanţei contabile este necesară redactarea conturilor de cheltuieli şi
venituri, după caz, cu soldurile debitoare şi creditoare. Este împotriva transparenţei informaţiei,
actuala practică a întocmirii balanţei după închiderea conturilor de cheltuieli şi de venituri. Balanţa
se redactează înainte de stabilirea rezultatului exerciţiului şi nu după determinarea acestuia. Ea se
delimitează şi ca suport informaţional pentru închiderea conturilor de cheltuieli şi de venituri.

9.2. Determinarea rezultatului prin contul 121 „Profit şi pierdere”.

Rezultatul contabil înainte de impozitare se determină ca diferenţă dintre veniturile aferente


exerciţiului şi cheltuielile angajate pentru realizarea veniturilor.

28
Formula generală de calcul a rezultatului contabil înainte de impozitare este:
Rezultat = Venituri din livrarea bunurilor mobile şi– Cheltuieli angajate
contabil net bunurilor imobiliare pentru care s-a pentru realizarea
transferat dreptul de proprietate, servicii veniturilor
prestate şi lucrări executate, inclusiv din
câştiguri de orice natură
În scopul determinării rezultatului se închid conturile de venituri din clasa 7 şi de cheltuieli
din clasa 6 grupate în structurile prezentate.
7XX „Conturi de venituri” = 121 „Profit şi pierdere”
121 „Profit şi pierdere” = 6XX „Conturi de cheltuieli”

Impozitarea profitului
Pentru impozitarea profitului apare necesitatea disocierii rezultatului contabil de rezultatul
fiscal, deoarece contabilitatea este conectată la fiscalitate, iar principiile contabile nu sunt în
totalitate convergente cu principiile impunerii fiscale.
Rezultatul contabil reprezintă soldul contului 121 „Profit şi pierdere” înainte de impozitare.
Rezultatul fiscal se stabileşte conform regulilor fiscale, şi în funcţie de acesta se calculează
suma impozitelor exigibile (sau rambursabile).
Masa profitului impozabil determinată după metoda impozitelor curente se stabileşte astfel:
Profitul impozabil = Venituri realizate – Cheltuieli conectate la veniturile realizate +
Reintegrări fiscale – Deduceri fiscale
Cota generală de impozitare actuală este de 16% cu excepţia prezentată în Legea
impozitului pe profit.
Sunt deductibile numai cheltuielile aferente veniturilor, considerate deductibile conform
legilor în vigoare.
Cheltuieli nedeductibile sunt:
- impozitul pe profit datorat şi impozitul pe venitul realizat din strainatate;
- amenzile şi penalităţile datorate către autorităţile române sau străine;
- cheltuielile pentru protocol, reclamă şi publicitate care depăşesc limitele prevăzute de
legea bugetară actuală;
- sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea rezervelor şi provizioanelor peste
limitele legale. În cazul rezervelor legale în limita a 5% din profitul contabil anual până
când atinge limita de 20% din capitalul social;
- cheltuielile de sponsorizare care depăşesc limitele cotei prevăzute de Legea 32/1994;
- sumele care depăşesc limitele cheltuielilor considerate deductibile conform legii bugetelor
anuale;
- alte cheltuieli stabilite prin Legea 414 privind impozitul pe profit.
Deducerile fiscale sunt următoarele:
- dividende primite de la altă persoană juridică română;
- sume utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului de rezervă în limita a 5% din
profitul contabil anual, până când acesta va atinge 20% din capitalul social;
- veniturile din provizioanele pentru care nu s-a admis deducerea.
Profitul impozabil stabilit conform revederilor de mai sus se calculează şi se evidenţiază
trimestrial, cumulat de la începutul anului.
Impozitul datorat pentru trimestrul în curs se determină conform relaţiei:
Impozitul datorat = Impozitul pe profit calculat - Impozitul aferent profitului
pe trimestrul în asupra profitului impozabil impozabil cumulat până la
curs cumulat de la începutul sfârşitul trimestrului precedent

29
anului
Plata impozitului pe profit se efectuează trimestrial, până la data de 25 inclusiv a primei
luni din trimestrul următor.
În contabilitate se înregistrează astfel:
691 „Cheltuieli cu impozitul pe profit” = 441 „Impozitul pe profit”
441 „Impozitul pe profit” = 512 „Conturi curente la bănci”
IAS 12 „Impozitul pe profit” prevede metoda impozitului amânat, bazată pe diferenţele
temporare reprezentate de neconcordanţa dintre valoarea contabilă a unu activ sau a unei datorii şi
valoarea sa fiscală.
Valoarea contabilă este o valoare netă bilanţieră; valoarea fiscală (baza de impozitare) este
valoarea atribuită unui activ sau unei datorii în scopuri fiscale.
Profitul bilanţier se repartizează conform prevederilor Legii nr. 15/1990 şi Ordonanţei
Guvernului nr. 16/1995 la societăţile comerciale cu capital integral de stat, iar la societăţile cu
capital privat conform hotărârii AGA. Profitul supus distribuirii trebuie abordat în mod structurat
(nu global):
- constituirea rezervelor în limitele legale şi statutare;
- acoperirea pierderilor din anii precedenţi;
- majorarea capitalului social în funcţie de necesităţi;
- dividende în cazul societăţilor comerciale sau vărsăminte la buget în cazul regiilor
autonome;
- alte destinaţii prevăzute de lege, statut sau contract de asociere.
Contabilitatea repartizării profitului se reflectă cu ajutorul contului 129 Repartizarea
profitului care se debitează cu sumele repartizate din profit pe destinaţiile legale şi se creditează cu
profitul net realizat în exerciţiul precedent destinat repartizării, după închiderea şi aprobarea
bilanţului pentru exerciţiul precedent.
Soldul debitor al contului reprezintă repartizările efectuate din profit în cursul exerciţiului.
Înregistrările contabile privind distribuirea rezultatului:
Constituirea rezervelor legale, conform Ordonanţei Guvernului nr. 70/1994:
129 „Repartizarea profitului” = 1061 „Rezerve legale”
Acoperirea pierderilor din anii precedenţi:
129 „Repartizarea profitului” = 117 „Rezultatul reportat”
Constituirea fondului de participare a salariaţilor la profit, în cotă de până la 10% pentru
societăţile cu capital majoritar de stat şi până la 5% la regii autonome, cota aplicată la profitul net
contabil diminuat cu distribuţiile la fondul de rezervă şi la acoperirea pierderilor:
129 „Repartizarea profitului” = 1171 „Rezultatul reportat reprezentând profitul
nerepartizat”
După aprobarea situaţiilor financiare de către AGA se înregistrează:
1171 „Rezultatul reportat reprezentând profitul = 424 „Participarea
nerepartizat” personalului la profit”
Surse proprii de finanţare pentru agenţii economici cu capital integral sau majoritar de stat
conform Ordonanţei Guvernului nr. 26/1995, iar pentru agenţii economici cu capital privat conform
hotărârii AGA:
129 „Repartizarea profitului” = 1068 „Alte rezerve”
Constituirea de rezerve statutare şi alte rezerve:
129 „Repartizarea profitului” = %
1063 „Rezerve statutare”
1068 „Alte rezerve”

30
Dividende în cazul societăţilor comerciale sau vărsăminte la buget în cazul regiilor
autonome:
129 „Repartizarea profitului” = 1171 „Rezultatul reportat reprezentând
profitul nerepartizat”
După aprobarea situaţiilor financiare de către AGA se înregistrează:
1171 „Rezultatul reportat = %
reprezentând profitul 457 „Dividende de plată”
nerepartizat” 446 „Alte impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate”

31