STANDARDELE INTERNAŢIONALE DE

RAPORTARE FINANCIARĂ (IAS / IFRS):

Introducere

Intensificarea mişcărilor internaţionale de capital, precum şi

creşterea proporţiei entităţilor economice care îşi procură resursele de
pe pieţele globale, au generat mutaţii şi în privinţa raportărilor
financiare.
Aşa au apărut firmele cu vocaţie internaţională denumite în
continuare şi societăţi multinaţionale sau corporaţii transnaţionale.
Investitorii au tendinţa de a-şi diversifica plasamentele, astfel încât
apare necesitatea întocmirii unor rapoarte privind starea financiară şi
performanţa emitenţilor de titluri, care simultan răspund nevoii de
transparenţă şi de comparabilitate a informaţiilor financiar-contabile.
Atâta vreme cât rapoartele poartă amprenta unei diversităţi de norme
şi practici contabile naţionale, comparabilitatea nu poate fi realizată.

În condiţiile globalizării pieţelor financiare, pentru a facilita

interpretarea informaţiilor oferite de rapoartele financiare ale
entităţilor pe toate pieţele şi de către toţi utilizatorii informaţiei
contabile, este necesară reducerea disparităţilor naţionale în privinţa
tratamentelor contabile utilizate de aceste entităţi.
Producerea de informaţii comparabile impune o „armonizare” a
normelor de prezentare. Eforturile depuse în ultimii 30 de ani în
vederea realizării unui limbaj contabil global au ca obiectiv tocmai
întocmirea unor rapoarte financiare echivalente, care să asigure
oricărui utilizator suficiente informaţii comparabile pentru a lua
decizii economice similare cu ale altor investitori şi/sau utilizatori ai
informaţiilor financiar-contabile în situaţii economice asemănătore.

În acest scop, organisme naţionale, regionale şi internaţionale, au

sprijinit demersul IASB (Consiliul de elaborare a standardelor
internaţionale de contabilitate) de a elabora un set coerent de
Standarde Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS) care să fie
aplicabil entităţilor cotate sau de mari dimensiuni indiferent de
spaţiul geopolitic şi de apartenenţa anterioară la un sistem de
contabilitate specific. În plus, din 2005 companiile cotate din cadrul
Uniunii Europene au adoptat aceste standarde pentru întocmirea
situaţiilor lor financiare consolidate, în timp ce pentru societăţile
necotate rămân în vigoare Directivele a IV-a şi a VII-a emise de CEE.

În România, reforma din domeniul contabilităţii a fost influenţată

de evoluţiile în perimetrul european şi internaţional. Tendinţa a fost
aceea, de a asigura un cadru de elaborare şi prezentare a situaţilor
financiare compatibil atât cu Directivele europene de contabilitate dar
şi cu IFRS. Această abordare se doreşte să contribuie la
îmbunătăţirea comparabilităţii situaţiilor financiare ale entităţilor
economice din România.
Cap. I

GENEZA ŞI EVOLUŢIA PROCESULUI DE

ARMONIZARE CONTABILĂ
INTERNAŢIONALĂ
1.1. ASPECTE CONCEPTUALE PRIVIND
ARMONIZAREA CONTABILĂ INTERNAŢIONALĂ

Mediul academic este cel care de fiecare dată când se impun

modificări în sistemele naţionale de contabilitate, analizează
tendinţele şi conceptele încercând să vină cu lămuriri suplimentare
care să uşureze activitatea practicienilor. Ca atare, considerăm
oportună clarificarea distincţiei dintre cele trei concepte care se
utilizează deseori in literatură referitor la acest proces:
√ Normalizare;
√ Armonizare;
√ Convergenţă.
 Din punct de vedere istoric, se poate spune că normalizarea/
standardizarea reglementărilor contabile a preocupat statele lumii
imediat după edificarea economiilor naţionale.
În ceea ce priveşte obiectul normalizării contabile, s-a convenit
asupra faptului că, în funcţie de natura publică sau privată a
normalizării, acesta se referă la (după cum sesizaseră în precedenţă
Perochon C., 1981; Feleagă N., Ionaşcu I., 1998):
a) Determinarea unei terminologii unitare şi a unor principii
contabile general acceptate – acest obiectiv se urmăreşte
indiferent de natura procesului de normalizare;
b) Situaţiile financiare anuale: componenţa acestora, definirea,
recunoaşterea şi evaluarea elementelor situaţiilor financiare,
stabilirea formatului situaţiilor financiare (cu excepţia ţărilor
anglo-saxone care nu pretind un format şi o ordine anume);
c) Elaborarea planurilor generale de conturi (sistemul de
conturi, denumire, simbol, conţinut şi funcţie contabilă) este
caracteristică contabilităţii continentale.
Rezultat al procesului de normalizare sunt normele, care au
următoarele caracteristici:
■ sunt reguli obligatorii stabilite prin lege sau practică
referitoare la înregistrarea, gruparea, evaluarea şi prezentarea
informaţiilor contabile (Matiş D., 1999; 19-26);
■ în general, aceste norme specifică o ordine obligatorie sau
recomandabilă şi aplică acelaşi tratament contabil
operaţiunilor repetitive;
■ În cazul în care normele elaborate nu includ tratamente
pentru cazurile particulare se elaborează noi norme pentru a
umple golul existent.
Pe de o parte, normalizarea presupune şi existenţa unor autorităţi
care, pe lângă elaborarea regulilor respective, să fie în măsură să le
impună şi să sancţioneze nerespectarea lor.

Însă odată cu trecerea anilor, tot mai multe companii au devenit

interesate de extinderea în afara graniţelor naţionale şi, ca atare,
ieşind, prin amploarea activităţilor lor din vizorul „ normalizator” al
unui unic stat. Expansiunea corporaţiilor transnaţionale şi
globalizarea pieţelor financiare au impus o viziune mai flexibilă
asupra contabilităţii unor astfel de companii; la care s-a adăugat şi
presiunea puternică pentru creşterea transparenţei şi realizarea
comparabilităţii informaţiilor financiar-contabile.
Astfel, armonizarea contabilă internaţională a devenit mijlocul de
atingere a acestor obiective. Armonizarea devine o conciliere a
punctelor de vedere diferite (Wilson J.A., 1969; 40), nemaifiind
necesară prezentarea informaţiilor în mod uniform ci asigurarea
unui înţeles unitar chiar şi pentru cei care utilizează standarde
diverse.

Diferenţa dintre cele două concepte rezidă în următoarele:

■ Normalizarea sugerează o abordare mult mai strictă de cât
armonizarea, reprezentând un set rigid de reguli prin care se
poate, uneori, aplica o singură normă la mai multe situaţii.
Din punct de vedere istoric se poate observa că normalizarea
nu depăşeşte graniţele naţionale, neexistând autorităţi
suficient de puternice care să impună normele la nivel
regional sau internaţional;
■ Armonizarea transcede graniţele naţionale, urmărind nu
uniformitatea tratamentelor contabile ci interpretarea în mod
similar a evenimentelor şi tranzacţiilor;
■ Normalizarea vizează conceperea normelor în timp ce
armonizarea vizează compatibilitatea între norme diferite
(Feleagă N., 1996; 186).

În viziunea lui Van der Tas (1988; 157-169) armonizarea ar putea

fi de trei tipuri:
• Forţată: în situaţia în care clauze obligatorii prescriu sau
interzic aplicarea unuia sau mai multor tratamente contabile;
• Simulată: atunci când aceste clauze nu sunt obligatorii;
• Spontană: se poate observa o armonizare care nu poate fi
atribuită introducerii clauzelor, oricum ar fi acestea.
Dar, această clasificare nu exclude faptul că acest proces se poate
detalia în două categorii: armonizarea de jure (instituţională) şi cea
de facto (a practicilor contabile).
 Conceptul de convergenţă a apărut odată cu extinderea ariei de
influenţă a IASB şi cu necesitatea eliminării celor mai importante
obstacole din calea comparabilităţii internaţionale.
De fapt, am putea opina că termenul de convergenţă este într-o
oarecare măsură sinonim cu cel de armonizare; scopul principal al
acestui proces fiind decizii economice similare luate de către
investitori şi alţi utilizatori ai informaţiilor financiar-contabile în
situaţii asemănătore – decizii bazate pe situaţii financiare echivalente.
Acest concept se foloseşte îndeosebi când este vorba de
eliminarea diferenţelor în tratamentele contabile dintre standardele
internaţionale IAS/IFRS şi principalele standarde la nivel mondial:
ale SUA (US GAAP); precum Canadei, Indiei, Japoniei, Chinei, etc.
Dintre acestea principala axă este reprezentată de convergenţa
dintre IAS/IFRS şi US GAAP. Declanşarea acestui proces de
convergenţă a avut loc în Octombrie 2002 când FASB şi IASB au
anunţat semnarea unui memorandum de înţelegere (Memorandum of
Understanding MoU1) intitulat Norwalk Agreement1. Acest act va
rămâne în istoria contabilităţii internaţionale ca fiind un compromis
reciproc realizat în scopul adoptării unor soluţii compatibile de înaltă
calitate pentru problemele ca apar în tratamentele contabile prezente
şi viitoare. Însă, datorită volumului şi naturii complexe a diferenţelor
existente între cele două seturi de standarde, FASB (Consiliul
american de elaborare a standardelor de contabilitate financiare)
procesul este destul de anevoios.
Ca atare, procesul de convergenţă se desfăşoară pe trei planuri:
I. în primul plan, este convergenţa dintre normele IASB şi FASB
II. apoi, în plan secund (dar nu considerată de o importanţă
inferioară) convergenţa dintre normele regionale şi IAS.
Aceasta este cazul UE;
III. iar nu în ultimul rând convergenţa dintre standardele
naţionale şi cele regionale, precum în cazul sistemelor
contabile ale Statelor membre ale UE.

1 Deoarece a fost semnat la sediul din Norwalk al FASB.

 CONVERGENŢĂ
IASC / IASB FASB
GLOBAL

IAS/IFRS

Modernizarea Directivelor
UE Regulamentul IAS a IV-a şi a VII-a prin
Directiva 51/2003

OMFP 1121/2006 OMFP 3055/2009 cu

RO modificarile ulterioare

Figura 1. Ilustrarea planurilor convergenţei în cazul României

Prin Regulamentul IAS2, toate societăţile cotate pe pieţe

reglementate din interiorul Uniunii trebuie să-şi întocmească
situaţiile financiare consolidate conform IAS din anul 2005. În plus,
Regulamentul IAS cuprinde opţiunea de a extinde aplicarea IFRS şi la
societăţile necotate. În acest sens, articolul 5 se referă la faptul că
statele membre pot permite sau pretinde companiilor necotate să îşi
întocmească conturile anuale şi consolidate în concordanţă cu IAS.

Aşadar în cazul României, influenţa IFRS este una duală: pe de o

parte, standardele adoptate de Uniunea Europeană trebuie adoptate
de către companiile cotate precum pretinde Regulamentul IAS; iar pe
de altă parte, tratamentele contabile preluate de Directivele europene
de contabilitate din standardele internaţionale sunt aplicabile
companiilor româneşti necotate atât pentru situaţiile lor financiare
individuale cât şi consolidate.

2 Regulation (EC) No 1606/2002 of the European Parliament and of the Council of

19 July 2002 on the application of IAS and the Fourth Directive and the Seventh
Directive on accounting Traducere: Regulamentul (EC) Nr.1606/2002 al
Parlamentului european şi al Consiliului din data de 19 iulie 2002 privind aplicarea
IAS şi a Directivelor de contabilitate a IV-a şi a VII-a
1.2. ORGANISME IMPLICATE ÎN ELABORAREA
STANDARDELOR INTERNAŢIONALE DE
RAPORTARE FINANCIARĂ

1.2.1. Rolul şi importanţa IASC/IASB în cadrul procesului

de armonizare contabilă internaţională

Protagonistul principal al procesului de convergenţă este cu

siguranţă actualul IASB. Ca atare, se cuvine o explicaţie asupra
modului în care un organism privat de contabilitate a ajuns să pună
bazele limbajului contabil internaţional. Mai ales că IASC şi
succesorul său - IASB „au trecut de la clandestinitate totală direct sub
reflectoarele presei şi mas-mediei” (Gélard G., 2005).

Începuturile şi compromisul armonizării contabile internaţionale (1973-2001)

Totul a început cu o idee revoluţionară care a fost vehiculată de
Henry Benson la Congresul Internaţional al Contabililor din Sydney
în 1972. Consecinţa acesteia a constat în fondarea în 1973 a IASC
(Comitetul de elaborare a standardelor internaţionale de
contabilitate), organism ce reunea, la acel moment, organizaţiile
contabile din nouă state Australia, Canada, Franţa, Germania de Vest,
Japonia, Regatul Unit al Marii Britanii şi al Irlandei (UK), Mexic,
Olanda şi Statele Unite ale Americii.

În ceea ce priveşte evoluţia IASC considerăm că existenţa acestui

organism trebuie delimitată în trei etape:
a) În perioada 1973-1988, standardele elaborate de IASC nu erau
decât o selecţie a celor mai bune practici contabile din Europa şi
din SUA. Comparabilitatea nu era unul din elementele cheie şi
fiecare delegaţie a organizaţiilor membre încerca pe cât posibil să
prezerve practicile contabile naţionale, căutând compatibilitatea
acestora cu IAS. Această situaţie a dus la apariţia în cadrul
standardelor a unei serii destul de vaste de opţiuni.
În 1974, a fost publicat IAS 1 Prezentarea politicilor contabile şi
erau admişi primii membri asociaţi (Belgia, India, Israel, Noua
Zeelandă, Pakistan şi Zimbabwe).
 În plus, activitatea IASC trezeşte curiozitatea Comisiei americane
de valori mobilare (SEC) şi ca urmare a întâlnirilor dintre aceste
două organisme, IASC devine pentru prima dată interesat de
reducerea opţiunilor autorizate de standardele internaţionale de
contabilitate. Proiectul numit E32 Comparabilitatea situaţiilor
financiare este demarat cu sprijinul IOSCO şi îl va determină pe
FASB să se alăture Comitetului în calitate de observator şi va
declanşa un val de noi aderări.

b) 1989-1996 reprezintă perioada de avânt a procesului de elaborare

a standardelor contabile de interes mondial.
Piatra de temelie a standardelor internaţionale de contabilitate -
Cadrul conceptual pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor
financiare3 - este publicată în 1989. În perioada 1990-1997, IASC
a depus eforturi considerabile în elaborarea unui set complet de
standarde considerate fundamentale a căror aplicare IOSCO urma
să o recomande membrilor săi pentru cotaţiile transfrontaliere.

c) 1997-2001 reprezintă perioada pre-restructurării IASC

În 1997 au fost puse bazele unui comitet de interpretare a
standardelor (SIC), vizând elaborarea de ghiduri profesionale
pentru a facilita implementarea anumitor standarde. În 2000,
Comisia europeană anunţă planul de a cere aplicarea IAS pentru
toate companiile cotate din cadrul UE nu mai târziu de 2005.
În acelaşi timp se vizează restructurarea IASC în condiţiile
completării programului pentru IOSCO. Odată ce forma adecvată
de restructurare a fost găsită, IASC s-a autodizolvat, şi a fost
înlocuit de IASCF. Această Fundaţie creată de altfel de către IASC
este cea responsabilă de numirea membrilor noului IASB.

IASB şi compromisul viitorului (2001-2011)

Noua structură, IASCF şi-a intrat în drepturi la 1 aprilie 2001,
fiind înregistrată în SUA şi fiind controlată la acel moment de 19
administratori (trustees), deşi sediul IASB şi al secretariatului a

3 Denumirea originală este Framework for the Preparation and Presentation of

Financial Statements
rămas la Londra. Primul preşedinte al IASCF era preşedintele SEC iar
structura iniţială (5 din SUA, 2 din Japonia, şi câte un reprezentat
pentru celelalte 12 state) a suferit modificări până în prezent. Aceşti
administratori au numit de asemenea şi membrii IFRIC care i-a
succedat lui SIC.

CONSILIU DE
MONITORIZARE
aprobă şi supraveghează
administratorii IASCF

Fundaţia IASC (IASCF)

22 administratori, numesc,
supraveghează, strâng fonduri

Consiliul IASB
16 membri full-time, max 3 membri part-
time.Stabilesc agenda de lucru, aprobă
standardele, proiectele revizuite (exposure
drafts), interpretările

Standards Advisory
Council: grup consultativ IFRIC: elaborează
40 membri interpretările standardelor 14
membri

Working Groups: pentru

proiectele importante Numesc
Raportează
Sfătuiesc

Figura 2. Modul de funcţionare al IASB (Deloitte, 2009)

 În urma discuţiilor avute de-a lungul anilor cu FASB şi cu SEC
dar, şi ca urmare a deciziei Comisiei Europene de utilizare a IAS
pentru companiilor cotate din cadrul Uniunii, în 2002, IASB şi FASB
au anunţat intenţia lor de a converge şi au lansat un proiect de
eliminare a cât mai multor diferenţe dintre cele două referenţiale
(MoU1). Acest proiect a primit de-a lungul anilor noi valenţe, dar
scopul a rămas acelaşi, cele două organisme fiind mai aproape ca
niciodată de realizarea obiectivului privind realizarea convergenţei.

1.2.2. Rolul şi importanţa organismelor americane în cadrul

procesului de armonizare contabilă internaţională

În prezent, „triumviratul” ce domină contabilitatea americană este

format din organizaţii cu atribuţii diverse:
■ procesul de normalizare american a debutat în 1887 odată cu
crearea Institutului american al experţilor contabili
autorizaţi - AICPA, care este organismul profesional
reprezentativ al experţilor contabili şi reprezintă sursa
principală a doctrinei contabile americane.
■ În 1933 Congresul american crea SEC. Rolul său este să se
asigure că investitorii au acces la suficiente informaţii pentru
fundamentarea deciziilor lor de investiţii, având autoritatea
să recomande de la tratamente contabile specifice şi până la
forma şi conţinutul situaţiilor financiare.
■ Creat în 1973, FASB care a fost conceput ca un organism de
reglementare în domeniul raportării financiare pentru
sectorul american privat, independent şi cu responsabilităţi
depline în acest sens.
În plus, se remarcă şi activitatea EITF (corespondentul lui IFRIC)
care este un comitet format din reprezentanţi ai marilor firme de
consultanţă şi ai companiilor importante, cu rol în identificarea
problemelor ce impun o abordare urgentă. EITF este supravegheat de
SEC şi de AICPA, deoarece concluziile sale odată făcute publice au un
impact considerabil asupra sectorului privat.
Expresia US GAAP înseamnă principii contabile general
acceptate. Acestea desemnau iniţial practicile contabile aplicate de
companii bine cunoscute pentru credibilitatea lor în faţa investitorilor
şi recomandate de auditori. Literatura US GAAP include o serie
extrem vastă de documente care variază de la standardele şi
interpretările emise de FASB, la opiniile şi interpretările AICPA şi
până la ghidurile de implementare publicate de personalul FASB.
SEC desfăşoară, în paralel cu FASB, propriile sale anchete
ajungând la anumite concluzii ce sunt ulterior publicate. Ca atare,
modul de interpretare a standardelor elaborate de FASB afectează în
mod direct aplicarea acestor standarde în cadrul companiilor şi
percepţia auditorilor asupra lor.
Dacă până în noiembrie 2007, SEC pretindea companiilor
străine cotate pe piaţa americană de capital:
■ fie să întocmească situaţii financiare conform US GAAP,
■ fie să efectueze reconcilieri cu US GAAP (costul reconcilierii
pentru companiile europene cotate pe pieţele americane fiind de
1-10 milioane de euro anual în funcţie de mărimea şi domeniul de
activitate al companiei - McCreevy, 2005);
La ora actuală, SEC a permis emitenţilor străini să utilizeze IFRS
pentru întocmirea situaţiilor lor financiare fără reconcilierea cu US
GAAP, cu condiţia utilizării integrale a IAS/IFRS. În plus, în august
2008, SEC a emis o propunere care ar putea duce la o tranziţie
obligatorie la IFRS pentru emitenţii naţionali din 2014.

!!! Principala diferenţă dintre referenţialele contabile IFRS şi US GAAP constă

în faptul că IFRS este un sistem bazat pe principii (principle-based system), iar
US GAAP este unul bazat pe reguli (ruled-based system).

1.3. STADIUL ACTUAL AL PROCESULUI DE

CONVERGENŢĂ DINTRE IASB ŞI FASB

În ceea ce priveşte situaţia aplicării IFRS la nivel mondial,

deşi multe jurisdicţii care îşi menţin standardele naţionale pretind că
respectivele legislaţii sunt în conformitate, bazate sau convergente cu
IFRS, realitatea este puţin diferită! Deseori fie IFRS nu au fost
adoptate în totalitate, fie terminologia nu este similară.

În 2010, Deloitte (www.iasplus.com) prezintă situaţia globală a

utilizării IFRS astfel:
În cazul companiilor cotate (pentru 173 de jurisdicţii):
– IFRS nu este permis – 31 jurisdicţii ;
– IFRS este permis – 26 jurisdicţii;
– IFRS este pretins pentru unele companii cotate – 6 jurisdicţii;
– IFRS este pretins pentru toate companiile cotate – 91
jurisdicţii (include 30 state membre ale EU/EEA si 5
jurisdicţii care au adoptat seturi complete echivalente cu
IFRS) ;
– Nu există pieţe bursiere in 19 jurisdicţii.
Dintre cele 123 jurisdicţii (26 + 6 + 91) care permit sau pretind
utilizarea IFRS:
■ în 88 de jurisdicţii, rapoartele de audit se referă la
conformitatea cu IFRS;
■ în 30 de jurisdicţii, rapoartele de audit se referă la
conformitatea cu IFRS adoptate de UE.
În cazul companiilor necotate (pentru 173 de jurisdicţii):
■ IFRS nu este permis – 38 jurisdicţii ;
■ IFRS este permis pentru unele companii sau pentru toate – 43
jurisdicţii;
■ IFRS este pretins pentru unele companii – 28 jurisdicţii;
■ IFRS este pretins pentru toate companiile – 24 jurisdicţii ;
■ Nu sunt disponibile informaţii in 40 de jurisdicţii.

Astfel, Canada a anunţat un plan de adoptare integrală a IFRS ca

standarde naţionale - Canadian Financial Reporting Standards –
începând cu 2011. Companiilor le este permis sa utilizeze IFRS încă
din 2008 cu condiţia primirii aprobării din partea comisiei de valori
mobiliare a provinciei din care provin. Actualmente, companiile
canadiene cotate în SUA pot utiliza US GAAP pentru ţinerea
contabilităţii, iar emitenţii străini din Canada pot utiliza IFRS.
 Australia şi Noua Zeelandă au adoptat standarde naţionale care
sunt descrise ca fiind echivalente cu IFRS. Aceste standarde includ
cerinţa IAS1.14 ca „o entitate a cărei situaţii financiare sunt conforme
cu IFRS trebuie să declare în mod explicit şi fără rezerve acest lucru în
note”. În Australia acest lucru se face in mod explicit in note si in
raportul de audit, in timp ce in NZ se face doar in note. NZ a eliminat
unele opţiuni din politicile contabile şi adăugat explicaţii şi cerinţe
suplimentare.
Hong Kong a adoptat standarde naţionale care sunt identice cu
IFRS, inclusiv opţiunile de recunoaştere şi evaluare dar în unele
cazuri datele efective de adoptare diferă. Companiilor localizate in HK
dar înregistrate într-o altă ţară li se permite să utilizeze IFRS mai
degrabă decât Hong Kong GAAP pentru elaborarea situaţiilor lor
financiare. Aproximativ 150 de companii chineze sunt cotate la Hong
Kong Stock Exchange. Acestora li se permite să utilizeze IFRS sau
Hong Kong FRSs. HK este o regiune administrativă specială a Chinei.
În august 2007, consiliu japonez de elaborare a standardelor de
contabilitate (ASBJ) şi IASB au căzut de acord asupra unui proces de
convergenţă între standardele japoneze şi IFRS. Principalele diferenţe
între cele două seturi vor fi eliminate până în 30 iunie 2011. Aceasta
dată nu se referă la nici un standard de importanţă majoră ce este
acum în curs de implementare şi ce va fi aplicabil după 2011. La 11
decembrie 2009, Financial Services Authority of Japan (FSA) a
publicat o ordonanţă ce permite companiilor cotate să aplice IFRS
desemnate de Comisionarul FSA în situaţiile financiare consolidate
începând cu exerciţiile financiare ce încep la 1 aprilie 2010.

În ceea ce priveşte stadiul actual al convergenţei dintre

IASB – FASB se impune observaţia că după Primul memorandum
dintre IASB şi FASB (MoU1 - Norwalk Agreement, 2002) s-au mai
realizat:
n Al doilea memorandum dintre IASB şi FASB – a fost semnat
in 2006 (MoU2);
n O versiune actualizată a memorandumului dintre IASB şi
FASB - a fost publicata in 11 septembrie 2008, care stabileşte
 priorităţile şi etapele de realizat in cadrul proiectelor
importante până în 2011;
n O declaraţie comună din 5.11.2009, IASB şi FASB si-au
reafirmat angajamentul fata de MoU, fiind de acord asupra
intensificării eforturilor în scopul finalizării celor mai
importante proiecte descrise in MoU2 actualizat in 2008,
raportării trimestriale asupra progresului procesului de
convergenţă şi proiectelor aferente şi asupra întâlnirilor
lunare începând din 2010.
MoU1 se stabilea un program complex de cooperare, inclusiv:
§ întâlniri comune ale celor două consilii de 2 ori pe an;
§ agende de lucru convergente;
§ personal comun care lucrează la proiectele majore;
§ proiecte pe termen scurt de a revizui propriile standarde
individuale în scopul de a elimina cât de multe inconsistenţe;
§ proiecte de cercetare privind diferenţele dintre US GAAP şi
IFRS;
§ coordonarea activităţii organismelor lor interpretare a
standardelor (EITF al FASB şi IFRIC al IASB).

În ceea ce priveşte proiectele comune ale celor două organisme,

natura, importanţa, termenele limită şi strategiile de realizare au fost
reconsiderate la fiecare întâlnire dintre IASB şi FASB. În plus, în
ultimii ani a devenit din ce în ce mai dificil chiar şi pentru
profesioniştii contabili cu experienţă să se menţină la curent cu
numeroasele modificări ale standardelor internaţionale de
contabilitate. De asemenea, conform aşteptărilor liderilor G20,
Financial Stability Forum dar şi altor organizaţii internaţionale,
agenda de lucru a IASB a inclus o serie de proiecte vizând criza
economico-financiară globală.
În cel de-al treilea raport privind statutul convergenţei4, IASB şi
FASB au trecut în revistă proiectele prioritare:
■ instrumentele financiare;
■ recunoaşterea veniturilor;

4http://www.ifrs.org/NR/rdonlyres/26FA84E8-631D-44A8-AAAB-AA60F40B647E
/0/MoUStatusUpdateNov2010.pdf accesat în data de 5 decembrie 2010, 5 pm
 ■ leasing;
■ evaluarea la valoare justă;
■ consolidare;
■ derecunoaştere;
■ contracte de asigurări;
■ prezentarea altor profituri cuprinzătoare (parte din proiectul
din MoU privind prezentarea situaţiilor financiare).
Data limită pentru aceste proiecte prioritare o constituie iunie
2011 sau mai devreme dacă este posibil.
Alte proiecte ale IASB includ conform acestui raport: entităţi
controlate în comun; prezentarea situatiilor financiare; beneficii post-
angajare; instrumente financiare cu caracteristici de capitaluri
proprii; scheme de tranzacţionare a emisiilor.
Cap. II

PREZENTAREA A STANDARDELOR
INTERNAŢIONALE DE RAPORTARE
FINANCIARĂ

ASPECTE GENERALE PRIVIND SETUL DE

STANDARDE INTERNAŢIONALE DE RAPORTARE
FINANCIARĂ VALABIL LA 1 IANUARIE 2011

La ora actuală setul elaborat de IASC/IASB cuprinde:

n Standardele Internaţionale de Raportare Financiară emise de
IASB ca urmare a procesului de convergenţă cu FASB (există
9 IFRS până la ora actuală, doar 8 în vigoare);
n Standardele Internaţionale de Contabilitate (IAS - emise de
IASC);
n Interpretările SIC şi IFRIC.

Ierarhia principiilor conform IFRS

IAS 8 Politici contabile, modificări în estimările şi erorile
contabile precizează că, în absenţa unui standard sau a unei
interpretări care se aplică în mod specific situaţiei respective,
managementul va utiliza judecata sa profesională în alegerea unei
politici contabile care să furnizeze informaţii contabile de încredere şi
relevante, bazându-se pe cerinţele şi explicaţiile furnizate de
standarde şi interpretări pentru situaţii similare şi pe definiţiile,
criteriile de recunoaştere şi evaluare a activelor, pasivelor, veniturilor
şi cheltuielilor furnizate de cadrul conceptual.

Tabel 2. Situaţia actuală a standardelor internaţionale de raportare

financiară

PREFAŢA LA STANDARDELE INTERNAŢIONALE DE RAPORTARE FINANCIARĂ

Cadrul conceptual de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare
IFRS 1 Prima adoptare a Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară
IFRS 2 Plăţi pe bază de acţiuni
IFRS 3 Combinări de întreprinderi (2008)
IFRS 4 Contractele de asigurare
IFRS 5 Active non-curente deţinute în vederea vânzării şi activităţi întrerupte
IFRS 6 Exploatarea şi evaluarea resurselor minerale
IFRS 7 Instrumente financiare: prezentare
IFRS 8 Segmente operaţionale
IFRS 9 Instrumente financiare (va înlocui IAS 39 din 2013)
IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare (2007)
IAS 2 Contabilitatea stocurilor
IAS 7 Situaţia fluxurilor de numerar
IAS 8 Politici contabile, modificări în estimările contabile şi erori
IAS 10 Evenimente ulterioare perioadei de raportare
IAS 11 Contractele de construcţii
IAS 12 Impozitul pe profit
IAS 16 Terenuri şi mijloace fixe
IAS 17 Leasing
IAS 18 Venituri
IAS 19 Beneficiile angajaţilor
Contabilitatea subvenţiilor acordate de stat şi prezentarea informaţiilor privind
IAS 20
asistenţa guvernamentală
IAS 21 Efectele variaţiei cursului de schimb
IAS 23 Costurile îndatorării
IAS 24 Prezentarea informaţiilor privind părţile afiliate
IAS 26 Contabilizarea şi raportarea planurilor de pensii
IAS 27 Situaţiile financiare consolidate şi separate (2008)
IAS 28 Contabilitatea investiţiilor în entităţi asociate
IAS 29 Raportarea financiară în economiile hiperinflaţioniste
IAS 31 Interese în asocierile în participaţie (în proces de revizuire)
IAS 32 Instrumente financiare: Prezentare
IAS 33 Rezultatul pe acţiune
IAS 34 Raportările financiare intermediare
IAS 36 Deprecierea activelor
IAS 37 Provizioane, pasive şi active eventuale
IAS 38 Imobilizările necorporale
IAS 39 Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare
IAS 40 Investiţiile imobiliare
IAS 41 Contabilitatea pentru agricultură

Tabel 3. Situaţia actuală a interpretărilor la standardele

internaţionale de raportare financiară

SIC 7 Introducerea Euro

Asistenţa guvernamentală - Absenţa relaţiilor specifice cu activităţile de
SIC 10
exploatare
SIC 12 Consolidarea – Entităţi cu scop special
SIC 13 Entităţi controlate în comun – Aporturi non monetare ale asociaţilor
SIC 15 Leasing operaţional - Facilităţi
SIC 21 Impozitele pe venit - recuperarea activelor neamortizabile reevaluate
Impozite asupra rezultatului – Schimbările de statut fiscal al unei întreprinderi
SIC 25
sau a acţionarilor săi
Evaluarea substanţei tranzacţiilor care iau forma juridică a unui contract de
SIC 27
leasing
SIC 29 Informaţii relevate – Contracte de concesiune a serviciilor
SIC 31 Venit - Tranzacţii barter care implică servicii de publicitate
SIC 32 Imobilizări necorporale – Costuri aferente site-urilor web
Variaţia pasivelor existente referitoare la scoaterea sau repunerea în
IFRIC 1
funcţiune, dar şi la pasivele similare
 IFRIC 2 Părţi sociale ale entităţilor cooperatiste şi instrumente similare
IFRIC 4 Condiţii pentru stabilirea situaţiilor în care un acord conţine un leasing
Drepturi asupra dobânzilor provenind din scoaterea sau repunerea în
IFRIC 5
funcţiune şi din fonduri de reabilitare a mediului înconjurător
IFRIC 6 Pasive decurgând din participarea pe o piaţă specifică – deşeuri de
echipamente electrice şi electronice
IFRIC 7 Aplicarea retratării conform IAS 29
IFRIC 9 Reevaluarea derivatelor încorporate
IFRIC 10 Raportările financiare intermediare şi deprecierea
IFRIC 12 Tranzacţii privind concesionarea de servicii
IFRIC 13 Programele de fidelizare a clienţilor
IAS 19 – Limita activelor deţinute de un fond de beneficii ale angajaţilor,
IFRIC 14
cerinţele de finanţare minime şi influenţa lor
IFRIC 15 Acorduri pentru construirea unui bun imobiliar
IFRIC 16 Acoperiri ale unei investiţii nete într-o activitate în străinătate
IFRIC 17 Distribuire de active non monetare către acţionari
IFRIC 18 Transferuri de active de la clienţi
Stingerea datoriilor financiare prin intermediul instrumentelor de capitaluri
IFRIC 19
proprii

În timp ce VCC şi-a câştigat numeroşi suporteri, datorită

aplicabilităţii sale de către o categorie vastă de entităţi (indiferent de
sectorul de activitate, tip, mărime şi structura acţionariatului), NCC
precizează în repetate rânduri că principalele categorii de
utilizatori ai informaţiei financiar-contabile sunt investitorii
şi creditori, conform raţionamentului că interesele şi nevoile
informaţionale ale acestor categorii sunt similare şi acoperă interesele
tuturor categoriilor interesate. Cele două organisme IASB şi FASB
motivează alegerea acestui grup de utilizatori primari ca decurgând
din responsabilităţile proprii în raport de necesităţile de informare ale
participaţilor pe pieţele financiare.
Dar, IASB în dezvoltarea standardelor de raportare financiară, îşi
doreşte să ofere un set de informaţii care vor satisface necesităţile
unui număr maxim de utilizatori primari. IASB consideră că deşi
concentrarea trebuie să fie pe necesităţile comune de informare, acest
fapt nu împiedică entităţile raportoare să includă informaţii
suplimentare, care sunt mai utile unui anumit subset de utilizatori
(IASB, 2010: OB8).

În ceea ce priveşte caracteristicile calitative ale

informaţiilor furnizate de raportarea financiară sunt
similare celor din VCC şi se aplică doar informaţiilor furnizate de
situaţiile financiare. Cu toate acestea, apar schimbări precum:
■ termenul de credibilitate (reliability) este înlocuit cu cel de
reprezentare fidelă (faithful representation);
■ caracteristicile calitative fundamentale ale informaţiei financiar-
contabile rămân doar două: relevanţa (relevance) şi
reprezentarea fidelă (IASB, 2010: QC5), spre deosebire de
vechiul cadru, care, în par.24 stipula faptul că ”cele patru
caracteristici calitative principale sunt inteligibilitatea, relevanţa,
credibilitatea şi comparabilitatea”;
■ prevalenţa economicului asupra juridicului (substance over
form), prudenţa (conservatism) şi verificabilitatea (verifiability)
care prezentau caracteristici pe care o informaţie trebuie să
întrunească pentru a fi credibilă conform VCC nu sunt
considerate aspecte ale reprezentării fidele;
■ Pragul de semnificaţie (materiality) nu mai este o constrângere
ce limitează informaţiile furnizate de situaţiile financiare (IASB,
2008: QC27) ci un aspect specific relevanţei (IASB, 2010: QC11).
■ comparabilitatea (comparability), verificabilitatea (verifiability),
oportunitatea (timeliness), inteligibilitatea (understandability)
sunt caracteristicile calitative care sporesc utilitatea
informaţiilor financiar-contabile sau, cu alte cuvinte,
caracteristici complementare (IASB, 2010: QC19). Dintre acestea,
în Cadrul conceptual IASB (1989) comparabilitatea şi
inteligibilitatea erau considerate caracteristici principale ale
informaţiei financiare, oportunitatea era prezentată ca fiind una
dintre condiţiile necesare pentru ca informaţia să fie relevantă şi
credibilă, iar verificabilitatea nu era o caracteristică la care să se
facă referire în mod explicit ca şi aspect al credibilităţii;
■ În ceea ce priveşte raportul cost-beneficiu este considerat o
constrângere generală în ambele versiuni ale cadrului
 conceptual. Astfel, se consideră că beneficiile de pe urma
informaţiilor financiare trebuie să depăşească costul furnizării
acestora (IASB, 2010: QC35).

Similar VCC par.26, informaţiile sunt considerate

relevante atunci când influenţează deciziile ale utilizatorilor (IASB,
2010: QC6) ajutându-i pe aceştia să evalueze evenimente trecute,
prezente sau viitoare, să confirme sau să corecteze evaluările lor
anterioare. Astfel, atât varianta actuală a Cadrului IASB, cât şi
versiunea din 1989 identifică rolul de previziune (predictive value) şi
cel de confirmare (confirmatory value) a informaţiilor ca şi
componente ale relevanţei, considerând că respectivele se află în
inter-dependenţă. În plus, pragul de semnificaţie este un aspect
specific relevanţei, bazat pe natura sau amploarea elementelor la care
se referă informaţia financiar-contabilă în cadrul unui raport
financiar al unei entităţi (IASB, 2010: QC11).
Aspectele pe care informaţia financiar-contabilă trebuie să le
îndeplinească pe cât posibil pentru a răspunde cerinţei de
reprezentare fidelă acestea sunt: să fie completă, neutră şi nu
prezinte erori materiale (IASB, 2010: QC12).
În ceea ce priveşte comparabilitatea, utilizatorii informaţiilor
financiar-contabile trebuie să poată compara respectivele informaţiile
în privinţa unei entităţi cu informaţii similare despre alte entităţi sau
cu informaţii similare despre aceeaşi entitate într-o altă perioadă de
timp sau la o altă dată (IASB, 2010: QC20).
În plus, comparabilitatea este o caracteristică calitativă ce permite
utilizatorilor să identifice şi să înţeleagă similitudinile şi diferenţele
între elementele tratate; o comparaţie presupune minim două
elemente (IASB, 2010: QC21). Ca atare, se pot determina la nivelul
unei entităţi tendinţele în poziţia financiară şi performanţele acesteia.

Elementele recunoscute în situaţiile financiare

Cadrul conceptual prezintă definiţiile elementelor care compun
bilanţul şi contul de profit şi pierdere după următoarea schemă:
§ Elemente legate de evaluarea poziţiei financiare (deci de
bilanţ): active, datorii şi capitaluri proprii;
 § Elemente ce descriu performanţele întreprinderii (ale contului
de profit şi pierdere): veniturile şi cheltuielile;
§ Ajustările de menţinere a capitalului (diferenţele din
reevaluare).
Iar paragrafele 82-98 ale cadrului conceptual IASB stabilesc
criteriile de recunoaştere ale elementelor mai sus menţionate. Astfel,
în acest punct se impune prezentarea schematică a elementelor
recunoscute în situaţiile financiare în conformitate cu prevederile
cadrului conceptual IASB.
Activele sunt resurse controlate de întreprindere ca rezultat al
unor evenimente trecute şi de la care se aşteaptă beneficii economice
viitoare(par. 49a din Cadrul conceptual al IASB).
Iar criteriile care trebuie îndeplinite cumulativ pentru
recunoaşterea unui element de activ sunt:
• Probabilitatea realizării unui beneficiu economic viitor;
• Determinarea în mod credibil a valorii/costului.

Datoriile, pe de altă parte, reprezintă obligaţii actuale ale

întreprinderii rezultate din evenimente trecute şi prin decontarea
cărora se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care să încorporeze
beneficii economice(par. 49b din Cadrul conceptual al IASB).
Criteriile cumulative de recunoaştere a datoriilor se referă la:
• Probabilitatea unei ieşiri de resurse, purtătoare de beneficii
economice;
• Evaluarea acestora trebuie să se facă în mod credibil.
De asemenea, cadrul IASB face distincţia dintre obligaţiile actuale
şi angajamentele viitoare fiind recunoscute ca şi datorii numai
obligaţiile actuale, datorate unor evenimente trecute (achiziţii,
cheltuieli efectuate şi neplătite).

Capitalurile proprii reprezintă interesul rezidual al

acţionarilor în activele întreprinderii după deducerea tuturor
datoriilor. Pentru evaluarea corectă a acestor capitaluri proprii este
esenţială recunoaşterea corespunzătoare a activelor şi datoriilor,
poziţia financiară a întreprinderii fiind dată de modul de gestionare a
activelor şi datoriilor.

Veniturile sunt creşteri de avantaje economice în cursul

perioadei de gestiune, respectiv creşteri de active sau diminuări de
pasive, ce au ca rezultat creşterea capitalurilor proprii, cu excepţia
celei datorate aporturilor proprietarilor capitalului. Se impune
sublinierea distincţiei dintre venituri şi câştiguri, ce-a dea doua
categorie presupunând un rezultat net favorabil dintr-o tranzacţie
prin compensarea efectelor cu eforturile aferente.

Cheltuielile sunt diminuări de avantaje economice în cursul

perioadei de gestiune, respectiv diminuări de active sau creşteri de
pasive care au ca rezultat diminuarea capitalurilor proprii cu excepţia
celei datorate retragerilor sau distribuirilor de capital.
De asemenea, în categoria cheltuielilor intră şi pierderile datorită
faptului că sunt generatoare de diminuări ale beneficiilor economice
indiferent dacă sunt realizate sau nu5.
Rezultatul fie el profit sau pierdere apare astfel drept o măsură a
performanţei întreprinderii, fiind generat direct de veniturile şi
cheltuielile perioadei, dar depinde esenţial de menţinerea capitalului
(fizic sau financiar). Astfel, profitul apare în cazul în care mărimea
capitalului (fizic sau financiar) este mai mare la sfârşitul perioadei
comparativ cu cea de la începutul perioadei, exceptând operaţiile cu
proprietarii întreprinderii.

Cadrul conceptual al IASB recomandă pentru evaluarea

elementelor situaţiilor financiare mai multe baze de evaluare şi
anume: costul istoric, costul curent, valoarea realizabilă şi valoarea
actuală. Deşi nu este indicată nici o preferinţă pentru o anumită bază
de evaluare, alegerea acesteia trebuie să fie fundamentată în
concordanţă cu conceptul de menţinere a capitalului într-o manieră
logică şi coerentă (deoarece în funcţie de acesta se determină
performanta întreprinderii). Trebuie menţionat faptul că IAS

5 Vezi pierderi din diferenţe de curs valutar.

consacră evaluarea activelor şi a veniturilor la valoarea lor justă,
determinată cel mai adesea ca valoare de piaţă.

Cap. III

TRATAMENTE CONTABILE RECOMANDATE

DE STANDARDELE INTERNAŢIONALE ÎN
PRIVINŢA ACTIVELOR ENTITĂŢII

3.1. STANDARDUL INTERNAŢIONAL DE

CONTABILITATE 2 „STOCURI”

A. Ce urmăreşte IAS 2?

IAS 2 dezbate problema valorii costului ce urmează a fi recunoscută drept activ

şi reportată până când veniturile aferente sunt recunoscute. In plus, furnizează
îndrumări referitoare la determinarea costului şi la recunoaşterea ulterioară a
acestuia drept cheltuială, inclusiv orice reducere a valorii contabile până la
valoarea realizabilă netă; îndrumări cu privire la formulele de determinare a
costului care sunt utilizate la calcularea costurilor stocurilor.
Data intrării în vigoare: perioade anuale care încep la sau după 1 ianuarie
2005.

B. Când se aplică IAS 2?

Prezentul standard se aplică tuturor stocurilor, cu excepţia:

■ producţiei în curs de execuţie în cadrul contractelor de
construcţie, inclusiv contractele de prestări de servicii direct
legate de acestea (a se vedea IAS 11 Contracte de construcţii);
■ instrumentelor financiare (a se vedea IFRS 7);
■ activelor biologice legate de activitatea agricolă şi de producţia
agricolă în momentul recoltării (a se vedea IAS 41 Agricultura).
Prezentul standard nu se aplică la evaluarea stocurilor deţinute de:
■ producători de produse agricole şi forestiere, de produse
agricole după recoltare şi de minereuri şi alte produse minerale,
în măsura în care acestea sunt evaluate la valoarea realizabilă
netă în conformitate cu practicile bine stabilite din acele
sectoare de activitate;
■ brokeri-traderi de la bursa de mărfuri care îşi evaluează
stocurile la valoarea justă minus costurile de vânzare.

C. Concepte cheie

Stocurile sunt active:

(a) deţinute în vederea vânzării pe parcursul desfăşurării normale a
activităţii;
(b) în curs de producţie în vederea unei astfel de vânzări; sau
(c) sub formă de materiale şi alte consumabile ce urmează a fi folosite
în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii.

Valoarea realizabilă netă (VRN) este preţul de vânzare

estimat pe parcursul desfăşurării normale a activităţii, minus
costurile estimate pentru finalizare şi costurile estimate necesare
efectuării vânzării.

Valoarea justă (Vj) este suma la care poate fi tranzacţionat un

activ sau decontată o datorie, între părţi interesate şi în cunoştinţă de
cauză, în cadrul unei tranzacţii desfăşurate în condiţii obiective.

Atenţie!!!
Valoarea realizabilă netă se referă la suma netă pe care o entitate se
aşteaptă să o realizeze din vânzarea de stocuri pe parcursul
desfăşurării normale a activităţii. Valoarea justă reflectă suma
pentru care acelaşi stoc ar putea fi tranzacţionat pe piaţă, între
cumpărători şi vânzători interesaţi şi în cunoştinţă de cauză. Prima
este o valoare specifică entităţii; cea de a doua nu este. Valoarea
realizabilă netă pentru stocuri poate să nu fie egală cu valoarea
justă minus costurile de vânzare.
 Stocurile includ bunuri cumpărate şi deţinute în vederea
revânzării, inclusiv, de exemplu mărfurile cumpărate de un detailist
în vederea revânzării sau terenurile şi alte proprietăţi imobiliare
deţinute în vederea revânzării. Stocurile includ, de asemenea,
produsele finite ale entităţii sau producţia aflată în curs de execuţie de
către entitate, precum şi materiale şi consumabile destinate utilizării
în procesul de producţie. În cazul unui prestator de servicii, stocurile
includ costurile serviciilor, pentru care entitatea nu a recunoscut încă
venitul aferent (a se vedea IAS 18 Venituri).

D. Tratamente contabile recomandate

Evaluarea stocurilor
Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost şi
valoarea realizabilă netă.

Costul stocurilor
Costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile de cumpărare,
costurile de prelucrare, transformare sau conversie, precum şi alte
costuri suportate pentru a aduce stocurile în starea şi în locul în care
se găsesc în prezent.

Costurile de achiziţie
Costurile de achiziţie a stocurilor cuprind preţul de cumpărare, taxele
de import şi alte taxe (cu excepţia acelora pe care entitatea le poate
recupera ulterior de la autorităţile fiscale), costurile de transport,
manipulare şi alte costuri care pot fi atribuite direct achiziţiei de
produse finite, materiale şi servicii. Reducerile comerciale, rabaturile
şi alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costurile de
cumpărare.

Costurile de transformare
Costurile de prelucrare, transformare sau conversie a stocurilor
includ costurile direct aferente unităţilor produse, cum ar fi costurile
cu manopera directă. De asemenea, ele includ şi alocarea sistematică
a regiei de producţie, fixă şi variabilă, generată de transformarea
materialelor în produse finite.
Regia fixă de producţie constă în acele costuri indirecte de
producţie care rămân relativ constante, indiferent de volumul
producţiei, cum sunt: amortizarea, întreţinerea secţiilor şi a utilajelor,
precum şi costurile cu conducerea şi administrarea secţiilor.
Regia variabilă de producţie constă în acele costuri indirecte de
producţie care variază direct proporţional sau aproape direct
proporţional cu volumul producţiei, cum sunt materialele indirecte şi
manopera indirectă.
Alocarea regiei fixe de producţie la costurile de prelucrare se face
pe baza capacităţii normale a facilităţilor de producţie. Capacitatea
normală este producţia estimată a fi obţinută, în medie, de-a lungul
unui anumit număr de perioade sau sezoane, în condiţii normale,
având în vedere şi pierderea de capacitate rezultată din întreţinere.
Nivelul real de producţie poate fi folosit dacă se consideră că acesta
aproximează capacitatea normală.
Valoarea cheltuielilor de regie fixă alocate fiecărei unităţi de
producţie nu se majorează ca urmare a obţinerii unei producţii
scăzute sau a neutilizării unor active. Cheltuielile de regie nealocate
sunt recunoscute drept cheltuială în perioada în care au apărut. În
perioadele în care se înregistrează o producţie neobişnuit de mare,
valoarea cheltuielilor de regie fixă alocate fiecărei unităţi de producţie
este diminuată, astfel încât stocurile să nu fie evaluate la o valoare
mai mare decât costul lor. Regia variabilă de producţie este alocată
fiecărei unităţi de producţie pe baza folosirii reale a instalaţiilor de
producţie.
Un proces de producţie poate duce la obţinerea simultană a mai
multor produse. Este, de exemplu, cazul produselor cuplate sau cazul
în care un produs este principal şi altul este un produs secundar.
Atunci când costurile de prelucrare nu se pot identifica distinct,
pentru fiecare produs în parte, acestea se alocă pe baza unei metode
raţionale, aplicate cu consecvenţă. Alocarea se poate baza, de
exemplu, pe valoarea de vânzare relativă pe fiecare produs, fie în
stadiul de producţie în care produsele devin identificabile în mod
distinct, fie în momentul finalizării procesului de producţie.
 Alte costuri
Exemple de costuri care nu trebuie incluse în costul stocurilor, ci sunt
recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care sunt suportate:
■ pierderile de materiale, manoperă sau alte costuri de
producţie înregistrate peste limitele normal admise;
■ costuri de depozitare, cu excepţia cazurilor în care astfel de
costuri sunt necesare în procesul de producţie, anterior
trecerii într-o nouă fază de producţie;
■ regii generale de administraţie care nu participă la aducerea
stocurilor în starea şi în locul în care se găsesc în prezent; şi
■ costuri de vânzare.
IAS 23 Costurile îndatorării identifică circumstanţele limitate în
care costurile îndatorării sunt incluse în costurile stocurilor.
O entitate poate cumpăra stocuri în condiţii de decontare
amânată. Atunci când aranjamentul conţine efectiv un element de
finanţare, acel element, de exemplu, o diferenţă între preţul de
cumpărare în condiţii normale de creditare şi suma plătită, este
recunoscut ca o cheltuială cu dobânda de-a lungul perioadei de
finanţare.
În măsura în care prestatorii de servicii au stocuri, ei le
evaluează la costurile lor de producţie. Aceste costuri constau, în
primul rând, în manoperă şi în alte costuri legate de personalul direct
angajat în furnizarea serviciilor, inclusiv personalul însărcinat cu
supravegherea, precum şi în cheltuielile de regie de atribuit.
Manopera şi alte costuri legate de vânzare şi de personalul angajat în
administraţia generală nu se includ, ci sunt recunoscute drept
cheltuieli în perioada în care sunt suportate. Costul stocurilor unui
prestator de servicii nu include marjele de profit sau cheltuielile de
regie neatribuibile, care sunt adesea facturate la preţurile impuse de
prestatorii de servicii.

Tehnici de evaluare a costurilor

Diverse tehnici de evaluare a costurilor stocurilor, cum sunt metoda
costului standard sau metoda preţului cu amănuntul, pot fi folosite
pentru simplificare, dacă rezultatele acestor metode aproximează
costul. Astfel:
■ Costurile standard iau în considerare nivelurile normale ale
materialelor şi consumabilelor, ale manoperei, ale eficienţei şi
utilizării capacităţii. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic şi
ajustate, dacă este necesar, în funcţie de condiţiile actuale.
■ Metoda preţului cu amănuntul este adesea folosită în comerţul cu
amănuntul pentru a evalua costul stocurilor de articole
numeroase şi cu mişcare rapidă, care au marje similare şi pentru
care nu este practic să se folosească altă metodă de determinare a
costului. Costul stocurilor este calculat prin deducerea din preţul
de vânzare al stocului a procentului corespunzător de marjă brută.
Procentul utilizat ia în considerare stocurile care au fost cotate în
scădere până sub nivelul preţului de vânzare iniţial. Adesea este
utilizat un procent mediu pentru fiecare departament de vânzare
cu amănuntul.

Formule de determinare a costului

Costul acelor stocuri care nu sunt de obicei fungibile şi al acelor
bunuri sau servicii produse şi destinate unor anumite proiecte trebuie
să fie determinat prin identificarea specifică a costurilor lor
individuale.
Identificarea specifică a costului presupune atribuirea costurilor
specifice elementelor identificate ale stocurilor. Acest tratament
contabil este adecvat pentru acele elemente care sunt destinate unui
anumit proiect, indiferent dacă au fost cumpărate sau produse.
Totuşi, identificarea specifică a costurilor nu este adecvată în cazurile
în care stocurile cuprind un număr mare de elemente care sunt, de
regulă, fungibile. În aceste cazuri, metoda de selectare a acelor
elemente ce rămân în stoc ar putea fi folosită pentru obţinerea unor
efecte predeterminate asupra profitului sau pierderii.
Costul stocurilor trebuie determinat cu ajutorul:
■ formulei primul intrat, primul ieşit (FIFO) sau
■ formulei costului mediu ponderat (CMP).

Atenţie!!!
Metoda costului mediu ponderat (CMP) presupune calcularea mediei
ponderate a costurilor unui anumit element, fie periodic, fie după
fiecare recepţie.
Vsi + Vi
CMP =
Qsi + Qi
În cazul evaluării după fiecare recepţie se ia în considerare în loc de
stocul iniţial stocul precedent!
VE = CMP × QE

Valoarea realizabilă netă

Costul stocurilor poate să fie nerecuperabil, dacă:
o acele stocuri au suferit deteriorări, dacă au fost uzate moral,
integral sau parţial, sau dacă preţurile lor de vânzare s-au
diminuat;
ü au crescut costurile estimate pentru finalizare sau
costurile estimate a fi suportate pentru a efectua
vânzarea.
De obicei, valoarea contabilă a stocurilor este redusă până la
valoarea realizabilă netă, element cu element. Uneori însă poate fi
mai adecvat să se grupeze elementele similare sau conexe.
Estimările valorii realizabile nete se bazează pe cele mai credibile
dovezi disponibile în momentul în care se realizează estimările valorii
stocurilor care se aşteaptă a fi realizate. Aceste estimări iau în
considerare fluctuaţiile de preţ sau de cost care sunt direct legate de
evenimente ce au intervenit după terminarea perioadei, în măsura în
care aceste evenimente confirmă condiţiile existente la sfârşitul
perioadei. Estimările valorii realizabile nete iau în considerare, de
asemenea, scopul pentru care stocurile sunt deţinute.
Valoarea contabilă a materialelor şi a consumabilelor deţinute
pentru a fi folosite în producţie nu este redusă sub cost dacă se
estimează că produsele finite în care urmează să se încorporeze vor fi
vândute pentru un preţ mai mare sau egal cu costul lor.
Pentru fiecare perioadă ulterioară se efectuează o nouă evaluare a
valorii realizabile nete. Atunci când acele condiţii care au determinat
în trecut reducerea valorii contabile a stocurilor până la valoarea
realizabilă netă au încetat să mai existe sau atunci când există dovezi
clare ale unei creşteri a valorii realizabile nete din cauza schimbării
unor circumstanţe economice, suma care reprezintă reducerea valorii
contabile este reluată (adică reluarea este limitată la valoarea
reducerii iniţiale), astfel încât noua valoare contabilă a stocului să fie
egală cu cea mai mică valoare dintre cost şi valoarea realizabilă netă
revizuită.
Aceasta se întâmplă, de exemplu, atunci când un element al
stocurilor, care este contabilizat la valoarea realizabilă netă, din cauza
scăderii preţului său de vânzare, este încă în stoc într-o perioadă
ulterioară, iar preţul său de vânzare a crescut.

Recunoașterea drept cheltuială

Atunci când stocurile sunt vândute, valoarea contabilă a acestor
stocuri trebuie să fie recunoscută drept cheltuială în perioada în care
este recunoscut venitul corespunzător. Valoarea oricărei reduceri a
valorii contabile a stocurilor până la valoarea realizabilă netă şi toate
pierderile de stocuri trebuie să fie recunoscute drept cheltuială în
perioada în care are loc deprecierea sau pierderea de valoare.
Respectivele ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare sunt
reversibile.
Unele stocuri pot fi alocate altor conturi de active, de exemplu, un
stoc folosit drept componentă pentru o imobilizare corporală
construită în regie proprie. Stocurile alocate în acest fel unui alt activ
sunt recunoscute drept cheltuieli pe parcursul duratei de viaţă utilă a
acelui activ.

E. Informaţii de prezentat în situaţiile financiare

Checklist
√ politicile contabile adoptate la evaluarea stocurilor, inclusiv formulele folosite
pentru determinarea costului;
√ valoarea contabilă totală a stocurilor şi valoarea contabilă pe categorii
corespunzătoare entităţii;
√ valoarea contabilă a stocurilor contabilizate la valoarea justă minus costurile de
 vânzare;
√ valoarea stocurilor recunoscută drept cheltuială pe parcursul perioadei;
√ valoarea oricărei reduceri a valorii contabile a stocurilor, recunoscută drept
cheltuială în cursul perioadei;
√ valoarea oricărei reluări a oricărei reduceri a valorii contabile care este
recunoscută drept reducere a valorii stocurilor, recunoscută drept cheltuială pe
parcursul perioadei;
√ circumstanţele sau evenimentele care au condus la reluarea unei reduceri a
valorii contabile şi
√ valoarea contabilă a stocurilor gajate în contul datoriilor.

Atenţie!!!
Anumite entităţi adoptă un format pentru profit sau pierdere care
conduce la prezentarea altor valori decât costul stocurilor
recunoscut drept cheltuială în cursul perioadei. Conform acestui
format, o entitate prezintă o analiză a cheltuielilor, utilizând o
clasificare bazată pe natura cheltuielilor. În acest caz, entitatea
prezintă costurile recunoscute drept cheltuială cu materiile prime şi
consumabilele, costurile cu manopera şi alte costuri, împreună cu
valoarea modificării nete a stocurilor, aferentă perioadei.

F. Aplicaţii practice

1 În anul N, conducerea SC Alfa SRL a decis să schimbe metoda

utilizată pentru evaluarea stocurilor prin trecerea de la FIFO la costul
mediu ponderat (CMP). La 31 decembrie N-l, valoarea stocurilor,
conform metodei FIFO, era 120.000 u.m. Dacă s-ar fi aplicat metoda
CMP, valoarea stocurilor ar fi fost 100.000 u.m. Care sunt efectele
acestei schimbări de politică contabilă?

Rezolvare:
Metoda CMP se aplică pentru evaluarea stocurilor în exerciţiul N, dar
şi pentru evaluarea acestora din exerciţiile precedente, pentru care se
furnizează informaţii comparative. Astfel, pentru exerciţiul N-l:
Natura operaţiei D C Sume
Relevarea efectului schimbării de politici contabile (ce Rezultat = Stocuri 20.000
va fi imputat rezultatului nedistribuit) reportat

Informaţii furnizate în notele explicative:

ü în exerciţiul N, societatea a schimbat politicile referitoare la
evaluarea stocurilor.
ü în exerciţiile precedente, stocurile au fost evaluate utilizând
metoda FIFO.
ü în prezent, managerii consideră că metoda CMP conduce la o
informare mai relevantă şi mai fiabilă, asigurând o mai bună
comparabilitate cu date furnizate de întreprinderile din aceeaşi
ramură.
ü Schimbarea de politici contabile s-a realizat retroactiv şi
informaţiile comparative pentru N-l au fost retratate.

2
Societatea Gallus SA face mai multe aprovizionări din
materialul „tablă” pe parcursul lunii, după cum urmează:
DATA OPERAŢIA Q (BUC) COST UNITAR (LEI)
Sold iniţial 15 20
01.02.2005 Achiziţie 10 30
07.02.2005 Achiziţie 20 36
10.02.2005 Consum 20
22.02.2005 Achiziţie 40 38
28.02.2005 Consum 50

Să se întocmească fişa stocului în cazul în care se utilizează metoda

FIFO.

Rezolvare:
DATA OPERAŢIA INTRĂRI IEŞIRI STOC
Q Cu V Q Cu V Q Cu V
Sold iniţial 15 20 300 15 20 300
 01.02.05 Achiziţie 10 30 300 15 20 300
10 30 300
07.02.05 Achiziţie 20 36 720 15 20 300
10 30 300
20 36 720
10.02.05 Consum 15 20 300 5 30 150
5 30 150 20 36 720
22.02.05 Achiziţie 40 38 1.520 5 30 150
20 36 720
40 38 1.520
28.02.05 Consum 5 30 150 15 38 570
20 36 720
25 38 950
Total 85 2.840 70 2.270 15 38 570

3
SC Antic SRL are ca obiect de activitate vânzarea de
antichităţi. La 31.12.N, ea deţine în stoc următoarele articole:
COST DE ACHIZIŢIE VALOARE DE PIAŢĂ
ARTICOLE
(ÎN U.M.) (ÎN U.M.)
Tablou Luchian - „Flori" 265.000 200.000
Tablou - „Pădure moartă" 90.000 105.000
Tablou „Apus la mare" 185.000 210.000
Tablou Dalii buchet 150.000 135.000
TOTAL 690.000 650.000

Valoarea de piaţă a articolelor a fost stabilită de un evaluator de artă

profesionist şi coincide cu valoarea netă de realizare. Să se evalueze
stocurile la 31.12.N şi să se contabilizeze eventuala depreciere
constatată.

Rezolvare:
Testul dintre cost şi VRN se face pentru fiecare articol în parte. Ca
urmare, valoarea stocului în bilanţul de la închiderea exerciţiului N
este:
 ARTICOLE MIN (cost, VRN) – în u.m.
Tablou Luchian - "Flori" 200.000
Tablou - "Pădure moartă" 90.000
Tablou "Apus la mare" 185.000
Tablou "Dalii buchet" 135.000
TOTAL 610.000

Natura operaţiei D C Sume

Constituire ajustare pentru Cheltuieli privind = Ajustări pentru 80.000
depreciere în sumă de: ajustările pentru deprecierea
690.000 - 610.000 = 80.000 deprecierea activelor marfurilor
circulante

În cursul exerciţiului N+1, s-au vândut două tablouri: Tablou -

„Pădure moartă" şi Tablou "Dalii buchet".
Situaţia stocurilor la închiderea exerciţiului N+1 se prezintă astfel:
ARTICOLE Valoare contabilă VRN
Tablou Luchian - "Flori" 200.000 245.000
Tablou "Apus la mare" 135.000 190.000
TOTAL 335.000 440.000

Se observă că, pentru aceste articole rămase în stoc, respectiv Tabloul

lui Luchian - Flori a înregistrat o VRN care depăşeşte valoarea
contabilă, deci ajustarea pentru depreciere de 65.000 trebuie anulată
pentru 20.000, ajungând la valoarea contabilă de 250.000.
Plusul de valoare peste costul de achiziţie nu poate fi reţinut din
motive de prudenţă, deci în cazul Tabloului - Dalii buchet, se va
proceda doar la anularea ajustării pentru depreciere, fără a se
înregistra plusul peste valoarea de achiziţie. Rezultă că valoarea
stocului la închiderea exerciţiului N+1 este reprezentată de suma de
335.000 u.m., anulându-se deprecierile rămase fără obiect, atât ale
tablourilor care au fost vândute cât şi aferente celor rămase în stoc, în
situaţia prezentată neexistând ajustări de depreciere aplicate
tablourilor care au fost vândute. Deci suma de 35.000 va fi reluată din
ajustările efectuate (20.000 pentru Tabloul lui Luchian - "Flori"
+15.000 pentru Tabloul - "Dalii buchet").

Natura operaţiei D C Sume

Anulare ajustare pentru Ajustări pentru = Venituri din ajustări pentru 35.000
depreciere constituită deprecierea deprecierea activelor
anterior marfurilor circulante

4
O întreprindere fabrică un produs în următoarele condiţii:
cheltuielile cu materialele directe = 30 lei; manopera directă = 10 lei;
cheltuieli indirecte variabile = 5 lei; cheltuieli indirecte fixe = 2.000
lei; capacitatea de producţie considerată normală = 1.000 produse.
Producţia obţinută este următoarea: 1.000 unităţi (N-1), 1.500 unităţi
(N) şi 800 unităţi (N+1).
Să se determine costul de producţie având în vedere costurile alocate.

Rezolvare:
Elemente de cost N-1 N N+1
Materiale consumate 30.000 45.000 24.000
Manopera directă 10.000 15.000 8.000
Cheltuieli indirecte variabile 5.000 7.500 4.000
Cheltuieli indirecte fixe 2.000 2.000 2.000
Cost total 47.000 69.500 38.000
Cantitatea obţinută 1.000 1.500 800
Cost unitar 47 46,33 47,5

În cazul în care se ia în calcul capacitatea normală de producţie,

situaţia este următoarea:
Elemente de cost N-1 N N+1
Materiale consumate 30.000 45.000 24.000
Manopera directă 10.000 15.000 8.000
Cheltuieli indirecte 5.000 7.500 4.000
variabile
Cheltuieli indirecte fixe 2.000 1.500/1.000 * 2.000 = 800/1.000 * 2.000 =
alocate 3.000 1.600
Cost total 47.000 70.500 37.600
Cantitatea obţinută 1.000 1.500 800
Cost unitar 47 47 47

Capacitatea normală de producţie majorează costurile în caz de

supraproducţie şi le diminuează atunci când producţia este scăzută.
În concluzie, în caz de supraproducţie, costul este de 46,33 lei pe
produs şi nu de 47 lei.

5
La începutului ex. N, Beta a achiziţionat un stoc de mărfuri la
costul de 100.000 lei, TVA 24%. La sfârşitul ex. N se estimează că
stocul ar putea fi vândut la preţul de 90.000 lei şi că cheltuielile
ocazionate de vânzare se vor ridica la 10.000 lei. La sfârşitul ex. N+1,
preţul de vânzare estimat este de 150.000 lei, iar costurile ocazionate
de vânzare sunt estimate la 30.000 lei.
Care este incidenţa aplicării IAS 2 în cele două exerciţii financiare?

Rezolvare:
Nr. Natura operaţiei D C Sume
1 Achiziţia mărfuri în % = Furnizori 124.000
ex. N Mărfuri 100.000
TVA deductibilă 24.000
2 Constituire ajustare Cheltuieli privind = Ajustări pentru 20.000
pentru depreciere ajustările pentru deprecierea marfurilor
deprecierea
activelor circulante
3 Anulare ajustare Ajustări pentru = Venituri din ajustări 20.000
pentru deprecierea pentru deprecierea
depreciere în ex. marfurilor activelor circulante
N+1:

Notă de calcul:
OP.2: VRN = Valoare de piaţă – costurile aferente vânzării = 80.000;
La sfârşitul ex. N stocul va fi evaluat la min (cost, VRN) = val.
bilanţieră: 80.000 => ajustare pentru depreciere ;
OP.3: VRN = 120.000; La sfârşitul ex. N+1, min (cost, VRN) =
100.000 => depreciere = 0 lei
Observaţie! Valoarea stocului revine conform IAS 2 la valoarea pe
care ar fi avut-o dacă nu s-ar fi depreciat în trecut.

Testarea cunoştinţelor

1. Care din următoarele reguli generale de evaluare a stocurilor este

prevăzută în standardul IAS 2:
a) stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost şi
valoarea realizabilă netă;
b) stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mare dintre cost şi
valoarea realizabilă netă;
c) stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost şi
valoarea contabilă.

2. Stocurile pot fi:

a) Bunuri materiale permanente în cadrul circuitului economic;
b) Deţinute pentru a fi vândute;
c) În curs de producţie pentru o vânzare ulterioară;
d) Deţinute pentru a fi utilizate în procesul de producţie sau pentru
prestarea de servicii.

3. SC Electronicx SA face mai multe aprovizionări din produsul

„memory stick” pe parcursul lunii noiembrie 2010, după cum
urmează: 01.11: 10 bucăţi x 30 lei/bucată; 07.11: 20 bucăţi x 36
lei/bucată; 22.11: 40 bucăţi x 38 lei/bucată; şi eliberează în consum la
10.11: 20 bucăţi; 28.11: 50 bucăţi. Stoc iniţial la începutul lunii 15
bucăţi x 20 lei/bucată. Determinaţi valoarea stocului final, evaluat
prin metoda FIFO şi CMP după fiecare intrare:
a) FIFO: 300 lei, CMP: 570 lei;
b) FIFO: 570 lei, CMP: 512 lei;
c) FIFO: 430 lei, CMP: 300 lei;
d) FIFO: 512 lei, CMP: 460 lei.

4. La 31.12.2010, SC Alfasoft SA deţine în stoc următoarele articole:

M1 cu cost achiziţie (Ca): 10.000 u.m., Valoare de piaţă (VP): 9.500
u.m.; M2 cu Ca: 8.000, VP: 8.300; M3 cu Ca: 30.000, VP: 32.000;
M4 cu Ca: 5.000, VP: 4.200. Valoarea de piaţă a articolelor a fost
stabilită de un evaluator profesionist şi coincide cu valoarea
realizabilă netă (VRN). Care este situaţia în urma evaluării
stocurilor?:
a) Se constată un plus de valoare;
b) Se constată o pierdere de valoare;
c) Stocurile se menţin la aceeaşi valoare;
d) Se înregistrează o amortizare suplimentară.

5. Se cunosc următoarele informaţii referitoare la stocurile de

produse finite: A cu Ca: 10.000 u.m., VRN 11.000 u.m.; B cu Ca:
15.000 u.m., VRN 17.000 u.m.; C cu Ca: 26.000 u.m., VRN 17.000
u.m. Care este situaţia în urma evaluării stocurilor?:
a) Se constată un plus de valoare în sumă de 9.000 u.m.;
b) Se constată o pierdere de valoare în sumă de 3.000 u.m;
c) Stocurile se menţin la aceeaşi valoare;
d) Se înregistrează o ajustare pentru depreciere în sumă de 9.000
u.m.

1.2. STANDARDUL INTERNAŢIONAL DE

CONTABILITATE 16 „IMOBILIZĂRI CORPORALE”

A. Ce urmăreşte IAS 16?

IAS 16 prescrie tratamentul contabil pentru imobilizările corporale astfel încât

utilizatorii situațiilor financiare să poată discerne informațiile privind investiția
unei entități în imobilizările sale corporale, precum și modificările survenite într-o
astfel de investiție.
 Data intrării în vigoare: perioade anuale care încep la sau după 1 ianuarie
2005.

B. Când se aplică IAS 16?

Prezentul standard trebuie aplicat la contabilizarea imobilizărilor

corporale, cu excepţiile:
(a) imobilizările corporale clasificate ca fiind deţinute în vederea
vânzării în conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deţinute în
vederea vânzării şi activităţi întrerupte;
(b) activele biologice aferente activităţii agricole (a se vedea IAS 41
Agricultura);
(c) recunoaşterea şi evaluarea activelor de explorare şi evaluare (a se
vedea IFRS 6 Explorarea şi evaluarea resurselor minerale); sau
(d) concesiunile miniere şi rezervele minerale cum ar fi petrolul, gazul
natural şi resurse neregenerabile similare.

C. Concepte cheie

Valoarea contabilă este valoarea la care un activ este

recunoscut în bilanţ după scăderea amortizării cumulate, precum şi a
pierderilor cumulate din depreciere.

Amortizarea este alocarea sistematică a valorii amortizabile a

unui activ pe întreaga sa durată de viaţă utilă.

O pierdere din depreciere reprezintă diferenţa cu care

valoarea contabilă depăşeşte valoarea recuperabilă a unui activ.

Imobilizările corporale sunt elemente corporale care:

(a) sunt deţinute în vederea utilizării pentru producerea sau
prestarea de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriate terţilor
sau pentru a fi folosite în scopuri administrative; şi
(b) se preconizează a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade.
 Valoarea recuperabilă este cea mai mare valoare dintre preţul
net de vânzare al unui activ şi valoarea sa de utilizare.

Valoarea reziduală a unui activ este valoarea estimată pe care

ar obţine-o în prezent o entitate din cedarea unui activ, după
deducerea costurilor asociate cedării, dacă activul ar avea deja
vechimea şi starea prevăzute la sfârşitul duratei sale de viaţă utilă.

Durata de viaţă utilă este:

a. perioada în care un activ este prevăzut a fi disponibil pentru
utilizare de către o entitate; sau
b. numărul de unităţi de producţie sau unităţi similare
preconizate a fi obţinute din activ de către o entitate.

D. Tratamente contabile recomandate

Recunoaștere
Costul unui element de imobilizări corporale trebuie recunoscut ca
activ dacă şi numai dacă:
o este probabilă generarea pentru entitate de beneficii economice
viitoare aferente activului; şi
o costul activului poate fi evaluat în mod fiabil.

Costuri ulteriore recunoaşterii iniţiale suportă două tratamente:

costurile cu reparaţiile şi întreţinerea zilnică nu sunt recunoscute
la valoarea contabilă a elementelor respective, deoarece nu
respectă condiţiile de recunoaştere ca active. Aceste costuri sunt
mai degrabă recunoscute în profit sau pierdere pe măsură ce sunt
suportate;
componentele unor elemente de imobilizări corporale pot necesita
înlocuirea la intervale regulate. Ca atare, entitatea recunoaşte în
valoarea contabilă a unui element de imobilizări corporale costul
părţii înlocuite a unui astfel de element când acel cost este
suportat, dacă sunt îndeplinite criteriile de recunoaştere.
Evaluare iniţială
Un element de imobilizări corporale care îndeplineşte condiţiile de
recunoaştere drept activ trebuie evaluat la costul său.
Costul unei imobilizări corporale este format din:
a) preţul său de cumpărare, inclusiv taxele vamale şi taxele de
cumpărare nerambursabile, după deducerea reducerilor
comerciale şi a rabaturilor;
b) orice costuri care se pot atribui direct aducerii activului la locaţia
şi starea necesare pentru ca respectivul activ să poată funcţiona în
modul dorit de conducerea entităţii;
c) estimarea iniţială a costurilor de demontare şi de mutare a
elementului şi de reabilitare a amplasamentului unde este situat
acesta, obligaţia pe care o suportă entitatea la dobândirea
elementului sau ca o consecinţă a utilizării elementului pe o
perioadă anumită în alte scopuri decât cele de a produce stocuri în
timpul acelei perioade.

Exemple de costuri atribuite direct sunt: Exemple de costuri care nu

o costurile cu beneficiile angajaților (definite în
IAS 19) care rezultă direct din construirea /
achiziționarea elementului de imobilizări
corporale;
o costurile de amenajare a amplasamentului;
o costurile inițiale de livrare și manipulare;
o costurile de instalare și asamblare;
o costurile de testare a funcționării corecte a
activului, după deducerea încasărilor nete
provenite din vânzarea elementelor produse
în timpul aducerii activului la amplasament și
la starea de funcționare (cum ar fi
eșantioanele produse la testarea); și
o onorariile profesionale.
sunt atribuite direct:
o costurile de deschidere a unei
noi instalații;
o costurile de introducere a unui
nou produs sau serviciu
(inclusiv costurile de publicitate
și activități promoționale);
o costurile de desfășurare a unei
activități într-o locație nouă sau
cu o nouă clasă de
consumatori (inclusiv costurile
de formare a personalului);
o costurile administrative și alte
costuri de regie generale.
 Costul unui activ construit în regie proprie este determinat prin
utilizarea aceloraşi principii ca pentru un activ dobândit. Dacă o
entitate produce active similare pentru vânzare în cursul normal al
activităţii, costul activului este de obicei acelaşi cu costul construcţiei
unui activ pentru vânzare (IAS 2). Prin urmare, orice profituri interne
se elimină din obţinerea unor astfel de costuri. În mod similar, costul
cantităţilor atipice de deşeuri, manoperă sau alte resurse suportat
pentru construirea în regie proprie a unui activ nu este inclus în
costul activului. IAS 23 Costurile îndatorării stabileşte criteriile
pentru recunoaşterea dobânzii ca o componentă a valorii contabile a
unui element de imobilizări corporale construit în regie proprie.

Evaluare ulterioară:
1. Model bazat pe cost: După recunoaşterea ca activ, un element
de imobilizări corporale trebuie contabilizat la costul său minus
orice amortizare acumulată şi orice pierderi acumulate din
depreciere;
2. Modelul reevaluării: După recunoaşterea ca activ, un element
de imobilizări corporale a cărui valoare justă poate fi evaluată în
mod fiabil trebuie contabilizat la o valoare reevaluată, aceasta
fiind valoarea sa justă la data reevaluării minus orice amortizare
acumulată ulterior şi orice pierderi acumulate din depreciere.
Reevaluările trebuie să se facă cu suficientă regularitate pentru a
se asigura că valoarea contabilă nu se deosebeşte semnificativ de
ceea ce s-ar fi determinat prin utilizarea valorii juste la data
bilanţului.
Valoarea justă a terenurilor şi clădirilor este determinată în
general pe baza probelor de pe piaţă, printr-o evaluare efectuată în
mod normal de evaluatori profesionişti calificaţi. Valoarea justă a
elementelor de imobilizări corporale este în general valoarea lor pe
piaţă determinată prin evaluare.

Atunci când un element de imobilizări corporale este reevaluat,

orice amortizare cumulată la data reevaluării este tratată
într-unul din următoarele moduri:
(a) este recalculată proporţional cu modificarea de valoare contabilă
brută a activului, astfel încât valoarea contabilă a activului, după
reevaluare, să fie egală cu valoarea sa reevaluată. Această metodă
este deseori folosită în cazul în care un activ este reevaluat prin
aplicarea unui indice pentru determinarea costului de înlocuire
amortizat;
(b) este eliminată din valoarea contabilă brută a activului, iar valoarea
netă este recalculată la valoarea reevaluată a activului. Această
metodă este deseori folosită pentru clădiri.
Dacă un element de imobilizări corporale este reevaluat, atunci
întreaga clasă de imobilizări corporale din care face parte acel
element trebuie reevaluată.

Dacă valoarea contabilă a unui activ este majorată ca urmare a

unei reevaluări, această majorare trebuie înregistrată direct în
capitalurile proprii în elementul-rând „surplus din reevaluare”. Cu
toate acestea, majorarea trebuie recunoscută în profit sau pierdere în
măsura în care aceasta compensează o descreştere din reevaluarea
aceluiaşi activ recunoscut anterior în profit sau pierdere.
Dacă valoarea contabilă a unui activ este diminuată ca urmare a
unei reevaluări, această diminuare trebuie recunoscută în profit sau
pierdere. Cu toate acestea, diminuarea trebuie debitată direct din
capitalurile proprii în elementul-rând „surplus din reevaluare”, în
măsura în care există sold creditor în surplusul din reevaluare pentru
acel activ.

Amortizare
Fiecare parte a unui element de imobilizări corporale cu un cost
semnificativ faţă de costul total al elementului trebuie amortizat
separat.
Cheltuielile cu amortizarea pentru fiecare perioadă trebuie
recunoscute în profit sau pierdere numai dacă nu sunt incluse în
valoarea contabilă a unui alt activ. Valoarea amortizabilă a unui activ
trebuie alocată în mod sistematic pe durata sa de viaţă utilă.
Valoarea reziduală şi durata de viaţă utilă ale unui activ trebuie
revizuite cel puţin la fiecare sfârşit de exerciţiu financiar şi, dacă
aşteptările se deosebesc de alte estimări anterioare, modificarea
(modificările) trebuie contabilizată(e) ca modificare de estimare
contabilă, în conformitate cu IAS 8.
Metoda de amortizare utilizată trebuie să reflecte tiparul
preconizat de consumare a beneficiilor economice viitoare ale
activului de către entitate. Metoda de amortizare aplicată unui activ
trebuie revizuită cel puţin la fiecare sfârşit de exerciţiu financiar şi,
dacă se constată o modificare semnificativă a tiparului preconizat de
consumare a beneficiilor economice viitoare aduse de acel activ,
atunci metoda trebuie schimbată pentru a reflecta tiparul modificat.
O astfel de modificare trebuie contabilizată drept modificare de
estimare contabilă, în conformitate cu IAS 8.

E. Informaţii de prezentat în situaţiile financiare:

Checklist
√ bazele de evaluare folosite la determinarea valorii contabile brute;
√ metodele de amortizare utilizate;
√ duratele de viață utilă sau ratele de amortizare folosite;
√ valoarea contabilă brută și amortizarea cumulată (agregată cu pierderile
cumulate din depreciere) la începutul și la sfârșitul perioadei; și
√ o reconciliere a valorii contabile de la începutul și sfârșitul perioadei,
menționându-se: (i) intrările; (ii) activele clasificate ca fiind deținute în vederea
vânzării conform IFRS 5 și alte cedări; (iii) achizițiile rezultate din combinări de
întreprinderi; (iv) creșterile sau diminuările din timpul perioadei rezultate din
reevaluări și din pierderile din depreciere recunoscute conform cu IAS 36; (v)
pierderile din depreciere recunoscute în profit sau pierdere în conformitate cu
IAS 36; (vi) amortizarea; (vii) diferențele de curs valutar nete rezultate în urma
conversiei situațiilor financiare conform IAS 21; și (viii) alte modificări.

F. Aplicaţii practice

1
SC Redal SA achiziţionează un teren de 25 ha la un cost de
750.000 lei. În vederea plantării unui culturi de orez, societatea
decide efectuarea unor lucrări de restaurare a a plasamentului
respectiv, ce se vor ridica la suma de 80.000 lei. Redal estimează că în
5 ani va trece la o cultură de pepeni, dar până atunci, în umra vănzârii
orezului profitul SC va creşte cu 5% în respectiva perioadă.
Contabilizaţi achiziţia şi amortizarea conform prevederilor IAS 16.

Rezolvare:
Nr. Natura operaţiei D C Sume
1 Achiziţia terenului % = Furnizori de 930.000
Terenuri imobilizări 750.000
TVA deductibilă 180.000
2 Recunoaşterea costurilor cu Terenuri = Provizioane 80.000
restaurarea amplasamentului pentru
dezafectarea
imobilizărilor
corporale
3 Amortizarea costurilor cu Cheltuieli de = Amortizarea 16.000
restaurarea amplasamentului exploatare privind imobilizărilor
pe perioada obţinerii amortizarea corporale
beneficiilor: 80.000 / 5 ani = imobilizărilor
16.000

2
Conducerea SC Alexandros SA decide reevaluarea instalaţiilor
de lucru sale. Respectivele imobilizări corporale au fost achiziţionate
la un cost de 800.000 lei, iar amortizarea cumulată până în acel
moment este de 200.000 lei. Valoarea justă determinată de experţi
este de 900.000 lei. Să se contabilizeze reevaluare conform celor două
procedee recomandate de IAS 16.

Rezolvare:
I. Metoda actualizării valorii brute adică reevaluarea simultană a
valorii brute şi a amortizării cumulate presupune:
Calcul coeficient de reevaluare = Vj / VNC = 900.000/ (800.000 –
200.000) = 1,5
Reevaluarea valorii brute şi a amortizării cumulate:
Valoare brută reeval. = 800.000 x 1,5 = 1.200.000
(-) Amortizare cumulată reeval. = 200.000 x 1,5 = 300.000
= Valoare netă revaluată = 900.000

Nr. Natura operaţiei D C Sume

1 Înregistrarea operaţiei de reevaluare Echipamente = % 400.000
tehnologice Amortizarea 100.000
instalaţiilor 300.000
Rezerve din
reevaluare

II. Metoda actualizării valorii nete adică reevaluarea valorii rămase

neamortizate:
Nr. Natura operaţiei D C Sume
1 Eliminarea amortizării cumulate din Amortizarea = Echipamente 100.000
valoarea contabilă brută instalaţiilor tehnologice
VCN= VC – Am cum
2 Înregistrarea reevaluării valorii Echipamente = Rezerve din 300.000
rămase tehnologice reevaluare
Vj – VCN = rez din reeval.

3
În anul N, SC Falla SA achiziţionează de la o altă societate,
Bega SA o linie tehnologică de producţie. Cheltuielile legate de
achiziţie sunt: preţ de cumpărare 60.000 lei; cheltuieli cu proiectul de
amplasare 12.000 lei; taxă vamală 6.000 lei; comision vamal 600 lei;
cheltuieli cu punerea în funcţiune 18.000 lei; onorariile inginerilor
14.000 lei; cheltuieli cu reclama 6.000 lei; pierderi iniţiale din
exploatare înregistrate înainte ca activul să atingă parametrii
planificaţi 7.000 lei; reducere comercială 2.000 lei. Care este costul
de achiziţie în conformitate cu IAS 16?

Rezolvare:
+ preţ de cumpărare 60.000 lei;
+ cheltuieli cu proiectul de amplasare 12.000 lei;
+ taxă vamală 6.000 lei;
+ comision vamal 600 lei;
+ cheltuieli cu punerea în funcţiune 18.000 lei;
+ onorariile inginerilor 14.000 lei;
- reducere comercială 2.000 lei.
Total 108.600 lei

4
Gazprod SA importă o instalaţie pentru extracţia gazelor
naturale, cheltuielile legate de achiziţie fiind: preţ de cumpărare
45.000 lei, comision vamal 450 lei, cheltuieli legate de punerea în
funcţiune 12.000 lei, cheltuieli cu reclama 15.000 lei. Societatea
estimează că, la terminarea extracţiei, cheltuielile cu demontarea şi
mutarea activului, recunoscute printr-un provizion, se vor ridica la
16.000 lei. Care este formula contabilă legată de achiziţie?

Rezolvare:
Nr. Natura operaţiei D C Sume
1 Înregistrarea Echipamente = % 77.950
achiziţiei tehnologice Furnizori de imobilizări 57.000
Alte impozite, taxe şi 4.950
varsăminte asimilate
Provizioane pentru 16.000
dezafectarea imobilizărilor
corporale

Testarea cunoştinţelor

1. Care dintre următoarele afirmaţii este în conformitate cu IAS 16:

a) diferenţa din reevaluare trebuie să fie înscrisă la venituri
constatate în avans;
b) diferenţa din reevaluare trebuie să fie înscrisă la capitaluri proprii
la o rubrică distinctă, astfel încât operaţia să nu conducă la
constatarea de profituri;
c) reevaluarea imobilizărilor corporale afectează veniturile
rezultatului curent.
2. În conformitate cu IAS 16 durata de amortizare reprezintă un
parametru cu incidenţă contabilă care:
a) odată stabilit nu mai poate fi modificat până la scoaterea din
folosinţă a bunurilor amortizabile;
b) este stabilit de autoritatea fiscală;
c) trebuie să fie periodic revizuit atunci când previziunile iniţiale nu
mai exprimă realitatea.

3. Diferenţele favorabile din reevaluarea imobilizărilor corporale,

potrivit IAS 16, se înregistrează:
a) în capitalurile proprii;
b) la venituri;
c) în capitalurile proprii sau la venituri, în măsura în care această
diferenţă compensează o diferenţă nefavorabilă a aceloraşi active,
recunoscută anterior ca o cheltuială.

4. Reevaluarea imobilizărilor corporale pentru aplicarea

tratamentului contabil alternativ permis de IAS 16 se face de regulă:
a) de echipe tehnice compuse din specialiştii întreprinderii;
b) de profesionişti calificaţi în evaluare;
c) de comisii de inventariere stabilite de conducerea întreprinderii.

5. O societate comercială deţine o instalaţie procurată în anul 1 la

valoarea de 50.000 lei, amortizată linear în 5 ani. La sfârşitul anului 3
se decide reevaluarea sa, valoarea justă stabilită fiind de 25.000 lei. În
condiţiile aplicării metodei actualizării valorii nete, conform IAS 16,
înregistrările contabile sunt:
a) 213 = 105 5.000 lei
2813 = 213 30.000 lei
b) 213 = 105 5.000 lei
c) 213 = 105 12.500 lei
105 = 2813 7.500 lei
3.3. STANDARDUL INTERNAŢIONAL DE
CONTABILITATE 38 „Imobilizări necorporale”

A. Ce urmăreşte IAS 38?

IAS 38 prescrie tratamentul contabil pentru imobilizările necorporale

nereglementate specific de un alt standard. O imobilizare necorporală este
recunoscută dacă şi numai dacă sunt îndeplinite criterii specifice, iar modul de
evaluare a valorii contabile a imobilizărilor necorporale prevede prezentarea de
informaţii specifice.
Data intrării în vigoare: 1 aprilie 2004. Minore modificări în 2008 şi 2009;
Interpretare aferentă: SIC 32 Imobilizări necorporale - costuri aferente paginilor
web. Anumite costuri iniţiale de dezvoltare şi design grafic aferente infrastructurii
şi legate de dezvoltarea paginii web pot fi capitalizate.

B. Când se aplică IAS 38?

Prezentul standard trebuie să se aplice la contabilizarea

imobilizărilor necorporale, cu excepţia:
(a) imobilizărilor necorporale care intră sub incidenţa unui alt
standard;
(b) activelor financiare, astfel cum sunt definite în IAS 32;
(c) recunoaşterii/evaluării activelor de explorare şi evaluare (IFRS 6);
(d) cheltuielilor pentru valorificarea şi extragerea minereurilor,
petrolului, gazelor naturale şi a altor resurse neregenerabile.
Dacă un alt standard prescrie contabilizarea unui tip specific de
imobilizări necorporale, o entitate aplică standardul respectiv şi nu
prezentul standard.

C. Concepte cheie

O imobilizare necorporală este o imobilizare identificabilă

nemonetară fără substanţă fizică.
Valoarea specifică a unei entităţi este valoarea actualizată a
fluxurilor de trezorerie pe care o entitate se aşteaptă să le obţină din
utilizarea continuă a unei imobilizări şi din cedarea acesteia la
sfârşitul duratei sale de viaţă utilă sau pe care entitatea se aşteaptă să
le suporte la decontarea unei datorii.
Activele monetare sunt banii deţinuţi şi activele care trebuie
primite în sume de bani fixe sau determinabile.

Cercetarea este investigarea originală şi planificată întreprinsă

în scopul câştigării unor cunoştinţe sau înţelesuri ştiinţifice ori
tehnice noi.
Dezvoltarea este aplicarea descoperirilor din cercetare sau a
altor cunoştinţe într-un plan sau proiect care vizează producţia de
materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau
îmbunătăţite substanţial, înainte de începerea producţiei sau utilizării
comerciale.

Imobilizări necorporale
Entităţile cheltuiesc frecvent resurse sau angajează datorii pentru
achiziţia, dezvoltarea, întreţinerea sau îmbunătăţirea unor resurse
necorporale precum cunoştinţele ştiinţifice sau tehnice, proiectarea şi
implementarea unor noi procese sau sisteme, precum: licenţele,
proprietatea intelectuală, cunoştinţele despre piaţă şi mărcile
comerciale, programele de calculator, brevetele, drepturile de autor,
producţiile cinematografice, listele de clienţi, drepturile privind
serviciile ipotecare, licenţele de pescuit, cotele de import, francizele,
relaţiile cu clienţii sau furnizorii, loialitatea clienţilor, cota de piaţă şi
drepturile de comercializare.
Dar nu toate elementele descrise mai sus corespund definiţiei
unei imobilizări necorporale, respectiv:
i) caracterul identificabil;
ii) controlul asupra unei resurse;
iii) existenţa unor beneficii economice viitoare.
Atunci când nu corespunde definiţiei unei imobilizări
necorporale, cheltuiala cu achiziţia sau realizarea sa pe plan intern
este recunoscută drept cheltuială în momentul în care este suportată.
Totuşi, dacă este dobândit în cadrul unei combinări de întreprinderi,
elementul în cauză face parte din fondul comercial recunoscut la data
achiziţiei.
i) Caracterul identificabil
Imobilizarea necorporală trebuie să fie identificabilă pentru a fi
diferenţiată de fondul comercial.
O imobilizare îndeplineşte criteriul de identificare din definiţia unei
imobilizări necorporale în cazul în care aceasta:
♦ este separabilă, adică poate fi separată sau divizată de entitate şi
vândută, transferată, autorizată, închiriată sau schimbată, fie
individual, fie împreună cu un contract, un activ sau o datorie
corespondentă; sau
♦ decurge din drepturi contractuale sau de altă natură legală,
indiferent dacă acele drepturi sunt transferabile sau separabile
de entitate sau de alte drepturi şi obligaţii.

ii) Controlul asupra unei resurse

O entitate controlează un activ dacă entitatea are capacitatea de a
obţine beneficii economice viitoare de pe urma resursei suport şi de a
restricţiona accesul altora la beneficiile respective.
Capacitatea unei entităţi de a controla beneficiile economice viitoare
generate de o imobilizare necorporală provine în mod normal din
drepturile legale a căror aplicare poate fi susţinută în instanţă. În
absenţa unor drepturi legale, controlul este mai dificil de demonstrat.
Cunoştinţele tehnice şi de piaţă pot genera beneficii economice
viitoare. O entitate controlează beneficiile în cauză dacă, de exemplu,
cunoştinţele respective sunt protejate de drepturi legale precum
drepturile de autor, o restricţie impusă de un contract comercial (dacă
acest lucru este permis) sau obligaţia juridică a angajaţilor de a păstra
confidenţialitatea.
Exemplu de nedeţinere a controlului : portofoliu de clienţi sau o cotă
de piaţă.
În absenţa drepturilor legale care să protejeze, sau a altor mijloace
prin care să controleze relaţiile cu clienţii sau loialitatea acestora faţă
de entitate, entitatea nu are suficient control asupra beneficiilor
economice viitoare din relaţiile cu clienţii şi asupra loialităţii acestora
pentru a corespunde definiţiei imobilizărilor necorporale.
iii) Beneficiile economice viitoare
Acestea pot include venituri din vânzarea produselor sau serviciilor,
economii de costuri sau alte beneficii rezultate din utilizarea activului
de către entitate. De exemplu, utilizarea proprietăţii intelectuale într-
un proces de producţie poate mai degrabă să reducă costurile viitoare
de producţie decât să crească veniturile viitoare.

Atenţie!!!
Aplicarea raţionamentului profesional
Anumite imobilizări necorporale pot fi conţinute în sau pe suporturi
fizice, cum ar fi un compact-disc (în cazul programelor de
calculator), documentaţii oficiale (în cazul licenţelor sau al
brevetelor) sau pe film. Pentru a stabili dacă o imobilizare care
încorporează atât elemente corporale, cât şi necorporale ar trebui
tratată în conformitate cu IAS 16 sau ca imobilizare necorporală, în
conformitate cu prezentul standard, o entitate îşi utilizează
raţionamentul pentru a evalua care element este mai semnificativ.
De exemplu, un program de calculator pentru un utilaj computerizat
care nu poate funcţiona fără programul respectiv este parte
integrantă a respectivului hardware şi este tratat ca imobilizare
corporală. Acelaşi lucru este valabil şi pentru sistemul de operare al
unui computer. În cazul în care nu face parte integrantă din
echipamentul aferent, programul de calculator este tratat ca
imobilizare necorporală.

D. Tratamente contabile recomandate

Recunoaştere şi evaluare
Recunoaşterea unui element drept imobilizare necorporală prevede ca
entitatea să demonstreze că acesta întruneşte următoarele:
(a) definiţia unei imobilizări necorporale; şi
(b) criteriile de recunoaştere.
Cheltuielile ulterioare pentru mărci, titluri de ziare şi reviste, liste
de clienţi şi elemente similare în fond (fie dobândite din afară, fie
generate intern) sunt întotdeauna recunoscute în profit sau pierdere
în momentul suportării. Aceasta pentru că astfel de cheltuieli nu pot fi
diferenţiate de cheltuielile cu dezvoltarea întreprinderii ca întreg.
O imobilizare necorporală trebuie recunoscută dacă :
(a) este probabil ca beneficiile economice viitoare preconizate a fi
atribuite imobilizării să revină entităţii; şi
(b) costul unei imobilizări poate fi evaluat fiabil.

Evaluarea iniţială la cost

a) Achiziţia separată
Costul unei imobilizări necorporale dobândite separat poate fi în
general evaluat fiabil, mai ales când contravaloarea cumpărării ia
forma numerarului sau a altor active monetare, acesta cuprinde :
o preţul său de cumpărare, inclusiv taxele vamale de import şi
taxele de cumpărare nerambursabile, după scăderea reducerilor şi
rabaturilor comerciale; şi
o orice cost de atribuit direct pregătirii activului pentru utilizarea
prevăzută.

Exemple de cheltuieli care nu constituie o parte a costului imobilizării

necorporale sunt:
o costurile de introducere a unui nou produs sau serviciu (inclusiv costurile în
materie de publicitate şi activităţi promoţionale);
o costurile de desfăşurare a unei activităţi într-un nou loc sau cu o nouă clasă
de clienţi (inclusiv costurile de instruire a personalului); şi
o costurile administrative şi alte cheltuieli generale de regie.
o costurile suportate atunci când un activ capabil să funcţioneze în maniera
intenţionată de conducere nu a fost încă dat în folosinţă; şi
o pierderile iniţiale din exploatare, cum sunt acelea suportate pe măsură ce se
conturează cererea pentru producţia realizată de acel activ.

b) Achiziţia ca parte a unei combinări de întreprinderi

În conformitate cu IFRS 3, dacă o imobilizare necorporală este
dobândită în cadrul unei combinări de întreprinderi, atunci costul
imobilizării necorporale respective este valoarea sa justă la data
achiziţiei.
Aşadar, un dobânditor recunoaşte la data achiziţiei, separat de fondul
comercial, o imobilizare necorporală a entităţii dobândite dacă
valoarea justă a activului poate fi evaluată fiabil.

c) Achiziţia prin intermediul unei subvenţii guvernamentale

În anumite cazuri, o imobilizare necorporală poate fi dobândită
gratuit, sau pentru o contraprestaţie simbolică, prin intermediul unei
subvenţii guvernamentale.
De exemplu, un guvern transferă sau alocă unei entităţi imobilizări
necorporale precum drepturi de aterizare pe aeroport, licenţe de
operare pentru staţii de radio sau de televiziune, licenţe sau cote
tarifare de import sau dreptul de a accesa alte resurse restricţionate.
În conformitate cu IAS 20 Contabilitatea subvenţiilor
guvernamentale şi, o entitate poate alege să recunoască iniţial atât
imobilizarea necorporală, cât şi subvenţia la valoarea justă.

Schimbul de active necorporale

Dacă activul dobândit nu este evaluat la valoarea justă, costul său este
evaluat la valoarea contabilă a activului cedat.
Dacă o entitate poate stabili fiabil valoarea justă fie a activului primit,
fie a activului cedat, atunci valoarea justă a activului cedat este
utilizată pentru a evalua costul, cu excepţia cazului în care valoarea
justă a activului primit este mai clar evidentă.

Fondul comercial generat intern

Acesta nu trebuie recunoscut drept activ. Acesta nu este recunoscut
drept activ deoarece nu este o resursă identificabilă (adică nu este
separabil şi nici nu decurge din drepturi legale contractuale sau de
altă natură) controlată de entitate, care să poată fi evaluată fiabil la
cost.

Imobilizările necorporale generate intern

Pentru a stabili dacă o imobilizare necorporală generată intern
respectă criteriile de recunoaştere, o entitate împarte procesul de
generare a activului în:
♦ o fază de cercetare; şi
♦ o fază de dezvoltare.
Dacă o entitate nu poate face distincţia între faza de cercetare şi cea
de dezvoltare ale unui proiect intern de creare a unei imobilizări
necorporale, entitatea tratează cheltuielile aferente proiectului drept
cheltuieli suportate exclusiv în faza de cercetare.

Durata de viaţă utilă

O entitate trebuie să evalueze dacă durata de viaţă utilă a unei
imobilizări necorporale este determinată sau nedeterminată şi, în
cazul în care este determinată, lungimea acesteia sau numărul de
unităţi de producţie sau unităţi similare care constituie acea durată de
viaţă utilă. O imobilizare necorporală trebuie considerată de către
entitate ca având o durată de viaţă utilă nedeterminată atunci când,
pe baza analizei tuturor factorilor relevanţi, nu există o limită
previzibilă a perioadei în care se aşteaptă ca activul să genereze intrări
de numerar nete pentru entitate. Termenul "nedeterminat" nu
înseamnă "infinit". Incertitudinea justifică estimarea duratei de viaţă
utilă a unei imobilizări necorporale cu prudenţă, dar nu justifică
alegerea unei durate de viaţă care este nerealist de scurtă.

♦ Imobilizări necorporale cu durată de viaţă utilă determinată

Metoda de amortizare utilizată trebuie să reflecte ritmul în care se
aşteaptă să fie consumate de către entitate beneficiile economice
viitoare aferente activului. Dacă acel ritm nu poate fi determinat
fiabil, trebuie utilizată metoda liniară.
♦ Imobilizări necorporale cu durată de viaţă utilă nedeterminată
O imobilizare necorporală cu durată de viaţă utilă nedeterminată nu
trebuie amortizată. În conformitate cu IAS 36, unei entităţi i se
impune să testeze o imobilizare necorporală cu durată de viaţă utilă
nedeterminată pentru depreciere comparând valoarea sa recuperabilă
cu valoarea sa contabilă

Exemple de activităţi de cercetare: Exemple de activităţi de dezvoltare:

o activităţile destinate obţinerii de o proiectarea, construcţia şi testarea
cunoştinţe noi; unor prototipuri şi modele înainte de
o identificarea, evaluarea şi selecţia
finală a aplicaţiilor pentru o
rezultatele cercetărilor sau pentru
alte cunoştinţe;
o căutarea de alternative pentru o
materiale, instrumente, produse,
procese, sisteme sau servicii;
o formularea, proiectarea, evaluarea
şi selecţia finală a alternativelor o
posibile pentru materiale,
instrumente, produse, procese,
sisteme sau servicii noi sau
îmbunătăţite.
producţie şi utilizare;
proiectarea instrumentelor, tiparelor,
şabloanelor, şi matriţelor care implică
o tehnologie nouă;
proiectarea, construcţia şi funcţionarea
unei fabrici-pilot care nu se află pe o
scală fezabilă din punct de vedere
economic pentru producţia comercială;
proiectarea, construcţia şi testarea
unei alternative alese pentru materiale,
dispozitive, produse, procese, sisteme
sau servicii noi sau îmbunătăţite.

E. Informaţii de prezentat în situaţiile financiare

Checklist
√ O entitate trebuie pentru fiecare clasă de imobilizări necorporale să facă
distincţia între imobilizările necorporale generate intern şi celelalte imobilizări
necorporale:
o dacă duratele de viaţă utilă sunt nedeterminate sau determinate şi, când
sunt determinate, duratele de viaţă utilă sau ratele de amortizare folosite;
o metodele de amortizare utilizate pentru imobilizările necorporale cu durate
de viaţă utilă determinate;
√ O entitate prezintă informaţii privind imobilizările necorporale depreciate.
√ În cazul în care imobilizările necorporale sunt contabilizate la valori reevaluate,
o entitate trebuie să prezinte următoarele informaţii:
o pentru fiecare clasă de imobilizări necorporale: (data efectivă a reevaluării;
valoarea contabilă a imobilizărilor necorporale reevaluate; şi valoarea
contabilă care ar fi fost recunoscută în cazul în care clasa reevaluată de
imobilizări necorporale ar fi fost evaluată după recunoaştere folosindu-se
modelul bazat pe cost);
o valoarea surplusului din reevaluare aferent imobilizărilor necorporale la
începutul şi la sfârşitul perioadei, indicând modificările survenite în cursul
perioadei şi orice restricţii privind distribuirea soldului către acţionari; şi
 o metodele şi presupunerile semnificative aplicate pentru estimarea valorilor
juste ale imobilizărilor.
√ O entitate trebuie să prezinte, de asemenea:
o pentru o imobilizare necorporală evaluată ca având o durată de viaţă utilă
nedeterminată, valoarea contabilă a activului în cauză și motivele care
sprijină evaluarea unei durate de viață utilă nedeterminate;
o o descriere, valoarea contabilă şi perioada de amortizare rămasă a oricărei
imobilizări necorporale individuale care este semnificativă în situaţiile
financiare ale entităţii.
o pentru imobilizările necorporale dobândite printr-o subvenţie
guvernamentală şi recunoscute iniţial la valoarea justă: (i) valoarea justă
recunoscută inițial pentru aceste active; (ii) valoarea lor contabilă; și (iii)
dacă ele sunt evaluate după recunoaștere în conformitate cu modelul bazat
pe cost sau cu modelul de reevaluare;
o existența și valorile contabile ale imobilizărilor necorporale asupra cărora
dreptul de proprietate este limitat și valorile contabile ale imobilizărilor
necorporale depuse drept garanție pentru datorii;
o valoarea angajamentelor contractuale pentru achiziția imobilizărilor
necorporale.

F. Aplicaţii practice

1
SC TrustConstruct dezvoltă un nou proces de producţie. În
cursul anului 2009, cheltuielile suportate s-au ridicat la 1000 u.m.,
din care 900 u.m. au fost suportate înainte de 1 decembrie 2009, iar
100 u.m. au fost suportate între 1 decembrie 2010 şi 31 decembrie
2009. Entitatea poate demonstra că, la 1 decembrie 2009, procesul de
producţie a îndeplinit criteriile de recunoaştere ca imobilizare
necorporală. Valoarea recuperabilă a know-how-ului încorporat în
proces (inclusiv viitoarele ieşiri de numerar pentru finalizarea
procesului înainte de a fi disponibil pentru utilizare) este estimată la
500 u.m.
În cursul anului 2010, cheltuielile suportate se ridică la 2000 u.m. La
sfârşitul anului 2010, valoarea recuperabilă a know-how-ului
încorporat în proces (inclusiv viitoarele ieşiri de numerar pentru
finalizarea procesului înainte de a fi disponibil pentru utilizare) este
estimată la 1900 u.m.
Să se precizeze care este tratamentul cheltuielilor angajate conform
IAS 38?

Rezolvare:
înainte Cheltuielile de 900 u.m. sunt recunoscute drept cheltuieli, deoarece
1.dec. 2009 criteriile de recunoaştere nu au fost îndeplinite până la acea dată.
Cheltuielile în cauză nu fac parte din costul procesului de producţie
recunoscut în bilanţ
sf. 2009 procesul de producţie este recunoscut ca imobilizare necorporală la
costul de 100 u.m. reprezentând cheltuielile suportate începând cu
data la care au fost îndeplinite criteriile de recunoaştere (1 dec. 2009)
sf. 2010 costul procesului de producţie este de 2100 u.m. = cheltuieli de 100
u.m. recunoscute la sfârşitul anului 2009, plus cheltuieli de 2000 u.m.
recunoscute în 2010;
Entitatea recunoaşte o pierdere din depreciere de 200 u.m. pentru a
ajusta valoarea contabilă a proiectului înainte de pierderea din
depreciere (2100 u.m.) la valoarea sa recuperabilă (1900 u.m.).
Această pierdere din depreciere va fi reluată într-o perioadă
ulterioară.

2
SC ChemTech SA dezvoltă un produs nou, revoluţionar în
industria aditivilor alimentari. Departamentul de cercetări în
industria alimentară al respectivei societăţi înregistrează în 2008,
aferent fazei de cercetare cheltuieli de 50.000 u.m. La începutul lui
2009 fezabilitatea comercială a produsului este demonstrată. În ceea
ce priveşte cheltuielile angajate în decursul acestui an, acestea au fost:
cheltuieli cu personalul 13.400 u.m. şi taxe de înregistrare a
brevetului 6.800 u.m. În 2010, SC a fost nevoită să apere în justiţie
recunoaşterea brevetului cheltuind în acest scop 9.700 u.m.
Să se precizeze care este tratamentul cheltuielilor angajate în 2008,
2009, 2010 conform IAS 38?
Rezolvare:
2008 Cheltuielile în sumă de 50.000 u.m. reprezintă cheltuieli ale perioadei,
acestea neîndeplinind criteriile de recunoaştere a imobilizărilor
necorporale
2009 Cheltuielile în sumă totală de = 13.400 + 6.800 = 20.200 u.m. vor fi
recunoscute sub formă de brevet, îndeplinind criteriile de
recunoaştere a imobilizărilor necorporale
2010 Cheltuielile ulterioare în sumă de 9.700 u.m. fiind destinate menţinerii
activului la nivelul performanţelor estimate iniţial se contabilizează în
contul de profit şi pierdere

Natura operaţiei D C Sume

Înregistrarea brevetului in Brevete = Venituri din producţia de imobilizări 20.200
2009 necorporale

3
Acelaşi departament al SC ChemTech SA dezvoltă în 2010
două proiecte suplimentare: un conservant (cod 78911), respectiv, un
colorant alimentar (cod 77632).
Aferent celor două proiecte se cunosc următoarele date:
Informaţii Cheltuieli Proiect Proiect
generale 78911 77632
Îndeplinirea criteriului de fezabilitate nu da
de către proiect
% din timpul de lucru al şefului de 15% 30%
departament dedicat proiectului
Cheltuieli materiale şi servicii 450 5.600 4.200
Cheltuieli cu personalul
o directe - 4.900 2.500
o salariu şef departament 1500 - -
o personal TESA 2000 - -
Cheltuieli generale
o directe - 1.700 1.400
o indirecte 800 680 390
Să se precizeze care este tratamentul cheltuielilor angajate de
departamentul de cercetare pentru cele două proiecte, în conformitate
cu IAS 38.

Rezolvare:
Proiect Cheltuielile de cercetare = reprezintă cheltuieli ale perioadei, acestea
78911 neîndeplinind criteriile de recunoaştere a imobilizărilor necorporale
Proiect Cheltuielile în sumă totală de = 4200 + 2500 + 30% x 1500 + 1400 +
77632 390 = 8940 u.m. vor fi recunoscute sub formă de cheltuieli de
dezvoltare, îndeplinind criteriile de recunoaştere a imobilizărilor
necorporale

4
SC Redal SA a achiziţionat la sfârşitul exerciţiului 2007 contra
sumei de 70.000 lei o categorie de imobilizări necorporale. Acestea se
amortizează linear începând cu 1 ianuarie 2008, pe o durată de 7 ani.
La 31 decembrie 2009, conducerea SC decide reevaluarea
imobilizărilor. Ţinând cont de incertitudinile referitoare la
fezabilitatea economică a procesului de producţie, valoarea justă a
imobilizărilor necorporale este estimată la 20.000 lei. La 31
decembrie 2010, datorită perfecţionării procesului de producţie,
imobilizările sunt din nou reevaluate; valoare justă este estimată la
80.000 lei.
Considerând că entitatea foloseşte ca procedeu de reevaluare anularea
amortizării cumulate şi reevaluarea valorii nete, să se contabilizeze
reevaluarea în conformitate cu IAS 38.

Rezolvare:

Notă contabilă 1 - la 31.12.2009:

Cost achiziţie = 70.000
Amortizare anuală = 70.000/7= 10.000
VCN la 31.12.2009 = 70.000 – 2 x 10.000 = 50.000
Valoare justă la 31.12.2009 = 20.000
Diferenţă nefavorabilă de valoare = 30.000
Notă contabilă 2 - la 31.12.2010:
Amortizarea anuală din 2010: 20.000/5 =4.000
VCN la 31.12.2010 = 20.000 – 4.000 = 16.000
Valoare justă la 31.12.2010 = 80.000
Diferenţă favorabilă de valoare = 64.000

Natura operaţiei D C Sume

Contabilizarea diferenţei Cheltuieli privind = Ajustări pentru 30.000
nefavorabile de valoare cf ajustările pentru deprecierea
NC 1 deprecierea imobilizărilor
imobilizărilor necorporale
Contabilizarea diferenţei Ajustări pentru = Venituri privind 30.000
favorabile de valoare cf NC deprecierea ajustările pentru
2; se anulează ajustarea imobilizărilor deprecierea
constituită anterior necorporale imobilizărilor
Se anulează amortizarea Amortizarea = Imobilizări 24.000
cumulată in 2008, 2009, imobilizărilor necorporale
2010 necorporale
Se reevaluează valoarea Imobilizări = Rezerve din 56.000
netă a imobilizărilor necorporale reevaluare
necorporale

5
SC Deta SA a achiziţionat în 2009 o licenţă aferentă unei
tehnologii de fabricaţie care este puţin probabil să fie depăşită de o
altă tehnologie într-un viitor previzibil. Ca atare, entitate consideră că
licenţa va genera beneficii economice pe o perioadă nedeterminată. În
plus, reînnoirea licenţei este posibilă şi presupune costuri reduse
pentru entitate.
Care este tratamentul contabil al respectivei licenţe conform IAS 38?

Rezolvare:
Licenţa reprezintă un activ cu durată de utilitate nedeterminată a
atare nu va fi amortizată ci testată pentru depreciere conform IAS 36.
Periodic, entitatea se va asigura că sunt îndeplinite condiţiile privind
durata de utilitate nedeterminată.
 Testarea cunoştinţelor

1. În cadrul unei regrupări de întreprinderi pe baza achiziţiei, la ce

sumă este evaluată iniţial o imobilizare necorporală identificabilă?
a) la costul său;
b) la valoarea sa justă;
c) la valoarea contabilă.

2. Care din cheltuielile prezentate mai jos poate fi considerată ca o

cheltuială de dezvoltare capitalizabilă?
a) cheltuiala referitoare la activităţi menite să ducă la obţinerea de
noi cunoştinţe;
b) cheltuiala referitoare la formularea, conceperea şi alegerea
materialelor, procedeelor, dispozitivelor, sistemelor, sau
serviciilor noi sau îmbunătăţite;
c) cheltuiala referitoare la conceperea, construcţia şi testele
dinaintea producţiei sau de utilizarea anticipată a modelelor şi
prototipurilor.

3. În ce împrejurări poate fi reevaluată o imobilizare necorporală?

a) pe baza unei opţiuni, la o valoare fixată printr-o referinţă la o
piaţă;
b) când contabilizarea sa iniţială a fost făcută pentru o sumă diferită
de costul său;
c) când imobilizarea necorporală a fost contabilizată în prealabil ca
şi cheltuială.

4. În ce împrejurări trebuie ca o entitate să facă testul deprecierii unei

imobilizări necorporale la sfârşitul fiecărui exerciţiu?
a) doar în cazul imobilizărilor necorporale cu durată nedeterminată;
b) doar în cazul imobilizărilor necorporale cu durată bine definită;
c) atât în cazul imobilizărilor necorporale cu durată nedeterminată
cât şi în cazul imobilizărilor necorporale cu durată bine definită.
5. În conformitate cu IAS 38 cheltuielile angajate în faza de cercetare:
a) reprezintă cheltuieli ale perioadei;
b) se contabilizează la imobilizări corporale;
c) se contabilizează întotdeauna la imobilizări necorporale.

3.4. STANDARDUL INTERNAŢIONAL DE

CONTABILITATE 36 „Deprecierea activelor”

A. Ce urmăreşte IAS 36?

IAS 36 prescrie procedurile pe care o entitate le aplică pentru a se asigura că

activele sale sunt contabilizate la o valoare mai mică sau egală cu valoarea lor
recuperabilă. Dacă valoarea contabilă a unui activ depăşeşte suma care
urmează a fi recuperată prin vânzarea sau utilizarea acelui activ, acesta din
urmă este descris ca fiind depreciat şi norma impune entităţii să recunoască o
pierdere din depreciere. Sunt specificate situaţiile în care entitatea trebuie să reia
o pierdere din depreciere şi să prezinte informaţii în acest sens.
Data intrării în vigoare: 1 aprilie 2004; Interpretare aferentă: IFRIC 10
Raportările financiare intermediare şi deprecierea.

B. Când se aplică IAS 36?

Prezentul standard trebuie aplicat la contabilizarea deprecierii

tuturor activelor, în afară de: stocuri (IAS 2); active care rezultă din
contractele de construcţie (IAS 11); creanţe privind impozitul amânat
(IAS 12); active care provin din beneficiile angajaţilor (IAS 19); active
financiare care intră sub incidenţa IAS 39; investiţii imobiliare care
sunt evaluate la valoarea justă (IAS 40); active de natură biologică,
legate de activitatea agricolă, evaluate la valoarea justă minus
costurile estimate la punctele de vânzare (IAS 41); active imobilizate
clasificate drept deţinute în vederea vânzării (IFRS 5).
Prezentul standard se aplică activelor financiare clasificate drept:
filiale (IAS 27); entităţi asociate (IAS 28); asocieri în participaţie (IAS
31).
C. Concepte cheie

Activ depreciat - atunci când valoarea sa contabilă depăşeşte

valoarea sa recuperabilă. Dacă există indicii referitoare la pierderea
din depreciere, unei entităţi i se impune să facă o estimare formală a
valorii recuperabile.

Valoarea recuperabilă a unui activ sau a unei unităţi

generatoare de numerar reprezintă cea mai mare valoare dintre
valoarea sa justă minus costurile asociate vânzării şi valoarea sa de
utilizare.

O unitate generatoare de numerar este cel mai mic grup

identificabil de active care generează intrări de numerar în mare
măsură independente de intrările de numerar generate de alte active
sau grupuri de active.

O pierdere din depreciere este diferenţa dintre valoarea

contabilă (mai mare) şi valoarea recuperabilă a unui activ sau a unei
unităţi generatoare de numerar.

Valoarea de utilizare reprezintă valoarea actualizată a

fluxurilor de trezorerie viitoare preconizate să se obţină de la un activ
sau de la o unitate generatoare de numerar.

Identificarea activului care ar putea fi depreciat

IAS 36 face precizări asupra momentului în care trebuie
determinată valoarea recuperabilă.
Se prezintă dispoziţii privind:
- evaluarea valorii recuperabile;
- recunoaşterea şi evaluarea pierderilor din depreciere;
- reluarea unei pierderi din depreciere aferente unui activ sau unei
unităţi generatoare de numerar, pierdere recunoscută în
perioadele anterioare.
Obligatoriu, o entitate trebuie:
(a) să testeze pentru depreciere imobilizările necorporale cu
durata de viaţă utilă nedeterminată sau imobilizările necorporale
care nu sunt încă disponibile pentru utilizare, prin compararea
valorii contabile cu valoarea recuperabilă.
(b) trebuie să testeze anual, pentru depreciere, fondul
comercial dobândit dintr-o combinare de întreprinderi.
La evaluarea existenţei indiciilor de depreciere a activelor o
entitate trebuie să ia în considerare cel puţin următoarele indicaţii:

Surse externe de informaţii Surse interne de informaţii

o pe parcursul perioadei, valoarea de piaţă a o există probe ale uzurii fizice
activului a scăzut semnificativ mai mult decât sau morale a unui activ;
ar fi fost de aşteptat ca rezultat al trecerii o pe parcursul perioadei au avut
timpului sau utilizării; loc modificări semnificative, cu
o pe parcursul perioadei au avut loc modificări efect negativ asupra entităţii.
semnificative, cu efect negativ asupra Există situaţii în care un activ
entităţii, sau astfel de modificări se vor devine neproductiv, planurile
produce în viitorul apropiat; de restructurare sau de
o ratele dobânzilor pe piaţă / alte rate de piaţă întrerupere a activităţii căreia îi
ale rentabilităţii investiţiilor au crescut în este dedicat activul;
timpul perioadei, fiind probabil ca aceste să o raportările interne arată că
ducă la scăderea semnificativă a valorii rezultatele economice ale unui
recuperabile a activului; activ sunt sau vor fi mai slabe
o valoarea contabilă a activelor nete ale entităţii decât cele scontate.
este superioară capitalizării sale bursiere.

Pentru identificarea cazurilor în care este necesară estimarea

valorii recuperabile a unui activ se aplică principiul pragului de
semnificaţie.
Dacă există un indiciu cu privire la posibila depreciere a unui
activ, acest fapt poate indica faptul că durata de viaţă utilă rămasă,
metoda de depreciere (amortizare) sau valoarea reziduală a activului
trebuie revizuit(ă) şi ajustat(ă) în conformitate cu standardul aplicabil
activului chiar dacă nu se recunoaşte nicio pierdere din depreciere
pentru acel activ.
Atenţie!!!
Din motive de ordin practic, valoarea recuperabilă a unităţii
generatoare de numerar este uneori determinată după ce se iau în
considerare active care nu fac parte din unitatea generatoare de
numerar (de exemplu, creanţele sau alte active financiare) sau
datorii care au fost recunoscute (de exemplu, datorii, pensii şi alte
provizioane). În asemenea cazuri, la valoarea contabilă a unităţii
generatoare de numerar se adaugă valoarea contabilă a activelor şi
se scade valoarea contabilă a datoriilor.

D. Tratamente contabile recomandate

Evaluarea valorii recuperabile

Nu este întotdeauna necesar atât calculul valorii juste a unui activ
minus costul său de vânzare, cât şi al valorii de utilizare. Dacă oricare
dintre aceste valori depăşeşte valoarea contabilă a activului, activul nu
este depreciat, estimarea celeilalte valori nefiind necesară.
Valoarea recuperabilă se calculează pentru fiecare activ în
parte, cu excepţia cazului în care un activ nu generează intrări de
numerar care să fie în mare măsură independente de cele generate de
alte active sau grupuri de active.
Imobilizările necorporale cu o durată de viaţă utilă
nedeterminată vor fi testate anual, în vederea identificării
deprecierii, prin compararea valorii contabile cu valoarea
recuperabilă, independent de existenţa indicilor de depreciere.

Cel mai bun indiciu pentru valoarea justă a unui activ

minus costurile de vânzare este preţul dintr-un contract de
vânzare irevocabil din cadrul unei tranzacţii desfăşurate în condiţii
obiective, ajustat în funcţie de costurile marginale care se pot atribui
direct cedării activului respectiv.
Preţul de piaţă corespunzător este, de obicei, preţul actual de
licitaţie. Dacă nu există niciun contract de vânzare irevocabil iar
activul nu este comercializat pe o piaţă activă, valoarea justă minus
costurile de vânzare este calculată pe baza celor mai bune informaţii
disponibile cu privire la suma pe care entitatea o poate obţine la data
bilanţului din cedarea unui activ în cadrul unei tranzacţii luîndu-se în
considerare rezultatele tranzacţiilor recente cu active similare din
acelaşi sector de activitate.
Cu ocazia determinării valorii juste minus costurile de vânzare, se
deduc costurile asociate cedării, altele decât cele care au fost deja
recunoscute ca datorii.
Exemple de astfel de costuri sunt: costurile legale, taxele de
timbru şi alte taxe similare, costurile aferente îndepărtării activului,
precum şi costurile directe marginale pentru scoaterea la vânzare a
activului.

La calculul valorii de utilizare a unui activ trebuie să se aibă în

vedere următoarele elemente:
a. estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare pe care entitatea se
aşteaptă să le obţină de la activul respectiv;
b. aşteptări privind posibilele variaţii ale valorii sau plasării în timp a
acelor fluxuri de trezorerie;
c. valoarea-timp a banilor, în funcţie de rata actuală a dobânzii la
plasamentele fără risc de pe piaţă;
d. preţul suportării incertitudinii inerente activului.

Previziunile conducerii cu privire la fluxurile de trezorerie

viitoare trebuie să se bazeze pe cele mai recente bugete/prognoze
întocmite pe perioade de maximum cinci ani.
Estimările fluxurilor de trezorerie viitoare trebuie să
includă:
(a) previziunile intrărilor de numerar generate de utilizarea continuă
a activului;
(b) previziunile ieşirilor de numerar care trebuie suportate pentru a
genera intrări de numerar rezultate din utilizarea continuă a
activului (inclusiv ieşirile de numerar pentru pregătirea dării în
folosinţă a activului) şi care pot fi direct repartizate sau alocate
activului în mod rezonabil şi consecvent; şi
(c) fluxurile de trezorerie nete (dacă există) care vor fi primite (sau
plătite) pentru a ceda activul la sfârşitul duratei sale de viaţă utilă.
Pentru a evita dubla contabilizare, estimările fluxurilor de
trezorerie viitoare nu includ:
(a) intrările de numerar generate de active care sunt în mare măsură
independente de intrările de numerar generate de activul avut în
vedere (de exemplu, active financiare cum sunt creanţele); şi
(b) ieşirile de numerar legate de obligaţii care au fost deja
recunoscute ca datorii (de exemplu, datorii faţă de furnizori,
datorii pentru pensii sau provizioane).
Atunci când entitatea se decide asupra restructurării, devine
foarte probabil ca unele active să fie afectate.
Până în momentul în care o entitate suportă ieşiri de numerar cu
scopul îmbunătăţirii sau întăririi performanţei unui activ, estimările
fluxurilor de trezorerie viitoare nu vor include estimările intrărilor
viitoare de numerar aferente creşterii beneficiilor economice generate
de ieşirea de numerar .
Estimările fluxurilor de trezorerie viitoare cuprind şi ieşirile de
numerar viitoare necesare pentru a menţine nivelul beneficiilor
economice aferente stării curente a activului.
Estimările fluxurilor de trezorerie viitoare nu vor include:
(a) intrările sau ieşirile de numerar din activităţi de finanţare; sau
(b) încasările sau plăţile de impozit pe profit.
Atunci când o rată specifică activului nu este direct disponibilă pe
piaţă, o entitate utilizează înlocuitori pentru a estima rata de
actualizare.

Recunoaşterea şi evaluarea unei pierderi din depreciere

Dacă şi numai dacă valoarea recuperabilă a unui activ este
mai mică decât valoarea sa contabilă, valoarea contabilă a
activului trebuie redusă pentru a fi egală cu valoarea recuperabilă. O
astfel de reducere reprezintă o pierdere din depreciere.
O pierdere din depreciere trebuie recunoscută imediat în
profit sau pierdere, cu excepţia situaţiilor în care activul este
contabilizat la valoarea reevaluată.
Orice pierdere din depreciere în cazul unui activ reevaluat trebuie
considerată ca fiind o scădere din reevaluare, în conformitate cu
standardul respectiv.
 În cazul în care valoarea estimată a unei pierderi din depreciere
este mai mare decât valoarea contabilă a activului corespunzător, o
entitate trebuie să recunoască o datorie dacă şi numai dacă această
recunoaştere este conformă cu dispoziţiile unui alt standard.

Unităţile generatoare de numerar şi fondul comercial

Dacă nu este posibilă estimarea valorii recuperabile a unui activ
individual, entitatea trebuie să calculeze valoarea recuperabilă
aferentă unităţii generatoare de numerar căreia îi aparţine activul
(unitatea generatoare de numerar a activului).
Valoarea recuperabilă a unui activ individual nu poate fi
determinată dacă:
(a) valoarea de utilizare a activului nu poate fi estimată ca fiind
apropiată de valoarea justă minus costurile de vânzare; şi
(b) activul nu generează intrări de numerar care să fie în mare
măsură independente de cele generate de alte active.
În asemenea cazuri, valoarea de utilizare şi, implicit, valoarea
recuperabilă pot fi calculate doar pentru unitatea generatoare de
numerar a activului.
Alocarea fondului comercial unităţilor generatoare de numerar
În scopul efectuării testelor de depreciere, fondul comercial dobândit
dintr-o combinare de întreprinderi trebuie alocat, de la data
achiziţionării, fiecărei unităţi sau fiecărui grup de unităţi generatoare
de numerar a(al) dobânditorului despre care se consideră că va
beneficia de sinergiile combinării de întreprinderi, indiferent dacă
alte active sau datorii ale entităţii dobândite sunt alocate respectivelor
unităţi sau grupuri de unităţi.

Atenţie !!!
Testul de depreciere anuală al unei unităţi generatoare de numerar
căreia i-a fost alocat fondul comercial poate fi efectuat oricând în
cursul unei perioade anuale, cu condiţia ca testul să aibă loc în
acelaşi moment în fiecare an.

Diferite unităţi generatoare de numerar pot fi testate pentru

depreciere în momente diferite. Dacă activele care constituie unitatea
generatoare de numerar căreia i-a fost alocat fondul comercial sunt
testate pentru depreciere în acelaşi moment ca şi unitatea care
conţine fondul comercial, ele trebuie testate pentru depreciere
înaintea unităţii care conţine fondul comercial.

Caracteristicile distinctive ale activelor corporative sunt

acelea că ele nu generează intrări de numerar independente de cele
ale celorlalte active sau grupuri de active şi că valoarea lor contabilă
nu poate fi pe deplin atribuită unităţii generatoare de numerar avute
în vedere.
Deoarece activele corporative nu generează intrări de numerar
distincte, valoarea recuperabilă a unui activ corporativ individual nu
poate fi determinată decât atunci când conducerea a decis să cedeze
activul respectiv.
În consecinţă, dacă există un indiciu că un activ corporativ ar
putea să fie depreciat, valoarea recuperabilă este determinată pentru
unitatea generatoare de numerar sau pentru grupul de unităţi
generatoare de numerar căreia (căruia) îi aparţine activul corporativ
şi este comparată cu valoarea contabilă a acestei unităţi generatoare
de numerar sau a grupului de unităţi generatoare de numerar.

O pierdere din depreciere trebuie recunoscută pentru o

unitate generatoare de numerar (cel mai mic grup de unităţi
generatoare de numerar căruia i s-a alocat fondul comercial sau un
activ corporativ) dacă şi numai dacă valoarea recuperabilă a unităţii
(grupului de unităţi) este mai mică decât valoarea contabilă a unităţii
(grupului de unităţi).
Dacă nu se poate estima valoarea recuperabilă a fiecărui activ
individual al unei unităţi generatoare de numerar, prezentul standard
impune alocarea arbitrară a pierderii din depreciere între activele
acelei unităţi, altele decât fondul comercial, deoarece activele unei
unităţi generatoare de numerar formează un ansamblu.

Reluarea unei pierderi din depreciere

La fiecare dată de raportare o entitate trebuie să evalueze existenţa
indiciilor reducerii sau anulării unei pierderi din depreciere
recunoscute în perioadele anterioare pentru un activ, altul decât
fondul comercial.
O pierdere din depreciere recunoscută în perioadele anterioare
pentru un activ, altul decât fondul comercial, trebuie reluată dacă şi
numai dacă s-a produs o modificare a estimărilor utilizate pentru a
determina valoarea recuperabilă a activului de la recunoaşterea
ultimei pierderi din depreciere. Într-o astfel de situaţie, valoarea
contabilă a activului trebuie să crească până la valoarea sa
recuperabilă. Această creştere reprezintă o reluare a unei pierderi din
depreciere.
Reluarea unei pierderi din depreciere pentru un activ individual
Orice creştere a valorii contabile a unui activ, altul decât fondul
comercial, peste valoarea contabilă (netă de amortizare) determinată,
dacă nicio pierdere din depreciere nu a fost recunoscută în anii
anteriori, reprezintă o reevaluare. În contabilitate, pentru o astfel de
reevaluare, entitatea aplică standardul specific.

O reluare a unei pierderi din depreciere pentru un activ, altul

decât fondul comercial, trebuie recunoscută imediat în profitul sau
pierderea perioadei, cu excepţia situaţiei în care activul este
contabilizat la valoarea reevaluată în conformitate cu alt standard (de
exemplu, modelul de reevaluare din IAS 16). Orice reluare a unei
pierderi din deprecierea unui activ reevaluat trebuie tratată ca o
creştere din reevaluare în conformitate cu acel alt standard.
O reluare a unei pierderi din deprecierea unui activ reevaluat este
recunoscută direct în capitalurile proprii ca surplus din reevaluare.

E. Informaţii de prezentat în situaţiile financiare

Checklist
√ O entitate trebuie să prezinte următoarele informaţii pentru fiecare clasă de
active: (a) valoarea pierderilor din depreciere recunoscută în profitul sau
pierderea perioadei; (b) valoarea reluărilor de pierderi din depreciere
recunoscute în profitul sau pierderea exerciţiului; (c) valoarea pierderilor din
deprecierea activelor reevaluate, pierderi recunoscute direct în capitalurile
 proprii în cursul perioadei; (d) valoarea reluărilor de pierderi din deprecierea
activelor reevaluate, reluări recunoscute direct în capitalurile proprii în cursul
perioadei. O clasă de active este o grupare de active de natură şi utilizare
similare în activităţile entităţii;
√ O entitate care raportează informaţii pe segmente conform IFRS 8 trebuie să
prezinte următoarele informaţii pentru fiecare segment raportabil: (a) valoarea
pierderilor din depreciere recunoscute în cursul perioadei în profit sau pierdere
şi direct în capitalurile proprii; (b) valoarea reluărilor de pierderi din depreciere
recunoscute în cursul perioadei în profit sau pierdere şi direct în capitalurile
proprii;
√ O entitate trebuie să prezinte pentru fiecare pierdere semnificativă din
depreciere recunoscută / reluată în cursul perioadei, aferentă unui activ
individual, inclusiv fondului comercial, sau unei unităţi generatoare de numerar:
• evenimentele şi circumstanţele care au condus la recunoaşterea sau
reluarea pierderii din depreciere;
• valoarea pierderii din depreciere recunoscută sau reluată;
• pentru un activ individual:
• pentru o unitate generatoare de numerar:
• dacă valoarea recuperabilă a activului (unităţii generatoare de numerar)
este valoarea sa justă minus costurile de vânzare sau valoarea sa de
utilizare;
• dacă valoarea recuperabilă este valoarea justă minus costurile de vânzare,
baza utilizată pentru a determina valoarea justă minus costurile de vânzare;
• dacă valoarea recuperabilă este valoarea de utilizare, rata (ratele) de
actualizare utilizată (utilizate) pentru estimările curente şi pentru estimările
trecute (dacă există) ale valorii de utilizare.

F. Aplicaţii practice

1
SC Geneval SA deţine un echipament care are o valoare netă
contabilă de 250.000 lei. Presupunem că beneficiile economice aduse
de echipament anual sunt estimate la 50.000 lei, iar rata de
actualizare este de 4% pe an. Durata de viaţă rămasă este de 6 ani.
Cum se determină valoarea de utilizare conform IAS 36? Ce se
Întâmplă în acest caz?

Rezolvare:
Valoarea de utilizare calculată în funcţie de = 50.000/(1+0.04) +
beneficiile economice aduse de echipament pe 50.000/(1+0.04)2 +...+ 50.000/
durata de viaţă utilă (1+0.04)6 = 262.400 lei

În această situaţie, compania nu trebuie să mai estimeze preţul net de

vânzare, deoarece valoarea de utilizare depăşeşte valoarea netă
contabilă şi astfel activul nu este depreciat (situaţia este valabilă şi în
cazul în care se cunoaşte preţul net de vânzare şi acesta este mai mare
decât valoarea netă contabilă).

2 SC Ravenna SRL deţine un echipament, pentru care se cunosc

următoarele informaţii: valoarea de intrare - 400.000 lei; amortizarea
cumulată - 120.000 lei; durata de viaţă rămasă - 10 ani; valoarea de
utilizare estimată - 260.000 lei; preţul de vânzare - 284.000 lei;
cheltuielile ocazionate de vânzare - 12.000 lei. Este activul depreciat?
În caz afirmativ, calculaţi şi înregistraţi pierderea din depreciere!

Rezolvare:
Valoarea netă contabilă
Valoarea recuperabilă
Pierderea din depreciere
= 400.000 – 120.000 = 280.000 lei
= max [260.000; (284.000-12.000)] = max (260.000;
272.000) = 272.000 lei
= 272.000 – 280.000 = 8.000 lei

Natura operaţiei D C Sume

Înregistrarea ajustării Cheltuieli cu ajustările pentru = Ajustări pentru 8.000
pentru depreciere deprecierea imobilizărilor deprecierea
corporale imobilizărilor
corporale

În perioadele următoare, cheltuiala cu amortizarea contabilă va fi de:

272.000/10 ani = 27.200 lei şi nu de 280.000/10 ani = 28.000 lei.
Observaţie:
Pentru determinarea valorii de utilizare a unui activ, o entitate
trebuie să folosească proiecţiile fluxului de numerar (înainte de
impozitul pe profit şi de costurile de finanţare), precum şi o rată de
actualizare, care reflectă evaluările pieţei curente ale valorii în timp a
banilor şi riscurile specifice activului.

3
Societatea comercială Sedal SRL deţine un utilaj, pentru care
se cunosc următoarele informaţii: valoarea contabilă - 420.000 lei;
amortizarea cumulată - 120.000 lei; durata utilă de viaţă rămasă - 6
ani; valoarea reziduală - 24.000 lei; valoarea fluxurilor de numerar
viitoare estimate din exploatarea continuă a utilajului - 50.000 lei;
rata de actualizare - 5%; valoarea justă a bunului - 160.000 lei;
cheltuielile cu vânzarea - 8.000 lei. Este depreciat activul? Dacă da, să
se calculeze pierderea aferentă deprecierii!

Rezolvare:
Valoarea netă contabilă = 420.000 – 120.000 = 300.000 lei
Valoarea de utilizare = 50.000/(1+0.05)+50.000/(1+0.05)2+…
+50.000/(1+0.05)6+24.000/(1+0.05)6 = 271.693 lei.
Valoarea recuperabilă = max [271.693; (160.000-8.000)] = max
(271.693;152.000) ) = 271.693 lei
Pierderea din depreciere = 300.000 – 271.693 = 28.307 lei

4
Entitatea SC General Impex SRL deţine o instalaţie (A) a cărei
valoare contabilă netă este de 200.000 lei, despre care există indicii
că este depreciată. Instalaţia nu generează fluxuri de numerar în mod
independent, în sensul că ea este dependentă de un sistem de
transport al produselor şi de locaţia în care este amplasată. Instalaţia
de transport (B) are valoarea contabilă netă de 220.000 lei, iar
clădirea (ca locaţie) are valoarea contabilă netă de 190.000 lei.
Valoarea recuperabilă estimată pentru această unitate generatoare de
trezorerie este de 550.000 lei. Care este pierderea din depreciere şi
cum se înregistrează aceasta?

Rezolvare:
VCN UGT = 200.000+220.000+190.000 = 610.000
Valoarea recuperabilă UGT = 550.000
Pierderea din depreciere se = 10.000 – 550.000 = 60.000
va repartiza astfel:
instalaţia A: = 60.000*200.000/610.000 = 19.672 lei
instalaţia B: = 60.000 *220.000/610.000 = 21.639 lei
clădirea: = 60.000 *190.000/610.000 = 18.689 lei

Pierderea de valoare se va contabiliza astfel:

Natura operaţiei D C Sume
Înregistrarea ajustării Cheltuieli cu ajustările pentru = % 60.000
pentru depreciere deprecierea imobilizărilor Ajustări pentru 18.689
corporale deprecierea
construcţiilor
Ajustări pentru 41.311
deprecierea
instalaţiilor

Valoarea contabilă a oricărui activ nu trebuie redusă sub cea mai

mare valoare dintre valoarea justă minus costurile de vânzare,
valoarea de utilizare şi zero.

5
SC Degas SA deţine un utilaj, în următoarele condiţii: la
31.12.N: valoarea de intrare - 200.000 lei; amortizarea cumulată -
60.000 lei; durata de viaţă rămasă - 10 ani; valoarea de utilizare
determinată - 130.000 lei; valoarea justă - 142.000 lei; cheltuielile
ocazionate de vânzare - 6.000 lei. La 31 12 N+1, valoarea recuperabilă
este estimată la: a. 118.000 lei; b. 132.000 lei.
Să se determine deprecierea activului în timp şi să se prezinte
înregistrările contabile!
Rezolvare:
La 31.12.N:
VCN = 200.000 – 60.000 = 140.000 lei
Valoarea recuperabilă = max [130.000; (142.000 – 6.000)] = max (130.000;
136.000) = 136.000 lei
Pierderea din depreciere = 140.000 – 136.000 = 4.000 lei

Natura operaţiei D C Sume

Înregistrarea ajustării Cheltuieli cu ajustările pentru = Ajustări pentru 4.000
pentru depreciere deprecierea imobilizărilor deprecierea
corporale imobilizărilor
corporale

Pentru perioadele următoare amortizarea va fi de: 136.000/10 ani =

13.600 lei.

La 31.12.N+1:
Situaţia a.
VCN = 136.000 – 13.600 = 122.400 lei
Valoarea recuperabilă = 118.000 lei
Pierderea din depreciere = 122.400 – 118.000 = 4.400 lei; se înregistrează
similar exerciţiului financiar anterior.
Situaţia b.
VCN = 136.000 – 13.600 = 122.400 lei
Valoarea recuperabilă = 132.000 lei
Aprecierea = 32.000 – 122.400 = 9.600 lei care trebuie reluată

Observaţie:
În cea de-a doua situaţie dacă activul nu era depreciat anterior,
valoarea netă contabilă în acest moment ar fi fost de 200.000 –
60.000 – (140.000:10) = 126.000 lei.

Natura operaţiei D C Sume

Înregistrarea reluării deprecierii, ce Ajustări pentru = Venituri din ajustările 3.600
nu trebuie să depăşească valoarea deprecierea pentru deprecierea
de 126.000 lei, adică este de: imobilizărilor imobilizărilor corporale
126.000 – 122.400 = 3.600 lei corporale

Testarea cunoştinţelor

1. Ce recunoaştem prin expresia valoare de utilitate:

a) valoarea actualizată a fluxurilor viitoare estimate ca a fi aşteptate
prin utilizarea continuă a unui activ;
b) suma care poate fi obţinută prin vânzarea unui activ printr-o
tranzacţie în condiţii de concurenţă normală între părţi bine
informate mai puţin costurile de desfacere;
c) suma pentru care un activ este contabilizat în bilanţ după
deducerea amortizării cumulate şi pierderilor de valoare cumulate
referitoare la acest activ.

2. Când putem considera că un activ a putut să-şi piardă din valoare?:

a) atunci când necesităţile de trezorerie viitoare pentru asigurarea
funcţionării sau întreţinerii sale sunt sensibil mai mari decît cele
previzionate la început;
b) atunci când rata de actualizare utilizată pentru calculul valorii de
utilitate a acelui activ este afectată de creşterea valorilor de piaţă
şi că întreprinderea şi-a ajustat veniturile pentru compensarea
creşterii valorii de piaţă;
c) când diminuarea valorii de utilitate nu afectează preţul de vânzare
net al activului care rămâne superior acesteia.

3. O întreprindere de transport cu autocare lucrează sub contract cu

primăria căreia îi asigură un serviciu comun pe fiecare din cele cinci
itinerarii diferite. Activele afectate fiecărui itinerariu şi fluxurile
generate de fiecare itinerariu pot fi identificate separat. Ce
considerăm ca unitate generatoare de trezorerie în acest caz?
a) întreprinderea în ansamblul său;
b) fiecare itinerariu;
c) fiecare autocar.
4. În ce împrejurări trebuie ca o entitate să facă testul deprecierii unei
imobilizări necorporale la sfârşitul fiecărui exerciţiu?
a) doar în cazul imobilizărilor necorporale cu durată nedeterminată;
b) doar în cazul imobilizărilor necorporale cu durată bine definită;
c) atât în cazul imobilizărilor necorporale cu durată nedeterminată
cât şi în cazul imobilizărilor necorporale cu durată bine definită.

5. În conformitate cu IAS 36, valoarea recuperabilă reprezintă:

a) valoarea cea mai mică dintre preţul de vânzare net al unui activ şi
valoarea sa de utilitate;
b) valoarea cea mai mare dintre valoarea justă diminuată cu costurile
cedării ale unui activ şi valoarea sa de utilitate;
d) valoarea cea mai mare dintre preţul de vânzare net al unui activ şi
costul său de achiziţie.

3.5. STANDARDUL INTERNAŢIONAL DE

CONTABILITATE 40 „Investiţii imobiliare”

A. Ce urmăreşte IAS 40?

Obiectivul prezentului standard este de a prescrie tratamentul contabil al

investiţiilor imobiliare şi al dispoziţiilor aferente de prezentare a informaţiilor.
Data intrării în vigoare: perioade anuale care încep la sau după 1 ianuarie
2005.

B. Când se aplică IAS 40?

Prezentul standard trebuie aplicat la recunoaşterea, evaluarea şi

prezentarea informaţiilor aferente investiţiilor imobiliare. Printre
altele, prezentul standard reglementează evaluarea, în situațiile
financiare ale unui locatar, a dreptului asupra unei investiţii
imobiliare deţinute în temeiul unui contract de leasing contabilizat
drept contract de leasing financiar şi evaluarea, în situaţiile financiare
ale unui locator, a unei investiţii imobiliare date în leasing unui
locatar, în temeiul unui contract de leasing operaţional. Prezentul
standard nu reglementează aspectele care intră sub incidența IAS 17
Contracte de leasing sau IAS 41 Agricultura.

C. Concepte cheie

Costul este valoarea numerarului sau a echivalentelor de

numerar plătite sau valoarea justă a altei contraprestaţii oferite
pentru dobândirea unui activ în momentul achiziţiei sau construcţiei
sale.

O investiţie imobiliară este o proprietate imobiliară (un teren

sau o clădire – sau o parte a unei clădiri – sau ambele) deţinută (de
proprietar sau de locatar în temeiul unui contract de leasing
financiar) mai degrabă pentru a obţine venituri din chirii sau pentru
creşterea valorii capitalului, sau ambele, decât pentru:
(a) a fi utilizată pentru producerea sau furnizarea de bunuri sau
servicii sau în scopuri administrative; sau
(b) a fi vândută pe parcursul desfăşurării normale a activităţii.

O proprietate imobiliară utilizată de posesor este o

proprietate imobiliară deţinută (de proprietar sau de locatar în
temeiul unui contract de leasing financiar) pentru a fi utilizată la
producţia sau furnizarea de bunuri sau servicii sau în scopuri
administrative.

Un drept imobiliar deţinut de către un locatar în temeiul unui

contract de leasing operaţional poate fi clasificat şi contabilizat ca
fiind o investiţie imobiliară dacă şi numai dacă proprietatea
imobiliară ar corespunde altfel definiţiei unei investiţii imobiliare şi
locatarul utilizează modelul valorii juste pentru activul recunoscut.

Atenţie!!!
Pentru a stabili dacă o proprietate imobiliară constituie o investiţie
imobiliară este nevoie de exercitarea judecăţii profesionale. O
entitate poate elabora criterii care sâ faciliteze exercitarea în mod
consecvent a acestei judecăţi.
Astfel, anumite proprietăţi includ o parte care este deţinută pentru
a fi închiriată sau cu scopul creşterii valorii capitalului şi o altă
parte care este deţinută pentru a fi utilizată la producerea sau
furnizarea de bunuri sau servicii sau în scopuri administrative.
Dacă aceste părţi pot fi vândute sau închiriate separat, entitatea le
contabilizează separat. Dacă părţile nu pot fi vândute separat,
proprietatea imobiliară constituie o investiţie imobiliară doar în
cazul în care o parte nesemnificativă este deţinută pentru a fi
utilizată la producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii sau în
scopuri administrative.

Exemple de investiţii imobiliare: Elemente care nu sunt investiţii

o terenurile deţinute, mai degrabă, în
scopul creşterii pe termen lung a
valorii capitalului, decât în scopul
vânzării pe termen scurt, în cursul
activităţii uzuale;
o terenurile deţinute pentru o utilizare
viitoare încă nedeterminată;
o o clădire aflată în proprietatea
entităţii (sau deţinută de entitate în
temeiul unui contract de leasing
financiar) şi închiriată în temeiul
unuia sau mai multor contracte de
leasing operaţional;
o o clădire care este liberă, dar care
este deţinută pentru a fi închiriată în
temeiul unuia sau mai multor
contracte de leasing operaţional.
imobiliare:
o proprietăţile imobiliare deţinute pentru a
fi vândute în cursul activităţii uzuale sau
în procesul de construcţie / amenajare în
vederea unei astfel de vânzări (IAS 2);
o proprietăţile imobiliare care sunt în curs
de construire / amenajare în numele
unor terţe părţi (IAS 11);
o proprietăţile imobiliare utilizate de
posesor (IAS 16) inclusiv proprietăţile
deţinute în scopul utilizării lor viitoare ca
proprietăţi imobiliare, proprietăţile
utilizate de salariaţi şi proprietăţi utilizate
de posesor care urmează a fi cedate;
o proprietăţile imobiliare în curs de
construire / amenajare în scopul utilizării
viitoare ca investiţii imobiliare;
o proprietăţile imobiliare care sunt
închiriate unei alte entităţi în temeiul unui
contract de leasing financiar.
D. Tratamente contabile recomandate

Recunoaştere
O investiţie imobiliară trebuie recunoscută ca activ dacă şi numai
dacă:
(a) există probabilitatea ca beneficiile economice viitoare asociate
investiţiei imobiliare să revină entităţii; şi
(b) costul investiţiei imobiliare poate fi evaluat în mod credibil.
Conform principiului de recunoaştere, o entitate nu recunoaşte în
valoarea contabilă a unei investiţii imobiliare, costurile întreţinerii
zilnice ale unei astfel de proprietăţi imobiliare.

Evaluare la recunoaştere
Costul unei investiţii imobiliare cumpărate include preţul său de
cumpărare şi orice cheltuieli direct atribuibile. Cheltuielile direct
atribuibile includ: onorariile profesionale pentru serviciile juridice,
taxele pentru transferul dreptului de proprietate şi alte costuri de
tranzacţionare.
Costul unei investiţii imobiliare construite în regie proprie este
costul de la data finalizării lucrărilor de construcţii sau de amenajare.
Costul unei investiţii imobiliare nu este majorat cu:
(a) costurile de înfiinţare;
(b) pierderile din exploatare suportate înainte ca investiţia
imobiliară să atingă nivelul planificat de ocupare; sau
(c) cheltuielile generate de pierderile anormale de materiale, forţă
de muncă sau alte resurse în cursul lucrărilor de construcţii
sau amenajare a proprietăţii imobiliare.
Dacă plata pentru o investiţie imobiliară este amânată, costul
acesteia este echivalentul preţului în numerar. Diferenţa dintre
această sumă şi plăţile totale este recunoscută în cursul perioadei de
creditare drept cheltuială cu dobânda.

Costul iniţial al unui drept imobiliar deţinut în temeiul unui

contract de leasing şi clasificat drept investiţie imobiliară trebuie să
fie determinat precum un contract de leasing financiar, şi anume
activul trebuie recunoscut la valoarea cea mai mică dintre valoarea
justă a proprietăţii imobiliare şi valoarea actualizată a plăţilor minime
de leasing. O valoare echivalentă trebuie recunoscută drept datorie.
Costul unei investiţii imobiliare este evaluat la valoarea justă, dacă
aceasta poate fi dobândită în schimbul unui activ sau unor active
nemonetare cu excepţia situaţiei în care:
(a) tranzacţia de schimb nu are conţinut comercial sau
(b) nici valoarea justă a activului primit şi nici cea a activului cedat
nu pot fi evaluate credibil.
Dacă activul dobândit nu este evaluat la valoarea justă, costul său este
evaluat la valoarea contabilă a activului cedat.

Evaluare după recunoaştere

O entitate trebuie să aleagă ca politică contabilă fie modelul valorii
juste fie cel bazat pe cost, şi trebuie să aplice această politică tuturor
investiţiilor sale imobiliare. IAS 40 impune tuturor entităţilor să
determine valoarea justă a investiţiilor imobiliare:
Ø fie în scopul evaluării (dacă entitatea foloseşte modelul valorii
juste);
Ø fie în scopul prezentării informaţiilor (dacă foloseşte modelul
bazat pe cost).

v Modelul valorii juste

După recunoaşterea iniţială, o entitate care alege modelul valorii juste
trebuie să evalueze toate investiţiile sale imobiliare la valoarea justă.
Un câştig sau o pierdere generat(ă) de o modificare a valorii juste a
investiţiei imobiliare trebuie recunoscut(ă) în profitul sau în pierderea
perioadei în care apare.
Definiţia valorii juste se referă la o tranzacţie desfăşurată în
condiţii obiective. Acest tip de tranzacţie are loc între părţi care nu au
o relaţie deosebită sau specială care ar face ca preţurile tranzacţiilor
să nu fie caracteristice condiţiilor de piaţă. Se presupune că tranzacţia
are loc între părţi neafiliate, acţionând fiecare în mod independent.
Cea mai bună dovadă a valorii juste este dată de preţurile curente
existente pe o piaţă activă pentru proprietăţi imobiliare similare,
aflate în aceeaşi locaţie şi stare, care fac obiectul unor contracte
similare de leasing sau de altă natură.
 Valoarea justă diferă de valoarea de utilizare, astfel cum este
aceasta definită în IAS 36. Valoarea justă reflectă cunoştinţele şi
estimările cumpărătorilor şi vânzătorilor interesaţi, iar valoarea de
utilizare reflectă estimările entităţii, inclusiv efectele factorilor care
pot fi specifici entităţii şi care nu sunt aplicabili entităţilor în general.
Valoarea justă a investiţiei imobiliare nu reflectă cheltuiala
viitoare de capital care va îmbunătăţi sau va spori valoarea
proprietăţii imobiliare şi nu reflectă beneficiile viitoare aferente
generate de acea cheltuială viitoare.

v Modelul bazat pe cost

După recunoaşterea iniţială, o entitate care optează pentru modelul
bazat pe cost trebuie să evalueze toate investiţiile sale imobiliare în
conformitate cu dispoziţiile IAS 16, un element trebuie contabilizat la
costul său minus orice amortizare acumulată şi orice pierderi
acumulate din depreciere.

Transferuri
Atunci când destinaţia/ utilizarea unui bun imobiliar se schimbă au
loc aceste transferuri în / din categoria investiţiilor imobiliare care
sunt contabilizate după cum urmează:
(a) pentru un transfer din categoria investiţiilor imobiliare în
categoria proprietăţilor imobiliare utilizate de posesor: valoarea
justă de la data transferului devine valoarea brută contabilă a
imobilului (conform IAS 16);
(b) pentru un transfer din categoria proprietăţilor imobiliare
utilizate de posesor în categoria investiţiilor imobiliare: diferenţa
dintre valoarea justă şi cea contabilă la data transferului se
contabilizează la capitaluri proprii (conform IAS 16, acesta
diferenţă devine rezervă din reevaluare).

Cedări
O investiţie imobiliară trebuie derecunoscută (eliminată din bilanţ) în
momentul cedării sau atunci când investiţia imobiliară este definitiv
retrasă din folosinţă şi nu se mai preconizează apariţia de beneficii
economice viitoare din cedarea ei.
 Cedarea unei investiţii imobiliare poate fi realizată prin vânzare
sau prin contractarea unui leasing financiar. Câştigurile sau pierderile
generate din casarea sau cedarea unei investiţii imobiliare trebuie
determinate ca diferenţă între încasările nete din cedare şi valoarea
contabilă a activului şi trebuie recunoscute în profit sau pierdere.
Contraprestaţia care urmează a fi primită în urma cedării unei
investiţii imobiliare este recunoscută iniţial la valoarea justă.

E. Informaţii de prezentat în situaţiile financiare

Checklist
√ dacă aplică modelul valorii juste sau modelul bazat pe cost;
√ în cazul în care aplică modelul valorii juste, dacă, și în ce situații, drepturile
imobiliare deținute în temeiul unor contracte de leasing operațional sunt
clasificate și contabilizate drept investiții imobiliare;
√ în cazul în care clasificarea este dificilă, criteriile pe care le folosește pentru a
deosebi investițiile imobiliare de proprietățile imobiliare utilizate de posesor și de
proprietățile imobiliare deținute pentru vânzare în cursul activității uzuale;
√ metodele și ipotezele semnificative aplicate la determinarea valorii juste a
investiției imobiliare, inclusiv o declarație din care să rezulte că determinarea
valorii juste s-a bazat pe informații de piață sau s-a bazat mai mult pe alți factori;
√ măsura în care valoarea justă a investiției imobiliare se bazează pe o evaluare
efectuată de un evaluator independent care deține o calificare profesională;
√ valorile recunoscute în profit sau pierdere pentru: (i) veniturile din chirii aferente
investițiilor imobiliare; (ii) cheltuielile directe de exploatare rezultate din
investițiile imobiliare care au generat venit din chirii în cursul perioadei; și (iii)
cheltuielile directe de exploatare rezultate din investițiile imobiliare care nu au
generat venit din chirii în cursul perioadei; (iv) modificarea cumulată a valorii
juste recunoscută în profit sau pierdere pentru o vânzare a investiției imobiliare
dintr-un grup de active în care este utilizat modelul bazat pe cost într-un grup în
care este utilizat modelul valorii juste;
√ existența și valorile restricțiilor impuse asupra gradului de realizare a investițiilor
imobiliare sau asupra transferului de venituri și încasări din cedare;
√ obligațiile contractuale privind cumpărarea, construcția sau amenajarea unor
investiții imobiliare sau privind lucrări de reparații, întreținere sau îmbunătățire.
F. Aplicaţii practice

1
O clădire a fost utilizată de Prosper SRL ca sediu central până
la 30 iunie 2009. La acea dată, clădirea a fost eliberată, renovată şi
închiriată printr-un contract de leasing operaţional cu începere de la
1.09.2009. Politica contabilă a societăţii Prosper SRL este de a
înregistra investiţiile imobiliare la valoarea justă. La 30.06.2009,
clădirea era înregistrată în registrele contabile la: cost: 300.000 lei;
amortizare cumulată: 120.000 lei; valoare contabilă netă: 180.000 lei.
Valorile juste ale clădirii erau la: 30.06.2009: 220.000 lei;
30.09.2009: 225.000 lei; 31.12.2009: 235.000 lei. Cum trebuie
contabilizat transferul într-o investiţie imobiliară?

Rezolvare:
Conform IAS 40 transferul trebuie să aibă loc la data de la care
proprietarul nu a mai utilizat clădirea ca sediu central.
Nr. Natura operaţiei D C Sume
1 Înregistrarea reevaluării la Investiţii = % 220.000
30.06.2009; Diferenţa de imobiliare Clădiri 180.000
reevaluare: Vj – VCN = Rezerve din 40.000
220.000–180.000 = 40.000 reevaluarea clădirii
2 Înregistrarea reevaluării la Investiţii = Câştiguri din 15.000
30.12.2009; Câştig: 235.000 - imobiliare reevaluarea investiţiei
220.000 = 15.000 imobiliare

2
Pe baza datelor de mai sus, stabiliţi cum ar fi fost contabilizat
transferul într-o investiţie imobiliară, dacă politica contabilă a
Prosper SRL ar fi fost să înregistreze investiţia imobiliară la cost.

Rezolvare:
Nr. Natura operaţiei D C Sume
1 La 30.06.2009, proprietatea Investiţii imobiliare = Clădiri 180.000
este transferată la valoarea sa
contabilă curentă
2. Amortizarea investiţiei Cheltuieli de = Amortizarea
imobiliare de la 1.07.2009 exploatare privind investiţilor
amortizarea imobiliare
investiţilor imobiliare

3
SC Interhouse SRL se ocupă cu achiziţia/vânzarea de clădiri.
La 1 octombrie 2010, se decide ca clădirea Red Roses, deşi
achiziţionată în vederea vânzării să fie închiriată. Se cunosc datele
privind imobilul: valoare de intrare 20.000 lei; valoare justă stabilită
la 1.10.2010: 21.300 lei; valoare justă stabilită la 31.12.2010: 21.500
lei. Să se contabilizeze reclasificarea imobilului.

Rezolvare:
Nr. Natura operaţiei D C Sume
1 La 1.10.2010: Transfer de la stocuri Investiţii = % 21.300
la investiţii imobiliare imobiliare Mărfuri 20.000
Venituri din 1.300
investiţii
imobiliare
2 La 31.12.2010: Recunoaşterea Investiţii = Venituri din 200
creşterii valorii juste: 21.500 – imobiliare investiţii
21.300 = 200 imobiliare

4
SC Redal SA a construit un imobil al cărui cost este de 40.000
lei; imobil dat în folosinţă la 1.07.2009. La sfârşitul anului,
respectivul imobil este evaluat la valoarea justă estimată de experţi de
45.000 lei. La data punerii în folosinţă, imobilul a fost amortizat
pentru 500 lei. La sfârşitul anului următor, valoarea justă este de
46.200 lei. Care sunt înregistrările contabile la 31.12.2009 şi la
31.12.2010 dacă societatea foloseşte modelul valorii juste.

Rezolvare:
Nr. Natura operaţiei D C Sume
1 La 31.12.2009: Anularea Amortizarea = Investiţii 500
 amortizării cumulate investiţilor imobiliare imobiliare
2. La 31.12.2009: Investiţii imobiliare = Venituri din 5.500
Recunoaşterea diferenţei investiţii
dintre VJ şi VCN = 45.000 – imobiliare
(40.000 – 500) = 5.500
3 La 31.12.2010: Investiţii imobiliare = Venituri din 1.200
Recunoaşterea variaţiei investiţii
valorii juste imobiliare

5
SC Alfasoft SRL a ocupat până la 1.08.2009 un imobil de birouri
aflat în proprietatea firmei. Datorită restrângerii activităţii societăţii,
Alfasoft a procedat la închirierea acestui imobil SC Falla SA. Se
cunosc datele privind imobilul: valoare de intrare 20.000 lei;
amortizare cumulată 8.000 lei la 1.08.2009; valoare justă stabilită de
experţi la 1.08.2009: 24.000 lei; valoare justă la 31.12.2009: 23.000
lei; valoare justă stabilită la 31.12.2010: 24.200 lei. Să se contabilizeze
reclasificarea imobilului la 1.08.2009 precum şi evaluarea acestuia la
sfârşitul anului curent şi următor, cunoscând că SC utilizează modelul
valorii juste conform IAS 40.

Rezolvare:
Nr. Natura operaţiei D C Sume
1 La 1.08.2009: Anularea Amortizarea = Investiţii 8.000
amortizării cumulate investiţilor imobiliare
imobiliare
2 La 1.08.2009: Recunoaşterea Investiţii = % 24.000
imobilului la valoare justă; RR = imobiliare Clădiri 12.000
24.000 – (20.000 -8.000) Rezerve din 12.000
reevaluare
3 La 31.12.2009: Recunoaşterea Rezerve din = Investiţii 1.000
diminuării valorii juste: 23.000 - reevaluare imobiliare
24.000
4 La 31.12.2010: Recunoaşterea Investiţii = Rezerve din 1.200
creşterii valorii juste: 24.200 – imobiliare reevaluare
23.000
 Testarea cunoştinţelor

1. Dacă un bun imobiliar este deţinut în vederea vânzării în cadrul

activităţilor ordinare atunci se aplică:
a) IAS 2;
b) IAS 16;
c) IAS 37;
d) niciunul dintre standardele de mai sus.

2. Dacă un bun imobiliar este ocupat de proprietar atunci se aplică:

a) IAS 2;
b) IAS 16;
c) IAS 37;
d) niciunul dintre standardele de mai sus.

3. Societatea Axa SRL a achiziţionat in 1 aprilie N un ansamblu

imobiliar care trebuie renovat : preţul terenului 90.000; preţul de
achiziţie a construcţiei 410.000; taxe de intabulare 83.000; cheltuieli
pentru acte 3.500; onorarii notariale (TVA inclus) 12.400;
comisioane (TVA inclus) 31.000; cheltuieli pentru arhitecţi (TVA
inclus) 24.800; cheltuieli reparaţii mari (TVA inclus) 224.800.
Care sunt sumele care trebuie contabilizate pentru: terenuri;
construcţii; cheltuieli ale exerciţiului:
a) 121.870; - 704.630; 25.000;
b) 111.870; - 729.630; nicio sumă;
c) 86.870; - 716.130; 83.000.

4. În ceea ce priveşte evaluarea ulterioară a unei investiţii imobiliare

acesta se poate realiza:
a) doar la valoare justă;
b) doar la cost amortizat;
c) ambele metode;
d) una dintre cele două metode.
5. IAS 40 impune entităţii care foloseşte modelul valorii juste să
determine această valoare a investiţiilor imobiliare în scopul:
a) evaluării;
b) prezentării informaţiilor;
c) trecerii la modelul bazat pe cost;
d) niciuna dintre situaţiile de mai sus.

3.6. STANDARDUL INTERNAŢIONAL DE RAPORTARE

FINANCIARĂ 5 „Active non-curente deţinute în
vederea vânzării şi activităţi întrerupte”

A. Ce urmăreşte IFRS 5?

IFRS 5 descrie contabilizarea activelor deţinute în vederea vânzării, precum şi

prezentarea şi descrierea activităţilor întrerupte, mai exact respectarea
următoarelor dispoziţii: (a) activele care îndeplinesc criteriile de clasificare
trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre valoarea contabilă şi valoarea
justă minus costurile generate de vânzare, iar amortizarea acestor active trebuie
să înceteze; şi (b) activele care îndeplinesc criteriile de clasificare trebuie
prezentate în mod separat în bilanţ, iar rezultatele activităţilor întrerupte trebuie
să fie prezentate separat în situaţia veniturilor şi a cheltuielilor. Data intrării în
vigoare: perioade anuale care încep la sau după 1 ianuarie 2005.

B. Când se aplică IFRS 5?

Dispoziţiile de clasificare şi prezentare impuse de IFRS 5 se aplică

tuturor activelor imobilizate şi tuturor grupurilor destinate cedării
ale unei entităţi. Dispoziţiile de evaluare se aplică respectivelor, cu
excepţia activelor care fac obiectul standardelor IAS 12, IAS 19, IAS
39, IAS 40, IAS 41, IFRS 4.

C. Concepte cheie

Un activ imobilizat (sau grup destinat cedării) se clasifică ca

deţinut în vederea vânzării dacă valoarea sa contabilă va fi
recuperată în principal printr-o tranzacţie de vânzare şi nu prin
utilizarea sa continuă. Acesta trebuie să fie disponibil pentru vânzare
imediată aşa cum se prezintă la momentul respectiv, iar vânzarea lui
trebuie să aibă o probabilitate ridicată.
Cadrele de conducere trebuie să fie angajate în direcţia aplicării
unui plan de vânzare a activului (sau grupului destinat cedării) şi
trebuie să se fi lansat un program activ de găsire a unui cumpărător şi
de finalizare a planului. Ar trebui să se preconizeze că vânzarea va
îndeplini criteriile de recunoaştere drept vânzare finalizată în termen
de un an de la data clasificării.
Prelungirea perioadei necesare pentru finalizarea unei vânzări
nu împiedică clasificarea unui activ (sau unui grup destinat cedării)
drept deţinut în vederea vânzării dacă întârzierea este cauzată de
evenimente sau circumstanţe în afara controlului entităţii.
Tranzacţiile de vânzare includ schimburile de active imobilizate
cu alte active imobilizate în cazul în care schimbul îmbracă formă
comercială.

O entitate nu trebuie să clasifice drept deţinut în vederea vânzării

un activ imobilizat (sau un grup destinat cedării) care urmează să fie
abandonat. Aceasta decurge din faptul că valoarea sa contabilă va fi
recuperată în principal prin utilizare continuă.
Pentru grupul destinat cedării care urmează să fie abandonat
entitatea trebuie să prezinte rezultatele şi fluxurile de trezorerie
generate de acesta drept activităţi întrerupte la data la care grupul
încetează a mai fi utilizat. Aceste grupuri includ active imobilizate
(sau grupuri destinate cedării) care urmează să fie utilizate până la
sfârşitul duratei lor de viaţă economică şi active imobilizate (sau
grupuri destinate cedării) care urmează mai degrabă să fie scoase din
funcţiune, decât să fie vândute.

O activitate întreruptă este o componentă a unei entităţi care fie

a fost cedată, fie a fost clasificată drept deţinută în vederea vânzării
şi:
(a) reprezintă un segment major de activitate distinct sau o zonă
geografică de operaţiuni;
 (b) este parte a unui plan unic coordonat de cedare a unui segment
major de activitate distinct sau a unei arii geografice de
operaţiuni;
(c) este o filială dobândită exclusiv cu intenţia de a fi revândută.
Componentă a unei entităţi - activităţi şi fluxuri de trezorerie
care pot fi evidenţiate distinct de restul entităţii, din punct de vedere
operaţional şi din considerente de raportare financiară.
Costuri generate de vânzare - Costuri incrementale care pot
fi atribuite direct cedării unui activ (sau unui grup destinat cedării),
exclusiv costurile financiare şi cheltuiala cu impozitul pe profit.
Probabilitate ridicată - cu o probabilitate în mod semnificativ
mai mare decât probabil. Iar, probabil desemnează mai multe şanse
să se întâmple decât să nu se întâmple.

Atenţie !!!
Atunci când o entitate dobândeşte un activ imobilizat (sau un grup
destinat cedării) exclusiv cu intenţia cedării ulterioare, ea trebuie să
clasifice activul imobilizat (sau grupul destinat cedării) ca fiind
deţinut în vederea vânzării la momentul achiziţiei numai dacă este
îndeplinită privind perioada de un an.

D. Tratamente contabile recomandate

Evaluare la recunoaştere

Evaluarea unui activ imobilizat (sau grup) destinat cedării

Aceasta se face la valoarea cea mai mică dintre valoarea contabilă şi
valoarea justă minus costurile generate de vânzare.
Altfel, dacă activul (sau grupul destinat cedării) este dobândit ca
parte a unei combinări de întreprinderi, el trebuie evaluat la valoarea
justă minus costurile generate de vânzare.
Atunci când se preconizează că vânzarea va avea loc peste mai
mult de un an, entitatea trebuie să evalueze costurile generate de
vânzare la valoarea lor actualizată. Orice creştere a valorii actualizate
a costurilor generate de vânzare care apare ca urmare a trecerii
timpului trebuie să fie prezentată în profit sau pierdere drept cost de
finanţare.
În cadrul reevaluărilor ulterioare ale unui grup destinat cedării,
valorile contabile ale oricăror active şi datorii şi care sunt incluse în
acest grup trebuie reevaluate în conformitate cu standardele
aplicabile înainte de reevaluarea valorii juste minus costurile generate
de vânzare, aferente grupului destinat cedării.

Recunoaşterea pierderilor din depreciere şi a reluărilor

O entitate trebuie să recunoască o pierdere din depreciere pentru
orice reducere iniţială sau ulterioară a valorii contabile a unui activ
(sau grup destinat cedării) până la valoarea justă minus costurile
generate de vânzare în măsura în care aceasta nu a fost recunoscută.
O entitate trebuie să recunoască un câştig din orice creştere
ulterioară a valorii juste minus costurile generate de vânzare ale unui
activ, dar fără a depăşi pierderea cumulată din depreciere care a fost
recunoscută.
O entitate nu trebuie să amortizeze un activ imobilizat
atâta timp cât acesta este clasificat drept deţinut în
vederea vânzării sau atâta timp cât face parte dintr-un grup
destinat cedării clasificat ca fiind deţinut în vederea vânzării.
Dobânzile şi alte cheltuieli care pot fi atribuite datoriilor legate de un
grup destinat cedării clasificat drept deţinut în vederea vânzării
trebuie să fie recunoscute în continuare.

Modificări ale unui plan de vânzare

Dacă o entitate a clasificat un activ (sau grup destinat cedării) drept
deţinut în vederea vânzării, dar criteriile nu mai sunt îndeplinite,
entitatea trebuie să înceteze clasificarea activului (sau grupului
destinat cedării) drept deţinut în vederea vânzării.
Entitatea trebuie să evalueze un activ imobilizat care
încetează a mai fi clasificat drept deţinut în vederea vânzării (sau care
încetează a mai face parte dintr-un grup destinat cedării clasificat
drept deţinut în vederea vânzării) la cea mai mică valoare dintre:
valoarea sa contabilă iniţială şi valoarea sa recuperabilă la data
deciziei ulterioare de a nu fi vândut.
Prezentarea activităţilor întrerupte
O componentă a unei entităţi constă în operaţiuni şi fluxuri de
trezorerie care pot fi în mod clar diferenţiate, din punct de vedere
operaţional şi din considerente de raportare financiară, de restul
entităţii. Cu alte cuvinte, o componentă a unei entităţi va fi fost o
unitate generatoare de numerar sau un grup de unităţi generatoare de
numerar atâta timp cât era deţinută în vederea utilizării.
O entitate trebuie să prezinte:
(a) o singură sumă în situaţia veniturilor şi a cheltuielilor, cuprinzând
totalul: profitului sau pierderii după impozitare din activităţile
întrerupte; şi totalul profitului sau pierderii după impozitare
recunoscut(ă) în urma evaluării la valoarea justă minus costurile
generate de vânzare sau în urma cedării activelor sau grupului
(grupurilor) destinat(e) cedării care reprezintă activitatea
întreruptă în cauză;
(b) o analiză a sumei unice menţionate privitor la veniturile,
cheltuielile şi profitul sau pierderea după impozitare din
activităţile întrerupte. Analiza poate fi prezentată în notele
explicative sau în situaţia veniturilor şi a cheltuielilor;
(c) fluxurile nete de trezorerie care se pot atribui activităţilor de
exploatare, de investire şi de finanţare ale activităţilor întrerupte.
Aceste informaţii pot fi prezentate fie în notele explicative, fie în
situaţiile financiare.
Aceste informaţii nu sunt necesare în cazul grupurilor destinate
cedării care sunt filiale nou dobândite ce îndeplinesc criteriile de
clasificare ca fiind deţinute în vederea vânzării la momentul achiziţiei.
Dacă o entitate încetează să clasifice o componentă a unei entităţi
ca fiind deţinută în vederea vânzării, rezultatele activităţilor
componentei care au fost prezentate anterior ca activităţi întrerupte
trebuie reclasificate şi incluse în veniturile din activităţi întrerupte
pentru toate perioadele prezentate. Valorile aferente perioadelor
precedente trebuie descrise ca fiind prezentate din nou.

Câştiguri sau pierderi din activităţi continue

Orice câştig sau pierdere din reevaluarea unui activ imobilizat (sau
grup destinat cedării) clasificat drept deţinut în vederea vânzării care
nu corespunde definiţiei unei activităţi întrerupte trebuie inclus(ă) în
profitul sau pierderea din activităţi continue.

Prezentarea unui activ imobilizat sau grup destinat cedării clasificat drept
deţinut în vederea vânzării
O entitate trebuie să prezinte un activ imobilizat clasificat drept
deţinut în vederea vânzării, precum şi activele aparţinând unui grup
destinat cedării clasificat ca fiind deţinut în vederea vânzării, separat
de celelalte active din bilanţ.
Datoriile unui grup destinat cedării clasificat ca fiind deţinut în
vederea vânzării trebuie prezentate separat de celelalte datorii din
bilanţ. Aceste active şi datorii nu trebuie compensate între ele şi
prezentate ca o singură valoare.
Dacă un grup destinat cedării este o filială nou dobândită care
îndeplineşte criteriile de clasificare ca fiind deţinută în vederea
vânzării la momentul achiziţiei, nu este necesară prezentarea claselor
principale de active şi datorii.

E. Informaţii de prezentat în situaţiile financiare

Checklist
√ În notele explicative ale perioadei în care un activ imobilizat (sau un grup
destinat cedării) a fost clasificat fie drept deţinut în vederea vânzării, fie vândut:
• o descriere a activului imobilizat (sau a grupului destinat cedării);
• o descriere a faptelor şi a circumstanţelor în care a avut loc vânzarea sau
care au condus la cedarea preconizată;
• câştigul sau pierderea recunoscut(ă) şi, în cazul în care nu a fost prezentat
separat în situaţia veniturilor şi a cheltuielilor, capitolul din cadrul acesteia
care include acest câştig sau această pierdere;
• dacă este cazul, segmentul raportabil în care activul imobilizat (sau grupul
destinat cedării) este prezentat conform cu IFRS 8 Segmente operaţionale.
√ În cazul în care se ia decizia modificării planului de vânzare a activului imobilizat
(sau a grupului destinat cedării), o descriere a faptelor şi circumstanţelor care au
condus la această decizie, precum şi a efectului acesteia asupra rezultatelor
activităţilor din perioada curentă şi din orice perioade anterioare prezentate.
F. Aplicaţii practice

1
Societatea ALFA decide să se retragă dintr-un sector la 1 iunie
2010, şi îşi găseşte cumpărătorul la 1 octombrie 2010. Care sunt
informaţiile pe care trebuie să le prezinte societatea conform IFRS 5?

Rezolvare:
Societatea va prezenta în contul de rezultate a anului 2010, în rubrica
"Rezultat al activităţilor abandonate" totalul:
- rezultatului de exploatare a sectorului din 1 iunie până în 1
octombrie net de impozit,
- rezultatul cesiunii propriu-zise net de impozit.
În note vor fi prezentate date despre veniturile, cheltuielile, rezultatul
înainte de impozit, impozitul asupra activităţilor abandonate,
separând rezultatul activităţilor desfăşurate de rezultatul din cesiune.

2
Societatea BETA deţine la 31 decembrie N o clădire pe care
intenţionează să o cedeze. Clădirea este liberă şi societatea a
întreprins acţiuni pentru găsirea unui cumpărător. Societatea clasifică
clădirea la data bilanţului ca disponibilă pentru vânzare. Valoarea de
intrare a clădirii este de 150.000 lei iar amortizarea cumulată 60.000
lei. Stabiliţi la ce valoare va fi prezentată clădirea în bilanţ ca activ
disponibil pentru vânzare în fiecare dintre patru situaţii:

2.a.
La data bilanţului societatea stabileşte valoarea justă a
clădirii la 135.000 lei. Costurile estimate pentru organizarea licitaţiei
de vânzare sunt estimate la 6.500 lei iar cheltuielile de cadastru la
3.500 lei.

Rezolvare:
Valoarea netă contabilă = 150.000 - 60.000 = 90.000
Valoarea justă = 135.000
Valoarea de prezentare a clădirii = min [90.000; (135.000 - 6.500 - 3.500)] =
destinată vânzării 90.000.

2.b.
La data bilanţului societatea stabileşte valoarea justă a
clădirii la 88.000 lei. Costurile estimate pentru organizarea licitaţiei
de vânzare sunt estimate la 4.500 lei iar cheltuielile de cadastru la
2.500 lei.

Rezolvare:
Valoarea netă contabilă = 150.000 - 60.000 = 90.000
Valoarea justă = 88.000
Valoarea de prezentare a clădirii = min [90.000; (88.000 - 4.500 - 2.500)] =
destinată vânzării 81.000.

2.c. Activul prezentat la punctul b nu a fost vândut până la

sfârşitul exerciţiului financiar N+1. La această dată societatea
estimează valoarea justă la 95.000 lei, iar costurile vânzării estimate a
avea loc în anul N+1 de 8.000 lei.

Rezolvare:
Valoarea netă contabilă = 150.000 - 60.000 = 90.000
Valoarea justă = 95.000
Valoarea de prezentare a clădirii = min [90.000; (95.000 - 8.000 - 2.500)] =
destinată vânzării 84.500.

2.d. La data bilanţului societatea stabileşte valoarea justă a

clădirii la 85.000 lei. Se estimează că vânzarea clădirii se va realiza
peste un an. Rata de actualizare este de 10%. Costurile estimate a fi
suportate peste un an cu organizarea licitaţiei de vânzare sunt de
7.000 lei iar cele privind cheltuielile de cadastru sunt de 4.000 lei.

Rezolvare:
Valoarea netă contabilă
Valoarea justă
Costurile vînzării actualizate
Valoarea de prezentare a clădirii
destinată vânzării
= 150.000 - 60.000 = 90.000
= 85.000
= (7.000+4.000)/(1+0.1) = 10.000
= min [90.000; (85.000 - 10.000 – 4.000)] =
71.000.

Înregistrările contabile aferente clasificării activului ca disponibil

pentru vânzare la nivelul bilanţului se va realiza astfel :
Natura D C Sume
operaţiei
În varianta a. % = Clădiri / Imobilizări 150.000
Clădiri / active disponibile corporale 90.000
pentru vânzare
Amortizarea clădirilor 60.000
În varianta b. % = Clădiri / Imobilizări 150.000
Clădiri / active disponibile corporale 81.000
pentru vânzare
Amortizarea clădirilor 60.000
Cheltuieli privind deprecierea 8.000
clădirii
În varianta c. Clădiri / active disponibile = Venituri din reluarea 3.500
pentru vânzare deprecierii clădirii

În varianta d. % = Clădiri / Imobilizări 150.000

Clădiri / active disponibile corporale 71.000
pentru vânzare
Amortizarea clădirilor 60.000
Cheltuieli privind deprecierea 19.000
clădirii

Testarea cunoştinţelor

1. În ce împrejurări nu este necesară furnizarea unei informaţii

referitor la abandonarea unei activităţi?
a) închiderea unei instalaţii din raţiuni de transformare şi modificare
a întregii hale într-o altă formulă de lucru;
b) eliminarea progresivă sau evolutivă a unei linii de produse?
c) vânzarea unei filiale ale cărei activităţi sunt similare cu cele ale
societăţii-mame?
d) niciuna din afirmaţiile de mai sus.

2. Ce reprezintă un grup de active destinat cedării?

a) un ansamblu compus din active curente care vor fi transferate de-
a lungul tranzacţiei;
b) un ansamblu compus din active necurente care vor fi transferate
de-a lungul tranzacţiei;
c) un ansamblu compus din active şi pasive direct legate de acele
active necurente care vor fi transferate de-a lungul tranzacţiei;
d) niciuna din afirmaţiile de mai sus.

3. La ce sumă trebuie estimată valoarea unui activ necurent destinat

vânzării ?
a) la valoarea sa contabilă;
b) la valoarea sa justă;
c) la minimum dintre valoarea contabilă şi valoarea justă diminuată
cu costurile de vânzare.

4. O entitate îşi poate continua amortizarea unei imobilizări corporale

clasificată ca activ necurent destinat vânzării ?
a) da, în toate situaţiile;
b) da, doar dacă imobilizarea corporală respectivă continuă a fi
utilizată;
c) nu.

5. O entitate poate continua deprecierea unei imobilizări corporale

clasificată ca activ necurent destinat vânzării ?
a) nu;
b) da, în toate situaţiile;
c) da, dar entitatea nu va mai putea relua deprecierea ulterior;
 Cap. IV

TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND

DATORIILE ŞI MĂSURAREA
PERFORMANŢELOR ECONOMICE

4.1. STANDARDUL INTERNAŢIONAL DE RAPORTARE

FINANCIARĂ 18 “Venituri”

A. Ce urmăreşte IAS 18?

IAS 18 prescrie tratamentul contabil al veniturilor generate de anumite tipuri de

tranzacţii şi evenimente. Determinarea momentului la care trebuie recunoscut un
astfel de venit. Venitul din activităţile curente este recunoscut atunci când există
probabilitatea ca entităţii să îi revină în viitor anumite beneficii economice şi când
aceste beneficii pot fi evaluate în mod fiabil. Standardul identifică situaţiile în care
criteriile sunt îndeplinite şi, prin urmare, veniturile vor fi recunoscute furnizând
îndrumări practice de aplicare a acestor criterii.Data intrării în vigoare: perioade
anuale care încep la sau după 1 ianuarie 2005. Interpretare aferentă: IFRIC 18,
IFRIC 15, IFRIC 13 , IFRIC 12, SIC 27 , SIC 31.

B. Când se aplică IAS 18?

Prezentul standard trebuie aplicat pentru contabilizarea

veniturilor provenite din următoarele tranzacţii şi evenimente: (a)
vânzarea bunurilor; (b) prestarea serviciilor; şi (c) utilizarea de către
terţi a activelor entităţii care generează dobânzi, redevenţe şi
dividende.
IAS 18 nu tratează veniturile provenite din: contracte de
construcţie (a se vedea IAS 11 Contracte de construcţie); contracte de
leasing (a se vedea IAS 17 Contracte de leasing); dividende provenite
din investiţii contabilizate pe baza metodei punerii în echivalenţă (a
se vedea IAS 28 Investiţii în entităţile asociate); contracte de
asigurare (a se vedea IFRS 4 Contracte de asigurare); etc.
C. Concepte cheie

Veniturile sunt majorări ale beneficiilor economice în cursul

perioadei contabile, sub forma intrărilor de active sau măririi valorii
activelor, sau a diminuării datoriilor, care au drept rezultat creşteri
ale capitalurilor proprii, altele decât cele legate de contribuţii ale
participanţilor la capitalurile proprii. Veniturile includ venituri din
activitatea curentă, cât şi câştiguri.

Termenul de venituri din activitatea curentă se referă la

acele venituri care apar în cursul desfăşurării activităţilor obişnuite
ale unei entităţi, termenul fiind regăsit şi sub alte denumiri, precum
vânzări, onorarii, dobânzi, dividende, redevenţe.

Veniturile includ doar intrările brute de beneficii economice

primite sau de primit de către entitate în nume propriu. Sumele
colectate în numele unor terţe părţi, cum ar fi taxele de vânzare,
taxele pentru bunuri şi servicii, şi taxele pe valoarea adăugată nu sunt
beneficii economice generate pentru entitate şi nu au drept rezultat
creşteri ale capitalurilor proprii, fiind excluse din venituri. În schimb,
veniturile sunt reprezentate de valoarea comisioanelor.

Atenţie !!!
Atunci când bunurile sau serviciile sunt schimbate sau
tranzacţionate cu bunuri sau servicii similare ca natură şi valoare,
schimbul nu este privit ca fiind o tranzacţie care generează venit.

De obicei, acesta este cazul mărfurilor precum uleiul sau laptele, în

cazul cărora furnizorii schimbă stocurile între diverse zone pentru a
satisface cererea de moment dintr-o zonă anume. În momentul în
care bunurile sunt vândute sau se prestează servicii în schimbul
unor bunuri sau servicii care nu sunt similare, schimbul este privit
ca fiind o tranzacţie ce generează venit.
D. Tratamente contabile recomandate

Evaluarea veniturilor
Veniturile trebuie evaluate la valoarea justă a contraprestaţiei
primite sau de primit, ţinând cont de valoarea oricăror reduceri
comerciale şi rabaturi cantitative permise de entitate.
În momentul în care intrarea de numerar sau de echivalente de
numerar este amânată, valoarea justă a contraprestaţiei poate fi mai
mică decât valoarea nominală a numerarului primit sau de primit. De
exemplu, o entitate poate oferi cumpărătorului un credit fără dobândă
sau poate accepta de la acesta efecte comerciale cu o rată a dobânzii
mai mică decât cea de pe piaţă drept contraprestaţie pentru vânzarea
bunurilor. Atunci când acest acord constituie efectiv o tranzacţie
financiară, valoarea justă a contraprestaţiei este determinată prin
actualizarea tuturor sumelor de primit în viitor, utilizând o rată a
dobânzii implicită.
Diferenţa dintre valoarea justă şi valoarea nominală a
contraprestaţiei este recunoscută drept venit din dobânzi.
Venitul este evaluat la valoarea justă a bunurilor sau
serviciilor primite, ajustat cu orice sume transferate în
numerar sau echivalente de numerar.
Când valoarea justă a bunurilor sau serviciilor primite nu poate fi
evaluată în mod fiabil, venitul este evaluat la valoarea justă a
bunurilor sau serviciilor cedate, ajustată cu valoarea oricăror
sume transferate în numerar sau echivalente de numerar.
Identificarea tranzacţiei
Criteriile de recunoaştere sunt aplicate de obicei separat pentru
fiecare tranzacţie.
Cu toate acestea, în anumite situaţii este necesară aplicarea
criteriilor de recunoaştere componentelor identificabile separat ale
unei singure tranzacţii, pentru a putea reflecta fondul economic al
tranzacţiei. De exemplu, când preţul de vânzare al unui produs
include o sumă identificabilă pentru servicii ulterioare, această sumă
este înregistrată în avans şi recunoscută ca venit pe parcursul
perioadei în care este efectuat serviciul.
 În schimb, criteriile de recunoaştere se aplică pentru două sau mai
multe tranzacţii luate împreună în cazul în care acestea sunt legate în
aşa fel încât efectul comercial nu poate fi înţeles fără a se face referire
la ansamblul tranzacţiilor luate ca întreg. De exemplu, o entitate poate
să vândă bunuri şi, în acelaşi timp, să încheie un acord separat
privind răscumpărarea bunurilor la o dată ulterioară, negând astfel
efectul de fond al tranzacţiei, caz în care cele două tranzacţii sunt
tratate împreună.

Venituri din vânzarea bunurilor

Veniturile din vânzarea bunurilor trebuie recunoscute în momentul în
care au fost îndeplinite toate condiţiile următoare:
a. entitatea a transferat cumpărătorului riscurile şi beneficiile
semnificative aferente dreptului de proprietate asupra bunurilor;
b. entitatea nu mai gestionează bunurile vândute la nivelul la care ar
fi făcut-o în mod normal în cazul deţinerii în proprietate a
acestora şi nici nu mai deţine controlul efectiv asupra lor;
c. valoarea veniturilor poate fi estimată în mod fiabil;
d. este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacţiei să fie
generate pentru entitate;
e. costurile suportate sau care urmează să fie suportate în legătură
cu tranzacţia respectivă pot fi evaluate în mod fiabil.
În unele cazuri, transferul riscurilor şi beneficiilor aferente
dreptului de proprietate apare într-un moment diferit de cel al
transferului titlului legal de proprietate sau de cel al trecerii bunurilor
în posesia cumpărătorului. Dacă entitatea păstrează riscuri
semnificative aferente proprietăţii, tranzacţia nu reprezintă o vânzare
şi veniturile nu sunt recunoscute. O entitate poate păstra un risc
semnificativ aferent proprietăţii în mai multe modalităţi.

Situaţii în care entitatea poate păstra riscurile şi beneficiile aferente dreptului

de proprietate sunt:
o atunci când entitatea îşi asumă o obligaţie legată de rezultate nesatisfăcătoare,
neacoperite de clauzele normale de garanţie;
o atunci când primirea veniturilor dintr-o anumită vânzare este condiţionată de
 primirea de către cumpărător a veniturilor din vânzarea, la rândul său, a
bunurilor;
o atunci când bunurile sunt trimise, dar trebuie să fie instalate, iar instalarea
reprezintă o parte semnificativă a contractului care nu a fost încă executată de
entitate; şi
o atunci când cumpărătorul are dreptul de a anula vânzarea dintr-un motiv
specificat în contractul de vânzare cumpărare, iar entitatea nu este sigură de
probabilitatea returnării bunurilor.

În cazul vânzărilor cu amănuntul cu clauză de returnare a banilor,

când clientul nu este satisfăcut, veniturile sunt recunoscute în
momentul vânzării, presupunându-se că vânzătorul poate estima în
mod fiabil retururile viitoare şi poate recunoaşte o datorie aferentă
retururilor pe baza experienţei anterioare şi a altor factori relevanţi.
Veniturile sunt recunoscute numai atunci când este probabil ca
beneficiile economice asociate tranzacţiei să fie generate pentru
entitate.
În momentul în care apare o incertitudine legată de
colectabilitatea unei sume incluse deja în venituri, suma care nu poate
fi colectată sau suma a cărei colectare a încetat a mai fi probabilă este
recunoscută mai degrabă ca o cheltuială, decât ca o ajustare a valorii
ven
iturilor recunoscute iniţial.
Veniturile şi cheltuielile legate de aceeaşi tranzacţie sau eveniment
se recunosc simultan, acest proces fiind denumit în mod curent
corelarea veniturilor cu cheltuielile. Cheltuielile, inclusiv garanţiile şi
alte costuri care urmează să fie suportate ulterior trimiterii bunurilor,
pot fi evaluate de obicei în mod fiabil atunci când celelalte condiţii de
recunoaştere a veniturilor au fost satisfăcute.

Cu toate acestea, veniturile nu pot fi recunoscute atunci când

cheltuielile nu pot fi evaluate în mod fiabil; în asemenea cazuri, orice
contraprestaţie deja primită pentru vânzarea bunurilor este
recunoscută ca datorie.
Prestarea serviciilor
Atunci când rezultatul unei tranzacţii care implică prestarea de
servicii poate fi estimat în mod fiabil, venitul asociat tranzacţiei
trebuie să fie recunoscut în funcţie de stadiul de execuţie a tranzacţiei
la data închiderii bilanţului.
Rezultatul unei tranzacţii poate fi estimat în mod fiabil atunci
când sunt îndeplinite toate condiţiile următoare:
(a) valoarea veniturilor poate fi evaluată în mod fiabil;
(b) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacţiei să fie
generate pentru entitate;
(c) stadiul de execuţie a tranzacţiei la data închiderii bilanţului poate
fi evaluat în mod fiabil; şi
(d) costurile suportate pentru tranzacţie şi costurile de finalizare a
tranzacţiei pot fi evaluate în mod fiabil.

Recunoaşterea veniturilor în funcţie de stadiul de execuţie a

tranzacţiei este deseori denumită "metoda procentului de finalizare".
Conform acestei metode, veniturile sunt recunoscute în perioadele
contabile în care sunt prestate serviciile. Recunoaşterea veniturilor pe
această bază oferă informaţii utile referitoare la proporţiile activităţii
de prestare a serviciilor şi ale rezultatelor acesteia pe parcursul unei
perioade. Entitatea analizează şi, când este necesar, revizuieşte
estimările veniturilor pe măsură ce serviciul este executat. Necesitatea
unor asemenea revizuiri nu înseamnă neapărat că rezultatul
tranzacţiei nu poate fi estimat în mod fiabil.
Alternativ, când rezultatul unei tranzacţii care implică prestarea
de servicii nu poate fi estimat în mod fiabil, venitul trebuie recunoscut
doar în limita cheltuielilor recunoscute care pot fi recuperate.

În cursul stadiilor de început ale unei tranzacţii se întâmplă

deseori ca rezultatul tranzacţiei să nu poată fi estimat în mod fiabil.
Cu toate acestea, ar putea exista probabilitatea ca entitatea să
recupereze costurile tranzacţiei pe care le-a suportat. Prin urmare,
veniturile sunt recunoscute doar în măsura costurilor suportate care
se preconizează că vor putea fi recuperate. Având în vedere că
rezultatul tranzacţiei nu poate fi estimat în mod fiabil, nu se
recunoaşte niciun profit.
În cazul în care rezultatul unei tranzacţii nu poate fi estimat în
mod fiabil şi recuperarea costurilor suportate nu este probabilă,
veniturile nu sunt recunoscute, iar costurile suportate sunt
recunoscute drept cheltuieli.

Dobânzi, redevenţe şi dividende

Veniturile trebuie recunoscute pe următoarele baze:
(a) dobânzile trebuie recunoscute utilizând metoda dobânzii efective;
(b) redevenţele trebuie recunoscute pe baza contabilităţii de
angajamente, în conformitate cu fondul contractului în cauză; şi
(c) dividendele trebuie recunoscute atunci când este stabilit dreptul
acţionarului de a primi plata.
Când dividendele pentru acţiuni sunt declarate din profitul
obţinut înaintea momentului achiziţiei titlurilor de participare, aceste
dividende sunt deduse din costul valorilor mobiliare în cauză. Dacă
este dificilă o asemenea alocare sau se poate face doar pe o bază
arbitrară, dividendele sunt recunoscute ca venit, în afara cazului în
care reprezintă o recuperare a unei părţi din costul acţiunilor.

E. Informaţii de prezentat în situaţiile financiare

Checklist
O entitate trebuie să prezinte:
√ politicile contabile adoptate pentru recunoaşterea venitului, inclusiv metodele
adoptate pentru determinarea stadiului de execuţie a tranzacţiilor care implică
prestarea de servicii;
√ valoarea fiecărei categorii semnificative de venit recunoscute în cursul
perioadei.
√ O entitate prezintă orice active sau datorii contingente în conformitate cu IAS
37. Datoriile contingente şi activele contingente pot să apară din elemente cum
ar fi costuri de garanţie, pretenţii, penalizări sau pierderi posibile.
F. Aplicaţii practice

1
Se presupune că SC Redal SA organizează pentru aniversarea
a 10 ani de activitate o recepţie pentru care trebuie să cumpere o
anumită cantitate de băuturi non-alcoolice de acelaşi tip, fără a şti
însă exact cât se va consuma. Firma va cumpăra băutura printr-un
contract prin care poate să returneze cantitatea neconsumată. Când
va înregistra vânzătorul de băuturi non-alcoolice aceste venituri?

Rezolvare:
Vânzătorul de băuturi non-alcoolice va înregistra aceste venituri în
momentul livrării, numai dacă valoarea acestora poate fi estimată în
mod rezonabil.

2
SC Delia Trade SA a vândut mărfuri de 1.000.000 u.m. unui
client la data de 1.01.N. Condiţiile de plată au fost următoarele: 40%
la semnarea contractului, 40% un an mai târziu, 20% doi ani mai
târziu.

Se estimează că respectivul client ar putea să obţină pe piaţa

financiară un credit echivalent cu rata de 9%.
Să se contabilizeze tranzacţiile în condiţiile aplicării IAS 18.

Rezolvare:
Valoarea actuală a încasărilor = 400.000 + 400.000/1,09 + 200.000/(1,09)2 =
legate de tranzacţie 935.308
=> Preţul de vânzare include = 1.000.000 – 935.308 = 64.692
valoarea dobânzilor
Pentru etalarea veniturilor financiare asupra duratei împrumutului, se calculează
dobânzile teoretice asupra soldului restant datorat, fie :
- pentru exerciţiul N: (935.308 – 400.000) x 9% = 48.178
- pentru exerciţiul N+1: (935.308 +48.178 - 800.000) x 9% = 16.154
TOTAL 64.692
 Natura operaţiei D C Sume
La data de 01.01.N Cont la bancă = % 1.000.000
Venituri din vânzări 935.308
Venituri în avans 64.692
La data de 31.12.N Venituri în avans = Venituri din dobânzi 48.178
La data de 31.12.N+1 Venituri în avans = Venituri din dobânzi 16.514

3
SC Alfasoft SRL vinde programe informatice în cursul anului
2010. Pentru a fideliza clientela, firma oferă prin contract servicii de
întreţinere pe durata a 2 ani de la data vânzării. Se cunosc
următoarele informaţii: preţul de vânzare 45.000 lei trebuie alocat
între valoarea programelor informatice 40.000 lei şi suma
identificabilă a serviciilor ulterioare 5.000 lei.
Să se contabilizeze tranzacţiile în condiţiile aplicării IAS 18.

Rezolvare:
Natura operaţiei D C Sume
Înregistrarea vânzării în 2010 Clienţi = % 45.000
Venituri vânzare 40.000
produse
Venituri în 5.000
avans
În următorii 2 ani, când serviciile ulterioare Venituri = Venituri din 2.500
sunt executate se trece o cotă parte din în avans prestarea de
veniturile în curs asupra veniturilor servicii

4
SC Galus SA a achiziţionat la 1 martie 2010, un pachet de
2.400 de obligaţiuni, preţ per bucată 25 RON. La 31 iulie 2010, este
plătită dobânda anuală în sumă de 12.000 lei. Care este conform IAS
18, impactul acestor operaţii asupra situaţiilor financiare ale
exerciţiului financiar 2010?

Rezolvare:
 Venit din dobânzi aferent perioadei 1.03 - 31.07 = 12.000 x 5/12 = 5.000
=> Diferenţa dintre dobândă şi venitul din dobânzi = 12.000 – 5.000 = 7.000
reprezintă recuperarea costului de achiziţie al
obligaţiunilor

Natura operaţiei D C Sume

Achiziţie obligaţiuni Obligaţiuni = Conturi curente la 60.000
bănci
Încasarea dobânzii Conturi curente la = % 12.000
anuale bănci Venituri din dobânzi 5.000
Obligaţiuni 7.000

5
SC Obelix SA a semnat la 1 noiembrie 2009 un contract de
concesiune a unui teren pe o perioadă de 10 ani. Venituri totale
generate de respectivul contract sunt de aproximativ 150.000 lei.
Acestea se repartizează uniform pe durata contractului iar încasarea
anuală are loc la 31 octombrie.
Care este conform IAS 18, impactul acestei operaţii asupra situaţiilor
financiare ale exerciţiului financiar 2010?

Rezolvare:
Natura operaţiei D C Sume
Înregistrare venituri din concesiune aferente Clienţi = Venituri din 2.500
2010: 150.000/10 x 2/12 = 2500 redevenţe

Testarea cunoştinţelor

1. Societatea Alfa SRL a vândut marfă în sumă de 50.000 RON unui

client Axa SRL, TVA aferent 24%. În 20 februarie a anului următor
celui de raportare, societatea află că acest client Axa SRL intră în
lichidare judiciară şi astfel mai contează pe recuperarea a 50% din
valoarea totală a creanţei ? Ce înregistrare contabilă va opera odată cu
pregătirea situaţiilor financiare de raportare?
a) 654 = 411 cu suma de 31.000;
b) 6814 = 491 cu suma de 25.000;
c) niciuna din înregistrările de mai sus.

2. În care din următoarele cazuri nu se înregistrează un venit din

vânzarea mărfurilor în conformitate cu IAS 18:
a) riscurile şi avantajele inerente proprietăţii au fost transferate
cumpărătorului;
b) vânzătorul rămâne obligat din cauza unei execuţii
nesatisfăcătoare, neacoperită prin clauze privind garanţia;
c) riscurile şi avantajele inerente proprietăţii au fost transferate
cumpărătorului, dar încă nu s-a încasat contravaloarea mărfurilor.

3. Conform IAS 18, în veniturile generate de activităţile ordinare nu

se includ:
a) veniturile din vânzarea imobilizărilor corporale;
b) valorile brute ale avantajelor economice primite sau de primit de
către întreprindere în cursul exerciţiului;
c) subvenţiile primite în caz de calamităţi.

4. O societate comercială vinde unui client la 01.01.N mărfuri în

valoare de 2.000.000 lei, condiţiile de plată fiind: 50% din preţ se
plătesc în momentul vânzării, 20% din preţ se vor plăti după un an de
la vânzare, iar 30%, după 2 ani de la vânzare. Se estimează că în acel
moment clientul ar putea obţine un credit echivalent de pe piaţa
financiară la o rată a dobânzii de 20%. La sfârşitul exerciţiului N
veniturile financiare, conform IAS 18, se contabilizează prin formula:
a) 472 = 766 150.000
b) 472 = 766 350.000
c) 766 = 472 200.000

5. În concordanţă cu IAS 18 prin „valoare justă” se înţelege:

a) valoarea fiscală a unui activ sau a unei datorii;
b) suma la care poate fi tranzacţionat un activ sau decontată o
datorie, de bunăvoie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în
cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv;
c) suma la care poate fi tranzacţionat un activ sau decontată o
datorie între societăţi membre ale aceluiaşi grup.

4.2. STANDARDUL INTERNAŢIONAL DE

CONTABILITATE 23 „Costurile îndatorării”

A. Ce urmăreşte IAS 23?

IAS 23 prescrie tratamentul contabil al costurilor îndatorării. Data intrării în

vigoare: perioade anuale care încep la sau după 1 ianuarie 1995. O versiune
revizuită a standardului a fost emisă în martie 2007 şi cu data de implementare
de 1 ianuarie 2009; aceasta elimină opţiunea de recunoaştere a costurilor
îndatorării ca o cheltuială în perioada în care ele au apărut.

B. Când se aplică IAS 23?

Standardul nu tratează costul real sau stabilit al capitalurilor

proprii, inclusiv capitalul preferenţial neclasificat drept datorie. IAS
23 impune, în general, evidenţierea imediată a costurilor îndatorării
drept cheltuieli. Totuşi permite, de asemenea ca tratament contabil
alternativ, capitalizarea costurilor îndatorării care se pot atribui în
mod direct achiziţiei, construcţiei sau producţiei unui activ cu ciclu
lung de producţie.

C. Concepte cheie

Costurile îndatorării cuprind dobânda şi alte costuri

suportate de o entitate în legătură cu împrumutarea de fonduri.

Un activ cu ciclu lung de producţie este un activ care

necesită o perioadă substanţială de timp pentru a fi gata în vederea
utilizării sale prestabilite sau pentru vânzare.
Costurile îndatorării pot include:
(a) dobânzile corespunzătoare descoperirilor de cont şi
împrumuturilor pe termen scurt şi lung;
(b) amortizarea reducerilor sau primelor aferente împrumuturilor;
(c) amortizarea cheltuielilor complementare suportate în scopul
obţinerii împrumuturilor;
(d) cheltuielile de finanţare aferente contractelor de leasing financiar
recunoscute în conformitate cu IAS 17 Contracte de leasing; şi
(e) diferenţele de curs valutar aferente împrumuturilor în valută, în
măsura în care acestea sunt privite ca o ajustare a cheltuielilor cu
dobânda.

Atenţie!!!
Alte investiţii, precum şi acele stocuri care sunt fabricate în mod
curent sau produse în alt fel în cantităţi mari şi în mod repetitiv de-a
lungul unei scurte perioade de timp, nu îndeplinesc condiţiile
activelor cu ciclu lung de producţie.
Nu sunt active cu ciclu lung de producţie nici activele care, la
momentul dobândirii, sunt gata pentru utilizarea prestabilită sau
pentru vânzare.

D. Tratamente contabile recomandate

Tratamentul de bază
Costurile îndatorării trebuie recunoscute drept cheltuială în perioada
în care sunt suportate, fără a se ţine cont de modul în care sunt
utilizate fondurile împrumutate.

Atenţie!!!
Revizuirea standardului din martie 2007, interzice recunoaşterea
imediată drept cheltuială a costurilor îndatorării. Această
modificare este efectivă pentru acele costuri aferente activelor
calificate pentru care data de începere a capitalizării este 1 ianuarie
2009. Ca atare, până la adoptarea noi versiuni a standardului acest
model este permis. Ulterior, tratamentul alternativ devine
obligatoriu.
Tratamentul alternativ
Costurile îndatorării trebuie recunoscute drept cheltuială în perioada
în care sunt suportate, cu excepţia celor care sunt capitalizate
conform prevederilor:
- costurile îndatorării care se pot atribui direct achiziţiei,
construcţiei sau producţiei unui activ cu ciclu lung de
producţie trebuie capitalizate ca parte din costul acelui activ;
- valoarea costurilor îndatorării care poate fi capitalizată trebuie
determinată în conformitate cu prezentul standard.
Folosind tratamentul alternativ permis, costurile îndatorării care
sunt direct atribuibile achiziţiei, construcţiei sau producţiei unui activ
sunt incluse în costul acelui activ.
Astfel de costuri ale îndatorării sunt capitalizate ca parte a
costului activului, atunci când este probabil ca ele să aibă drept
rezultat beneficii economice viitoare pentru entitate iar costurile să
poată fi evaluate în mod credibil. Alte costuri ale îndatorării sunt
recunoscute drept cheltuială în perioada în care ele sunt suportate.

Costurile îndatorării care pot fi capitalizate

Costurile îndatorării care pot fi atribuite direct achiziţiei, construcţiei
sau producţiei unui activ cu ciclu lung de producţie sunt acele costuri
ale îndatorării care ar fi fost evitate dacă nu ar fi fost făcută cheltuiala
respectivă cu activul în cauză.
Atunci când este dificilă determinarea valorii costurilor
îndatorării care se pot atribui direct achiziţionării unui activ cu ciclu
lung de producţie şi se impune exercitarea raţionamentului
profesional.
În măsura în care fondurile sunt împrumutate special în scopul
obţinerii unui activ cu ciclu lung de producţie, valoarea costurilor
îndatorării eligibile pentru capitalizare pentru acel activ trebuie
determinată ca diferenţa între costurile actuale ale îndatorării
suportate de acele împrumuturi în timpul perioadei şi orice venit
rezultat din investirea temporară a acelor împrumuturi.
În măsura în care fondurile sunt împrumutate la modul
general şi folosite în scopul obţinerii unui activ cu ciclu lung de
producţie, valoarea costurilor îndatorării eligibile pentru capitalizare
trebuie determinată prin aplicarea unei rate de capitalizare asupra
cheltuielilor cu acel activ. Rata de capitalizare trebuie să fie media
ponderată a costurilor îndatorării aplicabilă împrumuturilor entităţii,
exigibile în timpul perioadei, altele decât împrumuturile contractate
special pentru a obţine un activ cu ciclu lung de producţie.
Valoarea costurilor îndatorării capitalizate într-o perioadă nu
trebuie să depăşească valoarea costurilor îndatorării suportate în
timpul acelei perioade.

Valoarea contabilă şi cea recuperabilă a unui activ cu ciclu lung de

producţie
Când valoarea contabilă sau ultimul cost estimat al activului cu ciclu
lung de producţie depăşeşte valoarea sa recuperabilă sau valoarea
netă realizabilă, valoarea contabilă este redusă sau stornată în
conformitate cu dispoziţiile altor standarde.

Începerea capitalizării
Capitalizarea costurilor îndatorării, ca parte a costului unui activ cu
ciclu lung de producţie, trebuie să înceapă în momentul în care:
(a) se suportă cheltuielile pentru acel activ;
(b) se suportă costurile îndatorării; şi
(c) sunt în curs activităţile necesare pentru pregătirea activului în
vederea folosirii prestabilite sau a vânzării lui.
Cheltuielile cu un activ cu ciclu lung de producţie includ doar
acele cheltuieli care au generat plăţi în numerar, transferuri de alte
active sau preluarea unor datorii purtătoare de dobândă.
Activităţile necesare pregătirii activului pentru utilizarea sa
prestabilită sau pentru vânzare înseamnă mai mult decât construirea
fizică a activului. Ele includ o activitate tehnică şi administrativă
anterioară începerii construcţiei fizice, cum ar fi activităţile legate de
obţinerea avizelor înainte de începerea construcţiei fizice.

Întreruperea capitalizării
Capitalizarea costurilor îndatorării trebuie întreruptă în timpul
perioadelor prelungite în care nu se lucrează efectiv la realizarea
activului respectiv.
 Capitalizarea costurilor îndatorării nu se întrerupe în mod normal
pe parcursul unei perioade în care se desfăşoară importante lucrări
tehnice şi administrative. De asemenea, capitalizarea costurilor
îndatorării nu se întrerupe când o pauză este o parte necesară a
procesului de aducere a unui activ în starea de a fi utilizat sau vândut.

Încetarea capitalizării
Capitalizarea costurilor îndatorării trebuie să înceteze când se
realizează cea mai mare parte a activităţilor necesare pentru
pregătirea activului cu ciclu lung de producţie în vederea utilizării
prestabilite sau a vânzării acestuia.
Dacă mai sunt de realizat unele modificări minore, cum ar fi
decorarea interioară a unei clădiri, conform specificaţiilor
cumpărătorului sau al utilizatorului, atunci se consideră că a fost
încheiată cea mai mare parte a activităţilor.
Un complex de afaceri (ex. combinat siderurgic) incluzând mai
multe clădiri, fiecare dintre acestea putând fi folosită în mod
individual, este un exemplu de activ cu ciclu lung de producţie pentru
care fiecare componentă în parte poate fi folosită în timp ce continuă
construcţia altor componente.

Exemple de costuri ale îndatorării Exemple de costuri ale îndatorării ce nu

capitalizabile: pot fi capitalizate:
Costurile îndatorării suportate în timp
ce are loc amenajarea terenului sunt
capitalizate în timpul perioadei în care
se desfăşoară activităţile legate de
amenajare fiind considerate în scopul
dezvoltării.
Capitalizarea continuă în timpul
perioadei prelungite necesare pentru
ajungerea la maturitate a stocurilor
sau în timpul perioadei prelungite în
care creşterea nivelului apei amână
construirea unui pod, dacă o astfel de
Costurile îndatorării suportate în timp ce
terenul dobândit în scopul construirii este
deţinut fără nicio altă activitate asociată de
dezvoltare nu îndeplinesc condiţiile pentru
capitalizare.
Când construirea unui activ cu ciclu lung
de producţie se realizează prin construirea
separată a unor componente şi fiecare
componentă poate fi folosită în timp ce se
lucrează la construirea altora, capitalizarea
costurilor îndatorării trebuie să înceteze
atunci când este terminată cea mai mare
creştere a apelor este un lucru normal parte a activităţilor necesare pentru
în timpul perioadei de construcţie în pregătirea acelei componente în vederea
zona geografică în cauză. utilizării sale prestabilite sau a vânzării.

E. Informaţii de prezentat în situaţiile financiare

Checklist
√ politica contabilă adoptată pentru costurile îndatorării;
√ valoarea costurilor îndatorării capitalizate în timpul perioadei;
√ rata de capitalizare folosită pentru a determina valoarea costurilor îndatorării
care pot fi capitalizate;
√ când adoptarea IAS 23 determină o modificare a politicilor contabile, o entitate
este încurajată să-şi ajusteze situaţiile financiare conform IAS 8;
√ în mod alternativ, entităţile trebuie să capitalizeze doar acele costuri ale
îndatorării suportate după data intrării în vigoare a standardului care întrunesc
condiţiile de capitalizare.

F. Aplicaţii practice

1
SC Dallas SA a contractat un credit pe termen lung la
începutul anului 2010 în sumă de 300.000 lei pentru finanţarea
realizării unei construcţii speciale cu o rată anuală a dobânzii de 10%.
În primele şase luni ale exerciţiului 2010, suma împrumutată
depăşeşte necesităţile entităţii, motiv pentru care aceasta împrumută
suma de 100.000 lei altei societăţi la o rată anuală a dobânzii de 9,5%.
Care sunt cheltuielile capitalizate?

Rezolvare:
Cheltuielile = (300.000 * 10%) – (100.000 * 9,5% * 6/12) = 30.000 –
capitalizate 4.750 = 25.250 lei

2 În luna octombrie 2010, SC Degal SRL cumpără un teren la un

cost de achiziţie de 1.000.000 lei. Pe 1 decembrie 2010, firma obţine
un credit special pentru finanţarea amenajării terenului în valoare de
200.000 lei pe termen de doi ani cu o dobândă anuală de 7%, plătibilă
la sfârşitul fiecărei luni. Lucrările de amenajare sunt demarate în luna
martie a exerciţiului 2011 şi continuă până la sfârşitul exerciţiului
financiar respectiv. Care sunt costurile îndatorării în exerciţiile
financiare 2010 şi 2011 şi cât din mărimea acestora se capitalizează?

Rezolvare:
2010: Ch. nu se capitalizează, deoarece nu au început = 200.000 lei * 7% *
lucrările de amenajare, şi vor afecta doar contul de 1/12 = 1.167 lei
rezultate
2011: Ch. capitalizate = 200.000 lei * 7% *
10/12 = 11.667 lei

Natura operaţiei D C Sume

Înregistarea cheltuielilor cu Cheltuieli privind = Dobânzi aferente 1.167
dobânzile dobânzile împrumuturilor
Capitalizarea cheltuielilor cu Amenajări de = Dobânzi aferente 11.667
amenajarea terenului terenuri împrumuturilor

3
SC Divine Design SRL decide să construiască o clădire pentru
sediul său administrativ. În acest scop, entitatea obţine în 2009 un
împrumut de la UBS Bank în valoare de 1.200.000 RON, la o rată a
dobânzii de 10%, plătită la sfârşitul fiecărei luni. La 31 decembrie
2010, se rambursează integral împrumutul. Cu 2 luni înainte, la 31
octombrie 2010, s-a încheiat construcţia sediului. Cu toate acestea,
firma DecoArt responsabilă cu decorarea birourilor şi spaţiilor
comune procedează de la această dată la amenajarea spaţiului.
Să se determine care este momentul în care costurile împrumutului
nu se mai capitalizează, conform IAS 23.

Rezolvare:
2010: Clădirea este definitivată la 31.10.2010 ca atare = 1.200.000 lei * 10% *
dobânzile încorporate în costul clădirii sunt: 10/12 = 100.000 lei
2010: Deoarece amenajarea spaţiului pp. modificări = 1.200.000 lei * 10% *
minore ce au loc după terminarea construcţiei, costurile 2/12 = 20.000 lei
împrumutului pentru perioada 1.11. - 31.12.2010 nu se
capitalizează:

4
În scopul construcţiei unui obiectiv industrial, SC Top Tower
SA procedează la contractarea a două împrumuturi de la bănci şi cu
rate ale dobânzii diferite. Totalul cheltuielilor cu dobânzile pentru
anul 2010 se ridică la 100.000 lei. Informaţiile aferente acestor
împrumuturi precum şi costul lucrărilor realizate la începutului şi la
sfârşitul exerciţiului 2010 se prezintă după cum urmează:
1.01.2010 31.12.2010 Media
Împrumut BT (dobânda 9%) 2.000.000 1.600.000 1.800.000
Împrumut AMRO 1.000.000 800.000 900.000
(dobânda 10%)
Total sumă împrumutată 3.000.000 2.400.000 2.700.000
Costul lucrărilor realizate 2.880.000 3.600.000 3.240.000

Care sunt costurile îndatorării în 2010 şi cât din mărimea acestora se

capitalizează?

Rezolvare:
2010: Rata medie a = [(9% * 1.800.000/2.700.000) + (10% *
dobânzii 900.000/2.700.000)] * 100 = 9.33%
2010: Cheltuieli = 3.240.000 * 9.33% = 302.292 > 100.000 (Ch. reale
capitalizabile cu dobânzile cu dobânzile) => se capitalizează 100.000

5
SC Regis Star SA a demarat la jumătatea lunii martie 2010, o
lucrare mai amplă de construcţie a unei clădiri în centrul Timişoarei,
care se estimează că va fi finalizată peste 2 ani. Se cunosc informaţiile:
Plăţi aferente lucrării
Data Suma Observaţie
P1: 27 martie 2010 320.000 nu a fost onorată din împrumuturi cu caracter
 special (C3)
P2: 30 aprilie 2010 450.000 din C3
P3: 30 iunie 2010 200.000 din C3
P4: 31 august 2010 500.000 din C3
P5: 30 noiembrie 2010 430.000 C3 + alte împrumuturi (diferenţa de 80.000)

Situaţia împrumuturilor entităţii la 31.12.2010

Tip împrumut Suma Rata Observaţie
dobânzii
(Rd) /an
C1: Obligatar contractat Preţ rambursare = 11% Plata dobânzii - anual
în 2009 VN = 5.000.000 la 31.12.; rambursabil
în 6 ani.
C2: Directe în contul 1.700.000 80.000
curent în 2010 în medie:
C3: Caracter special – 1.500.000 10% Excedentul de fonduri
destinat finanţării lucrării - plasat temporar la
contractat la 30.04.2010 Rd 8% pe an

Să se calculeze costurile împrumuturilor capitalizabile conform

prevederilor IAS 23.

Rezolvare:
Ch. cu dobânzile C1
Ch. cu dobânzile C2
Total C1+C2
Rata medie a dobânzii C1+C2
Ch. capitalizabile C1+C2
= 5.000.000 * 11% = 550.000
= 80.000
= 5.000.000 + 1.700.000 = 6.700.000
= (550.000 + 80.000) / 6.700.000 * 100 = 9,4%
= (P1 * 9,4% * 9/12) + (rest P5 * 9,4% * 1/12) =
= (320.000 * 9,4%* 9/12) + (80.000 * 9,4%* 1/12)
= 22560 + 627 = 23187

Ch. cu dobânzile C3 = 1.500.000 * 10% * 8/12 = 100.000

Venituri din plasarea
excedentului de fonduri: = 30.000
- aferent 1.05-30.06 = (1.500.000 – P2) * 8% * 2/12 = 14.000
- aferent 1.07-31.08 = (1.500.000 – P2 – P3) * 8% * 2/12 = 11.333
- aferent 1.09-30.11 = (1.500.000 – P2 – P3 – P4) * 8% * 2/12 = 4.667
Ch. capitalizabile aferente C3 = 100.000 – 30.000 = 70.000

TOTAL CH. CAPITALIZABILE = 23187 + 70.000 = 93.187

Testarea cunoştinţelor

1. Când valoarea contabilă sau ultimul cost estimat al activului cu

ciclu lung de producţie depăşeşte valoarea sa recuperabilă sau
valoarea netă realizabilă, se va proceda la :
a) încetarea capitalizării costurilor de îndatorare ;
b) reducerea sau stornarea valorii contabile ;
c) înregistrarea unei deprecieri pentru ajustarea valorii activului.

2. Capitalizarea costurilor îndatorării trebuie să înceteze atunci când:

a) construcţia este parţial finalizată, iar partea finalizată nu poate fi
utilizată separat;
b) dezvoltarea activului este întreruptă pentru perioade îndelungate;
c) activul nu este în cea mai mare parte pregătit pentru utilizarea
prestabilită sau pentru vânzare.

3. Capitalizarea costurilor îndatorării, ca parte a costului unui activ cu

ciclu lung de producţie, trebuie să înceapă în momentul în care:
a) se suportă cheltuielile pentru acel activ;
b) se apreciază că entitatea se află în perioadă cu exces de cheltuieli
raportat la veniturile înregistrate;
c) are loc o înregistrare a unei deprecieri pentru ajustarea valorii
activului.

4. Capitalizarea costurilor îndatorării se continuă în:

a) în cazul unor întreruperi semnificative ale activităţii;
b) se apreciază că entitatea se află în perioadă cu exces de cheltuieli
raportat la veniturile înregistrate;
c) în cazul întârzierilor inerente procesului de realizare a unui activ.
5. Capitalizarea începe atunci când sunt îndeplinite următoarele
condiţii, simultan:
a) se realizează cheltuielile pentru activul cu ciclu lung de realizare,
se generează costurile îndatorării şi sunt în curs activităţile
necesare pentru pregătirea activului în vederea folosirii
prestabilite sau a vânzării lui;
b) se realizează cheltuielile pentru activul cu ciclu lung de realizare,
se costurile îndatorării nu sunt generate, iar activităţile necesare
pentru pregătirea activului în vederea folosirii prestabilite sau a
vânzării lui în curs;
c) se realizează cheltuielile pentru activul cu ciclu lung de realizare,
se generează costurile îndatorării, activităţile necesare pentru
pregătirea activului în vederea folosirii prestabilite sau a vânzării
lui fiind oprite.

4.3. STANDARDUL INTERNAŢIONAL DE

CONTABILITATE 11 „Contracte de construcţie”

A. Ce urmăreşte IAS 11?

IAS 11 prescrie tratamentul contabil pentru veniturile şi costurile aferente

contractelor de construcţie. Problema principală a contabilizării acestor contracte
o reprezintă alocarea venitului contractual şi a costurilor contractuale perioadelor
contabile în care se prestează lucrările de construcţie. Standardul utilizează
criteriile de recunoaştere stabilite în Cadrul contabil conceptual pentru a
determina momentul în care veniturile şi costurile contractuale ar trebui
recunoscute ca venituri şi cheltuieli în situaţia veniturilor şi a cheltuielilor. Data
intrării în vigoare: perioade anuale care încep la sau după 1 ianuarie 1995.
Interpretare aferentă: IFRIC 12 Tranzacţii privind concesionarea de servicii;
IFRIC 15 Acorduri pentru construirea unui bun imobiliar.

B. Când se aplică IAS 11?

Prezentul standard trebuie aplicat la contabilizarea contractelor

de construcţie în situaţiile financiare ale antreprenorilor.
C. Concepte cheie

Un contract cu preţ fix este un contract de construcţie în care

antreprenorul convine asupra unui preţ contractual fix sau cu o rată
fixă pe unitatea de produs finit, contract care, în unele cazuri,
cuprinde clauze de escaladare (creştere) a preţului.

Un contract cost plus este un contract de construcţie în care

antreprenorul recuperează costurile autorizate sau altfel definite, la
care se adaugă un procent din aceste costuri sau un onorariu fix.
Un contract de construcţie poate fi negociat pentru construirea
unui singur activ, cum ar fi un pod, o clădire, un baraj, o conductă, un
drum, un vas sau un tunel. Un contract de construcţie se poate referi,
de asemenea, la construirea unui număr de active care se află într-o
strânsă interrelaţie sau interdependenţă în ceea ce priveşte
proiectarea, tehnologia şi funcţionarea sau scopul ori utilizarea lor
finală; exemple: contractele pentru construirea rafinăriilor sau a altor
segmente complexe ale imobilizărilor corporale.
În sensul prezentului standard, contractele de construcţie includ:
(a) contractele pentru prestarea de servicii care sunt legate în
mod direct de construirea activelor, de exemplu serviciile
directorilor de proiect şi ale arhitecţilor; şi
(b) contractele pentru distrugerea sau restaurarea activelor,
precum şi restaurarea mediului ulterior demolării activelor.

Atenţie!!!
Atunci când un contract acoperă un număr de active, construirea
fiecărui activ trebuie tratată ca un contract separat de construcţie în
situaţia în care:
• au fost prezentate oferte separate pentru fiecare activ;
• fiecare activ a fost supus unei negocieri separate, iar
antreprenorul şi beneficiarul au avut posibilitatea de a accepta
sau respinge acea parte a contractului aferentă fiecărui activ; şi
• costurile şi veniturile aferente fiecărui activ pot fi identificate.
Un grup de contracte, fie cu un singur beneficiar, fie cu mai mulţi
beneficiari, trebuie tratat ca un contract unic de construcţie.
D. Tratamente contabile recomandate

Venituri contractuale
Acestea cuprind:
(a) valoarea iniţială a veniturilor convenite în contract; şi
(b) modificările lucrărilor contractuale, ale pretenţiilor şi ale plăţilor
de stimulare:
(i) în măsura în care este probabil ca acestea să aibă ca rezultat
un venit; şi
(ii) care se pot evalua în mod fiabil.
Venitul contractual este evaluat la valoarea justă a contraprestaţiei
primite sau de primit. Evaluarea venitului contractual este afectată de
o multitudine de incertitudini care depind de rezultatul evenimentelor
ulterioare. Estimările trebuie adesea revizuite, pe măsură ce apar noi
evenimente şi se rezolvă incertitudinile. Prin urmare, valoarea
veniturilor contractuale poate creşte sau descreşte de la o perioadă la
alta.

O modificare este o instrucţiune dată de client cu privire la o

modificare a obiectului lucrării care trebuie realizată conform unui
contract. Aceasta poate duce la o creştere sau la o descreştere a
venitului contractual. Exemple de modificări sunt variaţii în ceea ce
priveşte specificaţiile sau proiectarea activului şi modificări ale
duratei contractului. O modificare este inclusă în venitul contractual
atunci când:
(a) este probabil ca beneficiarul să aprobe modificarea şi valoarea
venitului rezultat din acea modificare; şi
(b) valoarea venitului poate fi evaluată în mod fiabil.

O pretenţie este o sumă pe care antreprenorul caută să o

colecteze de la beneficiar sau de la un alt terţ drept rambursare a
costurilor neincluse în preţul contractului. O pretenţie poate apărea,
de exemplu, în urma întârzierilor, a erorilor din specificaţii sau
proiect şi a modificărilor asupra cărora nu s-a căzut de acord în ceea
ce priveşte activitatea contractuală, cauzate de beneficiar. Evaluarea
valorii veniturilor generate de astfel de pretenţii este supusă unui
grad înalt de incertitudine şi depinde, adeseori, de rezultatul
negocierilor. Pretenţiile sunt incluse în venitul contractual doar atunci
când:
(a) negocierile au atins un stadiu avansat, astfel încât este
probabil ca beneficiarul să accepte pretenţia; şi
(b) valoarea care este probabil a fi acceptată de beneficiar poate fi
măsurată în mod fiabil.

Costuri contractuale
Acestea cuprind:
(a) costurile direct aferente contractului respectiv;
(b) costurile atribuibile activităţii contractului, în general, şi care
pot fi alocate contractului; şi
(c) alte astfel de costuri care pot fi trecute în mod specific în
sarcina beneficiarului conform termenilor respectivului
contract.
Aceste costuri pot fi reduse de orice venit ocazional care nu este
inclus în venitul contractual, de exemplu venitul rezultat din vânzarea
surplusului de materiale şi din cedarea instalaţiilor tehnice şi a
echipamentelor la terminarea contractului.

Costurile care sunt atribuibile activităţii contractului în

general şi care pot fi alocate unor contracte specifice includ:
• asigurările;
• costurile proiectării şi asistenţei tehnice care nu sunt în mod
direct aferente unui contract specific; şi
• cheltuielile de regie ale construcţiei.
Astfel de costuri sunt alocate utilizând metode sistematice şi
raţionale care sunt aplicate în mod consecvent tuturor costurilor cu
caracteristici similare. Alocarea se bazează pe nivelul normal al
activităţii de construcţie.
Costurile care nu sunt atribuibile activităţii contractului
sau care nu pot fi alocate acestuia sunt excluse din costurile unui
contract de construcţie. Astfel de costuri includ:
(a) costurile generale de administrare pentru care rambursarea
nu este specificată în contract;
 (b) costurile de vânzare;
(c) costurile de cercetare şi dezvoltare pentru care rambursarea
nu este specificată în contract; şi
(d) amortizarea instalaţiilor tehnice şi a echipamentelor care nu
sunt folosite în cadrul unui anumit contract.

RECUNOAȘTEREA VENITURILOR ȘI CHELTUIELILOR CONTRACTUALE

Când rezultatul unui contract de construcţie poate fi estimat în mod

fiabil, costurile şi veniturile contractuale asociate contractului de
construcţie trebuie recunoscute ca venituri şi, respectiv, cheltuieli, în
funcţie de stadiul de execuţie a contractului la data bilanţului. O
pierdere preconizată în contractul de construcţie trebuie recunoscută
imediat drept cheltuială.

În cazul unui contract cu preţ fix, rezultatul unui contract de

construcţie poate fi estimat în mod fiabil atunci când toate condiţiile
următoare sunt satisfăcute:
(a) venitul contractual total poate fi evaluat în mod fiabil;
(b) este probabil ca beneficiile economice aferente contractului să
fie generate pentru entitate;
(c) atât costurile contractuale necesare finalizării contractului, cât
şi stadiul de execuţie a acestuia, reflectate la data bilanţului,
pot fi evaluate în mod fiabil; şi
(d) costurile atribuibile contractului pot fi identificate în mod clar
şi evaluate în mod fiabil, astfel încât costurile contractuale
reale suportate să poată fi comparate cu estimările precedente.
În cazul unui contract cost plus, rezultatul unui contract de
construcţie poate fi estimat în mod fiabil atunci când toate condiţiile
următoare sunt satisfăcute:
(a) este probabil ca beneficiile economice aferente contractului să
fie generate pentru entitate; şi
(b) costurile contractuale atribuibile contractului, fie că sunt sau
nu rambursabile, pot fi identificate în mod clar şi evaluate în
mod fiabil.
 Conform metodei procentului de finalizare a lucrărilor,
venitul contractual este corelat cu costurile contractuale suportate
pentru atingerea stadiului de execuţie respectiv, având drept rezultat
raportarea venitului, a cheltuielilor şi a profitului care pot fi atribuite
procentului de lucrări executate. Această metodă furnizează
informaţii utile asupra ariei de cuprindere a activităţii contractuale şi
a performanţei pe parcursul unei perioade.
Pe baza metodei procentului de finalizare, venitul contractual este
recunoscut drept venit în situaţia veniturilor şi a cheltuielilor în
perioadele contabile în care este prestată munca. Costurile
contractuale sunt, de regulă, recunoscute drept cheltuieli în situaţia
veniturilor şi cheltuielilor în perioadele contabile în care este prestată
activitatea la care se referă.
Totuşi, orice surplus preconizat al costurilor totale contractuale
peste totalul veniturilor contractuale este recunoscut imediat ca o
cheltuială.
Este posibil ca un antreprenor să fi suportat costuri contractuale
legate de o activitate viitoare din contract. Asemenea costuri
contractuale sunt recunoscute ca activ, cu condiţia ca ele să fie
recuperate. Aceste costuri reprezintă o sumă datorată de beneficiar şi
sunt adesea clasificate drept activitate contractuală în curs de
execuţie.
Rezultatul unui contract de construcţie poate fi estimat în mod
fiabil doar atunci când este probabil ca beneficiile economice asociate
contractului să fie generate pentru entitate.
Cu toate acestea, în momentul în care apare o nesiguranţă cu
privire la posibilitatea de colectare a unei sume deja incluse în venitul
contractual şi recunoscute în situaţia veniturilor şi cheltuielilor, suma
care nu poate fi colectată sau suma a cărei recuperare a încetat să fie
probabilă este recunoscută mai degrabă drept cheltuială decât
ajustare a valorii venitului contractual.
De asemenea, este necesar de regulă ca entitatea să deţină un
sistem intern eficient de previzionare şi raportare financiară.
Entitatea verifică şi, dacă este nevoie, revizuieşte estimările
veniturilor şi cheltuielilor contractuale pe măsura derulării
contractului.
 Stadiul de execuţie a contractului poate fi determinat în mai
multe moduri. Entitatea foloseşte metoda care evaluează în mod fiabil
lucrările executate. În funcţie de natura contractului, metodele pot
include:
• proporţia în care costurile contractuale suportate pentru
lucrările executate până la data avută în vedere afectează
costurile contractuale totale estimate;
• studii privind lucrările executate; sau
• finalizarea, din punct de vedere fizic, a unei părţi din lucrările
contractate.
Deseori, plăţile intermediare şi avansurile primite de la clienţi nu
reflectă lucrările executate.
Când stadiul de execuţie este determinat prin referire la costurile
contractuale suportate la zi, doar acele costuri contractuale care
reflectă lucrările executate sunt incluse în costurile suportate la zi.

Costuri contractuale care sunt excluse se referă la următoarele

categorii:
• costurile contractuale care sunt legate de activitatea viitoare a
contractului, cum ar fi costurile materialelor care au fost
livrate unui şantier sau păstrate pentru folosirea lor în cadrul
unui contract, dar care nu au fost încă instalate, folosite sau
aplicate în timpul derulării contractului, cu excepţia situaţiei
în care materialele au fost destinate în mod special
contractului; şi
• plăţile efectuate în avans subcontractanţilor pentru munca
prestată, în baza unui subcontract.

Când rezultatul unui contract de construcţie nu poate fi evaluat

în mod fiabil:
(a) venitul trebuie recunoscut doar în măsura în care este
probabil ca aceste costuri contractuale suportate să fie
recuperate; şi
(b) costurile contractuale trebuie recunoscute drept cheltuieli în
perioada în care sunt suportate.
 În timpul desfăşurării primelor stadii ale contractului se întâlneşte
adesea cazul în care venitul contractual nu poate fi evaluat în mod
fiabil. Totuşi, este posibil ca entitatea să recupereze costurile
contractuale suportate.
Prin urmare, venitul contractual este recunoscut doar în limita
costurilor suportate care se aşteaptă a fi recuperate. Cum rezultatul
contractului nu poate fi evaluat în mod fiabil, nu se recunoaşte niciun
profit. Oricum, chiar dacă venitul contractual nu poate fi estimat în
mod fiabil, ar putea exista probabilitatea ca totalul costurilor
contractuale să depăşească totalul veniturilor rezultate. În asemenea
cazuri, orice depăşire preconizată a totalului veniturilor contractuale
de către totalitatea costurilor contractuale este recunoscută imediat
drept cheltuială.

Costurile contractuale în cazul cărora recuperarea nu este probabilă

sunt recunoscute imediat drept cheltuială. Circumstanţele în care
recuperarea costurilor contractuale suportate ar putea să nu fie
probabilă şi în care acestea trebuie recunoscute imediat drept
cheltuială includ contractele:
o care nu sunt în întregime executabile, adică validitatea lor este
serios pusă la îndoială;
o a căror finalizare depinde de rezultatul acţionării în justiţie sau
al legislaţiei;
o legate de proprietăţi a căror confiscare sau expropriere este
foarte posibilă;
o în care beneficiarul nu este capabil să îndeplinească obligaţiile
care îi revin; sau
o în care antreprenorul nu este capabil să finalizeze contractul
sau, altfel spus, să îşi îndeplinească obligaţiile care îi revin
conform contractului.

Recunoaşterea pierderilor previzionate

Atunci când este probabil ca totalul costurilor contractuale să
depăşească totalul venitului contractual, pierderea prevăzută trebuie
recunoscută imediat drept cheltuială.
Valoarea unei asemenea pierderi este determinată indiferent:
 (a) dacă lucrarea a început sau nu;
(b) de stadiul de execuţie a activităţii contractuale; sau
(c) de valoarea profiturilor prevăzute a rezulta în urma
desfăşurării altor contracte care nu sunt tratate ca un singur
contract de construcţie.
Metoda procentului de finalizare este aplicată pe bază cumulativă,
pentru fiecare perioadă contabilă, estimărilor curente ale veniturilor
şi costurilor contractuale.

E. Informaţii de prezentat în situaţiile financiare

Checklist
√ valoarea venitului contractual recunoscut ca venit în cursul perioadei;
√ metodele folosite pentru a determina venitul contractual recunoscut în cursul
perioadei; şi
√ metodele folosite pentru a determina stadiul de execuţie a contractelor în
desfăşurare.
O entitate trebuie să prezinte fiecare dintre următoarele informaţii pentru contractele
în curs de desfăşurare la data bilanţului:
√ valoarea agregată, la zi, a costurilor suportate şi a profiturilor recunoscute
(minus pierderile recunoscute);
√ valoarea avansurilor primite; şi
√ valoarea reţinerilor

F. Aplicaţii practice

1
O entitate ce efectuează lucrări de interes public a obţinut în
anul N-2 un contract în vederea construirii unui pod. Devizul se ridică
la 55 milioane u.m. La semnarea contractului, costul lucrărilor era
estimat la 50 milioane u.m. În anul N-1, clientul acceptă o majorare a
preţului cu 2 milioane. Cheltuieli de construcţie au fost următoarele:
N-2 : 10 milioane ; N-1: 25 milioane; N : 20 milioane. În anul N-1
estimarea contractului a fost de 54 milioane. Procentul de lucrări
realizate se ridică la : 15% - sfârşitul anului N-2 ; 75% - sfârşitul anului
N-1. Lucrarea a fost terminată şi livrată în anul N. Să se prezinte
informaţiile cerute de IAS 11.

Rezolvare:
a) metoda procentului de finalizare (în milioane)
Explicaţia N-2 N-1 N Total
Venituri 8,25 (55x15%) 34,50 14,25 57
(57x75%-8,25) [57-(8,25+34,50)]
Cheltuieli 7,50 (50x15%) 33,00 14,50 55
(54x75%-7,50) [55-(7,50+33)]
Rezultat 0.75 1,50 -0,25 2

b) în imposibilitatea aplicării metodei procentului de finalizare

exemplificam în scop ilustrativ metoda la încheierea lucrărilor (în
milioane)
N-2 N-1 N Total
Venituri 7,50 33,00 16.50 57
Cheltuieli 7,50 33,00 14,50 55
Rezultat 0 0 2,00 2

Observaţie: Prezentarea comparativă a celor două modalităţi de

recunoaştere a cheltuielilor şi veniturilor aferente unui contract de
construcţii scoate în evidenţă relevanţa şi fiabilitatea informaţiilor
prezentate cu ajutorul metodei procentului de finalizare a lucrărilor
care reuşeşte să recunoască părţi din rezultatul aferent unui contract
într-un mod mai armonios şi în corelaţie cu momentul în care au fost
înregistrate semnificativ eforturile pentru realizarea contractului.

2
Avem următoarele date pentru SC Antreprenorul SA la
31.12.2010: costuri efectuate până la 31.12.2010: 3.000.000 lei;
costuri viitoare estimate pentru finalizarea contractului: 2.000.000
lei; valoarea muncii prestate şi certificate până la 31.12.2010:
3.600.000 lei; valoarea estimată a veniturilor 6.400.000 lei; venituri
recunoscute în anii precedenţi 1.200.000 lei; costuri recunoscute în
anii precedenţi 950.000 lei. Determinaţi următoarele:
a) stadiul de finalizare al contractului prin cele două metode (A -
bazată pe valoarea veniturilor şi B - bazată pe metoda costurilor)
la sfârşitul exerciţiului financiar 2010?
b) valorile ce trebuie înregistrate în contul de profit şi pierdere al
perioadei ca venituri respectiv cheltuieli în anul 2010?

Rezolvare:
a)
(A) = (valoarea muncii prestate şi (B) = (total cheltuieli efectuate / total
confirmate / total venituri estimate) costuri estimate)
(A) = 3.600.000/6.400.000 = 56.25% (B) = 3.000.000 /
(3.000.000+2.000.000) = 60%

b)
Total venituri estimate = total venituri estimate * % stadiului de finalizare (C)
Total cheltuieli de = total cheltuieli estimate * % stadiului de finalizare D)
recunoscut
Cheltuiala perioadei = total cheltuieli de recunoscut – cheltuieli recunoscute
în contul de profit si pierdere al perioadelor anterioare
Venitul = total venituri de recunoscut – veniturile recunoscute
perioadei în perioadele anterioare

Metoda A Metoda B
Total venituri = 6.400.000 * 56.25% = = 6.400.000 * 60% =
estimate 3.600.000 3.840.000
Total cheltuieli de = 5.000.000 * 56.25% = = 5.000.000 * 60% =
recunoscut 2.812.500 3.000.000
Cheltuieli aferente = 2.812.500 - 950.000 = 3.000.000 – 950.000 =
anului 2010 =1.862.500 2.050.000
Venituri aferente = 3.600.000 - 1.200.000 = = 3.840.000 – 1.200.000
anului 2010 2.400.000 = 2.640.000
Profitul = 2.400.000 – 1.862.500 = = 2.640.000 – 2.050.000
perioadei 537.500 = 590.000
 Observaţie:
§ metoda veniturilor poate fi utilizată doar dacă veniturile sunt
aferente doar pentru lucrări efectiv executate;
§ în ceea ce priveste metoda costurilor, aceasta poate fi aplicată
dacă întreprinderea antreprenoare are un sistem de gestiune
intern de urmărire a costurilor pe proiecte bine pus la punct;
§ un aspect important este şi cel referitor la acurateţea estimărilor
iniţiale făcute în ceea ce priveşte valoarea viitoare estimată a
veniturilor şi cheltuielilor de efectuat pentru finalizarea
contractelor existente. Este esenţial ca la baza lor să existe
estimări corecte, reale şi rezonabile.

3
În cazul SC Antreprenorul SA s-a descoperit o eroare pe
parcursul derulării contractului, datele de referinţa rămân precum în
exemplul anterior. Datorită erorii detectate societatea determină
valoarea costurilor rectificative necesare eliminării impactului erorii,
care este în valoare de 50.000 lei, valoare încorporată în sumă
reprezentând costuri efectuate până la data de 31.12.2010.
Determinaţi valorile ce trebuie înregistrate în contul de profit şi
pierdere pe anul 2010 utilizând metoda costurilor. La 31.12.2010 total
costuri estimate: 5.000.000 lei acestea fiind suma următoarelor
costuri: costuri rectificative: 50.000 lei; alte costuri: 4.950.000 lei.
Rezolvare:
Sume Sume de recunoscut în
Stadiu de
recunoscute în contul de profit şi
finalizare = 60%
anii precedenţi pierdere în anul 2010
(1) (2) (3) = (1) – (2)
Venituri = 6.400.000 * 60%
1.200.000 2.640.000
= 3.840.000
Costuri
50.000 - 50.000
rectificative
Alte costuri = 4.950.000 * 60%
950.000 2.020.000
= 2.970.000
Profit 820.000 570.000
Observaţie:
Plăţile intermediare şi avansurile primite de la clienţi nu reflectă
stadiul contractului în cele mai multe cazuri.
În cazul în care veniturile contractuale nu pot fi estimate în mod
rezonabil, atunci venitul trebuie recunoscut doar în măsura în care
costurile suportate sunt probabil de a fi recuperate şi costurile
contractuale trebuie recunoscute drept cheltuieli în exerciţiul
financiar în care sunt generate.
Costurile contractuale care s-ar putea să nu fie recuperate sunt
recunoscute imediat ca o cheltuială în concordanţă cu par.34 din IAS
11. În acelasi paragraf sunt prezentate şi circumstanţele în care
recuperarea costurilor contractuale nu este posibilă şi în care acestea
trebuie recunoscute imediat ca o cheltuială:
o contractele care nu sunt aplicate în întregime, drept pentru care
validitatea lor este serios pusă la îndoială;
o contractele a căror definitivare depinde de rezultatul acţionării în
justiţie sau al legislaţiei;
o contractele legate de proprietăţi a căror confiscare sau expropriere
este foarte posibilă;
o contractele în care clientul nu este capabil să-şi îndeplinească
obligaţiile ce-i revin; sau
o contractele în care antreprenorul nu este capabil să-şi
îndeplinească obligaţiile impuse de contract.

4
SC Xeres SA prezintă următoarele date referitoare la
contractele de construcţii aflate în derulare la sfârşitul exerciţiului
financiar încheiat la 31 decembrie 2010:
Contract A Contract B Contract C
Valoare contract 100.000.000 100.000.000 80.000.000
Costuri actuale 40.000.000 2.000.000 75.000.000
Costuri estimate a fi efectuate 30.000.000 58.000.000 25.000.000
pentru finalizarea contractului
Valoare facturată 15.600.000 - 67.000.000
 Data începerii contractului 05.01.2010 29.11.2010 06.01.2010
% stadiului de finalizare 45% 3% 80%

Care sunt valorile ce vor trebui reflectate de societate în situaţiile

financiare încheiate la 31.12.2010 aferente contractelor de construcţii
mai sus menţionate, ţinând cont de faptul că politica contabilă a
societăţii este aceea de a nu recunoaşte profituri până în momentul în
care procentul stadiului de finalizare nu este de 10% sau mai mare?

Rezolvare:
(D) =
(A) (B) (C)
(A)+(B)+(C)
Venituri (1) 45.000.000 2.000.000 64.000.000 111.000.000
Costul producţiei
31.500.000 2.000.000 80.000.000 113.500.000
recepţionate (2)
Profit / pierdere 13.500.000 - -16.000.000 -2.500.000

(1) Venituri de (A) = 100.000.000 * 45% = 45.000.000

recunoscut: (B) = 100.000.000 * 3% = 3.000.000
(C) = 80.000.000 * 80% = 64.000.000
( 2) Costuri de (A) = ( 40.000.000 + 30.000.000)* 45% = 31.500.000
recunoscut: (B) = 2.000.000
(C) = (75.000.000 + 25.000.000)* 80% = 80.000.000

Observaţie: Este de notat faptul că în cadrul contractului B unde

stadiul de finalizare este mai mic decât cel aprobat de societate pentru
recunoaşterea profiturilor suma veniturilor recunoscute în contul de
profit şi pierdere este egală cu suma cheltuielilor astfel încât impactul
pe contul de profit şi pierdere să fie zero.

În continuare prezentăm modul de calcul al sumelor ce trebuie

detaliate în situatiile financiare:
(A) (B) (C) Total
Cheltuieli efectuate 40.000.000 2.000.000 75.000.000 117.000.000
Profit /pierdere 13.500.000 - -16.000.000 -2.500.000
 53.500.000 2.000.000 59.000.000 114.500.000
Sume facturate -15.600.000 - -67.000.000 -82.600.000
Total 37.900.000 2.000.000 -8.000.000 31.900.000

Sume de primit de la clienti pentru contractele = 37.900.000 + 2.000.000 =

de constructii (A1) 39.900.000
Sume datorate clientilor pentru contractele de
= 8.000.000
constructii (A2)

Testarea cunoştinţelor

1. Atunci când este probabil ca totalul costurilor contractuale să

depăşească totalul venitului contractual, cum se va considera
pierderea estimată?
a) suma acesteia nu va afecta situaţiile financiare;
b) această sumă trebuie recunoscută imediat drept cheltuială;
c) această sumă va fi recunoscută drept cheltuială în exerciţiul
următor.

2. În ce împrejurări poate fi estimat în mod fiabil rezultatul unui

contract de construcţie?
a) atunci când se poate face o calculaţie privind estimarea sumelor
totale de cheltuieli;
b) atunci când se poate face o calculaţie privind estimarea sumelor
totale de facturat;
c) doar atunci când este probabil ca beneficiile economice asociate
contractului să fie generate pentru entitate.

3. Venitul trebuie recunoscut doar în măsura în care este probabil ca

aceste costuri contractuale suportate să fie recuperate, şi nu va fi
recunoscut :
a) atunci când rezultatul unui contract de construcţie nu poate fi
evaluat în mod fiabil:
b) atunci când costurile contractuale sunt recunoscute drept
cheltuieli în perioada în care sunt suportate.
c) niciuna din afirmaţiile de mai sus.

4. Metoda terminării lucrărilor utilizată pentru contabilizarea

contractelor de construcţii, conform IAS 11, este în spiritul
principiului:
a) prudenţei;
b) independenţei exerciţiului;
c) evaluării separate a elementelor de activ şi de pasiv.

4.4. STANDARDUL INTERNAŢIONAL DE

CONTABILITATE 12 „ Impozitul pe profit”

A. Ce urmăreşte IAS 12?

IAS 12 prescrie tratamentul contabil pentru impozitele pe profit. Dacă este

probabil ca recuperarea/decontarea acestei valori contabile să ducă la
efectuarea unor plăţi viitoare mai mari (sau mai mici) privind impozitele decât ar
fi valoarea acestora dacă o atare recuperare/decontare nu ar avea consecinţe
fiscale, standardul impune unei entităţi să recunoască o datorie privind impozitul
amânat (sau o creanţă privind impozitul amânat), cu anumite excepţii limitate.
Pentru tranzacţiile şi celelalte evenimente recunoscute în contul de profit şi
pierdere, orice efecte fiscale aferente se vor recunoaşte şi ele în contul de profit
şi pierdere. Pentru cele recunoscute direct în capitalurile proprii, orice efecte
fiscale aferente vor fi recunoscute direct în capitalurile proprii.
Standardul tratează şi recunoaşterea creanţelor privind impozitul amânat
rezultate din pierderile fiscale sau din creditele fiscale neutilizate, prezentarea
impozitelor pe profit în situaţiile financiare şi prezentarea informaţiilor legate de
impozitele pe profit. Data intrării în vigoare Perioade care încep la sau după 1
ianuarie 1998. Anumite revizuiri se aplică perioadelor care încep la sau după 1
ianuarie 2001. În martie 2009, IASB a emis un proiect revizuit de modificare a
IAS 12. Interpretare aferentă : SIC 21 Impozitul de profit - Recuperarea
activelor reevaluate, care nu trebuie amortizate; SIC 25 Impozitul pe profit -
Modificări în statutul fiscal al entităţii sau al acţionariatului.
B. Când se aplică IAS 12?

Prezentul standard trebuie aplicat pentru contabilizarea

impozitului pe profit, ce include totalitatea impozitelor autohtone şi
străine care se stabilesc asupra profiturilor impozabile. Impozitul pe
profit mai include de asemenea impozite, cum ar fi impozitele
reţinute la sursă (plătibile de către o filială/entitate asociată/asociere
în participaţie pentru distribuirile către entitatea raportoare).
Standardul tratează contabilizarea diferenţelor temporare care pot
apărea din subvenţii sau credite fiscale pentru investiţii.

C. Concepte cheie

Profitul contabil este profitul sau pierderea dintr-o perioadă

înainte de scăderea cheltuielilor cu impozitul.
Profitul impozabil (pierderea fiscală) este profitul
(pierderea) pentru o perioadă, determinat(ă) în concordanţă cu reguli
stabilite de autorităţile fiscale, pe baza căruia (căreia) este plătibil
(recuperabil) impozitul pe profit.
Impozitul curent este valoarea impozitului pe profit plătibil
(recuperabil) în raport cu profitul impozabil (pierderea fiscală) pe o
perioadă.

Datoriile privind impozitul amânat sunt reprezentate de

valorile impozitului pe profit, plătibile în perioadele contabile viitoare
cu privire la diferenţele temporare impozabile.
Creanţele privind impozitul amânat sunt reprezentate de
valorile impozitului pe profit, recuperabile în perioadele contabile
viitoare, cu privire la:
a. diferenţele temporare deductibile;
b. reportarea pierderilor fiscale neutilizate; şi
c. reportarea creditelor fiscale neutilizate.
Diferenţele temporare sunt diferenţele dintre valoarea
contabilă a unui activ sau a unei datorii din bilanţ şi baza fiscală a
acestora. Acestea pot fi:
 (a) diferenţe temporare impozabile, care sunt acele diferenţe
temporare ce vor avea drept rezultat valori impozabile la
determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al(a)
perioadelor viitoare, atunci când valoarea contabilă a activului
sau a datoriei este recuperată sau decontată; fie
(b) diferenţe temporare deductibile, care sunt acele diferenţe
temporare ce vor avea drept rezultat valori deductibile la
determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al(a)
perioadelor viitoare, atunci când valoarea contabilă a activului
sau a datoriei este recuperată sau decontată.

Cheltuielile cu impozitul (venitul din impozit) cuprind

cheltuielile cu impozitul curent (venitul din impozitul curent) şi
cheltuielile cu impozitul amânat (venitul din impozitul amânat).

Baza fiscală a unui activ reprezintă valoarea care va fi

deductibilă în scopuri fiscale din orice beneficiu economic impozabil
care va fi generat pentru o entitate atunci când aceasta recuperează
valoarea contabilă a activului. Dacă aceste beneficii economice nu vor
fi impozabile, atunci baza fiscală a activului este egală cu valoarea sa
contabilă.
Baza fiscală a unei datorii este valoarea sa contabilă, minus
orice sumă care va fi deductibilă în scopuri fiscale în ceea ce priveşte
respectiva datorie în perioadele contabile viitoare. În cazul veniturilor
care sunt încasate în avans, baza fiscală a datoriei astfel rezultate este
valoarea sa contabilă, minus valoarea veniturilor ce nu vor fi
impozabile în perioadele viitoare.

D. Tratamente contabile recomandate

Recunoaşterea datoriilor şi a creanţelor privind impozitul curent

Impozitul curent al perioadei curente şi al perioadelor anterioare
trebuie recunoscut ca datorie în limita sumei neplătite. Dacă suma
deja plătită cu privire la perioada curentă şi cele precedente depăşeşte
suma datorată pentru perioadele respective, surplusul trebuie
recunoscut drept creanţă.
 Beneficiul aferent unei pierderi fiscale care poate fi transferată
într-o perioadă anterioară pentru a recupera impozitul curent al unei
perioade anterioare trebuie recunoscut drept creanţă.
Atunci când o pierdere fiscală este folosită pentru a recupera
impozitul curent al unei perioade anterioare, o entitate recunoaşte
beneficiul drept creanţă în acea perioadă în care apare pierderea
fiscală, deoarece există probabilitatea ca beneficiul să fie generat
pentru entitate şi să poată fi evaluat în mod credibil.

Recunoaşterea datoriilor şi a creantelor privind impozitul amânat

Ø Diferenţe temporare impozabile

O datorie privind impozitul amânat trebuie recunoscută pentru toate
diferenţele temporare impozabile, cu excepţia măsurii în care datoria
privind impozitul amânat rezultă din:
(a) recunoaşterea iniţială a fondului comercial; sau
(b) recunoaşterea iniţială a unui activ sau a unei datorii într-o
tranzacţie care:
• nu reprezintă o combinare de întreprinderi; şi
• la momentul realizării tranzacţiei nu afectează nici profitul
contabil, nici profitul impozabil (pierderea fiscală).
În mod inerent, la recunoaşterea unui activ, valoarea sa contabilă
va fi recuperată sub forma beneficiilor economice pe care le va obţine
entitatea în perioadele viitoare.

Atunci când valoarea contabilă a activului depăşeşte baza sa

fiscală, suma beneficiilor economice impozabile va depăşi valoarea
care va fi permisă sub forma deducerilor în scopuri fiscale. Această
diferenţă reprezintă o diferenţă temporară impozabilă, iar obligaţia de
a plăti impozitele pe profitul rezultat în perioadele viitoare reprezintă
o datorie privind impozitul amânat. Pe măsură ce entitatea
recuperează valoarea contabilă a activului, diferenţa temporară
impozabilă se va relua şi entitatea va avea profit impozabil. Acest
lucru va face posibilă generarea de beneficii economice de către
entitate sub formă de plăţi reprezentând impozite.
Ø Diferenţe temporare deductibile
O creanţă privind impozitul amânat trebuie să fie recunoscută pentru
toate diferenţele temporare deductibile în măsura în care este
probabil să fie disponibil un profit impozabil faţă de care să poată fi
utilizată diferenţa temporară deductibilă, cu excepţia cazului în care
creanţa privind impozitul amânat apare din recunoaşterea iniţială a
unui activ sau a unei datorii într-o tranzacţie care:
a) nu reprezintă o combinare de întreprinderi; şi
b) la momentul realizării tranzacţiei nu afectează nici profitul
contabil, nici profitul impozabil (pierderea fiscală).
Totuşi, pentru diferenţele temporare deductibile asociate
investiţiilor în filiale, sucursale şi entităţi asociate şi intereselor în
asocierile în participaţie, o creanţă privind impozitul amânat trebuie
recunoscută.
Este inerent în recunoaşterea unei datorii ca valoarea contabilă să
fie decontată în perioadele viitoare prin intermediul unei ieşiri de
resurse din entitate, ieşire care încorporează beneficii economice.
Când resursele ies din entitate, o parte sau totalitatea valorii lor
este deductibilă pentru determinarea profitului impozabil al unei
perioade ulterioare perioadei în care datoria a fost recunoscută. În
asemenea cazuri, există o diferenţă temporară între valoarea contabilă
a datoriei şi baza sa fiscală. În consecinţă, apare o creanţă privind
impozitul amânat în legătură cu impozitele pe profit care vor fi
recuperabile în perioadele viitoare, atunci când partea respectivă a
datoriei este permisă ca deducere la determinarea profitului
impozabil.
În mod similar, dacă valoarea contabilă a unui activ este mai mică
decât baza sa fiscală, diferenţa duce la apariţia unei creanţe privind
impozitul amânat în legătură cu impozitele pe profit care vor fi
recuperabile în perioadele viitoare.

E. Informaţii de prezentat în situaţiile financiare

Checklist
√ componentele principale ale cheltuielilor cu impozitul trebuie prezentate separat;
√ componentele cheltuielilor cu impozitul pot include:
o cheltuielile cu (veniturile din) impozitul curent;
o orice ajustări recunoscute în cursul perioadei curente sau în perioadele
anterioare pentru impozitul curent;
o valoarea cheltuielilor cu impozitul amânat aferente înregistrării iniţiale şi
reluării diferenţelor temporare;
o valoarea cheltuielilor cu impozitul amânat aferente modificărilor survenite
asupra ratelor de impozitare sau impunerii unor noi impozite, etc.;
√ următoarele informaţii trebuie de asemenea prezentate separat:
o impozitul agregat curent şi amânat aferent elementelor care sunt debitate
sau creditate în capitalurile proprii;
o explicare a relaţiei dintre cheltuielile cu impozitul şi profitul contabil;
o explicare a modificărilor survenite în rata (ratele) de impozitare aplicabilă
(aplicabile) în comparaţie cu perioada contabilă anterioară, etc.;
√ o entitate trebuie să prezinte informaţii despre valoarea unei creanţe privind
impozitul amânat şi despre natura probelor care sprijină recunoaşterea sa,
atunci când:
o utilizarea creanţei privind impozitul amânat depinde de profiturile
impozabile viitoare a căror valoare este mai mare decât cea a profiturilor
apărute în urma reluării diferenţelor temporare impozabile existente; şi
o entitatea a suferit o pierdere fie în perioada curentă, fie în cea precedentă
în cadrul jurisdicţiei fiscale căreia îi este aferentă creanţa privind impozitul
amânat.

F. Aplicaţii practice

1 La 31.12.2010, SC Redial SA a constituit un provizion pentru

garanţii acordate clienţilor în valoare de 2.400 lei. Aceste provizioane
sunt deductibile fiscal pentru suma de 1.700 lei.
Care sunt implicaţiile aplicării IAS 12?

Rezolvare:
Valoare contabilă (VC) a datoriei 2.400
Baza de impozitare = 2.400 – 1.700 = 700
Diferenţă temporară deductibilă = 1.700
 2 În anul 2006 a fost achiziţionat un echipament cu valoarea de
100.000 u.m. care este amortizat folosind metoda de amortizare
lineară de-a lungul perioadei de viaţă utilă estimată de 5 ani; din
punct de vedere fiscal, durata normală de funcţionare stabilită prin
lege este de 4 ani. La doi ani după achiziţie, la 31 decembrie 2008 are
loc retratarea.
Stabiliţi care sunt implicaţiile fiscale conform IAS 12.

Rezolvare:
Amortizarea contabilă anuală 20.000
Amortizarea fiscală anuală 25.000
Situaţia imobilizării corporale la 31.12.2008
Bază contabilă (VC minus amortizare contabilă) = 100.000 - 40.000 =
60.000
Bază fiscală (VC minus amortizare fiscală) = 100.000 - 50.000 =
50.000
Diferenţă temporară impozabilă = 10.000
Datorie totală cu impozitul amânat (16 %6 x diferenţa
= 1.600
temporară impozabilă)
Datorie iniţială cu impozitul amânat -
Cheltuieli cu impozitul amânat = 1.600

Natura operaţiei D C Sume

La momentul retratării SC a recunoscut o Rezultat = Datorie privind 1.600
datorie privind impozitul amânat reportat impozitul amânat

Situaţia imobilizării corporale la 31.12.2009

Bază contabilă (cost istoric minus amortizare contabilă) = 100.000 – 60.000 =
40.000
Bază fiscală (cost istoric minus amortizare fiscală) = 100.000 -75.000 =
25.000

6 Se utilizează cota de impunere pe profit aprobată a fi utilizată în perioada

următoare. În cazul nostru începând cu anul 2005 cota impozitului pe profit conform
O.U.G. nr. 138/2004 de 16 %.
Diferenţă temporară impozabilă = 15.000
Datorie totală cu impozitul amânat (16 % x diferenţa
= 2.400
temporară impozabilă)
Datorie iniţială cu impozitul amânat = 1.600
Datoria cu impozitul amânat ce trebuie înregistrată: = 800
o pe seama capitalurilor proprii 0
o pe seama cheltuielilor 800

Natura operaţiei D C Sume

Înregistrarea datoriei cu impozitul Cheltuieli cu = Datorie privind 800
amânat la 31.12.2009 impozitul amânat impozitul amânat

Situaţia impozitului amânat de-a lungul anilor până la stingerea

diferenţelor temporare se prezintă astfel:
Anul 2008 2009 2010 2011
Valoarea contabilă la sfârşitul anului 60.000 40.000 20.000 -
Baza fiscală 50.000 25.000 - -
Diferenţa temporară impozabilă 10.000 15.000 20.000 -
Datorie totală cu impozitul amânat 1.600 2.400 3.200 -
Datorie iniţială cu impozitul amânat - 1.600 2.400 3.200
Cheltuiala cu impozit amânat 1.600 800 800 (3.200)
(Venit din impozitul amânat)

3
La 31.12.2010 în condiţiile aplicării tratamentului contabil de
bază din IAS 16 şi a duratelor de viaţă prevăzute de Legea 15/2010,
valoarea unui echipament stabilită la inventariere era de 100.000 lei.
iar costul istoric minus amortizarea acumulată la data bilanţului.
120.000 lei. Se constituie o ajustare pentru deprecierea mijlocului fix
de 20.000 lei. Care sunt implicaţiile fiscale conform IAS 12?

Rezolvare:
Aferent acestei ajustări se înregistrează o creanţă privind impozitul = 16 % x
amânat determinată prin aplicarea cotei de impozit pe profit 20.000 =
prevăzută pentru perioadele următoare 3.200
Valoare contabilă netă a echipamentului 100.000
Valoare impozabilă 120.000
Diferenţa deductibilă 20.000
Creanţa totală cu impozitul amânat 3.200
Creanţa iniţială cu impozitul amânat 0
Venit din impozitul amânat 3.200

Natura operaţiei D C Sume

Înregistrarea creanţei cu Creanţă privind = Venituri din 3.200
impozitul amânat impozitul amânat impozitul amânat

4
Se achiziţionează o fabrică la 1.01.2010, cost de achiziţie
500.000.000 lei, durata de viaţă estimată 10 ani, iar amortizarea se
deduce fiscal pe 8 ani. Impozitul pe profit este 25%. Valoarea
reziduală este estimată ca nesemnificativă. Daca fabrica se vinde în
2011, la o valoare peste cost, amortizarea fiscală se va anula, iar
câştigul se va impozita cu 30%. Vânzarea se face la 700.000.000 lei.
Care sunt implicaţiile fiscale conform IAS 12?

Rezolvare:
Amortizarea contabilă anuală 50.000.000
Amortizarea fiscală anuală 62.500.000
Calculul bazei de impozitare si a diferenţelor temporare
Bază contabilă (VC minus amortizare contabilă) = = 500.000.000 - 50.000.000 =
VNC 450.000.000
Bază fiscală (VC minus amortizare fiscală) = BI = 500.000.000 - 62.500.000 =
437.500.000
Diferenţă temporară impozabilă = DT = 12.500.000
Calculul şi recunoşterea datoriilor/activelor privind impozitul amânat
Datorie totală cu impozitul amânat (% impozit x
= 3.125.000
diferenţa temporară impozabilă)
Datorie iniţială cu impozitul amânat 0
Cheltuieli cu impozitul amânat = 3.125.000
Natura operaţiei D C Sume
 Înregistrarea datoriei cu Cheltuieli cu = Datorie privind 3.125.000
impozitul amânat impozitul amânat impozitul amânat

Recunoaşterea în contul de profit şi pierdere sau în bilanţ a mişcărilor

dintre soldul iniţial şi soldul final al impozitului amânat (mii lei).
Data Valoarea BI DT Impozit amânat Variaţia în anul
bilanţieră VNC (datorie) respectiv
31.12.2010 450.000 437.500 12.500 3.125 3.125
31.12.2011 400.000 375.000 25.000 6.250 3.125
31.12.2012 350.000 312.000 37.500 9.375 3.125
31.12.2013 300.000 250.000 50.000 12.500 3.125
31.12.2014 250.000 187.000 62.500 15.625 3.125
31.12.2015 200.000 125.000 75.000 18.750 3.125
31.12.2016 150.000 62.500 87.500 21.875 3.125
31.12.2017 100.000 ∅ 100.000 25.000 (12.500)
31.12.2018 500.000 ∅ 50.000 12.500 (12.500)
31.12.2019 ∅ ∅ ∅ ∅ ∅

În contul de profit şi pierdere vom avea:

Natura operaţiei D C Sume
Înregistrarea în perioada 2010-2016 a Cheltuieli cu = Datorie 3.125.000
datoriei cu impozitul amânat impozitul privind
amânat impozitul
amânat
Înregistrarea în perioada 2017 - 2019 a Creanţă = Venituri din 12.500.000
creanţei cu impozitul amânat => privind impozitul
reducerea cheltuielilor (sau degajarea de impozitul amânat
venituri) privind impozitul amânat amânat

Când se realizează vânzarea în 2011 la un preţ de 700.000.000 lei

se impune:
Calculul bazei de impozitare si a diferenţelor temporare
Amortizarea fiscală reintegrată (amortizarea
= 62.500.000 x 2 = 125.000.000
fiscală/an x 2 ani)
Impozit amânat = (Încasari – VC) x 30% + = (700.000.000 – 500.000.000) x
Amortizarea fiscală reintegrată x 25% 30% + 125.000.000 x 25% =
91.250.000

Natura operaţiei D C Sume

Înregistrarea datoriei cu Cheltuieli cu = Datorie privind 91.250.000
impozitul amânat impozitul amânat impozitul amânat

Testarea cunoştinţelor

1. O întreprindere a înregistrat în contul de profit şi pierdere

cheltuieli cu provizioanele pentru penalităţi de întârziere la plata
datoriilor către bugetul statului, în sumă de 2.000.000. In scopuri
fiscale, aceasta datorie nu este deductibilă niciodată. Cota impozitului
pe profit este de 16%.
a) diferenţele temporare sunt de 2.000.000.;
b) diferenţele temporare sunt 0;
c) diferenţele temporare sunt de 320.000.

2. Diferenţele temporare impozabile apar în următoarele situaţii:

a) dacă valoarea contabilă a unui activ > baza de impozitare a
activului respectiv;
b) dacă valoarea contabilă a unei datorii > baza de impozitare a
datoriei respective;
c) dacă valoarea contabilă a unui activ < baza de impozitare a
datoriei respective.

3. Diferenţele temporare deductibile apar în următoarele situaţii:

a) dacă valoarea contabilă a unui activ > baza de impozitare a
activului respectiv;
b) dacă valoarea contabilă a unei datorii > baza de impozitare a
datoriei respective;
c) dacă valoarea contabilă a unei datorii < baza de impozitare a
datoriei respective.
4. Baza fiscală a unei datorii este :
a) valoarea sa contabilă, minus orice sumă care va fi deductibilă în
scopuri fiscale de acea datorie în perioadele contabile viitoare;
b) se poate estima doar dacă entitatea se află în perioadă cu exces de
cheltuieli raportat la veniturile înregistrate;
c) valoarea sa contabilă, fără a fi influenţată de alte sume ce vor fi
deductibile în scopuri fiscale legat de acea datorie în perioadele
contabile viitoare.

5. În cazul veniturilor care sunt încasate în avans, baza fiscală a

datoriei astfel rezultate este :
a) valoarea sa contabilă, minus valoarea veniturilor ce vor fi
impozabile în perioadele viitoare;
b) valoarea sa contabilă, fără a fi influenţată de alte sume ce vor fi
impozabile în scopuri fiscale legat de acea datorie în perioadele
contabile viitoare;
c) valoarea sa contabilă, minus valoarea veniturilor ce nu vor fi
impozabile în perioadele viitoare.

4.5. STANDARDUL INTERNAŢIONAL DE

CONTABILITATE 37 „Provizioane, datorii
contingente şi active contingente”

A. Ce urmăreşte IAS 37?

IAS 37 asigură aplicarea unor criterii de recunoaştere şi baze de evaluare

adecvate provizioanelor, datoriilor contingente şi activelor contingente şi
prezentarea unor informaţii suficiente în cadrul notelor, care să le permită
utilizatorilor să înţeleagă natura, plasarea în timp şi valoarea acestora. Data
intrării în vigoare: perioade care încep la sau după 1 iulie 1999. La 30 iunie
2005, IASB a emis un proiect revizuit ce vizează modificări substanţiale.
Interpretare aferentă: IFRIC 1 Modificări în ceea ce priveşte scoaterea din
circulaţie, rambursările şi pasivele similare; IFRIC 5 Drepturi privind interesele
apărute din scoaterea din circulaţie, rambursările şi fondurile de mediu; IFRIC 6
Pasive rezultate din participarea pe o piaţă specifică - deşeuri de echipamente
electronice si electrice.
B. Când se aplică IAS 37?

Prezentul standard trebuie aplicat de toate entităţile în

contabilizarea provizioanelor, datoriilor contingente şi activelor
contingente, cu excepţia:
§ celor rezultate din contracte cu titlu executoriu, cu excepţia
contractelor oneroase; şi instrumentelor financiare (inclusiv
garanţiilor) care se află sub incidenţa IAS 39. Prezenta normă nu
se aplică contractelor cu titlu executoriu, cu excepţia cazului în
care sunt contracte oneroase;
§ celor rezultate din activitatea entităţilor de asigurări în relaţia cu
clienţii asiguraţi; sau
§ celor care constituie obiectul altor standarde.

C. Concepte cheie

Provizionul este o datorie cu exigibilitate (scadenţă) incertă

şi/sau valoare nesigură. Datoriile de această natură se disting de alte
datorii prin prisma faptului că există o incertitudine asupra
momentului şi/sau valorii cheltuielilor viitoare necesare pentru
stingerea acestora.

Datoria este o obligaţie prezentă a entităţii care rezultă din

evenimente trecute şi a cărei stingere se aşteaptă să dea naştere unei
ieşiri de resurse care încorporează beneficii economice aferente
entităţii.
Un eveniment angajat este un eveniment care generează, fie o
obligaţie legală, fie o obligaţie implicită, care trebuie onorate.
Obligaţia legală este obligaţia care rezultă dintr-un contract, din
legislaţie sau din alt efect al legii (dispoziţii ale tribunalelor).
Obligaţia implicită este obligaţia care rezultă din acţiunile unei
entităţi în cazul în care prin stabilirea unei practici anterioare, prin
politica scrisă a firmei sau printr-o declaraţie specifică, entitatea a
indicat partenerilor săi că îşi asumă şi că va onora anumite
responsabilităţi.
 Datoria contingentă (eventuală) este o obligaţie posibilă
(potenţială), apărută ca urmare a unor evenimente trecute şi a cărei
existenţă va fi confirmată numai de apariţia sau neapariţia unuia sau
multor evenimente viitoare incerte, care nu pot fi în totalitate sub
controlul entităţii sau o obligaţie curentă, apărută ca urmare a unor
evenimente trecute, dar care nu este recunoscută, deoarece: nu este
sigur că vor fi necesare resurse care să încorporaze beneficii
economice pentru stingerea acestei obligaţii ori valoarea obligaţiei nu
poate fi evaluată suficient de credibil (de exemplu: garanţiile
acordate).

Activul contingent (eventual) este un activ posibil care apare

ca urmare a unor evenimente anterioare şi a cărui existenţă va fi
confirmată numai prin apariţia sau neapariţia unuia sau mai multor
evenimente viitoare nesigure, care nu pot fi în totalitate sub controlul
entităţii (de exemplu: o cerere de despăgubire a entităţii, dar care are
un rezultat incert).

Contractul oneros (deficitar) este contractul în care costurile

inevitabile implicate de îndeplinirea obligaţiilor contractuale depăşesc
beneficiile economice estimate a se obţine din respectivul contract.

Restructurarea este un program planificat şi monitorizat de

conducere, care modifică semnificativ, fie sfera activităţii realizată de
entitate, fie modalitatea în care este condusă activitatea.

Atenţie!!!
Este bine să se facă distincţia între:
(a) provizioane – care sunt recunoscute ca datorii (presupunând
că se poate face o estimare credibilă) deoarece ele constituie
obligaţii curente şi este probabil că, pentru decontarea
obligaţiilor, va fi necesară o ieşire de resurse încorporând
beneficii economice ; şi
(b) datorii contingente – care nu sunt recunoscute ca datorii,
deoarece sunt:
 - obligaţii potenţiale = este nevoie să se confirme dacă
entitatea are o obligaţie curentă care ar putea genera o
ieşire de resurse încorporând beneficii economice; sau
- obligaţii curente care nu îndeplinesc criteriile de
recunoaştere din standard (deoarece fie nu este probabil
ca pentru decontarea obligaţiei să fie necesară o ieşire de
resurse încorporând beneficii economice, fie nu poate fi
realizată o estimare suficient de credibilă a valorii
obligaţiei).
În sens larg, toate provizioanele sunt contingente, deoarece sunt
incerte din punctul de vedere al plasării în timp sau valorii lor.
Cu toate acestea, în standard, termenul "contingent" este folosit
pentru datoriile şi activele care nu sunt recunoscute, deoarece
existenţa lor va fi confirmată doar de apariţia sau neapariţia unuia
sau mai multor evenimente viitoare incerte, care nu sunt în totalitate
controlate de entitate. De asemenea, termenul "datorie contingentă"
este utilizat pentru datoriile care nu îndeplinesc criteriile de
recunoaştere.

Distincţia între provizioane şi datorii contingente

Atunci când, ca urmare a unor evenimente anterioare, se poate înregistra o ieşire de resurse ce
încorporează beneficiiie economice pentru stingerea unei: (a) obligaţii curente; sau (b) a unei
posibile obligaţii a cărei existenţă va fi confirmată numai de apariţia sau neapariţia unuia sau mai
multor evenimente viitoare incerte care nu se află în totalitate sub controlul entităţii.
Există o obligaţie posibilă sau
Există o obligaţie posibilă sau o
Există o obligaţie curentă care o obligaţie curentă care ar
obligaţie curentă, dar
probabil necesită o ieşire de putea să necesite o ieşire de
probabilitatea unei ieşiri de
resurse. resurse, însă este probabil că
resurse este îndepărtată.
acest lucru nu se va întâmpla.
=> Se recunoaşte un => Nu se recunoaşte nici un => Nu se recunoaşte nici un
provizion (par. 14). provizion (par. 27). provizion (par. 27).
=> Este necesară
Este necesară prezentarea de => Nu este necesară
prezentarea de informaţii
informaţii referitoare la datoria prezentarea de informaţii
referitoare la provizion (par.
contingenţă (par. 86). (par.86).
84 şi 85).
O datorie contingentă apare, de asemenea, în cazul foarte rar în care
există o datorie ce nu poate fi recunoscută din cauza faptului că nu
poate fi evaluată corespunzător. În această situaţie, este necesară
prezentarea de informaţii referitoare la datoria contingentă.

Prezentarea activelor contingente

În cazul în care, ca urmare a unor evenimente anterioare, există un activ posibil a
cărui existenţă va fi confirmată numai de apariţia sau neapariţia unuia sau mai
multor evenimente viitoare incerte care nu se află în totalitate sub controlul entităţii.
Intrările de beneficii Intrările de beneficii Intrările nu sunt
economice sunt economice sunt probabile, probabile.
sigure, dar nu sunt sigure.
Activul nu este un Nu se recunoaşte nici un Nu se recunoaşte nici un
activ contingent (par. activ (par. 31). activ (par. 31).
33).
Este necesară prezentarea Nu este necesară
de informaţii (par.89). prezentarea de informaţii
(par. 89).

D. Tratamente contabile recomandate

Un provizion va fi recunoscut în contabilitate atunci, şi numai

atunci, când:
- o entitate are o obligaţie curentă (legală sau implicită) generată de
un eveniment trecut;
- este probabil (există mai multe şanse de a se realiza decât de a nu
se realiza) ca o ieşire de resurse care să afecteze beneficiile
economice să fie necesară pentru a onora obligaţia respectivă; şi
- poate fi realizată o estimare credibilă a valorii obligaţiei.
Standardul precizează că numai în cazuri foarte rare nu este
posibilă o estimare credibilă a acesteia.

Obligaţia implicită este definită ca fiind acea obligaţie

rezultată din activitatea unei entităţi în cazul în care:
- prin stabilirea unei practici anterioare, printr-o politică făcută
publică a firmei sau printr-o declaraţie suficient de specifică,
entitatea a indicat partenerilor că îşi asumă anumite
responsabilităţi; şi
- ca rezultat, entitatea a indus partenerilor ideea că îşi va onora
acele responsabilităţi.
În cazuri rare, de exemplu, în situaţia unui proces, s-ar putea să
nu reiasă clar dacă există o anumită obligaţie curentă. În aceste
situaţii, un eveniment trecut poate genera o obligaţie prezentă dacă,
luând în considerare toate dovezile disponibile, este probabil să existe
o obligaţie curentă la data bilanţului.

O entitate recunoaşte un provizion pentru o obligaţie prezentă

dacă sunt îndeplinite şi alte criterii de recunoaştere, specificate mai
sus. Dacă este mai probabil să nu existe decât să existe o obligaţie
prezentă, entitatea va raporta o datorie contingentă, cu excepţia
situaţiei în care este eliminată posibilitatea unei ieşiri de resurse
generatoare de beneficii economice.
Suma înregistrată ca provizion trebuie să constituie cea mai bună
estimare a plăţilor necesare pentru stingerea obligaţiei curente la
data bilanţului, cu alte cuvinte, suma pe care o entitate ar plăti-o în
mod normal la data bilanţului pentru a stinge obligaţia sau pentru a o
transfera unui terţ la acel moment.
IAS 37 solicită entităţii ca în procesul de evaluare a provizionului:
• să ia în considerare riscurile şi incertitudinile. Totuşi,
incertitudinile nu justifică crearea unor provizioane excesive sau
supraevaluarea deliberată a obligaţiilor;
• să actualizeze provizioanele în situaţiile în care efectul valorii-
timp a banilor este semnificativ, folosind o rată (sau rate) de
actualizare, înainte de impozitare, care să reflecte evaluările
curente pe piaţă ale valorii-timp a banilor şi acele riscuri
specifice obligaţiei care nu au fost reflectate în estimarea cea
mai bună a cheltuielilor. În cazul în care se utilizează
actualizarea, creşterea provizionului din cauza trecerii timpului
este recunoscută ca o cheltuială cu dobânda;
 • să ia în considerare evenimentele viitoare, cum ar fi modificări
ale legislaţiei sau de ordin tehnologic, în cazul în care există
suficiente dovezi obiective că acestea vor apărea; şi
• să nu ia în considerare câştigurile din cedarea preconizată a
unor active, chiar dacă aceste cedări preconizate sunt strâns
corelate cu evenimentul generator al provizionului.
O entitate poate aştepta rambursarea parţială sau integrală a
cheltuielilor aferente decontării unui provizion (de exemplu, prin
contracte de asigurare, clauze de indemnizare sau garanţia acordată
de furnizori).
Modificări ale provizioanelor
Provizioanele trebuie revizuite la fiecare dată a bilanţului şi ajustate
pentru a reflecta cea mai bună estimare curentă. În cazul în care nu
mai este probabil că, pentru decontarea obligaţiei, va fi necesară o
ieşire de resurse încorporând beneficii economice, provizionul trebuie
reluat.
În cazul în care provizioanele sunt actualizate, valoarea contabilă
a unui provizion creşte în fiecare perioadă pentru a reflecta trecerea
timpului. Această creştere este recunoscută drept cost al îndatorării.
În cazul în care efectul valorii-timp a banilor este semnificativ,
valoarea unui provizion trebuie să reprezinte valoarea actualizată a
cheltuielilor estimate a fi necesare pentru decontarea obligaţiei.
Utilizarea provizioanelor
Un provizion trebuie utilizat numai pentru cheltuielile pentru care a
fost recunoscut iniţial.
Numai cheltuielile aferente provizionului iniţial pot fi acoperite
din provizion. Acoperirea unor cheltuieli dintr-un provizion care a
fost recunoscut iniţial pentru alt scop ar ascunde impactul a două
evenimente diferite.

APLICAREA REGULILOR DE RECUNOAŞTERE ŞI EVALUARE

Rambursările
O entitate trebuie:
 • să recunoască o rambursare atunci, şi numai atunci, când este
sigură că aceasta se va efectua, în condiţiile în care entitatea îşi
onorează obligaţia. Suma recunoscută ca rambursare nu
trebuie să depăşească valoarea provizionului; şi
• să recunoască suma rambursată ca pe un activ separat. În
contul de profit şi pierdere, cheltuiala aferentă unui provizion
poate fi prezentată după ce a fost scăzută valoarea recunoscută
a rambursării.
Provizioanele trebuie reanalizate la data fiecărui bilanţ şi trebuie
ajustate, astfel încât să reflecte cea mai bună estimare curentă. În
cazul în care nu mai este probabil ca ieşiri de resurse care să afecteze
beneficiile economice să fie necesare pentru stingerea obligaţiei,
provizionul trebuie anulat.
Provizioanele vor fi utilizate numai pentru cheltuielile pentru care
au fost iniţial constituite.
Standardul explică modul în care se vor aplica cerinţele generale
de recunoaştere şi evaluare în trei cazuri specifice: pierderi viitoare
din exploatare; contracte oneroase; şi restructurări.

Nu trebuie recunoscute provizioanele pentru pierderi viitoare din

activitatea de exploatare. Previzionarea unor astfel de pierderi indică
faptul că anumite active de exploatare pot fi depreciate. În acest caz,
entitatea testează aceste active pentru depreciere conform IAS 36.
Dacă o entitate are un contract oneros, obligaţia curentă rezultată
din contract trebuie recunoscută şi evaluată ca provizion. Contractul
oneros este acela în care costurile inevitabile implicate de îndeplinirea
obligaţiilor contractuale depăşesc beneficiile economice estimate a se
obţine din respectivul contract.

Restructurările
Un provizion aferent costurilor de restructurare este recunoscut
numai dacă sunt îndeplinite criteriile generale de recunoaştere pentru
provizioane. În acest context, apare o obligaţie de restructurare numai
în cazul în care o entitate:
• dispune de un plan oficial detaliat pentru restructurare, care să
stipuleze cel puţin:
 (i) activitatea sau partea de activitate la care se referă;
(ii) principalele locaţii afectate de planul de restructurare;
(iii) numărul aproximativ de angajaţi care vor primi compensaţii
pentru încetarea activităţii, distribuţia şi posturile acestora;
(iv) cheltuielile implicate; şi
(v) data la care se va implementa planul de restructurare; şi
• cei afectaţi au motive să creadă că restructurarea va fi realizată
prin demararea implementării respectivului plan de restructurare
sau prin comunicarea principalelor caracteristici ale acestuia celor
care vor fi afectaţi de procesul de restructurare.

Decizia de restructurare luată de conducere sau de consiliu nu

implică o obligaţie implicită la data bilanţului decât dacă entitatea,
înainte de data bilanţului:
• a demarat implementarea planului de restructurare; sau
• a comunicat planul de restructurare celor care urmează a fi
afectaţi într-un mod suficient de specific pentru a genera
convingerea acestora că entitatea va proceda la restructurare.
În cazul în care restructurarea implică vânzarea unei unităţi de
producţie, nu apare nici o obligaţie aferentă vânzării până în
momentul în care entitatea nu s-a angajat la vânzare, de exemplu,
când există o cerere legată de un acord de vânzare.
Provizionul aferent restructurării trebuie să includă numai
cheltuielile directe rezultate din restructurare, care trebuie să
îndeplinească simultan următoarele condiţii:
- să fie determinate în exclusivitate de restructurare; şi
- nelegate de activităţile obişnuite ale entităţii.
Astfel, provizioanele pentru restructurare - nu includ costuri
precum: recalificarea sau redistribuirea personalului permanent,
marketingul sau investiţiile în noi sisteme şi reţele de distribuţie.

Evenimente care se pot circumscrie definiţiei restructurării:

(a) vânzarea sau încetarea activităţii unei părţi a afacerii;
(b) închiderea sediilor dintr-o ţară sau regiune sau mutarea activităţilor dintr-o ţară
sau regiune în alta;
(c) modificări ale structurii de conducere precum eliminarea unui nivel de conducere;
(d) reorganizări fundamentale care au un efect semnificativ asupra naturii şi
obiectului principal al activităţilor entităţii.

Conform definiţiei date de IAS 37 datoriei contingente, o entitate

nu trebuie să o recunoască. Entitatea poate prezenta informaţii
referitoare la o datorie contingentă, cu excepţia cazului în care
posibilitatea unei ieşiri de resurse care să încorporeze beneficiile
economice este îndepărtată.
De asemenea, o entitate nu trebuie să recunoască un activ
contingent. Un activ contingent trebuie prezentat în cazul în care este
probabilă apariţia unei intrări de beneficii economice. În cazul în care
realizarea unui venit este sigură, activul aferent nu este un activ
contingent şi este adecvată recunoaşterea lui.

E. Informaţii de prezentat în situaţiile financiare

Checklist
ü Pentru fiecare clasă de provizioane, o entitate trebuie să prezinte:
(a) valoarea contabilă la începutul şi la sfârşitul perioadei;
(b) provizioanele suplimentare constituite în cursul perioadei, inclusiv majorările
provizioanelor existente;
(c) sumele utilizate (cheltuieli suportate şi deduse din provizioane) în cursul perioadei;
(d) sumele neutilizate şi reluate în cursul perioadei; şi
(e) creşterea din cursul perioadei a valorii actualizate datorită trecerii timpului şi efectul
oricărei modificări a ratei de actualizare.
ü Nu sunt necesare informaţii comparative.
ü Cu excepţia cazului în care posibilitatea ca, pentru decontarea obligaţiei, să fie necesară o
ieşire de resurse este redusă, o entitate trebuie să prezinte, pentru fiecare clasă de datorii
contingente, la data bilanţului, o scurtă descriere a naturii datoriei contingente şi, după caz:
(a) o estimare a efectelor sale financiare, realizată conform IAS 37;
(b) o indicaţie a incertitudinilor privind suma sau plasarea în timp a oricărei ieşiri de
resurse; şi
(c) posibilitatea oricărei rambursări.
 F. Aplicaţii practice

1
KLM a pierdut bagajul unei persoane la un zbor de la
Amsterdam la Bucureşti. Tratatul de la Varşovia care reglementează
călătoria cu avionul a fixat suma cu care va fi despăgubită o persoană
la 50$/kg. În aceeaşi zi compania a pierdut bagajul unei alte persoane
la un zbor între Amsterdam şi Londra. Uniunea Europeană a renunţat
la clauza compensaţiei fixe din Tratatul de la Varşovia şi suma
revendicată este necunoscută, dar KLMn estimează o valoare de 100 $
/kg. Care este tratamentul contabil recomandat de IAS 37 în situaţia
în care în ambele cazuri KLMn a acceptat responsabilitatea pentru
pierderea bagajului?

Rezolvare:
Primul caz va fi recunoscut ca o datorie diversă, al doilea ca un
provizion. Diferenţa constă în faptul că pentru provizioane cerinţele
de prezentare cuprind: faptul că situaţiile financiare conţin o
estimare, şi detalii ale incertitudinii care să permită unui utilizator să
înţeleagă estimarea făcută.

2
SC AlfaTech garantează un credit contractat de întreprinderea
Burgas în cursul exerciţiului 2009. Situaţia financiară a întreprinderii
Burgas este considerată bună, având în vedere ultimii ani. În
exerciţiul financiar 2010, situaţia financiară a entităţii Burgas se
deteriorează, iar de la 30 octombrie 2010, aceasta nu-şi mai poate
rambursa ratele scadente.
Care este situaţia prezentată de întreprinderea AlfaTech?

Rezolvare:
31.12.2009 § există o obligaţie curentă generată de un eveniment anterior -
garanţia care generează o obligaţie legală;
§ nu este probabilă vreo ieşire de resurse, deoarece situaţia
financiară a SC Burgas este bună;
 § provizionul nu este recunoscut, garanţia fiind prezentată ca o
datorie eventuală (în notele la situaţiile financiare).
31.12.2010 § există o obligaţie curentă generată de un eveniment anterior:
garanţia care generează o obligaţie legală;
§ este probabil că ieşiri de resurse vor fi necesare pentru stingerea
obligaţiei: situaţia firmei debitoare s-a înrăutăţit;
§ provizionul va fi recunoscut pentru cea mai bună estimare a
obligaţiei.

3
Un producător oferă garanţie la produsele vândute. Prin
contractul de vânzare, producătorul se angajează să remedieze, prin
reparare sau înlocuire, produsele la care apar defecte de fabricaţie
timp de trei ani de la data vânzării. Pe baza experienţei anterioare, se
consideră că este probabil (şanse mai mari de a se realiza decât de a
nu se realiza) să existe în perioada de garanţie unele solicitări.

Rezolvare:
Obligaţia curentă generată de un eveniment anterior care obligă este
vânzarea produsului cu perioadă de garanţie, fapt care generează o
obligaţie legală. O ieşire de resurse care încorporează beneficiile
economice pentru stingerea obligaţiei este probabilă pentru garanţie
în ansamblu. Deci se va recunoaşte un provizion la cea mai bună
estimare a costurilor necesare remedierii, în condiţiile garanţiei, a
produselor vândute înainte de data bilanţului.
Estimarea costurilor are în vedere experienţa unor tranzacţii similare
şi, în unele cazuri, rapoarte elaborate de experţi independenţi.
În plus, elementele luate în calcul includ şi orice probe furnizate de
evenimente apărute ulterior datei bilanţului, dar înainte de semnarea
şi depunerea acestora.

4
O entitate vinde produse însoţite de un certificat de garanţie
prin care clienţilor le sunt acoperite costurile de reparaţie a oricăror
defecte de fabricaţie descoperite în primele şase luni de la data
cumpărării. Dacă la toate produsele vândute s-ar găsi defecte minore,
costurile de reparaţie s-ar ridica la 1 milion. Dacă la toate produsele
vândute s-ar găsi defecte majore, costurile de reparaţie s-ar ridica la 4
milioane. Experienţa anterioară şi previziunile entităţii arată că,
pentru anul următor, 75% dintre produsele vândute nu vor avea
defecte, 20% vor avea defecte minore, iar 5% defecte majore. În
conformitate cu IAS 37, entitatea evaluează probabilitatea unei ieşiri
de resurse pentru decontarea tuturor obligaţiilor de garanţie.
Care este valoarea aşteptată a costului reparaţiilor? Dar tratamentul
contabil aferent?

Rezolvare:
Valoarea aşteptată a = (75 % * 0) + (20% * 1.000.000) + (5% * 4.000.000) =
costului reparaţiilor 400.000

Natura operaţiei D C Sume

Înregistrare Cheltuieli de exploatare = Provizioane pentru garanţii 400.000
provizion privind provizioanele acordate clienţilor

Testarea cunoştinţelor

1. La momentul vânzării, un fabricant acordă garanţii cumpărătorilor

produsului său. Fabricantul se angajează să repare sau să
reînlocuiască produsul. Deci, ce va trebui să înregistreze în
contabilitate acest fabricant?
a) să constate un activ contingent (eventual);
b) să constate un pasiv contingent (eventual);
c) să contabilizeze un provizion bazat pe estimare.

2. În 15 decembrie a anului N, Consiliul de Administraţie a unei

entităţi a decis închiderea unei divizii. Înainted de data închiderii - 31
decembrie N, decizia nu a fost încă comunicată persoanelor
răspunzătoare şi nu a fost luată nici o măsură în acest sens. Va trebui?
a) să se constate un activ contingent (eventual);
b) să se constate un pasiv contingent (eventual);
c) să se contabilizeze un provizion bazat pe estimare.
3. Cum definiţi cel mai bine obligaţia implicită ?
a) o obligaţie care decurge dintr-un contract;
b) o obligaţie care decurge din acţiunea unei entităţi care a indicat
terţilor săi prin practicile trecute că va asuma anumite
responsabilităţi;
c) o obligaţie care decurge din dispoziţii legale sau reglementare.

4. În ce situaţie, conform IFRS trebuie să se constate un pasiv

contingent şi să se furnizeze o informaţie în anexă ?
a) există o obligaţie potenţială sau o obligaţie actuală care probabil
nu va impune o ieşire de resurse?;
b) există o obligaţie actuală care probabil impune o ieşire de
resurse?;
c) există o obligaţie potenţială sau o obligaţie actuală pentru care
probabilitatea ieşirii de resurse este scăzută.

5. Ce tip de cheltuială nu poate face obiectul unui provizion pentru

restructurare?
a) o pierdere asupra unui contract în curs trebuie provizionată de
îndată ce aceasta devine probabilă;
b) costurile de restructurare rezultând dintr-o obligaţie a entităţii
vis-a vis de terţi, având ca bază decizia luată de organul
competent, materializată înainte de data închiderii prin anunţarea
deciziei către terţi şi cu condiţia ca entitatea să nu aştepte
echivalent din partea acestora;
c) pierderile din exploatare viitoare.
 Cap. V

ASPECTE CONTABILE CONEXE ÎNTOCMIRII

SITUAŢIILOR FINANCIARE CONFORM
IAS/IFRS

5.1. STANDARDUL INTERNAŢIONAL DE

CONTABILITATE 1 „Prezentarea situaţiilor
financiare”

A. Ce urmăreşte IAS 1?

IAS 1 prescrie baza pentru prezentarea situațiilor financiare cu scop general,

pentru a asigura comparabilitatea atât cu situațiile financiare ale entității pentru
perioadele precedente, cât și cu situațiile financiare ale altor entități prevăzând
dispoziții generale pentru prezentarea situațiilor financiare, orientări pentru
structura acestora și dispoziții minime privind conținutul lor. Data intrării în
vigoare: pentru versiunea revizuită în 2007 perioade anuale care încep la sau
după 1 ianuarie 2009, aplicarea anterioară este permisă. Înlocuieşte IAS 1
versiunea 2003 de la data aplicării. În mai 2010, a fost emis un proiect revizuit
privind modificarea IAS 1 cu privire la modalităţile de prezentare a profitului
global (comprehensive income). Interpretare aferentă: SIC 27 Evaluarea
substanţei tranzacţiilor care iau forma juridică a unui contract de leasing; IFRIC
17 Distribuire de active non monetare către acţionari (ne-adoptat de UE); SIC 29,
Prezentare - Acorduri privind concesiunea de servicii.

B. Când se aplică IAS 1?

IAS 1 trebuie aplicat tuturor situaţiilor financiare cu scop general

întocmite şi prezentate în conformitate cu IFRS. Situaţiile financiare
cu scop general sunt acelea menite să satisfacă nevoile utilizatorilor
care nu se află în poziţia de a impune entităţii să întocmească
rapoarte adaptate nevoilor lor specifice de informaţii. Prezentul
standard nu se aplică structurii şi conţinutului unor situaţii financiare
interimare simplificate (conform IAS 34 Raportarea financiară
interimară). IAS 1 se aplică în egală măsură tuturor entităţilor,
indiferent dacă trebuie sau nu să întocmească situaţii financiare
consolidate sau individuale (conform definiţiei din IAS 27 Situaţii
financiare consolidate şi individuale).

C. Concepte cheie

Scopul situațiilor financiare

Situaţiile financiare sunt o reprezentare structurată a poziţiei
financiare şi a performanţei financiare a unei entităţi. Obiectivul
situaţiilor financiare cu scop general este de a oferi informaţii despre
poziţia financiară, performanţa financiară şi fluxurile de trezorerie ale
unei entităţi, utile pentru o gamă largă de utilizatori în luarea
deciziilor economice. Situaţiile financiare prezintă, de asemenea,
rezultatele gestiunii resurselor, sarcină încredinţată conducerii
entităţilor. Pentru a atinge acest obiectiv, situaţiile financiare oferă
informaţii despre:
(a) activele;
(b) datoriile;
(c) capitalurile proprii;
(d) veniturile şi cheltuielile, inclusiv câştigurile şi pierderile;
(e) alte modificări în capitalurile proprii; şi
(f) fluxurile de trezorerie ale entităţii.
Aceste informaţii, împreună cu alte informaţii din note, ajută
utilizatorii situaţiilor financiare la estimarea viitoarelor fluxuri de
trezorerie ale entităţii şi, în special, a plasării în timp a apariţiei şi a
gradului de certitudine a acestora.

Componente ale situaţiilor financiare

Un set complet de situaţii financiare conţine:
o situaţie a poziţiei financiare (bilanţul contabil);
o situaţie a veniturilor şi a cheltuielilor (contul de profit şi
pierdere);
situaţie a rezultatului global (nou! Introdus de versiunea din 2007
a IAS 1)
 o situaţie a modificărilor capitalurilor proprii;
o situaţie a fluxurilor de trezorerie; şi
note cuprinzând un rezumat al politicilor contabile semnificative
şi alte note explicative.
Multe entităţi prezintă, în afara situaţiilor financiare, o analiză
financiară efectuată de conducere iar altele prezintă, de asemenea, în
afara situaţiilor financiare, rapoarte şi situaţii cum ar fi rapoartele de
mediu şi situaţiile privind valoarea adăugată, în special în sectoarele
în care factorii de mediu sunt semnificativi şi atunci când angajaţii
sunt consideraţi a fi un grup important de utilizatori. Rapoartele şi
situaţiile prezentate în afara situaţiilor financiare sunt în afara
domeniului de aplicare al IFRS.

Alte definiţii
Imposibilitate: aplicarea unei dispoziţii este imposibilă atunci când
entitatea nu poate să o aplice după ce a făcut toate eforturile
rezonabile în acest sens.
Semnificativ: omisiunile sau declaraţiile eronate ale elementelor
sunt semnificative dacă ar putea, individual sau împreună, să
influenţeze deciziile economice ale utilizatorilor, decizii luate pe baza
situaţiilor financiare. Pragul de semnificaţie depinde de mărimea şi
natura omisiunilor sau erorilor luate în considerare în funcţie de
circumstanţele existente. Mărimea sau natura elementului sau o
combinaţie a acestora ar putea fi factorul determinant.

Notele conţin informaţii suplimentare faţă de cele prezentate în

situaţiile financiare propriu-zise. Notele oferă descrieri narative sau
detalieri ale elementelor prezentate în aceste situaţii şi informaţii
privind elementele care nu îndeplinesc condiţiile pentru a fi
recunoscute în acele situaţii.
Evaluarea măsurii în care o omisiune sau o declaraţie eronată ar
putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor, fiind astfel
semnificativă, necesită luarea în considerare a caracteristicilor acelor
utilizatori. Evaluarea trebuie să ia în considerare modul în care se
preconizează în mod rezonabil că utilizatorii cu astfel de caracteristici
ar putea fi influenţaţi în mod rezonabil în luarea deciziilor economice.
D. Considerente generale

Prezentarea fidelă şi conformitatea cu IFRS

Situaţiile financiare trebuie să prezinte fidel poziţia financiară,
performanţa financiară şi fluxurile de trezorerie ale unei entităţi.
Prezentarea fidelă impune reprezentarea exactă a efectelor
tranzacţiilor, a altor evenimente şi condiţii, în conformitate cu
definiţiile şi criteriile de recunoaştere pentru active, datorii, venituri
şi cheltuieli stabilite în Cadrul contabil conceptual.
O entitate ale cărei situaţii financiare sunt conforme cu IFRS
trebuie să prezinte în note o declaraţie explicită şi fără rezerve privind
această conformitate. Situaţiile financiare nu trebuie descrise ca fiind
conforme cu IFRS decât dacă satisfac toate dispoziţiile acestui set de
standarde. În aproape toate situaţiile se obţine o prezentare fidelă
prin respectarea IFRS aplicabile. De asemenea, o prezentare fidelă
impune unei entităţi:
ü să selecteze şi să aplice politicile contabile conform cu IAS 8;
ü să prezinte informaţii, inclusiv politicile contabile, într-o manieră
care să ofere informaţii relevante, fiabile, comparabile şi
inteligibile;
ü să ofere prezentări suplimentare atunci când respectarea
dispoziţiilor specifice din IFRS este insuficientă pentru a permite
utilizatorilor să înţeleagă impactul anumitor tranzacţii, al altor
evenimente şi condiţii asupra poziţiei financiare şi a performanţei
financiare a entităţii.

Continuitatea activităţii
La întocmirea situaţiilor financiare, conducerea trebuie să evalueze
capacitatea entităţii de a-şi continua activitatea. Situaţiile financiare
trebuie întocmite pe baza continuităţii activităţii, cu excepţia cazului
în care conducerea fie intenţionează să lichideze entitatea sau să
înceteze activitatea, fie nu are o altă alternativă realistă decât să
procedeze astfel. Atunci când situaţiile financiare nu sunt întocmite
pe baza continuităţii activităţii, acest fapt trebuie prezentat, împreună
cu baza de întocmire a situaţiilor financiare şi motivul pentru care
entitatea nu este considerată a fi în situaţia de a-şi continua
activitatea.
Atunci când conducerea evaluează măsura în care prezumţia
continuităţii activităţii este sau nu adecvată, sunt luate în considerare
toate informaţiile disponibile despre viitor, care se întinde pe o
perioadă de cel puţin douăsprezece luni de la data bilanţului, dar fără
a se limita la aceasta.

Contabilitatea de angajamente
O entitate trebuie să îşi întocmească situaţiile financiare folosind
contabilitatea de angajamente, cu excepţia informaţiilor privind
fluxurile de trezorerie.
Atunci când se foloseşte contabilitatea de angajamente,
elementele sunt recunoscute ca active, datorii, capitaluri proprii,
venituri şi cheltuieli, atunci când respectă definiţiile şi criteriile de
recunoaştere pentru acele elemente din Cadrul general.

Consecvenţa prezentării
Prezentarea şi clasificarea elementelor din situaţiile financiare trebuie
menţinute de la o perioadă la alta, cu excepţia cazurilor când: o
entitate modifică prezentarea situaţiilor financiare doar dacă noua
prezentare oferă informaţii fiabile şi dacă este mai relevantă pentru
utilizatorii situaţiilor financiare şi doar dacă este probabilă utilizarea
în continuare a acestei structuri revizuite astfel încât să nu fie afectată
comparabilitatea

Pragul de semnificaţie şi agregarea

Fiecare clasă semnificativă care cuprinde elemente similare trebuie
prezentată separat în situaţiile financiare. Elementele care au naturi
sau funcţii diferite trebuie prezentate separat, cu excepţia cazului în
care nu sunt semnificative.
Dacă un element-rând nu este în mod individual semnificativ,
atunci el este agregat cu alte elemente fie în acele situaţii, fie în note.
Un element care nu este suficient de semnificativ pentru a fi prezentat
separat în situaţiile financiare propriu-zise poate fi totuşi suficient de
semnificativ încât să poată fi prezentat separat în note.
 Compensarea
Activele şi datoriile, precum şi veniturile şi cheltuielile nu trebuie
compensate, cu excepţia cazului în care compensarea este impusă sau
permisă de un standard sau de o interpretare.
Este important ca atât activele şi datoriile, cât şi veniturile şi
cheltuielile să fie raportate separat. Compensarea fie în situaţia
veniturilor şi a cheltuielilor, fie în bilanţ, cu excepţia cazului în care
compensarea reflectă fondul economic al tranzacţiei sau al unui alt
eveniment, limitează capacitatea utilizatorilor atât de a înţelege
tranzacţiile întreprinse, alte evenimente şi condiţii care au apărut, cât
şi de a evalua viitoarele fluxuri de trezorerie ale entităţii.

Informaţii comparative
Atunci când prezentarea sau clasificarea elementelor din situaţiile
financiare se modifică, sumele comparative trebuie reclasificate, cu
excepţia cazului în care acest lucru este imposibil de realizat. Atunci
când valorile comparative sunt reclasificate, o entitate trebuie să
prezinte:
a. natura reclasificării;
b. valoarea fiecărui element sau a fiecărei clase de elemente care
sunt reclasificate; şi
c. motivul reclasificării.

În situaţia în care reclasificarea sumelor comparative este

imposibilă, o entitate trebuie să prezinte:
(a) motivul nereclasificării sumelor; şi
(b) natura ajustărilor care ar fi fost făcute dacă valorile ar fi fost
reclasificate.
Ameliorarea comparabilităţii informaţiei între perioade ajută
utilizatorii să ia decizii economice, în special prin faptul că permite
evaluarea tendinţelor în informaţia financiară în scopul de a face
prognoze.

E. Structura şi conţinutul situaţiilor financiare

Identificarea situaţiilor financiare
Fiecare din componentele situaţiilor financiare trebuie clar
identificate. Mai mult decât atât informaţiile ce vor fi enumerate mai
jos vor fi indicate şi repetate dacă este necesar pentru o mai bună
înţelegere a acestora.

SITUAŢIA POZIŢIEI FINANCIARE (BILANŢUL CONTABIL)

IAS 1 insistă asupra distincţiei dintre elemente curente şi non-
curente.O entitate trebuie să prezinte activele curente şi imobilizate,
precum şi datoriile curente şi pe termen lung, drept clasificări
separate în bilanţ, cu excepţia cazului în care o prezentare bazată pe
lichiditate oferă informaţii fiabile şi mai relevante. Atunci când se
aplică această excepţie toate activele şi datoriile trebuie prezentate la
modul general, în ordinea lichidităţii.
Oricare ar fi metoda de prezentare aplicată, entitatea va trebui să
indice, pentru fiecare element de activ sau de pasiv cuprinzând
sumele pe care ea se aşteaptă să le recupereze sau să le achite înainte
sau după 12 luni după data de închidere a exerciţiului, care este suma
care se aşteaptă să o recupereze sau să o achite după mai mult de 12
luni.
Active curente (circulante)
Un activ trebuie clasificat drept curent atunci când satisface oricare
dintre următoarele criterii:
i. se aşteaptă să fie realizat sau este deţinut în vederea vânzării
sau consumat în cursul normal al ciclului de exploatare al
entităţii;
ii. este deţinut în principal în scopul a fi tranzacţionat;
iii. se aşteaptă a fi realizat în termen de douăsprezece luni de la
data bilanţului; sau
iv. reprezintă numerar sau echivalente de numerar (conform IAS
7), cu excepţia cazului în care este interzisă tranzacţionarea sau
utilizarea sa pentru a deconta o datorie pentru o perioadă de cel
puţin douăsprezece luni de la data bilanţului.
Toate celelalte active trebuie clasificate drept active imobilizate.
Activele curente cuprind active (cum ar fi stocurile şi creanţele
comerciale) care sunt vândute, consumate sau realizate ca parte a
ciclului normal de exploatare, chiar şi atunci când nu se aşteaptă să
fie realizate în termen de douăsprezece luni de la data bilanţului.
Activele curente includ, de asemenea, active care sunt deţinute în
primul rând în vederea tranzacţionării.

Datorii curente
O datorie trebuie clasificată drept datorie curentă atunci când
satisface oricare dintre următoarele criterii:
i. se aşteaptă să fie decontată în cursul normal al ciclului de
exploatare al entităţii;
ii. este deţinută în primul rând în scopul de a fi tranzacţionată;
iii. este exigibilă în termen de douăsprezece luni după data bilanţului;
sau
iv. entitatea nu are un drept necondiţionat de a amâna decontarea
datoriei pentru cel puţin douăsprezece luni după data bilanţului.
Toate celelalte datorii trebuie clasificate drept datorii pe termen lung.
O entitate îşi clasifică datoriile financiare drept curente atunci
când ele trebuie decontate în termen douăsprezece luni de la data
bilanţului, chiar dacă:
(a) termenul iniţial a fost stabilit pentru o perioadă mai mare de
douăsprezece luni; şi
(b) s-a încheiat un acord de refinanţare sau de reeşalonare a plăţilor
pe termen lung după data bilanţului şi înainte ca situaţiile
financiare să fie aprobate spre publicare.
Dacă o entitate preconizează şi are competenţa exclusivă să
refinanţeze sau să reînnoiască o obligaţie pentru cel puţin
douăsprezece luni după data bilanţului în virtutea unei facilităţi de
împrumut existente, ea clasifică obligaţia drept obligaţie pe termen
lung indiferent dacă aceasta ar fi altminteri exigibilă într-un termen
mai scurt. Totuşi, în situaţiile în care refinanţarea sau reînnoirea
obligaţiei nu este de competenţa exclusivă a entităţii (de exemplu,
atunci când nu există un acord de refinanţare), nu se ia în calcul
potenţialul de refinanţare, iar obligaţia este clasificată drept curentă.

În ceea ce priveşte împrumuturile clasificate drept datorii curente,

dacă următoarele evenimente au loc între data bilanţului şi data la
care situaţiile financiare sunt aprobate spre publicare, respectivele
evenimente îndeplinesc condiţiile pentru a fi prezentate drept
evenimente care nu conduc la ajustarea situaţiilor financiare în
conformitate cu IAS 10:
(a) refinanţarea pe termen lung;
(b) rectificarea unei încălcări a unui acord de împrumut pe termen
lung; şi
(c) acordarea de către creditor a unei perioade de graţie pentru a
rectifica o încălcare a unui acord pe termen lung care se încheie la
cel puţin douăsprezece luni după data bilanţului.

Checklist informaţii ce trebuie prezentate în bilanţ

√ imobilizări corporale;
√ investiţii imobiliare;
√ imobilizări necorporale;
√ active financiare;
√ investiţii financiare contabilizate prin metoda punerii în echivalenţă;
√ active biologice;
√ stocuri;
√ creanţe comerciale şi similare;
√ numerar şi echivalente de numerar;
√ datorii comerciale şi similare;
√ provizioane;
√ datorii financiare;
√ datorii şi creanţe aferente impozitului curent, definite în IAS 12;
√ datorii privind impozitele amânate şi creanţe privind impozitele amânate, după
cum sunt definite în IAS 12;
√ interes minoritar, prezentat în cadrul capitalurilor proprii; şi
√ capital emis şi rezerve atribuibile acţionarilor societăţii-mamă.
O entitate trebuie să prezinte următoarele informaţii fie în bilanţ, fie în note:
√ pentru fiecare clasă de capital social:
■ numărul de acţiuni autorizate;
■ numărul de acţiuni emise şi vărsate integral, precum şi cele emise, dar
nevărsate integral;
■ valoarea nominală pe acţiune sau faptul că acţiunile nu au valoare
 nominală;
■ o reconciliere a numărului de acţiuni existente la începutul şi la sfârşitul
perioadei;
■ drepturile, preferinţele şi restricţiile aferente clasei respective, inclusiv
restricţiile referitoare la repartizarea dividendelor şi la rambursarea
capitalului;
■ acţiunile proprii deţinute de entitate sau de filialele sau de entităţile sale
asociate; şi
■ acţiunile rezervate pentru emisiune în baza unor contracte de opţiuni şi a
unor contracte de vânzare a acţiunilor, inclusiv condiţiile şi sumele aferente;
√ o descriere a naturii şi a scopului fiecărei rezerve din cadrul capitalurilor proprii.

Atenţie!!!
Raţionamentul privind eventualitatea prezentării separate a unor
elemente suplimentare se bazează pe evaluarea:
(a) naturii şi lichidităţii activelor;
(b) funcţiei activelor în cadrul entităţii; şi
(c) valorilor, naturii şi plasării în timp a datoriilor.
EXEMPLU
SITUAŢII FINANCIARE CONSOLIDATE REDIAL SA
SITUAŢIA CONSOLIDATĂ A POZIŢIEI FINANCIARE (mil. RON)
31-Dec-09 31-Dec-08
Active
Imobilizări necorporale 1,360.06 1,457.30
Imobilizări corporale 21,430.58 19,167.71
Investiţii in entităţi asociate 36.22 33.01
Alte active financiare 2,298.20 2,064.61
Alte creanţe 102.53 89.32
Active imobilizate 25,227.59 22,811.96
Creanţe privind impozitul pe profit amânat 712.60 508.06
Stocuri 2,582.69 2,758.91
Creanţe comerciale 1,047.74 1,021.59
Alte active financiare 227.11 998.63
Alte active 284.58 183.76
Numerar si echivalente de numerar 384.00 572.50
 Active deţinute pentru vânzare 60.33 61.92
Active circulante 4,586.45 5,597.30
TOTAL ACTIVE 30,526.64 28,917.31
Capitaluri proprii si datorii
Capital social 18,983.37 18,983.37
Rezerve -2,803.84 -3,038.49
Capitaluri proprii atribuibile acţionarilor societăţii-mamă 16,179.53 15,944.88
Interes minoritar 11.30 44.87
Total capitaluri proprii 16,190.83 15,989.75
Provizioane pentru beneficii de pensionare şi alte obligaţii
similare 283.07 251.46
Împrumuturi purtătoare de dobânzi 2,810.45 1,468.21
Provizioane privind obligaţiile cu dezafectarea şi restaurarea 5,564.28 5,103.32
Alte provizioane 786.43 873.31
Alte datorii financiare 122.48 117.47
Datorii pe termen lung 9,566.71 7,813.76
Datorii privind impozitul pe profit amânat 62.14 56.80
Furnizori si alte datorii asimilate 2,295.41 2,627.99
Împrumuturi purtătoare de dobânzi 187.52 357.06
Provizioane aferente impozitului pe profit 111.01 18.04
Alte provizioane 928.19 1,106.16
Alte datorii financiare 657.06 208.10
Alte datorii 527.77 739.66
Datorii curente 4,706.96 5,057.00
TOTAL CAPITALURI PROPRII ŞI DATORII 30,526.64 28,917.31

SITUAŢIA VENITURILOR ŞI A CHELTUIELILOR (CONTUL DE PROFIT ŞI

PIERDERE)

Toate elementele de venit şi cheltuială recunoscute într-o

perioadă trebuie incluse în profit sau în pierdere, cu excepţia cazului
în care un standard sau o interpretare prevede contrariul.
În mod normal, toate elementele de venit şi cheltuială
recunoscute într-o perioadă sunt incluse în profit sau în pierdere.
Aceasta include efectele modificărilor estimărilor contabile. Totuşi,
pot exista circumstanţe când anumite elemente pot fi excluse din
profitul sau pierderea perioadei curente.
Situaţia veniturilor şi a cheltuielilor trebuie să includă cel puţin
elemente-rânduri care să prezinte următoarele valori:
(a) veniturile;
(b) costurile de finanţare;
(c) cota-parte din profitul sau pierderea aferent(ă) entităţilor asociate
şi asocierilor în participaţie, contabilizată prin metoda punerii în
echivalenţă;
(d) cheltuiala cu impozitul;
(e) o sumă unică cuprinzând totalul (i) profitului sau pierderii post-
impozitare din activităţile întrerupte şi (ii) câştigului sau pierderii
recunoscute la evaluarea la valoarea justă minus costurile
generate de vânzare sau de cedarea activelor sau a grupului
(grupurilor) destinate cedării care constituie activităţi întrerupte;
(f) profitul sau pierderea.
Următoarele elemente trebuie prezentate în situaţia veniturilor şi
a cheltuielilor ca alocări ale profitului/pierderii aferent(e) perioadei:
(a) profitul/pierderea atribuibil(ă) intereselor minoritare; şi
(b) profitul/pierderea atribuibil(ă) acţionarilor societăţii-mamă.
O entitate nu trebuie să prezinte niciun element de venit sau
cheltuială drept element extraordinar, nici în situaţia veniturilor şi a
cheltuielilor, nici în note. Informaţii care trebuie prezentate fie în
situaţia veniturilor şi a cheltuielilor, fie în note.
Atunci când elementele de venituri şi cheltuieli sunt semnificative,
natura şi valoarea lor trebuie prezentate separat. Circumstanţele care
ar da naştere la prezentarea separată a elementelor de venituri şi
cheltuieli includ:
• reduceri ale valorii contabile a stocurilor până la valoarea netă
realizabilă sau reduceri ale valorii contabile a imobilizărilor
corporale până la valoarea recuperabilă şi, de asemenea, reluări
ale unor astfel de reduceri;
• restructurări ale activităţilor unei entităţi şi reluări ale oricăror
provizioane pentru costurile restructurării;
• cedări ale unor elemente de imobilizări corporale;
• cedări ale unor investiţii;
• activităţi întrerupte;
• soluţionarea litigiilor; şi
• alte reluări de provizioane.
O entitate trebuie să prezinte o analiză a cheltuielilor utilizând o
clasificare bazată fie pe natura cheltuielilor, fie pe destinaţia lor în
cadrul entităţii, oricare dintre acestea furnizează informaţii mai
fiabile şi mai relevante.
Prima formă de analiză este metoda clasificării după natura
cheltuielilor. Cheltuielile sunt agregate în situaţia veniturilor şi a
cheltuielilor conform naturii lor (de exemplu, amortizarea,
cumpărările de materii prime, cheltuielile cu transportul, beneficiile
angajaţilor şi cheltuielile de publicitate) şi nu sunt realocate pe
diferitele destinaţii din cadrul entităţii.

Modele de prezentare a rezultatului contabil

Pe plan mondial nu există un model universal de prezentare a
„contului de profit şi pierdere”. Prezentarea acestuia variază de la o
ţară la alta în funcţie de convenţiile naţionale, particularităţile
economice, juridice şi fiscale ale fiecărei ţări. La baza prezentării
contului de profit şi pierdere se află următoarele două criterii:
1. După forma de prezentare:
– sub formă de tablou bilateral sau formă de cont. Se prezintă ca
o schemă orizontală conţinând în partea stângă cheltuielile şi
pierderile, iar în partea dreaptă, veniturile şi profiturile;
– sub formă de listă. Reprezintă o schemă verticală care descrie
formarea rezultatului.
Pe plan mondial, cea mai frecvent utilizată formă de prezentare a
contului de profit şi pierdere, este forma listă.

2. După conţinutul informaţional:

– contul de rezultate cu prezentarea cheltuielilor după criteriul
destinaţiei. Structurarea se bazează pe funcţiunile sau
activităţile entităţii;
 – contul de rezultate cu prezentarea cheltuielilor după natura
economică a acestora.

Contul de rezultate conform metodei clasificării după destinaţia cheltuielilor

CIFRA DE AFACERI
(–) COSTUL PRODUCŢIEI VÂNDUTE
(=) Marja brută
(+) Alte venituri
(–) Cheltuieli externe şi interne, pe funcţiuni, altele decât cheltuielile de producţie
(de exemplu de distribuţie şi administrative)
(=) Rezultat

Metoda clasificării după natura cheltuielilor oferă posibilitatea

determinării valorii adăugate la nivel de întreprindere şi furnizează
informaţii necesare întocmirii conturilor naţionale.

Contul de rezultate după natura economică a cheltuielilor

Producţie
(–) Consumaţii provenind de la terţi
(=) Valoarea adăugată
(–) Suma cheltuielilor interne
(=) Rezultat
sau mai în detaliu:
Venituri X
Alte venituri de exploatare X
Variaţia stocurilor de produse finite si produse în curs de execuţie X
Materii prime şi consumabile utilizate X
Cheltuieli cu beneficiile angajaţilor X
Cheltuieli cu amortizarea X
Alte cheltuieli de exploatare X
Total cheltuieli de exploatare (X)
Profitul din activitatea de exploatare X
 Deoarece fiecare metodă de prezentare are avantaje pentru
diferite tipuri de întreprindere, acest standard solicită o opţiune între
clasificări în funcţie de cea care prezintă cel mai fidel elementele de
performanţă ale entităţii. Totuşi, deoarece informaţiile asupra naturii
cheltuielilor sunt utile la estimarea viitoarelor fluxuri de numerar, se
cere o prezentare suplimentară atunci când este utilizată metoda
costului vânzărilor.

EXEMPLU
SITUAŢII FINANCIARE CONSOLIDATE REDIAL SA
SITUAŢIA CONSOLIDATĂ A VENITURILOR ŞI CHELTUIELILOR (MIL. RON)
31-Dec-09 31-Dec-08
Venituri din vânzări 16,089.73 20,127.36
Cheltuieli directe de distribuţie -364.02 -334.70
Costul vânzărilor -11,256.27 -14,120.84
Marja brută 4,469.44 5,671.82
Alte venituri de exploatare 408.70 439.86
Cheltuieli de distribuţie -1,277.45 -1,240.74
Cheltuieli administrative -225.34 -208.08
Cheltuieli de explorare -274.60 -615.48
Alte cheltuieli de exploatare -1,480.28 -2,842.45
Profit înainte de dobânzi şi impozitare (EBIT) 1,620.47 1,204.93
Venituri aferente entităţilor asociate 6.07 4.02
Cheltuieli nete cu dobânzile -416.01 -166.26
Alte venituri si cheltuieli financiare -41.11 86.16
Rezultat financiar net -451.05 -76.08
Profit din activitatea curenta 1,169.42 1,128.85
Cheltuieli cu impozitul pe profit -336.14 -233.28
Profit net 833.28 895.57
din care: repartizabil acţionarilor societăţii-mamă 860.24 978.30
din care: repartizabil interesului minoritar -26.96 -82.73
Rezultatul pe acţiune (RON) 0.0152 0.0173
 EXEMPLU
SITUAŢII FINANCIARE CONSOLIDATE REDIAL SA
SITUAŢIA CONSOLIDATĂ A REZULTATULUI GLOBAL (MIL. RON)
31-Dec-09 31-Dec-08
Profit net 833.28 895.57
Diferenţe de curs valutar din conversia operaţiunilor din
străinătate 26.40 86.73
Câştiguri/ (pierderi) nerealizate din active financiare
disponibile pentru vânzare 15.20 -9.80
Câştiguri/ (pierderi) nerealizate din reevaluarea
instrumentelor de acoperire împotriva riscurilor -789.97 574.97
Impozit pe profit aferent elementelor rezultatului global 123.96 -90.43
Situaţia rezultatului global, neta de impozitul pe profit -624.41 561.47
Rezultatul global total 208.87 1,457.04
din care repartizabil acţionarilor societăţii-mamă 232.29 1,526.75
din care repartizabil interesului minoritar -23.42 -69.71

SITUAŢIA MODIFICĂRILOR ÎN CAPITALURI PROPRII

O entitate trebuie să evidenţieze în situaţia propriu-zisă:

(a) profitul sau pierderea perioadei;
(b) fiecare element de venit şi cheltuială pentru perioadă care,
după cum se prevede în alte standarde sau interpretări, este
recunoscut direct în capitalurile proprii, precum şi totalul
acestor elemente;
(c) totalul veniturilor şi al cheltuielilor pentru perioadă [calculat
ca sumă dintre (a) şi (b)], indicând separat sumele totale
atribuibile acţionarilor societăţii-mamă şi intereselor
minoritare; şi
(d) pentru fiecare componentă a capitalurilor proprii, efectul
modificărilor politicii contabile şi al corecţiilor erorilor
recunoscute în conformitate cu IAS 8.
O situaţie a modificărilor capitalurilor proprii care cuprinde doar
acele elemente trebuie să se intituleze situaţie a veniturilor şi a
cheltuielilor recunoscute.
 O entitate trebuie să prezinte, de asemenea, fie în situaţia
modificărilor capitalurilor proprii, fie în note:
(a) sumele tranzacţiilor cu acţionarii care se manifestă în calitatea lor
de acţionari, arătând separat distribuirile către acţionari;
(b) soldul rezultatelor reportate [şi anume profitul sau pierderea
cumulat(ă)] la începutul perioadei şi la data bilanţului, precum şi
modificările pe parcursul perioadei; şi
(c) o reconciliere între valoarea contabilă a fiecărei clase de capitaluri
vărsate şi a fiecărei rezerve la începutul şi la sfârşitul perioadei,
prezentând distinct fiecare modificare.
Modificările capitalurilor proprii ale unei entităţi între două date
ale bilanţului reflectă creşterea sau reducerea activelor sale nete în
cursul perioadei. Cu excepţia modificărilor rezultate din tranzacţiile
cu acţionarii care se manifestă în calitatea lor de acţionari şi costurile
tranzacţiilor legate direct de astfel de tranzacţii, modificarea globală a
capitalurilor proprii în timpul unei perioade reprezintă valoarea totală
a veniturilor şi a cheltuielilor, inclusiv câştigurile şi pierderile
generate de activităţile entităţii pe parcursul acelei perioade.

IAS 8 prevede ajustări retroactive pentru a efectua modificări ale

politicilor contabile, în măsura în care acest lucru este posibil, cu
excepţia cazului în care prevederile tranzitorii ale unui alt standard
sau ale unei alte interpretări prevăd altceva. IAS 8 prevede, de
asemenea, ca retratările în scopul corectării erorilor să fie făcute
retroactiv în măsura în care acest lucru este posibil. Ajustările şi
retratările retroactive se efectuează în ceea ce priveşte soldul
rezultatelor reportate, cu excepţia cazului în care un alt standard sau
o altă interpretare prevede ajustarea retroactivă a unei alte
componente a capitalurilor proprii
 EXEMPLU
SITUAŢII FINANCIARE CONSOLIDATE REDIAL SA
SITUAŢIA CONSOLIDATĂ A MODIFICĂRILOR ÎN CAPITALURILE PROPRII LA 31.12.2009 (RON)

Rezerva aferenta
contractelor de
acoperire a Rezerva din
Rezultat riscurilor de diferenţe de Acţionari Interes Capitaluri
Capital social reportat trezorerie curs valutar Alte rezerve Petrom minoritar proprii
Sold la
1.01.2009 18,983,366,226 -3,616,877,485 482,972,542 114,666,395 -19,249,243 15,944,878,435 44,873,232 15,989,751,667
Rezultatul
global al
anului 860,235,863 -663,572,893 22,860,260 12,768,995 232,292,225 -23,415,258 208,876,967
Dividende
distribuite -74,778 -74,778
Creşterea/
(reducerea)
interesului
minoritar 2,359,708 2,359,708 -10,085,994 -7,726,286
Sold la
31.12.2009 18,983,366,226 -2,756,641,622 -180,600,351 137,526,655 -4,120,540 16,179,530,368 11,297,202 16,190,827,570
 SITUAŢIA CONSOLIDATĂ A MODIFICĂRILOR ÎN CAPITALURILE PROPRII LA 31.12.2008 (RON)

Rezerva
aferenta
contractelor
de acoperire Rezerva din
Rezultat a riscurilor diferenţe de Alte Acţionari Interes Capitaluri
Capital social reportat de trezorerie curs valutar rezerve Petrom minoritar proprii
Sold la
1.01.2008 18,983,366,226 -3,513,271,077 40,962,347 39,922,399 15,550,979,895 137,311,923 15,688,291,818
Rezultatul
global al
anului 978,296,061 482,972,542 73,704,048 -8,234,722 1,526,737,929 -69,710,026 1,457,027,903
Dividende
distribuite -1,081,902,469 -1,081,902,469 -140,846 -1,082,043,315
Surplusul
din valoarea
justa
generat de
achiziţia
controlului 10,538,699 10,538,699 10,538,699
Modificări in
structura
grupului -61,475,619 -61,475,619 -22,587,819 -84,063,438
Sold la
31.12.2008 18,983,366,226 -3,616,877,485 482,972,542 114,666,395 -19,249,243 15,944,878,435 44,873,232 15,989,751,667
SITUAŢIA FLUXURILOR DE TREZORERIE

Informaţiile privind fluxurile de trezorerie oferă utilizatorilor de

situaţii financiare o bază pentru evaluarea capacităţii entităţii de a
genera numerar şi echivalente de numerar, precum şi a necesităţilor
entităţii de a utiliza fluxurile de trezorerie respective. IAS 7 stabileşte
dispoziţii pentru prezentarea situaţiei fluxurilor de trezorerie şi a
informaţiilor aferente.

EXEMPLU
SITUAŢII FINANCIARE CONSOLIDATE REDIAL SA
SITUAŢIA CONSOLIDATĂ A FLUXURILOR DE TREZORERIE (MIL. RON)
31-Dec- 31-Dec-
09 08
Profit înainte de impozitare 1,169.42 1,128.85
Mişcarea netă a provizioanelor -221.25 927.96
(Câştigul) / Pierderea din cedarea activelor imobilizate -72.26 -52.32
Amortizare şi ajustări de depreciere a activelor imobilizate incluzând
reversări 2,466.27 2,650.74
Alte ajustări 377.62 95.21
Surse de finanţare 3,719.80 4,750.43
(Creşterea)/ scăderea stocurilor 128.99 -510.86
(Creşterea)/ scăderea creanţelor -147.55 174.96
Creşterea/ (scăderea) furnizorilor -652.48 558.87
Dobânzi primite/ (plătite) -28.69 50.56
Impozit pe profit plătit -293.91 -727.17
Trezoreria neta generata din activitatea de exploatare 2,726.16 4,296.79
Imobilizări corporale si necorporale -4,402.65 -5,718.30
Încasări din vânzarea de active imobilizate 141.46 1,178.18
Investiţii, împrumuturi si alte active financiare 198.65 -97.04
Achiziţii de filiale mai puţin numerarul dobândit -8.68 -1,201.63
Încasări din vânzarea companiilor din grup, mai puţin numerar 0.00 35.69
Trezoreria neta utilizata in activitatea de investiţii -4,071.22 -5,803.10
Creşterea / (Scăderea) împrumuturilor 1,163.78 1,810.12
Dividende plătite -14.68 -1,114.44
Flux de trezorerie din activităţi de finanţare 1,149.10 695.68
Efectul modificării in cursurile de schimb asupra numerarului si a
echivalentelor de numerar 7.46 42.52
Creşterea / (scăderea) neta in numerar si echivalente de
numerar -188.50 -768.11
Numerar si echivalente de numerar la începutul perioadei 572.50 1,340.61
Numerar şi echivalente de numerar la sfârşitul perioadei 384.00 572.50

NOTELE LA SITUAŢIILE FINANCIARE

Acestea trebuie:
(a) să prezinte informaţii despre baza de întocmire a situaţiilor
financiare şi despre politicile contabile specifice utilizate;
(b) să prezinte informaţiile prevăzute de IFRS-uri care nu sunt
prezentate în bilanţ, în situaţia veniturilor şi a cheltuielilor,
în situaţia modificărilor capitalurilor proprii sau în situaţia
fluxurilor de trezorerie; şi
(c) să ofere informaţii suplimentare care nu sunt prezentate în
bilanţ, în situaţia veniturilor şi a cheltuielilor, în situaţia
modificărilor capitalurilor proprii sau în situaţia fluxurilor
de trezorerie, dar care sunt relevante pentru înţelegerea
oricărora dintre ele.
O entitate trebuie să prezinte în rezumatul politicilor contabile
semnificative:
(a) baza (bazele) de evaluare utilizată (utilizate) la întocmirea
situaţiilor financiare; şi
(b) celelalte politici contabile utilizate care sunt relevante
pentru înţelegerea corespunzătoare a situaţiilor financiare.
În procesul de aplicare a politicilor contabile ale entităţii,
conducerea face mai multe raţionamente, în afară de cele care implică
estimări, care pot afecta semnificativ sumele recunoscute în situaţiile
financiare. De exemplu, conducerea face raţionamente pentru a
determina:
o dacă activele financiare sunt investiţii păstrate până la scadenţă;
o momentul în care marea majoritate a riscurilor şi a recompenselor
semnificative aferente dreptului de proprietate asupra activelor
financiare şi de leasing sunt transferate altor entităţi;
o dacă, în fond, anumite vânzări de bunuri sunt aranjamente de
finanţare şi deci nu generează venituri; şi
o dacă fondul relaţiei dintre entitate şi o entitate cu scop special
demonstrează că entitatea cu scop special este controlată de către
entitate.
În note se prezintă informaţii privind principalele ipoteze
formulate în ceea ce priveşte viitorul şi alte surse principale ale
incertitudinii estimărilor la data bilanţului şi care prezintă un risc
semnificativ de a provoca o ajustare importantă a valorilor contabile
ale activelor şi datoriilor în cadrul următorului exerciţiu financiar. În
privinţa respectivelor active şi datorii, notele trebuie să includă detalii
referitoare la: natura lor şi valoarea lor contabilă la data bilanţului.
Determinarea valorilor contabile ale unor active şi datorii impune
estimarea efectelor unor evenimente viitoare incerte asupra acelor
active şi datorii la data bilanţului. De exemplu, în absenţa observării
recente a unor preţuri pe piaţă utilizate pentru a evalua următoarele
active şi datorii, sunt necesare estimări orientate spre viitor pentru a
evalua suma recuperabilă a claselor de imobilizări corporale, efectul
uzurii morale a stocurilor, provizioanele condiţionate de
deznodământul unor litigii în curs şi datoriile pe termen lung privind
beneficiile angajaţilor, cum ar fi obligaţiile privind pensiile. Aceste
estimări implică ipoteze referitoare la elemente, cum ar fi ajustarea
riscului la fluxurile de trezorerie sau la ratele de actualizare utilizate,
modificări viitoare ale salariilor şi modificări viitoare ale preţurilor
care afectează alte costuri.
Aceste aspecte sunt prezentate într-o manieră care să ajute
utilizatorii situaţiilor financiare să înţeleagă raţionamentele pe care le
face conducerea în ceea ce priveşte viitorul şi alte surse principale de
incertitudine referitoare la estimări. Natura şi amploarea informaţiei
oferite variază în conformitate cu natura presupunerii şi alte situaţii.

Exemple de informaţii de prezentat:

o natura ipotezei sau altă incertitudine privind estimarea;
o sensibilitatea valorilor contabile faţă de metodele, ipotezele şi estimările care stau
la baza calculelor lor, inclusiv motivele acestei sensibilităţi;
o rezolvarea aşteptată a unei incertitudini şi gama de rezultate posibile în următorul
exerciţiu referitor la valorile contabile ale activelor/datoriilor afectate.

Atunci când este imposibilă prezentarea amplorii efectelor

posibile ale unei ipoteze principale sau ale unei alte surse principale
de incertitudine referitoare la estimări la data bilanţului, entitatea
prezintă faptul că este posibil în mod rezonabil, pe baza cunoştinţelor
existente, ca rezultatele din următorul exerciţiu financiar, care sunt
diferite faţă de ipoteză, să necesite o ajustare semnificativă a valorii
contabile a activului afectat sau a datoriei afectate. În toate cazurile,
entitatea prezintă natura şi valoarea contabilă a respectivului activ
sau a respectivei datorii (sau a clasei de active sau datorii) afectat(ă)
de ipoteză.

Checklist alte informaţii ce trebuie prezentate în note

O entitate trebuie să prezinte în note:
√ valoarea dividendelor propuse sau declarate înainte de aprobarea spre
publicare a situaţiilor financiare, dar nerecunoscute ca distribuire către acţionari
în timpul perioadei, şi suma pe acţiune corespunzătoare; şi
√ suma oricăror dividende preferenţiale cumulative care nu au fost recunoscute.
Dacă informaţiile nu sunt prezentate în altă parte:
√ adresa şi forma juridică a entităţii, ţara de înregistrare şi adresa sediului oficial
(sau locul principal de activitate, dacă este diferit de sediul oficial);
√ o descriere a naturii activităţii şi a principalelor obiecte de activitate ale entităţii;
√ denumirea societăţii-mamă, precum şi a societăţii-mamă a întregului grup.

5.2. STANDARDUL INTERNAŢIONAL DE

CONTABILITATE 7 „Situaţia fluxurilor de
trezorerie”

A. Ce urmăreşte IAS 7?

Deciziile economice care sunt luate de către utilizatori impun o evaluare a

capacităţii unei entităţi de a genera numerar şi echivalente de numerar, şi a
nevoilor sale de utilizare a acelor fluxuri de trezorerie, precum şi a plasării în timp
 şi siguranţei generării acestora. IAS 7 impune furnizarea de informaţii cu privire la
modificările istorice de numerar şi de echivalente de numerar, prin intermediul
unei situaţii a fluxurilor de trezorerie care clasifică fluxurile de trezorerie din timpul
perioadei în fluxuri din activităţi de exploatare, de investire şi de finanţare. Data
intrării în vigoare: perioade anuale care încep la sau după 1 ianuarie 1994.

B. Când se aplică IAS 7?

O entitate trebuie să întocmească o situaţie a fluxurilor de

trezorerie drept parte integrantă a situaţiilor sale financiare, pentru
fiecare perioadă pentru care sunt prezentate acestea.

C. Concepte cheie

Numerarul cuprinde disponibilul în casă şi la bănci şi depozitele la

vedere.
Echivalentele de numerar sunt investiţii financiare pe termen
scurt foarte lichide, care sunt uşor convertibile în sume cunoscute de
numerar şi care sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a
valorii.
Fluxurile de trezorerie sunt intrările sau ieşirile de numerar şi
echivalente de numerar.

Activităţile de exploatare sunt principalele activităţi

producătoare de venit ale entităţilor, precum şi alte activităţi care nu
sunt activităţi de investire sau finanţare.
Activităţile de investire constau în achiziţionarea şi cedarea de
active imobilizate şi de alte investiţii care nu sunt incluse în
echivalentele de numerar.
Activităţile de finanţare sunt activităţi care au drept rezultat
modificări ale dimensiunii şi compoziţiei capitalurilor proprii şi
împrumuturilor entităţii.

D. Tratamente contabile recomandate

 O entitate trebuie să raporteze fluxurile de trezorerie din activităţi
de exploatare folosind fie:
(a) metoda directă, prin care sunt prezentate clasele principale de
plăţi şi încasări în valori brute în numerar pentru fiecare operaţie
de exploatoare; fie
(b) metoda indirectă, prin care profitul sau pierderea este ajustat(ă)
cu efectele tranzacţiilor care nu au natură monetară, amânările
sau angajamentele de plăţi sau încasări în numerar din exploatare,
trecute sau viitoare, şi elementele de venituri sau cheltuieli
asociate cu fluxurile de trezorerie din investiţii sau finanţări.
Entităţile sunt încurajate să raporteze fluxurile de trezorerie obţinute
din activităţi de exploatare folosind metoda directă.

Pe baza metodei directe, informaţiile privind clasele

principale de plăţi şi încasări brute în numerar pot fi obţinute fie:
i. din înregistrările contabile ale entităţii; fie
ii. prin ajustarea vânzărilor, a costului vânzărilor (dobânzi şi alte
venituri similare şi cheltuieli cu dobânzile şi alte cheltuieli
similare pentru instituţiile financiare) şi a altor elemente în
situaţia veniturilor şi cheltuielilor cu:
a. modificările survenite pe parcursul perioadei în stocuri şi în
creanţele şi datoriile din exploatare;
b. alte elemente nemonetare; şi
c. alte elemente pentru care efectele numerarului reprezintă
fluxuri de trezorerie din investiţii sau finanţare.

Prin metoda indirectă, fluxul de trezorerie net din activităţi de

exploatare este determinat prin ajustarea profitului sau a pierderii cu
efectele:
i. modificărilor survenite pe parcursul perioadei în stocuri şi în
creanţele şi datoriile din exploatare;
ii. elementelor nemonetare cum ar fi amortizarea, provizioanele,
impozitele amânate, pierderile şi câştigurile nerealizate asociate
valutelor, profiturile nerepartizate ale entităţilor asociate şi
interesele minoritare; şi
iii. tuturor celorlalte elemente pentru care efectele numerarului
reprezintă fluxuri de trezorerie din investiţii sau finanţare.
Alternativ, fluxul de trezorerie net din activităţile de exploatare
poate fi prezentat folosind metoda indirectă, prin evidenţierea
veniturilor şi a cheltuielilor prezentate în situaţia veniturilor şi
cheltuielilor şi a modificărilor survenite pe parcursul perioadei în
valoarea stocurilor şi în creanţele şi datoriile din exploatare.

Fluxurile de trezorerie provenite din activităţi de

exploatare rezultă în general din tranzacţiile şi alte evenimente care
intră în determinarea profitului sau a pierderii.

Exemple de fluxuri de trezorerie provenite din activităţi de exploatare sunt:

o încasările în numerar din vânzarea de bunuri şi prestarea de servicii;
o încasările în numerar provenite din redevenţe, onorarii, comisioane;
o plăţile în numerar efectuate către furnizorii de bunuri şi prestatorii de servicii;
o plăţile în numerar efectuate către şi în numele angajaţilor;
o încasările în numerar şi plăţile în numerar ale unei entităţi de asigurare pentru
prime şi daune, anuităţi şi alte beneficii legate de poliţele de asigurare;
o plăţile în numerar sau restituiri ale impozitelor pe profit, cu excepţia cazului în
care pot fi asociate în mod specific activităţilor de investire şi de finanţare; şi
o încasările şi plăţile în numerar provenite din contracte încheiate în vederea
plasării sau tranzacţionării.

Atenţie!!!
Unele tranzacţii, cum ar fi vânzarea unui element al unei
instalaţii, pot da naştere unui câştig sau unei pierderi, care este
inclus(ă) în determinarea profitului sau a pierderii. Cu toate
acestea, fluxurile de trezorerie aferente acestui tip de tranzacţii
sunt fluxuri de trezorerie provenite din activităţi de investire.
Fluxurile de trezorerie generate de cumpărarea şi vânzarea
titlurilor de tranzacţionare şi plasament sunt clasificate drept
activităţi de exploatare.
Avansurile în numerar şi creditele acordate de instituţiile
financiare sunt, de obicei, clasificate drept activităţi de
 exploatare, din moment ce se referă la principala activitate
producătoare de venit a respectivei entităţi.

Fluxurile de trezorerie provenite din activităţi de

investire reprezintă măsura în care cheltuielile au servit obţinerii de
resurse menite a genera viitoare venituri şi fluxuri de trezorerie.

Exemple de fluxuri de trezorerie provenite din activităţi de investire sunt:

o plăţile în numerar pentru achiziţionarea de imobilizări corporale, necorporale şi
alte active imobilizate, inclusiv referitor la costurile de dezvoltare capitalizate şi
la construcţia, în regie proprie, a imobilizărilor corporale;
o încasările în numerar din vânzarea de imobilizări corporale şi necorporale;
o plăţile în numerar pentru achiziţionarea de instrumente de capitaluri proprii sau
de datorie ale altor entităţi şi de interese în asocierile în participaţie (altele
decât plăţile pentru instrumentele considerate a fi echivalente de numerar sau
pentru cele deţinute în vederea plasării sau tranzacţionării);
o încasările în numerar din vânzarea de instrumente de capitaluri proprii sau de
datorie ale altor entităţi şi din vânzarea de interese în asocierile în participaţie
(altele decât încasările pentru instrumentele considerate a fi echivalente de
numerar sau pentru cele păstrate în vederea plasării sau tranzacţionării);
o încasările în numerar din rambursarea avansurilor şi împrumuturilor acordate
altor părţi (* altele decât avansurile şi împrumuturile unei instituţii financiare);
o avansurile în numerar şi împrumuturile acordate altor părţi (*);
o plăţile în numerar aferente contractelor futures, forward, de opţiuni şi swap, în
afara cazului când acestea sunt deţinute în vederea plasării sau tranzacţionării
sau când plăţile sunt clasificate drept activităţi de finanţare; şi
o încasările în numerar aferente contractelor futures, forward, de opţiuni sau
swap, în afara cazului când acestea sunt deţinute în scopuri de plasament /
tranzacţionare sau când încasările sunt clasificate drept activităţi de finanţare.

Prezentarea separată a fluxurilor aferente activităţilor de

finanţare este utilă pentru previzionarea pretenţiilor finanţatorilor
entităţii asupra fluxurilor de trezorerie viitoare.
Exemple de fluxuri de trezorerie provenite din activităţi de finanţare sunt:
o încasările în numerar provenite din emisiunea de acţiuni sau alte instrumente de
capitaluri proprii;
o plăţile în numerar efectuate către proprietari pentru a achiziţiona sau
răscumpăra acţiunile entităţii;
o încasările în numerar provenite din emisiunea titlurilor de creanţă, a
împrumuturilor, efectelor comerciale, obligaţiunilor, ipotecilor şi a altor
împrumuturi pe termen scurt sau lung;
o rambursările în numerar ale unor sume împrumutate; şi
o plăţile în numerar efectuate de locatar pentru reducerea soldului obligaţiei
aferente unui contract de leasing financiar.

E. Informaţii conexe situaţiei fluxurilor de trezorerie

Checklist
√ situaţia fluxurilor de trezorerie este parte componentă a situaţiilor financiare ale
unei entităţi economice;
√ o entitate prezintă fluxurile sale de trezorerie într-o manieră care corespunde cel
mai bine activităţii sale;
√ clasificarea pe activităţi furnizează informaţii care permit utilizatorilor să
stabilească impactul respectivelor activităţi asupra poziţiei financiare a entităţii şi
valoarea numerarului şi a echivalentelor de numerar;
√ aceste informaţii pot fi folosite, de asemenea, pentru a evalua relaţiile care apar
între activităţile respective;
√ o singură tranzacţie poate include fluxuri de trezorerie clasificate diferit;
√ prezentarea separată a fluxurilor de trezorerie care reprezintă creșteri ale
capacității de exploatare și a fluxurilor de trezorerie necesare menținerii
capacității de exploatare este folositoare;
√ prezentarea pe segmente a fluxurilor de trezorerie oferă utilizatorilor
posibilitatea de a obține o înțelegere mai bună privind: relația dintre fluxurile de
trezorerie ale entității, per ansamblu, și cele ale părților sale componente și
gradul de disponibilitate și variabilitatea fluxurilor de trezorerie pe segmente.
F. Aplicaţii şi grile de autoevaluare

1
La SC Dinamica SA dispuneţi de următoarele informaţii:
avansuri încasate de la clienţi 1800 lei; cheltuieli cu energia şi apa
1200 lei; cheltuieli cu salariile aferente exerciţiului 5540 lei; datorii
salariale: sold iniţial (Si) 100 lei – sold final (Sf) 340 lei; clienţi: Si
2100 lei – Sf 3100 lei; furnizori: Si 450 lei – Sf 390 lei; impozite şi
taxe plătite 1100 lei; mărfuri: Si 1700 lei – Sf 7300 lei; cheltuieli cu
mărfurile vândute 8500 lei; plăţi aferente contractelor de leasing 250
lei; venituri din vânzarea mărfurilor 19.700 lei.
Să se calculeze fluxul net de trezorerie (cash-flow - CF) aferent
activităţilor de exploatare, prin metoda directă.

Rezolvare:
Semn Element Sumă
+ avansuri încasate de la clienţi =1800
+ încasări de la clienţi: Si + Venituri din vânzarea = 2100 + 19700 –
mărfurilor – Sf 3100 = 18700
- plăţi către salariaţi: Si+ I – Sf =100+ 5540 – 340
= 5300
- plăţi furnizori: Si+ I – Sf = Si+ Achiziţii stocuri* + =15360
Cheltuieli cu energia şi apa – Sf
* Dacă plecăm de la Si, Sf stocuri şi Cheltuieli cu
mărfurile vândute 8500 (E stocuri) => I stocuri de
14100 ce reprezintă achiziţii, adică datorii faţă de
furnizori (I), ce ne ajută să calculăm plăţile către
furnizori.
- impozite şi taxe plătite 1100
CF exploatare: - 1260

2 SC Fany SA dispune de următoarele informaţii aferente

exerciţiului financiar 2010: profit înainte de impozitare 40.000 lei;
cheltuieli cu amortizarea 1.300 lei; clienţi: Si 2.500 lei – Sf 1.200 lei;
stocuri: Si 5.000 lei – Sf 5.700 lei; furnizori: Si 6.400 lei – Sf 9.100
lei; impozit pe profit plătit 424 lei. Cheltuielile cu dobânda au fost de
1.000 lei, din care 650 lei au fost plătiţi în timpul exerciţiului; în plus,
au fost plătiţi în decursul exerciţiului 150 lei aferenţi cheltuielilor cu
dobânda din exerciţiul anterior. Iar 890 lei au fost încasaţi din
împrumuturi pe termen lung. De asemenea, au fost efectuate plăţi
privind achiziţia unui teren în sumă de 7.250 lei şi s-au încasat 2.160
lei din vânzarea unui echipament tehnologic.
Care sunt conform IAS 7, fluxurile de numerar provenite din
activităţile de exploatare şi investiţii.

Rezolvare:
Semn Element Sumă
+ profit nerepartizat = 40.000
+ cheltuieli cu amortizarea (Aceasta este calculată dar = 1.300
nu şi suportată!!)
+ impozite cu dobânzile amânate = 1000 - 650 = 350
+ încasări de la clienţi = 1.300
+ încasări diverse = 890
- încasare echipament tehnologic = - 2.160
+ sume datorate furnizorilor (Sf – Si) = + 2700
- impozite plătite = 424
- variaţia stocurilor (Sf - Si) = - 700
- dobânzi plătite = 650 + 150 = 800
- plăţi furnizor imobilizări = 7.250
CF exploatare: + 40.926

Semn Element Sumă

+ încasare echipament tehnologic = 2.160
- plăţi furnizor imobilizări = 7.250
CF investiţii: - 5.090

3
În cazul în care dispunem la SC Flacăra SA de următoarele
informaţii: s-a acordat un împrumut pe termen lung unei entităţi
asociate în valoare de 25.000 lei; pentru un împrumut acordat unei
filiale s-a încasat dobândă în suma de 6.000 lei; s-a plătit o rată de
leasing financiar în sumă de 5.300 lei; s-au emis şi încasat la valoare
nominală obligaţiuni în sumă de 27.340 lei.
Să se calculeze fluxul net de trezorerie aferent activităţii de finanţare.

Rezolvare:
Semn Element Sumă
+ încasare din emisiunea de obligaţiuni = 27.340
- plată rată de leasing financiar = 5.300
CF finanţare: + 22.040

4
Pentru SC Dexia SA se cunosc următoarele informaţii la
sfârşitul anului 2010:
Rezultatul net 40.000 Cheltuieli cu salariile 10.000
Venituri din subvenţii pentru 30.000 Plăţi către furnizorii de 20.000
calamităţi naturale imobilizări
Cheltuieli cu impozitul pe 10.000 Încasări din vânzări de 10.000
profit imobilizări
Produse finite 01.01.N 70.000 Venituri din participaţii 1.000
Produse finite 31.12.N 80.000 Cheltuieli cu amortizările şi 2.000
provizioanele
Cheltuieli cu materiile prime 60.000 Venituri din reluări de 1.000
provizioane
Venituri din vânzări de 700.000 Venituri din vânzări de 5.000
produse finite imobilizări
Impozitul pe profit plătit 1.000 Cheltuieli aferente 2.000
imobilizărilor vândute
Cheltuieli cu dobânzile 20.000 Lichidităţi şi echivalente de 1.000.000
lichidităţi la 01.01. N
Datorii salariale 01.01.N 1.000 Clienţi 01.01.N 5.000
Datorii salariale 31.12.N 5.000 Clienţi 31.12.N 4.000
Ţinând cont de faptul că s-au plătit dobânzi în valoare de 10.000 lei; a
fost contractat un credit bancar în valoare de 10.000 lei; a fost
acordat un credit unei filiale în valoare de 5.000 lei.
Se cere să întocmiţi tabloul fluxurilor de trezorerie prin metoda
indirectă.

Tabloul fluxurilor de trezorerie la 31 Decembrie 2010

Anul N
Rezultatul înaintea impozitării şi a elementelor extraordinare 20.000
40.000 – 30.000 +10.000
♦ Eliminarea veniturilor şi cheltuielilor ce nu au incidenţă asupra trezoreriei:
+ Cheltuieli cu amortizările şi provizioanele 2,000
- Venituri din reluări de provizioane (1,000)
♦ Eliminarea cheltuielilor şi veniturilor nelegate de exploatare:
- Venituri din vânzări de imobilizări (5,000)
+ Cheltuieli aferente imobilizărilor vândute 2,000
- Venituri din participaţii (1,000)
+ Cheltuieli cu dobânzile 20.000
Rezultatul din exploatare înaintea variaţiei de active şi datorii curente 37.000
- ∆ Stocuri: Produse finite (SF – SI = 80.000-70.000) (10.000)
- ∆ Creanţe de exploatare: Clienţi (SF-SI = 4.000 -5.000) 1.000
+ ∆ Datorii de exploatare: Datorii salariale (SF-SI = 5.000 -1.000) 4.000
- Plăţi privind dobânzile (10.000)
- Plăţi privind impozitul pe profit (1.000)
Flux net de trezorerie din activitatea de exploatare 21.000
Fluxuri de trezorerie din activitatea de investiţii
- Plăţi către furnizorii de imobilizări (20.000)
+ Încasări din vânzări de imobilizări 10.000
- Plăţi privind credite bancare acordate (5.000)
Flux net din activitatea de investiţii (15.000)
Fluxuri de trezorerie din activitatea de finanţare
Incasări din credite bancare primite 10.000
Flux net din activitatea de finanţare 10.000
Flux net de trezorerie total 16.000
Trezoreria la 01.01.2010 1.000.000
Trezoreria la 31.12.2010 1.016.000
 Testarea cunoştinţelor

1. Care dintre următoarele elemente are un efect negativ asupra

fluxului net de trezorerie relativ la activităţile de exploatare, în
conformitate cu IAS 7:
a) cheltuielile cu amortizările;
b) variaţia negativă a creanţelor clienţi;
c) variaţia pozitivă a stocurilor.

2. Încasările în numerar provenite din emisiunea de acţiuni

reprezintă:
a) fluxuri de trezorerie provenite din activităţi de exploatare;
b) fluxuri de trezorerie provenite din activităţi de finanţare;
c) fluxuri de trezorerie provenite din activităţi de investiţii.

3. Fluxurile de trezorerie derivate din principalele activităţi

producătoare de venit ale entităţii se mai numesc:
a) fluxuri de trezorerie provenite din activităţi de exploatare;
b) fluxuri de trezorerie provenite din activităţi de finanţare;
c) fluxuri de trezorerie provenite din activităţi de investiţii.

4. Pentru SC Agnes dispuneţi de următoarele informaţii: toate

acţiunile filialei au fost achiziţionate cu 9.200 lei. Valorile juste ale
activelor achiziţionate şi ale obligaţiilor preluate sunt următoarele:
stocuri 3.000 lei; creanţe 400 lei; numerar 4.000 lei; terenuri şi
clădiri 8.000 lei; furnizori 3.200 lei; împrumuturi din emisiuni de
obligaţiuni 3.000 lei. Au fost efectuate plăţi în valoare de 8.400 lei
pentru achiziţia unor clădiri; profit înainte de impozitare 15.000 lei;
venituri din investiţii financiare 2.700 lei; cheltuieli cu dobânzile
1.800 lei; creşteri ale creanţelor comerciale 3.300 lei; descreşteri în
valoarea stocurilor 2.400 lei; descreşteri în valoarea furnizorilor
5.850 lei. Care sunt conform IAS 7, fluxurile de numerar provenite
din activităţile de exploatare şi investiţii.
a) CF exploatare:+4.950 lei; CF investiţii: +17.600 lei
b) CF exploatare:+7.350 lei; CF investiţii:-13.600 lei
c) CF exploatare:+10.650 lei; CF investiţii:+13.600 lei

5. În cazul grupului Transcar Buzău avem la dispoziţie următoarele

informaţii: vânzare depozit la preţ de vânzare 200.000 lei; achiziţie
acţiuni ale filialei BestMecanic 34.000 lei; imobilizări corporale: Si
3400 lei - Sf 6700 lei; dividende încasate de la filială 7.900 lei; datorii
cu dobânzile: Si 500 lei – Sf 4.500 lei; furnizori de imobilizări: Si
33.000 lei – Sf 15.000 lei; achiziţionarea unei mărci comerciale cu
1.800 lei.
Să se calculeze fluxurile de numerar provenite din activităţile de
investiţii.

5.3. STANDARDUL INTERNAŢIONAL DE

CONTABILITATE 8 „ Politici contabile, modificări
ale estimărilor contabile şi erori”

A. Ce urmăreşte IAS 8?

IAS 8 prescrie criteriile de selecție / modificare a politicilor contabile, împreună cu

tratamentul contabil și prezentarea informațiilor privind modificări de politici
contabile, modificări de estimări contabile și corectări ale erorilor. IAS 8
urmăreşte relevanța și fiabilitatea situațiilor financiare ale unei entități,
comparabilitatea acestor situații financiare în timp și faţă de situațiile financiare
ale altor entități. Data intrării în vigoare: perioade anuale care încep la sau
după 1 ianuarie 2005.

B. Când se aplică IAS 8?

Aceasta se aplică la selectarea şi aplicarea politicilor contabile şi la

contabilizarea modificărilor politicilor contabile, a modificărilor
estimărilor contabile şi a corectărilor erorilor din perioadele
anterioare. Efectele fiscale ale corectărilor erorilor din perioadele
anterioare şi ale ajustărilor retroactive făcute în vederea aplicării
modificărilor politicilor contabile sunt contabilizate şi prezentate în
conformitate cu IAS 12.
C. Concepte cheie

Politicile contabile reprezintă principiile, bazele, convenţiile,

regulile şi practicile specifice aplicate de o entitate la întocmirea şi
prezentarea situaţiilor financiare.
O modificare a estimării contabile reprezintă o ajustare a
valorii contabile a unui activ sau a unei datorii, sau valoarea
consumului periodic al unui activ, care rezultă din evaluarea situaţiei
prezente a activelor şi datoriilor şi a beneficiilor şi obligaţiilor viitoare
preconizate asociate acestora.
Omisiunile sau declaraţiile eronate privind elementele sunt
semnificative dacă acestea ar putea influenţa, în mod individual
sau colectiv, deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza
situaţiilor financiare. Pragul de semnificaţie depinde de dimensiunea
şi natura omisiunii sau a declaraţiei eronate judecată în context.
Erorile perioadei anterioare reprezintă omisiuni şi declaraţii
eronate cuprinse în situaţiile financiare ale entităţii pentru una sau
mai multe perioade anterioare, rezultând din neutilizarea sau
utilizarea greşită a informaţiilor fiabile. Astfel de erori includ efecte
ale erorilor matematice, greşeli în aplicarea politicilor contabile,
neglijarea sau interpretarea greşită a faptelor şi fraude.

Aplicarea retroactivă reprezintă aplicarea unei noi politici

contabile tranzacţiilor, altor evenimente şi condiţii, ca şi cum politica
respectivă s-ar fi aplicat dintotdeauna.
Retratarea retroactivă reprezintă corectarea recunoaşterii, a
evaluării şi a prezentării valorilor elementelor situaţiilor financiare, ca
şi cum erorile perioadei anterioare nu ar fi existat.
Aplicarea prospectivă a unei modificări a politicilor contabile
şi, respectiv, a recunoaşterii efectului unei modificări a estimărilor
contabile reprezintă:
(a) aplicarea noii politici contabile tranzacţiilor, altor evenimente şi
condiţii care au apărut după data la care se modifică politica; şi
(b) recunoaşterea efectului modificării estimării contabile în
perioadele curente şi viitoare afectate de modificare.
D. Tratamente contabile recomandate

Selectarea şi aplicarea politicilor contabile

Când un standard sau o interpretare se aplică în mod specific unei
tranzacţii, unui alt eveniment sau unei alte condiţii, politica sau
politicile contabilă(e) aplicate acelui element trebuie să fie
determinate prin aplicarea standardului sau interpretării aferente.
Standardele internaţionale de contabilitate stabilesc politicile
contabile despre care IASB a concluzionat că duc la situaţii financiare
conţinând informaţii relevante şi fiabile privind tranzacţiile, alte
evenimente şi condiţii la care acestea se aplică. În absenţa unui
standard sau a unei interpretări care se aplică în mod specific unei
tranzacţii, unui alt eveniment sau condiţii, conducerea trebuie să îşi
exercite raţionamentul profesional pentru elaborarea şi aplicarea unei
politici contabile relevante necesităţilor informaţionale ale
utilizatorilor situaţiilor financiare.

Consecvența politicilor contabile

O entitate trebuie să îşi selecteze şi să îşi aplice politicile contabile în
mod consecvent pentru tranzacţii, alte evenimente şi condiţii
similare, cu excepţia cazului în care un sau o interpretare prevede sau
permite, în mod specific, clasificarea elementelor pentru care ar putea
fi adecvată aplicarea unor politici contabile diferite.

Modificări ale politicilor contabile

O entitate trebuie să modifice o politică contabilă doar dacă
modificarea:
i. este impusă de o normă sau de o interpretare; sau
ii. are drept rezultat situaţii financiare care oferă informaţii fiabile şi
mai relevante cu privire la efectele tranzacţiilor, ale altor
evenimente sau condiţii asupra poziţiei financiare, performanţei
financiare sau fluxurilor de trezorerie ale entităţii.
Utilizatorii situaţiilor financiare trebuie să poată compara
situaţiile financiare ale unei entităţi pe parcursul unei perioade de
timp, pentru a identifica tendinţele poziţiei sale financiare, ale
performanţei sale financiare şi ale fluxurilor sale de trezorerie.
 Următoarele nu constituie modificări de politici contabile:
(a) aplicarea unei politici contabile pentru tranzacţii, alte evenimente
sau condiţii care diferă, în fond, de cele care au avut loc anterior;
(b) aplicarea unei noi politici contabile pentru tranzacţii, alte
evenimente sau condiţii care nu au avut loc anterior sau care au
fost nesemnificative.

Aplicarea modificărilor de politici contabile

v Aplicare retroactivă
Când o modificare de politică contabilă se aplică retroactiv, entitatea
trebuie să ajusteze soldul iniţial al fiecărei componente de capital
propriu afectate pentru cea mai îndepărtată perioadă anterioară
prezentată, precum şi celelalte valori comparative furnizate pentru
fiecare perioadă anterioară prezentată, ca şi cum noua politică
contabilă s-ar fi aplicat dintotdeauna.

v Limitări ale aplicării retroactive

Atunci când aplicarea retroactivă este impusă, o modificare de politică
contabilă trebuie aplicată retroactiv, cu excepţia cazului când sunt
imposibil de determinat fie efectele specifice perioadei, fie efectul
cumulativ al modificării. De obicei, ajustarea se face asupra
rezultatului reportat.

v Situaţia neaplicării unui standard emis recent

Când o entitate nu a aplicat un standard nou sau o interpretare nouă
care a fost emis(ă), dar care nu este încă în vigoare, entitatea trebuie
să prezinte: acest fapt şi informaţii cunoscute sau care pot fi estimate
în mod rezonabil relevante pentru evaluarea impactului posibil pe
care aplicarea noului standard sau noii interpretări îl va avea asupra
situaţiilor financiare ale entităţii în perioada aplicării iniţiale.

Modificări ale estimărilor contabile

Ca rezultat al incertitudinilor inerente activităţilor comerciale, multe
elemente din situaţiile financiare nu pot fi evaluate cu precizie, ci pot
fi doar estimate. Estimarea implică raţionamente bazate pe cele mai
recente informaţii fiabile disponibile.

De exemplu, se pot solicita estimări ale:

o clienţilor incerţi;
o uzurii morale a stocurilor;
o valorii juste a activelor financiare şi a datoriilor financiare;
o duratelor de viață utile ale activelor amortizabile;
o obligațiilor de garanție.

O estimare poate necesita o revizuire dacă au loc schimbări

privind circumstanţele pe care s-a bazat această estimare sau ca
urmare a unor noi informaţii sau experienţe ulterioare. Prin natura ei,
revizuirea unei estimări nu are legătură cu perioade anterioare şi nu
reprezintă corectarea unei erori.
O modificare a bazei de evaluare aplicate reprezintă o modificare
de politică contabilă, şi nu o modificare de estimare contabilă. Când
este dificil să se facă distincţia între o modificare de politică contabilă
şi o modificare de estimare contabilă, modificarea este tratată ca o
modificare de estimare contabilă.
Efectul modificării unei estimări contabile trebuie recunoscut
prospectiv prin includerea sa în profitul sau pierderea:
(a) perioadei în care are loc modificarea, dacă modificarea afectează
numai acea perioadă; sau
(b) perioadei în care are loc modificarea şi perioadelor viitoare, dacă
modificarea le afectează şi pe acestea.
O modificare de estimare contabilă poate afecta numai profitul
sau pierderea perioadei curente, sau profitul sau pierderea atât al(a)
perioadei curente, cât şi al(a) perioadelor viitoare. De exemplu, o
modificare a estimării valorii aferente conturilor de clienţi incerţi
afectează doar profitul/pierderea perioadei curente şieste
recunoscut(ă) în perioada curentă. Iar, o modificare a estimării
duratei de viaţă utile a unui activ amortizabil sau a modului
preconizat de consumare a beneficiilor economice viitoare
încorporate într-un activ amortizabil afectează cheltuiala cu
amortizarea în perioada curentă şi în fiecare perioadă viitoare de-a
lungul duratei de viaţă utilă rămase a activului.

Corectarea erorilor
Erorile pot apărea cu privire la recunoaşterea, evaluarea, prezentarea
sau descrierea elementelor situaţiilor financiare. Situaţiile financiare
nu sunt conforme cu IFRS în cazul în care conţin erori semnificative
sau nesemnificative menite să furnizeze o anumită prezentare a
acestora. Sub rezerva limitării în aplicare, o entitate trebuie să
corecteze retroactiv erorile semnificative ale perioadei anterioare în
primul set de situaţii financiare a căror publicare a fost autorizată
după descoperirea acestora, prin:
(a) retratarea valorilor comparative pentru perioada anterioară
prezentată în care a apărut eroarea; sau
(b) dacă eroarea a apărut înainte de cea mai îndepărtată perioadă
anterioară prezentată, retratarea soldurilor de deschidere ale
elementelor pentru cea mai îndepărtată perioadă anterioară
prezentată.

Limitări ale retratării retroactive

O eroare a perioadei anterioare trebuie corectată prin retratare
retroactivă, cu excepţia cazului când sunt imposibil de determinat fie
efectele specifice perioadei, fie efectul cumulativ al erorii.

Imposibilitate
Când aplicarea retroactivă / retratarea retroactivă ar cere elaborarea
unei estimări semnificative pentru care este imposibil de diferenţiat
tipurile de informaţii, să se aplice noua politică contabilă sau să se
corecteze retroactiv eroarea perioadei anterioare.

E. Informaţii de prezentat în situaţiile financiare

Checklist
Politici contabile
√ când aplicarea inițială a unui standard sau a unei interpretări are un efect
 asupra perioadei curente sau asupra oricărei alte perioade anterioare entitatea
trebuie să prezinte: (a) titlul standardului / interpretării; (b) natura modificării de
politică contabilă; (c) pentru perioada curentă și pentru fiecare perioadă
anterioară prezentată valoarea ajustării pentru fiecare element-rând afectat al
situației financiare; (d) suma ajustării aferente perioadelor anterioare celor
prezentate, în măsura în care este posibil;
√ când o modificare voluntară de politică contabilă are un efect asupra perioadei
curente sau asupra oricărei alte perioade anterioare, o entitate trebuie să
prezinte: (a) natura modificării de politică contabilă; (b) motivele pentru care
aplicarea noii politici contabile oferă informații fiabile și mai relevante; (c) dacă
aplicarea retroactivă este imposibilă pentru o anumită perioadă anterioară,
circumstanțele care au condus la existența acelei condiții și o descriere a
modului în care și a momentului din care a fost aplicată modificarea.
Modificări ale estimărilor contabile
√ o entitate trebuie să prezinte natura și valoarea unei modificări de estimare
contabilă care are efect în perioada curentă sau se așteaptă să aibă efect în
perioadele viitoare, cu excepția prezentării efectului asupra perioadelor viitoare,
când este imposibil de estimat acel efect.
√ dacă valoarea efectului în perioadele viitoare nu este prezentată datorită faptului
că estimarea este imposibilă, o entitate trebuie să menționeze acest fapt.
Corectarea erorilor
In corectarea retroactivă a erorilor semnificative, o entitate trebuie să prezinte:
√ natura erorii perioadei anterioare;
√ pentru fiecare perioadă anterioară prezentată, valoarea corectării;
√ valoarea corectării la începutul celei mai îndepărtate perioade anterioare
prezentate; şi
√ dacă retratarea retroactivă este imposibilă pentru o perioadă anterioară
specifică, circumstanțele care conduc la existența acelei condiții şi o descriere a
modului în care şi a momentului din care a fost corectată eroarea.

F. Aplicaţii şi grile de autoevaluare

1
Pentru construcţia unei clădiri, o întreprindere a capitalizat
costul împrumutului, care a fost de 80.000 de mii de lei în N-2, de
60.000 de mii de lei în N-1 şi de 50.000 de mii de lei în N. În
exerciţiul N, întreprinderea decide să schimbe metoda contabilă şi să
impute dobânzile în Contul de profit şi pierdere. Rezultatul din
exploatare a fost de 400.000 de mii de lei în N-1 şi de 700.000 de mii
de lei în N. Rezervele de deschidere au fost de 250.000 de mii de lei în
N-1 şi de 200.000 de mii de lei în N. Ce efecte are această schimbare
de metodă asupra variaţiei capitalurilor proprii conform IAS 8?

Rezolvare:
Ex.fin. N-1 N N-1 N refăcut
Elemente de capitaluri refăcut
Rezultat 400.000 700.000 340.000 650.000
Rezerve la deschidere 250.000 200.000 170.000 60.000

2
Care din următoarele schimbări nu reprezintă o schimbare de
estimare contabilă în conformitate cu IAS 8:
a) prelungirea duratei de amortizare a imobilizărilor corporale;
b) majorarea valorii reziduale a unei imobilizări corporale;
c) o modificare în baza de evaluare a stocurilor.

3
Care din următoarele tratamente de corectare a unei erori
semnificative reprezintă retratarea retroactivă autorizată din IAS 8:
a) retratarea valorilor comparative pentru perioada anterioară în
care eroarea a apărut;
b) corectarea afectează rezultatul nerepartizat la deschiderea
exerciţiului în cursul căruia eroarea a fost descoperită;
c) corectarea afectează fie rezultatul nerepartizat la deschiderea
exerciţiului, fie rezultatul exerciţiului în cursul căruia eroarea a
fost descoperită.

4
Care din următoarele sunt schimbări de politici contabile şi
care sunt schimbări de estimări?
a) schimbarea gradului de recuperare al creanţelor;
b) schimbarea metodei de amortizare;
c) schimbarea metodei de evaluare la ieşire a stocurilor de la CMP la
FIFO;
d) reevaluarea imobilizărilor corporale evaluate la cost;
e) schimbarea duratei de utilitate a activelor amortizabile.

Rezolvare:
Schimbări de politici contabile Schimbări de estimări
• schimbarea metodei de evaluare la • schimbarea gradului de recuperare al
ieşire a stocurilor de la CMP la creanţelor;
FIFO; • schimbarea metodei de amortizare;
• reevaluarea imobilizărilor corporale • schimbarea duratei de utilitate a
evaluate la cost activelor amortizabile.

5
Înainte de ianuarie 2005, societatea ALFA evalua stocurile de
mărfuri cu ajutorul metodei costului mediu ponderat. Începând cu
această dată, după o analiză mai atentă, managementul consideră că
FIFO ar fi mai potrivită pentru evaluarea mărfurilor aflate în stoc,
deoarece ALFA comercializează computere. Potrivit metodei FIFO
mărfurile aflate în stoc la sfârşitul perioadei sunt ultimele
achiziţionate. Este permisă această schimbare potrivit IAS 8?
a) da, IAS 8 permite o schimbare a politicii contabile, dacă este
impusă de un standard sau conduce la o reprezentare mai fiabilă
şi relevantă a tranzacţiilor sau evenimentelor unei întreprinderi;
b) în cazul de faţă IAS 8 interzice acest lucru;
c) da, în acest caz schimbarea este permisă deoarece este rezonabilă;
d) nu, metoda de evaluare a stocurilor nu trebuie schimbată.

Răspunsuri corecte: 2c; 3a; 5a

Testarea cunoştinţelor

1. Ce opţiuni trebuie să aibă în vedere managementul în selectarea

unei politici contabile?
a) dacă politica este rezonabilă în termenii descrişi de cadrul de
reglementare;
b) dacă există un standard, o interpretare, o anexă sau un ghid care
prescrie tratamentul elementului pentru care trebuie selectată
politica atunci acesta trebuie aplicat;
c) dacă nu există un standard sau o interpretare, managementul va
selecta metoda care conduce la informaţie relevantă şi fiabilă;
d) niciuna din afirmaţiile de mai sus.

2. Situaţiile comparative nu pot fi retratate, deoarece efortul pentru a

colecta informaţia necesară este foarte mare. Ce trebuie să facă o
societate aflată în această situaţie?
a) schimbarea trebuie efectuată în conformitate cu prevederile
tranzitorii ale IAS 2;
b) schimbarea trebuie aplicată prospectiv, adică orice schimbare va
afecta perioadele viitoare;
c) soldul iniţial al rezultatului reportat pentru cea mai recentă
perioadă prezentată trebuie ajustat ca şi cum noua politică ar fi
fost aplicată. Informaţiile comparative nu trebuie retratate în
acest caz;
d) societatea trebuie să renunţe la schimbarea de politică.

3. Se fac estimări contabile pentru:

a) ajustarea pentru deprecierea clienţilor;
b) ajustarea pentru deprecierea stocurilor;
c) determinarea valorii juste a activelor şi datoriilor;
d) durata de viaţă utilă a activelor amortizabile;
e) provizioanele pentru garanţii.

4. Retratările şi eliminările ocazionate de aplicarea pentru prima dată

a standardelor contabile internaţionale au fost imputate:
a) contului de profit şi pierdere;
b) rezultatului reportat;
c) cheltuielilor şi veniturilor în avans;
d) rezultatului exerciţiului.
5. Care din următoarele operaţii nu duce la variaţia capitalurilor
proprii:
a) încasarea unei creanţe;
b) reevaluarea unui imobil;
c) actualizarea creanţelor în devize la cursul de închidere al
exerciţiului financiar;
d) distribuirea de dividende.

5.4. STANDARDUL INTERNAŢIONAL DE

CONTABILITATE 10 „Evenimente ulterioare
perioadei de raportare”

A. Ce urmăreşte IAS 10?

IAS 10 prescrie: (a) momentul în care o entitate ar trebui să își ajusteze

situațiile financiare pentru evenimentele ulterioare datei bilanțului; și (b)
prezentările de informații pe care ar trebui să le facă o entitate cu privire la data
la care a fost autorizată publicarea situațiilor financiare și cu privire la
evenimentele ulterioare datei bilanțului. IAS 10 prevede că o entitate nu ar
trebui să își întocmească situațiile financiare pe baza unei ipoteze privind
continuitatea activității dacă evenimentele ulterioare datei bilanțului indică faptul
că această ipoteză nu este adecvată. Data intrării în vigoare: perioade anuale
care încep la sau după 1 ianuarie 2005. Titlul a fost modificat de IAS 1 (2007).

B. Când se aplică IAS 10?

Prezentul standard trebuie să fie aplicat la contabilizarea şi

prezentarea informaţiilor referitoare la evenimentele ulterioare datei
bilanţului.

C. Concepte cheie

Evenimentele ulterioare datei bilanţului sunt acele

evenimente, atât favorabile, cât şi nefavorabile, care au loc între data
bilanţului şi data la care s-a autorizat publicarea situaţiilor financiare.
 Se pot identifica două tipuri de evenimente:
(a) cele care fac dovada condiţiilor care existau la data bilanţului
(evenimente ulterioare datei bilanţului care conduc la ajustarea
situaţiilor financiare); şi
(b) cele care oferă indicaţii despre condiţii apărute ulterior datei
bilanţului (evenimente ulterioare datei bilanţului care nu conduc
la ajustarea situaţiilor financiare).
În unele cazuri, unei entităţi i se impune să supună spre aprobare
acţionarilor săi situaţiile financiare, după ce acestea au fost publicate.
În astfel de circumstanţe, data autorizării publicării situaţiilor
financiare este data publicării, şi nu data la care acestea au fost
aprobate de acţionari.
Evenimentele ulterioare datei bilanţului includ toate evenimentele
care au loc până la data la care se autorizează publicarea situaţiilor
financiare, chiar dacă evenimentele respective au loc după declararea
publică a profitului sau a altor informaţii financiare selectate.

D. Tratamente contabile recomandate de IAS 10

RECUNOAȘTERE ȘI EVALUARE

Evenimente ulterioare datei bilanţului care conduc la ajustarea situaţiilor

financiare
O entitate trebuie să ajusteze valorile recunoscute în situaţiile sale
financiare pentru a reflecta evenimentele ulterioare datei bilanţului.
Exemple:
♦ soluţionarea ulterioară datei bilanţului a unui litigiu care confirmă
că o entitate avea o obligaţie prezentă la data bilanţului. Entitatea
ajustează orice provizion recunoscut anterior legat de acest litigiu
în conformitate cu IAS 37 sau recunoaşte un nou provizion.
Entitatea nu prezintă pur şi simplu o datorie contingentă,
deoarece soluţionarea oferă dovezi suplimentare care ar fi luate în
considerare;
♦ obţinerea de informaţii ulterioare datei bilanţului care indică
faptul că un activ a fost depreciat la data bilanţului sau că valoarea
unei pierderi din depreciere anterior recunoscută, aferentă
 activului respectiv, trebuie ajustată. Spre exemplu, falimentul
unui client survenit ulterior datei bilanţului confirmă, de obicei,
că la data bilanţului există deja o pierdere aferentă unui cont de
creanţe comerciale şi că entitatea trebuie să ajusteze valoarea
contabilă a contului de creanţe comerciale; şi
♦ vânzarea de stocuri ulterior datei bilanţului poate fi o probă a
valorii lor realizabile nete la data bilanţului;
♦ determinarea ulterioară datei bilanţului a costului activelor
cumpărate sau a încasărilor rezultate din activele vândute înainte
de data bilanţului;
♦ determinarea ulterioară datei bilanţului a valorii rezultate din
repartizarea profitului sau din plata primelor, dacă entitatea are o
obligaţie prezentă legală sau implicită la data bilanţului de a
efectua astfel de plăţi, ca rezultat al unor evenimente care au avut
loc înainte de data respectivă (a se vedea IAS 19);
♦ descoperirea de fraude sau erori care arată că situaţiile financiare
sunt incorecte.

Evenimente ulterioare datei bilanţului care nu conduc la ajustarea situaţiilor

financiare
O entitate nu trebuie să îşi ajusteze valorile recunoscute în situaţiile
sale financiare pentru a reflecta evenimentele ulterioare datei
bilanţului care nu conduc la ajustarea situaţiilor financiare. Exemplu:
un declin al valorii de piaţă a plasamentelor între data bilanţului şi
data la care se autorizează publicarea situaţiilor financiare, scăderea
valorii de piaţă reflectă circumstanţe care au apărut ulterior. Entitatea
nu ajustează valorile recunoscute în situaţiile sale financiare pentru
aceste plasamente. În plus, entitatea nu actualizează valorile
prezentate pentru plasamentele în cauză la data bilanţului, deşi
entitatea poate fi nevoită să prezinte informaţii suplimentare.

Dividende
♦ dacă o entitate declară dividendele deţinătorilor de instrumente
de capitaluri proprii ulterior datei bilanţului, entitatea nu trebuie
să recunoască dividendele respective ca datorie la data bilanţului;
♦ dacă dividendele sunt declarate (dividendele sunt autorizate
corespunzător şi nu se mai află la dispoziţia entităţii) după data
bilanţului, dar înainte să fie autorizată publicarea situaţiilor
financiare, dividendele nu sunt recunoscute ca datorie la data
bilanţului, deoarece ele nu îndeplinesc criteriile unei obligaţii
prezente din IAS 37. Atare dividende sunt prezentate în note.

CONTINUITATEA ACTIVITĂŢII
♦ o entitate nu trebuie să întocmească situaţiile financiare pe baza
continuităţii activităţii în cazul în care conducerea determină,
după data bilanţului, fie că intenţionează să lichideze entitatea sau
să înceteze activitatea comercială, fie că nu are nicio altă
alternativă realistă decât să procedeze astfel;
♦ Deteriorarea rezultatelor din exploatare şi a poziţiei financiare
ulterior datei bilanţului arată că ipoteza continuităţii activităţii nu
mai este adecvată, efectul este atât de extins încât prezentul
standard prevede mai degrabă o modificare fundamentală a bazei
de contabilizare, decât o ajustare a valorilor recunoscute conform
bazei originale de contabilizare.

E. Informaţii de prezentat în situaţiile financiare

Atenţie!!!
Reamintim faptul că IAS 1 prevede obligativitatea prezentării de
informaţii atunci când se dovedeşte nerespectarea principiului
continuităţii activităţii.
În împrejurările în care conducerea este conştientă de incertitudinile
semnificative asociate evenimentelor / condiţiilor care pot pune în
mod considerabil la îndoială capacitatea entităţii de a-şi continua
activitatea, sunt necesare informaţii complementare.

Evenimentele sau condiţiile care necesită prezentarea de informaţii

pot apărea ulterior datei bilanţului.
 Checklist
√ În cazul în care un eveniment apare după data bilanţului şi nu se referă la
condiţiile existente la acea dată, efectul acestui eveniment trebuie prezentat într-
o notă a situaţiilor financiare, atunci când este semnificativ sau când se
consideră că este relevant pentru utilizatorii care iau decizii pe baza raportărilor
anuale.
√ Următoarele informaţii ar trebui prezentate:
a. natura evenimentului,
b. o estimare a efectului financiar, sau o declaraţie că o astfel de estimare
nu a fost posibilă.
√ O entitate trebuie să prezinte data la care a fost autorizată publicarea situațiilor
financiare, precum și cine a dat această autorizare. Dacă proprietarii entității sau
alții au puterea de a modifica situațiile financiare după publicare, entitatea
trebuie să menționeze acest fapt.
√ Dacă o entitate primește, ulterior datei bilanțului, informații despre condiții care
existau la data bilanțului, entitatea trebuie să actualizeze informațiile prezentate
care se referă la aceste condiții, în lumina noilor informații.
√ Evenimente ulterioare datei bilanțului care nu conduc la ajustarea situațiilor
financiare şi care ar duce în general la prezentarea de informații:
a) o combinare de întreprinderi majoră care se produce ulterior datei bilanțului
(IFRS 3) sau cedarea unei filiale importante;
b) anunțarea unui plan de întrerupere a unei activități;
c) cumpărări semnificative de active, clasificarea unor active ca fiind deținute
în vederea vânzării în conformitate cu IFRS 5;
d) distrugerea unei importante unități de producție în urma unui incendiu,
ulterior datei bilanțului;
e) anunțarea sau începerea implementării unei restructurări majore (IAS 37);
f) tranzacții importante cu acțiuni ordinare și cu acțiuni ordinare potențiale
ulterioare datei bilanțului;
g) modificări neobișnuit de mari survenite ulterior datei bilanțului în ceea ce
privește prețurile activelor sau cursurile de schimb valutar;
h) modificări ale cotelor de impozitare sau ale reglementărilor fiscale adoptate
sau anunțate ulterior datei bilanțului, care au un efect semnificativ asupra
creanțelor sau a datoriilor privind impozitul amânat sau cel curent (IAS 12);
i) implicarea în angajamente sau datorii contingente semnificative, de
 exemplu prin emiterea de garanții semnificative; și
j) începerea unui litigiu major generat în exclusivitate de evenimente
ulterioare datei bilanțului.
F. Aplicaţii practice

1
SC Medica S.A. este data în judecată pentru apariţia unor
efecte secundare negative ale unor medicamente pe care le-a produs.
La data bilanţului, societatea a fost găsită vinovată de neglijenţă, dar
nu se stabilise încă o amendă. Administratorii au estimat că amenda
va fi în jur de 20.000-30.000 u.m. şi au constituit un provizion
pentru aceasta sumă. Totuşi, după două luni de la sfârşitul anului, dar
înainte ca situaţiile financiare să fi fost aprobate, judecătorul a stabilit
o amendă de 25.000 u.m.. Care este tratamentul contabil aferent?

Rezolvare:
Acesta este un eveniment care se referă la condiţiile existente la data
bilanţului, deci trebuie făcută o ajustare pentru a reflecta valoarea
curentă a amenzii stabilite.

2
SC Farma S.A. a estimat ca 5% din creanţele sale, în valoare de
100 mil. u.m. la data bilanţului sunt, de fapt, nerecuperabile şi, ca
atare, a trecut pe cheltuieli valoarea de 5 mil. u.m. După sfârşitul
anului, unul din clienţii mari ai firmei, cu o datorie de 15 mil. u.m.,
este declarat falimentar. Această informaţie indică faptul că estimarea
de 5 mil. u.m., pentru creanţele nerecuperabile făcută la data
bilanţului, a fost prea mică. Care este tratamentul contabil aferent?

Rezolvare:
Este puţin probabil ca circumstanţele care au dus la înrăutăţirea
situaţiei acelui mare client să fi apărut doar în ultimele săptămâni,
ceea ce ar însemna ca datoria era nerecuperabilă încă de la data
bilanţului. Administratorii trebuie să procedeze deci la o ajustare de
15 mil. u.m. în conturi.
 3
SC Primera S.A. a fost în general foarte norocoasă în relaţiile
cu clienţii săi. În 10 ani societatea nu a avut nici o creanţă
nerecuperabilă. Totuşi, în ianuarie recent, unul din clienţii săi care îi
datora 5000 RON a devenit falimentar. Soldul total al creanţelor la 31
decembrie al exerciţiului de raportare era de 30 milioane RON.
Care este tratamentul contabil aferent acestei situaţii?

Rezolvare:
Deşi acesta este un eveniment decisiv pentru care ar trebui să se facă
o ajustare, valoarea implicată este nesemnificativă. Astfel, nu este
neapărat necesară o ajustare în acest caz.

4
SC Alfa este strict dependentă de utilizarea unei descoperiri de
cont pentru activitatea curentă. Deoarece firma a înregistrat rezultate
din ce în ce mai slabe, banca i-a anulat dreptul de folosire a
descoperirii de cont. Care este tratamentul contabil aferent?

Rezolvare:
În cazul în care, societatea nu este capabilă să găsească rapid o alta
sursa de finanţare, ea va fi în imposibilitatea de a-şi mai continua
activitatea şi deci principiul continuităţii nu se va mai aplica, în
consecinţă bazele de evaluare a activelor şi datoriilor vor fi diferite.

Testarea cunoştinţelor

1. Care sunt situaţiile ce vor determina administratorii şi

managementul să procedeze la ajustarea situaţiilor financiare în
următoarele împrejurări?
a) după închiderea exerciţiului financiar şi înainte de aprobarea
situaţiilor financiare au fost semnate două contracte importante
de valorificare a producţiei;
b) după închiderea exerciţiului financiar şi înainte de aprobarea
situaţiilor financiare s-a obţinut sentinţa judecătorească care
constată falimentul unuia din clienţii cu sume semnificative în
sold;
c) după închiderea exerciţiului financiar şi înainte de aprobarea
situaţiilor financiare s-a obţinut o altă sentinţa judecătorească ce
constată definitivă o obligaţie suplimentară faţă de un creditor al
societăţii de 5.000 lei, totalul datoriilor fiind de 1.785.055 lei ;
d) niciuna din afirmaţiile de mai sus.

2. Care din următoarele împrejurări nu conduc la ajustarea situaţiilor

financiare?
a) În cursul lunii februarie sunt reziliate trei din contractele cu
clienţi importanţi ai societăţii;
b) În luna martie se constată distrugerea zidului de susţinere din
partea estică a clădirii principale de producţie, lucrările de
reparaţii fiind preluate începând cu următoarea zi;
c) La sfârşitul lunii martie au intervenit modificări semnificative ale
condiţiilor comerciale în care societatea îşi desfăşoară activitatea;
d) La jumătatea lunii martie Societatea este dată în judecată pentru
nişte pagube provocate unei alte societăţi în urma unui accident
care a avut loc la sfârşitul lunii ianuarie.

3. Evenimentele ulterioare datei bilanţului pot fi:

a) evenimente favorabile care au loc după data bilanţului;
b) evenimente nefavorabile care au până la data la care s-a autorizat
publicarea situaţiilor financiare;
c) evenimente favorabile şi/sau nefavorabile, care au loc între data
bilanţului şi data la care s-a autorizat publicarea situaţiilor
financiare;
d) niciuna dintre situaţiile de mai sus.

4. Dacă SC Falla SA declară dividendele deţinătorilor de acţiuni

ulterior datei bilanţului, atunci entitatea:
a) recunoaşte dividendele respective ca datorie la data bilanţului;
b) nu recunoaşte dividendele respective ca datorie la data bilanţului;
c) recunoaşte dividendele respective în note;
d) niciuna dintre situaţiile de mai sus.

5. SC General Trading SA trebuie să prezinte următoarele informaţii

pentru fiecare categorie semnificativă de evenimente ulterioare datei
bilanţului care nu conduc la ajustarea situaţiilor financiare:
a) amploarea evenimentului;
b) natura evenimentului;
c) o estimare a efectului financiar şi o declaraţie conform căreia o
astfel de estimare nu poate fi făcută;
d) o estimare a efectului financiar sau o declaraţie conform căreia o
astfel de estimare este neglijabilă.

5.6. STANDARDUL INTERNAŢIONAL DE

CONTABILITATE 29 „Raportarea financiară în
economiile hiperinflaţioniste”

A. Ce urmăreşte IAS 29?

Situaţiile financiare ale unei entităţi a cărei monedă funcţională este moneda
unei economii hiperinflaţioniste, bazate fie pe modelul costului istoric, fie pe cel
al costului curent, trebuie exprimate în raport cu unitatea de măsură existentă la
data bilanţului. Sumele corespondente perioadei anterioare impuse de IAS 1 şi
orice informaţii referitoare la perioadele precedente trebuie, de asemenea,
exprimate în raport cu unitatea de măsură existentă la data bilanţului. În scopul
prezentării unor valori comparative într-o monedă de prezentare diferită se
aplică IAS 21 Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar. Data intrării în
vigoare: perioade anuale care încep la sau după 1 ianuarie 1990. Interpretare
aferentă: IFRIC 7 Aplicarea retratării conform IAS 29.

B. Când se aplică IAS 29?

IAS 29 trebuie aplicat situaţiilor financiare, inclusiv situaţiilor

financiare consolidate ale oricărei entităţi a cărei monedă funcţională
este moneda unei economii hiperinflaţioniste. Într-o economie
hiperinflaţionistă nu este utilă raportarea fără retratare a rezultatelor
din exploatare şi a poziţiei financiare în moneda locală, banii îşi pierd
puterea de cumpărare într-o asemenea măsură, încât compararea
valorilor care rezultă din tranzacţii şi alte evenimente ce au avut loc la
momente diferite, chiar în timpul aceleiaşi perioade contabile, induce
în eroare.
Momentul în care retratarea situaţiilor financiare devine necesară
este o problemă de raţionament profesional. Aplicarea consecventă a
procedurilor şi raţionamentelor impuse de standard de la o perioadă
la alta este mult mai importantă decât acurateţea absolută a valorilor
rezultate incluse în situaţiile financiare retratate.

C. Concepte cheie

Moneda funcţională este moneda principalului mediu

economic in care entitatea îşi desfăşoară activitatea.

Hiperinflaţia este indicată de caracteristici ale mediului

economic al unei ţări, care includ, fără a se limita la acestea,
următoarele:
(a) majoritatea populaţiei preferă să-şi păstreze patrimoniul în active
nemonetare sau într-o valută relativ stabilă. Sumele deţinute în
moneda locală sunt imediat investite pentru a păstra puterea de
cumpărare;
(b) majoritatea populaţiei apreciază valorile monetare în raport cu o
valută relativ stabilă şi nu în raport cu moneda locală. Preţurile
pot fi exprimate în acea valută;
(c) vânzările şi cumpărările pe credit au loc la preţuri care
compensează pierderea estimată a puterii de cumpărare în timpul
perioadei de creditare, chiar dacă perioada este scurtă;
(d) ratele dobânzilor, salariile şi preţurile sunt legate de un indice de
preţuri; şi
(e) rata cumulată a inflaţiei pe trei ani se apropie de sau depăşeşte
100 %.
Atenţie!!!
Este de preferat ca toate entităţile care raportează în moneda
aceleiaşi economii hiperinflaţioniste să aplice IAS 29 de la aceeaşi
dată. Cu toate acestea, standardul se aplică situaţiilor financiare ale
oricărei entităţi de la începutul perioadei de raportare în care s-a
identificat existenţa hiperinflaţiei în ţara în a cărei monedă se
raportează.

D. Tratamente contabile recomandate

Preţurile variază în timp ca rezultat al unor diferiţi factori,

specifici sau generali, de natură politică, economică şi socială.
În majoritatea ţărilor, situaţiile financiare sunt întocmite pe baza
costului istoric, neţinând seama nici de schimbările nivelului general
al preţurilor şi nici de creşterea preţurilor specifice ale activelor
deţinute, cu excepţia cazului în care imobilizările corporale şi
investiţiile financiare pot fi reevaluate.
Într-o economie hiperinflaţionistă, situaţiile financiare bazate fie
pe modelul costului istoric, fie pe cel al costului curent sunt utile doar
dacă sunt exprimate în raport cu unitatea de măsură existentă de la
data bilanţului.
În consecinţă, IAS 29 se aplică situaţiilor financiare ale entităţilor
ce raportează în moneda unei economii hiperinflaţioniste.
Prezentarea informaţiilor impuse de standard ca anexă la situaţiile
financiare neretratate nu este permisă. Mai mult, nu este
recomandată prezentarea separată a situaţiilor financiare înainte de
retratare.

SITUAŢII FINANCIARE LA COST ISTORIC

v Bilanţul contabil
Valorile din bilanţ care nu sunt deja exprimate în raport cu unitatea
de măsură existentă la data bilanţului sunt retratate prin aplicarea
unui indice general al preţurilor.
Elementele monetare nu sunt retratate, deoarece ele sunt deja
exprimate în raport cu unitatea monetară existentă la data bilanţului.
Elementele monetare sunt disponibilităţile băneşti şi elementele de
încasat sau de plătit în bani. Toate celelalte active şi datorii sunt
nemonetare.

Unele elemente nemonetare sunt contabilizate la valori curente la

data bilanţului, ca, de exemplu, valoarea realizabilă netă şi valoarea
de piaţă, deci ele nu sunt retratate.
Toate celelalte active şi datorii nemonetare sunt retratate. Cele
mai multe elemente nemonetare sunt contabilizate la cost sau cost
minus amortizare; prin urmare, ele sunt exprimate la valori curente la
data achiziţiei.
Costul retratat sau costul minus amortizare pentru fiecare
element este determinat prin aplicarea la costul său istoric şi la
amortizarea acumulată a variaţiei unui indice general al preţurilor de
la data achiziţiei până la data bilanţului.
Dacă indicele general al preţurilor nu poate fi disponibil pentru
anumite perioade de retratare, se pot utiliza estimări bazate, de
exemplu, pe fluctuaţiile cursului de schimb al monedei de raportare
faţă de o monedă străină relativ stabilă.
Unele elemente nemonetare sunt contabilizate la valori curente la
alte date decât cea de achiziţie sau cea a bilanţului, de exemplu,
imobilizările corporale care au fost reevaluate la o dată anterioară. În
aceste cazuri, valorile contabile sunt retratate de la data reevaluării.
Valoarea retratată a unui element nemonetar este diminuată când
depăşeşte valoarea recuperabilă din utilizarea viitoare a elementului
(inclusiv vânzarea sau o altă formă de cedare).
Astfel, valorile retratate ale imobilizărilor corporale, ale fondului
comercial, ale brevetelor şi mărcilor înregistrate sunt diminuate până
la valoarea recuperabilă, valorile retratate ale stocurilor sunt
diminuate la valoarea realizabilă netă, iar valorile retratate ale
investiţiilor curente sunt diminuate până la valoarea de piaţă.

Impactul inflaţiei este recunoscut în costurile îndatorării. Este

inadecvată efectuarea simultană atât a retratării cheltuielilor de
capital finanţate prin împrumuturi şi a capitalizării acelei părţi din
costurile îndatorării care compensează inflaţia, în cursul aceleiaşi
perioade. Această parte a costurilor de îndatorare este recunoscută ca
o cheltuială în perioada în care costurile au fost suportate.

La începutul primei perioade de aplicare a IAS 29, componentele

capitalurilor proprii, cu excepţia rezultatului reportat şi a oricărui
surplus din reevaluare, sunt retratate prin aplicarea unui indice
general al preţurilor de la datele la care componentele au fost aduse
ca aport sau au apărut în alt fel. Orice surplus din reevaluare care a
apărut în perioadele anterioare este eliminat. Rezultatul reportat
retratat derivă din toate celelalte valori ale bilanţului retratat.
La sfârşitul primei perioade şi în perioadele ulterioare, toate
componentele capitalurilor proprii sunt retratate prin aplicarea unui
indice general al preţurilor de la începutul perioadei sau de la data
aportului, dacă aceasta a fost ulterioară.

v Situaţia veniturilor şi cheltuielilor

IAS 29 prevede ca toate elementele din situaţia veniturilor şi a
cheltuielilor să fie exprimate în raport cu unitatea de măsură existentă
la data bilanţului. Toate valorile trebuie să fie retratate prin aplicarea
variaţiei indicelui general al preţurilor de la datele la care elementele
de venituri şi cheltuieli au fost iniţial înregistrate în situaţiile
financiare.

Câştigul sau pierderea din poziţia monetară netă

Într-o perioadă de inflaţie, o entitate care deţine mai multe active
monetare decât datorii monetare pierde putere de cumpărare, iar o
entitate care deţine mai multe datorii monetare decât active monetare
câştigă putere de cumpărare, în măsura în care activele şi datoriile nu
sunt legate de un nivel al preţurilor.
Câştigul sau pierderea din poziţia monetară netă poate deriva ca
diferenţă rezultată din corecţia activelor nemonetare, capitalurilor
proprii şi elementelor situaţiei veniturilor, şi din ajustarea activelor şi
datoriilor legate de un indice. Câştigul sau pierderea din poziţia
monetară netă trebuie inclus(ă) în venitul net.
Alte elemente din situaţia veniturilor şi a cheltuielilor, cum sunt
veniturile din dobânzi şi cheltuielile cu dobânzile şi diferenţele de curs
valutar aferente fondurilor investite sau împrumutate sunt, de
asemenea, asociate cu poziţia monetară netă. Deşi astfel de elemente
sunt prezentate separat, poate fi utilă prezentarea lor în situaţia
veniturilor şi a cheltuielilor împreună cu câştigul sau pierderea din
poziţia monetară netă.

SITUAŢII FINANCIARE LA COST CURENT

v Bilanţul contabil
Elementele înregistrate la costul curent nu sunt retratate, pentru că
sunt deja exprimate în raport cu unitatea de măsură existentă la data
bilanţului.

v Situaţia veniturilor şi cheltuielilor

Situaţia veniturilor şi a cheltuielilor la costul curent, înainte de
retratare, raportează în general costuri curente la data la care au avut
loc tranzacţiile sau evenimentele care le-au generat. Costul vânzărilor
şi amortizarea sunt înregistrate la costuri curente la momentul
consumului; vânzările şi alte cheltuieli sunt înregistrate la valorile lor
monetare de la data când au avut loc. Câştigul sau pierderea din
poziţia monetară netă (PMN) este contabilizat(ă).

v Situaţia fluxurilor de trezorerie

IAS 29 prevede ca toate elementele din situaţia fluxurilor de
trezorerie să fie exprimate în raport cu unitatea de măsură existentă
la data bilanţului.

ECONOMII CARE ÎNCETEAZĂ SĂ MAI FIE HIPERINFLAŢIONISTE

Atunci când o economie încetează să mai fie hiperinflaţionistă şi o

entitate întrerupe întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare
proprii, aceasta trebuie să trateze valorile exprimate în unitatea de
măsură existentă la sfârşitul perioadei de raportare anterioare, ca
bază pentru valorile contabile ale situaţiilor financiare ulterioare.
Retratări privind elementele nemonetare:
Imobilizările corporale, investiţiile, stocurile de
materii prime şi mărfuri, fondul comercial,
brevetele, mărcile înregistrate şi activele
similare sunt retratate de la data cumpărării.
Este posibil ca înregistrările detaliate ale
datelor de achiziţie ale imobilizărilor corporale
să nu fie disponibile sau greu de estimat. În
aceste circumstanţe rare, poate fi necesară
folosirea unei evaluări profesionale
independente a valorii elementelor ca bază
pentru retratare.
Exemple de calcul al câştigului
sau pierderii din PMN:
Câştigul sau pierderea poate fi
estimat(ă) prin aplicarea variaţiei
unui indice general al preţurilor la
media ponderată a diferenţei dintre
activele şi datoriile monetare ale
perioadei respective.
Ajustarea activelor şi datoriilor
respective legate prin contract de
variaţia preţurilor se compensează
cu câştigul sau pierderea din poziţia
monetară netă.

E. Informaţii de prezentat în situaţiile financiare

Checklist
√ faptul că situaţiile financiare şi sumele corespondente ale perioadelor anterioare
au fost retratate pentru a reflecta modificarea puterii generale de cumpărare a
monedei funcţionale şi, în consecinţă, sunt exprimate în raport cu unitatea de
măsură existentă la data bilanţului;
√ dacă situaţiile financiare au la bază modelul costului istoric sau al costului curent;
√ identificarea şi nivelul indicelui preţurilor la data bilanţului, precum şi variaţia
acestui indice în timpul perioadei curente şi anterioare de raportare.

F. Aplicaţii practice

1
În ce împrejurări este diminuată valoarea retratată a unui
element nemonetar ?

Rezolvare:
Atunci când valoarea recuperabilă din utilizarea viitoare a
elementului depăşeşte valoarea retratată.
 2
Retratarea situaţiilor financiare, potrivit IAS 29, cere folosirea
unui indice general al preţurilor care să reflecte modificările puterii
generale de cumpărare. Cine aplică acest indice?
Rezolvare:
Standardul recomandă ca toate entităţile care raportează în moneda
aceleiaşi economii să folosească acelaşi indice.

3
În condiţiile utilizării costului istoric, care sunt elementele din
situaţiile financiare trebuie retratate conform IAS 29?

Rezolvare:
Elementele din bilanţ care trebuie retratate conform IAS 29 sunt
activele nemonetare, datoriile nemonetare şi capitalurile proprii.
Toate elementele din contul de profit şi pierdere trebuie exprimate în
raport cu unitatea de măsură curentă la data bilanţului. Pentru
aceasta toate valorile sunt retratate prin aplicarea variaţiei indicelui
general al preţurilor de la datele la care elementele de venituri şi
cheltuieli au fost iniţial înregistrate.

4
SC Redex SA îşi desfăşoară activitatea într-o economie
hiperinflaţionistă. Aşadar, managerii decid aplicarea IAS 29 pentru
prima dată la închiderea exerciţiului 2010. Informaţiile disponibile
sunt aferente situaţiilor financiare ale exerciţiului 2010, întocmite în
costuri istorice şi cuprind: terenuri în valoare de 1.200.000 u.m. ce au
fost achiziţionate pe 1.12.2008 şi au fost reevaluate la 31.12.2009;
stocuri de mărfuri: 240.000 u.m. achiziţionate pe 30.11.2010; creanţe
clienţi: 450.000 u.m. provenind dintr-o vânzare realizată pe
30.09.2010; venituri din vânzarea mărfurilor: 1.000.000 u.m.;
cheltuieli aferente mărfurilor: 800.000 u.m. Să se corecteze
elementele din situatiile financiare la sfârşitul lui 2010, cunoscându-
se evoluţia indicelui general al preţurilor: 1.12.2008: 100; 31.12.2009;
140; 30.09.2010; 160; 30.11.2010: 170; 31.12.2010: 180.
Rezolvare:
Indicele mediu al ex.2010: = (140 + 180)/2 = 160
Valoarea corectată a elementelor situaţiilor financiare la 31.12.2010:
terenuri = 1.200.000 * 180/140 = 1.542.857.14
stocuri de mărfuri = 240.000 * 180/170 = 254.117.65
creanţe clienţi = 450.000 – element monetar ca atare nu se
ajustează
venituri din vânzarea mărfurilor = 1.000.000 * 180/160 = 1.125.000
cheltuieli aferente mărfurilor = 800.000 * 180/160 = 900000

5
La închiderea exerciţiilor N-1 şi N Bilanţul SC Axa SA se
prezintă astfel:
N-1 N
- Imobilizări 1.215.000 1.125.000
- Stocuri 180.000 225.000
- Creanţe 540.000 810.000
- Disponibilităţi 135.000 450.000
TOTAL ACTIV 2.070.000 2.610.000
Capital 450.000 450.000
Rezerve 1.350.000 1.800.000
TOTAL Capitaluri proprii 1.800.000 2.250.000
Datorii 270.000 360.000
TOTAL PASIV 2.070.000 2.610.000

Iar structura Contului de profit şi pierdere pentru exerciţiul N se

prezintă astfel :
Valoare
Vânzări 3.600.000
- Costul producţiei vândute (2.475.000)
Stoc iniţial 180.000
+ Cumpărări 2.520.000
- Stoc final 225.000
- Chelt. cu amortizarea (activ. expl.) (90.000)
 - Alte cheltuieli de exploatare (405.000)
- Chelt. privind impozitul pe profit (180.000)
REZULTAT NET 450.000

Indicele general al preţurilor a fost: la înfiinţarea societăţii: 100; la

31.12.N-1: 110; la 31.12.N: 120. Pentru simplificare considerăm că
toate imobilizările au fost obţinute de societate la înfiinţare, iar
indicele general mediu al preţurilor este 115 pentru operaţiile realizate
în cursul anului N, elemente de stocuri sunt exprimate in preturi
curente.
Să se retrateze informaţiile folosind indicele general al preţurilor.

Rezolvare:
1). Deoarece toate elementele în afară de imobilizări sunt în preţuri
curente, retratarea se realizează la imobilizări, iar bilanţul la sfârşitul
ex. N-1 şi N se prezintă astfel:

Bilanţ reevaluat
N-1 N
Imobilizări 1.336.500 Imobilizări 1.350.000
1.215.000*110/100 1.125.000*120/100
Stocuri 180.000 Stocuri 225.000
Creanţe 540.000 Creanţe 810.000
Disponibilităţi 135.000 Disponibilităţi 450.000
TOTAL ACTIV 2.191.500 TOTAL ACTIV 2.835.000
Capitaluri 495.000 Capitaluri 540.000
450.000*110/100 450.000*120/100
Rezerve 1.426.500 Rezerve 1.935.000
(1.921.500-495.000) (2.475.000-540.000)
Datorii 270.000 Datorii 360.000
(2.191.500-270.000) (2.835.000-360.000

Total Capitaluri proprii 1.921.500 Total Capitaluri proprii 2.475.000

TOTAL PASIV 2.191.500 TOTAL PASIV 2.835.000
2). – Rezultatul retratat al ex. N se obţine astfel:
Capitaluri proprii la sfârşitul ex. N 2.475.000
- Capitalurile proprii la sfârşitul ex. N-1, = 1.921.500*120/110 =
reevaluate la sfârşitul ex. N (120/110) 2.096.181,82
Rezultat retratat 378.818,18

=> Diferenţa dintre această sumă (378.818,18) şi sumele de venituri

şi cheltuieli reevaluate = pierderea puterii de cumpărare referitoare la
poziţia monetară netă a entităţii.

3). – Contul de profit şi pierdere retratat al exerciţiului N

- Vânzări
- Costul producţiei vândute
Stoc iniţial
+ Cumpărări
- Stoc final
- Chelt. cu amortizarea
- Alte cheltuieli de exploatare
- Chelt. privind impozitul pe profit
Rezultatul net înaintea pierderii
puterii de cumpărare
Piederea de poziţie monetară netă
Rezultatul net retratat
Valoare
= 3.600.000*120/115 = 3.756.521,74
= (2.600.928,85)
= 180.000*120/110 = 196.363,63
= 2.520.000*120/115 = 2.629.565,22
225.000
= 90.000*120/115 = (108.000)
= 405.000*120/115 = (422.608,70)
= 180.000*120/115 =(187.826,09)
437.158,10
(58.339,92)
378.818,18

Pierderea puterii de cumpărare, se poate regăsi, prin calculul poziţiei

monetare nete la începutul exerciţiului N, la sfârşitul exerciţiului N şi
compararea acestora.
31.12. N-1 31.12. N
Creanţe 540.000 810.000
Disponibilităţi 135.000 450.000
675.000 1.260.000
Datorii (270.000) (360.000)
 Poziţia monetară netă 405.000 900.000

Poziţia monetară netă la începutul ex.N corespunde cu cea de la

sfârşitul ex.N-1. Iar poziţia monetară netă de la 31.12.N-1 exprimată în
u.m. aferente datei de 31.12. N se prezintă astfel:
Pozitia monetara netă la începutul ex.N = (405.000*120/110) = 441.818,18
Flux de trezorerie raportat la rezultat = 516.521,74
exprimat in U.M. la 31.12. N:
v Vânzare = 3.600.000 * 120/115 =
3.756.521,74
v Cumpărare = 2.520.000*120/115 =
(2.629.565,22)
v Alte cheltuieli de exploatare = 405.000 * 120/115 = (422.608,70)
v Cheltuieli cu impozitul pe profit = 180.000 * 120/115 = (187.826,09)
Poziţia monetară netă în puterea de = 958.339,92
cumpărare constantă (31.12. N)
Comparând această mărime cu poziţia = 958.339,92 – 900.000 = 58.339,92
monetară netă reală la 31.12. N: => pierdere de putere de cumpărare
referitoare la poziţia monetară netă

Testarea cunoştinţelor

1. Care sunt elementele din bilanţ care datorită faptului că nu sunt

exprimate în raport cu unitatea de măsură existentă la data bilanţului
sunt retratate prin aplicarea unui indice general al preţurilor :
a) creanţele;
b) datoriile;
c) imobilizările corporale.

2. Unele elemente nemonetare sunt contabilizate la valori curente

calculate la date diferite. La ce date sunt retratate valorile contabile?
a) la momentul efectuării reevaluării;
b) la data bilanţului cu ocazia inventarierii;
c) la data de achiziţie.
3. Într-o perioadă de inflaţie, o entitate care deţine mai multe active
monetare decât datorii monetare?
a) pierde putere de cumpărare;
b) câştigă putere de cumpărare;
c) nu este afectată puterea de cumpărare.

4. În ce împrejurări este impusă aplicarea valorii retratate a unui

element nemonetar ?
a) ratele dobânzilor, salariile şi preţurile nu sunt legate de un indice
de preţuri;
b) cînd majoritatea populaţiei preferă să-şi păstreze patrimoniul în
active nemonetare sau într-o valută relativ stabilă;
c) rata cumulată a inflaţiei pe trei ani se apropie de / depăşeşte 50%.

5. Câştigul sau pierderea din poziţia monetară netă, calculat(ă) cu

ocazia corectării bilanţului de deschidere din primul an de aplicare al
standardului IAS 29, trebuie:
a) inclus(ă) în contul de profit şi pierdere;
b) inclusă în capitalurile proprii pentru activele fixe şi în contul de
rezultate pentru partea circulantă a bilanţului;
c) inclus(ă) în capitalurile proprii ale firmei.

5.7. STANDARDUL INTERNAŢIONAL DE RAPORTARE

FINANCIARĂ 1 „Adoptarea pentru prima dată a
Standardelor Internaţionale de Raportare
Financiară”

A. Ce urmăreşte IFRS 1?

Obiectivul IFRS 1 este să asigure că primele situații financiare întocmite în

conformitate cu IFRS ale unei entități și rapoartele sale financiare interimare,
pentru o parte din perioada acoperită de acele situații financiare, conțin
informații de înaltă calitate care: (a) sunt transparente pentru utilizatori și
comparabile pentru toate perioadele prezentate; (b) asigură un punct de
plecare adecvat pentru o contabilitate conformă cu IFRS; și (c) pot fi generate
 la un cost care nu depășește beneficiile pentru utilizatori. Data intrării în
vigoare: Primele situaţii financiare IFRS pentru perioade care încep la sau
după 1.01.2004; revizuit şi restructurat în 2008; amendamente martie, iulie
2009 şi mai 2010.

B. Când se aplică IFRS 1?

În cazul în care o entitate doreşte să treacă de la reglementările

contabile naţionale (GAAP) la IFRS trebuie să aplice IFRS 1 în:
i. primele sale situaţii financiare întocmite în conformitate cu
IFRS;
ii. fiecare raport financiar interimar, dacă există, conform IAS 34
pentru o parte din perioada acoperită de primele sale situaţii
financiare conforme cu IFRS.
IFRS 1 nu se aplică atunci când o entitate:
• încetează să mai prezinte situaţii financiare conforme cu
GAAP, după ce le-a prezentat anterior alături de un alt set de
situaţii financiare care au conţinut o declaraţie explicită şi fără
rezerve de conformitate cu IFRS (DC IFRS);
• a prezentat în anul anterior situaţii financiare conforme cu
GAAP, şi acele situaţii financiare au conţinut DC IFRS;
• a prezentat în anul anterior situaţii financiare au conţinut DC
IFRS chiar dacă auditorii şi-au întocmit raportul de audit
calificându-şi opinia pe baza acelor situații financiare.
IFRS 1 nu se aplică pentru modificările în politicile contabile efectuate
de către o entitate care aplică deja IFRS.

IFRS 1 se aplică atunci când entitatea X:

a prezentat situaţii financiare Ø în conformitate cu GAAP, conformitate

anterioare parţială cu IFRS;
Ø în conformitate completă cu IFRS; nu
DC IFRS;
Ø DC IFRS reflectă o conformitate parţială
cu IFRS;
 Ø în conformitate cu GAAP, conformitate
parţială cu IFRS în cazurile unde nu
există dispoziții naționale;
Ø în conformitate cu GAAP, reconciliere
parţială cu IFRS a anumitor valori;
a întocmit situații financiare conforme cu IFRS doar pentru uz intern;
a întocmit situații financiare consolidate conforme cu IFRS, dar incomplete
conform prevederilor IAS 1;
nu a prezentat situații financiare pentru perioadele anterioare.

C. Concepte cheie

Definirea adoptării pentru prima dată a IFRS: entitatea

adoptă IFRS prin intermediul unei declaraţii explicite şi fără rezerve
de conformitate cu IFRS (DC IFRS), cuprinsă în primele situaţii
financiare.

D. Tratamente contabile recomandate

Conform IFRS 1, entităţile ce adoptă pentru prima dată IFRS

trebuie să parcurgă etapele:

Etapa 1 Se va identifica data şi primele situaţii financiare conform IFRS

Etapa 2 Să selecteze politicile contabile efective la data întocmirii primelor
situaţii financiare conform IFRS şi să le aplice consecvent pentru toate
perioadele prezentate în respectivele situaţii financiare. În acest scop,
se vor determina diferenţe dintre politicile contabile conform GAAP si
cele IFRS.
Acele politici contabile trebuie să fie conforme cu fiecare IFRS în
vigoare la data raportării.
O entitate poate aplica un nou IFRS care nu este încă obligatoriu, dacă
acesta permite o aplicare anterioară.
Etapa 3 Să stabilească dacă va aplica excepţiile prevăzute în IFRS 1 care:
(a) fie se referă la scutiri de la unele dispoziții ale altor IFRS;
(b) fie interzic aplicarea retroactivă a unor aspecte ale altor IFRS.
Etapa 4 Pregătirea bilanțului IFRS de deschidere la data tranziţiei la IFRS
Etapa 5 Să prezinte explicit toate retratările şi reconcilierile realizate în legătura
cu tranziţia la IFRS, subliniindu-se cum a fost afectată poziţia şi
performanţa financiară a entităţii.
Etapa 6 Prezentarea situaţiilor financiare prevăzute de IAS 1.

Atenţie!!!
Entităţile româneşti vor utiliza în întocmirea situaţilor financiare
standardele internaţionale de raportare financiară adoptate de
Uniunea Europeană până la data raportării.

În cadrul Etapei 3, o entitate poate să aleagă să folosească una sau mai

multe dintre următoarele scutiri de la aplicarea altor standarde:
v combinări de întreprinderi:
combinările de întreprinderi pe care entitatea le-a recunoscut
înainte de data trecerii la IFRS pot să nu fie retratate cf IFRS 3;
v valoare justă sau reevaluată drept cost estimat:
O entitate poate alege să evalueze un element de imobilizări la
data trecerii la IFRS-uri, la valoarea sa justă sau poate alege să
folosească o reevaluare vechiului referenţial dacă reevaluarea a
fost, la data reevaluării, comparabilă, în linii mari, cu:
a) valoarea justă; sau
b) costul sau costul amortizat conform IFRS-urilor, ajustat astfel
încât să reflecte, de exemplu, modificările unui indice de preţ
general sau specific.
v beneficiile angajaţilor:
Cf IAS 19 o entitate poate alege să folosească o abordare de tip
„coridor”, care lasă unele câştiguri şi pierderi actuariale
nerecunoscute. Totuşi, o entitate care adoptă pentru prima dată
IFRS-urile poate alege să recunoască toate câştigurile şi pierderile
actuariale cumulate la data trecerii la IFRS-uri, chiar dacă
utilizează abordarea de tip „coridor” pentru câştigurile şi
pierderile actuariale ulterioare. Dacă este aleasă, excepţia trebuie
aplicată pentru toate planurile de pensii.
v diferenţe de conversie cumulate:
 Aplicarea retrospectivă a IAS 21 cere entităţilor să determine
diferenţele de conversie de la data când filiala a fost achiziţionată.
Totuşi, o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS nu trebuie
să se conformeze acestor dispoziţii pentru diferenţele de conversie
cumulate care au existat la data trecerii la IFRS. În cazul utilizării
acestei scutiri:
(a) diferenţele de conversie cumulate pentru toate operaţiunile
din străinătate sunt presupuse a fi zero la data trecerii la
IFRS; şi
(b) câştigul sau pierderea la o cedare ulterioară a unei operaţiuni
din străinătate trebuie să excludă diferenţele de conversie
apărute înainte de data trecerii la IFRS şi trebuie să includă
diferenţele de conversie ulterioare.
v instrumente financiare
Entitatea analizează instrumentele financiare în vederea
clasificării ca datorii sau capitaluri proprii. Entitatea nu trebuie să
clasifice o datorie dacă nu îndeplineşte criteriile de recunoaştere
din IFRS 7.
v activele şi datoriile filialelor, entităţilor asociate şi asocierilor în
participaţie
Dacă o filială devine o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS
mai târziu decât societatea-mamă, în situaţiile sale financiare ea
trebuie să evalueze activele şi datoriile sale la:
(a) fie valorile contabile care ar fi fost incluse în situaţiile
financiare consolidate ale societăţii-mamă, pe baza datei de
trecere la IFRS a acesteia,
(b) fie valorile contabile impuse de restul prezentului IFRS 1, pe
baza datei trecerii filialei la IFRS.
O alegere similară este la dispoziţia asociatei sau asocierii în
participaţie care adoptă pentru prima dată IFRS mai târziu decât o
entitate care are o influenţă semnificativă sau un control comun
asupra sa.
Dacă o entitate adoptă pentru prima dată IFRS mai târziu decât
filiala sa / asociata / asocierea în participaţie, ea trebuie să evalueze în
situaţiile sale financiare consolidate activele şi datoriile acesteia la
aceleaşi valori contabile ca în situaţiile financiare ale filialei /
asociatei / asocierii în participaţie, după ce a efectuat ajustările
necesare pentru a ţine seama de consolidare, ajustările necesare
punerii în echivalenţă şi de efectele combinării de întreprinderi în
cursul căreia entitatea a dobândit filiala. În mod similar, dacă o
societate-mamă devine o entitate care adoptă pentru
prima dată IFRS-urile pentru situațiile sale financiare individuale mai
devreme sau mai târziu decât pentru situaţiile sale consolidate, ea
trebuie să îşi evalueze activele şi datoriile la aceleaşi valori în ambele
situaţii financiare, cu excepţia ajustărilor pentru consolidare.
Pe lângă aceste scutiri mai există unele referitoare la:
v desemnarea instrumentelor financiare recunoscute anterior;
v tranzacţii cu plată pe bază de acţiuni;
v contracte de asigurare;
v datorii aferente dezafectării incluse în costul imobilizărilor
corporale;
v contracte de leasing;
v evaluarea la valoarea justă a activelor financiare sau a
datoriilor financiare la recunoaşterea iniţială.

IFRS 1 interzice aplicarea retroactivă a unor aspecte din alte standarde legate
de:
o derecunoașterea activelor financiare și a datoriilor financiare;
o contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor;
o estimări;
o activele clasificate ca deținute în vederea vânzării și activitățile întrerupte.

În cadrul Etapei 4 în bilanţul său IFRS de deschidere, o entitate

trebuie să parcurgă următoarele subetape:
Subetape Ilustrări de elemente vizate:
a) Recunoaşterea tuturor activele o provizioane, când există o obligaţie legală
/ datoriile conform IFRS sau implicită;
o plăţi pe bază de acţiuni;
o planuri de pensii / beneficii;
o impozite amânate;
o instrumente financiare derivate.
b) Nerecunoaşterea activelor /
datoriilor care nu îndeplinesc
criteriile de recunoaştere din
IFRS
c) Reclasificarea elementelor
recunoscute de GAAP conform
IFRS
d) Evaluarea tuturor activelor și
datoriilor recunoscute conform
IFRS
o active necorporale din producţie internă;
o provizioane când nu există obligaţii legale
sau implicite;
o rezerve.
o unele instrumente financiare clasificate
anterior la capitaluri proprii;
o instrumente financiare;
o elemente care nu îndeplinesc criteriile de
recunoaştere conform IFRS.
o deprecierea activelor imobilizate (IAS 36);
o obligaţii generate de beneficiile către
angajaţi (IAS 19);
o impozite amânate (IAS 12);
o provizioane (IAS 37);
o plăţi pe bază de acţiuni (IFRS 2).

E. Informaţii de prezentat în situaţiile financiare

Checklist
√ Pentru a fi conforme cu IAS 1, primele situații financiare întocmite conform IFRS
ale unei entități trebuie să cuprindă cel puțin 1 an de informații comparative
conforme cu IFRS;
Primele situații financiare întocmite conform IFRS ale unei entități trebuie să includă:
√ reconcilieri ale capitalurilor sale proprii raportate conform vechiului referenţial cu
capitalurile sale proprii conforme cu IFRS pentru ambele date următoare: (i)
data trecerii la IFRS; și (ii) sfârșitul ultimei perioade prezentate în cele mai
recente situații financiare anuale ale entității conform vechiului referenţial;
√ o reconciliere a profitului sau pierderii raportat(e) conform vechiului referenţial
pentru ultima perioadă prezentată în cele mai recente situații financiare anuale
ale entității cu profitul sau pierderea conform IFRS pentru aceeași perioadă; și
√ dacă entitatea a recunoscut sau a reluat orice pierderi din depreciere pentru
prima dată în întocmirea bilanțului IFRS de deschidere, prezentările de
informații pe care IAS 36 le-ar fi prevăzut dacă entitatea ar fi recunoscut acele
pierderi din depreciere sau reluări pentru perioada începând cu data tranziţiei;
√ Dacă o entitate a prezentat o situație a fluxurilor de trezorerie conform vechiului
 referenţial, ea trebuie să explice și ajustările importante aduse acesteia;
√ Dacă o entitate identifică erori efectuate conform vechiului referenţial,
reconcilierile vor face o distincţie clară între corectarea respectivelor erori şi
modificarea politicilor contabile.
EXEMPLU
RETRATAREA BILANŢULUI DE DESCHIDERE CONFORM IFRS
SC REDIAL SA

SC Redial SA decide trecerea la IFRS ca urmare a cotării titlurilor sale

pe piaţa de capital. Până la această tranziţie societatea aplica
reglementările contabile naţionale (Ro GAAP). Prima dată de
raportare conform IFRS este 31 decembrie 2010, iar data tranziţiei la
IFRS este 1 ianuarie 2009. Ca atare, se impune retratarea bilanţului
de deschidere al exerciţiului 2009.

Declaraţia privind conformitatea cu IFRS

Situaţiile financiare ale entităţii pentru exerciţiul financiar încheiat la
31 decembrie 2010 au fost întocmite în conformitate cu Standardele
Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS) şi cu interpretările
aferente acestora, adoptate de către Consiliul pentru Standarde
Internaţionale de Contabilitate (IASB).

Tranziţia la IFRS
Entitatea în cazul în care data trecerii la IFRS este 1 ianuarie 2009
efectuează tranziţia de la reglementările contabile naţionale (Ro
GAAP) la IFRS cu dată de raportare 31 decembrie 2010. Entitatea a
întocmit bilanţul de deschidere IFRS la data de tranziţie la IFRS care
este 1 ianuarie 2009. Situaţiile financiare pentru exerciţiul financiar
încheiat la 31 decembrie 2010 reprezintă primele situaţii financiare
IFRS şi au fost întocmite prin aplicarea IFRS 1.
 SITUAŢIA POZIŢIEI FINANCIARE (mil. RON)
Imobilizări necorporale 1,457.30 a 133.00 1,590.30
Imobilizări corporale 19,167.71 b -80.00 19,087.71
Investiţii in entităţi asociate 33.01 33.01
Alte active financiare 2,064.61 2,064.61
Alte creanţe imobilizate 89.32 89.32
Active imobilizate 22,811.96 22,864.96
Cheltuieli in avans 508.06 508.06
Stocuri 2,758.91 c 308.00 3,066.91
Creante comerciale 1,021.59 1,021.59
Alte creante 998.63 998.63
Alte active 183.76 183.76
Numerar si echivalente de numerar 572.50 d 132.00 704.50
Investitii financiare pe termen scurt 61.92 61.92
Creante privind impozitul amanat g 57.12 57.12
Active circulante 5,597.30 6,094.42
Total active 28,917.31 29,467.43
Capital social 12,951.26 12,951.26
Rezultat reportat 2,000.00 h -284.76 1,715.24
Rezerve 1,038.49 1,038.49
Total capitaluri proprii 15,989.75 15,704.99
Provizioane 6,813.76 f 0.00 6,813.76
Venituri in avans 56.80 56.80
Furnizori si alte datorii asimilate 3,627.99 3,627.99
Credite bancare pe termen scurt 481.26 481.26
Alte datorii financiare 208.10 208.10
Alte datorii 739.66 832.00 1,571.66
Datorii curente 5,057.00 5,889.00
Credite bancare pe termen mediu si lung 791.90 791.90
Datorii privind impozitul amanat 208.10 g 2.88 210.98
Datorii non-curente 1000 1,002.88
Total pasiv 28,917.31 29,467.43
Explicaţii privind tranziţia la IFRS
Pentru a efectua tranziţia de la Ro GAAP la IFRS entitatea a aplicat o
serie de ajustări. Efectele tranziţiei asupra situaţiilor financiare ale
entităţii sunt sunt relevate în note explicative la acestea.
Tabelele prezentate în continuare reprezintă reconcilierile de la Ro
GAAP la IFRS cerute de IFRS 1 pentru bilanţul contabil IFRS de
deschidere la data de 1 ianuarie 2009.
Nota a. Reconcilierea imobilizărilor necorporale
Recunoaşterea imobilizărilor nerecunoscute conform Ro GAAP 290
Eliminarea cheltuielilor de dezvoltare ce nu îndeplinesc criteriile de (157)
recunoaştere din IAS 38
Efectul tranziţiei la IFRS 133

Înregistrările contabile aferente reconcilierii:

Natura operaţiei D C Sume
Eliminarea cheltuielilor de dezvoltare ce Rezultat = Imobilizări 157
nu îndeplinesc criteriile de recunoaştere reportat necorporale
din IAS 38

Nota b. Reconcilierea imobilizărilor corporale

Recunoaşterea imobilizărilor nerecunoscute conform Ro GAAP 120
Capitalizarea cheltuielor cu dobânzile aferente împrumuturilor direct 140
atribuibile imobilizărilor corporale conform IAS 23
Recunoaşterea deprecierii temporare aferente conform IAS 36 (260)
Eliminarea conform IAS 16 a cheltuielilor cu reparaţiile capitalizate Ro GAAP (80)
Efectul tranziţiei la IFRS (80)

Înregistrările contabile aferente reconcilierii:

Natura operaţiei D C Sume
Capitalizarea costurilor îndatorării Imobilizări = Rezultat reportat 140
conform IAS 23 corporale
Recunoaşterea deprecierii Rezultat = Ajustărilor pentru 260
temporare conform IAS 36 reportat deprecierea imobilizărilor
corporale
Eliminarea conform IAS 16 a Rezultat = Imobilizări corporale 80
cheltuielilor cu reparaţiile reportat
capitalizate anterior

Nota c. Reconcilierea stocurilor

Recunoaşterea stocurilor nerecunoscute conform Ro GAAP 290
Încorporarea conform IAS 2 în valoarea stocurilor a cheltuielilor indirecte 18
alocate producţiei şi considerate de Ro GAAP ca cheltuieli ale perioadei
Efectul tranziţiei la IFRS 308

Înregistrările contabile aferente reconcilierii:

Natura operaţiei D C Sume
Încorporarea conform IAS 2 în valoarea stocurilor Stocuri = Rezultat 18
a cheltuielilor indirecte reportat

Nota d. Reconcilierea numerarului şi echivalentelor de

numerar
Recunoaşterea numerarului şi echivalentelor de numerar ale filialelor 132
Efectul tranziţiei la IFRS 132

Nota e. Reconcilierea altor datorii curente

Reconcilierea altor datorii curente conform IFRS 832
Efectul tranziţiei la IFRS 832

Nota f. Aplicarea excepţiilor obligatorii

Provizionul constituit pentru litigii de societate în valoare de 45 mil.
este considerat ca fiind în concordanţă cu IAS 37 deoarece reflectă o
datorie ce se concretizează în cursul exerciţiului 2010. Ca atare,
bilanţul de deschidere conform IFRS nu reflectă nicio ajustare a
respectivului provizion.

Nota g. Reconcilierea impozitului amânat conform IAS 12

cunoascându-se cota de impozit pe profit 16%
Datorii privind impozitul Reconcilierea stocurilor * 16% = 18 * 16% = 2,88
amânat
Creanţe privind (Reconcilierea imobilizărilor corporale + necorporale) *
impozitul amânat 16% = 357 * 16% = 57,12
Înregistrările contabile aferente reconcilierii:
Natura operaţiei D C Sume
Înregistrarea Rezultat reportat = Datorii privind impozitul 2,88
datoriei amânat
Înregistrarea Creanţe privind impozitul = Rezultat reportat 57,12
creanţei amânat

Nota h. Reconcilierea rezultatului reportat

Eliminarea cheltuielilor de dezvoltare confrom IAS 38 (157)
Capitalizarea cheltuielor cu dobânzile conform IAS 23 140
Recunoaşterea deprecierii temporare conform IAS 36 (260)
Eliminarea conform IAS 16 a cheltuielilor cu reparaţiile (80)
Încorporarea conform IAS 2 în valoarea stocurilor a cheltuielilor indirecte 18
Datorii privind impozitul amânat (2,88)
Creanţe privind impozitul amânat 57,12
Efectul tranziţiei la IFRS (284,76)
Bibliografie selectivă

1. Bogdan V. (2004), Armonizarea contabilă internaţională, Editura

Economică, Bucureşti
2. Choi F.D.S., Mueller G. (1992), International Accounting, Prentice Hall
3. Colasse B. (2000), Harmonisation comptable internationale.
Encyclopedie de comptabilite, controle de gestion et audit, Editura
Economică, Bucureşti
4. Cristea Ş. (2007), Armonizarea contabilă internaţională şi practicile
contabile naţionale. Studiu de caz pentru România şi Italia, Editura
Accent, Cluj-Napoca
5. Dima (Cristea) Ş., Şămărăt O. (2011) , "Studiu privind evoluţiile recente
ale cadrului contabil conceptual al IASB", Revista Audit Financiar, 1
6. Deloitte ToucheTohmatsu (2009), IFRSs in your pocket, disponibil la
adresa: http://www.iasplus.com/dttpubs/pocket2009.pdf
7. Duţescu A. (2001), Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea Standardelor
Internaţionale de Contabilitate, Editura CECCAR, Bucuresti
8. Feleagă N. (1999), Sisteme contabile comparate, vol. I, II, Editura
Economică, Bucureşti
9. Feleagă N. (1996), Îmblânzirea junglei contabilităţii, Editura
Economică, Bucureşti
10. Feleagă N., Feleagă L. (2005), Contabilitate financiară. O abordare
europeană şi internaţională, Vol. I şi II, Editura Economică, Bucureşti
11. Feleagă N., Ionaşcu I. (1998), Tratat de contabilitate financiară, vol.1,
Editura Economică, Bucureşti
12. Feleagă N., Malciu L. (2004), Recunoaştere, evaluare şi estimare în
contabilitatea internaţională, Editura CECCAR, Bucureşti
13. Feleagă N., Malciu L. (2005), Reformă după reformă: Contabilitatea
din România în faţa unei noi provocări, vol. I Eseuri şi analiza
standardelor IAS – IFRS, Editura Economică, Bucureşti
14. Gélard G. (2005), "De l’IASC à l’IASB: un témoignage sur l’évolution
structurelle de la normalisation comptable internationale", Revue
Française de Comptabilité, 380 (Septembre): 14-16
15. IASB (2008), “Exposure Draft Conceptual Framework for Financial
Reporting: The Objective of Financial Reporting and Qualitative
Characteristics and Constraints of Decision-Useful Financial Reporting
Information”
16. IASB (2010), “Conceptual Framework for Financial Reporting 2010”,
disponibil la adresa http://www.ifrs.org/NR/rdonlyres/0BD5A2FE-
1659-44D1-9074-FE07E4459E6D/0/CFFeedback Statement.pdf accesat
în data de 28 septembrie 2010
17. Iqbal Z.M. (2002), International Accounting: A Global Perspective,
South Western, Cincinnati
18. Matiş D. (1999), "Normarea, armonizarea şi dezvoltarea sistemului
contabil din România", Studia Universitas Babeş-Bolyai Oeconomica, 3
19. McCreevy C., (2005), EC Strategy on Financial Reporting: progress on
convergence and consistency, Brussels, 1 December 2005, discurs în
cadrul European Federation of Accountants' (FEE) Seminar on
International Financial Reporting Standards (IFRS)
20. Mirza A.A., Orrell M., Holt G. (2008), IFRS: Practical Implementation
Guide and Workbook, 2nd Edition, Wiley
21. Nobes C., Parker R. (2006), "Comparative International Accounting",
Prentice Hall
22. Payne W.M., Ranagan J.E. (2008), "To Converge Or Not to Converge?"
Journal of Government Financial Management 57 (1): 14-20
23. Perochon C. (1981), Comptabilité générale, Editura Foucher, Paris
24. Raffournier B. (2005), Les normes comptables internationales (IAS/
IFRS), Economica, Paris
25. Tiron Tudor A., Cristea Ş., Răchişan R. (2005), Combinări de
întreprinderi. Fuziuni şi achiziţii), Editura Accent, Cluj-Napoca
26. van Der Tas L.G. (1988), "Measuring harmonization of financial
reporting practice", Accounting & Business Research, 18:157-169
27. Wilson J.A. (1969), The Need for Standardization of International
Accounting, Touche Ross Tempo