Ipsas Curs

UNIVERSITATEA DIN PETROŞANI
FACULTATEA DE ŞTIINŢE
Conf.univ.dr.ec. CIUREA MARIA
STANDARDE INTERNAȚIONALE DE
CONTABILITATE (IPSAS)
Note de curs
PETROŞANI
2018
CUPRINS
INTRODUCERE .............................................................................................................................. 5
CAPITOLUL I
ABORDĂRI DE ORDIN GENERAL CU PRIVIRE LA STANDARDELE
INTERNAȚIONALE DE CONTABILITATE PENTRU SECTORUL PUBLIC .................... 6
1.1. Aspecte cu privire la scopul Consiliului pentru Standarde Internaţionale de

Contabilitate pentru Sectorul Public și numirea membrilor acestuia ........................ 6
1.2. Aspecte ce privesc natura, domeniul de aplicare şi autoritatea prevederilor din
standarde .......................................................................................................................... 7
1.3. Prezentarea Federației Internaționale a Contabililor ..................................................... 9
1.4. Aplicarea şi autoritatea Standardelor Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul
Public............................................................................................................................... 14
CAPITOLUL II
STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE - IPSAS 1 ,,PREZENTAREA
SITUAȚIILOR FINANCIARE” ................................................................................................... 18
2.1. Obiectivul, domeniul de aplicare și definiții ce privesc ................................................. 18

IPSAS 1 ,,Prezentarea situațiilor financiare” ................................................................ 18
2.2. Scopul și responsabilitatea situaţiilor financiare ........................................................... 20
2.3. Considerații generale referitoare la componentele situaţiilor financiare ..................... 21
2.4. Structura şi conţinutul situațiilor financiare.................................................................. 27
2.4.1. Identificarea și perioada de raportare a situaţiilor financiare ................................ 27
2.4.2. Situaţia poziţiei financiare ........................................................................................ 29
2.4.3. Situația performanţei financiare ............................................................................... 33
2.4.4. Situația modificărilor activelor nete/capitalurilor proprii ....................................... 36
2.5. Principalele caracteristici calitative ale raportării financiare .................................... 40
CAPITOLUL III
STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE-IPSAS 2 ,,SITUAȚIILE
FLUXURILOR DE TREZORERIE” ȘI IPSAS 4 ,,EFECTELE VARIAȚIEI CURSURILOR
DE SCHIMB VALUTAR” ............................................................................................................ 43

IPSAS 2 ,,Situațiile fluxurilor de trezorerie” ................................................................ 43
3.2. Prezentarea unei situaţii a fluxurilor de trezorerie ....................................................... 45
3.3. Raportarea fluxurilor de trezorerie ................................................................................ 47
IPSAS 4 ,,Efectele variației cursurilor de schimb valutar” ......................................... 52
3.5. Modalitatea de raportare a tranzacţiilor valutare în moneda funcţională...................... 53
3.6. Utilizarea unei monede de prezentare, alta decât moneda funcţională ........................... 56
CAPITOLUL IV
STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE-IPSAS 6 ,,SITUAȚII
FINANCIARE CONSOLIDATE ȘI INDIVIDUALE” ȘI IPSAS 9 ,,VENITURI DIN
TRANZACȚII DE SCHIMB”....................................................................................................... 58
4.1. Obiectivul, domeniul de aplicare și definiții ce privesc
IPSAS 6 ,,Situații financiare consolidate și individuale” ................................................ 58
4.2. Domeniul de aplicare a situaţiilor financiare consolidate ................................................ 60
4.3. Proceduri de consolidare .................................................................................................. 64
2
4.4. Contabilizarea entităţilor controlate, a entităţilor controlate în comun şi a entităţilor
asociate în situaţiile financiare individuale .................................................................. 66
IPSAS 9 ,,Venituri din tranzacții de schimb” ............................................................... 67
4.6. Aspecte cu privire la evaluarea veniturilor, identificarea tranzacției, prestarea de
servicii, vânzarea de bunuri, dobânzi, redevențe și dividende ................................... 70
CAPITOLUL V
STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE-IPSAS 10 ,,RAPORTAREA
FINANCIARĂ ÎN ECONOMIILE HIPERINFLAȚIONISTE” , IPSAS 11 ,, CONTRACTE
DE CONSTRUCȚIE” ȘI IPSAS 12 ,,STOCURI” ....................................................................... 75

IPSAS 10 ,,Raportarea financiară în economiile hiperinflaționiste” ........................... 75
5.2. Retratarea situaţiilor financiare ...................................................................................... 76
IPSAS 11 ,,Contracte de construcție” ............................................................................. 80
5.4. Combinarea şi segmentarea contractelor de construcţie, venitul și costurile
contractuale .................................................................................................................... 81
5.5. Recunoaşterea veniturilor şi a cheltuielilor contractuale, a deficitelor preconizate .... 85
IPSAS 12 ,,Stocuri”........................................................................................................... 87
5.7. Aspecte cu privire la evaluarea stocurilor ..................................................................... 90
CAPITOLUL VI
STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE-IPSAS 13 ,, CONTRACTE DE
LEASING” ȘI IPSAS 17 ,,IMOBILIZĂRI CORPORALE” ..................................................... 94

IPSAS 13 ,,Contracte de leasing” .................................................................................... 94
6.2. Clasificarea contractelor de leasing .................................................................................. 98
6.3. Contractele de leasing în situaţiile financiare ale locatarilor...................................... 101
6.4. Contractele de leasing în situaţiile financiare ale locatorilor ........................................ 104
6.5. Tranzacţii de vânzare şi de leaseback ........................................................................... 108
6.6. Obiectivul, domeniul de aplicare și definiții ce privesc ............................................... 109
IPSAS 17 ,,Imobilizări corporale”................................................................................. 109
6.7. Recunoaşterea imobilizărilor corporale ........................................................................ 111
6.8. Evaluarea la recunoaştere și evaluarea ulterioară recunoaşterii imobilizărilor
corporale ....................................................................................................................... 114
6.9. Amortizarea imobilizări corporale................................................................................ 119
CAPITOLUL VII
STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE-IPSAS 22 ,, PREZENTAREA
INFORMAȚIILOR FINANCIARE PRIVIND SECTORUL DE STAT”, IPSAS 23
,,VENITURI DIN ALTE TRANZACȚII DECÂT CELE DE SCHIMB (IMPOZITE ȘI
TRANSFERURI)” ȘI IPSAS 24 ,,PREZENTAREA INFORMAȚIILOR PRIVIND
BUGETUL ÎN SITUAȚIILE FINANCIARE” .......................................................................... 126

IPSAS 22 ,,Prezentarea informațiilor financiare privind sectorul de stat” ........... 126
7.2. Politici contabile și prezentări de informații ................................................................ 130
IPSAS 23 ,,Venituri din alte tranzacții decât cele de schimb (impozite și transferuri)”
....................................................................................................................................... 134
7.4. Recunoașterea activelor ................................................................................................. 141
3
7.5. Recunoașterea și evaluarea veniturilor din alte tranzacții decât cele de schimb.
Obligații actuale recunoscute ca datorii..................................................................... 144
7.6. Impozite și transferuri .................................................................................................... 146
7.7. Prezentări de informații și prevederi tranzitorii .......................................................... 155
7.8. Obiectivul, domeniul de aplicare și definiții ce privesc IPSAS 24 ,, Prezentarea
informațiilor privind bugetul în situațiile financiare” .............................................. 158
7.9. Prezentarea unei comparații a valorilor bugetare și reale .......................................... 160
7.10. Prezentarea notelor privind baza, perioada și domeniul de aplicare al bugetului
....................................................................................................................................... 166
7.11. Reconcilierea valorilor reale conform unei baze de comparație cu valorile reale din
situațiile financiare....................................................................................................... 168
CAPITOLUL VIII
STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE: ,,RAPORTAREA
FINANCIARĂ CONFORM CONTABILITĂȚII DE CASĂ”................................................ 170

IPSAS-ul privind ,,Raportarea financiară conform contabilității de casă” .............. 170
8.2. Dispoziții de prezentare și descriere a standardului ,,Raportarea financiară conform
contabilității de casă” .................................................................................................. 173
8.3. Considerații generale privind standardul ,,Raportarea financiară conform
contabilității de casă” .................................................................................................. 180
8.4. Situații financiare consolidate........................................................................................ 184
8.5.Valută ................................................................................................................................ 187
8.6. Prezentarea informațiilor bugetare în situațiile financiare .......................................... 188
8.7. Beneficiarii asistenței externe ........................................................................................ 197
CAPITOLUL IX
APLICABILITATEA STANDARDELOR INTERNAȚIONALE DE AUDIT ÎN
AUDITAREA SITUAȚIILOR FINANCIARE ALE ENTITĂȚILOR ECONOMICE DE
STAT. CODUL ETIC IFAC AL PROFESIONIȘTILOR CONTABILI ................................ 204
9.1. Abordări cu privire la aplicabilitatea Standardelor Internaționale de Audit în

auditarea situațiilor financiare ale entităților economice de stat ............................ 204
9.2. Codul etic al profesioniștilor contabili .......................................................................... 206
9.2.1. Codul etic aplicabil tuturor profesioniștilor contabili (Partea A) .......................... 206
9.2.2. Codul etic aplicabil profesioniștilor contabili independenți (Partea B) ................ 213
9.2.3. Codul etic aplicabil profesioniștilor contabili angajați (Partea C) ........................ 234
9.3. Definiții utilizate de codul etic al profesioniștilor contabili ........................................ 242
BIBLIOGRAFIE .......................................................................................................................... 246
4
INTRODUCERE
Prezentele note de curs intitulate: ,,Standarde Internaționale de Contabilitate

(IPSAS)” au drept scop instruirea teoretică şi formarea aptitudinilor practice în domeniul
metodelor şi tehnicilor de implementare a acestor standarde în activitatea financiar-contabilă a
domeniului public. În actualul context al integrării europene, cunoașterea și aprofundarea
abordărilor din Standardele Internaționale pentru Sectorul Public își găsesc utilitatea în
activitatea tuturor profesioniștilor contabili din sectorul public, dar și a altor specialiști din
acest domeniu.
Contabilitatea entităților din sectorul public se înscrie în conceptele prezentate explicit
de către Consiliul Standardelor Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public
(IPSASB) privind contabilitatea de angajamente, acestea îmbinându-se cu principiile adoptate
de directivele europene și cu cele prezentate în programul de dezvoltare a contabilității din
România.
Având în vedere transformările profunde ale mediului economic și ținând cont de
noile reglementări am considerat oportună realizarea acestei lucrări printr-o prezentare
sintetizată a elementelor din Standardele Internaționale pentru Sectorul Public în urma
analizei întreprinse asupra literaturii de specialitate cu precădere metodologică și normativă.
Lucrarea abordează aspecte teoretice (care la o ediție viitoare își vor pune amprenta
asupra activității practice a entităților publice) legate de prezentarea Consiliul Standardelor
Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public și a Federației Internaționale a
Contabililor, a unor standarde importante cum ar fi: IPSAS 1 ,,Prezentarea situațiilor
financiare”, IPSAS 2 ,,Situațiile fluxurilor de trezorerie”, IPSAS11 ,,Contracte de
construcție”, IPSAS 17,, Imobilizări corporale”, IPSAS-ul privind ,,Raportarea financiară
conform contabilității de angajamente”, etc.
Structurarea și conținutul acestei lucrări se adresează în principal, studenților și
masteranzilor din învățământul superior economic, dar și celorlați profesioniști care își
derulează activitatea în entitățile din sectorul public.
Autoarea,
Conf.univ.dr.ec. Maria CIUREA
5
CAPITOLUL I
ABORDĂRI DE ORDIN GENERAL CU PRIVIRE LA

STANDARDELE INTERNAȚIONALE DE CONTABILITATE
PENTRU SECTORUL PUBLIC
1.1. Aspecte cu privire la scopul Consiliului pentru Standarde

Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public și
numirea membrilor acestuia
Misiunea Federaţiei Internaţionale a Contabililor (IFAC), aşa cum este prezentată

în constituţia sa, este de „a servi interesul public, de a întări profesia contabilă
la nivel mondial şi de a contribui la dezvoltarea unor economii internaţionale
puternice prin iniţierea şi promovarea aderării la standarde profesionale de înaltă
calitate, a progresului convergenţei internaţionale a acestor standarde, precum
şi de a dezbate probleme de interes public, pentru care experienţa profesională
este extrem de relevantă". În urmărirea acestei misiuni, Consiliul IFAC a înfiinţat
Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public
(IPSASB) pentru a elabora standarde contabile de înaltă calitate destinate a fi
utilizate de entităţile din sectorul public din întreaga lume pentru întocmirea
situaţiilor financiare cu scop general. În acest sens, trebuie prezentați:
 Termenul sector public se referă la guvernele naţionale, guvernele
regionale(de exemplu, stat, provincie, teritoriu), administraţiile locale (de exemplu,
oraşe) şi entităţile guvernamentale aferente (de exemplu, agenţii, consilii, comisii şi
întreprinderi);
 Situaţiile financiare cu scop general se referă la situaţiile financiare
pentru utilizatorii care nu pot să solicite informaţii financiare care să întâmpine
nevoile lor specifice de informaţii.
Consiliul IFAC a hotărât că desemnarea IPSASB drept organismul responsabil
pentru elaborarea unor astfel de standarde, sub autoritatea sa şi conform condiţiilor sale
de referinţă, în realizarea acestui aspect al misiunii sale, serveşte cel
mai bine interesul public.
IPSASB funcţionează drept organism normalizator independent sub auspiciile
IFAC. Acesta îşi realizează obiectivele prin:
 Emiterea Standardelor Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul
Public (IPSAS-uri);
 Promovarea acceptării lor şi a convergenţei internaţionale cu aceste
standarde;
 Publicarea altor documente care oferă orientări privind problemele şi
experienţele în raportarea financiară în sectorul public.
Membrii IPSASB sunt numiţi de către Consiliul IFAC. IPSASB are 18 membri,
dintre care 15 sunt nominalizaţi de către organismele membre ale IFAC, ceilalţi trei fiind
numiţi drept membri publici. Membrii publici pot fi nominalizaţi de către orice persoană
sau organizaţie.
Candidaţii propuşi sunt luaţi în considerare pentru numire de către Comitetul
IFAC de Nominalizări. Procesul de selecţie are la bază criteriul celei mai potrivite
persoane pentru poziţia respectivă. La recomandarea numirilor către Consiliu, Comitetul
pentru Nominalizări se asigură că membrii IPSASB au o experienţă tehnică
corespunzătoare, cunosc angajamentele instituţionale ale organizaţiilor aflate în
componenţa sa, competenţele tehnice ale utilizatorilor, ale celor care întocmesc situaţiile
financiare şi ale auditorilor, precum şi o repartizare teritorială extinsă.
Membrii IPSASB sunt numiţi pentru un mandat iniţial de trei ani, care poate fi
reînnoit pentru alte perioade de trei ani. Numirile se vor face anual, în aşa fel
încât o treime din membri să fie rotiţi în fiecare an. Numirile aceleiaşi persoane
în Consiliu vor fi limitate la două mandate de trei ani consecutive, cu excepţia cazului în
care membrul respectiv este numit preşedinte pentru mandatul următor. Membrii
IPSASB trebuie să aibă activitatea de bază în sectorul public. În ceea ce priveşte
voturile, fiecare membru IPSASB are dreptul la un vot.
Fiecare membru al IPSASB poate fi însoţit la întruniri de către un consilier
tehnic, care beneficiază de toate drepturile, mai puţin de cel de a vota.
IPSASB poate numi drept observatori reprezentanţii unor organizaţii
corespunzătoare care sunt direct interesate în raportarea financiară pentru sectorul
public, oferă permanent informaţii utile activităţii IPSASB şi sunt interesate în
implementarea şi susţinerea IPSAS-urilor. Observatorii beneficiază de toate
drepturile, mai puţin de cel de a vota. Ei trebuie să deţină capacităţile tehnice pentru
a putea participa activ la discuţiile IPSASB şi trebuie să participe la întrunirile
IPSASB cu regularitate pentru a se menţine la curent cu informaţiile privind
problemele în discuţie. Anual, IPSASB va revizui statutul şi rolul observatorilor.
1.2. Aspecte ce privesc natura, domeniul de aplicare şi

autoritatea prevederilor din standarde
IPSASB are, în numele Consiliului IFAC, autoritatea de a emite:

 Standarde Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public
(IPSAS- uri), drept standarde care trebuie să fie aplicate de către membrii profesiei la
întocmirea situaţiilor financiare cu scop general ale entităţilor din sectorul public.
7
IPSASB adopta o procedură stabilită pentru realizarea IPSAS-urilor, care oferă tuturor
părților interesate posibilitatea de a contribui la procesul de elaborare a standardelor.
 Studii care să ofere consultanţă în probleme de raportare financiară în
sectorul public. Ele se bazează pe studierea celor mai bune practici şi a celor mai
eficiente metode de rezolvare a problemelor existente.
 Lucrări ocazionale şi Rapoarte de cercetare, pentru a oferi informaţii
care contribuie la baza generală de cunoştinţe despre problemele şi dezvoltarea
raportării financiare în sectorul public. Ele sunt menite să ofere informaţii noi şi de
actualitate şi rezultate din activităţi de cercetare cum ar fi: cercetări bibliografice,
chestionare, interviuri, experimente, studii de caz şi analize.
În elaborarea standardelor sale, IPSASB solicită informaţii de la Grupul său
Consultativ şi ia în considerare şi utilizează prevederile emise de:1
 Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate (IASB), în
măsura în care acestea sunt aplicabile sectorului public;
 Normalizatorii naţionali, autorităţile reglementatoare şi alte organisme
similare;
 Organismele profesiei contabile;
 Alte organizaţii interesate de raportarea financiară pentru sectorul
public.
IPSASB se va asigura că prevederile sale sunt conforme cu cele ale IASB în
măsura în care acele prevederi sunt aplicabile şi corespunzătoare pentru sectorul
public.
Obiectivul Grupului Consultativ al IPSASB este de a oferi un cadru în care
IPSASB poate consulta reprezentanţii diferitelor grupuri constituente pentru a
obţine informaţii şi reacţii referitoare la programul său de lucru, priorităţi, aspecte
tehnice majore, procedura stabilită şi activităţile în general. Grupul Consultativ
nu are drept de vot în ceea ce priveşte Standardele Internaţionale de Contabilitate
pentru Sectorul Public sau alte documente emise de IPSASB.
IPSASB colaborează, pe cât posibil, cu normalizatorii naţionali pentru
întocmirea şi emiterea standardelor, în ceea ce priveşte repartizarea resurselor,
minimizarea suprapunerii efortului şi atingerea consensului şi a convergenţei
standardelor într-o etapă timpurie a elaborării lor. De asemenea, promovează adoptarea
IPSAS-urilor de către normalizatorii naţionali şi alte organisme cu autoritate în domeniu
şi încurajează dezbaterile cu utilizatorii, inclusiv cu reprezentanţii aleşi şi numiţi; cu
Trezoreriile, Ministerele de Finanţe şi alte organisme cu autoritate în domeniu; şi cu
practicienii din întreaga lume pentru a identifica necesităţile utilizatorilor referitoare la
noile standarde şi îndrumări.
IPSASB emite, pentru comentarii, proiecte de expunere pentru toate standardele
propuse. În unele cazuri, IPSASB poate să emită și o Invitație pentru comentarii înainte de
1
www. ipsasb.org
8
elaborarea unui Proiect de expunere. Aceasta oferă celor afectaţi de prevederile IPSASB
posibilitatea de a furniza informaţii şi de a-şi prezenta punctul de vedere înainte ca
prevederile să fie finalizate şi aprobate. IPSASB ia în considerare la elaborarea unui
IPSAS toate comentariile primite în urma Invitaţiilor pentru comentarii şi a Proiectelor
de expunere.
Fiecare întrunire a IPSASB necesită prezenţa, în persoană sau prin intermediul
legăturilor de telecomunicaţii simultane, a cel puţin doisprezece dintre membrii numiţi.
Fiecare membru al IPSASB are dreptul la un vot. Pentru a se aproba Invitaţiile
pentru comentarii, Proiectele de expunere şi IPSAS-urile sunt necesare voturile afirmative
ale cel puţin două treimi din membrii cu drept de vot. Un membru IPSASB poate să
autorizeze o altă persoană prezentă la întrunirea IPSASB să voteze în numele său.
Întrunirile IPSASB pentru discutarea elaborării şi aprobarea emiterii standardelor
sau a altor documente tehnice sunt deschise publicului. Documentele de pe ordinea de zi,
inclusiv minutele întrunirilor IPSASB, sunt publicate pe website-ul IPSASB.
IPSASB publică un raport anual care prezintă în linii mari programul său de
lucru, activităţile sale şi progresul făcut pe parcursul anului în realizarea obiectivelor sale.
IFAC va trece în revistă eficacitatea activităţilor IPSASB cel puţin o dată la trei ani.
Textul oficial al unei prevederi publicate de IPSASB este cel în limba engleză.
Organismele membre ale IFAC sunt autorizate să realizeze, după obţinerea aprobării
IFAC, traduceri ale acestor prevederi, pe cheltuiala lor, pentru a fi emise în mod adecvat
în limba ţării lor.
1.3. Prezentarea Federației Internaționale a Contabililor
Federaţia Internaţională a Contabililor (IFAC) este organizaţia mondială a

profesiei contabile. Fondată în 1977, misiunea sa este de „a servi interesul public, de a
întări profesia contabilă la nivel mondial şi de a contribui la dezvoltarea unor economii
internaţionale puternice prin iniţierea şi promovarea aderării la standarde profesionale
de înaltă calitate, a progresului convergenţei internaţionale a acestor standarde, precum
şi de a dezbate probleme de interes public, pentru care experienţa profesională este
extrem de relevantă”.
Organele de conducere ale IFAC, personalul şi voluntarii s-au angajat să respecte
valori cum sunt integritatea, transparenţa şi expertiza. IFAC încearcă să consolideze
adeziunea profesioniştilor contabili la aceste valori, care sunt reflectate în Codul etic al
profesioniştilor contabili al IFAC.
Activităţile de bază ale IFAC, sunt următoarele:2
 Servirea interesului public
IFAC conduce profesia contabilă mondială străduindu-se să servească interesul
public prin:
2
www.ifac.org
9
 dezvoltarea, promovarea şi menţinerea standardelor globale ale profesiei
şi a unui Cod etic al profesioniştilor contabili de o înaltă calitate;
 încurajarea activă a convergenţei standardelor profesionale, în special a
standardelor de audit, certificare, etică, educaţie şi raportare financiară pentru sectorul
public şi privat;
 urmărirea îmbunătăţirii continue a calităţii administraţiei financiare şi de
audit;
 promovarea valorilor profesiei contabile pentru a asigura atragerea
debutanţilor de mare prestigiu;
 promovarea respectării obligaţiilor statutului de membru;
 ajutarea economiilor în curs de dezvoltare, în cooperare cu organismele
contabile regionale şi cu altele de acest tip, în vederea stabilirii şi menţinerii unei
profesii dedicate performanţei şi care serveşte interesul public.
 Contribuţia la eficienţa economiei globale
IFAC contribuie la funcţionarea eficientă a economiei internaţionale prin:
 îmbunătăţirea încrederii în calitatea şi credibilitatea raportării financiare;
 încurajarea oferirii de informaţii de performanţă de o înaltă calitate
(financiare şi nefinanciare) în cadrul organizaţiilor;
 promovarea oferirii de servicii de înaltă calitate de către toţi membrii
profesiei contabile;
 promovarea importanţei aderării la Codul etic al profesioniştilor contabili
de către toţi membrii profesiei contabile, inclusiv membri din industrie, comerţ, sectorul
public, sectorul nonprofit, mediul universitar şi practica publică.
 Coordonare şi reprezentare
IFAC este principalul organism de reprezentare a profesiei internaţionale şi ia
poziţie într-o gamă variată de probleme de politică publică, în special acelea în care
experienţa profesională este extrem de relevantă. Acest obiectiv este realizat, în parte,
prin numeroase organizaţii care se încred sau care au un interes în profesia contabilă la
nivel Internaţional. IFAC emite, de asemenea, poziţii politice cu privire la aspectele la
care experiența profesională este extrem de relevantă.
IFAC are 157 de membri şi asociaţi în 123 de ţări, reprezentând mai mult de 2,5
milioane de contabili activând în cabinete publice, industrie şi comerţ, sectorul public şi
educaţie. Nici un alt organism contabil din lume nu are, şi doar foarte puţine alte
organizaţii profesionale au, o susţinere internaţională la fel de amplă ca IFAC.
Punctele forte ale IFAC nu derivă numai din reprezentarea sa la nivel
internaţional, ci și din susținerea şi implicarea organismelor membre, care sunt, la
rândul lor, dedicate promovării integrității, transparenţei şi experienţei în profesia
contabilă, şi din sprijinul acordat de către organismele contabile regionale.
IFAC a recunoscut cu mult timp în urmă necesitatea unui cadru general
armonizat la nivel global pentru a se conforma cerinţelor internaţionale în continuă
10
expansiune ale comunităților de afaceri, de educaţie sau ale sectorului public privind profesia
contabilă.
Componentele majore ale acestui cadru general sunt Codul etic al profesioniştilor
contabili, Standardele Internaționale de Audit (ISA), Standardele Internaţionale de
Educaţie Contabilă și Standardele Internaționale de Contabilitate pentru Sectorul Public
(IPSAS).
Consiliile de normalizare IFAC, prezentate mai jos, urmează o procedură
stabilită care sprijină elaborartea de standarde de înaltă calitate pentru interesul public într-
o manieră teansparentă, eficientă şi realizabilă. Toate aceste consilii de normalizare au
în componenţă Grupuri Consultative de Consiliere care oferă opinii ale interesului
public şi includ membri publici.
Comitetele de Activitate ale IFAC pentru Interesul Public (PIAC-urile) –
Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Audit şi Certificare, Consiliul pentru
Standarde Internaţionale de Educaţie Contabilă, Consiliul pentru Standarde
Internaţionale de Etică pentru Contabili şi Comitetul de îndrumare privind
Conformitatea - fac obiectul supravegherii de către Consiliul de Supraveghere a
Interesului Public (PIOB).
IFAC susţine activ convergenţa la ISA-uri şi la alte standarde elaborate de către
consiliile sale de normalizare independente şi de către Consiliul pentru Standarde
Internaţionale de Contabilitate.
Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Audit şi Certificare (IAASB)
elaborează ISA-urile şi Standardele Internaţionale pentru Misiunile de Examinare, care
reglementează auditul şi analiza informaţiilor financiare istorice; şi Standardele
Internaţionale pentru Misiunile de Certificare, care reglementează misiunile de
certificare, altele decât auditul sau analiza informaţiilor financiare istorice.
IAASB elaborează şi normele metodologice corespunzătoare. Aceste standarde
şi norme servesc drept etalon pentru standarde şi norme de calitate pentru audit şi
certificare la nivel mondial. Ele conturează principiile de bază şi îndrumări pentru
auditori şi alţi profesionişti contabili, oferindu-le mijloacele de a face faţă cererilor în
continuă creştere şi modificare pentru rapoartele de informaţii financiare, şi oferă
îndrumări în domenii specializate. În plus, IAASB elaborează standarde de control al
calităţii pentru firme şi echipe din domeniile auditului, certificării şi serviciilor similare.
Codul etic al profesioniştilor contabili, elaborat de Consiliul pentru Standarde
Internaţionale de Etică pentru Contabili al IFAC, stabileşte dispoziţii etice pentru
profesioniştii contabili şi oferă un cadru general conceptual pentru toţi profesioniştii
contabili în vederea asigurării conformităţii cu cele cinci principii fundamentale ale
eticii profesionale. Aceste principii sunt integritatea, obiectivitatea, competenţa
profesională şi diligenta necesară, confidenţialitatea şi comportamentul profesional.
Sub aceste auspicii, tuturor profesioniştilor contabili li se cere să identifice ameninţările
care pot apărea faţă de aceste principii fundamentale şi, în cazul în care există
ameninţări, să ia măsuri de protejare pentru a se asigura că aceste principii nu sunt
11
compromise. Un organism membru IFAC sau o firmă care auditează folosind ISA - urile
nu poate aplica standarde mai puțin severe decât cele prevăzute în Cod.
Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public
al IFAC are drept obiectiv elaborarea de standarde de raportare financiară de înaltă
calitate în scopul utilizării lor de către entităţile sectorului public din întreaga lume.
Acesta a elaborat un corpus cuprinzător de IPSAS-uri care reglementează dispoziţiile de
raportare financiară pentru guverne şi alte entităţi ale sectorului public. IPSAS-urile
reprezintă cea mai bună practică internaţională de raportare financiară pentru entităţile
din sectorul public în multe jurisdicţii, aplicarea dispoziţiilor IPSAS-urilor va duce la o
creştere a responsabilităţii şi a transparenţei din rapoartele financiare întocmite de către
guverne și agenţiile lor.
În activitatea sa de promovare a programelor de educaţie contabilă la nivel
mondial, Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Educaţie Contabilă al IFAC
(IAESB) elaborează Standarde Internaţionale de Educaţie, stabilind etaloanele pentru
educaţia membrilor profesiei contabile. Toate organismele membre trebuie să se
conformeze cu aceste standarde, care se referă la procesul de educaţie pentru obţinerea
calificării de profesionist contabil, precum şi la dezvoltarea profesională continuă a
membrilor profesiei.
IAESB elaborează şi Declaraţiile Internaţionale privind Practica Educaţională, și
alte îndrumări care să asiste organismele membre şi pe cei responsabili cu educaţia
contabililor în implementarea şi obţinerea celor mai bune rezultate în domeniul
educaţiei contabile.
Atât IFAC cât şi organismele membre se confruntă cu provocarea satisfacerii
nevoilor unui număr în creştere de contabili care activează în întreprinderi şi industrie,
sectorul public, educație şi sectorul nonprofit. Aceşti contabili reprezintă acum mai mult
de 50% din membrii organismelor membre.
Comitetul IFAC pentru Profesioniştii Contabili Activi oferă îndrumări în
colaborare cu organismele membre care să îi asiste pe aceşti membri în abordarea
abordarea unei game largi de probleme profesionale, încurajează şi susţine
performanțele de calitate ale profesioniştilor contabili activi şi se străduieşte să
consolideze conștiința și înțelegerea publică cu privire la activităţile pe care le
desfăşoară.
IFAC se concentrează, de asemenea, pe oferirea îndrumărilor pentru cea mai
bună practică unei alte categorii de membri: practicile mici şi mijlocii (PMM - urile).
Comitetul PMM al IFAC elaborează îndrumări cu privire la aspecte-cheie pentru PMM-
uri şi întreprinderile mici şi mijlocii (IMM-uri), inclusiv îndrumări de implementare
utilizând ISA-urile în auditul IMM-urilor şi aplicând Standardul Internaţional pentru
Controlul Calităţii 1. Acesta oferă informaţii pentru o PMM/IMM cu privire la
elaborarea standardelor internaţionale şi a lucrărilor consiliilor de normalizare ale IFAC.
12
Comitetul PMM cercetează, de asemenea, şi căile prin care IFAC, împreună cu
organismele sale membre, poate răspunde nevoilor contabililor care activează în PMM-
uri şi IMM-uri şi organizează forumuri anuale pe probleme de PMM/IMM.
Comitetul IFAC pentru Ţările în Curs de Dezvoltare susţine dezvoltarea
profesiei contabile în toate regiunile lumii, reprezentând şi susţinând interesele ţărilor în
curs de dezvoltare şi oferind îndrumări pentru a consolida profesia contabilă la nivel
mondial. Comitetul caută de asemenea resurse şi sprijin de dezvoltare din partea
comunităţii sponsorilor. În plus, Comitetul organizează forumuri anuale pentru abordarea
nevoilor din ţările în curs de dezvoltare.
Ca parte a Programului de Conformitate a Organismelor Membre, organismele
membre IFAC (în special institutele profesionale naţionale) vor trebui să implementeze,
conform legilor şi reglementărilor naţionale, atât standardele emise de IFAC, cât şi de
Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate. Programul, supravegheat de
către Comitetul de îndrumare privind Conformitatea al IFAC, încearcă să stabilească în ce
măsură membrii şi asociaţii şi-au respectat obligaţiile cu privire la certificarea calităţii,
investigare şi programele disciplinare pentru membrii lor, aşa cum este prevăzut în
Declaraţiile privind Obligaţiile Membrilor (SMO-urile). Ca parte a Programului de
Conformitate, membrii şi asociaţii trebuie să completeze o autoevaluare cu privire la
prevederile SMO-urilor şi, acolo unde este necesară îmbunătăţirea, să elaboreze planuri
de acţiune pentru a aborda acele domenii. SMO-urile constituie fundamentul
Programului de Conformitate şi reprezintă etaloane clare pentru organismele membre
existente şi potenţiale pentru a le ajuta la asigurarea unei performanţe ridicate a
profesioniştilor contabili.
În noiembrie 2003, IFAC, cu sprijinul organismelor membre şi al organelor de
reglementare internaţionale, a aprobat o serie de reforme pentru a creşte gradul de
încredere că activităţile IFAC corespund interesului public și că vor duce la
implementarea unor standarde şi practici de foarte bună calitate în audit şi certificare.
Reformele asigură următoarele un pro< ea de normalizare mai transparent, mai
multe informaţii publice şi de reglementare implicate în proces, monitorizarea
reglementarilor, supravegherea interesului public şi dialogul permanent dintre
organismele de reglementare şi profesia contabilă. Acest lucru va fi realizat prin
următoarele structuri:
 Consiliul de Supraveghere a Interesului Public (PIOB) - Fondat în
februarie 2005, acesta va supraveghea activităţile normalizatoare ale IFAC în domeniul
auditului şi certificării, al eticii (inclusiv independenţa) şi educaţiei, precum şi
Programul de Conformitate a Organismelor Membre IFAC. PIOB este alcătuit din 10
reprezentanţi numiţi de către organismele şi instituţiile de reglementare.
 Grupul de Monitorizare (MG) - MG cuprinde organismele de
reglementare şi organizaţiile aferente. Rolul său este de a informa PIOB cu privire la
evenimentele semnificative din mediul de reglementare. Acesta reprezintă şi un mijloc
pentru dialogul dintre organismele de reglementare şi profesia contabilă internaţională.
13
 Grupul de Conducere pentru Reglementare IFAC (IRLG) - include
preşedintele IFAC, preşedintele adjunct, directorul executiv, trei membri desemnaţi de
către Consiliul IFAC, preşedintele Forumului Firmelor şi până la şase membri desemnaţi
de către Comitetul Global pentru Politica Publică. Acesta colaborează cu MG cu privire
la problemele legate de reglementarea profesiei.
Conducerea IFAC este în sarcina Comitetului şi a Consiliului său. Consiliul
IFAC cuprinde câte un reprezentant al fiecărui organism membru. Comitetul este un
grup mai restrâns responsabil pentru stabilirea politicii. În calitate de reprezentanţi ai
profesiei contabile la nivel mondial, membrii Comitetului depun un jurământ de instituire
de a acționa cu integritate şi în interesul public.
Comitetul de Nominalizare al IFAC face recomandări cu privire la componenţa
comitetelor și consiliilor IFAC, a Consiliului IFAC şi la candidaţii la poziţia de preşedinte
adjunct al IFAC. Comitetul se orientează în activitatea sa după principiul alegerii celei
mai potrivite persoane pentru poziţia respectivă. Acesta încearcă să echilibreze
reprezentarea regională şi profesională cu privire la consilii şi comitete, precum şi
reprezentarea țărilor cu niveluri diferite de dezvoltare economică.
Sediul IFAC este la New York şi personalul său este alcătuit din profesionişti
contabili și alți profesioniști de pe mapamond.
IFAC își face disponibile îndrumările permiţând descărcarea gratuită a tuturor
publicațiilor direct de pe website-ul său (http://www.ifac.org) şi încurajând membrii şi
asociații săi, organismele regionale de contabilitate, normalizatorii, organismele de
reglementare și alte organisme să introducă link-uri de pe website-urile lor, sau materiale
tipărite, publicațiilor de pe website- ul IFAC.
1.4. Aplicarea şi autoritatea Standardelor Internaţionale de

Contabilitate pentru Sectorul Public
IPSASB elaborează IPSAS-uri care se aplică la contabilitatea de angajamente

și IPSAS-uri care se aplică la contabilitatea de casă.
IPSAS-urile stabilesc cerinţe de recunoaştere, evaluare, descriere şi prezentare
a informaţiilor privind tranzacţiile şi evenimentele în situaţiile financiare cu scop
general. Ele sunt concepute pentru a se aplica situaţiilor financiare cu scop general tuturor
entităţilor din sectorul public. Entităţile din sectorul public includ guvernele naţionale,
guvernele regionale (de exemplu, stat, provincie, teritoriu), administraţiile locale (de
exemplu, localitate, oraş) și entităţile lor componente (de exemplu, departamente,
agenţii, consilii, comisii), dacă nu există alte precizări. Aceste standarde nu se aplică
GBE-urilor (entităţilor economice de stat). GBE-urile (entităţile economice de stat)
aplică Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS-urile) care sunt emise
de Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate (IASB).
14
Situaţiile financiare emise pentru utilizatorii care nu pot să solicite informaţii
financiare care să întâmpine nevoile lor specifice de informaţii sunt situaţiile
financiare cu scop general
Atunci când contabilitatea de angajamente fundamentează întocmirea situaţiilor
financiare, acestea vor include situaţia poziţiei financiare, situaţia performanţei financiare,
situaţia fluxurilor de trezorerie şi situaţia modificărilor în activele nete/capitalurile
proprii. Când contabilitatea de casă fundamentează întocmirea situaţiilor financiare,
situaţia financiară primară este reprezentată de situaţia încasărilor şi plăţilor în numerar.
În plus faţă de întocmirea situaţiilor financiare cu scop general, o entitate poate întocmi
situaţii financiare pentru alte părţi (cum sunt organismele de conducere cele legislative şi
alte părţi care au o funcţie de supraveghere) care pot solicita situaţii financiare întocmite
astfel încât să le satisfacă nevoile specifice de informaţii. Astfel de situaţii financiare se
numesc situaţii financiare cu scop special. IPSASB încurajează utilizarea IPSAS urilor în
întocmirea situaţiilor financiare cu scop special atunci când este cazul.
IPSASB elaborează pentru contabilitatea de angajamente IPSAS-uri care:3
 Converg cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS-
urile) emise de Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate (IASB) prin
adaptarea lor la contextul sectorului public, atunci când este cazul. În derularea acestui
proces, IPSASB încearcă, ori de câte ori este posibil, să menţină tratamentul contabil şi
textul original al IFRS-urilor, cu excepţia cazurilor în care o problemă importantă a
sectorului public justifică o abatere de la acestea;
 Tratează problemele de raportare financiară ale sectorului public care
fie nu sunt tratate comprehensiv de IFRS-urile existente, fie pentru ele nu au fost
elaborate IFRS-uri de către IASB.
Întrucât multe IPSAS-uri pentru contabilitatea de angajamente au la bază
IFRS-uri, „Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare”
al IASB reprezintă o referinţă relevantă pentru utilizatorii IPSAS-urilor. IPSASB a
emis şi un IPSAS comprehensiv pentru contabilitatea de casă, care include şi secţiuni de
prezentări obligatorii şi încurajate.
IPSAS pentru contabilitatea de casă încurajează o entitate să prezinte în mod
voluntar informaţii de contabilitate de gestiune, chiar dacă situaţiile sale financiare de
bază vor fi întocmite pe principiul contabilităţii de casă. O entitate care se află în procesul
trecerii de la contabilitatea de casă la contabilitatea de angajamente ar putea să dorească
să includă prezentări specifice de informaţii pe baza contabilităţii de angajamente în acest
proces.
IPSASB încearcă, de asemenea, să faciliteze convergenţa cu IPSAS-urile care
au la bază contabilitatea de angajamente prin utilizarea, în anumite standarde,
prevederilor tranzitorii. Când acestea există, ele pot acorda unei entități o perioadă
suplimentară pentru respectarea tuturor cerinţelor unui IPSAS care are la bază
3
www.ipsasb.org
15
contabilitatea de angajamente sau pot să ofere scutiri de la anumite cerinţe la aplicarea
iniţială a unui IPSAS. O entitate poate alege în orice moment să adopte contabilitatea de
angajamente în conformitate cu IPSAS-urile În acel moment, entitatea va aplica
IPSAS-urile care au la bază contabilitatea de angajamente şi poate alege să aplice orice
prevederi tranzitorii dintr-un IPSAS individual care are la bază contabilitatea de
angajamente.
Odată decisă adoptarea contabilităţii de angajamente în conformitate cu IPSAS-
urile, prevederile tranzitorii menţionează perioada de timp disponibilă pentru a face
trecerea. La expirarea prevederilor tranzitorii, entitatea va raporta în totalitate în
conformitate cu IPSAS-urile care au la bază contabilitatea de angajamente.
Standardul Internaţional de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS) 1 „Pre-
zentarea situaţiilor financiare" include următoarea cerinţă: O entitate ale cărei situaţii
financiare sunt conforme cu Standardele Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul
Public trebuie să prezinte acest fapt. Situaţiile financiare nu trebuie descrise ca fiind
conforme cu Standardele Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public decât
dacă ele sunt conforme cu toate cerinţele fiecăruia dintre Standardele Internaţionale de
Contabilitate pentru Sectorul Public.
IPSASB consideră că adoptarea IPSAS-urilor, împreună cu prezentarea
informaţiilor privind conformitatea cu acestea, va duce la o îmbunătăţire semnificativă a
calităţii raportării financiare cu scop general a entităţilor din sectorul public. Aceasta, la
rândul ei, este posibil să conducă la evaluări mai bine informate ale deciziilor de alocare
a resurselor făcute de către guverne, crescând astfel transparenţa şi responsabilitatea.
IPSASB recunoaşte dreptul guvernelor şi al normalizatorilor naţionali de a stabili
standarde contabile şi îndrumări pentru raportarea financiară în jurisdicţiile lor. Anumite
guverne suverane şi anumiţi normalizatori naţionali au elaborat deja standarde de
contabilitate care se aplică guvernelor şi entităţilor din sectorul public din jurisdicţia lor.
IPSAS-urile pot să ajute aceşti normalizatori la elaborarea unor noi standarde sau la
revizuirea celor existente pentru a contribui la o comparabilitate a lor mai bună. IPSAS
urile pot fi deosebit de folositoare jurisdicţiilor care nu au elaborat încă standarde de
contabilitate pentru guverne și entităţile din sectorul public. IPSASB încurajează puternic
adoptarea IPSAS-urilor și armonizarea dispoziţiiloi naţionale cu IPSAS-urile.
IPSASB adoptă o procedură stabilită pentru elaborarea IPSAS-urilor care oferă
părţilor interesate ocazia de a face comentarii, acestea incluzând organismele membre
IFAC, auditorii, pe cei care întocmesc situaţiile financiare (inclusiv ministerele de
finanţe), normalizatorii şi alte persoane. În privinţa proiectelor majore, a problemelor
tehnice şi a priorităţilor programului de lucru, IPSASB se consultă şi cu Grupul său
Consultativ.
Procedura stabilită de IPSASB pentru proiecte include în mod normal, dar nu
necesar, următorii paşi:
 Studiul dispoziţiilor şi practicilor contabile naţionale şi un schimb de
opinii privind problemele respective cu normalizatorii naţionali;
16
 Luarea în considerare a prevederilor emise de:
 Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate (IASB);
 Normalizatorii naţionali, autorităţile de reglementare şi alte organisme cu
autoritate;
 Organisme contabile profesionale;
 Alte organizaţii interesate de raportarea financiară în sectorul public;
 Formarea de comitete de îndrumare (SC-uri), comitete de consiliere pentru
proiecte (PAP-uri) sau subcomitete care să ofere IPSASB informaţii din exterior cu
privire la un anume proiect;
 Publicarea unui proiect de expunere deschis pentru comentariu public
pentru cel puţin patru luni. Aceasta oferă celor afectaţi de prevederile IPSASB
posibilitatea să îşi prezinte opiniile înainte ca prevederile să fie finalizate şi aprobate de
către IPSASB. Proiectul de expunere va include o bază pentru concluzii;
 Luarea în considerare a tuturor comentariilor primite în decursul perioadei
de comentarii pentru documentele de discuţie şi Proiectele de expunere, și efectuarea
modificărilor la standardele propuse, aşa cum este considerat corespunzător în contextul
obiectivelor IPSASB;
 Publicarea unui IPSAS care include o Bază pentru concluzii care explică
paşii procedurii stabilite a IPSASB şi modul în care IPSASB a ajuns la concluzia sa.
IPSASB poate delega responsabilitatea efectuării cercetărilor necesare şi a
întocmirii Proiectelor de expunere ale standardelor propuse şi a îndrumărilor sau
proiectelor de studii comitetelor de îndrumare, subcomitetelor sau persoanelor fizice.
Comitetele de îndrumare, comitetele de consiliere pentru proiecte şi
subcomitetele sunt prezidate de un membru al IPSASB, dar pot include persoane care
nu sunt membri ai IPSASB sau ai unui organism membru al IFAC.
Proiectul unui standard, corespunzător revizuit după perioada de expunere, este
înaintat IPSASB pentru aprobare. Dacă este aprobat de către IPSASB, este emis drept
IPSAS şi intră în vigoare de la data specificată în standard. Ocazional, când există
probleme semnificative nerezolvate asociate cu un Proiect de expunere, IPSASB poate
decide să reexpună un standard propus.
În scopul aprobării unei Invitaţii pentru comentarii (ITC), a unui Proiect de
expunere sau a unui IPSAS, este necesar votul afirmativ al cel puţin două treimi din
membrii cu drept de vot ai IPSASB. Fiecare membru IPSASB reprezentat în IPSASB
are dreptul la un vot.
Textul oficial al unei prevederi publicate de IPSASB este cel în limba engleză.
Organismele membre ale IFAC sunt autorizate să realizeze, după obţinerea aprobării
IFAC, traduceri ale acestor prevederi, pe cheltuiala lor, pentru a fi emise în mod adecvat
în limba ţării lor.
17
CAPITOLUL II
STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE -

IPSAS 1 ,,PREZENTAREA SITUAȚIILOR FINANCIARE”

IPSAS 1 ,,Prezentarea situațiilor financiare”
Obiectivul acestui standard este de a stabili modul în care trebuie întocmite

situaţiile financiare cu scop general pentru a asigura comparabilitatea atât cu situaţiile
financiare ale entităţii din perioade anterioare, cât şi cu situaţiile financiare ale altor
entităţi. Pentru a realiza acest obiectiv, prezentul standard stabileşte consideraţiile generale
pentru întocmirea situaţiilor financiare, îndrumări privind structura lor şi dispoziţii minime
privind conţinutul situaţiilor financiare întocmite pe baza contabilităţii de angajamente.
Recunoaşterea, evaluarea şi prezentarea informaţiilor privind tranzacţii specifice şi alte
evenimente sunt abordate în alte IPSAS-uri.
Standardul IPSAS 1 trebuie aplicat tuturor situaţiilor financiare cu scop general
întocmite şi prezentate pe baza contabilităţii de angajamente în conformitate cu IPSAS-
urile. Situaţiile financiare cu scop general sunt acelea menite să satisfacă nevoile
utilizatorilor care nu sunt în situaţia de a cere rapoarte adaptate nevoilor lor specifice de
informaţii.
Utilizatorii situaţiilor financiare cu scop general sunt contribuabilii şi plătitorii
de rate, membrii legislativului, creditorii, furnizorii, media şi angajaţii. Situaţiile
financiare cu scop general sunt acelea care sunt prezentate separat sau în cadrul altui
document public, cum ar fi un raport anual.
Prezentul standard se aplică în mod egal tuturor entităţilor, fie că trebuie sau nu
să întocmească situaţii financiare consolidate sau situaţii financiare individuale conform
definiţiei din IPSAS 6 „Situaţii financiare consolidate şi individuale”.
Standardul se aplică tuturor entităţilor din sectorul public, altele decât entităţile
economice de stat (GBE-urile). În cadrul acestui standard sunt utilizați o serie de
termeni, care urmează a fi prezentați în continuare:
Baza de angajamente este un principiu de contabilizare conform căruia
tranzacțiile și evenimentele sunt recunoscute atunci când apar (și nu ca numerar sau ca
echivalentul acestuia primit sau plătit). Aşadar, tranzacţiile şi evenimentele sunt
înregistrate în registrele contabile şi recunoscute în situaţiile financiare ale perioadelor
la care se referă. Elementele recunoscute conform contabilităţii de angajamente sunt
activele, datoriile, activele nete/capitalurile proprii, veniturile şi cheltuielile.
18
Activele sunt resurse controlate de o entitate ca urmare a evenimentelor trecute şi
în urma cărora se preconizează să intre în entitate beneficii economice viitoare sau
posibile servicii.
Contribuțiile de la proprietari sunt beneficii economice viitoare sau posibile
servicii cu care s-a contribuit în entitate de către părţi externe entităţii, altele decât cele
care au drept rezultat datorii ale entităţii, care stabilesc un interes financiar în activele
nete/capitalurile proprii ale entităţii, care:
 Conferă dreptul atât al distribuirilor de beneficii economice viitoare, cât
şi al distribuirilor de posibile servicii de către entitate în timpul duratei sale de
funcţionare, astfel de distribuiri fiind la discreţia proprietarilor sau a reprezentanţilor
acestora, şi la distribuiri ale oricărui surplus de active în raport cu datoriile în
eventualitatea închiderii entităţii; şi/sau
 Pot fi vândute, schimbate, transferate sau recuperate.
Distribuirile către proprietari reprezintă beneficiile economice viitoare sau
posibile servicii distribuite de către entitate tuturor sau unora dintre proprietari. Fie ca
rentabilitate a investiţiei, fie ca venit din investiţie.
Entitatea economică reprezintă un grup de entităţi care cuprinde o entitate
care controlează şi una sau mai multe entităţi controlate.
Cheltuielile reprezintă descreşteri ale beneficiilor economice sau ale posibilelor
servicii în timpul perioadei de raportare sub formă de ieşiri sau consum de active sau
apariţii de datorii care au ca rezultat descreşteri activele nete/capitalurile proprii, altele
decât cele legate de distribuirile către proprietari.
Entitatea economică de stat reprezintă o entitate care are următoarele
caracteristici:4
 este o entitate cu capacitatea de a contracta în nume propriu;
 i-a fost desemnată autoritatea financiară şi operaţională de a desfășura o
activitate;
 vinde bunuri şi prestează servicii, în cursul normal al activităţii sale către
alte entități cu scopul de a obţine profit sau cu recuperarea totală a costului;
 nu se bazează pe continua finanţare de stat pentru continuarea activităţii
(alta decât achiziţionarea de produse într-o tranzacţie desfăşurată în condiţii
obiective);
 este controlată de o entitate din sectorul public.
Imposibil, adică aplicarea unei dispoziţii este imposibilă atunci când entitatea
nu o poate aplica deşi a făcut toate eforturile posibile pentru a o aplica.
Datoriile sunt obligaţii curente ale unei entităţi, care rezultă din evenimente
anterioare, a căror decontare se aşteaptă să determine o ieşire a resurselor entităţii care
încorporează beneficii economice sau posibile servicii.
4
Dumitru M., Pitulice I. C., Stefănescu A., Cartea verde a contabilității instituțiior publice, Ediția a II-a,
Editura RENTROP & STRATON, Bucureşti, 2014
19
Semnificativ. Omisiunile sau prezentările eronate ale unor elemente sunt
semnificative dacă pot influenţa, în mod individual sau colectiv, deciziile sau evaluările
efectuate pe baza situaţiilor financiare de către utilizatori. Pragul de semnificaţie depinde
de natura şi dimensiunea omisiunii sau pic zentării eronate evaluate în contextul
împrejurărilor. Natura sau dimensiunea elementului sau o combinaţie a amândurora
poate reprezenta factorul determinant.
Activele nete/capitalurile proprii reprezintă interesul rezidual în activele entităţii
după deducerea tuturor datoriilor.
Notele conţin informaţii suplimentare faţă de cele prezentate în situația poziţiei
financiare, în situaţia performanţei financiare, în situaţia modificărilor în activele
nete/capitalurile proprii şi în situaţia fluxurilor de trezorerie. Notele furnizează descrieri
narative sau dezagregări ale elementelor prezentate în acele situaţii şi informaţii
referitoare la elementele care nu îndeplinesc condiţiile de recunoaştere în acele situaţii.
Veniturile sunt intrări brute de beneficii economice sau posibile servicii
înregistrate pe parcursul perioadei de raportare atunci când aceste intrări se concretizează
în creşteri ale activelor nete/capitalurilor proprii, altele decât cele legate de contribuţii
ale proprietarilor.
2.2. Scopul și responsabilitatea situaţiilor financiare
Situaţiile financiare sunt o reprezentare structurată a poziţiei financiare şi a

performanţei financiare a unei entităţi. Obiectivul situaţiilor financiare cu scop general
este de a oferi informaţii despre poziţia financiară, performanţa financiară şi fluxurile de
trezorerie ale unei entităţi, utile pentru o gamă largă de utilizatori în luarea şi evaluarea
deciziilor cu privire la alocarea resurselor. Prin urmare, obiectivul raportării financiare
cu scop general în sectorul public trebuie să fie oferirea de informaţii utile luării
deciziilor şi demonstrarea responsabilităţii entităţii pentru resursele încredinţate ei prin:5
 Oferirea informaţiilor privind sursele, alocarea şi utilizările resurselor
financiare;
 Oferirea informaţiilor privind modul în care entitatea şi-a finanţat
activităţile şi şi-a acoperit necesarul de numerar;
 Oferirea informaţiilor utile în evaluarea capacităţii entităţii de a-şi finanţa
activităţile şi de a-şi onora datoriile şi angajamentele;
 Oferirea informaţiilor privind situaţia financiară a entităţii şi modificările ei;
 Oferirea informaţiilor agregate utile în evaluarea performanţei entităţii cu
privire la costurile serviciilor, eficienţă şi realizări.
Situaţiile financiare cu scop general pot avea şi un rol predictiv sau prospectiv,
oferind informaţii utile în prognozarea nivelului de resurse necesar pentru activităţile
continue, a resurselor care ar putea fi generate de activităţile continue, precum şi a
5
Colecţia, Consilier - Contabilitate pentru instituţii publice, Editura Rentrop & Straton, Bucureşti, 2015.
20
riscurilor şi incertitudinilor asociate. Raportarea financiară poate oferi utilizatorilor
informaţii:
 care să indice dacă resursele au fost obţinute şi utilizate în conformitate
cu bugetul legal adoptat;
 care să indice dacă resursele au fost obţinute și utilizate în conformitate
cu dispoziţiile legale și contractuale, inclusiv limitele financiare stabilite de către
autorităţile legislative corespunzătoare.
Pentru a atinge aceste obiective, situaţiile financiare oferă informaţii despre:
activele; datoriile; activele nete/capitalurile proprii; veniturile; cheltuielile; alte
schimbări în activele nete/capitalurile proprii; și fluxurile de trezorerie ale unei entităţi.
În timp ce informaţiile cuprinse în situaţiile financiare pot fi relevante pentru
realizarea obiectivelor de mai sus, este puţin probabil ca toate aceste obiective să fie
atinse. Este probabil să se întâmple acest lucru în special pentru acele entităţi al căror
obiectiv principal ar putea să nu fie obţinerea profitului, fiind posibil ca directorii să fie
responsabili pentru realizarea livrării serviciilor, precum şi a obiectivelor financiare.
Informaţiile suplimentare, inclusiv situaţiile nonfinanciare, pot fi raportate împreună cu
situaţiile financiare pentru a oferi o imagine mai comprehensivă a activităţilor entităţii
pe parcursul perioadei.
Responsabilitatea pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare variază
în cadrul jurisdicţiilor şi între jurisdicţii. În plus, o jurisdicţie poate să stabilească o
distincţie între persoana responsabilă pentru întocmirea situaţiilor financiare şi cea
responsabilă pentru aprobarea sau prezentarea situaţiilor financiare. Exemple de
persoane sau poziţii care pot fi responsabile pentru elaborarea situaţiilor financiare ale
entităţilor individuale (cum sunt departamentele guvernamentale sau echivalentele lor)
includ persoana care conduce entitatea (directorul permanent sau directorul executiv) şi
directorul agenţiei financiare centrale (sau oficialul financiar, cum este controlorul sau
contabilul-şef).
Responsabilitatea pentru întocmirea situaţiilor financiare consolidate ale
guvernului ca întreg aparţine atât directorului agenţiei financiare centrale (sau oficialul
financiar, cum este controlorul sau contabilul-şef), cât şi ministrului de finanţe (sau
persoanei cu funcţie echivalentă).
2.3. Considerații generale referitoare la componentele situaţiilor

financiare
Un set complet de situaţii financiare cuprinde:

 o situaţie a poziţiei financiare;
 o situaţie a performanței financiare;
 o situaţie a modificărilor activelor nete/capitalurilor proprii;
 o situaţie a fluxurilor de trezorerie;
21
 atunci când o entitate îşi face public bugetul aprobat, o comparaţie a
valorilor bugetare cu cele reale fie ca o situaţie financiară suplimentară individuală,
fie ca o coloană a bugetului în situaţiile financiare;
 notele, care cuprind un rezumat al politicilor contabile semnificative şi
al altor note explicative.
Componentele mai sus enumerate sunt denumite în mai multe feluri atât în
interiorul unei jurisdicţii, cât şi în diferite jurisdicţii. Situaţia poziţiei financiare mai este
numită bilanţ sau situaţia activelor şi datoriilor. Situaţia performanţei financiare mai
poate fi denumită şi situaţia veniturilor şi cheltuielilor, situaţia veniturilor, situaţia
activităţii de exploatare sau situaţia contului de profit şi pierdere. Notele pot să includă în
anumite jurisdicţii elemente denumite programe.
Situaţiile financiare oferă utilizatorilor informaţii privind resursele şi obligaţiile
unei entităţi la data de raportare şi fluxul de resurse între datele de raportare. Aceste
informaţii sunt folositoare pentru utilizatori la evaluarea capacităţii unei entităţi de a
continua să ofere bunuri şi servicii la un anumit nivel şi a gradului de resurse necesare
entităţii în viitor pentru a-şi putea onora în continuare obligaţiile de livrare a serviciilor.
Entităţile din sectorul public sunt, în general, supuse unor restricţii bugetare sub
forma alocărilor sau autorizării bugetare ,care pot intra în vigoare prin legislaţie de
autorizare. Raportarea financiară cu scop general de către entităţile sectorului public
poate oferi informaţii despre obţinerea şi utilizarea resurselor în conformitate cu bugetul
legal adoptat. Entităţile care îşi fac publice bugetele aprobate sunt solicitate să se
conformeze prevederilor din IPSAS 24 „Prezentarea informaţiilor privind bugetul în
situaţiile financiare”. 6Pentru alte entităţi, atunci când situaţiile financiare şi bugetul sunt
întocmite pe aceeaşi bază de contabilitate, prezentul standard încurajează includerea în
situaţiile financiare a unei comparaţii cu valorile bugetare pentru perioada de raportare.
Raportarea privind bugetul acestor entităţi poate fi prezentată în modalităţi
diferite, incluzând:
 utilizarea unui format de coloană pentru situaţiile financiare, cu coloane
separate pentru valorile bugetare şi pentru cele reale. Pentru finalizare, poate fi
prezentată şi o coloană care să indice orice variaţie de la buget sau alocări;
 o prezentare care să indice că valorile bugetare nu au fost depăşite. Dacă
au fost depăşite valorile bugetare sau alocările, sau au avut loc cheltuieli fără alocări sau
orice altă autorizare, detaliile pot fi prezentate prin intermediul notelor de subsol pentru
elementul relevant din situaţiile financiare.
Entităţile sunt încurajate să prezinte informaţii suplimentare pentru a ajuta
utilizatorii în evaluarea performanţei entităţii şi a gestionării activelor sale, precum şi în
luarea şi evaluarea deciziilor privind alocarea resurselor. Aceste informaţii suplimentare
pot include detalii privind realizările şi rezultatele entităţii sub forma indicatorilor de
6
Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public, Manualul de Norme
Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public , Vol. 1 și 2 (2013), traducere, Editura CECCAR,
Bucureşti, 2014.
22
performanţă, situaţiile performanţei activităţii, analize ale programului şi alte rapoarte ale
conducerii privind realizările entităţii pe perioada de raportare. Entităţile sunt, de
asemenea, încurajate să prezinte informaţii referitoare la respectarea legislaţiei, a
reglementărilor şi a altor norme impuse din exterior. Când informaţiile privind
conformitatea nu sunt incluse în situaţiile financiare, ar putea fi utilă o notă care să facă
referire la orice documente care. ar putea include aceste informaţii. Cunoaşterea
neconformităţii este posibil să fie relevantă în ceea ce priveşte responsabilitatea şi poate
afecta evaluarea utilizatorilor privind performanţa entităţii şi direcţia operaţiilor viitoare.
Aceasta poate să influenţeze deciziile privind resursele alocate entităţii în viitor.
 Prezentarea fidelă şi conformitatea cu IPSAS-urile
Situaţiile financiare trebuie să prezinte fidel poziţia financiară, performanţa
financiară şi fluxurile de trezorerie ale unei entităţi. Prezentarea fidelă necesită
reprezentarea corectă a efectelor tranzacţiilor, a altor evenimente şi condiţii în
conformitate cu definiţiile şi cu criteriile de recunoaştere pentru active, datorii, venituri şi
cheltuieli stabilite în IPSAS-uri. Aplicarea IPSAS-urilor, cu prezentarea de informaţii
suplimentare atunci când este necesar, are drept rezultat situaţii financiare care realizează
o prezentare fidelă.
O entitate ale cărei situaţii financiare sunt conforme cu IPSAS-urile trebuie să facă
o declaraţie explicită şi fără rezerve a acestei conformităţi în note. Situaţiile financiare
nu trebuie descrise drept conforme cu IPSAS-urile decât dacă satisfac toate dispoziţiile
IPSAS-urilor.
O prezentare fidelă impune unei entităţi:7
 Selectarea şi aplicarea politicilor contabile în conformitate cu IPSAS 3
„Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile şi erori”. IPSAS 3 stabileşte o
ierarhie a îndrumărilor autorizate pe care conducerea le ia în considerare în absenţa
unui standard care se să aplice în mod specific unui element.
 Să prezinte informaţiile, inclusiv politicile contabile, într-un mod care să
furnizeze informaţii relevante, credibile, comparabile şi uşor de înţeles;
 Să furnizeze prezentări suplimentare atunci când conformitatea cu
dispoziţiile din IPSAS-uri nu este suficientă pentru a da posibilitatea utilizatorilor să
înţeleagă impactul unor anumite tranzacţii, al altor evenimente sau condiţii asupra
poziţiei financiare şi performanţei financiare ale entităţii.
Politicile contabile necorespunzătoare nu sunt rectificate nici prin prezentarea
politicilor contabile utilizate, şi nici prin note sau prin material explicativ. În cazurile
extrem de rare în care conducerea ajunge la concluzia că a se conforma unei dispoziţii
dintr-un standard ar induce atât în eroare încât ar intra în conflict cu obiectivul situaţiilor
financiare stabilit în prezentul IPSAS, entitatea se va abate de la dispoziţia respectivă în
maniera stabilită la paragraful de mai jos în cazul în care cadrul general de reglementare
o impune sau, cu alte cuvinte, nu interzice o astfel de abatere. Atunci când o entitate se
7
Federația Internațională a Contabililor, Manual de Standard Internaţionale de Contabilitate pentru
Sectorul Public, Vol. 1 și 2, traducere, Editura CECCAR, Bucureşti, 2009.
23
abate de la o dispoziţie a standardului, ea trebuie să prezinte:
 concluzia conducerii că situaţiile financiare prezintă fidel poziția
financiară, performanţa financiară şi fluxurile de trezorerie ale entităţii;
 conformitatea cu IPSAS-urile aplicabile, cu excepţia abaterii de la o anumită
dispoziţie pentru realizarea unei prezentări fidele;
 titlul standardului de la care s-a abătut entitatea, natura abaterii, inclusiv
tratamentul prevăzut de standard, motivul pentru care tratamentul ar induce într-atât în
eroare în circumstanţele care ar intra în conflict cu obiectivul situaţiilor financiare
stabilite în acest IPSAS, şi tratamentul adoptat;
 pentru fiecare perioadă prezentată, impactul financiar al abaterii asupra
fiecărui element din situaţiile financiare care ar fi fost raportat dacă s-ar fi conformat cu
dispoziţia respectivă.
În cazurile extrem de rare în care conducerea ajunge la concluzia că a se
conforma unei dispoziţii dintr-un standard ar induce atât în eroare încât ar intra în
conflict cu obiectivul situaţiilor financiare stabilit în prezentul IPSAS, dar cadrul
general de reglementare interzice abaterea de la dispoziţie, entitatea va reduce, în
măsura maximă posibilă, aspectele percepute de conformitate care pot induce în eroare,
prezentând:
 titlul standardului în cauză, natura dispoziţiei şi motivul pentru care
conducerea a ajuns la concluzia că respectarea acelei dispoziţii ar fi atât de eronată în
circumstanţele date încât ar intra în conflict cu obiectivul situaţiilor financiare stabilit
în prezentul IPSAS;
 pentru fiecare perioadă prezentată, ajustările pentru fiecare element din
situaţiile financiare pe care conducerea le-a aprobat a fi necesare pentru realizarea unei
prezentări fidele.
 Continuitatea activităţii
La întocmirea situaţiilor financiare trebuie făcută o evaluare a capacităţii entităţii
de a-şi continua activitatea. Această evaluare trebuie făcută de persoanele responsabile
pentru întocmirea situaţiilor financiare. Situaţiile financiare trebuie întocmite pe baza
continuităţii activităţii, cu excepţia cazului în care se intenţionează lichidarea entităţii
sau oprirea activităţii, sau nu există o altă alternativă realistă decât cea menţionată. În
situaţia în care persoanele responsabile pentru întocmirea situaţiilor financiare sunt
conştiente, atunci când fac evaluarea, că există incertitudini semnificative legate de
evenimente sau condiţii care pot cauza îndoieli semnificative asupra capacităţii entităţii
de a-şi continua activitatea, incertitudinile respective trebuie prezentate. Atunci când
situaţiile financiare nu sunt întocmite pe baza continuităţii activităţii, acest fapt trebuie
prezentat, împreună cu baza de întocmire a situaţiilor financiare şi motivul pentru
care entitatea nu îşi va mai putea continua activitatea.
Situaţiile financiare sunt în mod normal întocmite pe baza presupunerii că
entitatea are o activitate continuă şi că va continua exploatarea şi onorarea obligaţiilor
sale pentru viitorul previzibil. Atunci când se evaluează dacă prezumţia continuităţii
24
activităţii este adecvată, persoanele responsabile pentru întocmirea situaţiilor financiare
iau în considerare toate informaţiile disponibile despre viitorul previzibil, care trebuie să
fie de minim, dar nu limitat la, o perioadă de douăsprezece luni de la data aprobării
situaţiilor financiare.
Gradul de importanţă acordată depinde de situaţiile din fiecare caz, iar evaluările
privind continuitatea activităţii nu sunt incluse în testul de solvabilitate aplicat în
general întreprinderilor de afaceri. Pot exista situaţii în care testele curente de lichiditate
şi solvabilitate privind continuarea activităţii par nefavorabile, dar alţi factori sugerează
că entitatea este totuşi o activitate continuă. Spre exemplu:
 Atunci când se evaluează dacă un guvern este o activitate continuă, puterea de a
impune taxe poate să dea posibilitatea unor entităţi să fie considerate drept activităţi
continue chiar dacă operează, pentru perioade lungi de timp, cu active nete / capitaluri
proprii negative;
 Pentru o entitate individuală, o evaluare a situaţiei poziţiei sale financiare la
data de raportare poate să sugereze că ipoteza de continuitate a activităţii nu este
adecvată. Cu toate acestea, pot exista acorduri de finanţare multianuale, sau alte
angajamente, care vor asigura continuitatea operaţiunilor entităţii.
 Consecvenţa prezentării
Modul de prezentare şi clasificare a elementelor în situaţiile financiare va fi
menţinut de la o perioadă la alta, cu excepţia cazului în care:
 este evident că, în urma unei modificări semnificative în natura operaţiilor
entităţii sau a unei analize a situaţiilor sale financiare, o altă prezentare sau clasificare
ar fi mai adecvată cu privire la criteriile de selectare şi de aplicare ale politicilor
contabile din IPSAS 3;
 un IPSAS prevede o modificare a prezentării.
O achiziţie sau o cedare semnificativă, ori o revizuire a prezentării situaţiilor
financiare poate sugera că situaţiile financiare trebuie prezentate diferit. De exemplu, o
entitate poate ceda o bancă de economii care reprezintă una dintre cele mai
semnificative entităţi controlate şi entitatea economică rămasă prestează, în principal,
servicii de consiliere administrativă şi de politici. În acest caz, prezentarea situaţiilor
financiare pe baza activităţilor principale ale entităţii economice drept instituţie
financiară este puţin posibil să fie relevantă pentru noua entitate economică.
O entitate modifică prezentarea situaţiilor sale financiare numai dacă prezentarea
revizuită furnizează informaţii credibile şi este mai relevantă pentru utilizatorii situaţiilor
financiare, iar structura revizuită pare să continue, astfel încât să nu fie afectată
comparabilitatea. Când asemenea modificări ale prezentării sunt făcute, o entitate
reclasifică informaţiile sale comparative în conformitate cu precizările de mai înainte.
 Pragul de semnificaţie şi agregarea
Fiecare categorie importantă de elemente similare trebuie prezentată
separat în situaţiile financiare. Elementele care nu au natură sau funcţie similară trebuie
prezentate separat, în afară de cazul în care nu sunt importante. Situaţiile financiare
25
rezultă din prelucrarea unui volum mare de tranzacţii sau alte evenimente care sunt
agregate pe grupe în funcţie de natura sau funcţia lor.
Etapa finală a procesului de agregare şi clasificare este prezentarea de date
condensate şi clasificate care formează elemente-rânduri în cadrul situaţiei poziţiei
financiare, al situaţiei performanţei financiare, al situaţiei modificărilor activelor nete /
capitalurilor proprii şi al situaţiei fluxurilor de trezorerie, sau în note. Dacă un element
rând nu este în mod individual semnificativ, el este agregat cu alte elemente fie în cadrul
acestor situaţii, fie în note. Un element care nu este suficient de semnificativ pentru a fi
prezentat separat în situaţiile financiare propriu-zise poate fi totuşi suficient de
semnificativ încât să fie prezentat separat în note.
Aplicarea conceptului de prag de semnificaţie înseamnă că o anumită dispoziţie
de prezentare dintr-un IPSAS nu trebuie să fie satisfăcută dacă informaţiile nu
sunt semnificative.
 Compensarea
Nici activele şi datoriile, şi nici veniturile şi cheltuielile nu trebuie compensate, cu
excepţia cazului în care compensarea este impusă sau permisă de un IPSAS.
Este important ca atât activele şi datoriile, cât şi veniturile şi cheltuielile să fie
raportate separat. Compensarea în situaţia performanţei financiare sau în situaţia poziţiei
financiare, cu excepţia cazului când compensarea reflectă substanţa tranzacţiei sau a
unui alt eveniment, micşorează capacitatea utilizatorilor atât de a înţelege tranzacţiile
întreprinse, alte evenimente şi condiţii care au apărut, cât şi de a evalua viitoarele fluxuri
de trezorerie ale entităţii. Evaluarea activelor net de provizioanele de evaluare - de
exemplu, provizioanele de perimare asupra stocurilor şi provizioanele asupra datoriilor
îndoielnice din creanţe - nu se consideră compensare.
IPSAS 9 „Venituri din tranzacţii de schimb” defineşte veniturile şi prevede ca
acestea să fie evaluate la valoarea justă a contraprestaţiei primite sau de primit, luând în
considerare valoarea oricăror actualizări comerciale şi reduceri de volum permise de către
entitate. O entitate angajează, în cursul activităţilor curente, alte tranzacţii care nu
generează venituri, dar care au loc în cadrul activităţilor principale de generare a
veniturilor. Rezultatele unor astfel de tranzacţii sunt prezentate, atunci când această
prezentare reflectă fondul tranzacţiei sau al altui eveniment, prin acoperirea oricărui venit
cu cheltuielile aferente care rezultă din aceeaşi tranzacţie. 8Spre exemplu:
 Câştigurile şi pierderile la cedarea activelor imobilizate, inclusiv a
investiţiilor şi activelor de exploatare sunt raportate prin deducerea din procedurile de
cedare a valorilor contabile a activului și a cheltuielilor de vânzare aferente;
 Cheltuielile aferente unui provizion recunoscute în conformitate cu
IPSAS 19 „Provizioane, datorii contingente şi active contingente” şi rambursate conform
8
Dascălu C., Nişulescu, I., Caraiani, C., Ştefănescu A., Pitulice C., Convergenţa contabilităţii publice din
România la Standardele Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public, Editura CECCAR,
Bucureşti, 2007.
26
unui angajament contractual cu o terţă parte (de exemplu, acordul de garanţie al unui
furnizor) pot fi acoperite din rambursarea aferentă.
Compensarea fluxurilor de trezorerie este tratată în IPSAS 2 „Situaţiile fluxurilor
de trezorerie”.
 Informaţii comparative
Cu excepţia cazului în care un IPSAS permite sau prevede altfel, informaţiile
comparative trebuie prezentate în ceea ce priveşte perioada precedentă pentru toate sumele
raportate în situaţiile financiare. Informaţiile comparative trebuie incluse pentru
informaţiile narative şi descriptive atunci când acest lucru este relevant pentru înţelegerea
situaţiilor financiare ale perioadei curente.
În unele cazuri, informaţiile narative furnizate de situaţiile financiare pentru
perioada anterioară continuă să fie relevante în perioada curentă. De exemplu, detaliile
privind un litigiu, al cărui rezultat era nesigur la ultima dată de raportare şi este încă
nerezolvat, sunt prezentate în perioada curentă. Astfel, utilizatorii beneficiază de
informaţia că exista acea incertitudine la ultima dată de raportare şi cunosc măsurile care
au fost luate pentru rezolvarea acesteia în cursul perioadei.
Atunci când prezentarea sau clasificarea elementelor din situaţiile financiare se
modifică, sumele comparative trebuie reclasificate, cu excepţia cazului în care acest lucru
este imposibil de realizat. Atunci când valorile comparative sunt reclasificate, o
entitate trebuie să prezinte:
 natura reclasificării;
 valoarea fiecărui element sau fiecărei categorii de elemente care este
reclasificat(ă);
 motivul reclasificării.
Atunci când este imposibil să se reclasifice valorile comparative, o entitate
trebuie să prezinte:
 motivul pentru care nu a reclasificat valorile;
 natura ajustărilor care s-ar fi făcut dacă valorile ar fi fost reclasificate.
Mărirea comparabilităţii informaţiilor dintre perioade ajută utilizatorii să ia şi să
evalueze decizii, în special prin permiterea estimării tendinţelor din informaţiile
financiare în vederea anticipării.
2.4. Structura şi conţinutul situațiilor financiare
2.4.1. Identificarea și perioada de raportare a situaţiilor financiare
Situaţiile financiare trebuie identificate şi separate în mod clar de alte

informaţii din acelaşi document publicat.
IPSAS-urile se aplică numai situaţiilor financiare, şi nu altor informaţii
prezentate în raportul anual sau în alt document. Prin urmare, este important ca
utilizatorii să poată distinge informaţiile elaborate prin utilizarea IPSAS-urilor de alte
27
informaţii care le pot fi folositoare, dar nu fac obiectul acestor dispoziţii.
Fiecare componentă a situaţiilor financiare trebuie identificată în mod clar, în plus,
următoarele informaţii trebuie în mod special evidenţiate şi repetate atunci când sunt
necesare înţelegerii corespunzătoare a informaţiilor prezentate: 9
 denumirea entităţii raportoare sau alte mijloace de identificare şi orice
modificare a acestor informaţii de la data de raportare precedentă; Dacă situaţiile
financiare se referă la entitatea individuală sau la entitatea economică;
 data de raportare sau perioada acoperită de situaţiile financiare, oricare
dintre acestea două este corespunzătoare pentru componenta aferentă situaţiilor
financiare;
 moneda de prezentare, conform definiţiei din IPSAS 4 „Efectele variaţiei
cursurilor de schimb valutar”;
 nivelul de precizie utilizat în prezentarea sumelor din situaţiile
financiare.
Situaţiile financiare trebuie prezentate cel puţin anual. Atunci când data de
raportare a unei entităţi se schimbă şi situaţiile financiare anuale sunt prezentate pentru o
perioadă mai lungă sau mai scurtă de un an, entitatea va prezenta, în plus faţă de
perioada acoperită de situaţiile financiare:
 motivul folosirii unei perioade mai lungi sau mai scurte;
 faptul că valorile comparative pentru anumite situaţii cum ar fi situația
performanţei financiare, situaţia modificărilor activelor nete/ capitalurilor proprii,
situaţia fluxurilor de trezorerie şi notele aferente nu sunt pe deplin comparabile.
În împrejurări excepţionale unei entităţi i se poate impune, sau ea poate decide,
să își modifice data de raportare, de exemplu, pentru a - și alinia mai bine ciclul de
raportare cu cel bugetar. Atunci când aceasta este situaţia, este important ca utilizatorii să
cunoască faptul că valorile prezentate pentru perioada curentă şi valorile comparative nu
sunt comparabile şi este prezentat motivul modificării datei de raportare. Un alt exemplu
este atunci când o entitate care trece de la contabilitatea de casă la cea de angajamente
schimbă data de raportare pentru entităţile din cadrul entităţii economice pentru a face
posibilă întocmirea situaţiilor financiare consolidate.
În mod normal, situaţiile financiare sunt întocmite în mod consecvent, acoperind
o perioadă de un an. Totuşi, din motive practice, anumite entităţi preferă să facă
raportarea, de exemplu, pentru o perioadă de 52 de săptămâni.
Utilitatea situaţiilor financiare este afectată dacă ele nu sunt puse la dispoziţia
utilizatorilor într-o perioadă rezonabilă după data de raportare. O entitate trebuie să fie
capabilă să emită situaţiile sale financiare în interval de şase luni de la data de raportare.
Factorii omniprezenţi cum sunt complexitatea operaţiilor unei entităţi nu reprezintă un
motiv suficient pentru a nu raporta la momentul oportun. Termene-limită mai specifice
sunt prevăzute de legislaţia şi reglementările din multe jurisdicţii.
9
Berheci M., Valorificarea raportărilor financiare. Sinteze contabile: Teorie, Analize, Studii de caz,
Editura CECCAR, București, 2010.
28
2.4.2. Situaţia poziţiei financiare
O entitate trebuie să prezinte activele circulante şi pe cele imobilizate, precum şi

datoriile curente şi pe cele pe termen lung în clasificări separate din situaţia poziţiei sale
financiare în conformitate cu prevederile legale cu excepţia cazului în care o prezentare
pe baza lichidităţii furnizează informaţii credibile şi mai relevante. Atunci când se
aplică excepţia, toate activele şi datoriile vor fi prezentate pe larg în ordinea lichidităţii.
Indiferent de metoda de prezentare adoptată, pentru fiecare element-rând de activ
şi datorie care combină valori preconizate a fi recuperate sau decontate într-un interval
de până la douăsprezece luni de la data de raportare şi într-un interval de peste
douăsprezece luni de la data de raportare, o entitate trebuie să prezinte valoarea care se
preconizează a fi recuperată sau decontată după mai mult de douăsprezece luni. Atunci
când o entitate furnizează bunuri sau prestează servicii în cadrul unui ciclu de
exploatare clar identificabil, clasificarea separată a activelelor circulante și imobilizate și
a datoriilorcurente ți pe termen lung în situația poziției financiare oferă informaţii utile,
făcându-se distincţie între activele nete care sunt în mod continuu rulate sub formă de
capital circulant şi acelea utilizate în operaţiunile pe termen lung ale entităţii. De
asemenea, acest fapt evidenţiază activele care se preconizează a fi realizate în cadrul
ciclului curent de exploatare şi datoriile decontabile în cursul aceleiaşi perioade.
Pentru unele entităţi, cum ar fi instituţiile financiare, o prezentare a activelor şi a
datoriilor în ordinea crescătoare sau descrescătoare a lichidităţii furnizează informaţii
credibile şi mai relevante decât prezentarea curent/pe termen lung deoarece entitatea nu
furnizează bunuri şi servicii în cadrul unui ciclu de exploatare clar identificabil.
Informaţiile privind datele preconizate de realizare a activelor şi datoriilor sunt
utile pentru evaluarea lichidităţii şi solvabilităţii unei entităţi. IPSAS 15 „Instrumente
financiare: prezentare şi descriere” prevede prezentarea tuturor datelor de scadenţă
pentru activele financiare şi datoriile financiare. Activele financiare includ creanţele
comerciale şi alte creanţe, iar datoriile financiare includ datoriile comerciale şi alte datorii.
Informaţiile privind data preconizată de recuperare şi de decontare a activelor şi
datoriilor nemonetare cum ar fi stocurile şi provizioanele sunt şi ele utile, indiferent dacă
activele şi datoriile sunt clasificate sau nu drept curente sau pe termen lung.
 Active circulante
Un activ trebuie clasificat drept activ circulant atunci când îndeplineşte oricare
dintre următoarele condiţii:10
 se aşteaptă să fie realizat sau este deţinut în vederea vânzării sau
consumat în cursul normal al ciclului de exploatare al entităţii;
 este deţinut în principal în scopul tranzacţionării;
 se aşteaptă să fie realizat în termen de douăsprezece luni de la data de
raportare;
10
Măcriş M., Contabilitatea publică, Ediția a II-a revizuită și adăugită, Ed. Universitas, Petroşani, 2015.
29
 reprezintă numerar sau echivalente de numerar (conform definiţiei din
IPSAS 2), în afară de cazul în care este restricţionat de la schimb sau utilizat pentru
decontarea unei datorii pentru cel puţin douăsprezece luni după data de raportare.
Toate celelalte active vor fi clasificate drept active imobilizate.
Acest standard utilizează termenul de active imobilizate pentru a cuprinde
activele corporale, necorporale şi financiare pe termen lung. Acesta nu interzice utilizarea
descrierilor alternative atâta timp cât sensul este clar.
Ciclul de exploatare al unei entităţi reprezintă perioada de timp necesară pentru
transformarea intrărilor sau resurselor în ieşiri. De exemplu, guvernele transferă resurse
entităţilor din sectorul public astfel încât acestea să poată transforma aceste resurse în
bunuri şi servicii, sau ieşiri, pentru a realiza rezultatele dorite de guverne în domeniul
social, politic şi economic. Atunci când ciclul normal de exploatare al entităţii nu poate
fi clar identificat, se presupune că durata sa este de douăsprezece luni.
Activele circulante includ active (cum ar fi creanţe fiscale, creanţe din
cheltuielile utilizatorilor, creanţe din amenzi şi taxe reglementate, stocuri şi venituri din
investiţii angajate) care sunt realizate, consumate sau vândute ca parte a ciclului normal de
exploatare, chiar dacă nu se anticipează să se realizeze în douăsprezece luni de la data de
raportare. Activele circulante includ de asemenea activele deţinute în principal în scopul
tranzacţionării (îndrumări privind clasificarea activelor financiare pot fi găsite în
standardul de contabilitate internaţional sau naţional relevant care tratează recunoaşterea
şi evaluarea instrumentelor financiare) şi partea curentă a activelor financiare
imobilizate.
 Datorii curente
O datorie trebuie clasificată drept datorie curentă atunci când îndeplineşte oricare
dintre următoarele condiţii:
 se aşteaptă să fie decontată în cursul normal al ciclului de exploatare
al entităţii;
 este deţinută în principal în scopul tranzacţionării;
 trebuie să fie decontată în termen de douăsprezece luni de la data de
raportare;
 entitatea nu are un drept necondiţionat de a amâna decontarea datoriei
pentru cel puţin douăsprezece luni de la data de raportare.
Toate celelalte datorii vor fi clasificate drept datorii pe termen lung.
Unele datorii curente, cum ar fi transferurile de plată ale guvernului şi unele
angajamente pentru angajaţi şi alte costuri operaţionale, fac parte din capitalul de lucru
utilizat în cursul normal al activităţilor entităţii. Astfel de elemente operaţionale sunt
clasificate drept datorii curente, chiar dacă trebuie să fie decontate într-un interval de
peste douăsprezece luni de la data de raportare. Acelaşi ciclu normal de exploatare se aplică
clasificării activelor și datoriilor unei entităţi. Atunci când ciclul normal de exploatare al
entităţii nu poate fi clar identificat, se presupune că durata sa este de douăsprezece luni.
30
Alte datorii curente nu sunt decontate ca parte a ciclului normal de exploatare, dar
trebuie decontate în termen de douăsprezece luni de la data de raportare sau sunt deţinute
în principal în scopul tranzacţionării. Exemple sunt datoriile financiare deţinute în
scopul tranzacţionării (îndrumări privind clasificarea datoriilor financiare pot fi găsite în
standardul de contabilitate internaţional sau naţional relevant care tratează recunoaşterea
şi evaluarea instrumentelor financiare), descoperirile de cont şi partea actuală din
datoriile financiare pe termen lung, dividendele de plătit, impozitul pe profit şi alte datorii
necomerciale. Datoriile financiare care oferă finanţare pe termen lung (adică cele care nu
fac parte din capitalul de lucru utilizat în cursul normal de exploatare al entităţii) şi
care nu trebuie decontate în douăsprezece luni de la data de raportare sunt datorii
pe termen lung.
O entitate îşi clasifică datoriile financiare drept curente atunci când trebuie
decontate în douăsprezece luni de la data de raportare, chiar dacă:11
 termenul iniţial a fost pentru o perioadă mai mare de douăsprezece luni;
 s-a încheiat un acord de refinanţare sau de reeşalonare a plăţilor pe termen
lung după data de raportare şi înainte ca situaţiile financiare să fie autorizate pentru
publicare.
Dacă o entitate preconizează şi are puterea de a decide refinanţarea sau
reinvestiţia unei obligaţii pentru cel puţin douăsprezece luni de la data de raportare
conform unei facilităţi existente de împrumut, ea clasifică obligaţia drept datorie
pe termen lung, chiar dacă altfel ar fi fost scadentă într-o perioadă mai scurtă.
Totuşi, atunci când refinanţarea sau reinvestiţia obligaţiei nu poate fi decisă de entitate
(de exemplu, nu există un acord de refinanţare), potenţialul de refinanţare nu este luat în
considerare, iar obligaţia este clasificată drept curentă.
În ceeia ce privește împrumuturile clasificate drept datorii curente, dacă
următoarele evenimente au loc între data de raportare şi data la care sunt autorizate
pentru publicare situaţiile financiare, aceste evenimente se califică pentru prezentarea
drept evenimente neajustabile în conformitate cu IPSAS 14 „Evenimente ulterioare
datei de raportare”:
 refinanţarea pe termen lung;
 rectificarea unei abateri dintr-un acord de împrumut pe termen lung;
 primirea de la creditor a unei perioade de graţie pentru rectificarea abaterii
dintr-un acord de împrumut pe termen lung care să se sfârşească la cel puţin
douăsprezece luni după data de raportare.
Situaţia poziţiei financiare trebuie să cuprindă cel puţin elementele-rânduri
care prezintă următoarele valori:
a) imobilizări corporale;
b) investiţii imobiliare;
11
Bucureşti, 2014.
31
c) imobilizări necorporale;
d) active financiare (fără valorile de la (e), (g), (h) şi (i));
e) investiţii contabilizate prin metoda punerii în echivalenţă;
f) stocuri;
g) sume de recuperat din tranzacţii non-schimb (taxe şi transferuri);
h) creanţe din tranzacţii de schimb;
i) numerar şi echivalente de numerar;
j) datorii din impozite şi transferuri;
k) datorii din tranzacţii de schimb;
l) provizioane;
m) datorii financiare (fără valorile de la (j), (k) si (l));
n) interes minoritar, prezentat în cadrul activelor nete/capitalurilor
proprii;
o) active nete/capitaluri proprii care se pot atribui proprietarilor entităţii
care controlează;
p) alte elemente-rânduri, titluri şi subtotaluri trebuie prezentate în situaţia
poziţiei financiare atunci când o astfel de prezentare este relevantă pentru înţelegerea
poziţiei financiare a entităţii.
Raţionamentul privind prezentarea separată a altor elemente se bazează pe
evaluarea:
 naturii şi lichidităţii activelor;
 funcţiei activelor în cadrul entităţii;
 sumelor, naturii şi plasării în timp a datoriilor.
O entitate trebuie să prezinte, fie în situaţia poziţiei financiare, fie în note, alte
subclasificări ale elementelor-rânduri prezentate, clasificate într-o manieră
corespunzătoare activităţii entităţii.
Când o entitate nu are capital social, ea trebuie să prezinte activele nete
/capitalurile proprii fie în situaţia poziţiei financiare, fie în note, prezentând separat:
 Capitalul vărsat, drept totalul cumulat la data de raportare al
contribuţiilor de la proprietari, minus distribuirile către proprietari;
 Surplusurile şi deficitele acumulate;
 Rezervele, incluzând o descriere a naturii şi a scopului fiecărei rezerve
din cadrul activelor nete / capitalurilor proprii;
 Interesele minoritare.
Multe entităţi din sectorul public nu vor avea capital social, dar entitatea va fi
controlată exclusiv de către o altă entitate din sectorul public, Este posibil ca natura
interesului guvernului în activele nete/capitalurile proprii ale entităţii să fie o combinaţie
a capitalului vărsat şi a surplusurilor sau deficitelor agregate acumulate şi a rezervelor
entităţii care reflectă activele nete/capitalurile proprii atribuibile operaţiunilor entităţii. În
unele cazuri, poate exista un interes minoritar în activele nete/capitalurile proprii ale
32
entităţii. 12De exemplu, la nivel guvernamental, entitatea economică poate include o
entitate economică de stat care a fost privatizată parţial. În consecinţă, pot exista
acţionari privaţi care au un interes financiar în activele nete/capitalurile proprii ale
entităţii.
Atunci când o entitate are capital social, suplimentar ea trebuie să prezinte
următoarele, fie în situaţia poziţiei financiare, fie în note:
 Pentru fiecare clasă de capital social:
 numărul de acţiuni autorizate;
 numărul acţiunilor emise şi vărsate integral, şi emise, dar nevărsate
integral;
 valoarea nominală pe acţiune sau faptul că acţiunile nu au valoare
nominală;
 o reconciliere a numărului acţiunilor în circulaţie la începutul şi la
sfârşitul anului;
 drepturile, preferinţele şi restricţiile ataşate clasei respective, inclusiv
restricţiile asupra repartizării dividendelor şi rambursării capitalului;
 acţiunile proprii deţinute de entitate sau de entităţile controlate sau de
entităţi asociate;
 Acţiunile rezervate pentru emitere în baza opţiunilor şi a contractelor de
vânzare a acţiunilor, inclusiv termenele şi sumele aferente;
 O descriere a naturii şi a scopului fiecărei rezerve din cadrul activelor nete/
capitalurilor proprii.
2.4.3. Situația performanţei financiare
Toate elementele de venituri şi cheltuieli recunoscute într-o perioadă vor fi

incluse la surplus sau deficit, în afară de cazul în care un IPSAS prevede altfel. În mod
normal toate clementele de venituri şi cheltuieli recunoscute într-o perioadă sunt incluse
la surplus sau deficit Aceasta include efectele modificărilor în estimările contabile. Totuşi,
pot exista situaţii în care anumite elemente pot fi excluse din surplusul sau deficitul
perioadei curente. IPSAS 3 tratează două astfel de situaţii: corecţia erorilor şi efectul
modificărilor politicilor contabile.
Situaţia performanţei financiare trebuie să cuprindă cel puţin elementele-
rânduri care prezintă următoarele valori ale perioadei: 13
 Veniturile;
 Costurile de finanţare;
12
Dascălu C., Nişulescu, I., Caraiani, C., Ştefănescu A., Pitulice C., Convergenţa contabilităţii publice
din România la Standardele Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public, Editura CECCAR,
Bucureşti, 2007.
13
33
 Partea din surplusurile sau deficitele nete aferentă entităţilor asociate
şi asocierilor în participaţie, contabilizată prin metoda punerii în echivalenţă;
 Câştigurile sau pierderile de dinainte de impozitare recunoscute la
cedarea activelor sau la decontarea datoriilor care se pot atribuioperaţiunilor în curs
de întrerupere;
 Surplusul sau deficitul.
Următoarele elemente trebuie prezentate în situaţia performanţei financiare
drept alocări ale surplusului sau deficitului perioadei:
 Surplusul sau deficitul care se poate atribui intereselor minoritare;
 Surplusul sau deficitul care se poate atribui proprietarilor entităţii care
controlează.
Elemente-rânduri suplimentare, titluri și subtotaluri trebuie prezentate în situaţia
performanţei financiare atunci când o astfel de prezentare este relevantă pentru
înţelegerea performanţii financiare a entităţii. Atunci când elementele de venituri şi
cheltuieli sunt semnificative, natura şi valoarea lor trebuie prezentate separat.
Circumstanţele care ar putea genera prezentarea separată a elementelor de
venituri şi cheltuieli includ:
 Reducerea stocurilor la valoarea realizabilă netă sau a imobilizărilor
corporale la valoarea recuperabilă sau la valoarea recuperabilă a serviciului, după
caz, precum şi reluările acestor reduceri;
 Restructurările activităţilor unei entităţi şi reluările provizioanelor pentru
costurile de restructurare;
 Cedările elementelor de imobilizări corporale;
 Privatizările sau alte cedări de investiţii;
 Operaţiunile în curs de întrerupere;
 Stingerea litigiilor;
 Alte reluări ale provizioanelor.
O entitate trebuie să prezinte, fie în situaţia performanţei financiare, fie în note,
o subclasificare a veniturilor totale, clasificate într-o manieră adecvată operaţiunilor
entităţii, precum și o analiză a cheltuielilor utilizând o clasificare bazată fie pe natura
cheltuielilor, fie pe destinaţia lor în cadrul entităţii, oricare dintre ele este credibilă și
mai relevantă.
Cheltuielile sunt subclasificate pentru a evidenţia costurile şi recuperările
costurilor din anumite programe, activităţi sau alte segmente relevante ale entităţii
raportoare. Această analiză este furnizată în una din două forme posibile:14
 Prima formă de analiză este metoda clasificării după natura
cheltuielilor. Cheltuielile sunt agregate în situaţia performanţei financiare conform
naturii lor (de exemplu, deprecierea, achiziţiile de materii prime, cheltuielile cu
14
Bucureşti, 2014.
34
transportul, beneficiile angajaţilor şi costurile cu publicitatea) şi nu sunt realocate pe
diferitele funcţii din cadrul entităţii. Această metodă poate fi simplu de aplicat deoarece nu
este necesară nici o alocare a cheltuielilor pe clasificările funcţionale. Un exemplu de
clasificare utilizând metoda naturii cheltuielilor este următorul:
Venituri X
Costuri cu beneficiile angajaţilor X
Cheltuieli cu amortizarea şi deprecierea X
Alte cheltuieli X
Total cheltuieli X
Surplus X
 Cea de-a doua formă de analiză este metoda care clasifică cheltuielile
după funcţie şi după programul sau scopul pentru care sunt făcute. Această metodă
poate oferi informaţii mai relevante pentru utilizatori decât clasificarea cheltuielilor
după natură, dar alocarea costurilor pe destinaţii poate necesita alocări arbitrare şi
implica în mod considerabil utilizarea raţionamentului profesional. Un exemplu de
clasificare prin metoda care clasifică cheltuielile după funcţie este următorul:
Venituri X
Cheltuieli: X
Cheltuieli pentru sănătate (X)
Cheltuieli pentru educaţie (X)
Alte cheltuieli (X)
Surplus X
Cheltuielile asociate cu principalele funcţii asumate de către entitate sunt

prezentate separat. În acest exemplu, entitatea are funcţii care privesc oferirea serviciilor
pentru sănătate şi educaţie. Entitatea va prezenta elementele-rânduri de cheltuieli pentru
fiecare dintre aceste funcţii.
Entităţile care clasifică cheltuielile după funcţie trebuie sa prezine informaţii
suplimentare cu privire la natura cheltuielilor, inclusiv cheltuielile eu amortizarea şi
deprecierea şi cheltuielile cu beneficiile angajaților.
Alegerea dintre metoda care clasifică cheltuielile după funcţie şi metoda
cheltuielilor după natură depinde atât de factori istorici şi de reglementare, cât şi de
natura entităţii. Ambele metode indică acele costuri care s-ar putea să varieze, direct sau
indirect, în funcţie de nivelul rezultatelor entităţii. Deoarece fiecare metodă de
prezentare are avantaje pentru diferite tipuri de entităţi, prezentul standard prevede
alegerea de către conducere a celei mai relevante şi mai credibile prezentări.
Când o entitate oferă dividende sau distribuiri similare proprietarilor săi şi are
capital social, trebuie să prezinte, fie în situaţia performanţei financiare, fie în situaţia
35
modificărilor activelor nete / capitalurilor proprii sau în note valoarea dividendelor sau a
distribuirilor similare recunoscute ca distribuiri către proprietari în timpul perioadei şi
valoarea aferentă pe acţiune.
2.4.4. Situația modificărilor activelor nete/capitalurilor proprii
O entitate trebuie să prezinte o situaţie a modificărilor activelor nete/capitalurilor

proprii care să evidenţieze în acea situaţie:
 Surplusul sau deficitul perioadei;
 Fiecare element de venituri şi cheltuieli pentru perioadă care, aşa cum
este prevăzut de alte standarde, este recunoscut direct în activele nete/capitalurile
proprii, şi totalul acestor elemente;
 Veniturile şi cheltuielile totale ale perioadei (calculate ca suma celor de
mai sus) prezentând separat valorile totale care se pot atribui proprietarilor entităţii care
controlează şi intereselor minoritare;
 Pentru fiecare componentă a activelor nete/capitalurilor proprii
prezentate separat, efectele modificărilor politicilor contabile şi ale corecţiilor erorilor
recunoscute în conformitate cu IPSAS 3.
O entitate va prezenta de asemenea, fie în situaţia modificărilor activelor
nete/capitalurilor proprii, fie în note:15
 valorile tranzacţiilor cu proprietarii care acţionează conform calităţii
lor de proprietari, prezentând separat distribuirile către proprietari;
 soldul surplusurilor şi deficitelor acumulate la începutul perioadei și la
data de raportare, precum și modificările pe parcursul perioadei;
 în măsura în care componentele activelor nete/capitalurilor proprii sunt
prezentate separat, o reconciliere între valoarea contabilă a fiecărei componente a
activelor nete/capitalurilor proprii la începutul şi la sfârşitul perioadei, prezentând
distinct fiecare modificare.
Modificările în activele nete/capitalurile proprii ale entităţii între două date de
raportare reflectă creşterea sau reducerea activelor sale nete în cursul perioadei.
Schimbarea generală în activele nete/capitalurile proprii reprezintă surplusul sau
deficitul total al perioadei, alte venituri şi cheltuieli recunoscute direct ca modificări în
activele nete/capitalurile proprii, precum şi orice contribuţii de la, şi distribuiri către,
proprietari, în calitatea lor de proprietari.
Contribuţiile de la, şi distribuirile către, proprietari includ transferurile dintre
două entităţi din cadrul unei entităţi economice (de exemplu, un transfer de la un
guvern, acţionând în calitatea sa de proprietar, către un departament guvernamental).
Contribuţiile de la proprietari, în calitatea lor de proprietari, pentru entităţile controlate
sunt recunoscute drept o ajustare directă a activelor nete/capitalurilor proprii numai
15
36
atunci când generează în mod explicit interese reziduale în entitate sub forma drepturilor
la activele nete/capitalurile proprii.
Acest standard prevede ca toate elementele de venituri şi cheltuieli recunoscute
într-o perioadă să fie incluse în determinarea surplusului sau deficitului perioadei, cu
excepţia cazului în care un alt IPSAS prevede contrariul. Alte standarde prevăd ca
anumite elemente (cum ar fi surplusurile sau deficitele din reevaluare şi anumite
diferenţe de curs valutar) să fie recunoscute direct drept modificări ale activelor nete/
capitalurilor proprii.
IPSAS 3 prevede ajustări retroactive ale efectelor modificărilor politicilor
contabile, în măsura în care acest lucru este posibil, cu excepţia cazului în care
prevederile tranzitorii dintr-un alt IPSAS solicită contrariul. De asemenea, IPSAS 3
prevede ca retratările pentru corectarea erorilor să se facă retroactiv, în măsura în care
acest lucru este posibil. Ajustările retroactive şi retratările retroactive se fac la soldul
surplusurilor sau deficitelor cumulate, cu excepţia cazului în care un alt IPSAS prevede
ajustarea retroactivă a unei alte componente a activelor nete/capitalurilor proprii.
2.4.5. Situaţia fluxurilor de trezorerie și notele la situațiile financiare
Informaţiile privind fluxurile de trezorerie oferă utilizatorilor situaţiilor

financiare o bază de evaluare a capacităţii entităţii de a genera numerar şi echivalente
de numerar şi a nevoii entităţii de a utiliza aceste fluxuri de trezorerie. IPSAS 2 stabileşte
dispoziţii pentru prezentarea situaţiilor fluxurilor de trezorerie şi alte prezentări.
Notele trebuie:
 Să prezinte informaţii despre bazele de întocmire a situaţiilor financiare şi
despre politicile contabile specifice utilizate în conformitate cuanumite precizări;
 Să descrie informaţiile prevăzute de IPSAS-uri care nu sunt prezentate în
situaţia poziţiei financiare, în situaţia performanţei financiare, în situaţia modificărilor
activelor nete / capitalurilor proprii sau în situaţia fluxurilor de trezorerie;
 Să ofere informaţii suplimentare care nu sunt prezentate în situaţia poziţiei
financiare, în situaţia performanţei financiare, în situaţia modificărilor activelor
nete/capitalurilor proprii sau în situaţia fluxurilor de trezorerie, dar care sunt relevante
pentru înţelegerea oricărora dintre ele.
Notele la situaţiile financiare trebuie prezentate, pe cât posibil, într-un mod
sistematic. Fiecare element din situaţia poziţiei financiare, din situaţii performanței
financiare, din situaţia modificărilor activelor nete/capitaluriloi proprii şi din situaţia
fluxurilor de trezorerie trebuie să facă trimitere la toate informaţiile aferente din note.
Notele sunt în mod normal prezentate în următoarea ordine, care ajută utilizatorii
să înţeleagă situaţiile financiare și să le compare cu situațiile financiare ale altor entităţi:16
16
Bucureşti, 2007.
37
 O declarație de conformitate cu IPSAS-urile;
 Un rezumat al politicilor congtabile semnificative aplicate;
 Informaţii justificative pentru elementele prezentate în situaţia poziţiei
financiare, în situaţia performanţei financiare, în situaţia modificărilor activelor nete/
capitalurilor proprii sau în situaţia fluxurilor de trezorerie, în ordinea în care este
prezentată fiecare situaţie şi fiecare element-rând;
 Alte prezentări, inclusiv: datorii contingente şi angajamente
contractuale nerecunoscute şi prezentări de informaţii nefinanciare, de exemplu,
obiectivele şi politicile conducerii privind riscul financiar al entităţii.
În anumite condiţii, poate fi necesară sau de dorit schimbarea ordinii anumitor
elemente specifice din note. De exemplu, informaţiile despre modificările valorii
juste recunoscute la surplus sau deficit pot fi combinate cu informaţiile asupra
scadenţei instrumentelor financiare, deşi primele sunt prezentări pentru situaţia
performanţei financiare, iar ultimele se referă la situaţia poziţiei financiare.
Totuşi, se poate menţine o structură sistematică a notelor atâta timp cât este posibil.
Notele care oferă informaţii despre baza întocmirii situaţiilor financiare şi
politicile contabile specifice pot fi prezentate drept o componentă separată a stuaţiilor
financiare.
O entitate trebuie să prezinte în rezumatul politicilor contabile semnificative:17
 baza (sau bazele) de evaluare utilizată (utilizate) la întocmirea situaţiilor
financiare;
 măsura în care entitatea a aplicat orice prevederi tranzitorii din orice
IPSAS;
 celelalte politici contabile utilizate care sunt relevante pentru
înţelegerea situaţiilor financiare.
Este important ca utilizatorii să fie informaţi cu privire la baza sau bazele de
evaluate utilizată (utilizate) în situaţiile financiare (de exemplu: costul istoric, costul
curent, valoarea realizabilă netă, valoarea justă, valoarea recuperabilă sau valoarea
recuperabilă a serviciului) deoarece baza pe care sunt întocmite situaţiile financiare
afectează în mod semnificativ analiza lor. Atunci când sunt utilizate mai multe baze de
evaluare pentru situaţiile financiare, de exemplu, atunci când sunt reevaluate anumite
categorii de active, este suficient să se indice categoriile de active şi datorii la care se
aplică fiecare bază de evaluare.
Atunci când se decide dacă o anumită politică de contabilitate ar trebui
prezentată, conducerea analizează dacă prezentarea ar ajuta utilizatorii să înţeleagă modul
în care tranzacţiile, alte evenimente şi condiţii se regăsesc în performanţa financiară şi
poziţia financiară raportate. Prezentarea anumitor politici contabile este deosebit de
folositoare pentru utilizatori atunci când aceste politici contabile sunt selectate dintre
alternativele permise de IPSAS-uri.
17
38
Fiecare entitate analizează natura activităţii sale şi politicile care utilizatorii
situaţiilor sale financiare se aşteaptă să fie prezentate pentru acel tip de entitate. De
exemplu, de la entităţile din sectorul public se va aştepta prezentarea unei politici
contabile pentru recunoaşterea impozitelor, a donaţiilor şi a altor forme de venituri în
afara celor de schimb. Atunci când o entitate are operaţiuni din străinătate sau tranzacţii
în valută într-un volum semnificativ, se aşteaptă prezentarea politicilor contabile de
recunoaştere a câştigurilor şi pierderilor din variaţiile de schimb valutar. Atunci când
intervin combinări ale entităţii, sunt prezentate politicile utilizate pentru evaluarea
fondului comercial şi a interesului minoritar.
O entitate trebuie să prezinte, în rezumatul politicilor contabile semnificative sau
în alte note, raţionamentele, în afara celor care implică estimări, pe care le-a făcut
conducerea în cadrul procesului de aplicare a politicilor contabile ale entităţii care au
cel mai mare efec asupra valorilor recunoscute în situațiile financiare.
În procesul de aplicare a politicilor contabile ale entităţii, conducerea face diferite
raţionamente, în afară de cele care implică estimări, care pot afecta în mod semnificativ
valorile recunoscute în situaţiile financiare. De exemplu, conducerea face raţionamente
pentru a determina:
 dacă activele sunt investiţii imobiliare;
 dacă angajamentele pentru furnizarea de bunuri şi/sau servicii care
presupun utilizdrea activelor implicate sunt leasinguri;
 dacă, în fond, anumite vânzări de bunuri sunt angajamente de finanţare
şi prin urmare nu generează venituri;
 dacă fondul relaţiilor dintre entitatea raportoare şi alte entităţi indică
faptul că aceste alte entităţi sunt controlate de entitatea raportoare.
O entitate trebuie să prezinte în note informaţii legate de ipotezele-cheie privind
viitorul şi alte surse-cheie ale incertitudinii estimării la data de raportare, care au un risc
semnificativ de generare a unei ajustări semnificative a valorilor contabile ale activelor
şi datoriilor din următorul an financiar. Cu privire la aceste active şi datorii, notele vor
include detalii despre: natura lor şi valoarea lor contabilă la data de raportare.
Prezentările de mai sus nu sunt impuse pentru activele şi datoriile cu risc
semnificativ astfel încât valorile lor contabile să se poată modifica semnificativ în
următorul an financiar dacă, la data de raportare, ele sunt evaluate la valoarea justă pe
baza preţurilor pieţei recent observate (valorile lor juste s-ar putea modifica în mod
semnificativ în următorul an financiar, dar aceste modificări nu ar rezulta din ipoteze sau
din alte surse de incertitudine a estimării la data de raportare).
Toate aceste prezentări sunt efectuate într-o manieră care ajută utilizatorii
situaţiilor financiare să înţeleagă raţionamentele făcute de conducere privind viitorul şi
alte surse-cheie de incertitudine a estimării. Natura şi gradul informaţiilor furnizate variază
în funcţie de natura ipotezei şi a altor circumstanţe. Exemple de tipuri de prezentări făcute
sunt următoarele:
 natura ipotezei sau altă incertitudine a estimării;
39
 senzitivitatea valorilor contabile faţă de metode, ipoteze şi estimări, care
scoate în evidenţă calculul acestora, inclusiv motivele senzitivităţii;
 rezoluţia preconizată a unei incertitudini şi seria de rezultate posibile în
mod rezonabil în cadrul următorului an financiar cu privire la valorile contabile ale
activelor şi datoriilor afectate;
 o explicaţie a modificărilor făcute ipotezelor anterioare privind acele
active şi datorii, dacă incertitudinea rămâne nerezolvată.
O entitate trebuie să prezinte în note:18
 Valoarea dividendelor sau distribuirilor similare, propuse sau declarate
înainte de autorizarea pentru publicare a situaţiilor financiare, dar nerecunoscute drept
o distribuire către proprietari în timpul perioadei, şi valoarea aferentă pe acţiune;
 Valoarea oricăror dividende preferenţiale cumulate sau distribuiri
asemănătoare, nerecunoscute.
O entitate trebuie să prezinte următoarele, dacă acestea nu sunt prezentate în
altă parte în informaţiile publicate în situaţiile financiare:
 domiciliul şi forma juridică a entităţii, precum şi jurisdicţia în care
funcţionează;
 o descriere a naturii operaţiunilor entităţii şi a principalelor sale activităţi;
 o referire la legislaţia relevantă care guvernează operaţiunile entităţii;
 numele entităţii care controlează şi ultima entitate care controlează a entităţii
economice (acolo unde este cazul).
2.5. Principalele caracteristici calitative ale raportării financiare
Acest standard prevede ca o entitate să prezinte informaţii, inclusiv politicile

contabile, într-un mod care să îndeplinească o serie de caracteristici calitative. Toate
aceste îndrumări rezumă caracteristicile calitative ale raportării financiare.
Caracteristicile calitative constituie atributele care fac ca informaţiile furnizate
în situaţiile financiare să fie folositoare utilizatorilor. Cele mai importante sunt
următoarele:
 Inteligibilitatea
Informaţiile sunt inteligibile atunci când se anticipează în mod rezonabil că
utilizatorii le înţeleg sensul. în acest context, se presupune că utilizatorii au suficiente
cunoştinţe despre activităţile entităţii şi mediul în care aceasta operează şi că doresc să
studieze informaţiile.
Informaţiile privind problemele complexe nu ar trebui excluse din situaţiile
financiare numai pe baza presupunerii că ar fi prea dificil de înţeles pentru unii
utilizatori.
 Relevanţa
18
40
Informaţiile sunt relevante pentru utilizatori dacă pot fi utilizate în evaluarea
evenimentelor trecute, prezente sau viitoare sau în confirmarea sau corectarea
evaluărilor anterioare. Pentru a fi relevante, informaţiile trebuie să fie oportune.
 Pragul de semnificaţie. Relevanţa informaţiilor este afectată de natura lor
şi de pragul de semnificaţie. Informaţiile sunt semnificative dacă omisiunea lor sau
prezentarea lor eronată ar putea influenţa deciziile utilizatorilor luate pe baza situaţiilor
financiare. Pragul de semnificaţie depinde de natura sau mărimea elementului sau erorii
considerată în împrejurările specifice ale omisiunii sau prezentării sale eronate. Deci
pragul de semnificaţie oferă un prag sau un punct-limită mai degrabă decât să fie o
caracteristică calitativă de bază pe care trebuie să o aibă informaţiile ca să fie utile.
 Credibilitatea
Informaţiile sunt credibile dacă nu sunt afectate de erori semnificative şi
influenţe, iar utilizatorii pot avea încredere că reprezintă fidel ceea ce îşi propun să
reprezinte sau se aşteaptă în mod rezonabil să reprezinte.
 Reprezentarea fidelă. Pentru ca informaţiile să reprezinte fidel tranzacţiile
şi alte evenimente, ele trebuie prezentate în conformitate cu fondul economic al acelor
tranzacţii şi al altor evenimente, şi nu numai în forma lor juridică.
 Prevalența economicului asupra juridicului. Dacă informaţiile reprezintă
fidel tranzacţiile şi alte evenimente pe care îşi propun să le reprezinte, este necesar ca
ele să fie contabilizate şi prezentate în conformitate cu fondul lor economic şi cu
realitatea economică, şi nu numai în forma lor juridică. Fondul economic al tranzacţiilor şi
al altor evenimente nu este întotdeauna în concordanţă cu forma lor juridică.
 Neutralitatea. Informaţiile sunt neutre dacă nu au influenţe. Situaţiile
financiare nu sunt neutre dacă informaţiile pe care le conţin au fost selectate sau
prezentate într-un mod destinat să influenţeze procesul de luare a deciziilor sau
raţionamentul pentru realizarea unui obiectiv sau rezultat predeterminat.
 Prudenţa. Aceasta reprezintă includerea unui anumit grad de precauţie în
efectuarea raţionamentelor necesare pentru a face estimările cerute în condiţii de
incertitudine, cum ar fi acelea că activele sau veniturile nu sunt supraevaluate, iar
datoriile sau cheltuielile nu sunt subevaluate. Totuşi, exercitarea prudenţei nu permite,
de exemplu, crearea unei rezerve ascunse sau a unor provizioane excesive, subevaluarea
deliberată a activelor sau veniturilor, sau supraevaluarea deliberată a datoriilor şi
cheltuielilor, deoarece situaţiile financiare nu nar mai fi neutre şi, în concluzie, nu ar
mai fi credibile.
 Completitudinea. Informaţiile din situaţiile financiare trebuie să fie
complete în limitele pragului de semnificaţie şi ale costului.
 Comparabilitatea
Informaţiile din situaţiile financiare sunt comparabile atunci când utilizatorii pot
identifica asemănările şi deosebirile dintre acele informaţii şi informaţii din alte rapoarte.
Comparabilitatea se aplică la:
 Compararea situaţiilor financiare ale diferitelor entităţi;
41
 Compararea situaţiilor financiare ale aceleiaşi entităţi pe perioade diferite
de timp.
O implicaţie importantă a caracteristicii comparabilităţii este aceea că utilizatorii
trebuie să fie informaţi cu privire la politicile contabile utilizate la întocmirea situaţiilor
financiare, modificările acestor politici şi efectele acestor modificări.
Deoarece utilizatorii doresc să compare performanţa unei entităţi pe parcursul
timpului, este important ca situaţiile financiare să prezinte suficiente informaţii
corespondente pentru perioadele anterioare.
 Constrângeri privind informaţiile relevante şi credibile19
 Oportunitatea. Dacă există o întârziere exagerată în raportare, informaţiile
ar putea pierde din relevanţă. Pentru a oferi informaţiile pe o bază oportună, este posibil
să fie adesea necesar să se realieze raportarea înainte ca toate aspectele unei tranzacţii să
fie cunoscute, afectând astfel credibilitatea. Dimpotrivă, dacă data raportării este
amânată până când sunt cunoscute toate aspectele, informaţiile pot fi foarte credibile,
dar puţin folositoare utilizatorilor care trebuie să ia deciziile pe baza informaţiilor
interimare. Pentru obţinerea unui echilibru între relevanţă şi credibilitate, cea mai
importantă decizie este aceeia referitoare la modul în care se satisfac cel mai bine
necesităţile de luare a deciziilor utilizatorilor.
 Echilibrul între beneficiu şi cost. Echilibrul între beneficiu şi cost este o
constrângere generală. Beneficiile derivate din informații trebuie să depăşească costurile
furnizării acestora. Evaluarea beneficiilor şi costurilor este, totuşi, o problemă de
raţionament. Mai mult, costurile nu sunt suportate întotdeauna de acei utilizatori care se
bucură de beneficii. De beneficii se pot bucura și utilizatorii diferiți de cei pentru care
informația a fost întocmită. Cu toate acestea, normalizatorii, precum şi cei răspunzători
pentru întocmirea situaţiilor financiare și utilizatorii acestora trebuie să fie conştienţi de
această constrângere.
 Echilibrul între caracteristicile calitative. În activitatea practică o
echilibrare sau un compromis între caracteristicile calitative este adesea necesară. În
general, scopul este atingerea unui echilibru corespunzător între caracteristici pentru a
realiza obiectivele situaţiilor financiare. Importanţa relativă a caracteristicilor în diferite
cazuri este o problemă de raţionament profesional.
19
Bucureşti, 2014.
42
CAPITOLUL III
STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE-

IPSAS 2 ,,SITUAȚIILE FLUXURILOR DE TREZORERIE” ȘI
IPSAS 4 ,,EFECTELE VARIAȚIEI CURSURILOR
DE SCHIMB VALUTAR”

IPSAS 2 ,,Situațiile fluxurilor de trezorerie”
Situaţia fluxurilor de trezorerie identifică sursele de intrări de numerar,

elementele pentru care numerarul a fost cheltuit în perioada de raportare, precum şi
soldul de casă la data de raportare. Informaţiile referitoare la fluxurile de trezorerie ale
unei entităţi sunt folositoare utilizatorilor situaţiilor financiare în obţinerea de informaţii
atât pentru responsabilitate, cât şi în adoptarea deciziilor. Informaţiile referitoare la
fluxurile de trezorerie permit utilizatorilor să determine modalitatea în care o entitate
din sectorul public a acumulat numerarul necesar pentru a-şi finanţa activităţile şi
modalitatea în care respectivul numerar a fost utilizat. Pentru a lua şi a evalua deciziile
privind alocarea resurselor, cum ar fi sustenabilitatea activităţilor entităţii, utilizatorii
trebuie să înţeleagă plasarea în timp şi siguranţa fluxurilor de trezorerie.
Obiectivul prezentului standard este de a impune furnizarea de informaţii
referitoare la modificările istorice ale numerarului şi ale echivalentelor de numerar ale
unei entităţi prin intermediul unei situaţii a fluxurilor de trezorerie care împarte fluxurile
de trezorerie ale perioadei în fluxuri din activităţi de exploatare, de investiţii şi de
finanţare.
O entitate care întocmeşte şi prezintă situaţii financiare pe baza contabilităţii de
angajamente trebuie să întocmească o situaţie a fluxurilor de trezorerie în conformitate
cu dispoziţiile prezentului standard şi să o prezinte drept parte integrantă a situaţiilor
sale financiare pentru fiecare perioadă pentru care situaţiile financiare sunt prezentate.
Informaţiile referitoare la fluxurile de trezorerie pot fi folositoare pentru
utilizatorii situaţiilor financiare ale unei entităţi la evaluarea fluxurilor de trezorerie
ale entităţii, a modalităţii în care entitatea respectă legislaţia şi reglementările (inclusiv
bugetul autorizat, acolo unde este cazul) şi pentru a decide dacă să furnizeze resurse sau
să încheie o tranzacţie cu o entitate. Utilizatorii sunt în general interesaţi de modul în
care entitatea generează şi utilizează numerarul şi echivalentele de numerar. în acest caz
nu se ţine cont de natura activităţilor entităţii şi nu se ia în considerare posibilitatea ca
numerarul să fie privit drept produsul entităţii, cum ar fi în cazul unei instituţii
43
financiare publice. Entităţile au nevoie de numerar în general din aceleaşi motive, oricât
de diferite ar li activităţile lor generatoare de venituri. Ele au nevoie de numerar pentru a
plăti pentru bunurile şi serviciile pe care le consumă, pentru a acoperi costurile legate
de serviciul curent al datoriei şi, în unele cazuri, pentru a reduce nivelul datoriei
În mod corespunzător, acest standard impune entităţilor să prezinte situaţia fluxurilor de
trezorerie. Acest standard se aplică tuturor entităţilor din sectorul public, altele
decât entităţile economice de stat (GBE-urile).
Informaţiile privind fluxurile de trezorerie ale unei entităţi sunt folositoare
pentru a ajuta utilizatorii să prognozeze necesităţile viitoare de numerar ale entităţii,
capacitatea sa de a genera fluxuri de trezorerie în viitor şi de a finanţa modificările
din domeniul şi natura activităţilor sale. O situaţie a fluxurilor de trezorerie prevede şi
un instrument prin care o entitate poate să îşi descarce contabilitatea de intrări şi ieşiri
de numerar pe parcursul perioadei de raportare.
O situaţie a fluxurilor de trezorerie, atunci când este utilizată împreună cu restul
situaţiilor financiare, furnizează informaţii care permit utilizatorilor să evalueze
modificările în activele nete/capitalurile proprii ale unei entităţi, structura sa financiară
(inclusiv lichiditatea şi solvabilitatea sa), precum şi capacitatea sa de a influenţa
valoarea şi plasarea în timp a fluxurilor de trezorerie în vederea adaptării la
circumstanţele şi oportunităţile în continuă schimbare. De asemenea, o astfel de situaţie
sporeşte gradul de comparabilitate al raportării rezultatelor din exploatare între diferite
entităţi deoarece elimină efectele utilizării unor tratamente contabile diferite pentru
aceleaşi tranzacţii şi evenimente.
Istoricul informaţiilor referitoare la fluxurile de trezorerie este adesea utilizat ca
indicator al valorii, al plasării în timp şi al siguranţei viitoarelor fluxuri de trezorerie.
Acesta este de asemenea folositor în verificarea exactităţii evaluărilor trecute ale
viitoarelor fluxuri de trezorerie.
Termenii folosiţi în acest standard au înţelesurile specificate în continuare:
Numerarul cuprinde disponibilităţile băneşti şi depozitele la vedere.
Echivalentele de numerar sunt investiţiile financiare pe termen scurt, extrem de
lichide, care sunt uşor convertibile în numerar şi care sunt supuse unui risc
nesemnificativ de schimbare a valorii.
Fluxurile de trezorerie sunt intrările sau ieşirile de numerar şi echivalente ale
acestuia.
Controlul este capacitatea de a guverna politicile financiare şi de exploatare ale
unei entităţi pentru a obţine beneficii din activităţile sale.
Activităţile de finanţare sunt activităţi din care rezultă modificări în mărimea şi
compoziţia capitalului cu care s-a contribuit şi a împrumuturilor entităţii.
Activităţile de investiţii reprezintă achiziţionarea şi cedarea de active
imobilizate şi de alte investiţii care nu sunt incluse în echivalentele de numerar.
Activităţile de exploatare sunt activităţile entităţii care nu sunt activităţi
de investiţii sau de finanţare.
44
Data de raportare este data ultimei zile a perioadei de raportare la care se referă
situaţiile financiare.
3.2. Prezentarea unei situaţii a fluxurilor de trezorerie
Situația fluxurilor de trezorerie trebuie să raporteze fluxurile de trezorerie ale

perioadei clasificate în funcţie de activităţile de exploatare, de investiţii şi de finanţare.
O entitate prezintă fluxurile sale de trezorerie din activităţi de exploatare, de
investiţii şi de finanţare într-un mod cât mai adecvat pentru activităţile sale. Clasificarea
în funcţie de activităţi oferă informaţii care permit utilizatorilor să evalueze impactul
acestor activităţi asupra poziţiei financiare a entităţii, precumşi suma de numerar şi de
echivalente de numerar. Aceste informaţii pot fi utilizate şi pentru evaluarea relaţiilor
dintre aceste activităţi.
O singură tranzacţie poate să includă fluxuri de trezorerie care sunt clasificate
diferit. De exemplu, când rambursarea în numerar a unui împrumut include atât
dobânda, cât şi capitalul, elementul de dobândă poate fi clasificat drept o activitate de
exploatare, iar elementul de capital este clasificat drept o activitate de finanţare.
 Activitățile de exploatare
Valoarea fluxurilor nete de trezorerie care provin din activităţi de exploatare este
un indicator-cheie al măsurii în care activităţile entităţii sunt finanţate:
 din taxe (direct şi indirect);
 din încasările din bunuri şi servicii furnizate de către entitate.
Valoarea fluxurilor nete de trezorerie este utilă pentru a demonstra capacitatea
entităţii de a-şi menţine operaţiunile de exploatare, de a-şi plăti obligaţiile sau de a plăti
dividende proprietarilor săi și de a face noi investiţii fără a recurge la surse externe de
finanţare. Fluxurile de trezorerie consolidate guvernamentale din exploatare oferă un
indiciu al măsurii în care guvernul a finanţat activităţile sale curente prin impozitare şi
taxe. Informaţiile despre componentele specifice ale fluxurilor de trezorerie istorice de
exploatare sunt utile, împreună cu alte informaţii, în prognozarea viitoarelor fluxuri de
trezorerie din exploatare.
Fluxurile de trezorerie provenite din activităţi de exploatare sunt derivate în
primul rând din principalele activităţi generatoare de numerar ale entităţii. Exemple de
fluxuri de trezorerie provenite din activităţi de exploatare sunt:20
 încasările în numerar din impozite, sechestrări şi amenzi;
 încasările în numerar din taxe pentru bunuri şi servicii furnizate de
entitate;
 încasările în numerar provenite din subvenţii sau transferuri şi alte
alocări şi autorizări bugetare făcute de către guvernul central sau alte entităţi din
sectorul public;
20
45
 încasările în numerar din redevenţe, onorarii, comisioane şi alte
venituri;
 plăţile în numerar efectuate către alte entităţi ale sectorului public
pentru a le finanţa activitatea (neincluzând împrumuturile);
 plăţile în numerar pentru furnizorii de bunuri şi servicii;
 plăţile în numerar efectuate către şi în numele angajaţilor;
 încasările şi plăţile în numerar ale unei societăţi de asigurare pentru
prime şi daune, anuităţi şi alte beneficii generate de poliţele de asigurare;
 plăţile în numerar ale impozitelor locale pe imobile şi ale impozitelor pe
profit (unde este cazul) în legătură cu activităţile de exploatare;
 încasările şi plăţile în numerar provenite din contracte deţinute pentru
scopuri de plasament sau tranzacţionare;
 încasările sau plăţile în numerar din activităţi în curs de întrerupere;
 încasările sau plăţile în numerar cu privire la soluţionarea litigiilor.
Unele tranzacţii, cum ar fi vânzarea unui element de imobilizări corporale, dă
naştere unui câştig sau unei pierderi care este inclus(ă) în determin.im surplusului sau
deficitului net. Totuşi, fluxurile de trezorerie care ţin de astfel de tranzacţii sunt fluxuri
de trezorerie din activităţi de investiţii.
O entitate poate deţine titluri de valoare şi împrumuturi în scopuri de
tranzacţionare, caz în care ele sunt similare cu stocurile achiziţionate pentru revânzare.
Aşadar, fluxurile de trezorerie care apar din cumpărarea și vânzarea titlurilor de
tranzacționare sunt clasificate drept activităţi de exploatare. În mod similar, avansurile
în numerar şi împrumuturile acordate de instituţiile financiare publice sunt de obicei
clasificate drept activităţi de exploatare deoarece se referă la activitatea principală
generatoare de numerar a entităţii respective.
 Activitățile de investiţii
Prezentarea separată a fluxurilor de trezorerie provenite din activităţi de
investiţii este importantă deoarece fluxurile de trezorerie reprezintă măsura în care
ieşirile de numerar au servit obţinerii de resurse care vor contribui la livrarea viitoare a
serviciilor entităţii. Exemple de fluxuri de trezorerie provenite din activităţi de
investiţii sunt:21
 plăţile în numerar pentru achiziţionarea de imobilizări corporale,
necorporale şi alte active imobilizate. Aceste plăţi le includ şi pe acelea care se referă
la costurile de dezvoltare capitalizate şi la construcţia, în regie proprie, a imobilizărilor
corporale;
 încasările în numerar din vânzarea de imobilizări corporale, necorporale
şi alte active imobilizate;
 plăţile în numerar pentru achiziţia de instrumente de capitaluri proprii sau
de datorie ale altor entităţi şi de interese în asocierile în participaţie;
21
46
 încasările în numerar din vânzarea de instrumente de capitaluri proprii sau
de datorie ale altor entităţi şi de interese în asocierile în participaţie;
 avansurile în numerar și împrumuturile efectuate către alte părţi;
 încasările în numerar din rambursarea avansurilor şi împrumuturilor
efectuate către alte părţi;
 plăţile în numerar aferente contractelor futures, forward, de opţiuni şi swap,
în afara cazului când acestea sunt deţinute în scopuri de plasament sau de
tranzacţionare sau când plăţile sunt clasificate drept activităţi de finanţare;
 încasările în numerar aferente contractelor futures, forward, pe opţiuni şi
swap, în afara cazului când acestea sunt deţinute în scopuri de plasament sau de
tranzacţionare sau când încasările sunt clasificate drept activităţi de finanţare.
 Activităţile de finanţare
Prezentarea separată a fluxurilor de trezorerie provenite din activităţi de
finanţare este importantă deoarece este utilă în previzionarea fluxurilor de trezorerie
viitoare aşteptate de către finanţatorii entităţii. Exemple de fluxuri de trezorerie
provenite din activităţi de finanţare sunt:
 încasările în numerar provenite din emisiunea de obligaţiuni negarantate,
împrumuturi, efecte comerciale, obligaţiuni, ipoteci şi alte împrumuturi pe termen scurt
sau lung;
 rambursările în numerar ale unor sume împrumutate;
 plăţile în numerar efectuate de locatar pentru reducerea obligaţiilor
aferente unui contract de leasing financiar.
3.3. Raportarea fluxurilor de trezorerie
O entitate trebuie să raporteze fluxurile de trezorerie din activităţile de

exploatare folosind una dintre cele două metode:
Metoda directă, prin care sunt prezentate clasele principale de plan şi încasări
brute în numerar;
Metoda indirectă, prin care surplusul sau deficitul net este ajustat pentru efectele
tranzacţiilor care nu au natură monetară, pentru orice amânări sau angajamente de plăți
sau încasări în numerar din fluxuri de exploatare trecute sau viitoare şi pentru
elementele de venituri sau cheltuieli asociate cu fluxurile de trezorerie din investiţii sau
din finanţări.
Entităţile sunt încurajate să raporteze fluxurile de trezorerie obţinute din
activităţi de exploatare folosind metoda directă. Metoda directă furnizează informaţii
utile la estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare şi care nu sunt disponibile prin metoda
indirectă. Conform metodei directe, informaţiile privind clasele principale de plăţi şi
încasări brute în numerar pot fi obţinute:22
22
Manea M.D., Contabilitatea instituţiilor publice, Ediţia a-2-a, Editura C.H.Beck, Bucureşti, 2012.
47
 fie din înregistrările contabile ale entităţii;
 prin ajustarea veniturilor din exploatare, a cheltuielilor de exploatare
(dobânzi şi alte venituri similare, cheltuieli cu dobânda şi alte cheltuieli similare pentru
instituţiile financiare publice) şi a altor elemente din situaţia performanţei financiare
cu:
 modificările pe parcursul perioadei ale stocurilor şi ale creanţelor şi
datoriilor din exploatare;
 alte elemente decât numerarul;
 alte elemente pentru care efectele numerarului sunt fluxurile de trezorerie
din investiţii sau din finanţare.
Entitățile care raportează fluxuri de trezorerie din activităţi de exploatare
folosind metoda directă sunt de asemenea încurajate să ofere o reconciliere a
surplusului/deficitului din activităţi curente cu fluxurile nete de trezorerie din activităţi
de exploatare. Această reconciliere poate fi oferită ca parte a situaţiei fluxurilor de
trezorerie sau în notele la situaţiile financiare.
Prin metoda indirectă, fluxul de trezorerie net din activităţi de exploatare
este determinat prin ajustarea surplusului sau deficitului net din activităţi curente
pentru efectele:23
 modificărilor survenite pe parcursul perioadei în stocuri şi în creanţele
şi datoriile din exploatare;
 elementelor nemonetare cum ar fi amortizarea, provizioanele, impozitele
amânate, pierderile şi câştigurile în valută nerealizate, surplusurile nerepartizate ale
entităţilor asociate şi interesele minoritare;
 tuturor celorlalte elemente pentru care efectele în numerar sunt fluxurile
de trezorerie din investiţii şi finanţare; impactului oricăror elemente extraordinare care
sunt clasificate drept fluxuri de trezorerie din exploatare.
O entitate trebuie să raporteze separat clasele principale de încasări şi plăţi brute
în numerar provenite din activităţi de investiţii şi de finanţare, făcând excepţie fluxurile
de trezorerie raportate pe o bază netă.
Fluxurile de trezorerie provenite din următoarele activităţi de exploatare, de
investiţii şi de finanţare pot fi raportate pe o bază netă:
 Plăţile şi încasările în numerar efectuate în numele clienţilor,
contribuabililor sau beneficiarilor atunci când fluxurile de trezorerie reflectă mai
degrabă activităţile celeilalte părţi decât pe acelea ale entităţii. În cadrul acestora se
includ:
 încasarea impozitelor de către un nivel al guvernului pentru alt nivel al
guvernului, neincluzând impozitele colectate de un guvern pentru uzul său propriu
drept parte a unui angajament de împărţire a impozitelor;
23
48
 acceptarea şi rambursarea depozitelor la vedere ale unei instituţii
financiare publice;
 fondurile deţinute în numele clienţilor de către o entitate de investiţii sau
un fond mutual;
 chiriile încasate în numele deţinătorilor de proprietăţi imobiliare şi
plății acestora.
 Plăţile şi încasările în numerar pentru elementele pentru care rulajul
este rapid, sumele sunt mari, iar termenul de scadenţă este scurt. În cadrul acestora se
includ: avansurile făcute în scopul şi pentru rambursarea:
 achiziţiei şi cedării de investiţii;
 altor împrumuturi pe termen scurt, de exemplu, acelea care au un termen
de scadenţă de trei luni sau mai puţin.
Fluxurile de trezorerie provenite din fiecare dintre următoarele activități ale unei
instituţii financiare publice pot fi raportate pe o bază netă:
 încasările şi plăţile de numerar pentru acceptarea şi rambursarea
depozitelor cu o dată fixă de scadenţă;
 plasarea depozitelor la şi retragerea acestora de la alte instituţii
financiare;
 avansurile în numerar şi împrumuturile acordate clienţilor, precum şi
rambursarea acestor avansuri şi împrumuturi.
Fluxurile de trezorerie provenite din tranzacţiile efectuate în valută trebuie
înregistrate în moneda funcţională a unei entităţi prin aplicarea cursului de schimb
dintre moneda de raportare şi valută asupra valorii în valută la data fluxului de
trezorerie.
Fluxurile de trezorerie ale unei entităţi externe controlate trebuie convertite
la cursul de schimb dintre moneda de raportare şi valută la data fluxului de trezorerie.
Fluxurile de trezorerie exprimate în valută sunt raportate într-o manieră conformă
IPSAS 4 „Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar”. Aceasta permite utilizarea
unui curs de schimb care aproximează cursul actual.
Fluxurile de trezorerie din dobânzi şi dividende încasate sau plătite trebuie
prezentate separat. Fiecare dintre acestea trebuie clasificate într-o manieră consecventă
de la o perioadă la alta ca fiind din activităţi de exploatare, de investiții sau de finanțare.
Valoarea totală a dobânzilor plătite de-a lungul unei perioade este prezentată în
situaţia fluxurilor de trezorerie, indiferent dacă a fost recunoscută drept cheltuială în
situaţia performanţei financiare sau capitalizată în conformitate cu tratamentul alternativ
din IPSAS 5 „Costurile îndatorării”.24
Dobânda plătită şi dobânda şi dividendele încasate sunt în mod obişnuit
clasificate drept fluxuri de trezorerie din exploatare pentru instituţiile financiare publice.
Totuşi, nu există un consens privind clasificarea acestor fluxuri de trezorerie pentru alte
24
49
entităţi. Dobânda plătită şi dobânda şi dividendele încasate pot fi clasificate drept
fluxuri de trezorerie din exploatare deoarece intră în determinarea surplusului sau
deficitului net. Alternativ, dobânda plătită şi dobânda şi dividendele încasate pot fi
clasificate drept fluxuri de trezorerie din finanţare şi respectiv din investiţii, deoarece
ele reprezintă costuri ale atragerii surselor de finanţare sau ale randamentului
investiţiilor.
Dividendele plătite pot fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din finanţare
deoarece reprezintă costuri ale obţinerii resurselor de finanţare. Alternativ, dividendele
plătite pot fi clasificate drept componentă a fluxului de trezorerie din activităţi de
exploatare pentru a ajuta utilizatorii să determine capacitatea unei entităţi de a efectua
aceste plăţi din fluxurile de trezorerie de exploatare.
Fluxurile de trezorerie provenite din impozitul pe surplusul net trebuie
prezentate separat şi trebuie clasificate drept fluxuri de trezorerie din activităţi de
exploatare, cu excepţia situaţiei în care ele pot fi identificate în mod specific cu
activităţile de finanţare şi de investiţii.
Entităţile din sectorul public sunt în general scutite de impozitul pe surplusul
net. Totuşi, unele entităţi din sectorul public pot funcţiona sub sisteme echivalente de
impozitare în care impozitele sunt impuse în acelaşi fel cum sunt şi pentru entităţile din
sectorul privat.
Impozitele pe surplusul net sunt generate în urma tranzacţiilor care dau naştere
unor fluxuri de trezorerie clasificate în situaţia fluxurilor de trezorerie drept activităţi de
exploatare, de investiţii şi de finanţare. În timp ce cheltuielile cu impozitul pot fi
identificate fără dificultate pentru activităţile de investiţii și de finanţare, fluxurile de
trezorerie aferente impozitelor respective sunt adesea imposibil de identificat şi pot
apărea într-o perioadă diferită de cea a fluxurilor de trezorerie aferente tranzacţiei de
bază. Prin urmare, impozitele plătite sunt clasificate de obicei drept fluxuri de trezorerie
din activităţi de exploatare. Atunci când fluxurile de trezorerie din impozite sunt
aferente mai multor clase de activităţi, este prezentată valoarea totală a impozitelor
plătite.
Atunci când se contabilizează o investiţie într-o entitate asociată sau într-o
entitate controlată pe baza metodei punerii în echivalenţă sau a costului, investitorul
limitează informaţiile raportate în situaţia fluxurilor de trezorerie la acele fluxuri de
trezorerie generate între el şi entitatea în care s-a investit, de exemplu, la dividende şi
avansuri.
O entitate care prezintă interesul său într-o entitate controlată în comun folosind
consolidarea proporţională va include în situaţia consolidată a fluxurilor de trezorerie
ponderea aferentă ei din fluxurile de trezorerie ale entităţii controlate în comun. O
entitate care prezintă un asemenea interes folosind metoda punerii în echivalenţă
include în situaţia fluxurilor de trezorerie acele fluxuri de trezorerie generate de
investiţia sa în entitatea controlată în comun, precum şi distribuirile şi alte plăţi sau
încasări apărute între aceasta şi entitatea controlată în comun.
50
Fluxurile de trezorerie agregate provenite din achiziţiile şi din cedările de
entităţi controlate şi de alte unităţi de exploatare trebuie prezentate separat şi
clasificate drept activităţi de investiţii.
O entitate trebuie să prezinte cumulativ, în cursul perioadei, fiecare dintre
următoarele aspecte, în ceea ce priveşte atât achiziţiile, cât şi cedările entităţilor
controlate sau ale altor unităţi de exploatare:25
 contravaloarea totală aferentă achiziţiei sau cedării;
 ponderea din contraprestaţia aferentă achiziţiei sau cedării primită
sub forma numerarului şi a echivalentelor de numerar;
 valoarea numerarului sau a echivalentelor de numerar din entitatea
controlată sau unitatea de exploatare achiziţionată sau cedată;
 valoarea, rezumată pe fiecare categorie principală, a activelor si
datoriilor din entitatea controlată sau unitatea de exploatare care a fost achiziţionată
sau cedată, altele decât numerarul şi echivalentele de numerar.
Prezentarea separată a efectelor fluxurilor de trezorerie generate în urma
achiziției și cedării de entități controlate și de alte unităţi de exploatare ca elemente
rânduri distincte, împreună cu prezentarea separată a valorii activelor şi datoriilor
dobândite sau cedate, ajută la distingerea fluxurilor de trezorerie respective de fluxurile
de trezorerie provenite din alte activităţi de exploatare, de investiţii şi de finanţare.
Efectele fluxurilor de trezorerie ale cedărilor nu sunt deduse din acelea ale achiziţiilor.
Valoarea cumulată a numerarului plătit sau încasat drept contraprestaţie a
achiziţiilor sau vânzărilor este raportată în situaţia fluxurilor de trezorerie după
deducerea numerarului şi a echivalentelor de numerar achiziţionate sau cedate.
Tranzacţiile de investiţii şi de finanţare care nu prevăd întrebuinţarea
numerarului sau a echivalentelor de numerar trebuie excluse din situaţia fluxurilor de
trezorerie. Astfel de tranzacţii trebuie prezentate în altă parte în situaţiile financiare într-
un mod care să furnizeze toate informaţiile relevante cu privire la aceste activităţi de
investiţii şi de finanţare. Sunt cunoscute drept tranzacţii nemonetare următoarele:
 achiziţia de active prin schimbul de active, prin asumarea directă a
datoriilor aferente sau prin intermediul unui leasing financiar;
 convertirea datoriilor în capitaluri proprii.
O entitate trebuie să prezinte componentele numerarului şi ale echivalentelor de
numerar şi trebuie să expună o reconciliere a sumelor din situația fluxurilor sale de
trezorerie cu elementele echivalente raportate în situația poziției financiare.
Având în vedere diversitatea practicilor de gestiune a numerarului şi a
angajamentelor bancare utilizate în lume şi pentru a respecta IPSAS 1, o entitate va
prezenta politica adoptată în determinarea componentelor numerarului şi ale
echivalentelor de numerar.
25
Manea M.D., Contabilitatea instituţiilor publice, Ediţia a-2-a, Editura C.H.Beck, Bucureşti, 2012.
51
O entitate trebuie să prezinte, împreună cu un raport al conducerii în notele la
situaţiile financiare, valoarea soldurilor semnificative de numerar şi echivalente de
numerar deţinute de entitate şi care nu pot fi utilizate de entitatea economică.
Există diferite circumstanţe în care soldurile de numerar şi de echivalente de
numerar deţinute de o entitate nu pot fi utilizate de entitatea economică. Exemplele
includ soldurile de numerar şi de echivalente de numerar deţinute de o entitate
controlată care îşi desfăşoară activitatea într-o ţară unde se aplică controlul schimbului
valutar sau alte restricţii legale atunci când soldurile nu sunt utilizabile în scop general
de entitatea care controlează sau de alte entităţi controlate.

IPSAS 4 ,,Efectele variației cursurilor de schimb valutar”
O entitate poate înregistra activităţile din străinătate în două moduri. Poate

efectua tranzacţii în valută sau poate efectua operaţiuni din străinătate. De asemenea, o
entitate îşi poate prezenta situaţiile financiare în valută. Obiectivul prezentului standard
este de a stabili modalitatea de includere a tranzacţiilor în valută şi a operaţiunilor din
străinătate în situaţiile financiare ale unei entităţi și modalitatea de conversie a situaţiilor
financiare într-o monedă de prezentare. Principalele probleme sunt legate de alegerea
ratei (ratelor) de schimb utilizate şi de modalitatea de raportare a efectelor modificărilor
ratelor de schimb în situaţiile financiare.
O entitate care întocmeşte şi prezintă situaţii financiare pe baza contabilităţii de
angajamente trebuie să aplice acest standard:26
 în contabilizarea tranzacţiilor şi a soldurilor în valută, cu excepţia acelor
tranzacţii cu instrumente derivate şi solduri care intră în domeniul de aplicare al
standardelor internaţionale şi naţionale de contabilitate relevante ce abordează
recunoaşterea şi evaluarea instrumentelor financiare;
 în conversia performanţei financiare şi a poziţiei financiare ale operaţiunilor
din străinătate care sunt incluse în situaţiile financiare ale entităţii prin consolidare,
consolidare proporţională sau metoda punerii în echivalenţă;
 în conversia performanţei financiare şi a poziţiei financiare ale unei entităţi
într-o monedă de prezentare.
Standardele internaţionale sau naţionale de contabilitate care abordează
recunoaşterea şi evaluarea instrumentelor financiare se aplică multor instrumente
derivate în valută, acestea fiind excluse din domeniul de aplicare al acestui standard.
Acest standard se aplică prezentării situaţiilor financiare ale unei entităţi în valută şi
stabileşte dispoziţiile de descriere a situaţiilor financiare care rezultă în conformitate cu
IPSAS-urile. Pentru conversia informaţiilor financiare într-o valută care nu îndeplineşte
aceste dispoziţii, prezentul standard specifică informaţiile care trebuie să fie prezentate.
26
52
Standardul nu tratează prezentarea situaţiei fluxurilor de trezorerie generate în
tranzacţii efectuate în valută şi conversia fluxurilor de trezorerie ale unei operaţiuni din
străinătate.
În acest standard sunt utilizați mai mulți termeni cu următoarea semnificație:
Cursul de închidere este cursul de schimb la vedere la data de raportare.
Diferenţa de curs valutar este diferenţa care rezultă din conversia aceluiaşi
număr de unităţi dintr-o valută în moneda de raportare la cursuri de schimb valutar diferite.
Cursul de schimb valutar este raportul de schimb dintre două monede.
Valuta este o monedă, alta decât moneda funcţională a entităţii.
Operaţiunea din străinătate este o entitate controlată, asociată, o asociere în
participaţie sau o sucursală a entităţii raportoare, ale cărei activităţi sunt localizate sau se
desfăşoară într-o altă ţară sau într-o altă monedă decât cea a entităţii raportoare.
Moneda funcţională este moneda mediului economic principal în care
funcţionează entitatea.
Elementele monetare sunt unităţi monetare deţinute, active şi datorii de primit
sau de plătit într-un număr fix sau determinabil de unităţi monetare.
Investiţia netă într-o operaţiune din străinătate reprezintă valoarea participaţiei
entităţii raportoare în activele nete/capitalurile proprii ale acelei entităţi.
Moneda le prezentare este moneda în care sunt prezentate situațiile financiare.
Cursul de schimb la vedere este cursul de schimb pentru livrarea imediată.
Termenii definiţi în alte IPSAS-uri sunt utilizaţi în prezentul standard cu acelaşi
înţeles ca în celelalte standarde şi sunt reproduşi în Glosarul de termeni publicat separat.
3.5. Modalitatea de raportare a tranzacţiilor valutare în moneda

funcţională
O tranzacţie în valută este o tranzacţie care este desemnată sau care prevede
decontarea în valută, inclusiv tranzacţiile care au loc atunci când o entitate:
 achiziţionează sau vinde bunuri sau servicii al căror preţ este desemnat în
valută;
 dă sau ia cu împrumut fonduri atunci când sumele de plată sau de primit sunt
desemnate în valută;
 dobândeşte sau cedează în alt mod active, sau înregistrează sau decontează
datorii, desemnate în valută.
O tranzacţie în valută trebuie înregistrată la recunoaşterea iniţială în moneda
funcţională, aplicând la suma în valută cursul de schimb la vedere dintre moneda
funcţională şi valută la data tranzacţiei. Data unei tranzacţii este data la care tranzacţia se
califică iniţial pentru recunoaștere în conformitate cu IPSAS-urile. Din motive practice, este
utilizat adesea un curs care să aproximeze cursul real de la data tranzacţiei, de exemplu,
un curs mediu săptămânal sau lunar ar putea fi utilizat pentru toate tranzacţiile în fiecare
valută care au avut loc în acea perioadă. Totuşi, în cazul în care cursurile de schimb
53
fluctuează în mod semnificativ, nu este adecvată utilizarea cursului mediu pentru o
perioadă.
Modificările cursului de schimb ar putea avea un impact asupra numerarului
sau echivalentelor de numerar deţinut(e) sau datorat(e) în valută. Prezentarea unor astfel
de diferenţe de schimb este tratată în IPSAS 2. Deşi aceste modificări nu reprezintă fluxuri
de trezorerie, efectul modificărilor cursului de schimb asupra numerarului sau
echivalentelor de numerar deţinut(e) sau datorat(e) în valută este raportat în situaţia
fluxurilor de trezorerie pentru reconcilierea numerarului şi echivalentelor de numerar la
începutul şi la sfârşitul perioadei. Aceste valori sunt prezentate separat de fluxurile de
trezorerie obţinute din activităţi de exploatare, investiţii şi finanţare şi includ diferenţele,
dacă există, pe care le-ar fi conţinut aceste fluxuri de trezorerie dacă ar fi fost raportate la
cursul de schimb de la sfârşitul perioadei.
La fiecare dată de raportare:
 elementele monetare în valută trebuie convertite utilizându-se cursul
de închidere;
 elementele nemonetare care sunt evaluate conform costului istoric
în valută trebuie convertite utilizându-se cursul de schimb de la data tranzacţiei;
 elementele nemonetare care sunt evaluate la valoarea justă în valută
trebuie convertite utilizându-se cursurile de schimb de la data la care a fost determinată
valoarea justă.
Valoarea contabilă a unui element este determinată în funcţie de alte IPSAS-uri
relevante. De exemplu, imobilizările corporale pot fi evaluate conform valorri juste sau
costului istoric în conformitate cu IPSAS 17 „Imobilizări corporale. Dacă valoarea
contabilă se determină pe baza costului istoric sau pe baza valorii juste, dacă suma este
determinată în valută, aceasta este apoi convertită în moneda funcţională în conformitate
cu acest standard. Valoarea contabilă a unor elemente este determinată prin compararea
a două sau mai multe valori. De exemplu, valoarea contabilă a stocurilor deţinute pentru
vânzare este cea mai scăzută valoare dintre cost şi valoarea realizabilă netă, în
conformitate cu IPSAS 12 „Stocuri”. Atunci când un astfel de activ este nemonetar şi este
evaluat în valută, valoarea contabilă este determinată prin compararea:
 costului sau valorii contabile, după caz, convertit(ă) la cursul de schimb
de la data la care s-a determinat valoarea şi anume, cursul de la data tranzacţiei pentru
un element conform costului istoric;
 valorii realizabile nete sau valorii recuperabile a serviciului, după caz,
convertită la cursul de schimb de la data la care s-a determinat această valoare (de
exemplu, cursul de schimb de la data de raportare).
Efectul acestei comparaţii poate fi acela că se recunoaşte o pierdere din
depreciere în moneda funcţională, dar nu se va recunoaşte în valută, sau invers. Atunci
când sunt disponibile mai multe cursuri de schimb, cursul utilizat este acela la care
fluxurile de trezorerie viitoare reprezentate de tranzacţie sau sold ar fi putut fi decontate
dacă aceste fluxuri de trezorerie ar fi apărut la data evaluării. Dacă lipseşte temporar
54
convertibilitatea dintre două monede, cursul utilizat este primul curs ulterior la care ar fi
putut fi făcute schimburile.
Diferenţele de curs valutar ce apar cu ocazia decontării elementelor monetare sau
cu ocazia conversiei elementelor la cursuri diferite faţă de cele la care au fost convertite
la recunoaşterea iniţială pe parcursul perioadei sau faţă de cele la care au fost raportate în
situaţiile financiare anterioare trebuie recunoscute la surplusul sau deficitul din perioada în
care apar.
Atunci când elementele monetare apar dintr-o tranzacţie în valută şi există o
modificare a cursului de schimb dintre data tranzacţiei şi data decontării, rezultă o
diferenţă de curs valutar. De asemenea, atunci când tranzacţia este decontată în decursul
aceleiaşi perioade contabile în care aceasta a survenit, întreaga diferenţă de curs valutar
este recunoscută în această perioadă. Totuşi, atunci când tranzacţia este decontată într-o
perioadă contabilă ulterioară, diferenţa de curs valutar recunoscută în fiecare perioadă
ce intervine până la data decontării este determinată prin modificarea cursurilor de
schimb survenite în cursul fiecărei perioade.
Atunci când un câştig sau o pierdere dintr-un element nemonetar este recunoscut(ă)
direct în activele nete/capitalurile proprii, orice componentă de schimb din acel câştig
sau din acea pierdere trebuie recunoscută direct la active nete/capitaluri proprii. Invers,
atunci când un câştig sau o pierdere dintr-un element nemonetar este recunoscut(ă) la
surplus sau deficit, orice componentă de schimb din acel câştig sau din acea pierdere
trebuie să fie recunoscută la surplus sau deficit.
Diferenţele de schimb care rezultă dintr-un element monetar care face parte din
investiţia netă a unei entităţi raportoare într-o operaţiune din străinătate trebuie recunoscute
la surplus sau deficit în situaţiile financiare individuale ale entităţii raportoare sau în
situaţiile financiare individuale ale operaţiunii din străinătate, după caz. În situaţiile
financiare care includ operaţiunea din străinătate şi entitatea raportoare, astfel de diferenţe
de schimb trebuie recunoscute iniţial într-o componentă separată a activelor nete/
capitalurilor proprii şi recunoscute la surplusul sau deficitul din cedarea investiţiei nete.
Atunci când o entitate îşi ţine registrele şi înregistrările în altă monedă decât
moneda funcţională, în momentul în care entitatea îşi întocmeşte situaţiile financiare,
toate sumele sunt convertite în moneda funcţională. Atunci când există o modificare a
monedei funcţionale a unei entităţi, entitatea trebuie să aplice procedurile de conversie
aplicabile noii monede funcţionale prospectiv de la data modificării.
Efectul unei modificări a monedei funcţionale este contabilizat prospectiv. Cu
alte cuvinte, o entitate converteşte toate elementele într-o nouă monedă funcţională
utilizând cursul de schimb de la data modificării. Valorile rezultante convertite pentru
elementele nemonetare sunt tratate la costul istoric. Diferenţele de schimb care rezultă
din conversia unei operaţiuni din străinătate clasificate anterior la activele nete/
capitalurile proprii, nu sunt recunoscute la surplus sau deficit până la cedarea operaţiunii.
55
3.6. Utilizarea unei monede de prezentare, alta decât moneda
funcţională
O entitate îşi poate prezenta situaţiile financiare în orice monedă (sau monede).
Dacă moneda de prezentare diferă de moneda funcţională a entităţii, aceasta îşi converteşte
performanţa financiară şi poziţia financiară în moneda de prezentare. Spre exemplu, atunci
când o entitate economică, precum o organizaţie internaţională, cuprinde entităţi
individuale cu diferite monede funcţionale, performanţa financiară şi poziţia financiară ale
fiecărei entităţi sunt exprimate într-o monedă comună, astfel încât situaţiile financiare
consolidate să poată fi prezentate. La nivel naţional, de stat/regional sau de guvernare,
moneda de prezentare este în mod normal stabilită de Ministerul de Finanţe (sau de o
autoritate similară) sau este stabilită prin legislaţie.
Performanţa financiară şi poziţia financiară ale unei entităţi a cărei monedă
funcţională nu este moneda unei economii hiperinflaţioniste trebuie convertite într-o
monedă de prezentare diferită utilizându-se următoarele proceduri:27
 activele şi datoriile pentru fiecare situaţie a poziţiei financiare
prezentate (adică inclusiv comparativele) trebuie convertite la cursul de închidere al
acelei situaţii a poziţiei financiare;
 veniturile şi cheltuielile pentru fiecare situaţie a performanţei financiare
trebuie convertite la cursurile de schimb de la datele tranzacţiilor;
 toate diferenţele de schimb rezultante trebuie recunoscute drept o
componentă separată a activelor nete/capitalurilor proprii. Acestea provin din:
 conversia veniturilor şi cheltuielilor la cursurile de schimb de la datele
tranzacţiilor şi a activelor şi datoriilor la cursul de închidere. Astfel de diferenţe de
schimb apar atât pentru elementele de venituri şi cheltuieli recunoscute la surplus sau
deficit, cât şi pentru cele recunoscute direct la active nete / capitaluri proprii;
 conversia activelor nete/capitalurilor proprii de deschidere la un curs de
închidere care diferă de cursul de închidere anterior.
Performanţa financiară şi poziţia financiară ale unei entităţi a cărei monedă
funcţională este moneda unei economii hiperinflaţioniste trebuie convertite într-o monedă
de prezentare diferită utilizându-se următoarele proceduri:
 toate valorile (adică active, datorii, active nete/capitaluri proprii, venituri şi
cheltuieli, inclusiv comparativele) trebuie convertite la cursul de închidere de la data celei
mai recente situaţii a poziţiei financiare, cu excepţia că:
 atunci când valorile sunt convertite în moneda unei economii care nu
este hiperinflaţionistă, valorile comparative trebuie să fie acelea prezentate drept valori
ale anului curent în situaţiile financiare din anul relevant anterior (adică neajustate
27
Bucureşti, 2007.
56
pentru modificările ulterioare ale nivelului preţurilor sau modificările ulterioare ale
cursurilor de schimb).
Atunci când moneda funcţională a unei entităţi este moneda unei economii
hiperinflaţioniste, entitatea trebuie să îşi retrateze situaţiile financiare în conformitate cu
IPSAS 10 înainte de aplicarea metodei conversiei, cu excepţia valorilor comparative care
sunt convertite într-o monedă a unei economii non - hiperinflaţioniste. Atunci când
economia încetează a mai fi hiperinflaţionistă şi entitatea nu îşi mai retratează situaţiile
financiare în conformitate cu IPSAS 10, ea trebuie să utilizeze costurile istorice pentru
conversia în moneda de prezentare a valorilor retratate la nivelul de preţ de la data la care
entitatea a încetat retratarea situaţiilor sale financiare.
Încorporarea performanţei financiare şi a poziţiei financiare ale unei operaţiuni
din străinătate în cele ale entităţii raportoare urmează procedurile normale de
consolidare, cum ar fi eliminarea soldurilor şi tranzacţiilor din cadrul unei entităţi
economice.
Orice fond comercial care rezultă la achiziţionarea unei operaţiuni din străinătate
şi orice ajustări ale valorii juste în valoarea contabilă a activelor şi datoriilor care rezultă
la achiziţionarea acelei operaţiuni din străinătate trebuie tratate drept active şi datorii ale
operaţiunii din străinătate. Astfel, ele trebuie exprimate în moneda funcţională a
operaţiunii din străinătate şi trebuie convertite la cursul de închidere. 28
La cedarea unei operaţiuni din străinătate, valoarea cumulată a diferențelor de
schimb care au fost amânateîn componenta separată de active nete/ capitaluri proprii şi
care sunt aferente acelei operaţiuni din străinătate trebuie recunoscută la surplus sau
deficit atunci când se recunoaşte câştigul sau pierderea la cedare. Pentru entităţile
raportoare supuse impozitelor pe venit, îndrumările privind tratamentul efectelor fiscale
asociate cu câştigurile şi pierderile din tranzacţiile în valută şi diferenţelor de schimb
valutar care rezultă din conversia performanţei financiare şi a poziţiei financiare ale unei
entităţi (inclusiv ale unei operaţiuni din străinătate) într-o monedă diferită pot fi găsite în
standardele internaţionale sau naţionale de contabilitate relevante care tratează
impozitele pe profit.
28
Bucureşti, 2014.
57
CAPITOLUL IV

IPSAS 6 ,,SITUAȚII FINANCIARE CONSOLIDATE ȘI
INDIVIDUALE” ȘI IPSAS 9 ,,VENITURI DIN TRANZACȚII
DE SCHIMB”

IPSAS 6 ,,Situații financiare consolidate și individuale”
O entitate care întocmeşte şi prezintă situaţii financiare conform contabilităţii de

angajamente trebuie să aplice prezentul standard la întocmirea şi prezentarea situaţiilor
financiare consolidate pentru o entitate economică.
Acest standard nu tratează metodele de contabilizare pentru combinările de
întreprinderi şi efectele acestora asupra consolidării, implicit fondul comercial care
rezultă dintr-o combinare de întreprinderi (îndrumări referitoare la contabilizarea
combinărilor de întreprinderi pot fi găsite în standardul de contabilitate internaţional sau
naţional relevant referitor la combinările de întreprinderi). Standard trebuie să se aplice
în contabilizarea entităţilor controlate, entităţilor controlate în comun şi entităţilor
asociate în momentul în care o entitate alege, sau i se impune prin reglementările locale,
să prezinte situaţii financiare individuale. El se aplică tuturor entităţilor din sectorul
public, altele decât entităţile economice de stat.
Prin acest standard se stabilesc dispoziţiile pentru întocmirea şi prezentarea
situaţiilor financiare consolidate şi pentru contabilizarea entităţilor controlate, entităţilor
controlate în comun şi entităţilor asociate în situaţiile financiare individuale ale entităţii
care controlează, ale asociatului şi ale investitorului. Deşi GBE-urilor nu li se impune să
respecte prezentul standard în propriile lor situaţii financiare, prevederile prezentului
standard se vor aplica atunci când o entitate din sectorul public care nu este o GBE
posedă una sau mai multe entităţi controlate, controlate în comun sau entităţi asociate
care sunt GBE-uri. În aceste condiţii, prezentul standard trebuie să se aplice la
consolidar GBE-urilor în situaţiile financiare ale entităţii economice şi la contabilizarea
investiţiilor în GBE-uri în situaţiile financiare individuale ale entităţii care controlează,
ale asociatului si ale investitorului.
Termenii folosiţi în acest standard sunt prezentați în continuare:
Situaţiile financiare consolidate sunt situaţiile financiare ale unei entităţi
economice prezentate ca cele ale unei singure entităţi.
58
Controlul reprezintă capacitatea de a guverna politicile financiare şi de
exploatare ale unei alte entităţi pentru a obţine beneficii din activităţile sale.
Entitatea controlată este o entitate, inclusiv o entitate care nu face parte dintr-o
corporaţie, cum ar fi un parteneriat, care se află sub controlul altei entităţi (cunoscută
drept entitate care controlează).
Entitatea care controlează este o entitate care are una sau mai multe entităţi
controlate.
Metoda costului este o metodă contabilă prin care investiţia este înregistrată la
cost. Investitorul recunoaşte venitul din investiţie numai în măsura în care investitorul
are dreptul de a primi distribuirea surplusurilor nete acumulate ale entităţii în care s-a
investit, care rezultă ulterior datei de achiziţionare. Drepturile datorate sau primite în
afară de aceste surplusuri sunt considerate ca o recuperare a investiţiei şi sunt
recunoscute drept reducere a costului investiţiei.
Entitatea economică reprezintă un grup de entităţi care cuprinde o entitate care
controlează şi una sau mai multe entităţi controlate.
Interesul minoritar reprezintă acea parte din surplusul sau deficitul net din
activele nete/capitalurile proprii ale unei entităţi controlate atribuibilă participaţiilor în
activele nete/capitalurile proprii care nu sunt deţinute, direct sau indirect, prin entităţi
controlate, de către entitatea care controlează.
Situaţiile financiare individuale sunt cele prezentate de o entitate care
controlează, un investitor într-o entitate asociată sau un asociat într-o entitate controlată
în comun, în care investiţiile sunt contabilizate mai degrabă în funcţie de interesul în
activele nete directe/capitalurile proprii, decât în funcţie de rezultatele raportate şi
activele nete ale entităţilor în care s-a investit.
O entitate care controlează sau entitatea pe care o controlează poate fi un
investitor într-o entitate asociată sau un asociat într o entitate controlata în comun. În astfel
de cazuri, situaţiile financiare consolidate întocmite şi prezentate în conformitate cu
prezentul standard sunt, de asemenea, întocmite astfel încât să respecte IPSAS 7 „Investiţii
în entităţi asociate” şi IPSAS 8 „Interese în asocierile în participaţie”.
Situaţiile financiare ale unei entităţi care nu are o entitate controlată, o entitate
asociată sau un interes al unui asociat într-o entitate controlată în comun nu reprezintă
situaţii financiare individuale.
O entitate care controlează, alta decât entitatea ce urmează a fi descrisă mai jos,
trebuie să prezinte situaţii financiare consolidate în care îşi consolidează entitățile
controlate în conformitate cu acest standard.
O entitate care controlează nu trebuie să prezinte situaţii financiare
consolidate dacă şi numai dacă:29
 Entitatea care controlează este:
29
59
 ea însăşi o entitate controlată deţinută în totalitate şi este improbabil ca
utilizatorii acestor situaţii financiare să existe sau nevoia lor de informaţii este
satisfăcută de situaţiile financiare consolidate ale entităţii care o controlează;
 o entitate controlată deţinută parţial de altă entitate, iar deţinătorii ei,
inclusiv cei care de altfel nu au drept de vot, au fost informaţi şi nu obiectează la
neprezentarea de către entitatea care controlează a situaţiilor financiare consolidate;
 Instrumentele de capitaluri proprii sau datorii ale entităţii care controlează
nu sunt tranzacţionate pe o piaţă publică (bursă de valori internă sau externă, piaţă
nereglementată, inclusiv pieţe locale şi regionale).
 Entitatea care controlează nu a înregistrat şi nici nu se află în proces
de înregistrare a situaţiilor financiare cu o comisie de valori mobiliare sau organizaţie de
reglementare în scopul emiterii pe piaţa a oricărei clase de instrumente;
 Ultima sau oricare entitate intermediară care controlează a entităţii care
întocmeşte situaţii financiare consolidate disponibile pentru uz public în conformitate cu
Standardele Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public.
În sectorul public numeroase entităţi care controlează, fie deţinute în totalitate, fie
partial, reprezintă segmente sau activităţi-cheie ale unui guvern, iar scopul acestui
standard nu este acela de a scuti astfel de entităţi de la întocmirea situaţiilor financiare
consolidate. În această situaţie, nevoile de informaţii ale anumitor utilizatori nu pot fi
îndeplinite de situaţiile financiare consolidate numai la nivelul întregului guvern.
4.2. Domeniul de aplicare a situaţiilor financiare consolidate
Situaţiile financiare consolidate trebuie să includă toate entităţile controlate ale

entităţii care controlează, cu anumite excepţii prezentate mai jos.
O entitate controlată este exclusă de la consolidare atunci când se face dovada că
controlul este temporar întrucât entitatea controlată este dobândită şi deţinută exclusiv cu
scopul de a fi cedată în decurs de douăsprezece luni de la achiziţie sau conducerea caută
în mod activ un cumpărător. Astfel de entităţi controlate sunt clasificate şi contabilizate
drept instrumente financiare. Standardul internaţional sau naţional de contabilitate
relevant în legătură cu recunoaşterea şi evaluarea instrumentelor financiare oferă
îndrumări de clasificare şi contabilizare a instrumentelor financiare.
Un exemplu de control temporar este acela în care o entitate controlată este
dobândită cu un plan strict de a o ceda în decursul a douăsprezece luni. Acest fapt se
poate produce când o entitate economică este dobândită şi o entitate din cadrul ei
urmează să fie cedată deoarece activităţile acesteia sunt deosebite de cele ale entităţii
care a achiziţionat-o.
O entitate controlată nu este exclusă de la consolidare din simplul motiv că
investitorul este o organizaţie cu capital de risc, un fond mutual, un fond de investiţii
sau o entitate similară.
60
Dacă o entitate controlează o altă entitate în scopul raportării financiare, acest
fapt este o chestiune de judecată bazată pe definiţia dată controlului în prezentul standard
şi pe circumstanţele particulare ale fiecărui caz în parte. Adică trebuie luată în considerare
natura relaţiei dintre cele două entităţi. îndeosebi cele două elemente ale definiţiei date
controlului în prezentul standard trebuie luate în considerare. Pentru a stabili controlul,
entitatea care controlează trebuie să beneficieze de pe urma activităţilor celeilalte
entităţi.
În scopul raportării financiare, controlul provine din autoritatea unei entități de a
controla politicile financiare şi de exploatare ale unei alte entităţi şi nu este neapărat
necesar ca o entitate să deţină acţionariatul majoritar sau o altă participaţie în capitalurile
proprii ale celeilalte entităţi. Capacitatea de control trebuie să fie în mod curent
exercitabilă. Adică entitatea trebuie să fi fost deja învestită cu aceasta autoritate de către
legislaţie sau prin anumite acorduri oficiale.
Autoritatea de a controla nu este în mod curent exercitabilă dacă necesită
modificarea legislaţiei sau renegocierea acordurilor pentru ca aceasta să intre în vigoare.
Trebuie făcută deosebirea dintre aceasta şi faptul că existenţa autorităţii de a controla o
altă entitate nu depinde de probabilitatea sau posibilitatea ca acea autoritate să fie
exercitabilă.
În mod similar, existenţa autorităţii de control nu prevede ca o entitate să aibă
responsabilităţi în a administra (sau a fi implicată în) operaţiunile zilnice ale celeilalte
entităţi. în multe cazuri, o entitate îşi poate exercita autoritatea de a controla o altă
entitate doar dacă există o încălcare sau o revocare a unui acord încheiat între entitatea
controlată şi cea care o controlează.
De exemplu, un departament de stat ar putea avea o participaţie în capitalurile
proprii ale unei autorităţi feroviare care funcţionează ca o GBE. Autoritatea feroviară
are dreptul să funcţioneze autonom şi nu depinde de finanţarea guvernului, dar deţine
capital ridicat prin împrumuturi semnificative garantate de guvern. Autoritatea feroviară
nu a returnat vreun dividend guvernului de câţiva ani. Guvernul are autoritatea de a numi
sau revoca o majoritate de membri din organismul de guvernare al autorităţii feroviare.
Guvernul nu şi-a exercitat niciodată autoritatea de a revoca membri ai organismului de
guvernare şi ar ezita să facă aceasta datorită sensibilităţii electoratului cu privire la
implicarea guvernului anterior în funcţionarea reţelei feroviare. în acest caz, capacitatea
de control este exercitabilă în prezent, dar în temeiul relaţiei existente între entitatea
controlată şi cea care o controlează nu s-a petrecut niciun eveniment pentru a justifica
exercitarea capacităţilor entităţii care controlează asupra entităţii controlate. În
consecinţă, controlul există întrucât capacitatea de a controla este suficientă, deşi
entitatea care controlează poate alege să nu o exercite.
O entitate poate să deţină opţiuni pe acţiuni, opţiuni de cumpărare de acţiuni,
instrumente de datorii sau capitaluri proprii, care sunt convertibile în acţiuni ordinare,
sau alte instrumente similare care au capacitatea, dacă sunt exercitate sau convertite, de a
61
da entităţii putere de vot sau de a reduce puterea de vot a altor părţi cu privire la
politicile financiare şi de exploatare ale unei alte entităţăți.
Autoritatea unei entităţi de a controla luarea deciziilor cu privire la politicile
financiare şi de exploatare ale unei alte entităţi este insuficientă, prin ea însăşi, pentru a
asigura existenţa controlului aşa cum este el definit în acest standard. Entitatea care
controlează trebuie să fie capabilă să controleze luarea deciziilor pentru a beneficia de pe
urma activităţilor, de exemplu, prin a-i permite unei alte entităţi să funcţioneze împreună
cu aceasta pentru urmărirea obiectivelor, ca parte a unei entităţi economice.
Guvernele şi agenţiile acestora au puterea de a reglementa regimul multor entități
folosindu-se de capacităţile lor legislative sau suverane. Puterea de reglementare şi de
cumpărare nu reprezintă control în scopul raportării financiare. Pentru a se asigura că
situaţiile financiare ale entităţilor din sectorul public includ doar acele resurse pe care le
controlează şi de pe urma cărora pot beneficia, înțelesul controlului în sensul prezentului
standard nu se extinde la:
 capacitatea legislativului de a stabili cadrul de reglementare în care
entitățile funcţionează şi de a impune condiţii sau sancţiuni asupra operaţiunilor
acestora. O astfel de capacitate nu reprezintă controlul exercitat de o entitate din sectorul
public asupra activelor desfăşurate de aceste entități.
 entităţile care depind din punct de vedere economic de o entitate din
sectorul public. Adică în cazul în care o entitate alege dacă va accesa fonduri de la sau
va încheia afaceri cu o entitate din sectorul public, acea entitate deţine capacitatea finală
de a-şi controla politicile financiare şi de exploatare şi, prin urmare, nu este controlată de
entitatea din sectorul public.
Entităţile din sectorul public pot crea alte entităţi pentru a-şi atinge obiectivele,
în unele cazuri, poate fi evident că o entitate este controlată şi, prin urmare, trebuie
consolidată. În alte cazuri, se poate să nu fie evident.
În evaluarea relaţiei dintre cele două entităţi, dacă nu există o dovadă evidentă a
controlului deţinut de o altă entitate, se presupune că există control atunci când există
cel puţin una dintre următoarele condiţii de putere şi una dintre condiţiile de beneficiu.
 Condiţii de autoritate
 Entitatea deţine interesul majoritar de vot în cealaltă entitate, direct sau
indirect, prin intermediul entităţilor controlate.
 Entitatea deţine autoritatea, fie conferită de sau exercitată în cadrul
legislaţiei existente, de a numi sau revoca majoritatea membrilor din consiliul de
administraţie sau dintr-un organism de conducere echivalent, când controlul asupra
celeilalte entităţi este realizat de acel consiliu sau organism.
 Entitatea are autoritatea să deţină sau să reglementeze deţinerea
majorităţii voturilor posibile la adunarea generală a celeilalte entităţi.
 Entitatea are autoritatea să deţină majoritatea voturilor la adunările
consiliului de administraţie sau ale organismului de conducere echivalent, când
controlul asupra celeilalte entităţi este exercitat de acel consiliu sau organism.
62
 Condiții de beneficiu
Entitatea deţine autoritatea de a dizolva cealaltă entitate şi de a obţine un
nivel semnificativ de beneficii economice cu valoare reziduală sau de a suporta
obligaţii. De exemplu, condiţia de beneficiu poate fi îndeplinită dacă o entitate a deţinut
responsabilitatea cu privire la datoriile reziduale ale celeilalte entităţi
Entitatea deţine autoritatea de a extrage distribuiri de active din cealaltă
entitate şi/sau poate fi supusă anumitor obligaţii ale celeilalte entităţi. Când nu există
una sau mai multe dintre circumstanţele prezentate este posibil ca următorii factori, fie
individual, fie colectiv, să indice existenţa controlului.
 Indicatori de autoritate
 Entitatea are capacitatea de a interzice prin drept de veto investiţiile de
capital şi de exploatare ale celeilalte entităţi.
 Entitatea are capacitatea de a interzice prin drept de veto, de a considera
nule şi neavenite sau de a modifica deciziile luate de organismul de conducere al
celeilalte entităţi.
 Entitatea are capacitatea de a aproba angaj area, renumirea sau
concedierea personalului-cheie al celeilalte entităţi.
 Mandatul celeilalte entităţi este stabilit şi limitat de lege.
 Entitatea posedă acţiuni preferenţiale (sau un echivalent al acestora) la
cealaltă entitate, care îi conferă dreptul de a controla politicile financiare şi de
exploatare ale celeilalte entităţi.
 Indicatori de beneficiu
 Entitatea deţine dreptul direct sau indirect asupra activelor nete/
capitalurilor proprii ale celeilalte entităţi, cu dreptul continuu de a le accesa.
 Entitatea are dreptul la un nivel semnificativ de active nete/capitaluri
proprii ale celeilalte entităţi în cazul lichidării sau al unei distribuiri, alta decât
lichidarea.
 Entitatea are capacitatea de a direcţiona cealaltă entitate pentru a
coopera
în atingerea obiectivelor.
 Entitatea este expusă la datoriile reziduale ale celeilalte entităţi.
O entitate care controlează pierde controlul în momentul în care pierde
autoritatea de a controla politicile financiare şi de exploatare ale unei entităţi controlate cu
scopul de a beneficia de pe urma activităţilor sale. Pierderea controlului se poate
produce cu sau fără vreo schimbare în nivelurile dreptului de proprietate total sau parţial.
De exemplu, se poate produce atunci când o entitate controlată este supusă controlului
unui alt guvern, al unei instanţe, al unui administrator sau al unei autorităţi de
reglementare. De asemenea, se poate produce ca urmare a unui acord contractual sau, de
exemplu, un guvern străin poate confisca activele de exploatare ale unei entităţi controlate
străine, astfel încât entitatea care controlează pierde autoritatea de a controla politicile de
exploatare ale entităţii controlate. în acest caz, este improbabil să existe control.
63
4.3. Proceduri de consolidare
În întocmirea situaţiilor financiare consolidate, o entitate combină situaţiile

financiare ale entităţii care controlează şi ale entităţilor controlate de aceasta, rând pe
rând, punând laolaltă elemente similare de active, datorii, active nete/capitaluri proprii,
venit şi cheltuieli. Pentru ca situaţiile financiare consolidate să prezinte informaţii
financiare despre entitatea economică aparţinând unei entităţi unice, sunt parcurşi în
continuare următorii paşi:30
 valoarea contabilă a investiţiei entităţii care controlează în fiecare entitate
controlată şi cota-parte a entităţii care controlează din activele nete/capitalurile proprii
ale fiecărei entităţi controlate sunt eliminate (standardele de contabilitate
internaţionale sau naţionale relevante cu privire la combinările de întreprinderi oferă
îndrumări referitoare la tratamentul fondului comercial rezultat);
 sunt identificate interesele minoritare în surplusul sau deficitul entităţilor
controlate consolidate pentru perioada de raportare;
 interesele minoritare în activele nete/capitalurile proprii ale entităţilor
controlate consolidate sunt identificate separat de activele nete/capitalurile proprii
aduse de entitatea care controlează. Acestea constau în:
 valoarea acelor interese minoritare înregistrată la data combinării iniţiale
(standardul de contabilitate internaţional sau naţional relevant cu privire la combinările
de întreprinderi oferă îndrumări referitoare la calcularea acestei valori);
 partea minorităţii din modificările activelor nete/capitalurilor proprii
începând de la data combinării.
Când există drepturi potenţiale de vot, proporţiile surplusului sau deficitului și
modificările activelor nete/capitalurilor proprii alocate entităţii care controlează şi
interesele minoritare sunt determinate pe baza participațiilor actuale în capitalurile
proprii şi nu reflectă posibila exercitare sau conversie a drepturilor potenţiale de vot.
Soldurile şi tranzacţiile dintre entităţi în cadrul entităţii economice, inclusiv
veniturile din vânzări şi transferuri, veniturile admise ca urmare a unei alocări sau a altei
autorizaţii bugetare, cheltuielile şi dividendele sau distribuţii similare sunt eliminate în
totalitate. Surplusurile şi deficitele rezultate în urma tranzacţiilor într-o entitate
economică, recunoscute în active, cum ar fi activele imobilizate şi stocurile, sunt
eliminate în totalitate. Deficitele în cadrul entităţii economice pot indica o depreciere care
necesită recunoaşterea în situaţiile financiare consolidate.
Situaţiile financiare ale entităţii care controlează şi ale entităţilor pe care le
controlează utilizate la întocmirea situaţiilor financiare consolidate vor fi întocmite
începând cu aceeaşi dată de raportare. Când datele de raportare ale entităţii care
controlează şi ale celei controlate nu coincid, entitatea controlată întocmeşte, în scopul
30
64
consolidării, situaţii financiare suplimentare începând cu aceeaşi dată ca cea a situaţiilor
financiare ale entităţii care controlează, dacă acest lucru nu este imposibil.
În cazul în care, situaţiile financiare ale unei entităţi controlate, utilizate în
întocmirea situaţiilor financiare consolidate, sunt întocmite începând cu o dată de
raportare diferită de cea a entităţii care controlează, trebuie realizate ajustări pentru
efectele tranzacţiilor sau evenimentelor semnificative care au loc între acea dată şi data
situaţiilor financiare ale entităţii care controlează. În orice caz, diferenţa dintre data de
raportare a entităţii controlate şi cea a entităţii care controlează nu trebuie să fie mai
mare de trei luni. Durata perioadelor de raportare şi orice diferenţă între datele de
raportare trebuie să fie aceleaşi de la o perioadă la alta.
Situaţiile financiare consolidate trebuie întocmite folosind politici contabile
uniforme pentru tranzacţii similare şi alte evenimente în circumstanţe asemănătoare.
Dacă un membru al entităţii economice foloseşte alte politici contabile decât cele
adoptate în situaţiile financiare consolidate pentru tranzacţii similare şi evenimente în
circumstanţe asemănătoare, ajustările adecvate ale situaţiilor sale financiare sunt realizate
la întocmirea situaţiilor financiare consolidate.
Veniturile şi cheltuielile entităţii controlate sunt incluse în situaţiile financiare
consolidate începând de la data achiziţiei acesteia. Veniturile şi cheltuielile unei entităţi
controlate sunt incluse în situaţiile financiare consolidate până la data la care entitatea
care controlează încetează să controleze entitatea controlată. Diferenţa între încasările
obţinute din cedarea entităţii controlate şi valoarea sa contabilă la data cedării, inclusiv
valoarea cumulată a oricăror diferenţe de curs valutar legate de entitatea controlată şi
recunoscute în activele nete/capitalurile proprii în conformitate cu IPSAS 4 „Efectele
variaţiei cursurilor de schimb valutar”, este recunoscută în situaţia consolidată a
performanţei financiare ca profit sau pierdere din cedarea entităţii controlate.31
Valoarea contabilă a investiţiei la data la care entitatea încetează să mai fie
controlată trebuie considerată drept costul evaluării iniţiale a unui instrument financiar.
Interesele minoritare trebuie prezentate în situaţia consolidată a poziţiei
financiare în cadrul activelor nete/capitalurilor proprii, separat de activele nete/capitalurile
proprii ale entităţii care controlează. Interesele minoritare din surplusul sau deficitul
entităţii economice trebuie, de asemenea, prezentate separat.
Surplusul sau deficitul este atribuit entităţii care controlează şi intereselor
minoritare. Deoarece ambele sunt active nete/capitaluri proprii, suma atribuită
intereselor minoritare nu reprezintă venit sau cheltuială.
Pierderile aplicabile minorităţii într-o entitate controlată minoritară pot depăşi
interesul minoritar în activele nete / capitalurile proprii ale entităţii controlate. Valoarea
în plus şi orice alte pierderi aplicabile minorităţii sunt alocate interesului majoritar, cu
excepţia cazului în care minoritatea are o obligaţie irevocabilă şi este capabilă să facă o
31
Bucureşti, 2007.
65
investiţie suplimentară pentru a acoperi pierderile. Dacă entitatea controlată raportează
ulterior surplusuri, asemenea surplusuri sunt alocate interesului majoritar până când
partea din pierdere aferentă unnorităţii, anterior absorbită de majoritate, este recuperată.
4.4. Contabilizarea entităţilor controlate, a entităţilor controlate

în comun şi a entităţilor asociate în situaţiile financiare
individuale
Când sunt întocmite situaţii financiare individuale, investiţiile în entităţile

controlate, în entităţile controlate în comun şi în entităţile asociate trebuie contabilizate:
 utilizând metoda punerii în echivalenţă, după cum este prezentată în
IPSAS 7;
 la cost;
 ca instrumente financiare.
Aceeaşi metodă contabilă trebuie aplicată pentru fiecare categorie de investiţii.
Entităţile controlate, entităţile controlate în comun şi entităţile asociate care sunt
contabilizate drept instrumente financiare în situaţiile financiare consolidate trebuie
contabilizate în acelaşi fel şi în situaţiile financiare individuale ale investitorului.
Îndrumări privind contabilizarea instrumentelor financiare pot fi găsite în standardul de
contabilitate internaţional sau naţional relevant care tratează recunoaşterea şi evaluarea
instrumentelor financiare.
În situaţiile financiare consolidate trebuie făcute următoarele prezentări:
 listă a entităţilor controlate semnificative;
 faptul că o entitate controlată nu este consolidată;
 un sumar al informaţiilor financiare ale entităţilor controlate, fie
individual, fie în grup, care nu sunt consolidate, inclusiv valoarea activelor totale,
datoriilor loiale, veniturilor şi surplusului sau deficitului;
 numele oricărei entităţi controlate în care entitatea care controlează
deţine o participaţie în capitalurile proprii şi/sau drepturi de vot în proporţie de 50%
sau mai puţin, împreună cu o explicaţie privind funcţionarea controlului;
 motivele pentru care participaţia în capitalurile proprii a mai mult de
50% din drepturile de vot sau drepturile potenţiale de vot ale unei entităţi în care se
investeşte nu constituie control;
 data de raportare a situaţiilor financiare ale unei entităţi controlate,
atunci când aceste situaţii financiare sunt folosite la întocmirea situaţiilor financiare
consolidate începând cu o dată de raportare sau pentru o perioadă diferită de cea a
entităţii care controlează şi motivul utilizării unei perioade sau date de raportare
diferite;
 natura şi amploarea oricărei restricţii semnificative (de exemplu,
rezultând din angajamente de împrumut sau din dispoziţii de reglementare) privind
capacitatea entităţilor controlate de a transfera fonduri entităţii care controlează sub
66
forma dividendelor în numerar sau distribuţii similare sau de a rambursa împrumuturi
sau avansuri.
Când se întocmesc situaţii financiare individuale pentru o entitate care
controlează ce, alege să nu întocmească situaţii financiare consolidate, respectivele
situaţii financiare individuale trebuie să prezinte:
 faptul că situaţiile financiare sunt situaţii financiare individuale; că a fost
folosită excepţia de la consolidare; numele entităţii ale cărei situaţii financiare
consolidate în conformitate cu Standardele Internaţionale de Contabilitate pentru
Sectorul Public au fost întocmite pentru uz public şi jurisdicţia în care entitatea operează
(atunci când este diferită de cea a entităţii care controlează); şi adresa de la care
se pot obţine acele situaţii financiare consolidate;
 o listă cu entităţile controlate, entităţile controlate în comun şi entităţile
asociate semnificative, inclusiv numele, jurisdicţia în care entitatea funcţionează (atunci
când diferă de cea a entităţii care controlează), proporţia participaţiei în capitalurile
proprii şi, atunci când participaţia este sub formă de acţiuni, proporţia puterii de vot
deţinute (doar acolo unde diferă de participaţia în capitalurile proprii proporţională);
 o descriere a metodei folosite pentru a contabiliza entităţile enumerate mai
înainte.
Când o societate care controlează (alta decât cea prezentată mai înainte), un
asociat cu o participaţie într-o entitate controlată în comun sau un investitor într-o
entitate asociată întocmeşte situaţii financiare individuale, acele situaţii financiare
individuale trebuie să prezinte:
 faptul că situaţiile sunt situaţii financiare individuale şi motivele pentru
care acele situaţii sunt întocmite, dacă acest lucru nu este prevăzut de lege, de legislaţie
sau de altă autoritate;
 o listă cu entităţile controlate, entităţile controlate în comun şi entităţile
asociate semnificative, inclusiv numele, jurisdicţia în care entitatea funcţionează (atunci
când diferă de cea a entităţii care controlează), proporţia participaţiei în capitalurile
proprii şi, atunci când participaţia este sub formă de acţiuni, proporţia puterii de vot
deţinute (doar acolo unde diferă de participaţia în capitalurile proprii proporţională);
 o descriere a metodei folosite pentru a contabiliza entităţile enumerate mai
înainte.

IPSAS 9 ,,Venituri din tranzacții de schimb”
Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate (IASC) defineşte

veniturile în „Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare”
drept „majorări ale beneficiilor economice în perioada contabilă, în urma intrărilor sau
măririi valorii activelor, sau diminuări ale datoriilor care duc la creşteri ale capitalurilor
proprii, altele decât cele obţinute prin contribuţii de la participanţii la capitalurile
67
proprii”. Definiţia IASC include atât venituri, cât şi câştiguri. Acest standard utilizează
termenul „venituri”, care cuprinde atât venituri, cât şi câştiguri, în locul termenului
„venituri”. Anumite elemente specifice de recunoscut drept venituri sunt tratate în alte
standarde şi sunt excluse din domeniul de aplicare al prezentului standard. De exemplu,
câştigurile care rezultă din vânzarea imobilizărilor corporale sunt tratate în mod special
în standardele privind imobilizările corporale şi nu sunt tratate de către acest standard.
Obiectivul acestui standard este de a prescrie tratamentul contabil al
veniturilor generate de evenimente şi tranzacţii de schimb.
Un element de primă importanţă în contabilizarea veniturilor este determinarea
momentului la care trebuie recunoscute aceste venituri. Veniturile sunt recunoscute atunci
când este probabil că entităţii îi vor reveni în viitor anumite beneficii economice sau
posibile servicii şi când aceste beneficii pot fi evaluate credibil. Standardul identifică
situaţiile în care aceste criterii vor fi îndeplinite şi, prin urmare, veniturile vor fi
recunoscute. De asemenea, standardul furnizează îndrumări practice cu privire la
aplicarea acestor criterii.
angajamente trebuie să aplice acest standard la contabilizarea veniturilor provenite din
următoarele tranzacţii şi evenimente de schimb:
 prestarea de servicii;
 vânzarea de bunuri;
 utilizarea de către alţii a activelor entităţii producătoare de dobânzi,
redevenţe şi dividende.
Acest standard se aplică tuturor entităţilor din sectorul public, altele decât
entităţile economice de stat. Standard nu tratează veniturile care rezultă din tranzacţiile
care nu implică schimbul.
Entităţile din sectorul public pot genera venituri din tranzacţii care implică sau
care nu implică schimbul. O tranzacţie care implică schimbul este cea în care entitatea
primeşte activele sau serviciile sau stinge datoriile, şi dă celeilalte părţi în schimb
valoarea aproximativ egală (în primul rând sub forma bunurilor, a serviciilor sau a
utilizării activelor). Tranzacţii care implică schimbul pot fi:
 achiziţionarea sau vânzarea de bunuri sau servicii;
 leasingul imobilizărilor corporale la preţurile de piaţă.
În diferenţierea între veniturile din tranzacţiile care implică şi cele care nu
implică schimbul, trebuie mai degrabă luat în considerare fondul tranzacţiei decât forma
acesteia. Exemple de tranzacţii care nu implică schimbul includ veniturile din exercitarea
puterilor guvernamentale (de exemplu, impozite directe şi indirecte, taxe şi amenzi),
subvenţii şi donaţii.
În mod normal, prestarea serviciilor implică executarea de către entitate a unei
sarcini convenite pe parcursul unei anumite perioade de timp. Serviciile pot fi prestate
pe parcursul unei singure perioade sau de-a lungul mai multor perioade. Exemple de
servicii prestate de entităţile din sectorul public pentru care veniturile sunt de obicei primite
68
la schimb pot include oferirea de locuinţe, administrarea facilităţilor de distribuţie a apei,
administrarea autostrăzilor cu taxă şi administrarea plăţilor prin transfer. Unele contracte
de prestare a serviciilor sunt direct aferente contractelor de construcţie, de exemplu, acelea
care se referă la serviciile prestate de directorii de proiecte şi de arhitecţi. Veniturile
generate de aceste contracte nu sunt tratate în acest standard, dar sunt tratate în
conformitate cu dispoziţiile aplicabile contractelor de construcţie specificate în
Standardul Internaţional de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS) 11 „Contracte
de construcţie”.
Bunurile includ bunurile produse de entitate în scopul vânzării, precum
publicațiile, şi bunurile cumpărate pentru a fi revândute, precum mărfurile sau terenurile
şi alte proprietăţi deţinute în scopul revânzării.
Utilizarea de către alţii a activelor entităţii produce venituri sub formă de:32
 Dobânzi - încasate pentru utilizarea numerarului sau a echivalentelor de
numerar, sau pentru sume datorate entităţii;
 Redevenţe - încasate pentru utilizarea activelor imobilizate ale entităţii,
cum ar fi patentele, mărcile înregistrate, drepturile de autor şi software-ul pentru
computere;
 Dividende sau echivalente - distribuirea surplusurilor către deţinătorii de
investiţii de capital, proporţional cu partea deţinută dintr-o anumită clasă de capital.
În acest standard sunt utilizați o serie de termeni a căror semnificație este
prezentată în continuare.
Tranzacţiile de schimb reprezintă tranzacţiile în cadrul cărora o entitate primeşte
active sau servicii sau i se decontează datorii şi oferă direct în schimbul acestora o
valoare aproximativ egală (iniţial sub formă de numerar, bunuri, servicii sau utilizare a
activelor) unei alte entităţi.
Valoarea justă reprezintă suma la care poate fi tranzacţionat un activ sau
decontată o datorie, de bunăvoie, între părţi interesate aflate în cunoştinţă de cauză în
cadrul unei tranzacţii desfăşurate în condiţii obiective.
Alte tranzacţii decât cele de schimb sunt tranzacţiile care nu sunt tranzacţii de
schimb. Într-o altă tranzacţie decât cele de schimb, o entitate obţine o valoare de la o
altă entitate fără a oferi direct în schimb o valoare aproximativ egală sau oferă o valoare
unei alte entităţi fără a primi direct în schimb o valoare aproximativ egală.
Veniturile reprezintă intrări brute de beneficii economice sau posibile servicii
înregistrate pe parcursul perioadei de raportare atunci când aceste intrări se
concretizează în creşteri ale activelor nete/capitalurilor proprii, altele decât cele legate de
contribuţii ale proprietarilor.
32
Bucureşti, 2014.
69
4.6. Aspecte cu privire la evaluarea veniturilor, identificarea
tranzacției, prestarea de servicii, vânzarea de bunuri,
dobânzi, redevențe și dividende
 Evaluarea veniturilor
Veniturile trebuie evaluate la valoarea justă a mijlocului de plată primit sau de
primit. Suma veniturilor rezultate dintr-o tranzacţie este determinată de obicei printr-un
acord dintre entitate şi cumpărătorul sau utilizatorul activului sau serviciului. Veniturile
se evaluează la valoarea justă a contravalorii primite sau de primit, ţinând cont de
valoarea oricăror reduceri comerciale şi de rabatul cantitativ permis de entitate.
În cele mai multe cazuri, contravaloarea ia forma numerarului sau a
echivalentelor de numerar şi valoarea veniturilor reprezintă suma numerarului sau a
echivalentelor de numerar primită sau de primit. În momentul în care intrarea de
numerar sau echivalente de numerar este amânată, valoarea justă a contravalorii poate fi
mai mică decât valoarea nominală a numerarului primit sau de primit. De exemplu, o
entitate poate oferi cumpărătorului un credit fără dobândă sau poate accepta de la acesta
efecte comerciale cu o rată a dobânzii mai mică decât cea de pe piaţă drept
contravaloare pentru vânzarea bunurilor. Atunci când acest angajament constituie efectiv
o tranzacţie financiară, valoarea justă a contravalorii este determinată prin actualizarea
tuturor sumelor de primit în viitor, utilizând o rată a dobânzii implicită. Rata implicită a
dobânzii poate fi cel mai clar determinată utilizând una dintre următoarele posibilităţi:
 rata predominantă pentru un instrument similar al unui emitent cu același
rating de credite;
 o rată a dobânzii care actualizează valoarea nominală a instrumentului la
preţul curent de vânzare în numerar al bunurilor sau serviciilor.
Diferenţa dintre valoarea justă şi valoarea nominală a contravalorii este
recunoscută drept venit din dobânzi.
 Identificarea tranzacţiei
Criteriile de recunoaştere din acest standard sunt aplicate, de obicei pentru fiecare
tranzacţie. În anumite situaţii, este necesară aplicarea criteriilor de recunoaştere a
componentelor identificabile separat al unei singure tranzacţii pentru a putea reflecta
realitatea economică a tranzacţiei. De exemplu, când preţul unui produs include o sumă
identificabilă pentru servicii succesive, această sumă este înregistrată în avans şi
recunoscută drept venituri pe parcursul perioadei în care este efectuat serviciul. Implicit,
criteriile de recunoaştere sunt aplicate pentru două sau mai multe tranzacţii luate
împreună în cazul în care sunt legate în aşa fel încât efectul comercial nu poate fi înţeles
fără a se face referinţă la toată seria tranzacţiilor ca un întreg. De exemplu, o entitate
poate să vândă bunuri şi, în acelaşi timp, să încheie un acord separat de recumpărare de
bunuri la o dată ulterioară, aceasta negând esenţa efectului tranzacţiei, în acest caz cele
două tranzacţii fiind tratate împreună.
 Prestarea de servicii
70
Atunci când rezultatul unei tranzacţii ce implică prestarea de servicii poate fi
estimat în mod credibil, venitul asociat tranzacţiei trebuie să fie recunoscut în măsura
încheierii tranzacţiei la data de raportare. Rezultatul unei tranzacţii poate fi estimat în
mod credibil atunci când sunt îndeplinite următoarele condiţii:
 valoarea veniturilor poate fi estimată în mod credibil;
 este probabil ca beneficiile economice sau posibilele servicii asociate
tranzacţiei să fie generate către entitate;
 stadiul finalizării tranzacţiei la data de raportare poate fi evaluat în mod
credibil;
 costurile suportate pe parcursul tranzacţiei şi costurile de încheiere a
tranzacţiei pot fi evaluate în mod credibil.
Recunoaşterea veniturilor pe măsura derulării tranzacţiei este denumită în mod
curent metoda procentului de finalizare. Pe baza acestei metode, veniturile sunt
recunoscute în perioadele de raportare în care sunt prestate serviciile. Spre exemplu, o
entitate care oferă servicii de evaluare a proprietăţilor va recunoaşte veniturile pe măsură
ce evaluările individuale sunt finalizate. Recunoaşterea veniturilor pe această bază oferă
informaţii utile referitoare la durata activităţii de prestare a serviciilor şi la rezultatele
acesteia pe parcursul unei perioade.
Veniturile sunt recunoscute numai atunci când este probabil ca beneficiile
economice sau posibilele servicii asociate tranzacţiei să intre în entitate. Atunci când
apare o incertitudine legată de colectarea unei valori deja incluse în venituri, valoarea ce nu
poate fi colectată sau valoarea ce pare a nu se mai putea colecta va fi recunoscută drept o
cheltuială, mai degrabă decât drept o ajustare a valorii veniturilor recunoscute iniţial.
O entitate este capabilă în general să facă estimări credibile după ce a căzut
de acord împreună cu celelalte părţi ale contractului asupra următoarelor elemente:
 drepturile exercitabile ale fiecărei părţi privind serviciile de executat şi
de primit de către acestea;
 contravaloarea de schimb;
 modul şi condiţiile de decontare.
De asemenea, de obicei este necesar ca entitatea să aibă un sistem intern de
previziune şi raportare financiară foarte eficient. Entitatea analizează şi este necesar,
revizuieşte estimările veniturilor pe măsură ce serviciile sunt prestate. Necesitatea unor
asemenea revizuiri nu înseamnă neapărat că rezultatul tranzacţiei nu poate fi estimat în
mod credibil.
Stadiul de finalizare al unei tranzacţii poate fi determinat prin diverse metode. O
entitate utilizează metoda care evaluează cel mai credibil serviciile executate. Funcţie de
natura tranzacţiei, metodele pot include:
 analiza lucrărilor efectuate;
 serviciile prestate până la data respectivă ca procent din servicii ce trebuie
prestate;
 proporţia costurilor apărute până la data respectivă din cosluilli estimate
71
ale tranzacţiei. Numai costurile ce reflectă serviciili până la data respectivă sunt incluse
în costurile suportate păun dată. Numai costurile ce reflectă serviciile prestate sau ce
urmează a fi prestate sunt incluse în costurile totale estimate ale tranzacţiei.
Plăţile progresive şi avansurile de la clienţi nu reflectă, de obicei executate. În
scopuri practice, atunci când serviciile sunt executate prin intermediul unui număr
nedeterminat de prestaţii de-a lungul unei perioade specificate de timp, veniturile sunt
recunoscute pe baza metodei liniare pe durata perioadei respective, în afară de cazul în
care este evident că alte metode ar putea reprezenta mai bine stadiul de finalizare. Când o
prestaţie anume este mult mai importantă decât altele, recunoaşterea veniturilor este
amânată până în momentul în care prestaţia respectivă este executată.
Când rezultatul unei tranzacţii care implică prestarea de srvicii nu poate fi
estimat în mod credibil, venitul trebuie recunoscut doar în limita cheltuielilor recunoscute
drept recuperabile.
În cazul în care rezultatul unei tranzacţii nu poate fi estimat în mod credibil şi nu
este probabil ca aceste costuri suportate să fie recuperate, veniturile nu sunt recunoscute,
iar costurile sunt suportate drept cheltuieli.
 Vânzarea de bunuri
Veniturile din vânzarea bunurilor trebuie recunoscute în momentul în care au fost
îndeplinite toate următoarele condiţii:
 entitatea a transferat cumpărătorului riscurile şi beneficiile semnificative
aferente dreptului de proprietate asupra bunurilor;
 entitatea nu mai gestionează bunurile vândute la nivelul la care ar fi făcut-
o, în mod normal, în cazul deţinerii în proprietate a acestora şi nici nu mai deţine
controlul efectiv asupra lor;
 mărimea veniturilor poate fi evaluată în mod credibil;
 este probabil ca beneficiile economice sau posibilele servicii asociate
tranzacţiei să fie generate către entitate;
 costurile suportate sau de suportat privind tranzacţia pot fi evaluate în mod
credibil.
Dacă entitatea acoperă riscurile semnificative aferente dreptului de proprietate,
nu reprezintă o vânzare și veniturile nu sunt recunoscute. O entitate poate acoperi un risc
semnificativ aferent dreptului de proprietate în mai multe modalităţi. Exemple pentru
cazul în care entitatea acoperă riscurile şi beneficiile aferente dreptului de proprietate
sunt următoarele:33
 când entitatea are obligaţii legate de rezultate nesatisfăcătoare, neacoperite
de prevederile garanţiilor normale;
 în momentul în care primirea veniturilor dintr-o anumită vânzare este
condiţionată de primirea veniturilor de către cumpărător din vânzarea bunurilor de
33
Bucureşti, 2007.
72
către acesta din urmă (de exemplu, când printr-o operaţiune de publicare a guvernului
se distribuie materiale educaţionale şcolilor pe bază de vânzare sau retur);
 când bunurile sunt trimise, dar trebuie să fie instalate, iar instalarea
reprezintă o parte semnificativă a contractului şi nu a fost încă realizată de către
entitate;
 când cumpărătorul are dreptul de a returna bunurile cumpărate dintr-un
motiv specificat în contractul de vânzare-cumpărare şi entitatea nu este sigură de
probabilitatea înapoierii bunurilor.
Dacă o entitate acoperă doar un risc nesemnificativ aferent dreptului de
prorietate, tranzacţia reprezintă o vânzare şi veniturile sunt recunoscute. Spre exemplu,
un vânzător poate păstra titlul legal de proprietate asupra bunurilor doar în scopul
asigurării colectării sumei ce i se datorează.
economice sau posibilele servicii asociate tranzacţiei să intre în entitate. În anumite cazuri,
acest lucru poate fi puţin probabil până în momentul primirii contravalorii sau până când
este înlăturată o incertitudine. Spre exemplu, veniturile pot depinde de abilitatea unei alte
entităţi de a furniza bunuri conform unui contract, și dacă există orice îndoială că aceasta
va avea loc, recunoaşterea poate fi amânată până la producerea evenimentului.
 Dobânzi, redevenţe şi dividende
Veniturile apărute din utilizarea de către alţii a activelor entităţii ce generează
dobânzi, redevenţe şi dividende trebuie recunoscute utilizând tratamentele contabile ce
urmează a fi prezentate mai jos, atunci când:
 este probabil ca beneficiile economice sau posibilele servicii asociate
tranzacţiei să intre în entitate;
 valoarea veniturilor poate fi determinată în mod credibil.
Veniturile trebuie recunoscute utilizând următoarele tratamente contabile:34
 dobânzile trebuie recunoscute utilizând o bază proporţională în timp care
ia în considerare randamentul efectiv al activului;
 redevenţele trebuie recunoscute pe măsură ce sunt câştigate conform
conţinutului contractului relevant;
 dividendele sau echivalentul acestora trebuie recunoscute atunci când este
stabilit dreptul acţionarului sau al entităţii de a primi plata.
Randamentul efectiv al unui activ reprezintă rata dobânzii cerută pentru
actualizarea fluxului viitor al încasărilor de numerar aşteptat în decursul vieţii unui activ
pentru a echivala valoarea contabilă iniţială a activului. Veniturile din dobânzi includ
valoarea amortizării oricărei actualizări, a oricărei prime şi a oricărei alte diferenţe între
valoarea contabilă iniţială a unui titlu de creanţă şi valoarea sa la scadenţă. Când dobânda
neplătită a fost acumulată înainte de achiziţionarea unei investiţii purtătoare de dobândă
şi intrările ulterioare de dobândă sunt alocate între perioadele preachiziţie şi
34
73
postachiziţie, doar partea postachiziţie este recunoscută ca venit. Când dividendele
pentru participării sunt declarate din surplusul net preachiziţie, aceste dividende sunt
deduse din costul participaţiilor în capitalurile proprii.
Redevenţele, cum ar fi redevenţele petroliere, se colectează conform termenilor
contractului relevant şi se recunosc, de obicei, pe această bază, în afara cazului în care,
datorită conţinutului contractului, este mai potrivit să se recunoască.
economice sau posibilele servicii asociate tranzacţiei să intre în entitate. Atunci când
apare o incertitudine legată de colectarea unei valori deja incluse în venituri,valoarea ce nu
poate fi colectată sau valoarea ce pare a nu se mai putea colecta va fi recunoscută ca o
cheltuială, mai degrabă decât ca o ajustare a valorii veniturilor recunoscute iniţial.
Așadar, o entitate trebuie să prezinte:
 Politicile contabile adoptate pentru recunoaşterea venitului, inclusiv
metodele adoptate pentru determinarea stadiului de finalizare pentru tranzacţiile ce
implică prestarea de servicii;
 Valoarea fiecărei categorii semnificative de venit recunoscute în timpul
perioadei, inclusiv venitul apărut din: prestarea de servicii; vânzarea de bunuri;
dobânzi; redevenţe şi dividende sau echivalentul acestora;
 Valoarea veniturilor apărute din schimburile de bunuri sau servicii incluse
în fiecare categorie semnificativă de venit.
74
CAPITOLUL V

IPSAS 10 ,,RAPORTAREA FINANCIARĂ ÎN ECONOMIILE
HIPERINFLAȚIONISTE” , IPSAS 11 ,, CONTRACTE DE
CONSTRUCȚIE” ȘI IPSAS 12 ,,STOCURI”

IPSAS 10 ,,Raportarea financiară în economiile
hiperinflaționiste”

angajamente trebuie să aplice prezentul standard situaţiilor financiare primare, inclusiv
situaţiilor financiare consolidate, ale oricărei entităţi a cărei monedă funcţională este
moneda unei economii hiperinflaţioniste. Standardul se aplică tuturor entităţilor din
sectorul public, altele decât entităţile economice de stat.
Într-o economie hiperinflaţionistă, raportarea fără retratare a rezultatelor din
exploatare şi a poziţiei financiare în moneda locală nu este utilă. Banii îşi pierd puterea de
cumpărare într-o asemenea măsură încât compararea sumelor care rezultă din tranzacţii
şi alte evenimente care au avut loc la momente diferite, chiar în timpul aceleiaşi
perioade de raportare, induce în eroare.
Acest standard nu stabileşte o rată absolută de la care se consideră că există
hiperinflaţie. Data momentului în care retratarea situaţiilor financiare în conformitate cu
prezentul standard devine necesară este o problemă de raţionament. Hiperinflaţia este
indicată de caracteristici ale mediului economic al unei ţări care includ, dar nu se
limitează la, următoarele:
 majoritatea populaţiei preferă să îşi păstreze averea în active nemonetare
sau într-o valută relativ stabilă. Valorile deţinute în moneda locală sunt imediat investite
pentru a păstra puterea de cumpărare.
 majoritatea populaţiei apreciază valorile monetare în raport cu o valută
relativ stabilă, şi nu cu moneda locală. Preţurile pot fi exprimate în acea valută.
 vânzările şi cumpărările pe credit au loc la preţuri care compensează
pierderea aşteptată a puterii de cumpărare în timpul perioadei de creditare chiar dacă
perioada este scurtă.
 ratele dobânzilor, salariile şi preţurile sunt legate de un indice de prețuri.
 rata cumulată a inflaţiei pe trei ani consecutivi se apropie sau depășește
100%.
75
Acest standard se aplică situaţiilor financiare ale oricărei entităţi de la începutul
perioadei de raportare în care s-a identificat existenţa hiperinflaţiei în ţara în a cărei
monedă se raportează. În acest standard sunt utilizați termeni al căror semnificație se
prezintă în continuare.
Valoarea contabilă a unui activ reprezintă valoarea la care este recunoscut un
activ în situaţia poziţiei financiare după deducerea amortizării cumulate şi a pierderilor din
depreciere cumulate ale acestuia.
Valoarea contabilă a unei datorii reprezintă valoarea la care este recunoscută o
datorie în situaţia poziţiei financiare.
Numerarul reprezintă disponibilităţile băneşti şi depozitele la vedere.
Elementele monetare sunt unităţi monetare deţinute şi active şi datorii de primit
sau de plătit într-un număr fix sau determinabil de unităţi monetare.
Elementele nemonetare reprezintă elementele care nu sunt monetare.
5.2. Retratarea situaţiilor financiare
Preţurile variază în timp ca rezultat al unor factori variaţi, specifici sau generali, de
natură politică, economică şi socială. Factorii specifici, precum modificările în structura
cererii şi a ofertei, şi modificările tehnologice pot cauza creşterea sau descreşterea
semnificativă a preţurilor individuale, independent unele de celelalte. În plus, factorii
generali pot avea ca rezultat modificări ale nivelului general al preţurilor şi deci ale
puterii generale de cumpărare a banilor.
Într-o economie hiperinflaţionistă, situaţiile financiare sunt utile doar dacă sunt
exprimate în raport cu unitatea de măsură curentă de la data de raportare. Prin urmare,
acest standard se aplică situaţiilor financiare primare ale entiăţilor care raportează în
moneda unei economii hiperinflaţioniste.
Multe entităţi din sectorul public includ în situaţiile lor financiare informaţiile
bugetare aferente pentru a facilita compararea cu bugetul. Acolo unde acesta apare,
informaţia bugetară trebuie, de asemenea, retratată în conformitate cu prezentul
standard.
Situaţiile financiare ale unei entităţi a cărei monedă funcţională este moneda unei
economii hiperinflaţioniste trebuie exprimate în raport cu unitatea de măsură curentă la
data de raportare. Sumele corespondente perioadei anterioare prevăzute de Standardul
Internaţional de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS) 1 „Prezentarea situaţiilor
financiare” şi orice informaţii în ceea ce priveşte perioadele anterioare trebuie, de
asemenea, exprimate în raport cu unitatea de măsură curentă la data de raportare, în
scopul prezentării de valori comparative într-o monedă de prezentare diferită.
Surplusul sau deficitul poziţiei monetare nete trebuie prezentat separat în situaţia
performanţei financiare.
 Situaţia poziţiei financiare
Sumele din situaţia poziţiei financiare care nu sunt deja exprimate în raport cu
76
unitatea de măsură curentă la data de raportare sunt retratate prin aplicarea unui indice
general al preţurilor.
Elementele monetare nu sunt retratate, întrucât ele sunt deja exprimate în raport cu
unitatea monetară curentă la data de raportare. Elementele monetare sunt
disponibilităţile băneşti şi activele şi datoriile de încasat sau de plătit în valori fixe sau
determinabile.
Activele şi datoriile legate prin contract de modificarea preţurilor, cum sunt
obligaţiunile şi împrumuturile care se indexează, sunt ajustate în concordanță cu
contractul pentru a stabili valoarea la data de raportare. Aceste elemente sunt înregistrate
la această valoare ajustată în situaţia poziţiei financiare retratate.
Toate celelalte active şi datorii sunt nemonetare. Unele elemente nemonetare
sunt înregistrate la valori curente la data de raportare, ca, spre exemplu, valoarea
realizabilă netă și valoarea de piață, care nu se retratează. Toate celelalte active şi datorii
nemonetare sunt retratate.
Cele mai multe elemente nemonetare sunt contabilizate la cost sau la cost minus
amortizarea; prin urmare, ele sunt exprimate la valori curente la data achiziţiei. Costul
retratat sau costul minus amortizarea retratat pentru fiecare element este determinat prin
aplicarea la costul istoric şi la amortizarea cumulată a variaţiei unui indice general al
preţurilor de la data achiziţiei până la data de raportare. Prin urmare, imobilizările
corporale, investiţiile contabilizate la cost, stocurile de materii prime şi mărfuri, fondul
comercial, brevetele, mărcile înregistrate şi activele similare sunt retratate de la data
cumpărării lor. Stocurile de semifabricate şi produse finite sunt retratate de la data
apariţiei costurilor de achiziţie şi de prelucrare.
Unele elemente nemonetare sunt înregistrate la valori curente la alte date decât
cea de achiziţie sau cea a situaţiei poziţiei financiare, de exemplu, imobilizările corporale
care au fost anterior reevaluate. În aceste cazuri, valorile contabile sunt retratate de la
data reevaluării.
Pentru a determina dacă valoarea retratată a unui element nemonetar a fost
depreciată şi trebuie să fie redusă, o entitate aplică testele de depreciere relevante
din IPSAS 21 „Deprecierea activelor generatoare de fluxuri nemonetare”, IPSAS 26
„Deprecierea activelor generatoare de numerar" sau standardele internaţionale şi/sau
naţionale de contabilitate care tratează deprecierea fondului comercial. 35De aceea, în
astfel de cazuri, valorile retratate ale imobilizărilor corporale, ale fondului comercial,
ale brevetelor şi ale mărcilor înregistrate sunt diminuate la valoarea recuperabilă sau la
valoarea recuperabilă a serviciilor, valorile retratate ale stocurilor sunt diminuate la
valoarea realizabilă netă sau la costul curent de înlocuire, iar valorile retratate ale
investiţiilor curente sunt diminuate până la valoarea de piaţă. Este posibil ca o entitate în
care s-a investit, contabilizată prin metoda punerii în echivalenţă, să raporteze în moneda
35
Bucureşti, 2014.
77
unei economii hiperinflaţioniste. Situaţia poziţiei financiare şi situaţia performanţei
financiare ale unei astfel de entităţi în care s-a investit sunt retratate în concordanţa cu
prezentul standard pentru a determina partea investitorului din activele nete/capitalurile
proprii şi din rezultatul activităţii acesteia. Atunci când situaţiile financiare retratate ale
entităţii în care s-a investit sunt exprimate într-o monedă străină, ele vor fi convertite la
cursurile de închidere.
Impactul inflaţiei este de obicei recunoscut în costurile îndatorării. Este inadecvată
retratarea cheltuielilor de capital finanţate prin împrumuturi şi capitalizarea părţii din
costurile îndatorării care compensează inflaţia în timpul aceleiaşi perioade. Această parte
a costurilor îndatorării este recunoscută drept o cheltuială în perioada în care costurile au
fost suportate.
O entitate poate dobândi active printr-un contract care îi permite să amâne plata
fără a suporta o dobândă în mod explicit. Acolo unde nu se poate determina valoarea
dobânzii, astfel de active sunt retratate de la data plăţii, şi nu de la dala achiziţionării.
La începutul primei perioade de aplicare a acestui standard, componentele
activelor nete/capitalurilor proprii, cu excepţia surplusurilor/deficitelor cumulate şi a
oricărei rezerve din reevaluare, sunt retratate prin aplicarea unui indice general al
preţurilor de la datele la care componentele au fost aduse aport sau au apărut prin alte
moduri. Orice rezervă din reevaluare care a apărui în perioadele anterioare este eliminată.
Surplusurile/deficitele cumulate retrăind derivă din toate celelalte valori ale situaţiei
poziţiei financiare retratate.
La sfârşitul primei perioade şi în perioadele ulterioare, toate componentele
activelor nete/capitalurilor proprii sunt retratate prin aplicarea unui indice general al
preţurilor de la începutul perioadei sau de la data contribuţiei, dacă aceasta a fost
ulterioară. Modificările activelor nete/capitalurilor proprii în cursul perioadei sunt
prezentate în concordanţă cu IPSAS 1.
 Situaţia performanţei financiare
Prezentul standard prevede ca toate elementele din situaţia performanței
financiare să fie exprimate în raport cu unitatea de măsură curentă la data de raportare.
De aceea toate valorile trebuie să fie retratate prin aplicarea variației indicelui general al
preţurilor de la datele la care elementele de venituri și cheltuieli au fost iniţial
înregistrate.
 Surplusul sau deficitul din poziţia monetară netă
Într-o perioadă de inflaţie, o entitate care deţine un excedent de active monetare
peste datoriile monetare pierde putere de cumpărare, iar o entitate cu un excedent de datorii
monetare peste activele monetare câştigă putere de cumpărare în măsura în care activele
şi datoriile nu sunt legate de un nivel al prețurilor. Acest surplus sau deficit din poziţia
monetară netă poate deriva drept diferență rezultată din retratarea activelor nemonetare,
surplusurilor/deficitelor cumulate şi elementelor din situaţia performanţei financiare și
din ajustarea activelor și datoriilor legate de un indice. Surplusul sau deficitul poate fi
78
estimat prin aplicarea variaţiei unui indice general al preţurilor la media ponderată a
diferenţei între activele şi datoriile monetare ale perioadei respective.
Surplusul sau deficitul din poziţia monetară netă este inclus în situaţia
performanţei financiare. Ajustarea activelor şi datoriilor respective legate prin contract
de variaţia preţurilor se compensează cu surplusul sau deficitul din poziţia monetară netă.
Alte elemente din situaţia performanţei financiare, precum veniturile şi cheltuielile din
dobânzi, şi diferenţele de curs valutar aferente fondurilor investite sau împrumutate sunt,
de asemenea, asociate cu poziţia monetară netă. Deşi astfel de elemente sunt prezentate
separat, poate fi utilă prezentarea lor în situaţia performanţei financiare împreună cu
surplusul sau deficitul din poziţia monetară netă.
 Situaţia fluxurilor de trezorerie
Acest standard prevede ca toate elementele din situaţia fluxurilor de trezorerie să
fie exprimate în raport cu unitatea de măsură curentă la data de raportare.
Sumele corespondente pentru perioada de raportare anterioară, bazate fie pe
modelul costului istoric, fie pe cel al costului curent, sunt retratate prin aplicarea unui
indice general al preţurilor în aşa fel încât situaţiile financiare comparative să fie
prezentate în raport cu unitatea de măsură curentă la sfârşitul perioadei de raportare.
Informaţiile care sunt prezentate aferente perioadelor precedente sunt, de asemenea,
exprimate în raport cu unitatea de măsură curentă la sfârşitul perioadei de raportare.
 Situații financiare consolidate
O entitate care controlează și care raportează în moneda unei economii
hiperinflaționiste poate avea entităţi controlate care, de asemenea, raportează în monedele
unor economii hiperinflaţioniste. Situaţiile financiare ale oricărei astfel de entităţi
controlate trebuie să fie retratate prin aplicarea unui indice general al prețurilor din ţara
în a cărei monedă se raportează înainte de a fi incluse în situațiile financiare consolidate
emise de entitatea care controlează. Când o astfel de entitate controlată este o entitate
controlată externă, situaţiile sale financiare retratate sunt convertite la cursurile de
închidere. Situaţiile financiare ale entităţilor controlate care nu raportează în monedele
economiilor hiperinflaționiste sunt tratate în concordanţă cu IPSAS 4.
Retratarea situaţiilor financiare în conformitate cu prezentul standard prevede
folosirea unui indice general al preţurilor care să reflecte modificările puterii generale
de cumpărare. Este de preferat ca toate entităţile care raportează în moneda aceleiaşi
economii să folosească acelaşi indice.
Atunci când o economie încetează să fie hiperinflaţionistă şi o entitate întrerupe
întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare în concordanţă cu acest standard, ea
trebuie să trateze valorile exprimate în raport cu unitatea de măsură curentă la sfârşitul
perioadei de raportare anterioare drept bază pentru valorile contabile ale situaţiilor
financiare ulterioare.
79
IPSAS 11 ,,Contracte de construcție”
Obiectivul acestui standard este de a prescrie tratamentul contabil pentru veniturile

şi costurile aferente contractelor de construcţii. Standardul:
 identifică contractele care pot fi clasificate drept contracte de construcţii;
 oferă îndrumare cu privire la tipurile de contracte de construcţii care apar în
sectorul public;
 specifică baza de recunoaştere şi prezentare a cheltuielilor contractului şi,
dacă este relevant, a veniturilor contractului.
Datorită naturii activităţii desfăşurate în contractele de construcţii, data la care
începe activitatea contractului şi data la care este definitivată se înscriu, de regulă, în
perioade de raportare diferite. În multe jurisdicţii, contractele de construcţii încheiate de
entităţile din sectorul public nu vor specifica valoarea venitului contractului. Mai
degrabă, finanţarea activităţii de construcţie va fi oferită printr-o alocare corespunzătoare
sau similară a venitului general guvernamental sau prin acordarea de fonduri de sprijin
sau subvenţii. În aceste cazuri, problema primară a contabilităţii contractelor de
construcţii o reprezintă alocarea costurilor contractuale acelor perioade de raportare în
care munca a fost prestată şi recunoaşterea cheltuielilor aferente.
În anumite jurisdicţii, contractele de construcţii încheiate de entităţile din sectorul
publie pot fi determinate pe o bază comercială sau pe o bază necomercială cu
recuperarea costului integral sau parţial. În astfel de cazuri, problema primară a
contabilităţii contractelor de construcţii o reprezintă alocarea venitului contractual şi a
costurilor contractuale acelor perioade de raportare în care munca a fost prestată.
Un antreprenor care întocmeşte şi prezintă situaţii financiare conform contabilităţii
de angajamente trebuie să aplice acest standard la contabillitatea contractelor de
construcţii. În acest standard sunt utilizați termeni a căror înţelesuri sunt prezentate în
continuare
Contractul de construcţie reprezintă un contract sau un alt angajament
irevocabil negociat în mod particular pentru construirea unui activ sau a unui complex
de active care se află într-o strânsă interconexiune sau interdependenţă în ceea ce priveşte
proiectarea, tehnologia şi funcţionarea sau scopul ori utilizarea lor finală.
Antreprenorul este o entitate care prestează activitatea de construcţie în
conformitate cu un contract de construcţie.
Contractul cost plus sau pe bază de cost reprezintă un contract de construcţie în
care antreprenorului i se rambursează costurile permise sau definite în alt fel şi, în cazul
unui contract comercial, un procent suplimentar din aceste costuri sau un onorariu fix,
dacă există.
Contractul cu preţ fix reprezintă un contract de construcţie în care antreprenorul
este de acord cu un preţ contractual fix sau cu o rată fixă pe unitatea de produs finit,
contract care, în unele cazuri, cuprinde clauze de escaladare a costului.
80
Un contract de construcţie (termenii contract de construcţie şi contract sunt
utilizaţi alternativ în contextul prezentului standard) poate fi negociat pentru construirea
unui singur activ, cum ar fi un pod, o clădire, un baraj, o conductă, un drum, un vas sau
un tunel. Un contract de construcţie se poate ocupa, de de construirea unui număr de
active care se află într-o strânsă interrelaţie sau interdependenţă în ceea ce priveşte
proiectarea, tehnologia şi funcţionarea sau scopul ori utilizarea lor finală - exemple de
astfel de contracte includ contractele pentru construirea unui sistem reticular de furnizare a
apei, a rafinăriilor sau a altor active complexe ale infrastructurii.
În contextul acestui standard, contractele de construcţie includ:36
 Contractele pentru prestarea de servicii care sunt aferente în mod direct
construirii activelor, de exemplu, serviciile proiectanţilor şi ale arhitecţilor;
 Contractele pentru distrugerea sau restaurarea activelor, precum şi
restaurarea mediului ulterior demolării activelor.
Contractele de construcţii sunt formulate într-un număr de moduri care, în
contextul prezentului standard, sunt clasificate ca fiind contracte cu preţ fix şi contracte
cost plus sau pe bază de cost. Unele contracte de construcţii pot conţine caracteristici atât
ale contractelor cu preţ fix, cât şi ale contractelor cost plus, sau pe bază de cost, spre
exemplu, în cazul unui contract cost plus sau pe bază de cost cu un preţ maxim agreat.
Contractele cost plus sau pe bază de cost cuprind atât contracte comerciale, cât
şi necomerciale. Un contract comercial va specifica faptul că venitul care acoperă costurile
de construcţie ale antreprenorului după cum s-a convenit şi generează o marjă de profit
va fi furnizat de celelalte părţi implicate în contract. Cu toate acestea, o entitate din
sectorul public poate încheia un contract necomercial pentru a construi un activ pentru o
altă entitate în schimbul rambursării integrale sau parţiale a costurilor din partea acelei
entităţi sau a altor părţi.
5.4. Combinarea şi segmentarea contractelor de construcţie,

venitul și costurile contractuale
Prevederile acestui standard sunt, de regulă, aplicate în mod separat fiecărui

contract de construcţie. Totuşi, în anumite circumstanţe, este necesară aplicarea
standardului în mod separat componentelor identificabile ale unui singur contract sau ale
unui grup de contracte cu scopul de a reflecta substanţa respectivului contract sau grup
de contracte.
Atunci când un contract acoperă un număr de active, construirea fiecărui
activ va fi tratată ca un contract separat de construcţie în situaţia în care:
 au fost prezentate oferte separate pentru fiecare activ;
 fiecare activ a fost supus unei negocieri separate, iar antreprenorul şi
beneficiarul au fost capabili să accepte sau să respingă acea parte a contractului
36
81
aferentă fiecărui activ;
 costurile şi veniturile aferente fiecărui activ pot fi identificate.
Un grup de contracte, fie că au un singur beneficiar sau mai mulţi, trebuie
tratat ca un singur contract de construcţie atunci când:
 grupul de contracte este negociat într-un singur pachet;
 contractele sunt atât de interrelaţionate încât ele sunt, în fond, parte
a unui singur proiect cu o marjă globală a profitului, dacă există;
 contractele se desfăşoară simultan sau într-o secvenţă continuă.
Un contract poate prevedea construirea unui activ conex la alegerea
beneficiarului sau poate fi modificat astfel încât să includă construirea unui activ
conex. Construirea unui activ conex va fi tratată drept contract separat de construcţie
atunci când:
 activul diferă în mod semnificativ ca proiectare, tehnologie sau
funcţionare de activul sau activele care cad sub incidenţa contractului iniţial;
 preţul activului este negociat fără a se ţine cont de preţul contractului
iniţial.
Veniturile contractuale trebuie să cuprindă:
 Valoarea iniţială a venitului convenit în contract;
 Modificările în lucrările contractuale, revendicările şi plăţile de stimulare
în măsura în care:
 este probabil că se vor concretiza în venit;
 se pot evalua în mod credibil.
Venitul contractual este evaluat la valoarea justă a contraprestaţiei primite sau
care poate fi primită. Atât evaluarea iniţială a venitului contractual, cât şi cea în
desfăşurare sunt afectate de multitudinea incertitudinilor care depind de rezultatul
evenimentelor ulterioare. Estimările trebuie adesea revizuite pe măsură ce noi evenimente
apar şi incertitudinile sunt rezolvate. Când un contract este un contract cost plus sau pe
bază de cost, valoarea iniţială a venitului poate să nu fie stabilită în contract.
Valoarea venitului contractual poate creşte sau descreşte de la o perioada la alta.
Spre exemplu:
 Un antreprenor şi un beneficiar pot conveni asupra modificărilor sau
revendicărilor care măresc sau micşorează venitul contractual într-o perioadă
ulterioară celei în care contractul a fost iniţial convenit;
 Valoarea venitului stabilit într-un contract cu preţ fix, într-un contract cost
plus sau pe bază de cost poate creşte ca rezultat al aplicării clauzelor de escaladare a
preţurilor sau a altor clauze;
 Valoarea venitului contractual poate descreşte ca rezultat al penalităților
apărute din întârzierile cauzate de antreprenor în definitivarea contractului;
 Când un contract cu preţ fix implică un preţ fix pe unitatea de producție
venitul contractual creşte sau descreşte în funcţie de mărirea sau micșorarea numărului
de unităţi.
82
O variaţie este un ordin de schimbare dat de beneficiar în aria de acțiune a
lucrării pe baza unui contract. O variaţie poate duce la o creştere sau la o creştere a
venitului contractual. Exemple de variaţii sunt modificările în specificaţiile sau
proiectarea activului şi modificările duratei contractului. O variație este inclusă în
venitul contractual alunei când:
 Este probabil că beneficiarul va aproba variaţia şi valoarea venitului
rezultat din acea variaţie;
 Valoarea venitului poate fi evaluată în mod credibil.
O revendicare este o sumă pe care antreprenorul caută să o colecteze de la
beneficiar sau de la o altă parte drept despăgubire pentru costurile neincluse în preţul
contractului. O revendicare poate apărea, de exemplu, de la beneficiar din cauza
întârzierilor, a erorilor în specificaţii sau în proiectare şi a disputării variaţiilor acestuia.
Evaluarea valorilor venitului apărut din astfel de revendicări este supusă unui înalt nivel
de incertitudine şi depinde adeseori de rezultatul negocierilor. Iată de ce revendicările
sunt incluse în venitul contractual doar atunci când:
 Negocierile au atins un stadiu avansat, astfel încât este probabil că
beneficiarul va accepta revendicarea;
 Valoarea care este probabil a fi acceptată de beneficiar poate fi evaluată
în mod credibil.
Plăţile de stimulare sunt sume suplimentare plătite antreprenorului în cazul în
care standardele de performanţă specificate sunt atinse sau depăşite. De exemplu, un
contract poate avea în vedere o plată de stimulare către un antreprenor în cazul
definitivării mai rapide a contractului. Plăţile de stimulare sunt incluse în venitul
contractual atunci când:
 Contractul se află într-un stadiu suficient de avansat încât există posibilitatea
atingerii sau depăşirii standardelor de performanţă specificate;
 Valoarea plăţii de stimulare poate fi evaluată în mod credibil.
Costurile contractuale trebuie să cuprindă:
 Costurile direct aferente contractului specific;
 Costurile atribuibile activităţii contractului, în general, şi care pot fi
alocate contractului pe o bază sistematica şi raţională;
 Alte astfel de costuri specificate în contract şi de care răspunde
beneficiarul în termenii respectivului contract.
Costurile direct aferente contractului specific includ:
 costurile forţei de muncă de pe şantier, inclusiv supravegherea pe şantier;
 costurile materialelor folosite în construcţie;
 amortizarea instalaţiilor tehnice şi a echipamentelor folosite în contract;
 costurile transportării instalaţiei tehnice, a echipamentului şi a materialelor
la şi de la şantierul specificat în contract;
 costurile închirierii instalaţiei tehnice şi a echipamentului;
 costurile proiectării şi ale asistenţei tehnice direct aferente contractului;
83
 costurile estimate ale rectificării şi lucrărilor de garanţie, inclusiv costurile
de garanţie prevăzute;
 solicitările de despăgubire de la părţile terţe.
Aceste costuri pot fi reduse de orice venit accidental care nu este inclus în
venitul contractual, de exemplu, venitul rezultat din vânzarea surplusului de materiale şi
a instalaţiilor tehnice şi echipamentelor la terminarea contractului.
Antreprenorii trebuie să revizuiască toate sumele aferente contractului de
construcţie plătite direct de către subcontractori şi care sunt rambursate de către agenţii
finanţatoare terţe părţi pentru a determina dacă acestea se califică drept costuri
contractuale. Sumele care îndeplinesc definiţia şi criteriile de recunoaștere vor fi
contabilizate de către antreprenor în aceeaşi manieră ca şi alte cheltuieli contractuale.
Costurile care pot fi atribuibile activităţii contractului în general şi care pot fi
alocate contractelor specifice includ:
 asigurările;
 costurile proiectării care nu sunt în mod direct aferente contractului spicific;
 costurile indirecte de construcţie.
Costurile care sunt suportate de beneficiar în termenii contractului pot include
câteva costuri generale de administraţie şi costuri de dezvoltare pentru care rambursarea
este specificată în termenii contractului.
Costurile care nu sunt atribuibile activităţii contractului sau care nu pot fi
alocate acestuia sunt excluse din costurile unui contract de construcţie. Astfel de costuri
includ:37
 costurile generale de administraţie pentru care rambursarea nu este
specificată în contract;
 costurile de vânzare;
 costurile de cercetare şi dezvoltare pentru care rambursarea nu este specifi-
cată în contract;
 amortizarea instalaţiilor tehnice şi a echipamentelor care nu sunt folosite
într-un anume contract.
Costurile contractuale includ costurile atribuite unui contract pentru perioada de
la data obţinerii contractului şi până la finalizarea sa. Oricum, costurile direct aferente
contractului şi cele realizate pentru obţinerea sa sunt de asemenea incluse ca parte a
costurilor contractuale dacă pot fi identificate separat şi evaluate în mod credibil şi dacă
există probabilitatea obţinerii contractului. Când costurile asumate în asigurarea unui
contract sunt recunoscute ca o cheltuială în perioada în care apar, ele nu fac parte din
costurile contractuale atunci când contractul este obţinut într-o perioadă ulterioară.
37
Georgescu I., Beţianu L., Calitate în contabilitatea instituţiilor publice, Editura Universităţii
„Alexandru Ioan Cuza”, Iaşi, 2009.
84
5.5. Recunoaşterea veniturilor şi a cheltuielilor contractuale, a
deficitelor preconizate
Când rezultatul unui contract de construcţie poate fi estimat în mod credibil,

veniturile şi costurile contractuale asociate contractului de construcţie trebuie să fie
recunoscute ca venituri şi respectiv cheltuieli în funcţie de stadiul de execuţie a activităţii
contractului la data de raportare.
În cazul unui contract cu preţ fix, rezultatul unui contract de construcţie poate
fi estimat credibil atunci când toate condiţiile următoare sunt satisfăcute:
 venitul contractual total, dacă există, poate fi evaluat în mod credibil;
 este probabil ca beneficiile economice sau posibilele servicii asociate
contractului să fie generate către entitate;
 atât costurile contractuale necesare definitivării contractului, cât şi
stadiul definitivării acestuia evidenţiate la data de raportare pot fi evaluate în mod
credibil;
 costurile contractuale atribuibile contractului pot fi în mod clar
identificate şi credibil evaluate astfel încât costurile contractuale reale suportate să
poată fi comparate cu estimările precedente.
În cazul unui contract cost plus sau pe bază de cost, rezultatul unui contract de
construcţie poate fi estimat credibil atunci când toate condiţiile următoare sunt
satisfăcute:
 este probabil ca beneficiile economice sau posibilele servicii aferente
contractului să fie generate către entitate;
 costurile contractuale atribuibile contractului, fie că sunt sau nu
rambursabile în mod specific, pot fi în mod clar identificate şi evaluate credibil.
Recunoaşterea veniturilor şi a cheltuielilor prin referire la stadiul de definitivare a
contractului este cunoscută adesea ca metoda procentului de finalizare a contractului. Pe
baza acestei metode, venitul contractual este corelat cu costurile contractuale suportate în
atingerea fazei finale, reflectate în raportarea venitului, a cheltuielilor şi a surplusului/
deficitului care poate fi atribuit unei părţi din munca executată. Această metodă
furnizează informaţii utile asupra ariei de cuprindere a activităţii contractuale şi a
performanţei pe parcursul unei perioade.
Pe baza metodei procentului de finalizare, venitul contractual este recunoscut
drept venit în situaţia performanţei financiare în perioadele de raportare în care este
prestată munca. Costurile contractuale sunt, de regulă, recunoscute drept cheltuieli în
situaţia performanţei financiare în perioadele de raportare în care activitatea la care ele
se referă este prestată. Totuşi, când se intenţionează la începutul contractului ca toate
costurile contractuale să fie recuperate în întregime de la părţile contractului de
85
construcţie, orice exces preconizat al costurilor totale contractuale peste totalul veniturilor
contractuale este recunoscut imediat drept cheltuială. 38
Venitul unui contract de construcţie poate fi estimat în mod credibil doar atunci
când este probabil ca beneficiile economice sau posibilele servicii asociate contractului să
fie generate către entitate. Oricum, în momentul în care apare o incertitudine cu privire
la posibilitatea de colectare a unei sume deja incluse în venitul contractual şi recunoscută
în situaţia performanţei financiare, suma necolectabilă sau suma a cărei recuperare a
încetat să fie probabilă este recunoscută mai degrabă ca o cheltuială decât ca o ajustare a
valorii venitului contractual.
O entitate este în general capabilă să facă evaluări credibile după ce a acceptat
un contract care stabileşte:
 drepturile aplicabile fiecărei părţi privind activul care urmează a fi
construit;
 contraprestaţia, dacă există, de schimbat;
 modul şi termenii înţelegerii.
Stadiul execuţiei contractului poate fi determinat în mai multe moduri. Entitatea
foloseşte metoda care măsoară în mod credibil munca prestată. Funcţie de natura
contractului, metodele pot include:
 proporţia în care costurile contractuale suportate pentru munca prestată
la timp afectează costurile contractuale totale estimate;
 studiile asupra muncii prestate;
 definitivarea proporţiei fizice a muncii contractuale.
Plăţile intermediare şi avansurile primite de la clienţi deseori nu reflectă munca
prestată. Când stadiul definitivării este determinat prin referire la costurile contractuale
suportate la zi, doar acele costuri contractuale care reflectă munca prestată sunt incluse în
costurile suportate la zi. Exemple de costuri contractuale care sunt excluse sunt:
 Costurile contractuale care sunt legate de activitatea viitoare a contractului,
cum ar fi costurile materialelor care au fost livrate unui şantier sau păstrate pentru
folosirea lor într-un contract, dar care nu au fost încă instalate, folosite sau aplicate în
timpul derulării contractului, cu excepţia situaţiei în care materialele au fost destinate
în mod special contractului;
 plăţile efectuate în avans subcontractorilor pentru munca prestată în baza
unui subcontract.
Când venitul unui contract de construcţie nu poate fi evaluat în mod credibil:
 venitul trebuie recunoscut doar în măsura în care este probabil ca aceste
costuri contractuale suportate să fie recuperate;
 costurile contractuale trebuie recunoscute drept cheltuieli în perioada în
care sunt generate.
38
Bucureşti, 2014.
86
Când costurile contractuale care sunt de rambursat de către părţile la contract s-ar
putea să nu fie recuperate, acestea sunt recunoscute imediat ca o cheltuială. Exemple de
circumstanţe în care recuperarea costurilor contractuale nu este probabilă şi în care
acestea poate fi necesar să fie recunoscute imediat ca o cheltuială includ contractele:
 care nu sunt aplicate în întregime, adică validitatea lor este serios îndoială;
 a căror definitivare depinde de rezultatul acţionării în justiţie sau al legislaţiei;
 legate de proprietăţi a căror confiscare sau expropriere este foarte posibilă;
 în care clientul nu este capabil să îşi îndeplinească obligaţiile care îi revin;
 în care antreprenorul nu este capabil să perfecteze contractul sau să
îndeplinească obligaţiile impuse de contract.
În ceea ce priveşte contractele de construcţii în care se intenţionează de la
începutul contractului să fie recuperate în întregime costurile de la părţile contractului de
construcţie, când este probabil ca totalul costurilor contractuale să depăşească totalul
venitului contractual, deficitul preconizat trebuie să fie recunoscut imediat drept
cheltuială.
Entităţile din sectorul public pot încheia contracte de construcţii care specifică
faptul că venitul destinat să acopere costurile contractuale va fi furnizat de celelalte părţi
ale contractului. Aceasta poate avea loc, de exemplu, când:
 Departamentele guvernamentale şi agenţiile care sunt dependente într-o
mare măsură de fonduri sau alocări similare ale veniturilor guvernamentale pentru a-şi
finanţa operaţiunile sunt de asemenea împuternicite să încheie contracte cu GBE-urile
sau cu entităţile din sectorul privat pentru construcţia activului pe o bază comercială sau
pe baza recuperării integrale a costului;
 Departamentele guvernamentale şi agenţiile derulează tranzacţii
desfăşurate în condiţii obiective sau pe o bază comercială care pot apărea conform unui
model de guvernare „cumpărător - furnizor” sau unui model similar.
La determinarea valorii oricărui deficit conform venitului contractual total şi
costurile contractuale totale pot include plăţi făcute direct subcontractorilor de către
agenţii finanţatoare terţe părţi. Valoarea unui asemenea deficit este determinată
indiferent:
 dacă lucrarea a început sau nu;
 de stadiul definitivării activității contractuale;
 de valoarea surpluselor prevăzute a rezulta în urma desfășurării altor
contracte comerciale de construcție care nu sunt tratate ca un singur contract de
construcție.

IPSAS 12 ,,Stocuri”
Obiectivul acestui standard este de a stabili tratamentul contabil pentru stocuri.

O problemă de bază în contabilitatea stocurilor este valoarea costului care va fi
87
recunoscută drept activ şi care va fi reportată până când sunt recunoscute veniturile
conexe. Standardul oferă îndrumări asupra determinării costului şi a recunoaşterii sale
ulterioare drept cheltuială, inclusiv orice reducere în valoarea realizabilă netă. Oferă, de
asemenea, îndrumări privind formulele de cost care sunt folosite pentru alocarea
costurilor pe stocuri.
O entitate care întocmeşte şi prezintă situaţii financiare conform contabilităţii
pe bază de angajamente trebuie să aplice acest standard în contabilizarea tuturor
stocurilor, cu excepţia:
 producţiei în curs de execuţie care apare în urma contractelor de
construcţii, inclusiv contracte directe de servicii;
 instrumentelor financiare;
 activelor biologice aferente activităţii agricole şi produselor agricole
în momentul recoltării (a se vedea standardul internaţional sau naţional de
contabilitate relevant care tratează agricultura);
 producţiei în curs de execuţie a serviciilor care trebuie prestate direct
în schimbul unor contraprestaţii nominale sau nenominale primite de la clienţi.
Standardul nu se aplică evaluării stocurilor deţinute de:
 producătorii de produse agricole şi forestiere, de produse agricole
obţinute după recoltare şi de minereuri şi alte produse minerale, în măsura în care
acestea sunt evaluate la valoarea realizabilă netă în conformitate cu practici bine
stabilite în acele domenii. Atunci când aceste stocuri sunt recunoscute la valoarea
realizabilă netă, modificările acestei valori sunt recunoscute la surplusul sau deficitul
perioadei în care a avut loc modificarea.
 broker-traderii de mărfuri care îşi evaluează stocurile la valoarea justă
minus costurile de vânzare. Atunci când aceste stocuri sunt evaluate la valoarea justă
minus costurile de vânzare, modificările valorii juste minus costurile de vânzare sunt
recunoscute la surplusul sau deficitul perioadei în care a avut loc modificarea. (Broker-
traderii sunt cei care cumpără sau vând mărfuri în numele altora și nume propriu).
Acest standard utilizează o serie de definiții a căror înţelesuri urmează a fi
prezentate în continuare:
Costul curent de înlocuire este costul pe care entitatea îl plăteşte pentru
dobândirea activului la data de raportare.
Tranzacţiile de schimb sunt tranzacţiile în cadrul cărora o entitate primește
active sau servicii sau i se decontează datorii şi oferă direct în schimbul acestora o
valoare aproximativ egală (iniţial sub formă de numerar, bunuri, servicii sau utilizarea
activelor) unei alte entităţi.
Valoarea justă este suma la care poate fi tranzacţionat un activ sau decontată o
datorie, de bunăvoie, între părţi interesate şi în cunoştinţă de cauză în cadrul unei
tranzacţii desfăşurate în condiţii obiective.
88
Stocurile sunt active:39
 sub formă de materii prime sau materiale care vor fi consumate în
procesul de producţie;
 sub formă de materii prime sau materiale care vor fi consumate sau
distribuite în prestarea de servicii;
 deţinute pentru vânzare sau distribuire în cursul normal al activităţilor;
 în procesul de producţie pentru vânzare sau distribuire.
Valoarea realizabilă netă este preţul de vânzare estimat care ar putea fi obţinut
pe parcursul desfăşurării normale a activităţii, minus costurile estimate pentru finalizare
şi minus costurile estimate necesare vânzării, schimbului sau distribuirii.
Valoarea realizabilă netă se referă la valoarea netă pe care o entitate se aşteaptă
să o realizeze din vânzarea stocurilor în cadrul cursului obişnuit al operaţiunilor.
Valoarea justă reflectă valoarea pentru care aceleaşi stocuri ar putea fi schimbate între
părţi interesate şi în cunoştinţă de cauză pe piaţă. Prima este o valoare specifică entităţii,
cea de-a doua nu este. Valoarea realizabilă netă pentru stocuri s-ar putea să nu fie egală
cu valoarea justă minus costurile de vânzare.
Alte tranzacţii decât cele de schimb sunt tranzacţiile care nu sunt tranzacţii de
Stocurile cuprind bunuri cumpărate şi deţinute pentru a fi revândute, inclusiv,
spe exemplu, mărfuri cumpărate de către o entitate şi deţinute pentru a fi revândute, sau
terenuri sau alte proprietăţi imobiliare deţinute pentru a fi vândute. Stocurile cuprind, de
asemenea, producţia de bunuri finite sau producţia în curs de execuție din cadrul
entităţii. Ele includ, de asemenea, materii prime şi materiale care sunt în curs de
aşteptare pentru a fi utilizate în procesul de producţie şi materialele cumpărate sau
produse de către o entitate care sunt păstrate pentru a fi distribuite unor terţi fără nicio
taxă sau pentru o taxă nominală; spre exemplu, manualele de educaţie publicate de către
o autoritate în domeniul sănătăţii pentru a fi donate şcolilor. În multe entităţi din
sectorul public stocurile au legătură cu prestarea de servicii mai degrabă decât cu
bunurile cumpărate şi deţinute pentru a fi revândute sau cu cele produse pentru a fi
vândute. Stocurile din sectorul public pot include:
 Muniţie;
 Materii prime consumabile;
 Materiale pentru întreţinere;
 Piese de schimb pentru imobilizările corporale, altele decât cele care sunt
abordate în standardele privind imobilizările corporale;
 Rezerve strategice (de exemplu, rezerve energetice);
 Stocuri de monedă neemisă;
39
89
 Rezerve poştale deţinute pentru vânzare (de exemplu, timbre);
 Producţie în curs de execuţie, inclusiv:
 materiale pentru cursuri educaţionale/de pregătire;
 servicii pentru clienţi (de exemplu, servicii de audit), dacă acele
servicii sunt vândute la preţuri obiective.
 Teren/proprietate imobiliară deţinut(ă) pentru vânzare.
5.7. Aspecte cu privire la evaluarea stocurilor
Stocurile trebuie evaluate la cea mai mică valoare dintre cost şi valoarea
realizabilă netă. Atunci când stocurile sunt dobândite dintr-o tranzacţie care nu este o
tranzacţie de schimb, costul lor trebuie evaluat la valoarea justă de la data achiziţiei.
Stocurile trebuie evaluate la cea mai mică valoare dintre cost şi costul
actual de înlocuire atunci când sunt deţinute:
 pentru a fi distribuite fără nicio taxă sau pentru o taxă nominală;
 pentru a fi consumate în procesul de producţie al bunurilor care vor
fi distribuite fără nicio taxă sau pentru o taxă nominală.
Costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile de achiziţie, costurile de
conversie şi alte costuri care apar pentru aducerea stocurilor în locaţia actuală sau la
condiţia actuală.
Costul de achiziţie al stocurilor cuprinde preţul de cumpărare, taxele de import
şi alte taxe (altele decât cele care sunt ulterior recuperabile de entitate de la autorităţile
fiscale), şi transportul, costurile de manipulare şi alte costuri care pot fi direct atribuite
achiziţionării bunurilor finite, materialelor şi rezervelor. Reducerile comerciale,
rabaturile şi alte elemente similare sunt deduse atunci când se determină costurile de
achiziţie.
Costul de conversie a stocurilor de producţie în curs de execuţie în stocuri de
produse finite sunt angajate în primul rând într-un mediu de producţie. Costurile
conversiei stocurilor includ costurile direct legate de unităţile de producţie, cum ar fi
munca directă. Ele includ, de asemenea, o alocare sistematică a cheltuielilor de regie de
producţie fixe şi variabile care sunt angajate în transformarea materialelor în bunuri
finite. Cheltuielile de regie fixe de producţie sunt acele costuri indirecte de producţie
care rămân relativ constante neţinând cont de variaţia volumului producţiei, cum ar fi
amortizarea şi întreţinerea clădirilor fabricilor şi a echipamentului, şi costul gestionării
şi administrării fabricii. Cheltuielile de regie variabile de producţie sunt acele costuri
indirecte de producţie care variază direct sau aproape direct cu volumul producţiei, cum
ar fi materiile prime indirecte şi munca indirectă.
Alocarea cheltuielilor fixe de regie de producţie asupra costurilor de prelucrare
este bazată pe capacitatea normală a facilităţilor de producţie. Capacitatea normală este
producţia care se aşteptă a se obţine pe parcursul unui număr mediu de perioade sau
sezoane în condiţii normale, luând în calcul pierderea de capacitate care rezultă din
90
întreţinerea planificată. Nivelul real al producţiei poate fi utilizat dacă aproximează
capacitatea normală. Valoarea cheltuielii de regie alocate fiecărei unităţi de producţie nu
este crescută în urma unei producţii scăzute sau a unei fabrici inactive. Cheltuielile de
regie nealocate sunt recunoscute drept cheltuială în perioada în care sunt angajate. În
perioadele cu o producţie neobişnuit de mare, valoarea cheltuielilor fixe de regie alocate
fiecărei unităţi de producţie descreşte astfel încât stocurile să nu fie evaluate peste cost.
Cheltuielile variabile de regie sunt alocate fiecărei unităţi de producţie pe baza utilizării
reale a facilităţilor de producţie.
De exemplu, alocarea costurilor, atât variabile, cât şi fixe, angajate în
modernizarea terenurilor nemodernizate deţinute pentru vânzare în zone rezidenţiale
sau comerciale ar putea include costuri legate de poziţionarea terenului, de drenare, de
instalarea ţevilor pentru conectarea la serviciile publice etc.
Alte costuri sunt incluse în costul stocurilor doar în măsura în care ele sunt
angajate pentru a aduce stocurile în locaţia lor actuală şi la condiţia lor actuală. Spre
exemplu, ar fi potrivită includerea cheltuielilor de regie care nu se leagă de
producţie sau a costurilor designului produselor pentru anumiţi clienţi în costul
stocurilor.
Există câteva exemple de costuri excluse din costul stocurilor şi recunoscute
drept cheltuieli în perioada în care au fost angajate, și anume:
 pierderile de materiale, ccosturile cu forța de muncă sau alte costuri de
producție înregistrate la valori neobișnuite;
 costuri de depozitare, cu excepţia situaţiei în care costurile sunt necesare în
procesul de producţie înainte de un alt stadiu al producţiei;
 cheltuieli administrative de regie care nu contribuie la aducerea stocurilor
în locaţia şi la condiţia lor actuale;
 costurile vânzării.
Costul stocurilor unui prestator de servicii se evaluează la costurile de
producţie. Aceste costuri sunt compuse în primul rând din costurile muncii şi din alte
costuri cu personalul direct angajat în prestarea serviciului, inclusiv personalul de
supraveghere, plus cheltuielile de regie care îi pot fi atribuite. Costurile muncii
neangajate în prestarea serviciului nu sunt incluse. Costurile cu munca şi alte costuri
care sunt legate de vânzări şi de personalul general administrativ nu sunt incluse, dar
sunt recunoscute drept cheltuieli în perioada în care sunt angajate. Costul stocurilor unui
prestator de servicii nu cuprind marjele surplusului sau cheltuielile de regie care nu pot
fi atribuite, care sunt incluse adesea în preţurile angajate de prestatorii de servicii.
Costul produselor agricole recoltate din active biologice, în conformitate cu
standardul internaţional sau naţional de contabilitate relevant care tratează agricultura,
stocurile care cuprind produsele agricole pe care o entitate le-a recoltat din activele sale
biologice pot fi evaluate la recunoaşterea iniţială la valoarea justă minus costurile
estimate la punctul de vânzare de la locul recoltării.
91
Tehnicile de evaluare a costului stocurilor, cum ar fi metoda costului standard
sau metoda cu amănuntul, pot fi folosite pentru uşurarea muncii dacă rezultatele lor
aproximează costul. Costurile standard iau în considerare nivelurile normale ale
materiilor prime şi ale resurselor, ale muncii, ale eficienţei şi ale utilizării capacităţii.
Costul elementelor de stocuri care nu se pot în mod obişnuit înlocui unul pe
celălalt şi cel al bunurilor şi serviciilor produse şi distribuite pentru proiecte speciale
trebuie alocate folosind identificarea specifică a costurilor lor individuale.
Identificarea specifică a costurilor individuale înseamnă că se alocă costurile
specifice elementelor identificate ale stocurilor. Acesta este un tratament potrivit pentru
elemente care sunt distribuite pentru un proiect specific, indiferent dacă acestea au fost
cumpărate sau produse. Totuşi, identificarea specifică a costurilor nu este potrivită
atunci când există un număr mare de elemente de stocuri care se pot schimba de obicei
între ele. În aceste situaţii, metoda de selectare a acelor elemente care rămân în stocuri
ar putea fi utilizată pentru a obţine elementele predeterminate asupra surplusului sau
deficitului net al perioadei.
În situația aplicării precizărilor de mai sus, o entitate trebuie să utilizeze acceași
formulă de determinare a costului pentru toate stocurile care au aceeiași natură şi
utilitate pentru entitate. Pentru stocurile cu o natură sau o utilitate diferită (de exemplu,
anumite mărfuri utilizate într-un segment şi același tip de mărfuri utilizate într-un alt
segment) pot fi justificate diferite formule pentru cost. O diferenţă în locaţia geografică
a stocurilor (şi în legile fiscale respective), în sine, nu este suficientă pentru a justifica
utilizarea unor formule diferite de cost.
Costul stocurilor, trebuie alocat utilizând metoda primului intrat, primului ieşit
(FIFO) sau formulele costului mediu ponderat. O entitate trebuie să utilizeze aceeaşi
formulă de determinare a costului pentru toate stocurile de natură şi utilizare similare
pentru entitate. Pentru stocurile care au o natură sau o utilizare diferite pot fi justificate
formule diferite de determinare a costului.
Metoda FIFO consideră că elementele de stoc care au fost cumpărate sunt
vândute primele, şi în consecinţă elementele care rămân în stoc la sfârșitul perioadei
sunt cele care au fost cel mai recent cumpărate sau produse.
Costul stocurilor poate să nu fie recuperabil dacă aceste stocuri sunt avariate,
dacă au devenit în întregime sau parţial învechite sau dacă preţul lor de vânzare a
scăzut. Costul stocurilor poate de asemenea să nu fie recuperabil în cazul în care
costurile estimate de încheiere sau costurile estimate care vor fi angajate la efectuarea
vânzării, a schimbului sau a distribuţiei au crescut. Practica de a reduce valoarea
contabilă a stocurilor sub cost până la valoarea realizabilă netă este în conformitate cu
părerea că activele nu trebuie să fie reportate la o valoare mai mare decât viitoarele
beneficii economice sau decât posibilele servicii care se aşteaptă a fi realizate din
vânzarea, schimbul, distribuirea sau utilizarea lor.
92
Valoarea contabilă a stocurilor este de obicei redusă până la valoarea realizabilă
netă, depinzând de la element la element. în anumite situaţii, totuşi, ar putea fi potrivită
gruparea unor elemente similare sau conexe.
Estimările valorii realizabile nete iau de asemenea în considerare scopul pentru
care este deţinut stocul. Spre exemplu, valoarea netă realizabilă a cantităţii de stoc
deţinute pentru a susţine vânzările firmei sau contractele de prestări de servicii este
bazată pe preţul contractului. În cazul în care contractele de vânzare sunt pentru o
valoare mai mică decât cantitatea de stocuri deţinută, valoarea realizabilă netă a
diferenţei în plus este bazată pe preţurile generale de vânzare.
O nouă evaluare a valorii realizabile nete este făcută în fiecare perioadă
ulterioară. Atunci când circumstanţele care au generat înainte scăderea valorii contabile
a stocurilor sub costuri nu mai există sau atunci când reiese clar că există o creştere a
valorii realizabile nete din cauza schimbării circumstanţelor economice, valoarea
scăderii este inversată (adică inversarea se limitează la valoarea scăderii iniţiale) astfel
încât noua valoare contabilă să fie mai mică decât costul şi decât valoarea realizabilă
netă revizuită. Acest lucru se întâmplă, atunci când un element de stoc care este
înregistrat la valoarea realizabilă netă, deoarece preţul său de vânzare a scăzut, este încă
disponibil într-o perioadă viitoare şi preţul său de vânzare a crescut.
O entitate din sectorul public poate deţine stocuri ale căror beneficii economice
viitoare sau ale căror posibile servicii nu sunt direct legate de abilitatea lor de a genera
intrări de numerar. Aceste tipuri de stocuri apar atunci când un guvern a hotărât să
distribuie anumite bunuri gratis sau la un preţ nominal. În astfel de cazuri, viitoarele
beneficii economice sau viitoarele posibile servicii ale stocurilor, în scopul raportării
financiare, sunt reflectate de valoarea pe care entitatea ar fi trebuit să o plătească pentru
a dobândi beneficiile economice sau posibilele servicii dacă acestea i-ar fi fost necesare
pentru a-şi atinge obiectivele.
Atunci când stocurile sunt vândute, schimbate sau distribuite, valoarea
contabilă a acelor stocuri trebuie recunoscută drept cheltuială în perioada în care
este recunoscut venitul aferent. Dacă nu există niciun venit aferent cheltuiala este
recunoscută atunci când bunurile sunt distribuite sau atunci când se prestează serviciul
conex. Valoarea oricăror scăderi ale valorii contabile a stocurilor şi toate pierderile
din stocuri trebuie recunoscute drept o cheltuială în perioada în care apare scăderea
valorii contabile sau pierderea. Valoarea oricărei reluări sau a oricărei scăderi a
valorii contabile a stocurilor ar trebui recunoscută drept o reducere în valoarea
stocurilor recunoscute drept cheltuială în perioada în care apare reluarea.
Pentru un prestator de servicii, momentul în care stocurile sunt recunoscute
drept cheltuieli în mod normal apare atunci când sunt oferite serviciile sau atunci când
sunt facturate serviciile care au fost deja plătite.
93
CAPITOLUL VI

IPSAS 13 ,, CONTRACTE DE LEASING” ȘI IPSAS 17
,,IMOBILIZĂRI CORPORALE”

IPSAS 13 ,,Contracte de leasing”
Obiectivul acestui standard este de a stabili pentru locatori şi locatari politicile

contabile şi prezentările adecvate care trebuie aplicate pentru contractele de leasing
financiar şi operaţional.
O entitate care întocmeşte şi prezintă situaţiile financiare conform
contabilităţii pe bază de angajamente trebuie să aplice prezentul standard în
contabilizarea contractelor de leasing, altele decât:
 contractele de leasing pentru exploatarea sau utilizarea mineralelor,
petrolului, gazelor naturale şi altor resurse similare neregenerabile;
 acordurile de licenţă pentru elemente cum ar fi filme de cinematograf
înregistrări video, piese de teatru, manuscrise, patente şi drepturi de autor.
Acest standard nu trebuie aplicat ca bază de evaluare pentru:
 proprietatea deţinută de locatari care este contabilizată ca investiţie
imobiliară;
 investiţia imobiliară furnizată de locatori conform unor contracte
de leasing operaţional;
 activele biologice deţinute de locatari conform unor contrate de leasing
financiar;
 activele biologice furnizate de locatori conform unor contracte de
leasing operaţional.
Standardul se aplică acordurilor care transferă dreptul de utilizare a activelor
chiar dacă servicii importante făcute de către locator pot fi necesare pentru operarea sau
întreţinerea unor astfel de active. Acest standard nu se aplică acordurilor care sunt
contracte pentru servicii care nu transferă dreptul de a utiliza active de la o parte
contractantă la cealaltă.
Prezentul standard nu se aplică contractelor de leasing pentru explorarea sau
utilizarea resurselor naturale, cum ar fi petrolul, gazul, lemnul, metalele şi alte drepturi
mineraliere, şi pentru acorduri de licenţiere pentru elemente cum ar fi filme de
cinematograf, înregistrări video, piese de teatru, manuscrise, patente şi drepturi de autor.
94
Acest lucru se întâmplă deoarece aceste tipuri de acorduri au potenţialul de a ridica
probleme contabile complexe care trebuie să fie abordate separat.
Standardul nu se aplică investiţiilor imobiliare. Investiţiile imobiliare sunt
evaluate de locatori şi locatari în conformitate cu prevederile din IPSAS 16. Acest
standard utilizează o serie de termeni care sunt prezentați în continuare.
Începutul perioadei de leasing este data de la care locatarul poate să îşi exercite
dreptul de a utiliza activul închiriat. Este data recunoaşterii iniţiale a leasingului (adică
recunoaşterea activelor, datoriilor, veniturilor sau cheltuielilor care rezultă din leasing,
după caz).
Chiria contingenţă este acea parte a plăţilor de leasing care nu are o valoare
determinată, dar este stabilită în funcţie de valoarea viitoare a unui factor care se
modifică altfel decât odată cu trecerea timpului (de exemplu, un procentaj din vânzări,
gradul de utilizare viitoare, indici viitori de preţ, ratele viitoare ale dobânzilor practicate
pe piaţă).40
Durata de viață economică este fie:
 perioada de-a lungul căreia se estimează că un activ va aduce beneficii
economice sau posibile servicii unuia sau mai multor utilizatori;
 numărul unităţilor de producţie sau al unităţilor similare care se estimează
a se obţine prin utilizarea activului de către unul sau mai mulţi utilizatori.
Valoarea justă este suma la care poate fi tranzactionat un activ sau decontată o
datorie, de bunăvoie, între părţi interesate aflate în cunoştinţă de cauză în cadrul unei
tranzacţii desfăşurate în condiţii obiective.
Leasingul financiar este operaţiunea de leasing care transferă, în mare măsură,
toate riscurile şi beneficiile aferente dreptului de proprietate asupra unui activ. Titlul de
proprietate poate fi transferat în cele din urmă sau nu.
Investiţia brută în leasing este agregatul:
 plăţilor minime de leasing de încasat de către locator conform unul
contract de leasing financiar;
 oricărei valori reziduale negarantate care este adăugată locatorului.
Valoarea reziduală garantată este:
 pentru un locatar, acea parte a valorii reziduale care este garantată
de locatar sau de o parte afiliată acestuia (valoarea garanţiei constituind valoarea
maximă care devine plătibilă în orice situaţie);
 pentru un locator, acea parte a valorii reziduale care este garantată
de locatar sau de o terţă parte neafiliată locatorului care este capabilă din punct de vedere
financiar, să onoreze obligaţiile asumate prin garanţie.
40
Bucureşti, 2007.
95
Începutul contractului de leasing este cea dintâi dată dintre data contractului de
leasing şi data angajamentului părţilor de a respecta principalele prevederi ale
contractului de leasing. De la această dată:
 un leasing este clasificat fie ca leasing operaţional, fie ca leasing financiar;
 în cazul unui leasing financiar, valorile care trebuie recunoscute la
începutul perioadei de leasing sunt determinate.
Costurile directe iniţiale sunt costurile modificării nivelului de activitate direct
atribuibile negocierii şi încheierii unui contract de leasing, cu excepția costurilor suportate de
către locatorii producători sau comercianţi.
Rata dobânzii implicită într-un contract de leasing este rata de actualizare care, la
începutul contractului de leasing, face ca valoarea actualizată agregată a: plăţilor minime
de leasing şi valorii reziduale negarantate să fie egală cu suma valorii juste a activului din
contractul de leasing și oricăror costuri directe iniţiale ale locatorului.
Contractul de leasing este un acord prin care locatorul cedează locatarului, în
schimbul unei plăţi sau serii de plăţi, dreptul de a utiliza un activ pentru o perioadă
convenită de timp.
Perioada de leasing reprezintă perioada care nu poate fi anulată pentru care
locatarul a contractat leasingul pentru un activ împreună cu alte condiţii pentru care
locatarul are opţiunea de a continua să utilizeze în leasing activul cu sau fără o plată
ulterioară, opţiune pe care, la începutul contractului de leasing, este destul de sigur că
respectivul locatar o va alege.
Rata dobânzii marginale a locatarului este rata dobânzii pe care locatarul
ar trebui să o plătească pentru un leasing similar sau, dacă aceasta nu este determinabilă,
rata pe care, la începutul contractului de leasing, locatarul ar trebui să o suporte pentru a
împrumuta pentru aceeaşi perioadă, şi cu o garanţie similară, fondurile necesare pentru
achiziţionarea activului.
Plăţile minime de leasing sunt plăţile pe care de-a lungul perioadei de leasing
locatarul este sau poate fi obligat să le efectueze, excluzând chiria contingenţă, costurile
serviciilor şi, acolo unde este cazul, impozitele pe care locatorul le va plăti şi care i se vor
rambursa acestuia, împreună cu:
 pentru locatar, orice sume garantate de locatar sau de o parte afiliată
locatarului;
 pentru locator, orice valoare reziduală garantată locatorului de către:
locatar, o parte afiliată locatarului sau o terţă parte independentă, fără legătură cu
locatorul, care este capabilă din punct de vedere financiar să onoreze obligaţia
determinată de garanţie.
Totuşi, dacă locatarul are o opţiune de a cumpăra activul la un preţ estimat a fi
suficient de scăzut faţă de valoarea sa justă la data la care opţiunea devine exercitabilă
pentru a fi destul de sigură exercitarea acestei opţiuni la începutul contractului de
leasing, plăţile minime de leasing includ plăţile minime exigibile pe perioada de leasing
96
până la data estimată a exercitării opţiunii de cumpărare, precum şi plata necesară pentru
exercitarea acesteia.
Investiţia netă în leasing este investiţia brută în leasing actualizată la rata
dobânzii implicită a leasingului.
Leasingul irevocabil reprezintă operaţiunea de leasing care este revocabilă doar:
 dacă survine un eveniment neprevăzut a cărui producere era puţin probabilă
 cu permisiunea locatorului;
 în cazul în care locatarul contractează un nou leasing privind acelaşi activ
sau un activ echivalent cu acelaşi locator;
 în cazul achitării unei sume de către locatar care este suficientă pentru
considerarea continuării leasingului drept aproape sigură la începutul contractului de
leasing.
Leasingul operaţional este operaţiunea de leasing care nu intră în categoria
leasingului financiar.
Venitul financiar neîncasat reprezintă diferenţa dintre investiţia brută în
contractul de leasing și investiţia netă în contractul de leasing.
Valoarea reziduală negarantată reprezintă acea parte din valoarea reziduală a
activului în regim de leasing a cărei realizare de către locator nu este asigurată sau este
garantată numai de o parte afiliată localorului.
Durata de viată utilă este perioada estimată care rămâne, de la începutul
perioadei de leasing, fără a fi limitată la aceasta, pe parcursul căreia se aşteaptă ca
beneficiile economice sau posibilele servicii încorporate în activ să fie consumate de către
entitate.
Un contract sau un angajament de leasing poate cuprinde o prevedere de ajustare a
plăţilor de leasing pentru modificările construcţiei sau costului de achiziţii proprietăţii
închiriate sau pentru modificările altor evaluări ale costului sau ale valorii, cum ar fi
nivelul general al preţurilor, sau ale costurilor locatorului de finanţare a leasingului în
perioada dintre începutul contractului de leasing și începutul perioadei de leasing. Într-un
astfel de caz, efectul acestor modificări se consideră că ar avea loc la începutul
contractului de leasing.41
Definiţia unui contract de leasing include contractele pentru cumpărarea în rate a
unui activ, contracte care conţin o prevedere care îi dă cumpărătorului o opţiune de a
achiziţiona titlul asupra activului la îndeplinirea condiţiilor asupra cărora s-a căzut de
acord. Aceste contracte sunt uneori cunoscute ca fiind contracte de cumpărare în rate.
Atunci când o entitate are împrumuturi care sunt garantate de stat, determinarea
ratei dobânzii marginale a împrumutului a locatarului reflectă existenţa oricărei garanţii
de stat şi a oricăror taxe conexe. Acest lucru ar duce în mod normal la utilizarea unei mai
mici rate a dobânzii marginale a împrumutului.
41
Editura RENTROP & STRATON, Bucureşti, 2014.
97
6.2. Clasificarea contractelor de leasing
Clasificarea contractelor de leasing adoptată în acest standard se bazează pe

măsura în care riscurile şi beneficiile aferente titlului de proprietate asupra unui activ în
regim de leasing revin locatorului sau locatarului. Riscurile includ posibilitatea de a se
înregistra pierderi ca urmare a unui grad scăzut de utilizare a activului sau a uzurii morale
şi a unor variaţii ale venitului datorate modificării condiţiilor economice. Beneficiile pot
fi reprezentate de estimarea posibilelor servicii sau a unei activităţi profitabile pe durata
de viaţă economică a activului şi a unor câştiguri rezultate din creşterea valorii sau din
realizarea valorii reziduale.
Un contract de leasing este considerat a fi un leasing financiar dacă transferă, în
mare măsură, toate riscurile şi beneficiile aferente titlului de proprietate. Un contract de
leasing este considerat leasing operaţional dacă nu transferă, în mare măsură, toate
riscurile şi beneficiile aferente titlului de proprietate.
Deoarece tranzacţia dintre locator şi locatar se bazează pe un contract de leasing
încheiat între cele două părţi, este necesară utilizarea unor definiţii consecvente. Aplicarea
acestor definiţii în circumstanţe diferite locatorului şi locatarului poate determina ca
acelaşi leasing să fie clasificat în mod diferit de către aceştia. De exemplu, aceasta se
întâmplă dacă un locator beneficiază de o garantare a valorii reziduale oferită de o parte
neafiliată locatarului.
Clasificarea unui contract de leasing drept leasing financiar sau operaţional
depinde mai curând de fondul tranzacţiei decât de forma contractului. Cu toate că cele de
mai jos sunt exemple ale situaţiilor care ar duce în mod normal la clasificarea unui
contract de leasing drept leasing financiar, un leasing nu trebuie să îndeplinească toate
aceste criterii pentru a fi clasificat drept leasing financiar:
 Leasingul transferă locatarului titlul de proprietate asupra activului
până la sfârşitul perioadei de leasing;
 Locatarul are opţiunea de a cumpăra activul la un preţ estimat a fi
suficient de mic faţă de valoarea justă la data la care opţiunea devine exercitabilă astfel
încât, la începutul contractului de leasing, există în mod rezonabil certitudinea că
opţiunea va fi exercitată;
 Perioada de leasing acoperă în cea mai mare parte durata de viaţă
economică a activului chiar dacă titlul de proprietate nu este transferat;
 La începutul contractului de leasing, valoarea actualizată a plăţilor
minime de leasing este cel puţin egală cu aproape întreaga valoare justă a activului în
regim de leasing;
 Activele care constituie obiectul contractului de leasing sunt de natură
specială, astfel încât numai locatarul le poate utiliza fără modificări majore;
 Activul în leasing nu poate fi uşor înlocuit de un alt activ.
98
Alte aspecte care să indice situaţii care, în mod individual sau în combinaţie
pot de asemenea să conducă la clasificarea unui contract de leasing drept leasing
financiar sunt:42
 dacă locatarul poate rezilia contractul de leasing, pierderile locatorului
generate de rezilierea contractului revin locatarului;
 câştigurile sau pierderile rezultate din variaţia valorii juste reziduale sunt
în sarcina locatarului (de exemplu, sub forma unei reduceri a chiriei echivalentă cu cea
mai mare parte a încasărilor din vânzări la sfârşitul contractului de leasing);
 locatarul are capacitatea de a continua contractul de leasing pentru o a
doua perioadă la o chirie substanţial mai redusă decât chiria pieţei.
Clasificarea contractului de leasing se realizează la începutul contractului de
leasing. Dacă locatarul şi locatorul convin, în orice moment, să modifice clauzele
contractului de leasing fără a reînnoi contractul, determinând astfel o altă clasificare în
conformitate cu criteriile stipulate mai înainte. Totuşi, modificările elementelor
prognozate (de exemplu, modificări ale duratei de viaţă economică estimate sau ale
valorii reziduale a activului care constituie obiectul leasingului) sau modificările de
circumstanţe (de exemplu, neîndeplinirea angajamentelor de către locatar) nu determină
o nouă clasificare a leasingului din punct de vedere contabil.
Contractele de leasing care au ca obiect terenuri şi clădiri sunt clasificate drept
leasing operaţional sau financiar în acelaşi fel cu contractele de leasing care au ca obiect
alte active. Totuşi, o caracteristică a terenurilor este că acestea au în mod normal o
durată de viaţă economică nedeterminată şi, dacă nu se estimează că locatarului îi va fi
transferat titlul de proprietate până la sfârşitul perioadei de leasing, locatarului nu îi
revin în mod normal toate riscurile şi beneficiile aferente titlului de proprietate, caz în
care contractul de leasing pentru teren este considerat a fi un leasing operaţional. O
plată făcută la încheierea sau la achiziţionarea unui leasing considerat operaţional
reprezintă plăţi de leasing făcute în avans care sunt amortizate pe perioada de leasing, în
concordanţă cu graficul de beneficii oferit.
Elementele de terenuri şi clădiri dintr-un contract de leasing pentru terenuri şi
clădiri sunt luate în considerare separat în scopul clasificării contractelor de leasing.
Dacă titlul ambelor elemente se aşteaptă să treacă la locatar până la sfârşitul perioadei
de leasing, ambele elemente sunt clasificate drept leasing financiar, fie că sunt analizate
ca un singur contract de leasing, fie ca două contracte de leasing, în afară de cazul în
care reiese clar din alte caracteristici că leasingul nu transferă în mare măsură toate
riscurile şi beneficiile aferente titlului de proprietate al unuia sau al ambelor elemente.
Atunci când terenul are o viaţă economică nedeterminată, elementul de teren este
clasificat în mod normal drept leasing operaţional dacă titlul de proprietate nu se
preconizează că va trece la locatar până la sfârşitul perioadei de leasing.
42
99
Atunci când este necesar pentru clasificarea şi contabilizarea unui contract de
leasing pentru terenuri şi clădiri, plăţile minime de leasing (inclusiv orice plăţi fixe în
avans) sunt alocate între elementele de terenuri şi clădiri proporţional cu valorile juste
relative ale intereselor locative în elementul terenuri şi în elementul clădiri din contract la
începutul contractului de leasing. Dacă plăţile de leasing nu pot fi alocate fiabil între
aceste două elemente, întregul leasing este clasificat drept leasing financiar, în afară de
cazul în care este clar că ambele elemente sunt leasinguri operaţionale, situaţie în care
întregul contract de leasing este clasificat drept leasing operaţional.
Evaluarea separată a elementelor de terenuri şi clădiri nu se impune atunci
când interesul locatarului atât în terenuri, cât şi în clădiri este clasificat drept o investiţie
imobiliară în conformitate cu IPSAS 16 şi se adoptă modelul valorii juste. Se impun
calcule detaliate pentru această evaluare numai în cazul în care clasificarea unui element
sau a ambelor elemente este altfel nesigură.
Conform IPSAS 16, este posibil ca un locatar să clasifice un drept imobiliar
deţinut conform unui contract de leasing operaţional drept o investiție imobiliară. În
acest caz, dreptul imobiliar este contabilizat drept leasing financiar şi, de asemenea, se
utilizează modelul valorii juste pentru activul recunoscut. Locatarul va continua să
contabilizeze contractul de leasing drept leasing financiar, chiar dacă un eveniment
ulterior schimbă natura dreptului imobiliar al locatarului astfel încât acesta nu mai
este clasificat drept investiţie imobiliară. Aceasta se întâmplă în cazul în care
locatarul:43
 ocupă proprietatea, care este transferată apoi la proprietăţi imobiliare
utilizate de posesor la un cost presupus egal cu valoarea sa justă de la data schimbării
utilizării sale;
 acordă un contract de subînchiriere care transferă în mare măsură
riscurile şi beneficiile aferente interesului unui terţ neafiliat. Un astfel de contract
de subînchiriere este contabilizat de locatar drept leasing financiar cu un terţ, deşi
poate fi contabilizat drept leasing operaţional de către terț.
Un contract poate consta doar dintr-un acord de închiriere a unui activ. Totuși un
contract de leasing poate, de asemenea, să fie un element într-un cadru mai larg de
acorduri cu entităţi private de a construi, deţine, exploata şi/sau transfera active. Entităţile
din sectorul public încheie de cele mai multe ori acorduri, mai ales pentru activele cu o
durată mare de viaţă şi pentru activele infrastructurii. De exemplu, o entitate din sectorul
public poate construi o șosea. Ea o poate închiria apoi unei entităţi din sectorul privat ca
parte a unui acord prin care entitatea din sectorul privat este de acord:
 să închirieze şoseaua pentru o perioadă extinsă (cu sau fără opțiunea de a o
cumpăra);
 să exploateze şoseaua;
43
Bucureşti, 2007.
100
 să îndeplinească dispoziţiile extinse de întreţinere, inclusiv îmbunătăţirea
regulată a suprafeţei pavajului şi a tehnologiei de control al traficului.
Alte acorduri ar putea implica o entitate din sectorul public care închiriază o
infrastructură din sectorul privat. Entităţile din sectorul public pot, de asemenea, să
încheie numeroase acorduri pentru furnizarea de bunuri şi/sau prestarea de servicii, care
implică neapărat folosirea unor active specifice. În unele dintre aceste acorduri, este
incertă apariţia unui contract de leasing, aşa cum este el definit în acest standard,
în astfel de cazuri este exercitat raţionamentul profesional.
6.3. Contractele de leasing în situaţiile financiare ale locatarilor
 Contractele de leasing financiar

La începutul perioadei de leasing, locatarii trebuie să recunoască activele
achiziţionate în cadrul unui leasing financiar drept active şi datoriile asociate leasingului
drept datorii în situaţiile poziţiei lor financiare. Activele şi datoriile trebuie recunoscute
la valori egale cu valoarea justă a proprietăţii închiriate sau, dacă aceasta este mai
scăzută, la valoarea actualizată a plăţilor minime de leasing, determinată fiecare la
începutul contractului de leasing. Rata de actualizare care trebuie utilizată la calcularea
valorii actualizate a plăţilor minime de leasing este rata implicită a dobânzii de
leasing, dacă aceasta se poate determina; în caz contrar, trebuie utilizată rata dobânzii
marginale a locatarului.
Tranzacţiile şi alte evenimente sunt contabilizate şi prezentate în conformitate cu
fondul lor şi cu realitatea financiară, şi nu numai cu forma juridică. Deşi forma juridică a
unui contract de leasing reflectă faptul că locatarul nu poate să dobândească titlul de
proprietate a activului în regim de leasing, în cazul contractelor de leasing financiar
fondul şi realitatea financiară rezidă în aceea că locatarul dobândeşte beneficiile
economice sau posibilele servicii din utilizarea activului pe cea mai mare parte din durata
de viaţă economică în schimbul unei obligaţii de a plăti pentru acest drept o sumă
aproximativ egală cu valoarea justă a activului la începutul contractului de leasing şi cu
cheltuielile de finanţare aferente.44
Dacă asemenea tranzacţii de leasing nu sunt reflectate în situaţiile financiare ale
locatarului, activele şi datoriile unei entităţi suni subevaluate, denaturându-se astfel
indicatorii financiari. Prin urmare, este adecvată recunoaşterea unui contract de leasing
financiar în situaţiile financiare ale locatarului atât ca activ, cât şi ca obligaţia de a achita
plăţile viitoare de leasing. La începutul perioadei de leasing, activul şi datoria pentru
plăţile viitoare de leasing sunt recunoscute în situaţiile financiare la valori egale, cu
excepţia oricăror costuri directe iniţiale ale locatarului care se adaugă la valoarea
recunoscută drept activ. Nu este adecvat ca datoriile pentru activele în regim de leasing să
fie prezentate în situaţiile financiare ca o deducere din activele în leasing.
44
101
Dacă pentru prezentarea datoriilor în situaţia poziţiei financiare se face o
distincţie între datoriile pe termen lung şi datoriile curente, aceeaşi distincţie se face
pentru datoriile din leasing.
Costurile directe iniţiale sunt angajate de obicei pentru activităţi specifice de
leasing, cum ar fi negocierea şi asigurarea contractelor de leasing. Costurile identificate
drept direct atribuibile activităţilor prestate de către locatar pentru un leasing financiar
sunt incluse în valoarea recunoscută drept activ.
Plăţile minime de leasing trebuie împărţite în cheltuieli de finanţare a leasingului
şi reducerea datoriei neachitate. Cheltuielile de finanţare trebuie alocate pe fiecare
perioadă de-a lungul perioadei de leasing astfel încât sa se obţină o rată periodică
constantă a dobânzii la soldul datoriei rămase în fiecare perioadă. Chiriile contingente
trebuie contabilizate drept cheltuieli în perioadele în care apar.
Un leasing financiar generează cheltuieli cu amortizarea aferentă activelor
amortizabile, precum şi unele cheltuieli financiare în fiecare perioadă contabilă. Politica
de amortizare pentru activele amortizabile în regim de leasing trebuie să fie consecventă
cu cea aplicată activelor amortizabile deţinute în proprietate, iar amortizarea
recunoscută trebuie calculată în conformitate cu prevederile Standardului Internaţional
de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS) 17 „Imobilizări corporale“. Dacă nu
există în mod rezonabil certitudinea că locatarul va obţine dreptul de proprietate până la
sfârşitul perioadei de leasing, activul trebuie amortizat în totalitate pe perioada cea mai
scurtă dintre perioada de leasing şi durata de viaţă utiliă acestuia.
Valoarea amortizabilă a activului în regim de leasing se alocă pe fiecare perioadă
contabilă de-a lungul perioadei estimate de utilizare pe o bază sistematică și consecventă
cu politica de amortizare adoptată de locatar pentru activele deţinute în proprietate. Dacă
există certitudinea rezonabilă că locatarul va obţine dreptul de proprietate până la sfârşitul
perioadei de leasing, perioada estimată de utilizare este durata de viaţă utilă a activului;
altfel, activul se amortizează pe perioada cea mai scurtă dintre perioada de leasing şi
durata sa de viaţă utilă.
Suma cheltuielilor cu amortizarea aferente activului şi cheltuielilor de finanţare
aferente perioadei este rareori egală cu plăţile de leasing datorate aferente perioadei şi
de aceea este inadecvată simpla recunoaştere a plăţilor de leasing drept cheltuială. Prin
urmare, este improbabil ca activul şi datoria aferentă să fie egale ca valoare după
începutul perioadei de leasing.
În cazul unui leasing financiar, locatarii trebuie să prezinte următoarele
informaţii:
 pentru fiecare clasă de active, valoarea contabilă netă de la data de
raportare;
 o reconciliere între totalul plăţilor viitoare minime de leasing de la
data de raportare şi valoarea lor actualizată;
 în plus, entitatea trebuie să prezinte totalul plăţilor viitoare minime de
leasing de la data de raportare şi valoarea lor actualizată pentru fiecare dintre
102
perioadele de mai jos:
 nu mai târziu de un an;
 mai târziu de un an, dar nu mai târziu de cinci ani;
 mai târziu de cinci ani.
 chiriile contingente recunoscute drept cheltuieli aferente perioadei;
 totalul plăţilor minime viitoare aferente subcontractelor de leasing
estimate a se obţine în condiţiile unui subcontract de leasing irevocabil la data de
raportare;
 o descriere generală a contractelor importante de leasing ale locatarului,
incluzând, dar fără a se limita la, următoarele:
 baza determinării chiriilor contingente care trebuie plătite;
 existenţa şi condiţiile opţiunilor de reînnoire sau cumpărare şi a
clauzelor de escaladare a preţurilor;
 restricţiile impuse prin contractele de leasing, cum ar fi cele
referitoare la rentabilitatea surplusului net, rentabilitatea contribuţiilor la capital,
dividende, datorii suplimentare şi alte operaţiuni de leasing.
 Contractele de leasing operaţional
Plăţile de leasing în cazul unui contract de leasing operaţional trebuie
recunoscute drept cheltuială realizată liniar pe perioada de leasing, în afară de cazul în care
o altă bază sistematică este mai reprezentativă pentru ritmul beneficiilor utilizatorului.
În cazul contractelor de leasing operaţional, plăţile de leasing (excluzând costul
serviciilor cum ar fi asigurarea şi întreţinerea) sunt recunoscute drept cheltuieli
realizate liniar, cu excepţia situaţiei în care o altă bază sistematică este reprezentativă
pentru ritmul beneficiilor utilizatorului, chiar dacă plăţile nu sunt efectuate pe aceeaşi bază.
Locatarii trebuie să evidenţieze următoarele în cazul contractelor de leasing
operaţional:45
 totalul plăţilor viitoare minime de leasing conform unor contracte
de leasing operaţional irevocabile pentru fiecare dintre periodele de mai jos:
 totalul plăţilor minime viitoare aferente subcontractelor de leasing
estimate a se obţine în condiţiile unui subcontract de leasing irevocabil de la data de
raportare;
 plăţile pentru contractul de leasing şi subcontractul de leasing recunoscute
drept cheltuială a perioadei, cu valori separate pentru minimul plăţilor de leasing,
pentru chiriile contingente şi pentru plățile din subcontracte de leasing;
45
Bucureşti, 2007.
103
 o descriere generală a contractelor importante de leasing ale locatarului,
incluzând, dar fără a se limita la, următoarele:
 baza determinării chiriilor contingente care trebuie plătite;
 existenţa şi condiţiile opţiunilor de reînnoire sau cumpărare şi a
clauzelor de escaladare a preţurilor;
 restricţiile impuse prin contractele de leasing, cum ar fi cele
referitoare la rentabilitatea surplusului net, rentabilitatea contribuţiilor la capital,
dividende, datorii suplimentare şi alte operaţiuni de leasing.
6.4. Contractele de leasing în situaţiile financiare ale locatorilor
 Contractele de leasing financiar

Acest standard descrie tratamentul veniturilor financiare câştigate în cadrul
contractelor de leasing financiar. Termenul „locator producător sau comerciant” este
utilizat în standard pentru a se referi la toate entităţile din sectorul public care fabrică sau
care comercializează active şi de asemenea care acţionează ca locatori ai acelor active,
fără să ţină cont de gradul leasingului lor, de activităţile comerciale şi de fabricare. În
ceea ce priveşte o entitate care este locator producător sau comerciant, standardul descrie,
de asemenea, tratamentul pierderilor sau câştigurilor care rezultă din transferul activelor.
Entităţile din sectorul public pot încheia contracte de leasing financiar ca locator în
mai multe situaţii. Unele entităţi din sectorul public pot comercializa active în mod
obişnuit. De exemplu, guvernele pot crea entităţi cu scop special care să fie responsabile
cu achiziţionarea centrală a activelor şi resurselor pentru restul entităţilor. Centralizarea
funcţiei de cumpărare poate să creeze oportunităţi mai mari pentru obţinerea reducerilor
comerciale sau a altor condiţii favorabile. În anumite jurisdicţii, o entitate centrală de
cumpărare poate cumpăra elemente în numele altor entităţi, în alte jurisdicţii, o
entitate centrală de cumpărare poate cumpăra elemente în nume propriu, iar
funcţiile sale pot include:46
 procurarea activelor şi rezervelor;
 transferarea activelor prin vânzare sau prin leasing financiar;
 administrarea unui portofoliu de active, cum ar fi o flotă de vehicule
motorizate, pentru a fi utilizat de către alte entităţi, şi punerea la dispoziţie a acelor
active pentru leasing pe termen lung sau scurt, sau pentru cumpărare.
Alte entităţi din sectorul public pot de asemenea să încheie tranzacţii de leasing
la o scară mai redusă şi la intervale mai rare. În special, în anumite jurisdicţii, entităţile
din sectorul public care de obicei au deţinut şi au exploatat active de infrastructură cum
ar fi şosele, baraje şi centrale pentru tratarea apei, entităţi care acum nu îşi mai asumă
automat titlul de proprietate deplin şi nici responsabilitatea de exploatare a activelor.
Entităţile din sectorul public pot transfera activele de infrastructură entităţilor din
46
104
sectorul privat vânzându-le sau prin leasing financiar. În plus, entităţile din sectorul
public pot construi noi active de infrastructură şi fizice cu durată mare de viaţă în
parteneriat cu entităţile din sectorul privat cu intenţia ca entitatea sectorului privat să îşi
asume responsabilitatea pentru active prin cumpărarea imediată sau prin leasing
financiar odată ce ele sunt terminate. În anumite cazuri, contractul prevede o
perioadă de control pentru activ în cadrul sectorului public înainte de înapoierea
titlului şi controlul activului în sectorul public - de exemplu, administraţia locală poate
construi un spital şi să dea în leasing clădirea unei companii din sectorul privat pentru o
perioadă de douăzeci de ani, după care clădirea revine sub controlul public.
Locatorii trebuie să recunoască plăţile de leasing de încasat dintr-un contract
de leasing financiar drept active în situaţia poziţiei lor financiare. Ei trebuie să prezinte
aceste active drept creanţe la o valoare egală cu investiţia netă în contractul de leasing.
În cazul unui leasing financiar, locatorul transmite locatarului, în mare măsură,
toate riscurile şi beneficiile aferente titlului de proprietate, şi de aceea ratele de încasat se
tratează de către locator ca rambursare a principalului şi ca venit financiar aferent,
acesta din urmă reprezentând beneficiul locatorului pentru investiţia şi serviciile sale.
Costurile directe iniţiale sunt adesea suportate de locatori şi cuprind sume cum ar
fi comisioanele, onorariile legale şi costurile interne ale schimbării nivelului de activitate
care pot fi atribuite direct negocierii şi încheierii unui contract de leasing. Ele exclud, în
general, cheltuielile de regie cum ar fi cele suportate de echipa de vânzări şi marketing.
Pentru contractele de leasing financiar, în afara celor care implică locatorii producători
sau comercianţi, costurile directe inițiale sunt incluse în evaluarea iniţială a creanţei
aferente contractului de leasing financiar şi reduc valoarea veniturilor recunoscute pe
perioada de leasing.
Recunoaşterea venitului financiar trebuie să se bazeze pe un model care să
reflecte o rată periodică constantă a rentabilităţii aferente investiţiei totale nete a
locatorului corespunzătoare leasingului financiar
Locatorul urmăreşte alocarea venitului financiar pe perioada de leasing pe o bază
sistematică şi raţională. Această alocare a venitului se bazează pe un model care reflectă o
rentabilitate periodică constantă a investiţiei nete a locatorului corespunzătoare
leasingului financiar. Plăţile de leasing aferente perioadei contabile, excluzând costurile
serviciilor, se deduc din investiţia brută în contractul de leasing în vederea diminuării atât
a valorii principalului, cât şi a venitului financiar neîncasat.
Locatorii care sunt producători sau comercianţi vor recunoaşte profitul sau
pierderea din vânzare în rezultatul perioadei, în conformitate cu politica urmată în mod
normal de entitate în cazul vânzărilor promoţionale.47
Dacă se stabilesc în mod artificial rate scăzute ale dobânzii, câştigurile sau
pierderile realizate din vânzarea activelor trebuie limitate la cele care s-ar aplica dacă
s-ar plăti rata dobânzii de pe piaţă. Costurile suportate de locatorii producători sau
47
105
comercianţi în legătură cu negocierea şi încheierea unui contract de leasing trebuie
recunoscute drept cheltuială la recunoaşterea câştigului sau a pierderii.
Producătorii sau comercianţii de active entităţi ale sectorului public pot oferi
clienţilor potenţiali opţiunea de a cumpăra sau de a închiria un activ în regim de leasing.
Un activ închiriat în regim de leasing financiar de locatorii producători sau comercianţi
generează două tipuri de venit:
 profitul sau pierderea echivalent(ă) profitului sau pierderii rezultat(e) din
vânzarea promoţională a activului în regim de leasing, la preţuri de vânzare normale,
reflectând orice reduceri comerciale;
 venitul financiar de-a lungul perioadei de leasing.
Venitul din vânzare recunoscut de un locator producător sau comerciant la
începutul perioadei de leasing financiar este valoarea justă a activului sau, dacă este mai
mică, valoarea actualizată a plăţilor minime de leasing datorate locatorului, calculată la o
rată de piaţă a dobânzii. Costul vânzării unui activ recunoscut la începutul perioadei de
leasing este costul proprietăţii în regim de leasing sau valoarea contabilă, dacă aceasta
diferă de costul activului, minus valoarea actualizată a valorii reziduale negarantate.
Diferenţa dintre venitul din vânzări şi costul vânzării este câştigul sau pierderea din
vânzare, recunoscut(ă) în conformitate cu politica entităţii privind vânzările
promoţionale.
Uneori, locatorii producători sau comercianţi stabilesc în mod artificial rate
scăzute ale dobânzii pentru atragerea clienţilor. Utilizarea unei astfel de rate va face ca o
parte excesivă din venitul total din tranzacţie să fie înregistrată în momentul vânzării.
Dacă se stabilesc în mod artificial rate scăzute ale dobânzii, profitul din vânzare este
limitat la cel care ar rezulta dacă s-ar aplica o rată comercială a dobânzii pentru acest tip
de tranzacţie.
Costurile directe iniţiale sunt recunoscute drept cheltuială la începutul perioadei
de leasing deoarece ele sunt în principal legate de realizarea câştigului sau a pierderii
din vânzare de către producător sau comerciant.
În cazul unui contract de leasing financiar, locatorii trebuie să prezinte
următoarele informaţii:
 reconciliere între investiţia brută în leasing la data de raportare si
valoarea actualizată a plăţilor minime de leasing de încasat la data de raportare. În
plus, entitatea trebuie să prezinte investiţia brută în contractul de leasing şi valoarea
actualizată a plăţilor minime de leasing la data de raportare pentru fiecare dintre
perioadele de mai jos:
 venitul financiar neîncasat;
 valorile reziduale negarantate angajate în favoarea locatorului;
106
 reducerile de valoare cumulate pentru plăţile minime de leasing primit care
nu pot fi încasate;
 chiriile contingente recunoscute în situaţia performanţei financiar;
 o descriere generală a contractelor semnificative de leasing ale locatorului.
 Contractele de leasing operaţional

Locatorii trebuie să prezinte activele deţinute în regim de leasing
opraţional în situaţia poziţiei lor financiare în conformitate cu natura activului
respectiv.
Venitul rezultat din contractele de leasing operaţional va fi recunoscut drept
venit liniar pe perioada de leasing, cu excepţia cazului în care o altă bază sistematică
este considerată mai reprezentativă pentru ritmul în care se diminuează beneficiile
generate de utilizarea activului.
Costurile, inclusiv amortizarea, suportate pentru obţinerea venitului din leasing
sunt recunoscute drept cheltuieli. Venitul din contractul de leasing (exclusiv încasările
din servicii prestate cum ar fi asigurarea şi întreţinerea) este recunoscut liniar pe perioada
de leasing chiar dacă încasările nu sunt înregistrate pe această bază, cu excepţia cazului în
care o altă bază sistematică este mai reprezentativă pentru ritmul în care se diminuează
beneficiile generate de utilizarea activului în regim de leasing.
Costurile directe iniţiale suportate de locatori la negocierea şi încheierea unui
contract de leasing operaţional trebuie adăugate la valoarea contabilă a activului aflat
sub regim de leasing şi recunoscute drept cheltuieli pe perioada de leasing pe aceeaşi
bază ca veniturile din contractul de leasing.
Politica de amortizare a activelor amortizabile în regim de leasing trebuie să se
facă pe o bază consecventă cu politica normală de amortizare a locatorului pentru
active similare, iar cheltuielile cu amortizarea vor fi calculate pe baza IPSAS 17 şi pe
baza oricărui standard internaţional şi/sau naţional de contabilitate privind
imobilizările necorporale care a fost adoptat de entitate.
În cazul unui contract de leasing operaţional, un locator producător sau
comerciant nu recunoaşte într-o operaţiune de leasing niciun profit din vânzare,
deoarece tranzacţia de leasing nu este echivalentă cu o vânzare.
În cazul unul leasing operaţional, locatorii trebuie să evidenţieze următoarele:48
 plăţile minime viitoare rezultate din contractele de leasing operaţional
irevocabile, pe total şi pentru fiecare dintre perioadele de mai jos:
 totalul chiriilor contingente recunoscute în situaţia performanţei financiare
a perioadei;
48
107
 o descriere generală a contractelor importante de leasing ale
locatorului.
6.5. Tranzacţii de vânzare şi de leaseback
O tranzacţie de vânzare şi de leaseback implică vânzarea unui activ de către

vânzător şi închirierea aceluiaşi activ în regim de leasing din nou vânzătorului Plata de
leasing şi preţul de vânzare sunt de obicei interdependente întrucât sunt negociate
împreună. Tratamentul contabil al tranzacţiei de vânzare şi de leaseback depinde de
tipul contractului de leasing.
Dacă o tranzacţie de vânzare şi de leaseback are ca rezultat un contrat de
leasing financiar, niciun surplus reprezentând diferenţa dintre suma rezultată din
vânzare şi valoarea contabilă nu trebuie recunoscut imediat drept venit în situaţiile
financiare ale locatarului-vânzător, ci trebuie amânat şi amortizat pe parcursul
perioadei de leasing.
În cazul în care tranzacţia de leaseback reprezintă un contract de leasing
financiar, tranzacţia este un mijloc prin care locatorul acordă finanţare locatarului
activul având rolul de garanţie. Din acest motiv nu se recomandă să se considere drept venit
diferenţa dintre sumele rezultate din vânzare şi valoarea contabilă Această diferenţă se
amână şi se amortizează pe parcursul perioadei de leasing.
Dacă o tranzacţie de vânzare şi de leaseback are drept rezultat un contract de
leasing operaţional şi este evident că tranzacţia se face la valoarea justă orice câştig sau
pierdere va fi recunoscut(ă) imediat. Dacă preţul de vânzare este mai mic decât valoarea
justă, orice câştig sau pierdere va fi recunoscut(ă) imediat, cu excepţia cazului în care
pierderea se compensează prin plăţi de leasing viitoare cu o valoare sub preţul pieţei şi
trebuie amânată și amortizată proporţional cu plăţile de leasing pe durata estimată de
utilizare a activului. Dacă preţul de vânzare este mai mare decât valoarea justă,
surplusul reprezentând diferenţa dintre preţul de vânzare şi valoarea justă trebuie
amânat şi amortizat pe durata estimată de utilizare a activului.49
Dacă tranzacţia de leaseback este un contract de leasing operaţional, iar plățile de
leasing şi preţul de vânzare sunt stabilite la valoarea justă, a avut loc de fapt o tranzacţie
normală de vânzare şi orice câştig sau pierdere se recunoaște imediat.
În cazul unui leasing operaţional, dacă valoarea justă în momentul tranzacţiei
de vânzare şi de leaseback este mai mică decât valoarea contabilă a activului, pierderea
egală cu diferenţa dintre valoarea contabilă și valoarea justă trebuie să fie recunoscută
imediat.
49
108
IPSAS 17 ,,Imobilizări corporale”
Obiectivul acestui standard este de a prescrie tratamentul contabil pentru

imobilizările corporale astfel încât utilizatorii situaţiilor financiare să poată deduce
informaţiile despre investiţiile unei entităţi în imobilizări corporale și modificările din
aceste investiţii. Principalele probleme în contabilizarea imobilizărilor corporale sunt
recunoaşterea activelor, determinarea valorilor lor contabile şi costurile de amortizare şi
pierderile din depreciere care trebuie recunoscute în relaţie cu acestea.
O entitate care întocmeşte şi prezintă situaţii financiare conform contabilităţii
de angajamente trebuie să aplice acest standard în contabilizarea imobilizărilor
corporale, cu excepţia cazurilor în care:
 un tratament contabil diferit a fost adoptat în conformitate cu un alt Standard
Internaţional de Contabilitate pentru Sectorul Public;
 este vorba despre active de patrimoniu. Cu toate acestea, dispozițiile de
prezentare a informaţiilor se aplică acelor active de patrimoniu care sunt recunoscute.
Standard se aplică imobilizărilor corporale, inclusiv: echipamentelor militare
specializate şi activelor de infrastructură.
Acest standard nu se aplică:
 activelor biologice aferente activităţii agricole;
 drepturilor miniere şi rezervelor de minerale precum cele de petrol, gaze
naturale şi resurse neregenerative.
Acest standard nu impune unei entităţi să recunoască activele de patrimoniu care
altfel ar respecta definiţia şi criteriile de recunoaştere ale imobilizărilor corporale. Dacă
o entitate recunoaşte activele de patrimoniu, ea trebuie să aplice dispoziţiile de prezentare
a informaţiilor din prezentul standard şi poate, dar nu i se impune, să aplice dispoziţiile
de evaluare din prezentul standard.
Anumite active sunt descrise drept active de patrimoniu datorită semnificaţiei lor
culturale, istorice sau legate de mediu. Exemplele de active de patrimoniu includ clădiri
şi monumente istorice, situri arheologice, zone de conservare şi rezerve naturale şi opere
de artă. Activele de patrimoniu prezintă deseori anumite caracteristici, inclusiv pe cele
prezentate mai jos (deşi aceste caracteristici nu sunt întâlnite doar la acest tip de
active):50
 valoarea lor în termeni culturali, de mediu, educaţionali şi istorici este
puţin probabil să fie reflectată în totalitate într-o valoare financiară bazată doar pe un
preţ de piaţă;
 obligaţiile legale şi/sau statutare pot impune interdicţii sau restricţii
severe la cedarea prin vânzare;
50
Bucureşti, 2007.
109
 sunt deseori de neînlocuit, iar valoarea lor poate crește odată cu trecerea
timpului, chiar dacă starea lor fizică se deteriorează;
 estimarea duratei lor de viaţă utilă poate fi dificilă, în anumite cazuri
aceasta putând fi de câteva sute de ani.
Entităţile din sectorul public pot deţine un număr mare de active de patrimoniu
care au fost dobândite pe parcursul unei perioade îndelungate şi prin mijloace diferite,
inclusiv prin cumpărare, donaţie, testament şi sechestrare. Aceste active sunt rareori
deţinute pentru capacitatea lor de a genera intrări de numerar şi pot exista obstacole
legale sau sociale în calea utilizării lor în aceste scopuri.
Anumite active de patrimoniu au posibile servicii diferite de valoarea lor de
patrimoniu, cum ar fi, de exemplu, o clădire istorică utilizată pentru birouri. În aceste
cazuri, ele pot fi recunoscute şi evaluate pe aceeaşi bază ca alte element de imobilizări
corporale. În cazul altor active de patrimoniu, posibilele servicii sunt limitate la
caracteristicile lor de patrimoniu, ca, de exemplu, în cazul monumentelor şi al ruinelor.
Existenţa unor posibile servicii alternative poate afecta alegerea bazei de evaluare.
Așadar entitățile care recunosc activele de patrimoniu trebuie să prezinte,
pentru acele active informaţii cum ar fi:
 baza de evaluare utilizată;
 metoda de amortizare utilizată, dacă există vreuna;
 valoarea contabilă brută;
 amortizarea acumulată la sfârşitul perioadei, dacă există vreuna;
 o reconciliere a valorii contabile la începutul şi la sfârşitul perioadei
arătând anumite componente ale acesteia.
Acest standard utilizează o serie de termeni care sunt prezentați în continuare.
Valoarea contabilă în înțelesul acestui standard este valoarea la care este
recunoscut un activ după deducerea oricărei amortizări cumulate şi a pierderilor
cumulate din depreciere.
O clasă de imobilizări corporale reprezintă o grupare de active de natură sau
funcţie similară în cadrul operaţiunilor entităţii, care este prezentată ca un element unic
în scopul prezentării în situaţiile financiare.
Costul reprezintă suma în numerar sau în echivalente ale numerarului plătită sau
valoarea justă a altei contraprestaţii plătite pentru obţinerea unui activ la momentul
achiziţiei sau construcţiei sale.
Amortizarea este alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe
întreaga durată de viaţă utilă a acestuia.
Valoarea amortizabilă este costul activului sau o altă valoare substituită
costului, din care s-a scăzut valoarea reziduală.
Valoarea specifică entităţii este valoarea actualizată a fluxurilor de trezorerie pe
care o entitate se aşteaptă să le obţină din utilizarea continuă a unui activ şi din cedarea
acestuia la sfârşitul duratei sale de viaţă utilă sau pe care se aşteaptă să le suporte atunci
când decontează o datorie.
110
Tranzacţiile de schimb sunt tranzacţii în cadrul cărora o entitate primeşte active
sau servicii sau i se decontează datorii şi oferă direct în schimbul acestora o valoare
aproximativ egală (iniţial sub formă de numerar, bunuri, servicii sau utilizarea activelor)
unei alte entităţi.
Valoarea justă reprezintă suma la care poate fi tranzacţionat un activ sau
decontată o datorie, de bunăvoie, între părţi interesate aflate în cunoştinţă de cauză în
cadrul unei tranzacţii desfăşurate în condiţii obiective.
O pierdere din deprecierea unui activ generator de numerar este valoarea cu
care valoarea contabilă a unui activ depăşeşte valoarea sa recuperabilă.
O pierdere din deprecierea unui activ generator de fluxuri nemonetare este
valoarea cu care valoarea contabilă a unui activ depăşeşte valoarea sa recuperabilă a
serviciilor.
Altte tranzacţii decât cele de schimb sunt tranzacţiile care nu sunt tranzacţii de
Imobilizările corporale sunt elemente corporale care:
 sunt deţinute pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau prestarea de
servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative;
 este posibil a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade de raportare.
Valoarea recuperabilă este cea mai mare valoare dintre valoarea justă a unui
activ generator de fluxuri nemonetare minus costurile de vânzare și valoarea sa de
utilizare.
Valoarea recuperabilă a serviciilor este cea mai mare valoare dintre valoarea justă
a unui activ generator de fluxuri nemonetare minus costurile vânzare şi valoarea sa de
utilizare.
Valoarea reziduală este valoarea estimată pe care entitatea o poate obține în mod
curent din cedarea unui activ după deducerea costurilor estimate pentru cedare dacă
activul este deja la vârsta şi în condiţia aşteptate sfârşitul duratei sale de viaţă utilă.
Durata de viată utilă este fie:
 perioada de timp in care se preconizează utilizarea activului de către o
entitate;
 numărul de unităţi de producţie sau alte unităţi similare care
preconizează să se obţină de către entitate în baza activului.
6.7. Recunoaşterea imobilizărilor corporale
Costul unui element de imobilizări corporale trebuie recunoscut dacă şi numai

dacă:
 este probabil ca beneficiile economice viitoare sau posibilele servicii
asociate cu elementul să revină entităţii;
111
 costul sau valoarea justă a elementului poate fi evaluat(ă) în mod
credibil.
Piesele de schimb şi echipamentele de serviciu sunt de obicei înregistrate drept
stocuri şi sunt recunoscute în surplus sau în deficit pe măsura ce sunt consumate. Totuşi,
piesele de schimb importante şi echipamentele de rezervă îndeplinesc condiţiile de
imobilizări corporale atunci când o entitate preconizează că le va putea utiliza pentru
mai mult de o perioadă. Similar, dacă piesele de schimb și echipamentele de serviciu pot
fi utilizate numai în legătură cu un element de imobilizări corporale, ele sunt contabilizate
drept imobilizări corporale.
Standardul nu prescrie unitatea de măsură pentru recunoaştere, adică ceea ce
constituie un element de imobilizări corporale. Astfel, se impune raţionamentul
profesional în aplicarea criteriilor de recunoaştere în condiţiile specifice ale unei entităţi.
Pot fi adecvate agregarea elementelor individuale nesemnificative, cum ar fi cărţi din
bibliotecă, periferice de computer şi elemente mici de echipament, şi aplicarea criteriilor
pentru valoarea agregată.
O entitate evaluează conform acestui principiu de recunoaştere toate costurile
imobilizărilor sale corporale în momentul în care sunt suportate. Aceste costuri includ
costurile suportate iniţial pentru a dobândi sau construi un element de imobilizări
corporale şi costurile suportate ulterior pentru a adăuga, a înlocui o parte a acestuia sau
pentru întreţinere.
Echipamentele militare specializate vor respecta în mod normal definiţia
imobilizărilor corporale şi trebuie recunoscute drept active în conformitate cu acest
standard.
Unele active sunt descrise în general drept active de infrastructură. Deşi nu
există nicio definiţie universal acceptată a activelor de infrastructură, aceste active
prezintă în general una dintre sau toate caracteristicile următoare:
 fac parte dintr-un sistem sau dintr-o reţea;
 sunt specializate ca natură şi nu au utilizări alternative;
 sunt imobile;
 pot face obiectul unor constrângeri la cedare.
Deşi proprietatea de active de infrastructură nu este limitată la entităţile din
sectorul public, astfel de active de infrastructură importante se întâlnesc deseori în
sectorul public. Activele de infrastructură respectă definiţia imobilizărilor corporale şi
trebuie contabilizate în conformitate cu acest standard. Exemple de active de
infrastructură includ reţelele de drumuri, sistemele de canalizare, sistemele de furnizare
a apei şi energiei electrice, precum şi reţelele de comunicații.
Elementele de imobilizări corporale pot fi impuse din motive de siguranţă sau de
mediu. Achiziţionarea unor astfel de imobilizări corporale, deşi nu sporeşte direct
beneficiile economice viitoare sau posibilele servicii ale unui anumit element de
imobilizări corporale existent, poate fi necesară pentru ca o entitate obţină beneficii
economice viitoare sau posibile servicii de la celelalte active ale sale. Astfel de elemente de
112
imobilizări corporale îndeplinesc condiţiile pentru recunoaşterea ca active deoarece îi
permit unei entităţi să obţină beneficii economice viitoare sau posibile servicii de la
active conexe în plus faţă de ceea ce s-ar fi putut obţine dacă nu erau dobândite acele
elemente. De exemplu, reglementările de siguranţă împotriva incendiilor pot impune unui
spital să reajusteze sistemul automat de stingere a incendiilor. Aceste îmbunătăţiri sunt
recunoscute ca active deoarece fără ele entitatea nu poate să exploateze spitalul în
conformitate cu reglementările.
Conform principiului de recunoaştere a imobilizărilor corporale o entitate nu
recunoaşte în valoarea contabilă a unui element de imobilizări corporale costurile întreţinerii
de zi cu zi ale elementelor. Mai degrabă, aceste costuri sunt recunoscute în surplus sau
deficit pe măsură ce sunt suportate. Costurile întreţinerii de zi cu zi sunt în primul rând
costuri pentru mâna de lucru şi consumabile şi pot include costul unor piese mici. Scopul
acestor cheltuieli este adeseori descris „costul pentru reparaţii şi întreţinere” al
elementului de imobilizări corporale. Anumite piese ale unor elemente de imobilizări
corporale pot necesita înlocuirea la intervale regulate. De exemplu, un drum poate avea
nevoie de reasfaltare o dată la câţiva ani, un furnal poate necesita să fie recăptuşit după
un număr specific de ore de utilizare sau interioarele unui avion, cum ar fi scaunele și
bucătăria, pot necesita înlocuirea de câteva ori pe parcursul duratei utilă. Elementelor
de imobilizări corporale li se poate impune, de asemenea o înlocuire la intervale
regulate mai mari, cum ar fi înlocuirea pereţilor interiori ai unei clădiri, sau o înlocuire
la intervale neregulate.51
Conform principiului de recunoaştere, o entitate recunoaşte în valoarea contabilă
a unui element de imobilizări corporale costul înlocuirii unei piese a unui element atunci
când costul este suportat dacă sunt îndeplinite criteriile de recunoaştere. Valoarea
contabilă a acelor piese înlocuite este derecunoscută în conformitate cu prevederile de
derecunoaştere ale acestui standard.
O condiţie pentru a continua exploatarea unui element de imobilizări corporale (de
exemplu, un avion) poate fi efectuarea unor inspecţii generale regulate pentru defecte,
indiferent dacă sunt sau nu înlocuite piese ale elementului respectiv. Atunci când se
efectuează fiecare inspecţie generală, costul său este recunoscut în valoarea contabilă a
elementului de imobilizări corporale drept înlocuire dacă sunt satisfăcute criteriile de
recunoaştere. Orice valoare contabilă care rămâne din costul inspecţiei anterioare
(distinctă de cea a pieselor fizice) derecunoscută. Acest lucru se întâmplă indiferent dacă
prețul inspecțiilor anterioare a fost identificat sau nu în tranzacţia prin care a fost dobândit
sau construit elementul. Dacă este necesar, costul estimat al unei inspecţii viitoare
similare poate fi folosit drept o indicaţie a ceea ce reprezenta componenta costului
inspecţiei existente atunci când elementul a fost dobândit sau construit.
51
113
6.8. Evaluarea la recunoaştere și evaluarea ulterioară
recunoaşterii imobilizărilor corporale
Un element de imobilizări corporale care îndeplineşte condiţiile de recunoaştere

drept activ trebuie să fie evaluat la cost. Atunci când un activ este dobândit dintr-o altă
tranzacţie decât cele de schimb, costul său trebuie evaluat la valoarea justă de la data
achiziţiei.
Un element de imobilizări corporale poate fi dobândit dintr-o altă tranzacţie
decât cele de schimb. Spre exemplu, un dezvoltator poate contribui cu un teren la o
administraţie locală, gratuit sau la o contravaloare nominală, pentru a permite administraţiei
locale să creeze parcuri, şosele şi căi de acces în proiectul dezvoltat. Un activ poate fi
dobândit, de asemenea, dintr-o altă tranzacţie decât cele de schimb prin exercitarea unui
sechestru. în aceste condiţii, costul elementului este valoarea sa justă de la data
dobândirii.
Costul unui element de imobilizări corporale conţine:
 preţul său de cumpărare, inclusiv taxele vamale şi taxele de cumpărare
nerambursabile, după ce sunt deduse reducerile comerciale şi rabaturile.
 orice costuri direct atribuibile aducerii activului la locaţia şi în condiţia
necesare pentru ca acesta să poată fi exploatat în condiţiile preconizate de conducere.
 estimarea iniţială a costurilor de dezafectare, mutare a elementului şi
restaurare a locului pe care se află acesta, obligaţie pe care o entitate o suportă fie
atunci când elementul este dobândit, fie drept consecinţă a folosirii elementului într-o
anumită perioadă în alte scopuri decât pentru a produce stocuri în acea perioadă.
Exemple de costuri direct atribuibile sunt:
 costurile privind beneficiile angajaţilor (aşa cum sunt definite în
standardul internațional și național de contabilitate relevant care tratează
beneficiile angajaţilor), care rezultă direct din construcţia sau din achiziţionarea
elementului de imobilizări corporale;
 costurile de amenajare a amplasamentului;
 costurile iniţiale de livrare şi manipulare;
 costurile de instalare şi asamblare;
 costurile de testare a funcţionării adecvate a unui activ după deducerea
încasărilor nete din vânzarea oricăror elemente produse în timpul aducerii elementului
la acea locaţie şi condiţie (de exemplu, mostrele produse atunci când se testează
echipamentul);
 norariile profesionale.
Exemple de costuri care nu sunt costuri ale unui element de imobilizări corporale
sunt următoarele:
 costuri de deschidere a unei instalaţii;
 costuri de introducere a unui nou produs sau serviciu (inclusiv costuri
de publicitate şi activităţi promoţionale);
114
 costuri de desfăşurare a unei afaceri într-o nouă locaţie sau cu o nouă
clasă de clienţi (incluzând costurile de instruire a personalului);
 costuri de administrare şi alte costuri generale de regie.
Recunoaşterea costurilor în valoarea contabilă a unui element de imobilizări
corporale încetează atunci când elementul se află în locul şi în condiția necesară pentru ca
acesta să fie exploatat în condiţiile preconizate de conducere. Prin urmare, costurile
suportate pentru folosirea sau redistribuirea unui element nu sunt incluse în valoarea
contabilă a acelui element. Spre exemplu, următoarele costuri nu sunt incluse în
valoarea contabilă a unui element de imobilizări corporale:52
 costurile suportate atunci când un element care poate fi exploatat în
condiţiile preconizate de conducere nu a fost încă adus în stare de utilizare sau este
exploatat sub capacitatea maximă de funcţionare;
 pierderile iniţiale din exploatare, cum ar fi cele suportate în faza de creştere
a cererii pentru produsele elementului;
 costurile de relocare sau de reorganizare a unei părţi sau a tuturor
operaţiunilor entităţii.
Unele activităţi au loc în legătură cu construcţia sau cu dezvoltarea unui element
de imobilizări corporale, dar nu sunt necesare pentru a aduce elementul în locul şi în
condiţia necesare pentru ca acesta să fie exploatat în condiţiile preconizate de conducere.
Aceste activităţi ocazionale pot avea loc înaintea sau în timpul activităţilor de construcţie
sau de dezvoltare. De exemplu, veniturile pot fi obţinute din utilizarea locului unei clădiri
drept parc pentru maşini până când începe construcţia. Deoarece activităţile ocazionale
nu necesită ca elementul să fie adus la locul şi în condiţia necesare pentru ca acesta să
poată fi exploatat în condiţiile preconizate de conducere, veniturile şi cheltuielile aferente
activităţilor ocazionale sunt recunoscute în surplus sau în deficit şi sunt incluse în
clasificările respective de venituri şi cheltuieli.
Costul unui activ construit în regie proprie este determinat utilizându-se aceleaşi
principii ca pentru un activ dobândit. Dacă o entitate realizează active similare pentru
vânzare pe parcursul desfăşurării normale a activităţii, costul activului este în general
acelaşi cu costul producerii de active pentru. Prin urmare, orice surplusuri interne sunt
eliminate din obţinerea acestor costuri. Similar, costul unor cantităţi anormal de mari de
materiale irosite sau de mână de lucru sau de altă natură generate la realizarea unui activ
construit în regie proprie nu este inclus în costul activului.
Costul unui element de imobilizări corporale este preţul echivalent în numerar
sau valoarea sa justă la data recunoaşterii. Dacă plata este amânată peste termenele normale
de creditare, diferenţa dintre preţul echivalent în numerar şi plata totală este recunoscută
drept dobândă pentru perioada de creditare, în afară de cazul în care această dobândă
52
Bucureşti, 2007.
115
este recunoscută în valoarea contabilă a elementului în conformitate cu tratamentul
alternativ permis din IPSAS 5.
Unul sau mai multe elemente de imobilizări corporale poate (pot) fi
achiziţionat(e) în schimbul unui activ sau al unor active nemonetare sau al unei combinaţii
de active monetare şi nemonetare. Costul unui astfel de element de imobilizări corporale
este evaluat la valoarea justă, în afară de cazul în care tranzacţia de schimb nu are
conţinut comercial sau nici valoarea justă a activului primit, nici a activului la care se
renunţă nu pot fi evaluate în mod credibil. Elementul dobândit este evaluat în acest fel
chiar dacă entitatea nu poate derecunoaşte imediat activul la care se renunţă. Dacă
elementul dobândit nu este evaluat la valoarea justă, costul său este evaluat la valoarea
contabilă a activului la care se renunţă.
O entitate determină dacă o tranzacţie de schimb are conţinut comercial prin
analiza măsurii în care fluxurile de trezorerie viitoare sau posibilele servicii se pot
schimba ca urmare a tranzacţiei. O tranzacţie de schimb are conţinut comercial dacă:
 configuraţia (riscul, plasarea în timp şi valoarea) fluxurilor de trezorerie
sau a posibilelor servicii ale activului primit diferă faţă de configuraţia fluxurilor de
trezorerie sau a posibilelor servicii ale activului transferat;
 valoarea specifică entităţii a părţii din activităţile entităţii afectate di
tranzacţie se modifică drept rezultat al schimbului;
 diferenţele de mai sus sunt în mod semnificativ aferente valorii juste a
activelor schimbate.
Valoarea justă a activului pentru care tranzacţiile de piaţă comparabile nu există
poate fi evaluată credibil dacă variabilitatea din seria de estimări rezonabile ale valorii
juste nu este semnificativă pentru acel activ sau probabilitatea diferitelor estimări din
serie poate fi evaluată credibil şi utilizată în estimarea valorii juste. Dacă o entitate
poate determina în mod credibil valoarea justă fie a activului primit, fie a celui la care s-
a renunţat, valoarea justă a activului la care s-a renunţat este utilizată pentru a evalua
costul activului primit, în afara de cazul în care valoarea justă a activului primit este
evidentă în mod mai clar.
O entitate trebuie să aleagă fie modelul bazat pe cost, fie modelul de reevaluare
drept politica sa contabilă şi trebuie să aplice acea politică întregii clase de imobilizări
corporale.
După recunoaşterea drept activ, un element de imobilizări corporale trebuie
înregistrat la cost minus orice amortizare acumulată şi orice pierderi acumulate din
depreciere.
După recunoaşterea drept activ, un element de imobilizări corporale a cărui
valoare justă poate fi evaluată în mod credibil trebuie înregistrat la valoarea reevaluată,
care este valoarea sa justă la data reevaluării minus orice amortizare acumulată ulterior şi
orice pierderi din depreciere acumulate ulterior. Reevaluările trebuie făcute cu
suficientă regularitate pentru a se asigura că valoarea contabilă nu diferă semnificativ
de cea care ar fi determinată utilizându-se valoarea justă la data de raportare.
116
Valoarea justă a elementelor de imobilizări corporale se determină în general
din valoarea lor de piaţă prin evaluare. Valoarea justă a elementelor de imobilizări
corporale este în general valoarea lor de piaţă determinată prin evaluare. O evaluare a
valorii unui activ este în mod normal realizată de un membru al profesiei de evaluator,
care deţine o calificare profesională recunoscută şi relevantă. Pentru multe active,
valoarea justă va fi stabilită uşor în raport cu preţurile cotate pe o piaţă activă şi lichidă.
Spre exemplu, preţurile de piaţă curente pot fi în general obţinute pentru terenuri, clădiri
nespecializate, vehicule motorizate şi multe tipuri de instalaţii şi echipamente.
Pentru anumite active din sectorul public poate fi dificilă stabilirea valorii lor
de piaţă din cauza absenţei tranzacţiilor de piaţă pentru aceste active. Anumite entităţi
din sectorul public pot deţine pachete mari de astfel de active.
Acolo unde nu există dovezi disponibile pentru a determina valoarea de piaţă pe
o piaţă activă şi lichidă a unui element de proprietate imobiliară, valoarea justă a
elementului poate fi stabilită în raport cu celelalte elemente cu caracteristici similare, în
circumstanţe şi locaţii similare. Spre exemplu, valoarea justă a unui teren vacant
proprietate de stat care a fost deţinut pentru o lungă perioadă de timp în care au avut loc
puţine tranzacţii poate fi estimată în raport cu valoarea de piaţă a unui teren cu caracteristici
şi topografie similare dintr-o locaţie similară pentru care există dovezi de piaţă. În cazul
clădirilor specializate şi al altor structuri, valoarea justă poate fi estimată utilizându-se
abordarea bazată pe costul de înlocuire amortizat sau pe costul de restaurare, sau
abordarea unităţilor de servicii. În multe cazuri, costul de înlocuire amortizat al
unui activ poate fi stabilit în raport cu preţul de cumpărare al unui activ similar cu
posibile servicii similare rămas pe o piaţă activă şi lichidă. În anumite cazuri,
costul de reproducere al unui activ va fi cel mai bun indicator al costului său de înlocuire.
Spre exemplu, în cazul unei pierderi, o clădire a Parlamentului poate fi reprodusă mai
degrabă decât înlocuită cu o clădire alternativă, datorită semnificaţiei sale pentru
comunitate.
Dacă nu există o evidenţă bazată pe piaţă a valorii juste din cauza naturii
specializate a imobilizării corporale, o entitate poate avea nevoie să estimeze valoarea
justă folosind, de exemplu, fie costul de reproducere, fie costul de înlocuire amortizat
sau abordarea unităţilor de servicii. Costul de înlocuire amortizat al unui element de
imobilizări corporale poate fi stabilit în raport cu preţul de cumpărare de pe piaţă al
anumitor componente utilizate pentru producerea activului sau la preţul indexat pentru
acelaşi activ sau pentru unul similar pe baza unui preţ dintr-o perioadă anterioară.
Atunci când este utilizată metoda preţului indexat, este necesar raţionamentul profesional
pentru a determina dacă tehnologia de producţie s-a modificat substanţial pe acea
perioadă şi dacă acea capacitate a activului de referinţă este aceeaşi cu cea a
activului care este evaluat.
Frecvenţa reevaluărilor depinde de modificările valorii juste a elementelor de
imobilizări corporale care sunt reevaluate. În cazul în care valoarea justă a unui activ
reevaluat diferă semnificativ de valoarea sa contabilă, este necesară o nouă reevaluare.
117
Unele elemente de imobilizări corporale pot suferi schimbări semnificative şi fluctuante
ale valorii juste, necesitând, prin urmare, reevaluări anuale. Aceste reevaluări frecvente
nu sunt necesare pentru elementele de imobilizări corporale cu variaţii nesemnificative
ale valorii juste. În loc de acestea, s-ar putea să fie suficient să se reevalueze elementul
respectiv numai o dată la trei sau la cinci ani.
La reevaluarea unui element de imobilizări corporale, orice amortizare cumulată
la data reevaluării este tratată în următoarele moduri:
 retratată proporţional cu schimbarea valorii contabile brute a activului
astfel încât valoarea contabilă a activului, după reevaluare, să fie egală cu valoarea sa
reevaluată. Această metodă este adesea folosită în cazul în care activul este reevaluat prin
aplicarea unui indice la costul de înlociure amortizat.
 eliminată din valoarea contabilă brută a activului şi valoarea netă retratată
la valoarea reevaluată a activului. Această metodă este uneori utilizată pentru clădiri.
Dacă un element de imobilizări corporale este reevaluat, întreaga clasă de
imobilizări corporale din care face parte acel activ trebuie reevaluată.
O clasă de imobilizări corporale este o grupare de active de natură şi cu
utilizări similare aflate în exploatarea unei entităţi. Exemple de astfel de clase sunt
următoarele:
 Terenuri;
 Clădiri operaționale;
 Șosele;
 Mașini;
 Rețele de electricitate;
 Nave;
 Aeronave;
 Echipament militar specializat;
 Vehicule motorizate;
 Mobilier şi piese de schimb şi asamblare;
 Echipament de birotică;
 Instalaţii de forare a ţiţeiului.
Elementele dintr-o clasă de imobilizări corporale sunt reevaluate simultan pentru a
se evita reevaluarea selectivă a activelor şi raportarea în situaţiile financiare a unor valori
care reprezintă o combinare de costuri şi valori calculate la date diferite. Cu toate acestea,
o anumită clasă de active poate fi reevaluată permanent dacă această reevaluare se poate
realiza în timp scurt şi dacă reevaluările sunt mereu actualizate.
Dacă valoarea contabilă a unei clase de active este majorată ca urmare a unei
reevaluări, această majorare trebuie înregistrată direct la surplusul din reevaluare.
Cu toate acestea, majorarea trebuie recunoscută în surplus sau în deficit în măsura
în care aceasta reia o diminuare din reevaluarea aceleiaşi clase de active recunoscută
anterior în surplus sau în deficit.
118
Dacă valoarea contabilă a unei clase de active este diminuată ca urmare a
unei reevaluări, această diminuare trebuie recunoscută în surplus sau în deficit. Cu
toate acestea, diminuarea trebuie scăzută direct din surplusul din reevaluare aferent
în funcţie de orice sold de credit existent în surplusul din reevaluare în legătură cu
acea clasă de active.53
Majorările şi diminuările din reevaluare legate de activele individuale din
cadrul unei clase de imobilizări corporale trebuie să se compenseze între ele în cadrul
acelei clase, dar nu trebuie compensate în privinţa activilor din clase diferite.
6.9. Amortizarea imobilizări corporale
Fiecare parte a unui element de imobilizări corporale cu un cost care

semnificativ în legătură cu costul total al elementului va fi umortizată separat.
O entitate alocă valoarea recunoscută iniţial pentru un element de imobilizări
corporale părţilor sale semnificative şi amortizează separat fiecare dintre aceste părţi. De
exemplu, în majoritatea cazurilor s-ar impune amortizarea pavajelor, structurii, curbelor
şi canalelor, trotuarelor, podurilor și iluminării care ţin de un sistem rutier.
O parte semnificativă a unui element de imobilizări corporale poate avea o
durată de viaţă utilă şi o metodă de amortizare care sunt aceleași cu durata de viaţă utilă
şi metoda de amortizare ale unei alte părţi semnificative ale aceluiași element. Astfel de
părţi pot fi grupate la determinarea cheltuielilor de amortizare.
În măsura în care o entitate amortizează separat unele părți ale unui element de
imobilizări corporale, amortizează, de asemenea, separat ceeia ce rămâne din element.
Restul elementului este format din părți care, luate individual nu sunt importante. Dacă o
entitate are aşteptări diferite pentru aceste părți, pot fi necesare tehnici de aproximare
pentru a amortiza restul elementului într-o manieră care reflectă fidel modelul de
consum și/sau durata de viață utilă a părților sale.
O entitate poate alege să amortizeze separat părţile unui element care nu au un
cost semnificativ în raport cu costul total al elementului.
Cheltuielile cu amortizarea pentru fiecare perioadă trebuie recunoscute
în surplus sau în deficit, în afara cazului în care sunt incluse în valoarea contabilă a
unui alt activ.
Cheltuielile cu amortizarea pentru o perioadă sunt de obicei recunoscute în
surplus sau în deficit. Totuşi, uneori, beneficiile economice viitoare sau posibilele servicii
încorporate într-un activ sunt consumate în producerea altor active. În acest caz,
cheltuielile cu amortizarea constituie o parte a costului celuilalt activ şi sunt incluse în
valoarea sa contabilă. Spre exemplu, amortizarea instalaţiilor şi a echipamentelor de
fabricaţie este inclusă în costurile conversiei stocurilor. În mod similar, amortizarea
imobilizărilor corporale folosite pentru activităţi de dezvoltare poate fi inclusă în costul
53
119
unor imobilizări necorporale recunoscute în conformitate cu standardul internaţional sau
naţional de contabilitate relevant care tratează imobilizările necorporale.
Valoarea amortizabilă a unui activ trebuie alocată pe o bază sistematică de-a
lungul perioadei sale de viaţă utilă.
Valoarea reziduală şi durata de viaţă utilă ale unui activ trebuie examinate cel
puţin la fiecare dată de raportare anuală şi, dacă aşteptările diferă de estimările
anterioare, schimbările trebuie contabilizate drept o modificare a estimării contabile în
conformitate cu IPSAS 3 „Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile şi
erori”.
Amortizarea este recunoscută chiar dacă valoarea justă a activelor depăşeşte
valoarea lor contabilă, atâta timp cât valoarea reziduală a activelor nu depăşeşte valoarea
lor contabilă. Repararea şi întreţinerea unui activ nu neagă nevoia de a-l amortiza. în
schimb, unele active pot fi slab întreţinute sau întreţinerea poate fi amânată pe termen
nedefinit din cauza constrângerilor bugetare. Atunci când politicile de gestionare a unui
activ amplifică uzura unui activ, durata sa de viaţă utilă trebuie reevaluată şi ajustată în
mod corespunzător.
Valoarea amortizabilă a unui activ este determinată după deducerea valorii sale
reziduale. În practică, valoarea reziduală a unui activ este de cele mai multe ori
neimportantă şi, prin urmare, nesemnificativă în calcularea valorii amortizabile.
Valoarea reziduală a unui activ poate creşte la o valoare egală sau mai mare
decât valoarea contabilă a activului. Dacă se întâmplă acest lucru, cheltuielile cu
amortizarea unui activ sunt zero, în afară de cazul în care si până când valoarea sa reziduală
descreşte până la o valoare inferioară faţă de valoarea contabilă a activului.
Amortizarea unui activ începe atunci când acesta este disponibil în vederea
utilizării, adică atunci când este în locul şi în condiţia necesare pentru a putea fi exploatat
în condiţiile preconizate de conducere. Amortizarea unui activ încetează atunci când
activul este derecunoscut. Prin urmare, amortizarea nu încetează atunci când activul nu
mai este exploatat sau este retras din utilizarea activă şi deţinut în vederea cedării, cu
excepţia cazului în care activul este complet amortizat. Totuşi, conform metodelor de
utilizare a amortizării, cheltuielile cu amortizarea pot fi zero atâta timp cât nu există
producţie.
Beneficiile economice viitoare sau posibilele servicii încorporate într-un element
de imobilizări corporale sunt consumate de către o entitate în principal prin utilizarea
activului. Totuşi, alţi factori cum ar fi uzura morală tehnică şi comercială şi uzura fizică
din perioada în care activul nu este exploatat au adesea drept rezultat diminuarea
beneficiilor economice sau a posibilelor servicii care ar fi putut fi obţinute de la activ. În
consecinţă, toţi factorii următori sunt luaţi în considerare pentru a determina
durata de viaţă utilă a unui activ:54
54
120
 Gradul de utilizare preconizat. Gradul de utilizare este evaluat în raporl
cu capacitatea preconizată a activului sau cu rezultatul fizic.
 Uzura fizică preconizată, care depinde de factori operaţionali cum ar fi
numărul de ture pentru care activul urmează să fie utilizat şi programul de reparare şi
întreţinere, şi îngrijirea şi întreţinerea activului atunci când nu este exploatat.
 Uzura morală tehnică şi comercială apărută din modificări sau îmbunătățiri
în producţie sau dintr-o modificare a cererii de pe piaţă pentru produsele sau serviciile
furnizate de un activ.
 Limitele legale sau alte limite similare privind utilizarea activului, cum
ar fi datele de expirare ale contractelor de leasing aferente.
Durata de viaţă utilă a unui activ este definită în funcţie de utilitatea preconizată
a activului pentru entitate. Politica de gestionare a activelor unei entități include cedarea
activelor după o perioadă specificată sau după consumarea unui procent specificat din
beneficiile economice viitoare sau din posibilele servicii încorporate de activ. Prin
urmare, durata de viaţă utilă a activului poate fi mai scurtă decât durata sa de viaţă
economică.
Terenul şi clădirile sunt active separabile şi sunt contabilizate separat chiar dacă
sunt dobândite împreună. Cu câteva excepţii, cum ar fi carierele de piatră şi terenurile
folosite pentru depozite de deşeuri, terenul are o durată de viaţă utilă nelimitată și, prin
urmare, nu este amortizat. Clădirile au o durată de viată utilă limitată şi de aceea sunt
active amortizabile. O creştere a valorii terenului pe care se află clădirea nu afectează
determinarea valorii amortizabile a clădirii.
În cazul în care costul terenului include costul dezafectării, mutării și restaurării
locului respectiv, acea porţiune a terenului este amortizată de-a lungul perioadei în care se
obţin beneficii sau posibile servicii prin suportarea acelor costuri. În unele cazuri, terenul
însuşi poate avea o durată de viaţă utilă limitată, caz în care este amortizat într-o manieră
care reflectă beneficiile sau posibilele servicii care pot fi obţinute din acesta.
Metoda de amortizare trebuie să reflecte modelul conform căruia se
preconizează că vor fi consumate de către entitate beneficiile economice viitoare sau
posibilele servicii. Aceasta aplicată unui activ trebuie să fie examinată cel puţin la fiecare
dată de raportare anuală şi, dacă a existat o modificare importantă în modelul de
consumare preconizat al beneficiilor economice viitoare sau al posibilelor servicii
încorporate în activ, metoda trebuie schimbată pentru a reflecta modelul modificat. O
asemenea modificare trebuie contabilizată drept o modificare a estimării contabile în
conformitate cu IPSAS 3.55
Pot fi utilizate numeroase metode de amortizare pentru alocarea sistematică a
valorii amortizabile a unui activ pe parcursul duratei sale de viaţă utilă. Aceste metode
includ metoda liniară, metoda degresivă şi metoda unităţilor de producţie.
55
121
Amortizarea liniară are drept rezultat o cheltuială constantă pe parcursul duratei
de viaţă utilă dacă valoarea reziduală a activului nu se modifică.
Metoda degresivă are drept rezultat o cheltuială în scădere pe parcursul duratei
de viaţă utilă.
Metoda unităţilor de producţie are drept rezultat o cheltuială pe baza utilizării
preconizate sau a producţiei activului.
Entitatea selectează metoda care reflectă cel mai bine modelul preconizat de
consumare a beneficiilor economice viitoare sau a posibilelor servicii încorporate în
activ. Metoda se aplică în mod consecvent de la o perioadă la alta, cu excepţia cazului în
care există o modificare a modelului preconizat de consumare a acelor beneficii
economice viitoare sau a posibilelor servicii.
Pentru a determina dacă un element de imobilizări corporale este sau nu
depreciat, o entitate aplică IPSAS 21 „Deprecierea activelor generatoare de fluxuri
nemonetare”. Acesta explică modul în care o entitate revizuieşte valoarea contabilă a
activelor sale, modul în care determină valoarea recuperabilă a serviciilor sau valoarea
recuperabilă a unui activ și momentul în care recunoaşte sau reia recunoaşterea unei
pierderi din depreciere.
Compensaţiile de la terţe părţi pentru elemente de imobilizări corporale care s-au
depreciat, au fost pierdute sau la care s-a renunţat trebuie să fie incluse în surplus sau în
deficit atunci când compensaţia devine creanţă.56
Deprecierile sau pierderile unor elemente de imobilizări corporale, pretenţiile
aferente sau plăţile de compensaţii din partea unor terţe părţi şi orice cumpărare ulterioară
sau construcţie a activelor de înlocuire constituie evenimente economice separate şi
sunt contabilizate separat, după cum urmează:
 Deprecierile elementelor de imobilizări corporale sunt recunoscute în
conformitate cu IPSAS 21;
 Derecunoaşterea elementelor de imobilizări corporale retrase sau cedate
este determinată în conformitate cu prezentul standard;
 Compensaţiile de la terţe părţi pentru elemente de imobilizări corporale
care s-au depreciat, au fost pierdute sau la care s-a renunţat sunt incluse în
determinarea surplusului sau deficitului atunci când devin creanţe;
 Costul elementelor de imobilizări corporale restaurate, cumpărate sau
construite pentru înlocuire este determinat în conformitate cu acest standard.
Valoarea contabilă a unui element de imobilizări corporale trebuie
derecunoscută:
 la cedare;
 atunci când nu se preconizează beneficii economice viitoare sau posibile
servicii din utilizarea sau cedarea sa.
56
Bucureşti, 2014.
122
Câştigul sau pierderea care rezultă din derecunoaşterea unui element de
imobilizări corporale trebuie inclus(ă) în surplus sau în deficit atunci când elementul este
derecunoscut (cu excepţia cazului în care IPSAS 13 ,,Contracte de leasing “ prevede altfel
în cadrul unei vânzări şi al unui leaseback). Câştigurile nu trebuie să fie clasificate drept
venituri.
Câştigul sau pierderea care rezultă din derecunoaşterea unui element de
imobilizări corporale trebuie determinat(ă) drept diferenţa dintre încasările nete din
cedare, dacă există, şi valoarea contabilă a elementului.
Contravaloarea de primit la cedarea unui element de imobilizări corporale este
recunoscută iniţial la valoarea sa justă. Dacă plata pentru element este amânată,
contravaloarea primită este recunoscută iniţial la preţul echivalent în numerar. Diferenţa
dintre valoarea nominală a contravalorii şi preţul echivalent în numerar este recunoscută
drept venit din dobândă în conformitate cu IPSAS 9, reflectând randamentul efectiv asupra
creanţei.
Situaţiile financiare trebuie să prezinte, pentru fiecare clasă de imobilizări
corporale recunoscută în situaţiile financiare, următoarele informaţii:
 Bazele de evaluare utilizate pentru determinarea valorii contabile
brute;
 Metodele de amortizare utilizate;
 Duratele de viaţă utilă sau ratele de amortizare utilizate;
 Valoarea contabilă brută şi amortizarea cumulată (împreună cu pierderile
cumulate din depreciere) la începutul şi la sfârşitul perioadei;
 O reconciliere a valorii contabile la începutul şi la sfârşitul perioadei,
menţionându-se:
 Intrările;
 Cedările;
 Achiziţiile rezultate din combinările de întreprinderi;
 Creşterile sau diminuările rezultate din reevaluări şi din pierderile
din depreciere (dacă există) recunoscute sau reluate direct în activele nete/capitalurile
proprii în conformitate cu IPSAS 21;
 Pierderile din depreciere recunoscute în surplus sau în deficit în
 Pierderile din depreciere reluate în surplus sau în deficit în
 Amortizarea;
 Diferenţele nete de curs valutar rezultate în urma conversiei
situaţiilor financiare din moneda funcţională într-o monedă diferită de prezentare,
incluzând conversia unei operaţiuni din străinătate în moneda de prezentare a entităţii
care raportează;
 Alte modificări.
123
Situaţiile financiare trebuie, de asemenea, să prezinte pentru fiecare clasă
de imobilizări corporale recunoscută în situaţiile financiare următoarele informaţii:
 existenţa şi valorile restricţiilor asupra titlurilor şi imobilizărilor corporale
depuse drept titluri de valoare pentru garantarea datoriilor;
 valoarea cheltuielilor recunoscute în valoarea contabilă a unui element
de imobilizări corporale pe parcursul construcţiei sale;
 valoarea angajamentelor contractuale pentru achiziţionarea
imobilizărilor corporale;
 valoarea compensaţiilor de la terţe părţi pentru elementele de
imobilizări corporale care s-au depreciat, au fost pierdute sau la care s-a renunţat, care
este inclusă în surplus sau în deficit, dacă aceasta nu este prezentată separat în situaţia
propriu-zisă a performanţei financiare.
Selectarea metodei de amortizare şi estimarea duratei de viaţii utilă sunt aspecte
care ţin de raţionamentul profesional. Prin urmare, prezentarea metodelor adoptate şi a
duratelor de viaţă utilă estimate sau amortizare oferă utilizatorilor situaţiilor financiare
informații care le permit politicile selectate de către conducere şi care permit comparaţii
cu alte entități. Din motive similare, este necesar să se prezinte următoarele informaţii.
 amortizarea, indiferent dacă este recunoscută în surplus sau în deficit sau
este recunoscută ca parte a costului altor active pe parcursul unei perioade;
 amortizarea acumulată la sfârşitul perioadei.
În conformitate cu IPSAS 3, o entitate prezintă natura şi efectul unei modificări
a unei estimări contabile care are un efect în perioada curentă sau se preconizează că va
avea un efect în perioadele ulterioare. Pentru imobilizările corporale, o astfel de
prezentare a informaţiilor poate rezulta din modificări ale estimărilor cu privire la:57
 Valorile reziduale;
 Costurile estimate de dezafectare, mutare sau restaurare a elementelor de
imobilizări corporale;
 Duratele de viaţă utilă;
 Metodele de amortizare.
Dacă o clasă de imobilizări corporale este redată la valorile reevaluate, trebuie
prezentate următoarele informaţii:
 data de intrare în vigoare a reevaluării;
 dacă a fost sau nu implicat un evaluator independent;
 metodele şi ipotezele semnificative aplicate pentru determinarea valorii
juste a activelor;
 măsura în care valorile juste ale activelor au fost determinate direct în
raport cu preţurile observabile pe o piaţă activă sau cu tranzacţiile recente de pe piaţă
care au avut loc în condiţii obiective ori au fost estimate utilizând alte tehnici de
57
Bucureşti, 2007.
124
evaluare;
 surplusul din reevaluare, care indică modificarea pentru perioada
respectivă şi orice restricţii privind distribuirea soldului către acţionari sau alţi
proprietari de capitaluri proprii;
 suma tuturor surplusurilor din reevaluare pentru elemente individuale de
imobilizări corporale din acea clasă;
 suma tuturor deficitelor din reevaluare pentru elementele individuale de
imobilizări corporale din acea clasă.
Utilizatorii situaţiilor financiare pot considera relevante, de asemenea,
următoarele informaţii pentru nevoile lor:
 valoarea contabilă a unei imobilizări corporale scoase temporar din uz;
 valoarea contabilă bruta a oricărei imobilizări corporale amortizate
complet care se mai află în uz;
 valoarea contabilă a imobilizărilor corporale retrase din utilizarea activă
şi deţinute în vederea cedării;
 atunci când este utilizat modelul bazat pe cost, valoarea justă a
imobilizărilor corporale atunci când aceasta este diferită în mod semnificativ de
valoarea lor contabilă.
125
CAPITOLUL VII

IPSAS 22 ,, PREZENTAREA INFORMAȚIILOR
FINANCIARE PRIVIND SECTORUL DE STAT”, IPSAS 23
,,VENITURI DIN ALTE TRANZACȚII DECÂT CELE DE
SCHIMB (IMPOZITE ȘI TRANSFERURI)” ȘI IPSAS 24
,,PREZENTAREA INFORMAȚIILOR PRIVIND BUGETUL
ÎN SITUAȚIILE FINANCIARE”

IPSAS 22 ,,Prezentarea informațiilor financiare privind
sectorul de stat”
Obiectivul acestui standard este de a prescrie dispozițiile de prezentare de

informații pentru administrațiile care optează pentru prezentarea de informații cu privire
la sectorul de stat (GGS) în situațiile financiare consolidate. Prezentarea de informații
adecvate cu privire la la sectorul de stat poate spori transparența rapoartelor financiare și
poate asigura o mai bună înțelegere a relației dintre activitățile comerciale și
necomerciale ale administrației, precum și dintre situațiile financiare și bazele statistice
de raportare financiară.
O administrație care întocmește și prezintă situații financiare consolidate în
conformitate cu contabilitatea pe bază de angajamente și optează pentru prezentarea
de informații financiare despre sectorul de stat trebuie să facă acest lucru în
conformitate cu prevederile acestui standard.
Administrațiile strâng fonduri din impozite, din transferuri și dintr-o serie de
activități comerciale și necomerciale pentru a finanța activitățile de prestare de servicii.
Ele funcționează printr-o varietate de entități pentru a furniza bunuri și servicii către
părțile lor constitutive. Unele entități se bazează în primul rând pe credite sau pe alocații
din impozite sau alte venituri publice pentru a-și finanța activitățile de prestare de
servicii, dar se pot, de asemenea, întreprinde activități generatoare de venituri
suplimentare, inclusiv activități comerciale în unele cazuri. Alte entități își pot genera
fondurile în primul rând sau în mare parte din activități comerciale.
Situațiile financiare pentru o administrație întocmite în conformitate cu IPSAS-
urile oferă o imagine de ansamblu a activelor controlate și a datoriilor suportate de
administrație, a costului serviciilor prestate de administrație și a impozitării și a altor
venituri generate pentru a finanța prestarea acestor servicii. Situațiile financiare pentru
126
o administrație care prestează servicii prin intermediul entităților controlate, fie că
depind sau nu în primul rând de bugetul de stat pentru a-și finanța activitățile, sunt
situații financiare consolidate.
De asemenea, în unele jurisdicții, situațiile financiare și bugetele pentru
administrație sau sectoarele acesteia se pot emite în conformitate cu bazele statistice de
raportare financiară. Aceste baze reflectă dispozițiile în concordanță cu, și provenind
din, Sistemul conturilor naționale 1993 (SNA 93) elaborat de Organizația Națiunilor
Unite și alte organizații internaționale. Aceste baze statistice de raportare financiară se
axează pe furnizarea de informații financiare despre secdtorul de stat. Acesta cuprinde
acele entități nonprofit care efectuează activități necomerciale și se bazează în primul
rând pe credite sau pe alocații de la bugetul de stat pentru a-și finanța activitățile de
prestare a serviciilor (denumite în continuare entități sau activități necomerciale).
Bazele statistice de raportare financiară pot, de asemenea, să ofere informații cu privire
la companiile din sectorul de stat care în primul rând se angajează în activități
comerciale (de obicei, caracterizate ca sectorul corporațiilor financiare publice (PFC) și
sectorul corporațiilor nefinanciare publice (PNFC)) și la sectorul public în ansamblu.
Situațiile financiare consolidează numai entitățile controlate. O astfel de limitare
nu este făcută în bazele statistice de raportare financiară. În unele jurisdicții o
administrație națională controlează entitățile de stat/provinciale și entitățile
administrației publice locale, și prin urmare situațiile financiare consolidează aceste
niveluri ale administrației, dar nu și în alte jurisdicții. În toate jurisdicțiile, în
conformitate cu bazele statistice de raportare financiară, GGS-ul de la toate nivelurile de
guvernare este combinat, astfel încât, în anumite jurisdicții, GGS include unități pe care
situațiile financiare nu le consolidează. Acest standard defalcă situațiile financiare
consolidate ale unei administrații. Prin urmare, interzice prezentarea, ca parte a GGS, a
entităților care nu sunt consolidate în cadrul situațiilor financiare ale unei administrații.
Obiectivele situațiilor financiare întocmite în conformitate cu IPSAS-urile și ale
celor întocmite în conformitate cu bazele statistice de raportare financiară diferă în
anumite privințe. Obiectivele situațiilor financiare întocmite în conformitate cu IPSAS-
urile sunt de a furniza informații utile pentru procesul de luare a deciziilor și pentru a
demonstra răspunderea entității pentru resursele încredințate și pe care le controlează.
Scopul situațiilor financiare întocmite în conformitate cu bazele statistice de raportare
financiară este de a oferi informații adecvate pentru analiza și evaluarea politicii fiscale,
în special a performanței GGS și a sectorului public mai larg din orice țară. În plus, deși
bazele statistice de raportare financiară pot fi descrise din punct de vedere contabil,
acestea ar putea diferi într-un mod semnificativ de sistemul de bază de contabilitate
financiară din care va deriva cea mai mare parte a statisticilor despre finanțele publice.
Cu toate acestea, IPSAS-urile și bazele statistice de raportare financiară prezintă, de
asemenea, numeroase similitudini în tratarea tranzacțiilor și a evenimentelor. De
exemplu, acestea adoptă contabilitatea pe bază de angajamente, se ocupă de tranzacții și
127
evenimente asemănătoare și în anumite privințe impun un tip similar de structură de
raportare.
În unele jurisdicții, prezentarea de informații adecvate cu privire la GGS în
situațiile financiare poate sprijini și îmbunătăți luarea deciziilor, precum și răspunderea
utilizatorilor acestor situații. De exemplu, prezentarea de informații despre GGS este
compatibilă cu transparența sporită a raportării financiare, ajutând utilizatorii situațiilor
financiare să înțeleagă mai bine următoarele aspecte:58
 resursele alocate pentru a sprijini activitățile de prestare de servicii ale
GGS și performanțele financiare ale administrației în furnizarea acestor servicii;
 relația dintre GGS și sectoarele corporațiilor, precum și impactul pe
care fiecare îl are asupra performanței financiare globale.
În aceste jurisdicții unde situațiile financiare pentru administrație sunt întocmite
în conformitate cu bazele statistice de raportare financiară și publicate pe scară largă,
prezentarea de informații despre GGS în situațiile financiare va crea o legătură utilă
între situațiile financiare întocmite în conformitate cu IPSAS-urile și cele întocmite în
conformitate cu bazele statistice de raportare financiară. Acest lucru va ajuta utilizatorii
să reconcilieze informațiile prezentate în situațiile financiare cu informațiile prezentate
în rapoartele statistice. IPSAS 24 ,,Prezentarea informațiilor privind bugetul în situațiile
financiare” prevede ca situațiile financiare să includă o comparație a bugetului și a
valorilor reale pe o bază compatibilă cu cea adoptată pentru buget. În cazul în care
bugetele de stat sunt mai degrabă întocmite pentru GGS decât pentru administrație în
ansamblu, informațiile financiare despre GGS redate în conformitate cu prezentul
standard sunt relevante pentru comparative impuse de IPSAS-ul respectiv.
Elaborarea și prezentarea de date GGS care îndeplinesc caracteristicile calitative
ale informațiilor furnizate în situațiile financiare și dispozițiile legate de audit se pot
adăuga în mod semnificativ la volumul de lucru al persoanelor care le întocmesc și al
auditorilor în mai multe jurisdicții, și pot crește complexitatea situațiilor financiare.
Acest lucru va fi valabil în special în jurisdicțiile în care în prezent nu sunt întocmite
situații financiare care au la bază sau înglobează informații despre GGS în conformitate
cu bazele statistice de raportare financiară. În plus, în unele jurisdicții este posibil ca
utilizatorii să nu fie dependenți de situațiile financiare pentru informații despre GGS. În
aceste jurisdicții, costurile legate de întocmirea și prezentarea informațiilor despre GGS
ca parte a situațiilor financiare pot fi mai mari decât beneficiile. prin urmare, prezentul
standard permite, dar nu impune prezentarea de informații despre GGS. Măsura în care
situațiile financiare trebuie să includă sau nu informații despre GGS va fi stabilită de
administrație sau de alte autorități competente din fiecare jurisdicție.
Acest standard prevede că, atunci când situațiile financiare includ informații
despre GGS, acestea să fie redate în conformitate cudispozițiile prevăzute în prezentul
standard. Acest lucru va asigura o reprezentare corespunzătoare a GGS-ului în situațiile
58
Bidașcu Carmen Georgiana, Contabilitate bugetară în contextul Standardelor Internaționale de
Contabilitate pentru Sectorul Public, Editura Ex Ponto, Constanța, 2007.
128
financiare și faptul că informațiile despre GGS îndeplinesc caracteristicile calitative ale
informațiilor financiare, inclusiv inteligibilitate, relevanță, credibilitate și
comparabilitate.
IPSAS-urile se aplică în general tuturor entităților din sectorul public. Cu toate
acestea, este posibil doar să se prezinte o reprezentare semnificativă a GGS-ului pentru
o administrație - nu entitățile sale individuale controlate. prin urmare, prezentul
standard specifică dispozițiile pentru aplicarea numai de către administrațiile care
întocmesc situații financiare consolidate în conformitate cu contabilitatea pe bază de
angajamente prevăzută de IPSAS-uri. Aceste administrații pot include administrații
naționale, de stat/provinciale și locale.
În cadrul acestui standard termeni utilizați au înțelesurile specificate în
continuare.
Sectorul de stat cuprinde toate entitățile organizaționale din administrația
publică definite în situațiile statistice de raportare financiară.
Entitatea economică de stat este o entitate care are următoarele caracteristici:
 este o entitate cu capacitatea de a contracta în nume propriu;
 i-a fost desemnată autoritatea financiară și operațională de a desfășura
o activitate;
 vinde bunuri și prestează servicii, în cursul normal al activității sale,
către alte entități cu scopul de a obține profit sau cu recuperarea totală a costului;
 nu se bazează pe continua finanțare de stat pentru continuarea activității
(alta decât achiziționarea de produse într-o tranzacție desfășurată în condiții
obiective);
 este controlată de o entitate din sectorul public.
Entitățile economice de stat (GBE-urile) includ și întreprinderi comerciale, cum
sunt cele de furnizare a utilităților, și întreprinderi financiare, cum sunt instituțiile
financiare. În esență, GBE-urile nu sunt diferite de entitățile care desfășoară activități
similare în sectorul privat. În general, GBE-urile funcționează pentru a obține profit, cu
toate că unele pot avea obligații limitate de servicii comunitare conform cărora trebuie
să ofere unor indivizi și unor organizații din comunitate bunuri și servicii fie gratuit,
fie la un preț semnificativ redus.
În conformitate cu bazele statistice de raportare financiară, sectorul public
cuprinde sectoarele GGS, PFC și PNFC. Subgrupele suplimentare din aceste sectoare
pot fi identificate în scopuri analitice statistice.
GGS este definit în SNA 93 (și actualizările) ca fiind compus din toate unitățile
administrației publice locale, de stat și centrale rezidente, din fondurile de asigurări
sociale la fiecare nivel de guvernare, precum și din instituțiile necomerciale nonprofit
controlate de unitățile guvernamentale. În conformitate cu bazele statistice de raportare
financiară, GGS cuprinde operațiunile centrale ale administrației și de obicei include
toate acele entități rezidente nonprofit și necomerciale care au operațiuni finanțate în
principal de guvern și entitățile de stat. Ca atare, finanțarea acestor entități își are
129
originea în primul rând în creditarea sau alocarea impozitelor administrației, în
dividendele de la corporațiile guvernamentale, în alte venituri și împrumuturi. De obicei
GGS include entități cum ar fi departamente guvernamentale, instanțe judecătorești,
instituții de învățământ public, unități de asistență medicală și alte agenții
guvernamentale. GGS nu include PFC-uri sau PNFC-uri.
Prezentarea de informații despre GGS trebuie să se facă în acele jurisdicții în
care consolidarea legăturii dintre IPSAS-uri și bazele statistice de raportare financiară
este considerată utilă și relevantă pentru utilizatorii situațiilor financiare. prin urmare,
administrațiile care optează pentru prezentări de informații despre GGS trebuie să se
asigure că informațiile despre GGS incluse în situațiile financiare sunt în conformitate
cu definiția GGS-ului, și orice interpretări din aceasta, adoptată pentru bazele statistice
de raportare financiară din jurisdicția lor.
Sectorul „Corporații financiare publice”( PFC) cuprinde corporații financiare
rezidente controlate de guvern, cvasicorporații și instituții nonprofit care în primul
rând se angajează în intermedieri financiare și furnizarea de servicii financiare pe
piață. În acest sector sunt incluse băncile controlate de guvern, inclusiv băncile centrale,
și alte instituții financiare guvernamentale care operează pe baza principiilor de piață.
Sectorul „Corporații nefinanciare publice” (PNFC) cuprinde corporații
nefinanciare rezidente controlate de guvern, cvasicorporații și instituții nonprofit care
produc bunuri sau servicii nefinanciare pentru piață. În acest sector sunt incluse
entitățile cum ar fi utilitățile deținute de stat și alte entități care comercializează bunuri
și servicii.
Bazele statistice de raportare financiară definesc:
 corporațiile ca persoane juridice create în scopul de a produce bunuri și
servicii pentru piață;
 cvasicorporațiile ca întreprinderi care nu sunt înregistrate sau în alt
mod legal constituite, dar funcționează ca și cum ar fi corporații;
 instituțiile nonprofit ca entități juridice sau alte entități care produc sau
distribuie bunuri și servicii, dar nu generează profit pentru entitatea care le
controlează.
O GBE, conform definiției din acest standard, are caracteristici similare unei
corporații publice sau unei cvasicorporații publice, așa cum sunt definite în bazele
statistice de raportare financiară. Cu toate acestea, nu poate exista o reprezentare
identică a GBE-urilor și a sectoarelor PFC și PNFC. De exemplu, o GBE care nu este
rezidentă nu poate fi clasificată ca o PFC sau o PNFC.
7.2. Politici contabile și prezentări de informații
Informațiile financiare despre GGS trebuie să fie prezentate în conformitate cu

politicile contabile adoptate pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare
consolidate ale administrației, cu excepția cazurilor următoarele cazuri:
130
 în prezentarea informațiilor financiare despre GGS, entitățile nu trebuie
sa aplice dispozițiile din IPSAS 6 în ceea ce privește entitățile din sectoarele PFC și
NFCS publice.
 GGS trebuie să își recunoască investițiile în sectoarele PFC și NFCS
publice ca un activ și trebuie să contabilizeze activul respectiv la valoarea contabilă a
activelor nete ale entităților în care s-a investit.
Acest standard reflectă faptul că situațiile financiare consolidate ale unei
administrații care optează pentru prezentarea de informații despre GGS urmează să fie
defalcate pentru a prezenta GGS-ul ca un sector al entității guvernamentale raportoare.
În concordanță cu acest punct de vedere, prezentul standard impune ca aceleași definiții
și aceleași dispoziții de prezentare, recunoaștere și evaluare care se aplică atunci când se
întocmesc situațiile financiare consolidate să fie aplicate și în cazul prezentărilor de
informații despre GGS, cu o singură excepție. excepția respectivă este cădispozițiile din
IPSAS 6 nu se aplică în ceea ce privește relația sectorului GGS cu entitățile din
sectoarele PFC și PNFC.
IPSAS 6 impune entităților care controlează să întocmească situații financiare
care să consolideze entitățile controlate pe o bază de tip rând-cuprând. IPSAS 6 conține
și o discuție detaliată a conceptului de control așa cum se aplică în sectorul public și
îndrumări cu privire la stabilirea măsurii în care există control în vederea raportării
financiare. În conformitate cudispozițiile IPSAS 6, entitățile din sectoarele PFC și
PNFC, așa cum sunt definite în bazele statistice de raportare financiară, care sunt
entități controlate ale administrației trebuie să fie consolidate în situațiile financiare ale
administrației.
Situațiile financiare întocmite în concordanță cu bazele statistice de raportare
financiară înfățișează impactul GGS asupra sectorului public în ansamblu și, în
contextul SNA 93 (și actualizările), asupra economiei naționale. În concordanță cu
obiectivul respectiv, bazele statistice de raportare financiară prevăd că situațiile
financiare ale GGS să prezinte entitățile din sectorul public din afara acestui sector ca
investiții în alte sectoare. În plus, în conformitate cu bazele statistice de raportare
financiară, tranzacțiile GGS cu entitățile din alte sectoare nu sunt eliminate din situația
operațiunilor guvernamentale sau dintr-o situație similară.
Aplicarea dispozițiilor IPSAS 6 pentru consolidarea GGS ar avea drept rezultat
mai degrabă prezentarea din nou situațiilor financiare consolidate ale unei administrații
decât a situațiilor financiare ale GGS. Prin urmare, în prezentarea informațiilor
financiare despre GGS, soldurile și tranzacțiile între entitățile din cadrul GGS sunt
eliminate în conformitate cu IPSAS 6. Cu toate acestea, soldurile și tranzacțiile între
entitățile din GGS și entitățile din alte sectoare nu sunt eliminate.
Standard analizat prevede că sectorul GGS trebuie să își recunoască investițiile
în entitățile din sectorul PFC sau PNFC la valoarea contabilă a activelor nete ale acestor
entități. Acest lucru va asigura faptul că prezentările despre GGS reflectă o defalcare a
informațiilor financiare prezentate în situațiile financiare consolidate ale administrației
131
din care face parte. În concordanță cu GGS-ul ca o defalcare a situațiilor financiare
consolidate ale unei administrații, modificările din valoarea contabilă a activelor nete
ale acestor entități trebuie sa fie recunoscute la fel ca în situațiile financiare consolidate
ale unei administrații.
Bazele statistice de raportare prevăd ca toate activele și datoriile (cu excepția
împrumuturilor) să fie reevaluate la valoarea de piață la fiecare dată de raportare.
IPSAS-urile includ diferite dispoziții de evaluare și prevăd sau permit costurile și
valorile curente pentru anumite clase de active și datorii. Nu este obligatoriu ca toate
activele și datoriile să fie reevaluate la valoarea de piață. prin urmare, evaluarea
activelor și datoriilor din prezentările despre GGS în situațiile financiare, inclusiv a
investițiilor în sectoarele PFC și PNFC, poate diferi de bază de evaluare adoptată în
bazele statistice de raportare.59
În unele jurisdicții, administrațiile naționale pot controla administrațiile
provinciale și/sau locale și, în consecință, situațiile financiare ale administrației
naționale trebuie să consolideze diferite niveluri ale administrației. În cazul în care
situațiile financiare consolidează diferite niveluri ale administrației, defalcarea
suplimentară din situațiile financiare consolidate poate să apară în conformitate
cudispozițiile prezentului standard pentru a prezenta separat informații despre GGS la
fiecare nivel al administrației.
Această defalcare suplimentară nu este prevăzută de acest standard. Cu toate
acestea, se poate prezenta pentru a ajuta în continuare utilizatorii să înțeleagă mai bine
relațiile dintre activitățile GGS de la fiecare nivel al administrației, consolidate în
situațiile financiare, și relația dintre situațiile financiare și bazele statistice de raportare
financiară din acele jurisdicții.
Prezentările de informații făcute cu privire la GGS trebuie să includă cel
puțin următoarele:
 activele după clasa principală, indicând separat investițiile în alte
sectoare;
 datoriile după clasa principală;
 activele nete / capitalurile proprii;
 totalul creșterilor și descreșterilor de reevaluare și alte elemente de
venituri și cheltuieli recunoscute direct în activele nete/capitalurile proprii;
 veniturile după clasa principală;
 cheltuielile după clasa principală;
 surplusul sau deficitul:
 fluxurile de trezoreriem din activitățile de exploatare după clasa
principală;
 fluxurile de trezorerie din activități de investiții;
 fluxurile de trezorerie din activități de finanțare.
59
132
Metoda de redare a prezentărilor de informații despre GGS nu trebuie să fie
mai evidentă decât situațiile financiare ale administrației întocmite în conformitate cu
IPSAS-urile.
IPSAS 1 ,,Prezentarea situațiilor financiare” identifică un set complet de situații
financiare (pe bază de angajamente) ca incluzând situația poziției financiare, situația
performanței financiare, situația modificărilor activelor nete/capitalurilor proprii,
situația fluxurilor de trezorerie și politicile contabile și notele la situațiile financiare.
Acest standard prevede expunerea principalelor clase de active, datorii, venituri,
cheltuieli și fluxuri de trezorerie reflectate în situațiile financiare. Prezentul standard
nu specifică modul în care se fac prezentările de informații despre GGS. Administrațiile
care optează pentru prezentări de informații despre GGS în conformitate cu prezentul
standard pot face astfel de prezentări printr-o notă de prezentare, cu coloane separate în
situațiile financiare primare sau în alt mod considerat potrivit în jurisdicția lor. Totuși,
metoda de prezentare a informațiilor despre GGS nu trebuie sa fie mai evidentă decât
situațiile financiare consolidate întocmite în conformitate cu IPSAS-urile.
Pentru a ajuta utilizatorii să înțeleagă relația dintre informațiile financiare
prezentate pentru GGS la operațiunile unei administrații, bazele statistice de raportare
fmanciară prevăd ca totalul cheltuielilor guvernamentale să fie defalcat și prezentat
după clasă fie pe baza naturii economice a cheltuielilor, fie după Clasificarea funcțiilor
administrațiilor publice (COFOG). Prezentul standard nu impune și nici nu interzice
entităților care prezintă informații despre GGS să prezinte informații defalcate despre
GGS clasificate după natura economică sau conform bazei de clasificare a COFOG. În
unele jurisdicții, clasificările COFOG adoptate cu privire la prezentările de informații
despre GGS pot fi similare cu clasificările adoptate în conformitate cu IPSAS 18.
De asemenea, entitățile trebuie să prezinte orice alte informații care sunt
necesare pentru ca utilizatorii să înțeleagă natura informațiilor prezentate.
Entitățile care întocmesc prezentări de informații despre GGS trebuie să
prezinte informații despre entitățile controlate importante care sunt incluse în GGS,
precum și despre orice modificări în entitățile respective din perioada anterioară,
împreună cu o explicațiea motivelor pentru care nu mai apare entitatea inclusă
anterior în GGS.
Standardul impune entităților care optează pentru prezentarea de informații
despre GGS să prezinte o listă a entităților controlate importante care sunt incluse în
GGS. IPSAS 6 impune entităților care întocmesc situațiile financiare consolidate să
prezinte o listă a entităților controlate importante care sunt incluse în situațiile
financiare consolidate. Prezentarea cu privire la care dintre entitățile consolidate în
situațiile financiare în conformitate cu IPSAS 6 sunt incluse în GGS va ajuta utilizatorii
să înțeleagă relația dintre informațiile cu privire la administrație și GGS-ul sau,
ajungând la o mai bună înțelegere a informațiilor în sine despre GGS.
133
În mod similar, prezentarea modificărilor din entitățile controlate incluse în
GGS permite utilizatorilor să monitorizeze în timp relația dintre situațiile financiare
consolidate și informațiile despre GGS.
Prezentările de informații despre GGS trebuie să fie reconciliate cu situațiile
financiare consolidate ale administrației, indicând separat valoarea ajustării pentru
fiecare element echivalent în aceste situații financiare.
Standardul prevede că valorile prezentate cu privire la GGS să fie reconciliate cu
valorile echivalente din situațiile financiare consolidate ale administrației. Entitățile
trebuie să prezinte separat ajustarea în valoarea investiției de active în sectoarele PFC și
PNFC stabilită în conformitate cu reglementările stabilite. În plus, entitățile au
posibilitatea, însă nu li se impune, să prezinte separat valoarea ajustării pentru fiecare
element care se poate atribui sectoarelor PFC și PNFC. Această reconciliere permite
exonerarea de răspundere a administrației prin demonstrarea relației dintre valoarea
fiecărui element pentru GGS și suma totală a elementului respectiv pentru administrație.
Bazele statistice de raportare financiară și IPSAS-urile prezintă numeroase
similitudini în tratarea anumitor tranzacții și evenimente. Totuși, există și diferențe.
Spre exemplu, în plus față de diferențele existente în bazele de evaluare pentru active și
datorii, bazele statistice de raportare financiară tratează dividendele drept cheltuieli, iar
IPSAS-urile le tratează drept repartizări din profit. De asemenea, bazele statistice de
raportare financiară fac o distincție între tranzacții și alte fluxuri economice pentru
prezentarea informațiilor financiare care nu sunt reflectate în prezent în situațiile
financiare consolidate, și se concentrează asupra unor măsuri relevante pentru analiza
politicii fiscale, cum ar fi finanțarea/împrumutul net(ă) și surplusul/deficitul de numerar.
Acest standard nu impune o reconciliere a prezentărilor de informații despre
GGS în situațiile financiare consolidate cu informațiile despre GGS în bazele statistice
de raportare financiară. Aceasta se datorează preocupărilor cu privire la aplicabilitatea
practică, la costurile și beneficiile unei astfel de dispoziții în toate jurisdicțiile. Cu toate
acestea, nu se împiedică includerea unei astfel de reconcilieri prin nota de prezentare.

IPSAS 23 ,,Venituri din alte tranzacții decât cele de schimb
(impozite și transferuri)”
Obiectivul acestui standard este să prevadă dispoziții pentru raportarea

financiară a veniturilor rezultate din alte tranzacții decât cele de schimb, altele decât
cele de schimb care dau naștere unei combinări de întreprinderi. Standard tratează
probleme care trebuie analizate pentru recunoașterea și evaluarea veniturilor obținute
din alte tranzacții decât cele de schimb, inclusiv identificarea contribuțiilor de la
proprietari.
O entitate care întocmește și prezintă situații financiare conform contabilității pe
bază de angajamente trebuie să aplice acest standard pentru contabilizarea veniturilor
134
obținute din alte tranzacții decât cele de schimb. Standard nu se aplică unei combinări
de întreprinderi care este o altă tranzacție decât cele de schimb, dar se aplică tuturor
entităților din sectorul public, altele decât entitățile economice de stat (GBE-urile).
Acest standard tratează veniturile rezultate din alte tranzacții decât cele de
schimb. Veniturile rezultate din tranzacții de schimb sunt tratate în IPSAS 9 ,,Venituri
din tranzacții de schimb”. În timp ce veniturile încasate de entitățile din sectorul public
decurg atât din tranzacții de schimb, cât și din alte tranzacții decât cele de schimb, cea
mai mare parte a veniturilor administrațiilor și ale altor entități din sectorul public
rezultă de obicei din alte tranzacții decât cele de schimb, cum ar fi:
 impozitele;
 transferurile (în numerar sau nemonetare), inclusiv subvenții, remiterea
datoriilor, amenzi, moșteniri, cadouri, donații, bunuri și servicii în natură.
Guvernele pot reorganiza sectorul public prin fuziunea unor entități din sectorul
public și divizarea altor entități în două sau mai multe entități separate. O combinare de
întreprinderi are loc atunci când două sau mai multe entități raportoare se unesc pentru a
forma o entitate raportoare. Aceste restructurări nu implică în mod obișnuit o entitate
care achiziționează altă entitate, dar poate avea drept rezultat o entitate nouă sau
existentă care achiziționează toate activele și datoriile unei alte entități. IPSASB nu a
abordat combinările de întreprinderi, excluzându-le din domeniul de aplicare al
prezentului standard. prin urmare, prezentul standard nu specifică măsura în care o
combinare de întreprinderi care este o altă tranzacție decât cele de schimb va avea venit
sau nu.
Termeni folosiți în acest standard au înțelesurile prezentate în continuare.
Condițiile impuse activelor transferate sunt stipulări care specifică faptul că
beneficiile economice viitoare sau posibilele servicii înglobate în activ trebuie să fie
consumate de destinatar conform înțelegerii, iar în caz contrar beneficiile economice
viitoare sau serviciul efectuat trebuie returnate expeditorului.
Controlul asupra unui activ rezultă atunci când o entitate poate utiliza sau
beneficia în alt mod de pe urma activului respectiv în urmărirea obiectivelor sale și
poate exclude sau reglementa în alt mod accesul altor entități la acel beneficiu.
Tranzacțiile de schimb sunt tranzacțiile în cadrul cărora o entitate primește
active sau servicii sau i se decontează datorii și oferă direct în schimbul acestora o
valoare aproximativ egală (inițial sub forma de numerar, bunuri, servicii sau utilizarea
activelor) unei alte entități.
Cheltuielile plătite prin sistemul fiscal sunt sume care sunt disponibile
beneficiarilor indiferent dacă aceștia plătesc sau nu impozite.
Amenzile sunt beneficii economice sau posibile servicii obținute sau care pot fi
obținute de către entități din sectorul public, conform deciziei unui tribunal sau a unui
alt organism de impunere a legii, drept consecință a încălcării legilor sau
reglementărilor.
135
Alte tranzacții decât cele de schimb sunt tranzacțiile care nu sunt tranzacții de
schimb. Într-o altă tranzacție decât cele de schimb, o entitate obține o valoare de la o
unei alte entități fără a primi direct în schimb o valoare aproximativ egală.
Restricțiile asupra activelor transferate sunt prevederi care limitează sau
influențează direct scopurile în care poate fi utilizat un activ transferat, dar care nu
menționează ca beneficiile economice viitoare sau posibilele servicii trebuie să fie
returnate celui care face transferul dacă activul nu a fost utilizat în scopurile menționate.
Prevederile referitoare la activele transferate sunt termeni din legi sau
reglementări, sau dintr-un contract irevocabil, impuși asupra utilizării unui activ
transferat de către entități externe entității raportoare.
Facilitățile fiscale sunt prevederi preferențiale ale legii fiscale care oferă
concesii pentru anumiți contribuabili, care nu sunt accesibile pentru alții.
Evenimentul impozabil este evenimentul care, conform prevederilor guvernului,
legislativului sau unei alte autorități, va fi supus impozitării.
Impozitele sunt beneficii economice sau posibile servicii care sunt plătite sau
care trebuie plătite obligatoriu entităților din sectorul public, în conformitate cu legile
și/sau reglementările, stabilite pentru a furniza venituri guvernului. Impozitele nu includ
amenzile sau alte penalizări impuse pentru încălcarea legii.
Transferurile sunt intrări de beneficii economice viitoare sau posibile servicii
viitoare din alte tranzacții decât cele de schimb, altele decât impozitele.
 Alte tranzacții decât cele de schimb

În anumite tranzacții este clar faptul că există un schimb de valoare aproximativ
egală. Acestea sunt tranzacții de schimb și sunt tratate în alte IPSAS-uri.
În alte tranzacții, o entitate primește în schimb resurse direct, gratuit sau pentru o
plată nominală. Acestea sunt în mod clar alte tranzacții decât cele de schimb și sunt
tratate în prezentul standard. De exemplu, contribuabilii plătesc impozite pentru că
legislația fiscală stipulează plat acestor taxe. În timp ce administrația de impozitare
oferă o varietate de servicii publice pentru contribuabili, acest lucru nu este valabil și
pentru plată impozitelor și taxelor.
Mai există un alt grup de alte tranzacții decât cele de schimb în care entitatea
poate oferi plăti direct în schimbul resurselor primite, dar acestea nu se apropie de
valoarea reală a resurselor primite. În aceste cazuri, entitatea determină dacă există o
combinație între tranzacțiile de schimb și celelalte tranzacții decât cele de schimb,
fiecare componentă fiind recunoscută separat.
Există și tranzacții suplimentare în care nu este foarte clar dacă sunt tranzacții
de schimb sau alte tranzacții decât cele de schimb. În aceste cazuri, o analiză de fond a
tranzacției va stabili dacă tranzacțiile sunt de schimb sau alte tranzacții decât cele de
schimb. De exemplu, vânzarea de bunuri este în mod normal clasificată drept o
tranzacție de schimb. Dacă totuși tranzacția este efectuată la un preț subvenționat, și
136
anume, un preț care nu este aproximativ egal cu valoarea justă a bunurilor vândute,
tranzacția respectivă se încadrează în definiția altor tranzacții decât cele de schimb.
Pentru a stabili dacă fondul unei tranzacții este cel al unei tranzacții de schimb sau al
altei tranzacții decât cele de schimb, trebuie să se aplice un raționament profesional. În
plus, entitățile pot beneficia de rabat comercial, de rabat la cantitate sau de alte reduceri
din prețul informativ al activelor din motive diverse. Aceste reduceri de preț nu
înseamnă că tranzacția este o altă tranzacție decât cele de schimb.
 Venituri
Veniturile cuprind intrările brute de beneficii economice sau posibile servicii
încasate și de încasat de către entitatea raportoare, ceea ce reprezintă o creștere a
activelor nete/capitalurilor proprii, cu excepția creșterilor legate de contribuțiile de la
proprietari. Sumele încasate în calitate de agent guvernamental sau altă organizația
guvernamentală sau alte terțe părți nu vor determină o creștere a activelor nete sau a
veniturilor agentului. Acest lucru se întâmplă deoarece agentul nu poate controla
utilizarea, sau să beneficieze în alte condiții de pe urma, activelor colectate în urmărirea
obiectivelor sale.
În cazul în care o entitate face cheltuieli în raport cu veniturile rezultate dintr-o
altă tranzacție decât cele de schimb, venitul este intrarea brută de beneficii economice
viitoare sau posibile servicii, orice ieșire de resurse fiind recunoscută ca un cost al
tranzacției. De exemplu, dacă o entitate raportoare este obligată să plătească cheltuieli
de livrare și instalare cu privire la transferul unui element de la o altă entitate, aceste
costuri sunt recunoscute separat de veniturile rezultate din transferul elementului.
Costurile de livrare și instalare sunt incluse în suma recunoscută ca un activ, în
conformitate cu IPSAS 17.
 Prevederi
Activele pot fi transferate cu speranța și/sau înțelegerea că vor fi folosite într-un
anumit fel și, prin urmare, că entitatea beneficiară va acționa într-un anumit fel. În cazul
în care legile, reglementările sau înțelegerile contractuale cu părți externe impun
termeni de utilizare a activelor transferate de beneficiar, termenii respectivi sunt
prevederi, așa cum sunt definite în prezentul IPSAS. O caracteristică esențială a
prevederilor, așa cum sunt definite în prezentul standard, este că o entitate nu își poate
impune o prevedere, nici direct, nici printr-o entitate pe care o controlează.
Prevederile referitoare la un activ transferat pot fi condiții sau restricții. În timp
ce condițiile și restricțiile pot impune unei entități să utilizeze sau să consume
beneficiile economice viitoare sau posibilele servicii să fie încorporate într-un activ
pentru un anumit scop (obligația de performanță) la recunoașterea inițială, numai
condițiile impun ca beneficiile economice viitoare sau posibilele servicii să fie returnate
entității care transferă în cazul în care se încalcă prevederea (obligația de returnare).
137
Prevederile sunt aplicabile prin procese juridice sau administrative. În cazul în
care un termen din legile, reglementările sau alte înțelegeri contractuale este inaplicabil,
acesta nu reprezintă o prevedere în sensul prezentului standard. Obligațiile explicite nu
rezultă din prevederi. IPSAS 19 stabilește dispozițiile de recunoaștere și evaluare a
obligațiilor explicite.
 Condițiile impuse activelor transferate

Condițiile impuse activelor transferate (denumite în continuare condiții) prevăd
ca entitatea să consume beneficiile economice viitoare sau posibilele servicii ale
activelor conform specificațiilor sau să returneze entității care transferă beneficiile
economice viitoare sau posibilele servicii în cazul încălcării condițiilor. Prin urmare,
beneficiarul își asumă o obligație actuală de a ceda terților beneficiile economice
viitoare sau posibilele servicii atunci cândinițial câștigă controlul unui activ supus unei
condiții. Aceasta se datorează faptului că beneficiarul nu poate evita ieșirea de resurse,
fiind necesar să consume beneficiile economice viitoare sau posibilele servicii
încorporate în activul transferat la livrarea anumitor bunuri sau servicii către terți sau,
altfel, să returneze entității care transferă beneficiile economice viitoare sau posibilele
servicii. prin urmare, în cazul în care un beneficiarinițial recunoaște un activ care este
supus unei condiții, beneficiarul își asumă, de asemenea, datoria.60
Ca o facilitare a sarcinii administrației, un activ transferat sau alte beneficii
economice viitoare sau posibile servicii pot fi returnate în mod eficient prin deducerea
sumei care urmează să fie returnată din alte active care vor fi transferate în alte scopuri.
Entitatea raportoare va recunoaște valorile brute în situațiile sale financiare, și anume,
entitatea va recunoaște o reducere a activelor și datoriilor pentru returnarea activului în
termenii condiției încălcate, și va reflecta recunoașterea activelor, a datoriilor și/sau a
veniturilor pentru noul transfer.
 Restricțiile asupra activelor transferate

Restricțiile asupra activelor transferate (denumite în continuare restricții) nu
includ o dispoziție ca activul transferat sau alte beneficii economice viitoare sau posibile
servicii să fie returnate entității care transferă în cazul în care activul nu se desfășoară
conform specificațiilor. prin urmare, câștigarea controlului asupra unui activ supus unei
restricții nu impune beneficiarului obligația actuală de a ceda beneficii economice
viitoare sau posibile servicii unor terțe părți atunci când controlul activului este câștigat
inițial. În cazul în care un beneficiar încalcă o restricție, entitatea care transferă, sau o
altă parte, poate opta pentru căutarea unei sancțiuni împotriva beneficiarului, de
exemplu, aducând problema în fața unei instanțe sau unui tribunal, sau printr-un proces
administrativ cum ar fi o directivă a unui ministru guvernamental sau a altei autorități,
sau în alt mod. Astfel de acțiuni ar putea determină entitatea să pună în practică
60
138
restricția sau să se confrunte cu o sancțiune civilă sau penală pentru sfidarea unei
instanțe, a unui tribunal sau a unei autorități. O astfel de sancțiune nu este suportată ca
urmare a dobândirii activului, ci ca urmare a încălcării restricției.
 Prevalența economicului asupra juridicului

Pentru a stabili dacă o stipulare este o condiție sau o restricție, este necesar să se
ia în considerare substanța din punctul de vedere al stipulației, și nu doar forma sa.
Simpla specificație pentru faptul că, de exemplu, un activ transferat trebuie să fie
consumat în furnizarea de bunuri și servicii către terțe părți sau să fie returnat entității
care transferă este în sine insuficientă pentru a genera o datorie atunci când entitatea
câștigă controlul asupra activului.
Pentru a stabili dacă o stipulare este o condiție sau o restricție, entitatea
analizează dacă dispoziția de a returna activul sau alte beneficii economice viitoare sau
posibile servicii este aplicabilă și poate fi pusă în aplicare de către entitatea care
transferă. În cazul în care entitatea care transferă nu poate impune dispoziția de a
returna activul sau alte beneficii economice viitoare sau posibile servicii, stipularea nu
respectă definiția unei condiții și va fi considerată drept restricție. Dacă experiența
anterioară cu entitatea care transferă indică faptul că aceasta nu aplică dispoziția de a
returna activul transferat sau alte beneficii economice viitoare sau posibile servicii
atunci când au loc încălcările, entitatea beneficiară poate concluziona că stipulația are
forma, dar nu și substanța, unei condiții, fiind, prin urmare, o restricție. În cazul în care
entitatea nu are nicio experiență cu entitatea care transferă, sau nu a încălcat prevederile
care ar cere entității care transferă să decidă dacă să aplice returnarea activului sau a
altor beneficii economice viitoare sau posibile servicii, și nu are nicio probă contrarie,
aceasta presupune că entitatea care transferă pune în aplicare prevederea care, prin
urmare, îndeplinește definiția unei condiții.
Definiția unei condiții impune entității beneficiare o obligație de performanță și
anume, beneficiarul are obligația să consume beneficiile economice viitoare sau
posibilele servicii integrate în activul transferat, conform specificațiilor, sau să returneze
entității care transferă activul sau alte beneficii economice viitoare sau posibile servicii.
Pentru a corespunde definiției unei condiții, obligația de performanță va fi una de
substanță, nu numai de formă, și este necesară ca o consecință a condiției în sine. Un
termen dintr-un contract de transfer care prevede că entitatea să efectueze o acțiune care
nu are altă alternativă poate conduce entitatea la concluzia că termenul nu este în fond
nici condiție, nici restricție. Acest lucru se întâmplă deoarece, în aceste cazuri, condițiile
transferului în sine nu impun entității beneficiare o obligație de performanță.61
Pentru a îndeplini criteriile de recunoaștere ca datorie, este necesară
probabilitatea unei ieșiri de resurse, iar performanța comparată cu condiția este
61
Bucureşti, 2014.
139
obligatorie și poate fi evaluată. prin urmare, va trebui ca o condiție să specifice astfel de
aspecte legate de natura sau cantitatea de bunuri și servicii care urmează a fi furnizate
sau de natura activelor care urmează a fi achiziționate, după caz, și dacă este cazul, de
perioadele în care performanța urmează să apară. În plus, performanța va trebui să fie
monitorizată de către entitatea sau în numele entității care transferă în mod continuu.
Acest lucru este valabil mai ales atunci când o stipulare prevede o rambursare
proporțională a valorii echivalente a activului în cazul în care entitatea îndeplinește
parțial dispozițiile condiției și s-a aplicat obligația de rambursare, dacă în trecut au
apărut eșecuri semnificative în îndeplinirea condiției.
În unele cazuri, un activ poate fi transferat sub rezerva prevederii ca acesta să fie
returnat entității care transferă în cazul în care nu survine un anumit eveniment viitor.
Acesta se poate produce în cazul în care, de exemplu, o administrație națională
furnizează fonduri către o entitate de stat provincială sub rezerva prevederii că entitatea
să adune o contribuție echivalentă. În aceste cazuri, o obligație de rambursare nu apare
până în momentul în care se preconizează că prevederea va fi încălcată și o
responsabilitate nu este recunoscută până la îndeplinirea criteriilor de recunoaștere.
Cu toate acestea, beneficiarii vor trebui să analizeze dacă aceste transferuri sunt
în natura unei încasări în avans. În acest standard, încasarea în avans se referă la
resursele primite înainte de un eveniment impozabil sau de un acord de cesiune care
devine obligatoriu. Încasările în avans generează un activ și o obligație actuală,
deoarece acordul de transfer nu a devenit încă obligatoriu. În cazul în care astfel de
transferuri sunt de natura unei tranzacții de schimb, acestea vor fi tratate în conformitate
cu IPSAS 9.
 Impozite
Impozitele sunt sursa majoră de venit pentru multe administrații și alte entități
din sectorul public. Impozitele sunt definite ca beneficii economice obligatoriu plătite
sau de plătit către entitățile din sectorul public, în conformitate cu legile sau cu
reglementările create pentru a furniza venituri către guvern, cu excepția amenzilor sau a
altor sancțiuni aplicate pentru încălcări ale legilor sau reglementărilor. Transferurile
neobligatorii către guvern sau entități din sectorul public, cum ar fi donațiile și plată
taxelor, nu sunt impozite, deși acestea pot fi rezultatul unor alte tranzacții decât cele de
schimb. Guvernul percepe impozite de la persoane fizice și de la alte entități, cunoscute
sub numele de contribuabili. în cadrul jurisdicției sale, prin utilizarea puterilor sale
suverane.62
Legile și reglementările fiscale pot varia semnificativ de la jurisdicție la
jurisdicție, dar au o serie de caracteristici comune. Legile și reglementările fiscale
prevăd un drept al guvernului de a colecta impozitele, de a identifica baza de calculare a
62
Bucureşti, 2007.
140
acestora, stabilesc proceduri de gestionare a impozitelor, și anume, proceduri pentru
calcularea impozitului de încasat și pentru asigurarea încasării plății. Legile și
reglementările fiscale impun adesea contribuabililor să prezinte declarații de venit
periodice la agenția guvernamentală care gestionează un anumit impozit.Contribuabilul,
în general, oferă detalii și dovezi cu privire la nivelul de activitate supus taxei, fiind
calculată și valoarea impozitului de încasat de către guvern. Modalitățile de încasare a
impozitelor sunt foarte diferite, dar sunt în mod normal concepute pentru a se asigura
încasarea plăților de către guvern în mod regulat fără a se recurge la acțiuni în justiție.
Legile fiscale sunt de obicei puse în aplicare în mod riguros și adesea impun sancțiuni
severe cu privire la persoanele fizice sau alte entități care încalcă legea.
Încasările în avans, fiind sume primite în avans de la evenimentul impozabil, pot
apărea și în legătură cu impozitele.
 Analiza intrărilor inițiate de resurse din alte tranzacții decât cele de

schimb
O entitate va recunoaște un activ care rezultă dintr-o altă tranzacție decât cele de
schimb atunci când câștigă controlul resurselor care respectă definiția unui activ,
precum și criteriile de recunoaștere. În anumite situații, cum ar fi cazul în care un
creditor face o scutire de la plată unei datorii, ar putea apărea o scădere a valorii
contabile a unei datorii recunoscute anterior. În aceste cazuri, în loc să recunoască un
activ, entitatea scade valoarea contabilă a datoriei. În unele cazuri, câștigarea controlului
asupra activului poate atrage și obligații pe care entitatea le va recunoaște ca o datorie.
Contribuțiile de la proprietari nu creează venituri, astfel încât fiecare tip de tranzacție
este analizat și toate contribuțiile de la proprietari sunt contabilizate separat. În
conformitate cu abordarea din acest standard, entitățile vor analiza alte tranzacții decât
cele de schimb pentru a stabili care elemente ale situațiilor financiare cu scop general
vor fi recunoscute ca urmare a tranzacțiilor.
7.4. Recunoașterea activelor
Activele sunt definite în IPSAS 1 ,,Prezentarea situațiilor financiare” ca resurse

controlate de o entitate ca urmare a evenimentelor trecute și în urma cărora beneficii
economice viitoare sau posibile servicii se preconizează să fie generate către entitate.
O intrare de resurse dintr-o altă tranzacție decât cele de schimb, cu excepția
serviciilor în natură, care corespunde definiției unui activ poate fi recunoscută ca un
activ doar în cazul în care:
 este probabil ca beneficiile economice viitoare sau posibilele servicii;
 asociate cu activul să fie generate către entitate;
 valoarea justă a activului poate fi evaluată în mod credibil.
 Controlul asupra unui activ
141
Capacitatea de a exclude sau reglementa accesul altora la beneficiile unui activ
este un element esențial de control care diferențiază activele unei entități de bunurile
publice la care au acces și de care beneficiază toate entitățile. În sectorul public,
guvernele exercită un rol de reglementare asupra anumitor activități, de exemplu,
instituții financiare sau fonduri de pensii. Acest rol de reglementare nu înseamnă
neapărat ca astfel de articole reglementate respectă definiția unui activ al guvernului sau
îndeplinesc criteriile de recunoaștere ca active în situațiile financiare cu scop general
ale guvernului care reglementează aceste active. Conform prevederilor, entitățile pot,
dar nu sunt obligate, să recunoască serviciile în natură.
Un anunț privind intenția de a ceda resurse către o entitate din sectorul public nu
este în sine suficient pentru a identifica resursele controlate de un beneficiar. De
exemplu, dacă o școală ar fi fost distrusă de un incendiu forestier și un guvern și-ar
anunța intenția de a transfera fonduri pentru a reconstrui școala, aceasta nu ar recunoaște
o intrare de resurse (resurse de încasat) la data anunțului. În împrejurările în care este
necesar un contract de transfer înainte ca resursele să fie transferate, o entitate
beneficiară nu va identifica resursele drept controlate până în momentul în care
contractul este obligatoriu deoarece entitatea beneficiară nu poate exclude sau
reglementa accesul entității care transferă la resurse. În multe cazuri, entitatea va trebui
să asigure aplicabilitatea controlului sau asupra resurselor înainte de a putea recunoaște
un activ. Dacă o entitate nu are o pretenție executorie cu privire la resurse, nu poate
exclude sau reglementa accesul entității care transferă la aceste resurse.
 Eveniment trecut
În mod normal, entitățile din sectorul public obțin active de la guverne, alte
entități, inclusiv contribuabili, cumpărându-le sau producându-le. Așadar, evenimentul
trecut care generează controlul asupra unui activ poate fi o achiziție, un eveniment
impozabil sau un transfer. Tranzacțiile sau evenimentele așteptate să apară în viitor nu
generează active prin ele însele - de exemplu, intenția de a percepe taxe nu este un
eveniment trecut care generează un activ sub forma unei pretenții față de un
contribuabil.
 Intrări probabile de resurse

O intrare de resurse este posibilă atunci când gradul de probabilitate ca intrarea
să aibă loc este ridicat. Entitatea are în vedere pentru această determinare experiență
anterioară cu tipuri similare de fluxuri de resurse și așteptările sale cu privire la
contribuabil sau la entitatea care transferă. De exemplu, în cazul în care un guvern este
de acord să transfere fonduri către o entitate din sectorul public (entitate raportoare),
acordul este obligatoriu și guvernul are o istorie de resurse transferate convenite, este
probabil ca intrarea să apară, cu toate că fondurile nu au fost transferate la data de
raportare.
 Active contingente
142
Un element care posedă caracteristicile esențiale ale unui activ, dar nu reușește
să îndeplinească criteriile de recunoaștere poate justifica expunerea în note ca un activ
contingent.
 Contribuții de la proprietari
Contribuțiile de la proprietari sunt definite în IPSAS 1. Pentru ca o tranzacție să
îndeplinească condițiile unei contribuții de la proprietari, trebuie să respecte
caracteristicile identificate în definiția respectivă. Pentru a stabili dacă o tranzacție
corespunde definiției contribuțiilor de la proprietari, se ia în considerare fondul mai
degrabă decât forma tranzacției. Dacă, în ciuda formei tranzacției,fondul este în mod
clar cel al unui împrumut sau al altui fel de datorie sau venit, entitatea îl recunoaște ca
atare și face o expunere corespunzătoare în notele explicative la situațiile financiare cu
scop general, dacă este semnificativ. De exemplu. dacăse susține ca o tranzacție este o
contribuție de la proprietari, dar se specifică faptul că entitatea raportoare va plăti
entității care transferă repartizări fixe, cu o rambursare din investiția entității care
transferă la un anumit moment viitor. tranzacția are mai mult caracteristicile unui
împrumut.
De exemplu, o contribuție de la proprietari poate fi dovedită prin:
 denumire oficială a transferului (sau o clasă a acestor transferuri) de
către contribuabil sau o entitate de control a contribuabilului, ca parte din activele
nete / capitalurile proprii aduse înaintea sau în momentul contribuției;
 un acord oficial, în raport cu contribuția, stabilind sau sporind un
interes financiar existent în activele nete/capitalurile proprii ale beneficiarului care pot
fi vândute, transferate sau răscumpărate;
 emiterea, în raport cu contribuția, unor instrumente de capitaluri proprii
care pot fi vândute, transferate sau răscumpărate.
 Componente de schimb și alte componente decât cele de schimb ale

unei tranzacții
Atunci când un activ este achiziționat printr-o tranzacție care are o componentă
de schimb și o altă componentă decât cele de schimb, entitatea recunoaște componența
de schimb în conformitate cu principiile și dispozițiile altor IPSAS-uri. Componenta de
alt tip decât cele de schimb este recunoscută în conformitate cu principiile și dispozițiile
acestui standard. Pentru a stabili dacă o tranzacție a identificat componentele de schimb
și alte componente decât cele de schimb, trebuie să se aplice un raționament profesional.
În cazul în care nu este posibil să se distingă componentele separate de schimb și alte
componente decât cele de schimb, tranzacția este tratată ca o altă tranzacție decât cele
de schimb.
 Evaluarea activelor la recunoașterea inițială
143
Un activ dobândit printr-o altă tranzacție decât cele de schimb trebuie să fie
evaluat inițial la valoarea justă de la data achiziției.
În conformitate cu IPSAS 12, IPSAS 16 și IPSAS 17, activele dobândite prin
alte tranzacții decât cele de schimb sunt evaluate la valoarea justă de la data achiziției.
7.5. Recunoașterea și evaluarea veniturilor din alte tranzacții

decât cele de schimb. Obligații actuale recunoscute ca
datorii
O intrare de resurse dintr-o altă tranzacție decât cele de schimb recunoscută ca

un activ trebuie să fie recunoscută ca venit, în afară de măsura în care datoria este, de
asemenea, recunoscută în legătură cu intrarea respectivă.
Pe măsură ce o entitate îndeplinește o obligație actuală, recunoscută ca o datorie
aferentă unei intrări de resurse dintr-o altă tranzacție decât cele de schimb recunoscută
ca un activ, se reduce valoarea contabilă a datoriei recunoscute și se recunoaște o sumă
de venituri egală cu reducerea respectivă.
Atunci când o entitate recunoaște o creștere a activelor nete drept rezultat al unei
alte tranzacții decât cele de schimb, ea recunoaște venituri. Dacă a recunoscut o datorie
aferentă intrării de resurse rezultate dintr-o altă tranzacție decât cele de schimb, atunci
când datoria este redusă ulterior, deoarece apare evenimentul impozabil sau se
îndeplinește o condiție, ea recunoaște venitul. În cazul în care o intrare de resurse
respectă definiția contribuțiilor de la proprietari, ea nu este recunoscută ca datorie sau
venit.
Plasarea în timp pentru recunoașterea veniturilor este determinată de natura
condițiilor și de decontarea lor. De exemplu, dacă o condiție specifică faptul că entitatea
trebuie să ofere terților bunuri sau servicii sau să ramburseze entității care transferă
fondurile neutilizate, veniturile sunt recunoscute ca bunuri sau servicii prestate.
Veniturile din alte tranzacții decât cele de schimb se evaluează la valoarea
majorării activelor nete recunoscute de entitate.
Atunci când, ca urmare a unei alte tranzacții decât cele de schimb, o entitate
recunoaște un activ, ea recunoaște și veniturile echivalente cu valoarea activului,
evaluată în conformitate cu prervederile legale cu excepția cazului în care trebuie să se
recunoască și o datorie. Atunci când o datorie este redusă ulterior, deoarece apare
evenimentul impozabil sau se îndeplinește o condiție, valoarea cu care se reduce datoria
va fi recunoscută ca venit.
O obligație actuală care decurge dintr-o altă tranzacție decât cele de schimb
care respectă definiția unei datorii trebuie să fie recunoscută ca o datorie atunci
când, și doar atunci când:
 este probabil ca o ieșire de resurse care încorporează beneficii
economice viitoare sau posibile servicii sa fie necesara pentru decontarea obligației; și
 se poate face o estimare credibilă cu privire la valoarea obligației.
144
O obligație actuală este datoria de a acționa sau funcționa într-un anumit mod
și poate genera o datorie aferentă unei alte tranzacții decât cele de schimb. Obligațiile
actuale pot fi impuse de prevederile din legile, reglementările sau înțelegerile
contractuale care stabilesc baza transferurilor. De asemenea, pot apărea dintr-un
mediu cu funcționare normală, cum ar fi recunoașterea încasărilor în avans.
În multe cazuri, impozitele sunt percepute și activele sunt transferate către
entități din sectorul public în alte tranzacții decât cele de schimb, în conformitate cu
legile, reglementările sau alte înțelegeri contractuale care impun prevederi conform
cărora acestea trebuie folosite pentru anumite scopuri. De exemplu:63
 impozite, a căror utilizare este limitată de legi sau reglementări în
scopurile menționate;
 transferuri, stabilite printr-o înțelegere contractuală care include
condițiile:
 de la administrațiile naționale la cele provinciale, de stat sau locale;
 de la administrațiile de stat/provinciale la cele locale;
 de la administrații la alte entități din sectorul public;
 pentru instituțiile guvernamentale care sunt create prin legi sau
reglementări pentru a îndeplini funcții specifice cu o autonomie de funcționare, cum ar
fi autoritățile statutare, consiliile sau autoritățile regionale;
 de la agențiile donatoare la administrații sau alte entități din sectorul
public.
În derularea normală a operațiunilor, o entitate raportoare poate accepta resursele
înainte de apariția unui eveniment impozabil. În astfel de circumstanțe, până la apariția
evenimentului impozabil, se recunoaște o datorie de o valoare egală cu valoarea
încasării în avans. În cazul în care o entitate raportoare primește resursele înainte de
existența unei înțelegeri contractuale de transfer, ea recunoaște o datorie pentru o
încasare în avans până în momentul în care înțelegerea devine obligatorie.
Condițiile cu privire la un activ transferat generează o obligație actuală la
recunoașterea inițială care se recunoaște. O entitate analizează toate prevederile
referitoare la o intrare de resurse pentru a stabili dacă aceste prevederi impun condiții
sau restricții.
Valoarea recunoscută ca o datorie trebuie să fie cea mai bună estimare a valorii
necesare pentru a deconta obligația actuală la data de raportare.
Estimarea ia în considerare riscurile și incertitudinile cu privire la evenimentele
care determină recunoașterea datoriei. În cazul în care distribuția fluxurilor de trezorerie
în timp este importantă, datoria trebuie să fie evaluată la valoarea actuală a sumei
preconizate impusă pentru decontarea obligației. Această dispoziție este în conformitate
cu principiile stabilite în IPSAS 19.
63
145
7.6. Impozite și transferuri
O entitate trebuie să recunoască un activ în ceea ce privește impozitele atunci

când survine evenimentul impozabil și sunt îndeplinite criteriile de recunoaștere a
activului.
Resursele rezultate din impozite respectă definiția unui activ în cazul în care
entitatea controlează resursele ca urmare a unui eveniment trecut (evenimentul
impozabil) și se așteaptă să primească beneficii economice viitoare sau posibile servicii
din aceste resurse. Resursele care rezultă din impozite îndeplinesc criteriile pentru
recunoașterea ca active atunci când este probabil să survină intrarea de resurse, iar
valoarea lor justă poate fi evaluată credibil. Gradul de probabilitate aferent intrării de
resurse este stabilit pe baza dovezilor disponibile în momentul recunoașterii inițiale,
care include, fără a se limita la aceasta, expunerea evenimentului impozabil de către
contribuabil.
Veniturile din impozitare apar numai pentru administrația care impune
impozitului nu pentru alte entități. De exemplu, în cazul în care administrația impune un
impozit care este colectat de către agenția de impozitare, activele și veniturile îi revÎn
guvernului, nu agenției de impozitare. Mai mult, în cazul în care o administrație
națională impune un impozit pe vânzare, toate încasările acesteia trece la administrația
de stat, pe baza unei aproprieri continue, administrația națională recunoaște activele și
veniturile pentru impozit, precum și o scădere a activelor și o cheltuială pentru
transferul către administrațiile de stat. Administrațiile de stat recunosc activele și
veniturile pentru transfer, în cazul în care o singură entitate colectează impozite în
numele mai multor alte entități, aceasta acționează ca un agent pentru toate acestea. De
exemplu, în cazul în care o agenție statală de impozitare colectează impozitul pe venit
pentru administrația de stat și mai multe administrații locale, aceasta nu recunoaște
veniturile în ceea ce privește impozitele colectate - mai degrabă administrațiile
individuale care impun impozitele recunosc activele și veniturile legate de impozite.
Impozitele nu respectă definiția pentru aporturile proprietarilor, pentru că plată
impozitelor nu le dă contribuabililor dreptul de a primi repartizări din beneficiile
economice viitoare sau posibilele servicii ale entității în timpul vieții sau repartizări din
surplusul de active asupra pasivelor în cazul lichidării guvernului. plată impozitelor nu
le oferă contribuabililor un drept de proprietate în guvern care poate fi vândut, schimbat,
cedat sau răscumpărat.
Impozitele respectă definiția altor tranzacții decât cele de schimb, deoarece
contribuabilul transferă resurse guvernului fără ca în schimb să primească direct o
valoare aproximativ egală. În timp ce contribuabilul poate beneficia de o serie de
politici sociale stabilite de guvern, acestea nu sunt prevăzute în mod direct în schimb ca
o recompensă pentru plată impozitelor.
Unele impozite sunt percepute pentru scopuri specifice. În cazul în care guvernul
trebuie să recunoască o datorie în legătură cu orice condiții referitoare la activele
146
recunoscute drept consecință a perceperilor de impozite cu scop specific, acesta nu
recunoaște veniturile până la îndeplinirea condiției și reducerea datoriei. Cu toate
acestea, în cele mai multe cazuri, nu se așteaptă ca impozitele percepute pentru scopuri
specifice să genereze o datorie, deoarece scopurile specifice reprezintă restricții, nu
condiții.
 Eveniment impozabil
Tipuri similare de impozite sunt percepute în mai multe jurisdicții. Entitatea
raportoare analizează legea impozitării în propria jurisdicție pentru a determină ce
eveniment impozabil este perceput pentru diferite impozite. În cazul în care nu există
alte dispoziții legale, este probabil evenimentul impozabil pentru:64
 impozitul pe venit este câștigul din venitul impozabil din timpul
perioadei de impunere pe contribuabil;
 taxa pe valoarea adăugată este întreprinderea activității impozabile în
timpul perioadei de impunere de către contribuabil;
 taxa pentru bunuri și servicii este vânzarea sau cumpărarea de bunuri și
servicii impozabile în timpul perioadei de impunere;
 taxele vamale înseamnă circulația bunurilor sau a serviciilor supuse
taxelor vamale pe întreg teritoriul vamal;
 taxa de succesiune reprezintă taxa în cazul decesului unei persoane care
deține proprietăți impozabile;
 taxa de proprietate este trecerea datei la care se percepe impozitul sau
a perioadei pentru care se percepe impozitul, în cazul în care acesta este perceput
periodic.
 Încasări în avans ale impozitelor
În conformitate cu definițiile activelor și datoriilor, resursele pentru impozitele
încasate înainte de apariția evenimentului impozabil sunt recunoscute ca activ și datorie
(încasări în avans) deoarece evenimentul care generează dreptul entității de a beneficia
de impozite nu a avut loc, iar criteriile de recunoaștere a veniturilor din impozitare nu
au fost îndeplinite, chiar dacă entitatea a primit deja o intrare de resurse. Încasările în
avans în ceea ce privește impozitele nu sunt fundamental diferite de alte încasări în
avans, așadar o datorie se recunoaște până la producerea evenimentului impozabil.
Atunci când survine evenimentul impozabil, datoria este achitată și se recunoaște
venitul.
 Evaluarea activelor care rezultă din tranzacțiile de impozitare
Activele care rezultă din tranzacțiile de impozitare să fie evaluate la valoarea
justă de la data achiziției. Activele care rezultă din tranzacțiile de impozitare sunt
evaluate la cea mai bună estimare a intrării de resurse către entitate. Entitățile raportoare
vor dezvolta politici contabile de evaluare a activelor care rezultă din tranzacțiile de
impozitare. Politicile contabile pentru estimarea acestor active vor ține cont atât de
64
147
probabilitatea ca resursele provenind din tranzacțiile de impozitare vor fi generate către
guvern, cât și de valoarea justă a activelor rezultate.
În cazul în care există o separare între momentul evenimentului impozabil și
colectarea impozitelor, entitățile din sectorul public pot evalua credibil activele care
rezultă din tranzacțiile de impozitare utilizând, de exemplu, modelele statistice bazate
pe istoria colectării impozitului respectiv în perioadele anterioare. Aceste modele vor
lua în considerare momentul încasărilor în numerar din partea contribuabililor,
declarațiile făcute de contribuabili și relația impozitului de încasat cu alte evenimente
economice. De asemenea, modelele de evaluare vor ține cont de alți factori cum ar fi:65
 legislația fiscală care pentru depunerea declarațiilor le permite
contribuabililor o perioadă mai lungă decât guvernului pentru publicarea situațiilor
financiare cu scop general;
 contribuabilii care nu depun declarațiile la timp;
 valorificarea activelor nemonetare în scopuri de evaluare fiscală;
 complexitatea în legislația fiscală care necesită perioade lungi de timp
pentru a evalua impozitele datorate de anumiți contribuabili;
 posibilitatea ca atât costurile financiare, cât și cele politice pentru
aplicarea în mod riguros a legislației fiscale și colectarea tuturor impozitelor legal
datorate la guvern să fie mai mari decât beneficiile încasate;
 legislația fiscală care permite contribuabililor să amâne plată unor
impozite;
 o varietate de circumstanțe specifice jurisdicțiilor și impozitelor
individuale.
Evaluarea activelor și veniturilor care rezultă din tranzacțiile de impozitare
folosind modele statistice poate duce la stabilirea unei valori reale a activelor și a
veniturilor recunoscute diferite de valorile stabilite în perioade ulterioare de raportare ca
fiind datorate de contribuabili în ceea ce privește perioada actuală de raportare.
Revizuirile estimărilor sunt făcute în conformitate cu IPSAS 3.
În unele cazuri, activele care rezultă din tranzacțiile de impozitare și veniturile
aferente nu pot fi evaluate credibil până la o anumită perioadă de timp după apariția
evenimentului impozabil. Acest lucru se poate întâmpla în cazul în care o bază de
impozitare este instabilă, nefiind posibilă o estimare credibilă. În multe cazuri, activul și
veniturile pot fi recunoscute în perioada ulterioară apariției evenimentului impozabil.
Cu toate acestea, există situații excepționale când mai multe perioade de raportare vor
trece înainte ca un eveniment impozabil să genereze o intrare de resurse care
încorporează beneficii economice viitoare sau posibile servicii care să corespundă
definiției unui activ și să îndeplinească criteriile de recunoaștere ca active. De exemplu,
poate dura mai mulți ani pentru a se determină și a se evalua credibil valoarea taxei de
65
Bucureşti, 2007.
148
succesiune datorate cu privire la bunurile decedatului deoarece acestea includ o serie de
antichități valoroase și opere de artă care necesită evaluările unor specialiști. În
consecință, criteriile de recunoaștere nu pot fi îndeplinite până la încasarea plații.
 Cheltuieli plătite prin intermediul sistemului fiscal și facilități fiscale

Veniturile din impozitare se stabilesc la o valoare brută. Aceasta nu trebuie
redusă pentru cheltuielile plătite prin intermediul sistemului fiscal. În unele
jurisdicții, guvernul utilizează sistemul fiscal ca pe o metodă convenabilă de plată a
beneficiilor contribuabililor, care altfel ar fi plătite printr-o altă metodă de plată, cum ar
fi scrierea unui cec, depozitarea directă a sumei în contul bancar al contribuabilului sau
lichidarea unui alt cont în numele contribuabilului. De exemplu, un guvern poate plăti o
parte din primele de asigurare de sănătate ale locuitorilor pentru a încuraja adoptarea
unor astfel de asigurări, fie prin reducerea obligațiilor fiscale individuale, fie prin
efectuarea plăților prin cec sau prin plată unei sume direct către compania de asigurări.
În aceste cazuri, suma se plătește indiferent dacă persoana plătește sau nu impozite. În
consecință, această sumă este o cheltuială a guvernului și trebuie să fie recunoscută
separat în situația performanței financiare. Veniturile fiscale trebuie să crească pentru
valoarea oricăreia dintre aceste cheltuieli plătite prin intermediul sistemului fiscal.
Veniturile din impozitare nu se adaugă la valoarea cheltuielilor fiscale. În
majoritatea jurisdicțiilor, guvernele utilizează sistemul fiscal pentru a încuraja un
anumit tip de comportament financiar și pentru a descuraja alt tip. De exemplu, în
anumite jurisdicții, proprietarilor de casa li se permite sa deducă dobânzile ipotecare și
impozitele pe proprietate din venitul brut atunci când se calculează venitul impozabil.
Aceste tipuri de concesii sunt valabile doar pentru contribuabili. În cazul în care o
entitate (inclusiv o persoana fizică) nu plătește impozit ea nu poate profita de această
concesie. Aceste tipuri de concesii sunt numite facilități fiscale. Facilitățile fiscale
reprezintă beneficiu nerealizat, nu cheltuieli și nu generează intrări sau ieșiri de resurse -
adică nu generează active, datorii, venituri sau cheltuieli pentru administrația de
impozitare.
Distincția esențială dintre cheltuielile plătite prin intermediul sistemului fiscal și
facilitățile fiscale este că pentru cheltuielile plătite prin intermediul sistemului fiscal
valoarea este disponibilă beneficiarilor, indiferent dacă aceștia plătesc impozite sau
folosesc un anumit mecanism pentru plată impozitelor. IPSAS 1 interzice compensarea
elementelor de venituri și cheltuieli, cu excepția cazurilor permise de un alt standard.
Nu se permite compensarea veniturilor și facilităților fiscale plătite prin intermediul
sistemului fiscal.
O entitate trebuie să recunoască un activ în ceea ce privește transferurile
atunci când resursele transferate respecta definiția unui activ și îndeplinesc criteriile de
recunoaștere ca active.
Transferurile includ subvenții, remiterea datoriilor, amenzi, moșteniri, cadouri.
donații, bunuri și servicii în natură. Toate aceste elemente au ca atribut comun faptul că
149
transferă resurse de la o entitate la alta fără a oferi în schimb o valoare aproximativ
egală și nu reprezintă impozite conform definiției din prezentul standard.66
Transferurile respectă definiția unui activ în cazul în care entitatea controlează
resursele ca urmare a unui eveniment trecut și se așteaptă să primească beneficii
economice viitoare sau posibile servicii din aceste resurse. Transferurile îndeplinesc
criteriile pentru recunoașterea ca active atunci când este probabil să survină intrarea de
resurse, iar valoarea lor justă poate fi evaluată credibil. În anumite situații, cum ar fi
cazul în care un creditor face o scutire de la plată unei datorii, ar putea apărea o scădere
a valorii contabile a unei datorii recunoscute anterior. În aceste cazuri, în loc să
recunoască un activ drept rezultat al transferului, entitatea scade valoarea contabilă a
datoriei.
O entitate obține controlul asupra resurselor transferate atunci când acestea au
fost transferate unei entități sau când entitatea are o pretenție executorie față de entitatea
care transferă. Multe dintre angajamentele cu privire la transferat de resurse devin
obligatorii pentru toate părțile înainte ca transferul sa aibă loc. Cu toate acestea, uneori o
entitate se angajează să transfere resurse, dar nu reușește să facă acest lucru. În
consecință, activele, datoriile și/sau veniturile vor fi recunoscute doar atunci când o
pretenție este executorie și entitatea evaluează că este probabil să se producă intrarea de
resurse. Până la acea dată entitatea nu poate exclude sau reglementa accesul terților la
beneficiile resurselor propuse pentru transfer.
Transferurile de resurse care respecta definiția contribuțiilor de la proprietari nu
vor genera venituri. Acordurile care specifică faptul ca entitatea furnizoare de resurse
are dreptul la repartizări din beneficiile economice viitoare sau din posibilele servicii
pe durata de funcționare a entității beneficiare, sau la repartizări din surplusul de active
asupra datoriilor în cazul lichidării entității beneficiare, sau care specifică faptul ca
entitatea furnizoare de resurse dobândește un interes financiar în entitatea beneficiară
care poate fi vândut, schimbat, transferat sau răscumpărat sunt în esența acorduri pentru
a realiza contribuții de la proprietari.
Transferurile respectă definiția altor tranzacții decât cele de schimb deoarece
entitatea care transferă îi oferă resurse entității beneficiare fără ca aceasta să ofere în
schimb o valoare aproximativ egală în mod direct. În cazul în care un acord prevede ca
entitatea beneficiară să ofere în schimb o valoare aproximativ egală, acordul nu
reprezintă un contract de transfer, ci un contract pentru o tranzacție de schimb care
trebuie să fie reprezentată în cadrul IPSAS 9.
O entitate analizează toate prevederile cuprinse în contractele de transfer pentru
a determină dacă își asumă o datorie atunci când acceptă resursele transferate.
 Evaluarea activelor transferate
66
Bucureşti, 2014.
150
Activele transferate sunt evaluate la valoarea justă de la data achiziției. Entitățile
dezvoltă politici contabile de recunoaștere și evaluare a activelor care sunt în
concordanță cu IPSAS-urile. După cum s-a menționat anterior, stocurile, imobilizările
corporale sau investițiile imobiliare achiziționate prin alte tranzacții decât cele de
schimb trebuie sa fie evaluate inițial la valoarea lor justă de la data achiziției în
conformitate cudispozițiile IPSAS-urilor 12, 16 și 17. 67Instrumentele financiare,
inclusiv numerarul și transferurile de încasat care respectă definiția unui instrument
financiar, precum și alte active trebuie, de asemenea, să fie evaluate la valoarea justă de
la data achiziției și cu politicile contabile adecvate.
 Remiterile datoriilor și asumarea datoriilor
Creditorii vor renunța uneori la dreptul lor de a colecta o datorie a unei entități
din sectorul public, anulând efectiv datoria. De exemplu, o administrație națională poate
anula un împrumut datorat de o administrație locală. În astfel de condiții, administrația
locală recunoaște o creștere a activelor nete pentru că o datorie recunoscută anterior este
amortizată.
Entitățile recunosc venituri în ceea ce privește remiterea datoriilor atunci când
vechea datorie nu mai respectă definiția unei datorii sau nu mai îndeplinește criteriile de
recunoaștere ca datorie, cu condiția ca remiterea datoriilor să nu respecte definiția
contribuției de la proprietari.
În cazul în care o entitate care controlează face o scutire de la plată datoriei unei
entități controlate deținute în totalitate sau își asumă datoriile, tranzacția poate fi o
contribuție de la proprietari.
Veniturile generate de remiterea datoriilor sunt evaluate la valoarea justă a
datoriilor anulate. Aceasta va fi în mod normal valoarea contabilă a datoriei anulate.
 Amenzi
Amenzile sunt beneficiile economice sau posibilele servicii primite sau de primit
de către o entitate din sectorul public de la o persoană fizică sau de la alte entități, așa
cum s-a stabilit de o instanță judecătorească sau de alte organisme de aplicare a legii, ca
urmare a încălcării legilor sau reglementărilor de către persoana fizică sau de către alte
entități. În unele jurisdicții, responsabilii cu aplicarea legii au posibilitatea de a impune
amenzi persoanelor despre care se consideră că au încălcat legea. În aceste cazuri,
persoana va avea în mod normal posibilitatea de a alege să plătească amenda sau să
aducă problema în fața unei instanțe. În cazul în care un pârât încheie un contract cu un
reclamant, care include plată unei penalități în locul judecării în instanță, plată este
recunoscută ca amendă.
În mod normal, amenzile necesită ca o entitate să transfere o sumă fixă de bani
la guvern și nu îi impun acestuia nicio obligație care să poată fi recunoscută ca datorie.
Ca atare, amenzile sunt recunoscute ca venit în cazul în care creanța respectă definiția
unui activ și îndeplinește criteriile de recunoaștere. În cazul în care o entitate colectează
67
Contabilitate pentru Sectorul Public, Editura Ex Ponto, Constanța, 2007
151
amenzi în calitate de agent, amenda nu va reprezenta venituri ale entității colectoare.
Activele care rezultă din amenzi sunt evaluate la cea mai bună estimare a intrării de
resurse către entitate.
 Moșteniri
O moștenire este un transfer făcut în conformitate cu dorințele unei persoane
decedate. Evenimentul trecut care generează controlul asupra resurselor care
încorporează beneficii economice viitoare sau posibile servicii pentru o moștenire se
produce atunci când entitatea are o pretenție executorie, de exemplu, cu privire la
decesul testatorului, sau la acordarea succesiunii, în conformitate cu legislația
jurisdicției.
Moștenirile care respectă definiția unui activ sunt recunoscute ca active și
venituri atunci când există probabilitatea ca beneficiile economice viitoare sau
posibilele servicii să fie generate către entitate, iar valoarea justă a activelor poate fi
evaluată credibil. Determinarea probabilității unei intrări de beneficii economice
viitoare sau posibile servicii poate fi problematică dacă trece o perioadă de timp de la
decesul testatorului până în momentul în care entitatea primește activele. Entitatea va
trebui să stabilească dacă bunurile decedatului sunt suficiente pentru a satisface toate
pretențiile și dacă respectă toate dispozițiile testamentare. În cazul contestării
testamentului, probabilitatea activelor care sunt generate către entitate va fi, de
asemenea, afectată.
Valoarea justă a activelor lăsate prin testament se determină în același mod ca
pentru cadouri și donații. În jurisdicțiile în care bunurile decedatului sunt supuse
impozitării, se poate ca autoritatea fiscală să fi stabilit deja valoarea justă a bunului lăsat
entității prin testament, iar această sumă poate fi pusă la dispoziția entității. Moștenirile
sunt evaluate la valoarea justă a resurselor primite sau de primit.
 Cadouri și donații, inclusiv bunuri în natură
Cadourile și donațiile sunt transferuri facultative de active, inclusiv numerar sau
alte active monetare, bunuri în natură și servicii în natură, pe care o entitate le face unei
alte entități, în mod normal nefiind supuse prevederilor. Entitatea care transferă poate fi
o entitate sau o persoană. Pentru cadourile și donațiile în numerar sau alte active
monetare și mărfuri în natură, evenimentul trecut care generează controlul asupra
resurselor care încorporează beneficii economice viitoare sau posibile servicii este în
mod normal primirea cadoului sau a donației.
Bunurile în natură sunt activele corporale transferate unei entități într-o altă
tranzacție decât cele de schimb, gratuit, dar care pot fi supuse prevederilor. Asistența
externă oferită de organizații de dezvoltare multilaterale sau bilaterale include adesea o
componentă de bunuri în natură.68
68
Bucureşti, 2007.
152
Cadourile și donațiile (altele decât serviciile în natură) sunt recunoscute ca active
și venituri atunci când există probabilitatea ca beneficiile economice viitoare sau
posibilele servicii vor fi generate către entitate, iar valoarea justă a activelor poate fi
evaluată în mod credibil. Cadoul sau donația și predarea proprietarii se fac adesea
simultan, în astfel de situații neexistând nicio îndoială cu privire la beneficiile
economice viitoare generate pentru entitate.
Bunurile în natură sunt recunoscute ca active atunci când sunt primite sau când
există o înțelegere contractuală pentru primirea de bunuri. Dacă bunurile în natură sunt
primite fără alte condiții, veniturile sunt recunoscute imediat. În cazul în care sunt
menționate condiții, se recunoaște o datorie, care se reduce și se recunosc venituri pe
măsura îndeplinirii condițiilor.
La recunoașterea inițială, cadourile și donațiile, inclusiv bunurile în natură, sunt
evaluate la valoarea justă de la data achiziției, care se poate determină prin referire la o
piață activă sau prin estimare. Estimarea valorii unui activ se face în mod normal de
către un membru cu profesia de evaluator, care deține o calificare profesională
recunoscută și autorizată. Pentru multe active, valoarea justă va fi ușor de verificat prin
referire la prețurile informative într-o piață activă și lichidă. De exemplu, prețurile
curente de piață se pot obține de obicei pentru terenuri, clădiri nespecializate, vehicule
cu motor și multe tipuri de imobilizări corporale.
 Servicii în natură
O entitate poate, însă fără a fi obligată, să recunoască serviciile în natură ca
venituri și ca active.
Serviciile în natură sunt serviciile prestate de persoanele fizice pentru entitățile
din sectorul public într-o altă tranzacție decât cele de schimb. Aceste servicii respectă
definiția unui activ pentru că entitatea controlează o resursă de la care se așteaptă să
genereze beneficii economice viitoare sau posibile servicii pentru entitate. Totuși, aceste
active sunt consumate imediat, recunoscându-se, de asemenea, o tranzacție de aceeași
valoare pentru a reflecta consumul acestor servicii în natură. De exemplu, o școală
publică ce primește servicii de voluntariat din partea asistenților profesorilor, cu o
valoare justă care poate fi evaluată credibil, poate recunoaște o creștere a activelor și a
veniturilor, precum și o scădere a activelor și a cheltuielilor. În multe cazuri, entitatea
va recunoaște o cheltuială pentru consumul de servicii în natură. Cu toate acestea,
serviciile în natură pot fi folosite și pentru a construi un activ, caz în care suma
recunoscută în ceea ce privește serviciile în natura este inclusă în costul activului
construit.
Entitățile din sectorul public pot beneficia de servicii în natură în cadrul unor
programe cu participare voluntară sau nevoluntară care funcționează în interesul public,
de exemplu:69
69
Bucureşti, 2014.
153
 asistenta tehnică din partea altor guverne sau organizații internaționale:
 persoanele condamnate pentru infracțiuni pot fi obligate să efectueze
servicii comunitare pentru o entitate din sectorul public;
 spitalele publice pot beneficia de serviciile voluntarilor;
 școlile publice pot beneficia de servicii de voluntariat din partea
părinților în calitate de asistenți ai profesorilor sau ca membri în consiliu;
 administrațiile locale pot beneficia de serviciile pompierilor voluntari.
Unele servicii în natură nu respectă definiția unui activ deoarece entitatea nu
deține suficient control asupra serviciilor furnizate. În alte împrejurări, entitatea poate
avea control asupra serviciilor în natură, însă fără a le putea evalua credibil, motiv
pentru care acestea nu îndeplinesc criteriile de recunoaștere ca active. Totuși, entitățile
pot evalua valoarea justă a anumitor servicii în natură, cum ar fi cele profesionale sau
alte servicii în natură care, de altfel, sunt deja disponibile pe piața națională sau
internațională. Atunci când se stabilește valoarea justă a tipurilor de servicii în natură,
entitatea poate concluziona că valoarea serviciilor nu este semnificativă. În multe
cazuri, serviciile în natură sunt prestate de persoane fără sau cu puțină pregătire
profesională și sunt fundamental diferite de serviciile pe care entitatea le-ar dobândi
dacă serviciile în natură nu ar fi disponibile.
Din pricina incertitudinilor numeroase care înconjoară serviciile în natură,
inclusiv capacitatea de a exercita controlul asupra serviciilor, și evaluării valorii juste a
serviciilor, acest standard nu impune recunoașterea serviciilor în natură. Totuși, se
încurajează prezentarea de informații cu privire la natura și tipul de servicii în natură
primite în timpul perioadei de raportare. Ca în cazul tuturor prezentărilor de informații,
cele referitoare la servicii în natură sunt făcute doar dacă sunt semnificative. Pentru
anumite entități din sectorul public, serviciile oferite de voluntari nu sunt semnificative
ca valoare, dar pot fi semnificative prin natură.
În elaborarea unei politici de contabilitate care se adresează unei categorii de
servicii în natură se pot lua în considerare diverși factori, inclusiv efectele acestor
servicii în natură asupra poziției financiare, performanței și fluxurilor de trezorerie ale
entității. Măsura în care o entitate depinde de o categorie de servicii în natură pentru a-și
îndeplini obiectivele poate influenta politica de contabilitate pe care o entitate o
elaborează cu privire la recunoașterea activelor. De exemplu, o entitate care depinde de
o categorie de servicii în natură pentru a-și îndeplini obiectivele poate fi mai în măsură
să recunoască serviciile în natură care respectă definiția unui activ și îndeplinesc
criteriile de recunoaștere. Pentru a stabili dacă se recunoaște o categorie de servicii în
natură, se iau în considerare și practicile entităților similare care operează în același
mediu.
 Angajamente
Angajamentele sunt obligații neexecutorii de a transfera active entității
beneficiare. Angajamentele nu corespund definiției unui activ deoarece entitatea
beneficiară nu poate controla accesul entității care transferă la beneficiile economice
154
viitoare sau la posibilele servicii incluse în elementul angajat. Entitățile nu recunosc
elementele angajate ca active sau venituri. În cazul în care elementul angajat este
ulterior transferat entității beneficiare, el este recunoscut drept cadou sau donație.
Angajamentele pot justifica expunerea ca active contingente în conformitate cu
dispozițiile din IPSAS 19.
 Încasări de transferuri în avans
În cazul în care o entitate primește resurse înainte ca acordul de transfer să
devină obligatoriu, resursele sunt recunoscute ca activ atunci când corespund definiției
unui activ și îndeplinesc criteriile de recunoaștere ca activ. De asemenea, entitatea va
recunoaște o datorie încasată în avans în cazul în care acordul de transfer nu este încă
obligatoriu. Încasările în avans în ceea ce privește transferurile nu sunt fundamental
diferite de alte încasări în avans, așadar o datorie este recunoscută până la survenirea
evenimentului care face acordul de transfer bligatoriu și îndeplinirea tuturor celorlalte
condiții din cadrul acordului. Atunci când survine evenimentul și toate celelalte condiții
din cadrul acordului sunt îndeplinite, datoria este achitată și se recunoaște venitul.
7.7. Prezentări de informații și prevederi tranzitorii
O entitate trebuie să prezinte în prefață sau în notele explicative la situațiile

financiare cu scop general:
 Suma veniturilor din alte tranzacții decât cele de schimb recunoscute în
timpul perioadei de clasele principale, care indică separat:
 impozitele, indicând separat principalele categorii de impozite;
 transferurile, indicând separat principalele categorii de venituri din
transferuri.
 Valoarea creanțelor recunoscute în ceea ce privește alte venituri decât
cele de schimb;
 Valoarea datoriilor recunoscute în ceea ce privește transferul activelor
supuse unor condiții;
 Valoarea activelor recunoscute care sunt supuse unor restricții, precum
și natura acestor restricții;
 Existența și valorile tuturor încasărilor în avans în ceea ce privește alte
tranzacții decât cele de schimb;
 Valoarea datoriilor anulate.
O entitate trebuie să indice în notele explicative la situațiile financiare cu scop
general:70
 Politicile contabile adoptate pentru recunoașterea veniturilor din alte
tranzacții decât cele de schimb;
70
155
 Pentru categoriile principale de venituri din alte tranzacții decât cele de
schimb, baza de evaluare pentru valoarea justă a resurselor care intră;
 Pentru categoriile principale de venituri din impozitare pe care entitatea
nu le poate evalua credibil în perioada în care se produce evenimentul impozabil,
informații cu privire la natura impozitului;
 Natura și tipul categoriilor principale de moșteniri, cadouri, donații,
indicând separat principalele categorii de bunuri în natură primite.
Entitățile sunt încurajate să dezvăluie natura și tipul principalelor categorii de
servicii în natură primite, inclusiv cele care nu sunt recunoscute. Măsura în care o
entitate depinde de o categorie de servicii în natură va determină prezentările de
informații pe care le face cu privire la categoria respectivă.
Prezentarea principalelor categorii de venituri ajută utilizatorii să ia hotărâri în
cunoștință de cauză cu privire la expunerea entității la anumite surse de venit.
Condițiile și restricțiile impun limite cu privire la utilizarea activelor, care
influențează operațiunile entității. Prezentarea valorii datoriilor recunoscute în ceea ce
privește condițiile și valoarea activelor supuse unor restricții sprijină utilizatorii în
luarea deciziilor cu privire la capacitatea entității de a-și folosi activele după cum
consideră de cuviință. Entitățile sunt încurajate să defalcheze pe clase informațiile
solicitate a fi prezentate în conformitate cu prevederile.
De asemenea, se impune entităților să prezinte existența încasărilor în avans cu
privire la alte tranzacții decât cele de schimb. Aceste datorii includ riscul ca entitatea să
fie nevoită să sacrifice din beneficiile economice viitoare sau posibilele servicii în cazul
în care evenimentul impozabil nu se produce sau dacă un acord de transfer nu devine
obligatoriu. Prezentarea acestor încasări în avans ajută utilizatorii să ia hotărâri cu
privire la veniturile viitoare ale entității și la poziția activelor nete.
În multe cazuri, o entitate va putea evalua credibil activele și veniturile rezultate
din tranzacțiile de impozitare, folosind, de exemplu, modele statistice. Cu toate acestea,
pot exista situații excepționale în care o entitate nu poate evalua credibil activele și
veniturile generate până la trecerea uneia sau mai multor perioade de raportare de la
apariția evenimentului impozabil. În aceste cazuri, entitatea prezintă informații despre
natura categoriilor principale de impozitare care nu pot fi evaluate credibil, și prin
urmare recunoscute, în timpul perioadei de raportare în care survine evenimentul
impozabil. Aceste prezentări de informații ajută utilizatorii să ia hotărâri în cunoștință
de cauză cu privire la veniturile viitoare ale entității și la poziția activelor nete.
Totodată impune entităților să prezinte informații cu privire la natura și tipul
principalelor categorii de cadouri, donații și moșteniri primite. Aceste intrări de resurse
sunt primite la discreția entității care transferă, care expune entitatea la riscul că, în
perioadele viitoare, sursele resurselor să se schimbe în mod semnificativ. Astfel de
prezentări de informații ajută utilizatorii să ia hotărâri în cunoștință de cauză cu privire
la veniturile viitoare ale entității și la poziția activelor nete.
156
În cazul în care serviciile în natură corespund definiției unui activ și îndeplinesc
criteriile de recunoaștere ca active, entitățile pot alege să recunoască aceste servicii în
natură și să le evalueze la valoarea lor justă. O entitate trebuie să prezinte informații cu
privire la natura și la tipul tuturor serviciilor în natură primite, indiferent dacă acestea
sunt recunoscute sau nu. Aceste informații pot ajuta utilizatorii să ia hotărâri în
cunoștință de cauză cu privire la contribuția adusă de astfel de servicii la realizarea
obiectivelor entității în timpul perioadei de raportare, precum și la dependența entității
de aceste servicii pentru atingerea obiectivelor sale în viitor.
Entitățile nu sunt obligate să își schimbe politicile contabile cu privire la
recunoașterea și evaluarea veniturilor din impozitare pentru perioadele de raportare care
încep la cinci ani după data primei adoptări a prezentului standard.
Entitățile nu sunt obligate să își schimbe politicile contabile cu privire la
recunoașterea și evaluarea veniturilor din alte tranzacții decât cele de schimb, cu
excepția veniturilor din impozitare, pentru perioadele de raportare care încep la trei ani
după data primei adoptări a acestui standard.
Modificările politicilor contabile cu privire la recunoașterea și evaluarea
veniturilor din alte tranzacții decât cele de schimb făcute înainte de expirarea perioadei
de cinci ani permise,, se fac doar pentru a se conforma mai bine politicilor contabile ale
acestui standard. Entitățile își pot modifica politicile contabile în ceea ce privește
veniturile obținute din alte tranzacții decât cele de schimb în baza unei clasificări în
funcție de clasă.
Entitatea trebuie, de asemenea să prezinte categoriile de venituri din alte
tranzacții decât cele de schimb care sunt recunoscute în conformitate cu acest standard,
care au fost recunoscute în temeiul unei politici de contabilitate care nu este în
concordanță cu dispozițiile acestui standard, precum și progresele înregistrate de entitate
în punerea în aplicare a politicilor contabile care sunt compatibile cu prezentul standard.
Entitatea trebuie să își prezinte planul de punere în aplicare a politicilor de contabilitate
care sunt compatibile cu acest standard.
Atunci când o entitate beneficiază de dispozițiile tranzitorii pentru o a doua
perioadă sau pentru o perioadă ulterioară de raportare, trebuie să se prezinte detalii cu
privire la categoriile de venituri din alte tranzacții decât cele de schimb recunoscute
anterior pe o altă bază, dar care sunt în prezent recunoscute în conformitate cu acest
standard.
Dispozițiile tranzitorii sunt destinate să permită entităților o perioadă de
elaborare a unor modele fiabile pentru evaluarea veniturilor obținute din alte tranzacții
decât cele de schimb în timpul perioadei de tranziție. Entitățile pot adopta politici
contabile de recunoaștere a veniturilor obținute din alte tranzacții decât cele de schimb
care nu sunt în conformitate cu dispozițiile acestui standard. Dispozițiile tranzitorii
permit entităților să aplice acest standard din ce în ce mai mult la diferite categorii de
venituri obținute din alte tranzacții decât cele de schimb. De exemplu, entitățile pot fi în
măsură să recunoască și să evalueze impozitele pe proprietate și unele categorii de
157
transferuri în conformitate cu acest standard de la data aplicării, dar pot avea nevoie de
până la cinci ani să dezvolte în întregime un model fiabil pentru evaluarea veniturilor
din impozitul pe venit.
Atunci când o entitate beneficiază de dispozițiile tranzitorii din acest standard,
politicile sale de contabilitate pentru fiecare categorie de venituri obținute din alte
tranzacții decât cele de schimb se pot modifica doar pentru a se conforma mai bine
acestui standard. O entitate își poate menține politicile contabile existente până când
decide să aplice integral dispozițiile din prezentul standard sau până când expiră
dispozițiile tranzitorii, oricare dintre aceste date este mai apropiată, sau le poate
modifica pentru a aplica progresiv dispozițiile prevăzute în prezentul standard. De
exemplu, o entitate poate trece de la o politică de recunoaștere pe bază de numerar într-o
bază modificată de numerar sau angajamente înainte de a aplica în totalitate acest
standard.

IPSAS 24 ,, Prezentarea informațiilor privind bugetul în
situațiile financiare”
Acest standard prevede o comparație a valorilor bugetare cu valorile reale

rezultate din execuția bugetului, care să fie inclusă în situațiile financiare ale entităților
care sunt obligate sau decid să își facă public(e) bugetul (bugetele) aprobat(e) și pentru
care, prin urmare, sunt responsabile public. Prezentul standard prevede, de asemenea,
prezentarea unei explicații a motivelor care stau la baza diferențelor concrete între
valorile bugetare și valorile reale. Respectarea dispozițiilor cuprinse în acest standard va
asigura exonerarea de răspundere a entităților din sectorul public și sporirea
transparenței situațiilor financiare, demonstrând conformitatea cu bugetul (bugetele)
aprobat(e) pentru care sunt responsabile public, iar în cazul în care bugetul (bugetele) și
situațiile financiare sunt întocmite pe aceeași bază, performantă financiară în realizarea
rezultatelor bugetate.
O entitate care întocmește și prezintă situații financiare în conformitate cu
principiul contabilității de angajamente trebuie să aplice acest standard.
Standardul se aplică entităților din sectorul public, altele decât entitățile
economice de stat (GBE-urile), care sunt obligate sau decid să își facă public(e) bugetul
(bugetele) aprobat(e).
Standardul nu prevede ca bugetele aprobate sa fie făcute publice, nici ca
situațiile financiare să prezinte informații sau să facă comparații cu bugetele aprobate
care nu sunt făcute publice. În unele cazuri, bugetele aprobate vor fi compilate pentru a
cuprinde toate activitățile controlate de o entitate din sectorul public. În alte cazuri, se
poate impune ca bugetele aprobate individual să fie făcute publice pentru anumite
activități, grupuri de activități sau entități incluse în situațiile financiare ale unei
administrații sau a altei entități din sectorul public. Acest lucru poate surveni în cazul în
158
care, de exemplu, situațiile financiare ale unei administrații cuprind programe sau
agenții guvernamentale care au autonomie operațională și își întocmesc propriile bugete,
sau în cazul în care se întocmește un buget numai pentru sectorul de stat, la nivelul
întregii administrații. Prezentul standard se aplică tuturor entităților care prezintă situații
financiare, atunci când bugetele aprobate pentru entitate, sau componentele acestora,
sunt făcute publice.
Acest standard utilizează următorii termeni a căror înțelesuri sunt prezentate în
continuare.
Baza de contabilitate este contabilitatea de angajamente sau de casă conform
definiției contabilității de angajamente din Standardele Internaționale de Contabilitate
pentru Sectorul Public și Standardului Internațional de Contabilitate pentru Sectorul
Public pentru contabilitatea de casă.
Bugetul anual înseamnă un buget aprobat pentru un an. Nu cuprinde estimările
preconizate publicate sau prevederile pentru perioadele care nu intră în perioada
bugetului.
Acordarea reprezintă o autorizație acordată de un organism legislativ de a
aloca fonduri în scopurile specificate de legislație sau de o autoritate similară.
Bugetul aprobat reprezintă autoritatea de a cheltui, derivată din lege, polițe
alocate, ordonanțe de guvern și alte decizii legate de veniturile anticipate sau încasările
din perioada bugetară.
Un buget aprobat, conform definiției din acest standard, reflectă veniturile
anticipate sau încasările care se așteaptă a fi generate în decursul perioadei bugetului
anual sau multianual pe baza planurilor curente și a condițiilor economice anticipate în
decursul perioadei bugetare și a cheltuielilor aprobate de către un organ legislativ,
conform legii sau unei alte autorități relevante. Un buget aprobat nu este o estimare sau
o previziune bazată pe ipoteze despre evenimentele viitoare sau pe acțiunile posibile ale
conducerii care nu vor avea loc în mod necesar. Similar, un buget aprobat diferă din
perspectiva informațiilor financiare care pot fi sub forma de prognoză, previziune sau o
combinație a acestora, de exemplu, o prognoză pentru un an combinată cu o previziune
pe cinci ani.
În anumite jurisdicții, bugetele pot face parte din lege în cadrul procesului de
aprobare. În alte jurisdicții, aprobarea poate fi acordată fără ca bugetul să devină lege.
Indiferent de procesul de aprobare, caracteristica esențială a bugetelor aprobate este că
autoritatea de a retrage fonduri din trezoreria de stat sau organismul similar în scopurile
convenite și identificate revine unui organ legislativ mai înalt sau unei alte autorități
corespunzătoare. Bugetul aprobat stabilește autorizarea de a cheltui pentru elementele
specifice. Autorizarea de a cheltui este în general considerată limita legală în cadrul
căreia entitatea trebuie să opereze. În anumite jurisdicții, bugetul aprobat pentru care
159
entitatea va fi responsabilă poate fi bugetul inițial, iar în alte cazuri poate fi bugetul
final.71
Dacă un buget nu este aprobat anterior începerii perioadei bugetare, bugetul
inițial este bugetul care a fost primul aprobat pentru aplicare în anul bugetar.
Baza bugetară reprezintă contabilitatea de angajamente, de casă sau de altă
natură adoptată în buget, care a fost aprobată de organismul legislativ.
Baza de comparație reprezintă valorile reale prezentate după aceeași bază
contabilă, aceeași clasificare, pentru aceleași entități și pentru aceeași perioadă cu
bugetul aprobat.
Bugetul final reprezintă bugetul inițial ajustat pentru toate rezervele, sumele
transferate, transferurile, alocațiile, alocațiile suplimentare și alte modificări legislative
autorizate sau cu autoritate similară aplicabil perioadei bugetare.
Bugetul multianual reprezintă bugetul aprobat pe o perioada mai mare de un
an. Nu include estimările sau previziunile publicate înainte pentru perioade ulterioare
perioadei bugetare.
Bugetul inițial este bugetul aprobat inițial pentru perioada bugetară.
Bugetul inițial poate include valorile reziduale adecvate reportate automat din
anii anteriori prin lege. De exemplu, procesele bugetare guvernamentale în unele
jurisdicții includ o reglementare legală care prevede reluarea acordărilor pentru a
acoperi angajamentele anilor anteriori. Angajamentele includ posibile datorii viitoare
bazate pe acorduri contractuale curente. În unele jurisdicții, acestea pot face referire la
obligații sau datorii și cuprind comenzi de cumpărare neonorate și contracte pentru care
nu au fost livrate bunurile sau serviciile.
Acordările suplimentare pot fi necesare atunci când bugetul inițial nu a prevăzut
în mod adecvat dispozițiile privind cheltuielile care rezultă, de exemplu, din războaie
sau dezastre naturale. În plus, poate exista un deficit în încasările bugetate în decursul
perioadei și pot fi necesare transferări interne între secțiunile bugetului sau între
elementele-rânduri pentru a permite modificările privind prioritățile de finanțare în
decursul perioadei fiscale. Ca urmare, fondurile alocate unei entități sau activitatea pot
fi reduse față de valoarea acordată inițial perioadei pentru a menține disciplina fiscală.
Bugetul final cuprinde toate aceste modificări sau schimbări autorizate.
Prezentul IPSAS utilizează termenul real sau valori reale pentru a descrie
valorile care rezultă din execuția bugetului. În unele jurisdicții, bugetul de producție,
bugetul de execuție sau termeni similari pot fi utilizați cu același înțeles ca real sau
valori reale.
7.9. Prezentarea unei comparații a valorilor bugetare și reale
O entitate care își publică bugetul sau (bugetele sale) aprobat(e) trebuie să
71
160
prezinte o comparație a valorilor bugetare pentru care este responsabilă în mod public și
pentru care răspunde oficial cu valorile reale fie printr-o situație financiară
suplimentară, fie prin coloane suplimentare ale bugetului în situația încasărilor și
plăților în numerar prezentate curent în conformitate cu IPSAS-urile. Comparația
valorilor bugetare cu cele reale trebuie să prezinte separat pentru fiecare nivel de
supraveghere legislativă:
 valorile bugetare inițiate și finale;
 valorile reale pe baza de comparație;
 prin prezentarea în note, o explicație a diferențelor semnificative dintre
bugetul pentru care entitatea răspunde oficial și valorile reale, cu excepția cazului în
care aceasta explicațieeste inclusă în alte documente publice emise în corelație cu
situațiile financiare și se fac referințe încrucișate la acele documente în note.
Prezentarea în situațiile financiare a valorilor bugetare inițiate și finale și a
valorilor reale pe o baza de comparație cu bugetul, care este disponibil în mod public,
va completa ciclul de responsabilizare, permițând utilizatorilor situațiilor financiare să
identifice dacă resursele au fost obținute și utilizate în conformitate cu bugetul aprobat.
Diferențele dintre valorile reale și valorile bugetare, fie în bugetul inițial, fie în cel
final, pot fi prezentate în situațiile financiare pentru a oferi un caracter complet.
O explicație a diferențelor semnificative dintre valorile reale și cele bugetare va
sprijini utilizatorii în înțelegerea motivelor privind abaterile semnificative de la bugetul
aprobat pentru care entitatea este responsabilă public.
Unei entități i se poate impune sau poate alege să facă public bugetul său inițial,
bugetul său final sau ambele. În situațiile în care și bugetul inițial și bugetul final se
impun a fi făcute publice, legislația, reglementările sau altă autoritate vor oferi
îndrumări privind măsura în care se impune explicația asupra diferențelor semnificative
dintre valorile bugetare reale și cele inițiate sau dintre valorile bugetare reale și cele
finale. În absența unei astfel de îndrumări, diferențele semnificative pot fi determinate
prin referire, de exemplu, la diferențele dintre bugetul real și cel inițial, pentru a se axa
asupra performanței față de bugetul inițial, sau la diferențele dintre bugetul real și cel
final, pentru a se axa asupra conformității cu bugetul final.
În multe cazuri, valorile bugetare finale și cele reale vor fi similare. Aceasta
pentru că execuția bugetului este monitorizată pe parcursul unei perioade de raportare și
bugetul inițial este progresiv revizuit pentru a reflecta condițiile în schimbare,
circumstanțele în schimbare și experiențele în decursul perioadei de raportare. Această
prezentare, va asigura faptul că entitățile care își fac publice bugetele lor aprobate sunt
responsabile de execuția și conformitatea acestora față de bugetul aprobat.72
Discuțiile și analizele conducerii, operațiunile de revizuire sau alte rapoarte
publice care oferă comentarii asupra performanței și realizărilor entității în decursul
72
Bucureşti, 2007.
161
perioadei de raportare, inclusiv a explicațiilor oricăror diferențe semnificative față de
valorile bugetare, sunt deseori corelate cu situațiile financiare. Explicația diferențelor
semnificative dintre valorile reale și cele bugetare va fi inclusă în notele la situațiile
financiare, cu excepția cazului în care acestea sunt incluse în alte rapoarte publice sau
documente emise în corelație cu situațiile financiare, iar notele la situațiile financiare
identifică rapoartele sau documentele în care poate fi găsită explicația.
Atunci când bugetele aprobate sunt făcute publice doar pentru anumite entități
sau activități incluse în situațiile financiare,dispozițiile legale se vor aplica doar
entităților sau activităților reflectate în bugetul aprobat. Aceasta înseamnă că, de
exemplu, atunci când un buget este întocmit doar pentru sectorul de stat al unei entități
raportoare de stat, prezentările de informații vor fi făcute doar cu privire la sectorul de
stat al guvernului.
 Prezentare și descriere
O entitate trebuie să prezinte o comparație între valorile bugetare și cele reale
drept coloane suplimentare ale bugetului în situația încasărilor și plăților doar atunci
când situațiile financiare și bugetul sunt întocmite pe bază de comparație.73
Comparațiile valorilor bugetare și reale pot fi prezentate într-o situație financiară
separată (,,Situația comparației valorilor bugetare și reale” sau o situație intitulată
similar) inclusă în setul complet de situații financiare, așa cum se specifică în IPSAS 1.
Alternativ, atunci când situațiile financiare și bugetul sunt întocmite pe bază de
comparație - adică pe aceeași bază de contabilitate pentru aceeași entitate și perioadă de
raportare și adoptă aceeași structură de clasificare - pot fi adăugate coloane suplimentare
la situațiile financiare primare existente, în conformitate cu IPSAS-urile. Aceste
coloane suplimentare vor identifica valorile bugetare inițiate și finale și, dacă entitatea
alege astfel, diferențeledintre valorile bugetare și cele reale.
În cazul în care bugetul și situațiile financiare nu sunt întocmite pe bază de
comparație, se prezintă o situație separată a comparației valorilor bugetare și reale. În
aceste cazuri, pentru a se asigura faptul că cititorii nu interpretează informațiile
financiare care sunt întocmite pe baze diferite, situațiile financiare pot clarifica în mod
util faptul că bugetul și bazele de contabilitate diferă, iar situația comparației valorilor
bugetare și reale este întocmită pe bază bugetară.
În jurisdicțiile în care bugetele sunt elaborate pe bază de angajamente și cuprind
setul complet de situații financiare, se pot adăuga coloane suplimentare pentru buget la
toate situațiile financiare primare impuse de IPSAS-uri. În unele jurisdicții, bugetele
elaborate pe bază de angajamente pot fi prezentate sub forma numai a anumitor situații
financiare primare, care cuprind întregul set de situații financiare, așa cum se specifică
în IPSAS-uri - de exemplu, bugetul poate fi prezentat ca o situație a performanței
financiare sau ca o situație a fluxurilor de trezorerie, cu informații suplimentare
73
Bucureşti, 2014.
162
prevăzute în anexe explicative. În aceste cazuri, coloanele suplimentare pentru buget pot
fi incluse în situațiile financiare primare care, de asemenea, sunt adoptate pentru
prezentarea bugetului.
 Nivel de agregare
Documentele bugetare pot oferi multe detalii cu privire la anumite activități
programe sau entități. Aceste detalii sunt deseori agregate în clase mai mari, la secțiuni
bugetare comune, clasificări bugetare sau dispoziții bugetare de prezentare și aprobare
de către organul legislativ sau autoritatea competentă. Prezentarea informațiilor
bugetare și reale în conformitate cu clasele majore și cm clasificările sau secțiunile
bugetare va asigura faptul că acele comparații se fac la nivelul organismului legislativ
sau la nivelul altui organism de supraveghere identificat în documentele bugetare.
IPSAS 3 prevede ca situațiile financiare să furnizeze informații care să
întrunească un număr de caracteristici calitative, inclusiv faptul ca informațiile sunt:
 relevante pentru nevoile utilizatorilor în luarea deciziilor;
 credibile deoarece situațiile financiare:
 reprezintă fidel poziția financiară, performanța financiară și fluxurile de
trezorerie ale entității;
 reflectă substanța economică a tranzacțiilor, a altor evenimente și
condiții, și nu doar forma juridică;
 sunt neutre, adică fără influențe;
 sunt prudente;
 sunt complete în toate aspectele semnificative.
În anumite cazuri, informațiile financiare detaliate incluse în bugetele aprobate
pot fi necesare pentru a fi agregate pentru prezentare în situațiile financiare în
conformitate cudispozițiile prezentului standard. Astfel de agregări pot fi necesare
pentru a evita supraîncărcarea cu informații și pentru a reflecta nivelurile relevante ale
organismului legislativ sau ale altui organism de supraveghere. Determinarea nivelului
de agregare va implica raționamentul profesional. Acest raționament se aplică în
contextul obiectivului prezentului standard și al caracteristicilor calitative ale raportării
financiare, după cum se menționează mai sus și în Anexa B din IPSAS 1, care rezumă
caracteristicile calitative ale raportării financiare.
Informații bugetare suplimentare, inclusiv informații despre realizările privind
serviciile, pot fi prezentate în alte documente decât situațiile financiare. Se încurajează
includerea în situațiile financiare a referințelor încrucișate privind astfel de documente,
în special pentru a lega datele bugetare și cele reale cu datele bugetare nefinanciare și
realizările de servicii.
 Modificări ale bugetului inițial față de cel final
O entitate trebuie să prezinte o explicațiea faptului dacă modificările dintre
bugetul inițial și cel final reprezintă o consecință a realocării în cadrul bugetului sau a
altor factori fie:
 prin prezentarea în notele la situațiile financiare; fie
163
 într-un raport emis înainte, în același timp sau în corelație cu situațiile
financiare, și trebuie sa includă referințe încrucișate la raport în notele la situațiile
financiare.
Bugetul final include toate modificările aprobate prin acțiunile legislative sau de
către altă autoritate desemnată pentru a revizui bugetul inițial. În conformitate cu
dispozițiile prezentului standard, o entitate din sectorul public trebuie să includă în
notele la situațiile financiare sau într-un raport separat emis înainte, corelat cu sau în
același timp cu situațiile financiare, o explicațiea modificărilor dintre bugetul inițial și
cel final. Această explicație va cuprinde, de exemplu, modificările rezultate ca o
consecință a realocărilor în cadrul parametrilor inițiali ai bugetului sau ca o consecință a
altor factori, cum ar fi modificările parametrilor generali ai bugetului, inclusiv
modificări ale politicilor guvernamentale. Astfel de prezentări de informații sunt deseori
făcute în discuțiile și analizele conducerii sau într-un raport similar privind operațiunile
emise în corelație cu situațiile financiare, dar care nu fac parte din acestea. Astfel de
prezentări de informații pot fi incluse, de asemenea, în rapoartele privind randamentul
asupra bugetului emise de guverne pentru a raporta cu privire la execuția bugetului.
Atuncicând aceste prezentări de informații sunt făcute într-un raport separat, și nu în
notele la situațiile financiare, notele vor cuprinde referințe încrucișate la acel raport.
 Baza de comparație
Toate comparațiile valorilor bugetare și reale trebuie prezentate pe bază de
comparație față de buget.
Comparația valorilor bugetare și reale va fi prezentată conform aceleiași baze de
contabilitate (de angajamente, de casă sau altă bază), aceleiași baze de clasificare și
pentru aceleași entități și aceeași perioadă ca pentru bugetul aprobat. Aceasta va asigura
faptul că prezentarea informațiilor privind conformitatea în raport cu bugetul în
situațiile financiare se realizează pe aceeași bază ca bugetul în anumite cazuri, aceasta
poate însemna prezentarea unui buget și comparație reală conform unei baze diferite de
contabilitate, pentru un grup diferit de activități, într-un format de clasificare sau
prezentare diferit față de cel adoptat pentru situațiile financiare.
Situațiile financiare consolidează entități și activități controlate de către entitate.
Bugetele separate pot fi aprobate și făcute publice pentru entități individuale sau pentru
anumite activități care completează situațiile financiare consolidate. Atunci când se
întamplă acest lucru, bugetele separate pot fi recompilate pentru prezentare în situațiile
financiare, în conformitate cu dispozițiile prezentului standard. Atunci când are loc o
astfel de recompilare, aceasta nu va implica modificări sau revizuiri ale bugetelor
aprobate. Acest lucru se datorează faptului că prezentul standard prevede o comparație a
valorilor reale cu valorile bugetare aprobate.
Entitățile pot adopta diferite baze de contabilitate pentru întocmirea situațiilor
lor financiare și pentru bugetele aprobate ale acestora. De exemplu, în unele cazuri,
deși rare, un guvern sau o agenție guvernamentală poate adopta contabilitatea de casă
pentru situațiile sale financiare și contabilitatea de angajamente pentru bugetul său. În
164
plus, bugetele se pot axa pe, sau pot include informații despre, angajamentele de a
cheltui fonduri în viitor, precum și privind modificările acelor angajamente, iar
situațiile financiare trebuie să prezinte activele, datoriile, activele nete/capitalurile
proprii, veniturile, cheltuielile, alte modificări în activele nete/capitalurile proprii și
fluxurile de trezorerie.
Totuși, entitatea bugetară și entitatea de raportare financiară vor coincide
deseori. În mod similar, perioada pentru care bugetul este întocmit și baza de clasificare
adoptată pentru buget vor fi deseori reflectate în situațiile financiare. Aceasta va asigura
faptul că sistemul contabil înregistrează și raportează informațiile financiare într-un mod
care facilitează comparația bugetului cu datele reale pentru conducere și stabilirea
răspunderii - de exemplu, pentru monitorizarea progresului de execuție a bugetului în
decursul perioadei bugetare și pentru raportarea către guvern, public și către alți
utilizatori conform unei baze relevante și oportune.74
În unele jurisdicții, bugetele pot fi întocmite pe baza contabilității de casă sau de
angajamente, întocmite conform sistemului de raportare statistică ce cuprinde entități și
activități diferite de cele incluse în situațiile financiare. De exemplu, bugetele întocmite
pentru a se conforma sistemului de raportare statistică se pot axa pe sectorul de stat și
pot cuprinde doar entitățile care îndeplinesc funcția ,,primară” sau cea de ,,greu
tranzacționabilă” a guvernului drept activitate majoră, iar situațiile financiare raportează
asupra tuturor activităților controlate de către guvern, inclusiv activitățile comerciale ale
guvernului. IPSAS 22 ,,Prezentarea informațiilor financiare privind sectorul de stat”
specifică dispozițiile pentru nota de prezentare de informații financiare despre sectorul
de stat a unei entități în întregime de stat care adoptă contabilitatea pe bază de
angajamente și optează pentru astfel de prezentări de informații. în multe cazuri,
prezentările de informații realizate în conformitate cu IPSAS 22 cuprind aceleași
entități, activități și baze de clasificare care au fost adoptate în bugetele elaborate în
conformitate cu sectorul de stat, conform definițiilor din modelele de raportare
statistică. În aceste cazuri, prezentările de informații realizate în conformitate cu IPSAS
22 vor facilita și prezentarea informațiilor impusă de prezentul standard.
În modelele de raportare statistică, sectorul de stat poate cuprinde nivelurile de
guvernare național, județean/regional și local. În unele jurisdicții, guvernul național
poate controla conducerile județene/regionale și locale, poate consolida aceste conduceri
în situațiile sale financiare și poate elabora și impune publicarea unui buget aprobat
care cuprinde toate cele trei niveluri de guvernare. În aceste cazuri, dispozițiile
prezentului standard se vor aplica situațiilor financiare aparținând entităților guvernului
național. Totuși, atunci când un guvern național nu controlează conducerile județene sau
locale, situațiile sale financiare nu le vor consolida pe cele ale conducerilor
județene/regionale sau locale. Mai degrabă se întocmesc situații financiare separate
74
Bucureşti, 2014.
165
pentra fiecare nivel de guvernare. Prevederile prezentului standard se vor aplica doar
situațiilor financiare ale entităților economice de stat atunci când bugetele aprobate
pentra entitățile și activitățile pe care acestea le controlează, sau subsecțiuni ale
acestora, sunt făcute publice.
 Bugete multianuale
Unele administrații și alte entități aprobă și fac publice bugete multianuale, și
nu bugete anuale individuale. În mod convențional, bugetele multianuale cuprind o serie
de bugete anuale sau obiective bugetare anuale. Bugetul aprobat pentru fiecare perioadă
anuală componentă reflectă aplicarea politicilor bugetare asociate bugetului multianual
pentru acea perioadă componentă. În unele cazuri, bugetul multianual oferă reluări ale
acordărilor neutilizate într-un singur an.
Guvernele și alte entități cu bugete multianuale pot realiza diferite abordări
pentru a determină bugetul inițial și final, în funcție de modul în care s-a acceptat
bugetul acestora. De exemplu, un guvern poate accepta un buget bienal care cuprinde
două bugete anuale aprobate, caz în care se va identifica un buget inițial și un buget
final pentru fiecare perioadă anuală. Dacă acordările neutilizate din primul an al
bugetului bienal sunt autorizate legal spre a fi cheltuite în cel de-al doilea an, bugetul
inițial pentru perioada celui de-al doilea an va crește cu aceste valori reportate. În
cazurile rare în care guvernul acceptă un buget bienal sau alt buget multianual care nu
specifică separat valori bugetare pentru fiecare perioadă anuală, poate fi necesar
raționamentul pentru a identifica valorile care se pot atribui fiecărei perioade anuale
pentru a determină bugetul anual în contextul prezentului standard. De exemplu, bugetul
inițial și final aprobate pentru primul an al perioadei bienale cuprind orice achiziții de
capital aprobate pentru perioada bienală care a fost generată în decursul primului an,
împreună cu valoarea venitului recurent și a elementelor de cheltuială care se pot atribui
acelui an. Valorile neașteptate din prima perioadă anuală vor fi atunci incluse în bugetul
,,inițial" pentru cea de-a doua perioadă anuală, iar acel buget, împreună cu orice
modificări la acesta, va forma bugetul final pentru cel de-al doilea an. În cazul adoptării
unor bugete pentru perioade multiple, entitățile sunt încurajate să furnizeze o notă
suplimentară de prezentare despre relația dintre valorile bugetare și valorile reale în
decursul perioadei bugetare.
7.10. Prezentarea notelor privind baza, perioada și domeniul de

aplicare al bugetului
O entitate trebuie să explice în notele la situațiile financiare baza bugetară și

baza de clasificare adoptate în bugetul aprobat. Pot exista diferențe între baza de
contabilitate (de casă, de angajamente sau alte modificări ale acesteia) utilizată la
întocmirea și prezentarea bugetului și baza de contabilitate utilizată în situațiile
financiare. Aceste diferențe pot fi generate atunci când sistemul contabil și sistemul
bugetar compilează informațiile din diferite perspective-bugetul se poate axa pe
166
fluxurile de trezorerie, sau pe fluxurile de trezorerie plus anumite angajamente, iar
situațiile financiare raportează informțtii despre fluxurile de trezorerie și angajamente.
Schemele și formatele de clasificare adoptate pentru prezentarea bugetului
aprobat pot diferi, de asemenea, de formatul adoptat pentru situațiile financiare. Un
buget aprobat poate clasifica elementele conform aceleiași baze adoptate în situațiile
financiare, de exemplu, cheltuielile după natura economică (remunerarea salariaților,
utilizarea bunurilor sau serviciilor) sau după funcție (sănătate, educație). 75Alternativ,
bugetul poate clasifica elementele prin programe specifice (de exemplu, reducerea
sărăciei sau controlul bolilor contagioase) sau componente ale programului legate de
performanța obiectivelor (de exemplu, studenți care au absolvit studii de specialitate sau
operații chirurgicale efectuate de către serviciile de urgență ale spitalului), care diferă de
clasificările adoptate în situațiile financiare. Mai mult, un buget recurent pentru
activități în desfășurare (de exemplu, educație sau sănătate) poate fi aprobat separat de
un buget de investiții pentru cheltuielile de capital (de exemplu, infrastructură sau
clădiri).
IPSAS 1 impune entităților să prezinte în notele la situațiile financiare
informații cu privire la baza de întocmire a situațiilor financiare și la politicile contabile
semnificative adoptate. Prezentarea informațiilor privind baza bugetară și baza de
clasificare adoptată pentru întocmirea și prezentarea bugetelor aprobate va ajuta
utilizatorii să înțeleagă mai bine relația dintre buget și informațiile contabile prezentate
în situațiile financiare.
O entitate trebuie să prezinte în notele la situațiile financiare perioada
bugetului aprobat.
Situațiile financiare trebuie prezentate cel puțin anual. Entitățile pot aproba
bugete pentru o perioadă anuală sau pentru perioade multianuale. Prezentarea
informațiilor privind perioada acoperită de bugetul aprobat atunci când această perioadă
diferă față de perioada de raportare adoptată pentru situațiile financiare va ajuta
utilizatorul acelor situații financiare să înțeleagă mai bine relația dintre datele bugetare
și comparația bugetară cu situațiile financiare. Prezentarea perioadei acoperite de
bugetul aprobat, atunci când această perioadă este aceeași ca perioada acoperită de
situațiile financiare, va avea, de asemenea, un rol util de confirmare, în special în
jurisdicțiile în care se întocmesc bugete, situații financiare și rapoarte interimare.76
O entitate trebuie să identifice în notele la situațiile financiare entitățile
incluse în bugetul aprobat.
IPSAS-urile impun entităților să întocmească și să prezinte situații financiare
care să consolideze toate resursele controlate de entitate. La nivelul întregii
75
76
Bucureşti, 2014.
167
administrații, situațiile financiare întocmite în conformitate cu IPSAS-urile cuprind
entități dependente de buget, precum și GBE-uri controlate de guvern. Totuși, după
cum s-a menționat, bugetele aprobate întocmite în conformitate cu modelele de
raportare statistică pot să nu cuprindă activități ale guvernului care sunt întreprinse pe o
bază comercială sau de tranzacție. Prezentarea informațiilor privind entitățile cuprinse
în buget va permite utilizatorilor să identifice măsura în care activitățile entității fac
obiectul bugetului aprobat și modul în care bugetul entității diferă de entitatea reflectată
în situațiile financiare.
7.11. Reconcilierea valorilor reale conform unei baze de

comparație cu valorile reale din situațiile financiare
Valorile reale prezentate pe o bază de comparație la buget, în cazul în care

situațiile financiare și bugetul nu sunt elaborate pe o bază de comparație, trebuie să fie
reconciliate cu urmatoarele valori reale prezentate în situațiile financiare, identificând
separat toate diferențele cu privire la bază, termen și entitate:
 în cazul adoptării bazei de angajamente pentru buget, veniturile totale,
valoarea totală a cheltuielilor și a fluxurilor de trezorerie nete din activitățile de
exploatare, activitățile de investiții și de finanțare;
 în cazul adoptării pentru buget a altei baze decât baza de angajamente,
fluxurile de trezorerie nete din activitățile de exploatare, activitățile de investiții și de
finanțare.
Reconcilierea trebuie prezentată în situația propriu-zisă a comparației
valorilor bugetare și reale sau în notele la situațiile financiare.
Diferențele dintre valorile reale identificate conform unei baze de comparație și
valorile reale recunoscute în situațiile financiare pot fi util clasificate după cum
urmează:
 diferențele privind baza bugetară, care sunt generate atunci când bugetul
aprobat este întocmit conform altei baze decât baza de contabilitate. De exemplu,
atunci când bugetul este întocmit conform contabilității de casă sau contabilității de
casă modificate și situațiile financiare sunt întocmite conform contabilității de
angajamente;
 diferențele de plasare în timp, care apar atunci când perioada bugetară
diferă de perioada de raportare reflectată în situațiile financiare;
 diferențele privind entitățile, care apar atuncicând bugetul omite programe
sau entități care fac parte din entitatea pentru care situațiile financiare sunt întocmite.
Reconcilierea prevăzută la acest standard va permite entității să se achite mai
bine de obligațiile privind răspunderea sa prin identificarea surselor principale de
diferențe dintre valorile reale conform unei baze bugetare față de totalul încasărilor în
numerar și totalul plăților în numerar recunoscute în situația încasărilor și plăților în
numerar. Standardul nu exclude reconcilierea fiecărui total și subtotal principal sau a
168
fiecarei clase de elemente, prezentate prin comparația valorilor bugetare și reale cu
valorile echivalente din situațiile financiare.
Pentru entitățile care adoptă aceeași bază de contabilitate pentru întocmirea atât
a documentelor bugetare, cât și a situațiilor financiare, va fi necesară numai
identificarea diferențelor dintre valorile reale din buget și valorile echivalente din
situațiile financiare. Acest lucru survine în cazul în care bugetul este întocmit pentru
aceeași perioadă, cuprinde aceleași entități și adoptă același format de prezentare ca
situațiile financiare. În aceste cazuri nu este necesară reconcilierea. Pentru alte entități
care adoptă aceeași bază de contabilitate pentru buget și situațiile financiare, este posibil
să existe o diferență privind formatul de prezentare, entitatea raportoare sau perioada de
raportare-de exemplu, bugetul aprobat poate adopta o clasificare sau un format de
prezentare diferit(ă) față de situațiile financiare, poate include doar activitățile
necomerciale ale entității sau poate fi un buget multianual. Pentru entitățile care
folosesc contabilitatea de pentru prezentarea bugetului aprobat și baza de angajamente
pentru situațiile lor financiare, totalurile majore prezentate în situația comparației dintre
valorile reale și bugetare se reconciliază cu fluxurile de trezorerie nete din activitățile de
exploatare, fluxurile de trezorerie nete din activități de investiții și fluxurile de trezorerie
nete din activități de finanțare, în conformitate cu IPSAS 2 ,,Situațiile fluxurilor de
trezorerie”.
Prezentarea informațiilor comparative cu privire la perioada anterioară
conform dispozițiilor acestui standard nu este necesară.
Acest standard prevede ca o comparație a valorilor bugetare și reale să fie
inclusă în situațiile financiare ale entităților care fac public bugetul (bugetele) aprobat al
acestora. Acesta nu prevede prezentarea unei comparații a valorilor reale ale perioadei
anterioare cu bugetul perioadei anterioare și nu prevede nici ca explicațiile aferente ale
diferențelor dintre valorile reale și bugetul acelei perioade anterioare să fie prezentate în
situațiile financiare ale perioadei curente.
169
CAPITOLUL VIII
STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE:

,,RAPORTAREA FINANCIARĂ CONFORM
CONTABILITĂȚII DE CASĂ”

IPSAS-ul privind ,,Raportarea financiară conform
contabilității de casă”
Obiectivul acestui standard este acela de a prescrie modul de prezentare a

situațiilor financiare cu scop general întocmite conform contabilității de casă.
Informațiile despre intrările în numerar, plățile în numerar și soldurile de casă
ale entității sunt necesare în vederea responsabilizării și oferă date utile pentru
evaluările capacității entității de a genera numerarul necesar în viitor, precum și privind
sursele și utilizatorii numerarului. La stabilirea deciziilor privind alocarea resurselor în
numerar și susținerea activităților entității, utilizatorii au nevoie de o înțelegere a
oportunității și a siguranței intrărilor și plăților în numerar.
Respectarea dispozițiilor și încurajările acestui standard vor extinde raportarea
financiară consecventă și transparentă a intrărilor în numerar, a plăților în numerar și a
soldurilor de casă ale entității. De asemenea, ea va spori comparabilitatea cu propriile
situații financiare ale entității din perioadele anterioare și cu situațiile financiare ale
altor entități care adoptă contabilitatea de casă.
O entitate care întocmește și prezintă situații financiare conform contabilității de
casă, așa cum este definită în acest standard, va aplica dispozițiile din prima parte a
acestui standard în prezentarea situațiilor sale financiare anuale cu scop general.
Situațiile financiare cu scop general sunt cele care îndeplinesc condițiile
utilizatorilor care nu se află în poziția de a cere rapoarte întocmite pentru a răspunde
nevoilor lor specifice de informații. Utilizatorii situațiilor financiare cu scop general
includ contribuabilii și abonații la diverse servicii, membrii legislativului, creditorii,
furnizorii, media și angajații. situațiile financiare cu scop general includ acele situații
financiare care sunt prezentate separat sau în cadrul unui alt document public cum ar fi
un raport anual.
Prezentul standard se aplică atât situațiilor financiare cu scop general ale unei
entități individuate, cât și situațiilor financiare consolidate cu scop general ale unei
entități economice cum ar fi cea deținută în întregime de guvern. El solicită întocmirea
unei situații a încasărilor și plăților în numerar care recunoaște numerarul controlat de
entitatea raportoare și prezentarea politicilor contabile și a notelor explicative. De
170
asemenea, solicită că valorile compensate în numele entității raportoare de către terți să
fie prezentate în situația propriu-zisă a încasărilor și plăților în numerar.
O entitate ale cărei situații financiare respectă dispozițiile din prima parte a
acestui standard trebuie să prezinte acest lucru. Situațiile financiare nu trebuie să fie
descrise drept conforme cu prezentul standard dacă nu respectă toate dispozițiile din
prima partea a standardului. Acesta se aplică tuturor entitățlor din sectorul public, altele
decât entitățile economice de stat.
Termeni folosiți în acest standard sunt prezentați în continuare.
Numerarul cuprinde disponibilitățile bănești, depozitele la vedere și
echivalențele de numerar.
Contabilitatea de casă reprezintă o bază de contabilitate care recunoaște
tranzacțiile și alte evenimente numai atunci când se încasează sau se plătește în
numerar.
Echivalentele de numerar sunt investițiile financiare pe termen scurt, extrem de
lichide, care sunt ușor convertibile în numerar și care sunt supuse unui risc
nesemnificativ de schimbare a valorii.
Fluxurile de trezorerie sunt intrările și iesirile de numerar.
Plățile în numerar sunt ieșirile de numerar.
Încasările în numerar sunt intrările de numerar.
Controlul numerarului rezultă atunci când entitatea poate utiliza sau beneficia
într-un alt mod de numerar pentru atingerea obiectivelor sale și poate exclude sau
reglementa accesul altor părți la acel beneficiu.
Entitatea economică de stat reprezintă o entitate care are următoarele
caracteristici:77
 este o entitate cu capacitatea de a contracta în nume propriu;
 i-a fost desemnată autoritatea financiară și operațională de a desfășura
o activitate;
 vinde bunuri și prestează servicii, în cursul normal al activității sale,
către alte entități cu scopul de a obține profit sau cu recuperarea totală a costului;
 nu se bazează pe continua finanțare de stat pentru continuarea activității
(alta decât achiziționarea de produse într-o tranzacție desfășurată în condiții
obiective);
 este controlată de o entitate din sectorul public.
Contabilitatea de casă recunoaște tranzacțiile și evenimentele numai atunci când
entitatea primește sau plătește în numerar (sau echivalente de numerar). Situațiile
financiare întocmite conform contabilității de casă furnizează cititorilor informații
despre sursele de numerar rezultate în timpul perioadei, despre scopurile în care a fost
folosit numerarul și despre soldurile de casă de la data de raportare. Evaluarea din
situațiile financiare se concentrează asupra soldurilor de casă și a modificărilor acestora.
77
171
Notele la situațiile financiare pot oferi informații suplimentare despre datorii, cum ar fi
sumele de plătit și împrumuturile, și despre unele active nemonetare, cum ar fi
creanțele, investițiile și imobilizările corporale.
Echivalentele de numerar sunt deținute în scopul realizării angajamentelor în
numerar pe termen scurt, și nu pentru investițiile în alte scopuri. Pentru ca o investiție să
îndeplinească condițiile unui echivalent de numerar, trebuie să fie imediat convertibilă
într-o valoare cunoscută în numerar și să fie supusă unui risc nesemnificativ de
schimbare a valorii. Prin urmare, o investiție îndeplinește în mod normal condițiile unui
echivalent de numerar numai atunci când are o scadență scurtă, sa spunem de trei luni
sau mai puțin de la data achiziție. Investițiile în capitalurile proprii sunt excluse de la
echivalentele de numerar dacă nu sunt, în fond, echivalente de numerar.
Împrumuturile bancare sunt în general considerate ca generatoare de intrări de
numerar. Totuși, în unele jurisdicții, descoperirile de cont care sunt rambursate la cerere
fac parte integrantă din administrarea numerarului entității. În aceste circumstanțe,
descoperirile de cont sunt incluse ca o componentă a numerarului. O caracteristică a
unor astfel de angajamente bancare este aceea ca soldul bancar fluctuează adesea de la
pozitiv la supraevaluat.
Fluxurile de trezorerie exclud mișcările dintre elementele care constitute
numerar deoarece aceste componente fac parte din administrarea numerarului unei
entități, și nu din creșterile sau descreșterile în numerarul pe care îl controlează.
Administrarea numerarului include investiția numerarului în exces disponibil în casă și
la bănci în echivalente de numerar.
Numerarul este controlat de o entitate atunci când entitatea poate utiliza
numerarul pentru realizarea propriilor sale obiective sau poate beneficia în alt fel de pe
urma numerarului și exclude sau reglementează accesul altor părți la acel beneficiu.
Numerarul colectat de o entitate sau acordat sau subvenționat unei entități care poate să
îl utilizeze pentru finanțarea obiectivelor sale de exploatare, pentru a dobândi active de
capital sau pentru a-și rambursa datoria este controlat de entitate.
Sumele depozitate în contul bancar al unei entități sunt controlate de acea
entitate. În unele cazuri, numerarul pe care o entitate de stat:78
 îI colectează în numele conducerii sale (sau al unei alte entități) este
depozitat în propriul său cont bancar înaintea transferului la venitul consolidat sau într
un alt cont general al conducerii;
 trebuie să îl transfere terților în numele conducerii sale este depozitat
inițial în propriul său cont bancar înainte de a fi transferat la beneficiarul autorizat.
În aceste cazuri, entitatea va controla numerarul numai pe perioada în care
numerarul rămâne în contul său bancar, înainte de transferul la venitul consolidat, sau
într-un alt cont bancar controlat de conducere sau de terți. Se solicită prezentarea
78
Bucureşti, 2014.
172
soldurilor de casă deținute de o entitate la data de raportare, care nu sunt disponibile
pentru utilizarea de către entitate sau sunt supuse restricțiilor externe.
În unele jurisdicții, o conducere va administra cheltuielile departamentelor sale
individuale și ale altor entități printr-o funcție de trezorerie centralizată, numită adesea
,,cont unic”. Conform acestor angajamente, departamentele individuale și entitățile nu
își controlează propriile lor conturi bancare. Mai degrabă, banii conducerii sunt
administrați de o entitate centrală printr-un ,,unic” cont al conducerii sau printr-o serie
de conturi. Entitatea centrală va efectua plăți în numele departamentelor individuale sau
al entităților după autorizarea și documentarea corespunzatoare. Prin urmare,
departamentele individuale și entitățile nu controlează numerarul care li s-a alocat sau
pe care au fost autorizate în alt fel să îl cheltuiască. În aceste cazuri, cheltuielile
efectuate de către departamentele individuale sau de către entități vor fi raportate într-o
coloană separată sub titlul de ,,cont de trezorerie” (sau o coloană descrisă similar) în
situația încasărilor și plăților în numerar.
În unele cazuri, funcția de trezorerie centralizată va fi preluată de o entitate care
controlează contul (conturile) bancar(e) din care se efectuează plățile în numele
departamentelor care funcționează individual sau al altor entități. În aceste cazuri,
transferurile către și plățile din acele conturi bancare reflectă încasările și plățile în
numerar pe care le administrează entitatea centrală în numele departamentelor care
functionează individual sau al altor entități. Încasările și plățile în numerar care rezultă
din tranzacțiile pe care le administrează entitatea în numele altor entități și care sunt
recunoscute în situațiile financiare primare pot fi raportate pe o bază netă. Se solicită
prezentarea soldurilor de casă deținute de o entitate la data de raportare care nu sunt
disponibile pentru utilizarea de către entitate sau care fac obiectul restricțiilor externe.
8.2. Dispoziții de prezentare și descriere a standardului

,,Raportarea financiară conform contabilității de casă”

Politicile contabile sunt principiile, bazele, convențiile, regulile și practicile
specifice adoptate de o entitate la întocmirea și prezentarea situațiilor financiare.
Prag de semnificație: informțtia este semnificativă dacă omiterea ei sau
prezentarea eronată ar putea influență deciziile sau evaluările făcute de către utilizatori
pe bază situațiilor financiare. Pragul de semnificație depinde de natura sau dimensiunea
elementului sau erorii judecate în circumstanțe speciale de omisiune sau de prezentare
eronată.
Data de raportare este data ultimei zile a perioadei de raportare la care se referă
situațiile financiare.
Entitatea economică reprezintă un grup de entități care cuprinde o entitate care
controlează și una sau mai multe entități controlate.
173
Situațiile financiare rezultă din prelucrarea unor cantități mari de tranzacții care
sunt structurate prin agregarea în grupuri conform naturii sau funcției lor. Stadiul final
al procesului de agregare și clasificare este prezentarea datelor simplificate și clasificate
care formează elemente-rânduri fie în situațiile financiare propriu-zise, fie în note. Dacă
un element-rând nu este semnificativ, el este agregat cu alte elemente fie în situațiile
financiare propriu-zise, fie în note. Un element care nu este suficient de semnificativ
pentru a garanta prezentarea separată în situațiile financiare propriu-zise este, fără
îndoială, suficient de semnificativ încât să fie prezentat separat în note.
Principiul pragului de semnificație prevede că dispozițiile specifice de
prezentare ale Standardelor Internaționale de Contabilitate pentru Sectorul Public nu
trebuie să fie îndeplinite dacă informațiile rezultante nu sunt semnificative.
 Situații financiare
O entitate trebuie să întocmească și să prezinte situații financiare cu scop
general care să includă următoarele componente:
 situație a încasărilor și plăților în numerar care:
 recunoaște toate încasările în numerar, plățile în numerar și soldurile de
casă controlate de entitate;
 identifică separat plățile efectuate de terți în numele entități în
conformitate cu prezentul standard.
 politici contabile și note explicative;
 atunci când o entitate pune la dispoziția publicului bugetul său aprobat,
o comparație a valorilor bugetare și reale, fie ca o situație financiară suplimentară, fie
ca o coloană a bugetului în situația încasărilor și plăților în numerar, în conformitate
cu prezentul standard.
Situațiile financiare cu scop general cuprind situația încasărilor și plăților în
numerar și alte situații care prezintă informații suplimentare privind intrările, plățile și
soldurile de casă controlate de entitate, precum și politicile contabile și notele. În
conformitate cu dispozițiile legale, numai încasările în numerar, plățile în numerar și
soldurile de casă controlate de entitatea raportoare vor fi recunoscute ca atare în situația
încasărilor și plăților în numerar sau în alte situații care ar putea fl întocmite. Situațiile
financiare cu scop general pot include o comparație a valorilor bugetare și reale drept
situație financiară suplimentară.
Prezentarea în situația propriu-zisă a încasărilor și plăților în numerar a unor
plăți efectuate de terți în numele entității raportoare. Plățile efectuate de terți nu satisfac
definiția numerarului, a plăților în numerar și a încasărilor în numerar, așa cum au fost
definite în acest standard și nu vor fi prezentate ca încasări și plăți în numerar controlate
de entitatea raportoare în situația încasărilor și plăților în numerar sau în alte situații care
ar putea fi întocmite de entitatea raportoare. O entitate poate să prezinte o comparație a
valorilor bugetare și reale drept coloane suplimentare ale bugetului în situația încasărilor
și plăților în numerar doar atunci când situațiile financiare și bugetul sunt întocmite pe
o bază comparabilă. Atunci când bugetul și situațiile financiare nu sunt întocmite pe o
174
baza comparabilă, se prezintă o situație separată a comparației valorilor bugetare și
reale.
Notele la situațiile financiare includ descrieri narative sau planuri mai detaliate
sau analize ale valorilor prezentate în situațiile financiare propriu-zise, precum și
informații suplimentare. Ele includ informații cerute și încurajate a fi prezentate de
acest standard și pot include și alte prezentări considerate a fi necesare pentru realizarea
unei prezentări corecte și pentru a îmbunătăți răspunderea.
Standard nu interzice unei entități sa includă în situațiile sale financiare cu scop
general situații suplimentare la situația încasărilor și plăților în numerar. Prin urmare,
situațiile financiare cu scop general pot include, de asemenea, situații suplimentare
care, de exemplu:
 raportează încasări în numerar, plăți în numerar și solduri de casă
pentru categoriile majore de finanțare, cum ar fi fondul de venituri consolidate:
 oferă informații suplimentare despre sursele și desfășurarea
împrumuturilor și natura și tipul plăților în numerar;
 oferă o comparație a valorilor reale și bugetare.
Situațiile suplimentare vor raporta numai încasări în numerar, plăți în numerar și
solduri de casă care sunt controlate de entitate.
Entitățile care raportează utilizând contabilitatea de casă colectează frecvent
informații privind elementele care nu sunt recunoscute în contabilitatea de casă.
Exemple de tipuri de informații care pot fi colectate includ detalii despre:
 creanțe, datorii, împrumuturi și alte datorii, active nemonetare și
venituri și cheltuieli din angajamente;
 angajamente și datorii contingente;
 indicatori de performanță și realizarea obiectivelor de livrare a
serviciilor.
Entitățile care întocmesc situații financiare cu scop general în conformitate cu
pracest standard pot prezenta astfel de informații în notele la situațiile financiare în care
acele informații este posibil să fie folositoare pentru utilizatori. Atunci când se fac astfel
de prezentări, ele trebuie să fie descrise clar și ușor de înțeles. Dacă nu sunt prezentate
chiar în situațiile financiare, comparațiile cu bugetul pot fi de asemenea incluse în note.
Partea a doua a acesui standard încurajează includerea informațiilor privind activele și
datoriile nemonetare și o comparație cu bugetul în situațiile financiare cu scop general.
 Informații care trebuie prezentate în situația încasărilor și plăților în
numerar
Situația încasărilor și plăților în numerar trebuie să prezinte următoarele valori
din perioada de raportare:
 totalul încasărilor entității, care prezintă separat o subclasificare a
totalului încasărilor în numerar utilizând o bază de clasificare adecvată operațiunilor
entității;
175
 totalul plăților în numerar ale entității, care prezintă separat o
subclasificare a totalului plăților în numerar utilizând o bază de clasificare adecvată
operațiunilor entității;
 soldurile de casă de deschidere și de închidere ale entității.
Totalul încasărilor în numerar și totalul plăților în numerar, precum și încasările
în numerar și plățile în numerar pentru fiecare subclasificare a încasărilor și plăților în
numerar trebuie să fie raportate brut, cu excepția faptului că încasările și plățile în
numerar pot fi raportate pe o bază netă atunci când:
 rezultă din tranzacții pe care entitatea le administrează în numele altor
părți și care sunt recunoscute în situația încasărilor și plăților în numerar;
 sunt pentru elemente în care înlocuirea are loc repede, valorile sunt
mart, iar scadențele sunt scurte.
Elementele-rânduri, titlurile și subtotalurile trebuie să fie prezentate în
situația încasărilor și plăților în numerar atunci când o astfel de prezentare este
necesară pentru redarea încasărilor în numerarale entității, a plăților în numerar ale
entității și a soldurilor de casă.
Acest standard solicită tuturor entităților să prezinte o situație a încasărilor și
plăților în numerar care redă soldurile de casă de deschidere și de închidere ale entității,
a încasărilor totale în numerar și a plăților totale în numerar pe perioada de raportare și
a subclasificărilor majore respective. Aceasta va asigură faptul că situațiile financiare
furnizează informații comprehensive privind soldurile de casă ale entității și
modificările aferente ale perioadei, într-o formă accesibilă și ușor de înțeles pentru
utilizatori.
Prezentarea informațiilor privind astfel de probleme, cum ar fi soldurile de casă
ale entității, dacă numerarul este generat din impozite, amenzi, taxe și/sau împrumuturi
și dacă s-a cheltuit pentru costurile de exploatare, pentru achiziționarea de active de
capital sau pentru retragerea datoriei, va îmbunătăți transparența și răspunderea
raportării financiare. Aceste prezentări vor facilita, de asemenea, o analiză mai
informată și evaluările resurselor curente în numerar ale entității, precum și susținerea
viitoarelor intrări de numerar.
Subclasificările (sau categoriile) încasărilor totale în numerar și plăților totale în
numerar sunt o problemă de raționament profesional. Acest raționament va fi aplicat în
contextul caracteristicilor obiective și calitative ale raportării financiare conform
contabilității de casă.
Încasările totale în numerar pot fi clasificate, de exemplu, pentru a identifica
separat încasările în numerar din: impozitare sau alocare, subvenții și donații;
împrumuturi; încasări din cedarea imobilizărilor corporale; precum și din alte livrări de
servicii în curs și activități de tranzacționare.
Plățile totale în numerar pot fi clasificate, de exemplu, pentru a identifica separat
plățile în numeral cu privire la: livrări de servicii în curs, inclusiv transferuri către
176
constituenți sau către alte guverne sau entități; programe de deducere a datoriei; achiziții
de imobilizări corporale, precum și orice activități comerciale.
Prezentările alternative sunt și ele posibile, de exemplu, încasările totale în
numerar pot fi clasificate cu referire la sursa lor, iar plățile totale în numerar pot fi
subclasificate cu referire fie la natura plăților, fie la funcția sau programul din cadrul
entității, după caz.
Factorii care trebuie luați în considerare pentru a determina care elemente-
rânduri, titluri și subtotaluri să fie prezentate în fiecare subclasificare în conformitate cu
dispozițiile acestui standard includ: dispozițiile altor secțiuni ale prezentului standard
(de exemplu, asistența totală externă primită în numerar în decursul perioadei să fie
prezentată separat în situația propriu-zisă a încasărilor și plăților în numerar); evaluările
pragului de semnificație posibil al prezentărilor pentru utilizatori; precum și măsura în
care se dau explicațiile necesare și prezentările în notele la situațiile financiare.
Prezentările suplimentare ale claselor majore de fluxuri de trezorerie pe care entitatea
este incurajată să le facă în notele la situațiile financiare sau chiar în situațiile
financiare. Este posibil ca în multe cazuri, dar nu în mod necesar în toate cazurile,
aceste prezentări să satisfacă dispozițiile.
Acest standard solicită raportarea încasărilor, plăților și soldurilor de casă pe
bază brută, cu excepția circumstanțelor identificate mai sus.
Guvernele și departamentele guvernamentale și alte entități de stat pot
administra tranzacțiile sau pot acționa în alt fel, ca agenți, în numele altora. Aceste
tranzacții administrate sau tranzacții de intermediere pot include colectarea veniturilor
în numele unei alte entități, transferul fondurilor către beneficiari eligibili sau păstrarea
în siguranță a banilor în numele părților. Exemplele de astfel de activități pot include:
 colectarea impozitelor de către un nivel guvernamental pentru un alt
nivel guvernamental, cu excepția colectării impozitelor de către un guvern pentru
propria sa utilizare ca parte a unui angajament de împărțire a impozitelor;
 acceptarea și rambursarea depozitelor la vedere ale unei instituții
finanbciare;
 fondurile deținute pentru clienți printr-o investiție sau printr-o entitate
administrare a activelor;
 chiriile colectate în numele și plătite posesorilor proprietăților;
 transferurile făcute de către un departament guvernamental către terți în
conformitate cu legislația sau cu altă autoritate guvernamentală;
 fonduri administrate de o entitate centrală în ,,contul unic”pentru
administrarea cheltuielilor guvernamentale.
În multe cazuri, numerarul pe care îl încasează o entitate din tranzacțiile pe care
le administrează ca agent al altor părți va fi depozitat în conturi de administrare pentru
beneficiarii finali de numerar sau direct în contul bancar al acestora. În aceste cazuri,
entitatea nu va controla numerarul pe care îl încasează din tranzacțiile pe care le
administrează, iar aceste fluxuri de trezorerie nu vor face parte din încasările în
177
numerar, plățile în numerar sau soldurile de casă ale entității. Totuși, în alte cazuri,
numerarul încasat va fi depozitat în conturi bancare controlate de entitatea care
acționează ca agent, iar încasarea și transferul acelui numerar vor fi raportate în situația
încasărilor și plăților în numerar ale entității.
În unele cazuri, valorile fluxurilor de trezorerie ce rezultă din tranzacțiile
administrate care ,,trec prin” contul bancar al entității raportoare pot fi mari în
comparație cu propriile tranzacții ale entității, iar controlul poate avea loc numai pentru
o perioadă scurtă de timp înainte ca sumele să fie transferate către beneficiarii finali.
Acesta poate fi și cazul altor fluxuri de trezorerie care includ, de exemplu, avansurile
sau rambursările pentru:
 achiziționarea și vânzarea investițiilor;
 alte împrumuturi pe termen scurt, de exemplu, cele care au o perioadă
de scadență de trei luni sau mai puțin.
Recunoașterea acestor tranzacții pe bază brută poate submina capacitatea
situațiilor financiare ale unor guverne și entități de stat de a comunică informațiile cu
privire la încasările și plățile în numerar care rezultă din propriile activități ale entității.
Prin urmare, prezentul standard permite compensarea încasărilor și plăților în numerar
și raportarea lor pe bază netă în situația încasărilor și plăților în numerar în
circumstanțele identificate mai sus.
Atunci când, în timpul unei perioade de raportare, un terț decontează datoriile
unei entități sau achizitionează bunuri și servicii în beneficiul entității, entitatea
trebuie să prezinte în coloane separate în situația propriu-zisă a încasărilor și plăților în
numerar:79
 plățile totale efectuate de terți care fac parte din entitatea economică de
care aparține entitatea raportoare, prezentând separat o subclasificare a surselor și
utilizărilor plăților totale prin folosirea unei baze de clasificare adecvate operațiunilor
entității;
 plățile totale efectuate de terți care nu fac parte din entitatea economică
de care aparține entitatea raportoare, prezentând separat o subclasificare a surselor și
utilizărilor plăților totale prin folosirea unei baze de clasificare adecvate operațiunilor
entității.
O astfel de prezentare trebuie să se facă numai atunci când în timpul perioadei
de raportare entitatea a fost înștiințată formal de către un terț sau de către beneficiar
ca s-a efectuat o astfel de plată sau că plată s-a verificat în alt mod.
Atunci când un guvern administrează cheltuielile departamentelor sale
individuate și ale altor entități printr-o funcție de trezorerie centralizată sau printr-un
angajament de ,,cont unic”, plățile se efectuează în numele acelor departamente și
entități de către o entitate centrală, după autorizarea corespunzătoare și primirea
documentației de la departament. În aceste cazuri, departarnentul sau altă entitate nu
79
178
controlează intrările de numerar, ieșirile de numerar și soldurile de casă. Totuși,
departarnentul sau altă entitate beneficiază de plățile care s-au efectuat în numele său,
iar cunoașterea valorii acestor plăți este relevantă pentru utilizatori în identificarea
resurselor de numerar pe care le-a aplicat conducerea în activitățile entității din timpul
perioadei. Departarnentul sau altă entitate raportează, într-o coloană separată în situația
propriu-zisă a încasărilor și plăților în numerar, valoarea plăților efectuate de către
entitatea centrală în numele său, precum și sursele și utilizările sumei cheltuite,
subclasificate corespunzător departamentului sau altei entități. Aceste prezentări vor da
posibilitatea utilizatorilor să identifice valoarea totală a plăților efectuate, scopurile
pentru care au fost efectuate și dacă, de exemplu, plățile au fost efectuate din sumele
alocate sau acordate din venitul general, din fondurile pentru scopuri speciale sau din
alte surse.
În unele cazuri, terții care nu fac parte din entitatea economică de care aparține
entitatea raportoare achiziționează bunuri sau servicii în numele entității sau decontează
obligațiile entității. De exemplu, un guvern național poate finanța operarea unui
program de sănătate sau de educație al unui guvern independent dintr-o provincie sau
dintr-un municipiu plătind direct furnizorii serviciului și încasând sau transferând
celuilalt guvern elementele necesare în timpul perioadei. În mod similar, un guvern
național sau o agenție independentă de ajutor poate plăti direct o companie de
construcții pentru construirea unui drum pentru un anumit guvern mai degrabă decât să
furnizeze fonduri direct guvernului respectiv. Aceste plăți se pot efectua printr-o
subvenție sau prin alt ajutor, sau ca un împrumut care va fi rambursat. În aceste cazuri,
guvernul provinciei sau al municipiului nu încasează numerar (inclusiv echivalente de
numerar) direct de la cealaltă entitate sau nu dobândește controlul unui cont bancar sau
o facilitate similară decontată în beneficiul său de către cealaltă entitate. Prin urmare,
valoarea decontată sau plătită în numele său nu constituie ,,numerar” după definiția din
acest standard. Totuși, guvernul beneficiază de plățile în numerar care s-au făcut în
numele său.
Subclasificările (sau categoriile) de surse și utilizări ale plăților efectuate de terți
constituie o problemă de raționament profesional.
Notele la situațiile financiare ale unei entități trebuie:80
 să prezinte informații privind baza de intocmire a situațiilor financiare și
a politicilor contabile specifice selectate și aplicate în anumite tranzacții și alte
evenimente;
 să ofere informații suplimentare care nu au fost prezentate în situațiile
financiare propriu-zise, dar sunt necesare în vederea unei prezentări corecte a
încasărilor, a plăților și a soldurilor de casă ale entității.
80
Bucureşti, 2014.
179
Notele la situațiile financiare trebuie să fie prezentate în mod sistematic. Fiecare
element din situația propriu-zisă a încasărilor și plăților în numerar și a altor situații
financiare trebuie să conțină trimiteri la alte informații conexe din note.
Situațiile financiare cu scop general trebuie să prezinte informații care să fie:
 inteligibile;
 relevante pentru deciziile și nevoile de responsabilitate ale utilizatorilor;
 credibile prin faptul că:
 reprezintă corect încasările, plățile și soldurile de casă ale entității și alte
informați prezentate;
 sunt neutre, adică nu prezintă influențe;
 sunt complete în toate privințele semnificative.
Calitatea informațiilor oferite de situațiile financiare cu scop general determină
utilitatea acelei situații pentru utilizatori. Elaborarea unor politici contabile care să
asigure că situațiile financiare oferă informații care întrunesc o serie de caracteristici
calitative.
Secțiunea de politici contabile din notele la situațiile financiare trebuie să
descrie fiecare politică, contabilă specială necesară pentru o corectă înțelegere a
situațiilor financiare, inclusiv a măsurii în care entitatea a aplicat prevederile
tranzitorii din acest standard.
Tratamentele contabile neadecvate nu sunt rectificate nici prin prezentarea
politicilor contabile utilizate, nici prin note sau material explicativ.
Atunci când se decide dacă o anumită politică contabilă trebuie să fie prezentată,
conducerea analizează dacă prezentarea i-ar putea ajuta pe utilizatori în înțelegerea
modului de reflectare a tranzacțiilor și evenimentelor în încasările, plățile și soldurile de
casă raportate. O politică contabilă poate fi semnificativă chiar dacă valorile prezentate
pentru perioadele curentă și anterioară nu sunt importante. Se specifică faptul că
situațiile financiare cu scop general includ politici contabile și note explicative. Prin
urmare, dispozițiile de mai sus se aplică și notelor la situațiile financiare.
Partea a doua a acestui standard încurajează prezentarea informațiilor
suplimentare în notele la situațiile financiare. Atunci când se fac astfel de prezentări,
ele trebuie să fie inteligibile și să satisfacă celelalte caracteristici calitative ale situațiilor
financiare.
8.3. Considerații generale privind standardul ,,Raportarea

financiară conform contabilității de casă”
Situațiile financiare cu scop general trebuie să fie prezentate cel puțin anual.
Atunci când, în circumstanțe excepționale, data de raportare a unei entități se modifică
și situațiile financiare anuale sunt prezentate pentru o perioadă mai lungă sau mai scurtă
de un an, entitatea trebuie să prezinte suplimentar pentru perioada acoperită de
situațiile financiare:
180
 motivul (motivele) pentru utilizarea unei alte perioade decât cea de un an;
 faptul că valorile comparative s-ar putea să nu fie comparabile.
Data de raportare este data ultimei zile din perioada de raportare la care se referă
situațiile financiare. În circumstanțe excepționale, unei entități i se poate impune, sau
poate decide, să își modifice data de raportare, de exemplu, pentru a alinia ciclul de
raportare mai aproape de ciclul de buget. Atunci când se întâmplă așa, este important ca
motivul modificării datei de raportare să fie prezentat și ca utilizatorii să fie informați că
valorile prezentate pentru perioada curentă și valorile comparative nu se pot compara.
În mod normal, situațiile financiare sunt întocmite consecvent, acoperind o
perioadă de un an. Totuși, unele entități preferă să raporteze, de exemplu, pe o perioadă
de 52 de săptămâni, din motive practice. Acest standard nu interzice această practică,
deoarece situațiile financiare care rezultă nu par a fi foarte diferite de cele care ar fi fost
prezentate pentru un an.
Utilitatea situațiilor financiare este depreciată dacă nu sunt puse la dispoziția
utilizatorilor într-o perioadă rezonabilă după data de raportare. O entitate trebuie să
poată să își publice situațiile financiare într-un interval de șase luni de la data de
raportare, deși intervalul de până la trei luni este puternic încurajat. Factorii de
continuitate, cum ar fi complexitatea operațiunilor unei entități, nu reprezintă un motiv
suficient pentru neraportarea la timp. Termeni-limită mai specifici sunt stabiliți de
legislație și de reglementări în multe jurisdicții.
O entitate trebuie să prezinte data la care situațiile financiare au fost
autorizate pentru publicare și cine anume a dat autorizația. Dacă alt organism are
capacitatea de a modifica situațiile financiare după publicare, entitatea trebuie să
prezinte acest lucru.
Data de autorizare este data la care situațiile financiare au primit aprobarea de la
persoana împuternicită sau de la organismul împuternicit să finalizeze aceste situații
pentru publicare. Este important ca utilizatorii să știe când au fost autorizate pentru
publicare situațiile financiare, deoarece situațiile financiare nu reflectă evenimente
ulterioare acestei date. Exemple de persoane sau organisme care pot avea capacitatea de
a modifica situațiile financiare după publicare sunt miniștrii, guvernul de care aparține
entitatea, Parlamentul sau un organism ales format din reprezentanți. Dacă se fac
modificări, situațiile financiare modificate reprezintă un set nou de situații financiare.
O entitate trebuie să prezinte următoarele, dacă nu le-a prezentat în alte
informații publicate împreună cu situațiile financiare:81
 domiciliul și forma legală a entității și jurisdicția în care își desfășoară
activitatea;
 o descriere a naturii operațiunilor entitățiii și a principalelor activități;
 referințe privind legislația relevantă după care se conduc operațiunile
entității, dacă există;
81
181
 numele entității care controlează și ultima entitate care a controlat în
cadrul entității economice (atunci când se aplică, dacă există).
Prezentarea informațiilor cerute va da posibilitatea utilizatorilor să identifice
natura operațiunilor entității și îi va face să înțeleagă mediul legislativ și instituțional în
care aceasta operează. Acest lucru este necesar pentru responsabilitate și îi va ajuta pe
utilizatori să înțeleagă și să evalueze situațiile financiare ale entității.
O entitate trebuie să prezinte în notele la situațiile financiare, împreună cu
un comentariu, natura și valoarea:
 soldurilor semnificative de casă care nu sunt disponibile pentru
utilizarea de către entitate;
 soldurilor semnificative de casă care sunt supuse restricțiilor externe;
 facilităților de împrumut neutilizate care pot fi disponibile pentru
activitățile viitoare de exploatare și pentru decontarea angajamentelor de capital, care
indică unele restricții în utilizarea acestor facilități.
Soldurile de casă deținute de o entitate nu vor fi disponibile pentru uzul entității
atunci când, de exemplu, o entitate controlată își desfășoară activitatea într-o țară în care
se aplică controlul la schimb sau alte restricții legale, iar soldurile nu sunt disponibile
pentru uzul general al entității care controlează sau al altor entități controlate.
Soldurile de casă controlate de o entitate pot fi supuse restricțiilor care limitează
scopul sau oportunitatea utilizării lor. Această situație există adesea atunci când o
entitate primește o subvenție sau o donație care trebuie să fie utilizată într-un anume
scop. Ea poate să existe și atunci când, la data de raportare, o entitate deține în propriul
său cont bancar numerarul pe care 1-a colectat pentru alte părți în calitatea sa de agent,
dar pe care nu l-a transferat încă acelor părți, deși aceste solduri sunt controlate de
entitate și sunt raportate ca un sold de casă al entității, prezentarea valorii unor astfel de
elemente este utilă pentru cititori.
Facilitățile de împrumut neutilizate reprezintă o sursă potențială de numerar
pentru o entitate. Prezentarea valorii acestor facilități pe diferite tipuri permite cititorilor
să evalueze disponibilitatea unui astfel de numerar și măsura în care entitatea le-a
utilizat pe perioadă de raportare.
Prezentarea și clasificarea elementelor din situațiile financiare trebuie să fie
reținute de la o perioadă la următoarea numai dacă:
 o modificare semnificativă a naturii operațiunilor entității sau o
revizuire a prezentării situațiilor sale financiare demonstrează că modificarea va avea
ca rezultat o prezentare mai adecvată a evenimentelor sau tranzacțiilor;
 o modificare în prezentare este impusă de o modificare viitoare a
prezentului standard.
O restructurare majoră a angajamentelor privind livrarea serviciilor; crearea unei
entități de stat majore noi sau suprimarea celei vechi; o achiziție sau o cedare majoră;
sau o revizuire a prezentării generale a situațiilor financiare cu scop general ale entității
ar putea sugera că situația încasărilor și plăților în numerar sau alte situații financiare
182
individuale trebuie să fie prezentate diferit. De exemplu, un guvern poate dispune de o
bancă de stat de economii, care reprezintă una dintre cele mai semnificative entități
controlate, iar entitatea economică ramasă conduce în special serviciile administrativ și
de consiliere a politicii. În acest caz, prezentarea situațiilor financiare care identifică o
instituție financiară drept principala activitate a guvernului nu pare a fi relevantă.
Dacă o prevedere a acestui standard nu permite sau nu impune altceva,
informațiile comparative trebuie să fie prezentate cu privire la perioada anterioară
pentru toate informațiile numerice prevăzute de prezentul standard a fi prezentate în
situațiile financiare, cu excepția situației în care acestea se referă la situațiile financiare
pentru perioada de raportare în care prezentul standard se aplică pentru prima dată.
Informațiile comparative trebuie să fie incluse în informațiile narative și descriptive
atunci când sunt relevante pentru înțelegerea situațiilor financiare ale perioadei curente.
În unele cazuri, informațiile narative oferite în situațiile financiare pentru
perioada (perioadele) anterioară(e) continuă să fie relevante pentru perioada curentă. De
exemplu, detalii privind o dispută juridică, al cărei rezultat nu era sigur la ultima dată de
raportare și care așteaptă încă să fie rezolvată, pot fi prezentate în perioada curentă.
Atunci când prezentarea sau clasificarea elementelor prevăzute a fi prezentate în
situațiile financiare este modificată, valorile comparative trebuie să fie reclasificate,
numai dacă acest lucru nu este imposibil, pentru a se asigura prezentarea
comparabilității cu perioada precedentă, precum și natura, valoarea și motivul oricărei
reclasificări. Atunci când reclasificarea valorilor comparative nu se poate realiza, o
entitate trebuie să prezinte motivul pentru care nu le-a reclasificat, precum și natura
modificărilor care s-ar fi făcut dacă valorile ar fi fost reclasificate.
Situațiile financiare trebuie să fie clar identificate și delimitate de alte
informații din același document publicat.
Acest standard se aplică numai situațiilor financiare, nu și altor informații
prezentate într-un raport anual sau în alt document. Prin urmare, este important ca
utilizatorii să poată distinge informațiile care sunt întocmite prin utilizarea prezentului
standard de alte informații care pot fi folositoare utilizatorilor, dar care nu fac obiectul
acestui standard.
Fiecare componentă a situațiilor financiare trebuie să fie clar identificată. De
asemenea, următoarele informații trebuie să fie scoase în evidență și repetate atunci
când este necesar pentru o înțelegere corectă a informațiilor prezentate:
 numele entității raportoare sau alte mijloace de identificare;
 dacă situațiile financiare acoperă entitatea individuală sau entitatea
economică;
 data de raportare sau perioada acoperită de situațiile financiare,
oricare este adecvată pentru componenta aferentă a situațiilor financiare;
 moneda de raportare;
 nivelul de precizie utilizat în prezentarea cifrelor în situațiile financiare.
183
Situațiile financiare sunt adesea mai ușor de înțeles prin prezentarea
informațiilor în mii sau milioane de unități ale monedei de raportare. Acest lucru este
acceptabil atâta timp cât nivelul preciziei în prezentare este arătat, iar informațiile
relevante nu se pierd.
Atunci când apare o eroare în legătură cu soldul de casă raportat în situațiile
financiare, valoarea erorii legate de perioadele anterioare trebuie să fie raportată
prin ajustarea numerarului la începutul perioadei. informațiile comparative trebuie
să fie retratate, cu excepția cazului în care este imposibil de făcut acest lucru.82
O entitate trebuie să prezinte în notele la situațiile financiare următoarele
elemente:
 natura erorii;
 valoarea corecției;
 faptul că informațiile comparative au fost retratate sau că este imposibil
de făcut acest lucru.
Erorile din întocmirea situațiilor financiare dintr-una sau mai multe perioade
anterioare pot fi descoperite în perioada curentă. Erorile pot apărea ca rezultat al
greșelilor matematice, al greșelilor în aplicarea politicilor contabile, al interpretării
greșite a faptelor, al fraudei sau al omisiunilor neintenționate. Atunci când este
identificată o eroare cu privire la perioada anterioară, soldul de deschidere de casă este
ajustat pentru corectarea erorii, iar situațiile financiare. Inclusiv informațiile
comparative pentru perioadele anterioare, sunt prezentate ca și când eroarea ar fi fost
corectată în perioada în care a fost făcută. O explicațe a erorii și a ajustării sale este
inclusă în note.
Retratarea informațiilor comparative nu generează în mod necesar modificarea
situațiilor financiare care au fost aprobate de organul de conducere sau înregistrate sau
completate cu autoritățile de reglementare.Totuși, legile naționale pot impune
amendarea unor astfel de situații financiare.
Acest standard solicită prezentarea situației încasărilor și plăților în numerar și
nu interzice prezentarea altor situații financiare. Atunci când sunt prezentate situații
financiare alături de situația încasărilor și plăților în numerar, acestor situații li se aplică
și dispozițiile pentru corectarea erorilor.
8.4. Situații financiare consolidate
Termeni folosiți în acest standard sunt prezentați în continuare:

Situațiile financiare consolidate sunt situațiile financiare ale unei entități
economice prezentate ca cele ale unei singure entități.
Controlul unei entități este capacitatea de a guverna politicile financiare și de
exploatare ale unei entități pentru a obține beneficii din activitățile sale.
82
184
Entitatea controlată este o entitate care se află sub controlul altei entități
(cunoscută drept entitate care controlează).
Entitatea care controlează este o entitate care are una sau mai multe entități
controlate.
Entitatea economică reprezintă un grup de entități care cuprinde o entitate care
controlează și una sau mai multe entități controlate.
Termenul ,,entitate economică” este utilizat în acest standard pentru a defini, în
contextul raportării financiare, un grup de entități care cuprinde entitatea care
controlează și orice entități controlate.
Alți termeni folosiți uneori pentru a desemna o entitate economică sunt ,,entitate
administrativă”, ,,entitate care face raportarea financiară”, ,,entitate consolidată” și
,,grup”.
O entitate economică poate include entități care au atât politici sociale, cât și
obiective comerciale. De exemplu, un departament guvernamental pentru locuințe poate
fi o entitate economică ce include entități care oferă locuințe pentru o taxă nominală,
precum și entități care oferă locuințe pe o bază comercială.
O entitate care controlează, alta decât o entitate care controlează trebuie să
publice situații financiare consolidate care consolidează toate entitățile controlate, din
străinătate și de pe plan național.
O entitate controlată trebuie să fie exclusă de la consolidare atunci când
funcționează sub restricții severe pe termen lung, care impiedică entitatea care
controlează să beneficieze de pe urma activităților acesteia.
O entitate care controlează care este o entitate controlată detinută în întregime nu
trebuie să prezinte situații financiare consolidate, cu condiția ca utilizatorii unor astfel
de situații financiare să nu existe sau ca nevoile lor de informații să fie satisfăcute de
situațiile financiare consolidate ale entității care controlează.
O entitate care controlează care este în mod virtual deținută în întregime nu
trebuie să prezinte situații financiare consolidate, cu condiția ca entitatea care
controlează să obțină aprobarea proprietarilor intereselor minoritare.
Utilizatorii situațiilor financiare ale unui guvern sau ale unei alte entități care
controlează din sectorul public sunt preocupați de obicei de, și trebuie să fie informați
cu privire la, resursele de numerar controlate de entitatea economică luată ca întreg.
Această nevoie este satisfăcută de situațiile financiare consolidate care prezintă
informații financiare despre entitatea economică luată ca o singură entitate, fără a ține
seama de limitele legale ale entităților separate legal.
Se solicită ca o entitate care raportează să întocmească situația încasărilor și
plăților în numerar. Situația încasărilor și plăților în numerar întocmită de un guvern
sau de o entitate raportoare din sectorul public care este o entitate care controlează va
consolida încasările în numerar, plățile în numerar și soldurile de casă ale tuturor
entităților pe care le controlează.
185
Acest standard nu interzice întocmirea situațiilor financiare suplimentare la
situația încasărilor și plăților în numerar. Aceste situații suplimentare pot, de exemplu,
să prezinte informații suplimentare privind încasările și plățile legate de unele grupuri
de finanțare sau pot oferi detalii suplimentare privind unele tipuri de fluxuri de
trezorerie. Partea a doua a acestui standard identifică prezentările suplimentare pe care o
entitate este incurajată să le facă. Pentru raportarea financiară, entitatea raportoare
(entitatea care face raportarea financiară) poate consta într-un număr de entități
controlate care includ departamente guvernamentale, agentii și entități economice de
stat (GBE-uri).
Determinarea domeniului de aplicare al entității care face raportarea financiară
poate fi dificilă din cauza numărului mare de entități potențiale. Din acest motiv,
entitățile care fac raportări financiare sunt adesea determinate de legislație. În unele
cazuri, entitatea care face raportarea financiară solicitată de prezentul standard poate fi
diferită de entitatea care face raportarea financiară specificată de legislație și ar putea fi
necesare prezentări suplimentare pentru a satisface dispozițiile de raportare impuse de
legislație.
Se aplică următoarele proceduri de consolidare:83
 soldurile de casă și tranzacțiile în numerar dintre entitățile din cadrul
entității economice trebuie să fie eliminate în întregime;
 atunci când situațiile financiare utilizate într-o consolidare sunt
întocmite la date de raportare diferite, trebuie să se facă ajustări pentru efectele
tranzacțiilor semnificative în numerar care au avut loc între aceste date și data
situațiilor financiare ale entității care le controlează, iar diferența dintre datele de
raportare trebuie să nu fie mai mare de trei luni;
 situațiile financiare consolidate trebuie să fie întocmite prin utilizarea
unor politici contabile uniforme pentru tranzacțiile similare în numerar. Dacă
utilizarea unor politici contabile uniforme la întocmirea situațiilor financiare
consolidate nu se poate realiza, acest lucru trebuie să fie prezentat impreună cu
procentul elementelor din situațiile financiare consolidate în care s-au aplicat diferitele
politici contabile.
Procedurile de consolidare oferă baza pentru întocmirea situațiilor financiare
consolidate pentru toate entitățile din cadrul entității economice luate ca o singură
unitate economică.
Situațiile financiare consolidate trebuie să reflecte numai tranzacțiile dintre
entitatea economică și alte entități care nu fac parte din ea. Prin urmare, tranzacțiile
dintre entitățile din cadrul entității economice sunt eliminate pentru a evita dubla
contabilitate. De exemplu, un departament guvernamental poate vinde un activ fizic
unui alt departament guvernamental. Deoarece efectul numerarului net pe entitatea
83
Bucureşti, 2014.
186
economică de stat care raportează este zero, această tranzacție trebuie să fie eliminată
pentru a evita supraevaluarea încasărilor și plăților în numerar ale entității economice
de stat care raportează. O entitate de stat poate deține fonduri într-o instituție financiară
din sectorul public. Aceste solduri vor fi eliminate la nivel guvernamental deoarece
reprezintă soldurile din cadrul entității economice. În mod similar, o GBE care
funcționează în străinătate poate efectua o plată către un departament guvernamental
care rămâne în tranzit la data de raportare. În acest caz, neefectuarea eliminării ar avea
ca rezultat acceptarea soldului de casă al entității economice și supraevaluarea plăților
în numerar.
Entitățile individuale din cadrul entității economice pot adopta diferite politici
pentru clasificarea încasărilor și plăților în numerar și prezentarea situațiilor lor
financiare. Încasările și plățile în numerar care rezultă din tranzacții asemănătoare sunt
clasificate și prezentate în mod uniform în situațiile financiare consolidate atunci când
se poate face acest lucru.
În situațiile financiare consolidate trebuie făcute următoarele consolidări:
 o listă cu entitățile controlate semnificative incluzând numele jurisdicția
în care funcționează entitatea controlată (când aceasta este diferită de cea a entității
care controlează); și
 motivele neconsolidării unei entități controlate.
Entitățile care controlează care adoptă acest standard pot avea un număr mare de
entități controlate, cu volume semnificative de tranzacții între acele entități. Prin urmare,
ar putea fi dificil să se identifice toate tranzacțiile și soldurile care trebuie să fie
eliminate în scopul întocmirii situațiilor financiare consolidate ale entității economice.
8.5.Valută
Termeni folosiți în acest standard sunt prezentatți în continuare.

Cursul de închidere este cursul de schimb la vedere la data de raportare.
Diferența de curs valutar este diferența care rezultă din conversia aceluiași
număr de unități dintr-o valuta în moneda de raportare la cursuri de schimb valutar
diferite.
Cursul de schimb valutar este raportul de schimb dintre două monede.
Valuta este o monedă, alta decât moneda funcțională a entității.
Moneda de raportare este moneda utilizată în prezentarea situațiilor financiare.
Încasările și plățile în numerar care rezultă din tranzacțiile în valută trebuie să fie
înregistrate în moneda de raportare a unei entități prin aplicarea la valoarea în valută a
cursului de schimb valutar dintre moneda de raportare și valuta la data încasărilor și
plăților.
Soldurile de casă deținute în valută trebuie raportate utilizându-se cursul de
închidere.
187
Încasările și plățile în numerar ale unei entiăți controlate din străinătate trebuie
să fie convertite la cursurile de schimb valutar dintre moneda de raportare și valuta la
datele încasărilor și plăților.
O entitate trebuie să prezinte valoarea diferențelor de curs valutar incluse ca
elemente de reconciliere între soldurile de casă de deschidere și de închidere ale
perioadei.
Atunci când moneda de raportare este diferită de moneda țării în care este
localizată entitatea, motivul utilizării unei monede diferite trebuie să fie prezentat.
Motivul oricărei modificări a monedei de raportare trebuie să fie, de asemenea,
prezentat.
Guvernele și entitățile de stat pot avea tranzacții în valută, cum ar fi împrumutul
unei sume în valută sau achiziționarea de bunuri și servicii atunci când prețul de
achiziție este desemnat ca o valoare în valută. Ele pot avea, de asemenea, operațiuni în
străinătate și pot transfera numerar și încasa numerar din aceste operațiuni în străinătate.
Pentru a include tranzacțiile în valută și operațiunile din străinătate în situațiile
financiare, entitatea trebuie să exprime încasările, plățile și soldurile de casă în termenii
monedei de raportare.
Câștigurile și pierderile nerealizate care rezultă din modificările cursurilor de
schimb valutar nu sunt încasări și plăți în numerar. Totuși, efectul modificărilor cursului
de schimb valutar asupra numerarului deținut în valută este raportat în situația
încasărilor și plăților în numerar pentru a reconcilia numerarul la începutul și la sfârșitul
perioadei. Această valoare este prezentată separat de încasările și plățile în numerar și
include diferențele, dacă există, dacă acele încasări și plăți în numerar ar fi fost raportate
la cursurile de schimb valutar de la sfârșitul perioadei.84
8.6. Prezentarea informațiilor bugetare în situațiile financiare

Baza de contabilitate reprezintă contabilitatea de angajamente sau de casă
conform definiției contabilității de angajamente din Standardele Internaționale de
Contabilitate pentru Sectorul Public și Standardului Internațional de Contabilitate
pentru Sectorul Public pentru contabilitatea de casă.
Bugetul anual reprezintă un buget aprobat pentru un an. Nu cuprinde estimările
preconizate publicate sau prevederile pentru perioadele care nu intră în perioada
bugetului.
Acordarea reprezintă o autorizație acordată de un organism legislativ de a aloca
fonduri în scopurile specificate de legislație sau de o autoritate similară.
84
Bucureşti, 2007.
188
Bugetul aprobat reprezintă autoritatea de a cheltui, derivată din lege, polițe
alocate, ordonante de guvern și alte decizii legate de veniturile anticipate sau încasările
din perioada bugetară.
Un buget aprobat, conform definiției din acest standard, reflectă veniturile
anticipate sau încasările care se așteaptă a fi generate în decursul perioadei bugetului
anual sau multianual pe baza planurilor curente și a condițiilor economice anticipate în
decursul perioadei bugetare și a cheltuielilor aprobate de către un organ legislativ,
conform legii sau unei alte autorități relevante. Un buget aprobat nu este o estimare sau
o previziune bazată pe ipoteze despre evenimentele viitoare sau pe acțiunile posibile ale
conducerii care nu vor avea loc în mod necesar. Similar, un buget aprobat diferă din
perspectiva informațiilor financiare care pot fi sub forma de prognoză, previziune sau o
combinație a acestora - de exemplu, o prognoză pentru un an combinată cu o previziune
pe cinci ani.
În anumite jurisdicții, bugetele pot face parte din lege în cadrul procesului de
aprobare. În alte jurisdicții, aprobarea poate fi acordată fără ca bugetul să devină lege.
Indiferent de procesul de aprobare, caracteristică esențială a bugetelor aprobate este că
autoritatea de a retrage fonduri din trezoreria de stat sau organismul similar în scopurile
convenite și identificate revine unui organ legislativ mai înalt sau unei alte autorități
corespunzatoare. Bugetul aprobat stabilește autorizarea de a cheltui pentru elementele
specifice. Autorizarea de a cheltui este în general considerată limita legală în cadrul
căreia entitatea trebuie să opereze. În anumite jurisdicții, bugetul aprobat pentru care
entitatea va fi responsabilă poate fi bugetul inițial, iar în alte cazuri poate fi bugetul
final. Dacă un buget nu este aprobat anterior începerii perioadei bugetare, bugetul inițial
este bugetul care a fost primul aprobat pentru aplicare în anul bugetar.
Baza bugetară reprezintă contabilitatea de angajamente, de casă sau de altă
natură adoptată în buget, care a fast aprobată de organismul legislativ.
Baza de comparație reprezintă valorile reale prezentate după aceeași bază de
contabilitate, aceeași clasificare, pentru aceleași entitățt și pentru aceeași perioadă cu
bugetul aprobat.
Bugetul multianual reprezintă bugetul aprobat pe o perioadă mai mare de un an.
Nu include estimările sau previziunile publicate înainte pentru perioade ulterioare
perioadei bugetare.
Unele administrații și alte entități aprobă și fac publice bugete multianuale și nu
bugete anuale individuale. În mod convențional, bugetele multianuale cuprind o serie de
bugete anuale sau obiective bugetare anuale. Bugetul aprobat pentru fiecare perioadă
anuală componentă reflectă aplicarea politicilor bugetare asociate bugetului multianual
pentru acea perioadă componentă. În unele cazuri, bugetul multianual oferă reluări ale
acordărilor neutilizate într-un singur an.
Guvernele și alte entități cu bugete multianuale pot realiza diferite abordări
pentru a determină bugetul inițial și final în funcție de modul în care s-a acceptat
bugetul acestora. De exemplu, un guvern poate accepta un buget bienal care cuprinde
189
două bugete anuale aprobate, caz în care se va identifica un buget inițial și un buget
final pentru fiecare perioadă anuală. Dacă acordările neutilizate din primul an al
bugetului bienal sunt autorizate legal spre a fi cheltuite în cel de-al doilea an, bugetul
,,inițial” pentru perioada celui de-al doilea an va crește cu aceste valori ,,reportate”.
În cazurile rare în care guvernul acceptă un buget bienal sau alt buget multianual
care nu specifică separat valori bugetare pentru fiecare perioadă anuală, poate fi necesar
raționamentul pentru a identifica valorile care se pot atribui fiecarei perioade anuale
pentru a determină bugetul anual în contextul prezentului standard. De exemplu, bugetul
inițial și cel final aprobate pentru primul an al perioadei bienale cuprind orice achiziții
de capital aprobate pentru perioada bienală care a fost generată în decursul primului an,
împreună cu valoarea venitului recurent și a elementelor de cheltuiala care se pot atribui
acelui an. Valorile neasteptate din prima perioadă anuală vor fi atunci incluse în bugetul
,,inițial” pentru cea de-a doua perioadă anuală, iar acel buget, împreună cu orice
modificări la acesta, va forma bugetul final pentru cel de-al doilea an.
Bugetul inițial reprezintă bugetul aprobat inițial pentru perioada bugetară.
Bugetul final reprezintă bugetul inițial ajustat pentru toate rezervele, sumele
transferate, transferurile, alocațiile, alocațiile suplimentare și alte modificări legislative
autorizate sau cu autoritate similară aplicabile perioadei bugetare.
Bugetul inițial poate include valorile reziduale adecvate reportate automat din
anii anteriori prin lege. De exemplu, procesele bugetare guvernamentale în unele
jurisdicții includ o reglementare legală care prevede reluarea acordărilor pentru a
acoperi angajamentele anilor anteriori. Angajamentele includ posibile datorii viitoare
bazate pe acorduri contractuale curente. În unele jurisdicții, acestea pot face referire la
obligații sau datorii și cuprind comenzi de cumpărare neonorate și contracte pentru care
nu au fost livrate bunurile sau serviciile.
Acordările suplimentare pot fi necesare atunci când bugetul inițial nu a prevăzut
în mod adecvat dispozițiile privind cheltuielile care rezultă, de exemplu, din războaie
sau dezastre naturale. În plus, poate exista un deficit în încasările bugetare în decursul
perioadei și pot fi necesare transferuri interne între secțiunile bugetului sau între
elementele-rânduri pentru a permite modificările privind prioritățile de finanțare în
decursul perioadei fiscale. Ca urmare, fondurile alocate unei entități sau unei activități
pot fi reduse față de valoarea acordată inițial perioadei pentru a menține disciplina
fiscală. Bugetul final cuprinde toate aceste modifiări sau schimbări autorizate.
Aces standard utilizează termenul real sau valori reale pentru a descrie valorile
care rezultă din execuția bugetului. În unele jurisdicții, bugetul de producție, bugetul de
execuție sau termeni similari pot fi utilizați cu același înțeles ca real sau valori reale.
 Prezentarea unei comparații a valorilor bugetare și reale
O entitate care își publică bugetul sau (bugetele sale) aprobat(e) trebuie să
prezinte o comparație a valorilor bugetare pentru care este responsabilă în mod public și
pentru care răspunde oficial cu valorile reale fie printr-o situație financiară
suplimentară, fie prin coloane suplimentare ale bugetului în situația încasărilor și
190
plăților în numerar prezentate curent în conformitate cu acest standard. Comparația
valorilor bugetare cu cele reale trebuie să prezinte separat pentru fiecare nivel de
supraveghere legislativă:
 valorile bugetare inițiale și finale;
 valorile reale pe bază de comparație;
 prin prezentarea în note, o explicație a diferențelor semnificative dintre
bugetul pentru care entitatea răspunde oficial și valorile reale, cu excepția cazului în
care această explicație este inclusă în alte documente publice emise în corelație cu
situațiile financiare și se fac referințe încrucișate la acele documente în note.
Standardul se aplică tuturor entităților cărora li se impune sau care au ales să își
publice bugetul (bugetele) aprobat(e). Acest standard nu prevede nici ca bugetele
aprobate să fie făcute publice și nici ca situațiile financiare să prezinte informații despre,
sau să includă comparații cu, bugetele aprobate care nu sunt făcute publice.
În anumite cazuri, bugetele aprobate vor fi compilate pentru a cuprinde toate
activitățile controlate de către o entitate din sectorul public. În alte cazuri, se poate
impune ca bugetele aprobate separat să fie făcute publice pentru anumite activități,
grupuri de activități sau entități incluse în situațiile financiare ale unui guvern sau ale
unei alte entități din sectorul public. Aceasta se poate întâmpla atunci când, de
exemplu, situațiile financiare ale guvernului cuprind agenții sau programe
guvernamentale care au autonomie operațională și care își întocmesc propriile bugete
sau atunci când un buget este întocmit doar pentru sectorul de stat. Standardul se aplică
tuturor entităților care prezintă situații financiare atunci când bugetele aprobate pentru
entitate sau componente ale acestora sunt făcute publice.
Prezentarea în situațiile financiare a valorilor bugetare inițiale și finale și a
valorilor reale pe o bază de comparație cu bugetul, care este disponibil în mod public,
va completa ciclul de responsabilizare, permițând utilizatorilor situațiilor financiare să
identifice dacă resursele au fost obținute și utilizate în conformitate cu bugetul aprobat.
Diferențele dintre valorile reale și valorile bugetare, fie în bugetul inițial, fie în cel final,
pot fi prezentate în situațiile financiare pentru a oferi un caracter complet.
O explicație a diferențelor semnificative dintre valorile reale și cele bugetare va
sprijini utilizatorii în înțelegerea motivelor privind abaterile semnificative de la bugetul
aprobat pentru care entitatea este responsabilă public.
Unei entități i se poate impune sau poate alege să facă public bugetul sau inițial,
bugetul său final sau ambele. În situațiile în care și bugetul inițial, și bugetul final se
impun a fi făcute publice, legislația, reglementările sau altă autoritate vor oferi
îndrumări privind măsura în care se impune explicația asupra diferențelor semnificative
dintre valorile bugetare reale și cele inițiale sau dintre valorile bugetare reale și cele
finale. În absența unei astfel de îndrumări, diferențele semnificative pot fi determinate
prin referire. De exemplu, la diferențele dintre bugetul real și cel inițial, pentru a se axa
asupra performanței față de bugetul inițial, sau la diferențele dintre bugetul real și cel
final, pentru a se axa asupra conformității cu bugetul final.
191
În multe cazuri, valorile bugetare finale și cele reale vor fi similare. Aceasta
pentru că execuția bugetului este monitorizată pe parcursul unei perioade de raportare și
bugetul inițial este progresiv revizuit pentru a reflecta condițiile în schimbare,
circumstanțele în schimbare și experiențele în decursul perioadei de raportare.
Prezentarea unei explicații a motivelor pentru modificările dintre bugetul inițial și cel
final. Această prezentare, împreună cu prezentările impuse mai sus, va asigura faptul că
entitățile care își fac publice bugetele lor aprobate sunt responsabile de execuția și
conformitatea acestora față de bugetul aprobat.
Discuțiile și analizele conducerii, operațiunile de revizuire sau alte rapoarte
publice care oferă comentarii asupra performanței și realizărilor entității în decursul
perioadei de raportare, inclusiv a explicațiilor oricăror diferențe semnificative față de
valorile bugetare, sunt deseori corelate cu situațiile financiare. Explicația diferențelor
semnificative dintre valorile reale și cele bugetare va fi inclusă în notele la situațiile
financiare, cu excepția cazului în care acestea sunt incluse în alte rapoarte publice sau
documente emise în corelație cu situațiile financiare, iar notele la situațiile financiare
identifică rapoartele sau documentele în care poate fi găsită explicația.
O entitate trebuie să prezinte o comparație între valorile bugetare și cele reale
drept coloane suplimentare ale bugetului în situația încasărilor și plăților doar atunci
când situațiile financiare și bugetul sunt întocmite pe bază de comparație.
Comparațiile valorilor bugetare și reale pot fi prezentate într-o situație financiară
separată (,,Situația comparației valorilor bugetare și reale” sau o situație intitulată
similar). Alternativ, atunci când situațiile financiare și bugetul sunt întocmite pe bază
de comparație - adică pe aceeași bază de contabilitate pentru aceeași entitate și perioada
de raportare și adoptă aceeași structură de clasificare - pot fi adăugate coloane
suplimentare la situația încasărilor și plăților prezentate conform prezentului standard.
Aceste coloane suplimentare vor identifica valorile bugetare inițiale și finale și, dacă
entitatea alege astfel, diferențele dintre valorile bugetare și cele reale.
În cazul în care bugetul și situațiile financiare nu sunt întocmite pe bază de
comparație, se prezintă o situație separată a comparației valorilor bugetare și reale. În
aceste cazuri, pentru a se asigura faptul că cititorii nu interpretează informațiile
financiare care sunt întocmite pe baze diferite, situațiile financiare pot clarifica faptul
că bugetul și bazele de contabilitate diferă, iar situația comparației valorilor bugetare și
reale este întocmită pe bază bugetară.
Documentele bugetare pot oferi multe detalii cu privire la anumite activități,
programe sau entități. Aceste detalii sunt deseori agregate în clase mai mari, la
secțiuni bugetare comune, clasificări bugetare sau dispoziții bugetare de prezentare și
aprobare de către organul legislativ sau altă autoritate competentă.
Prezentarea informațiilor bugetare și reale în conformitate cu clasele majore cu
clasificările sau secțunile bugetare va asigura faptul că acele comparații fac la nivelul
organismului legislativ sau la nivelul altui organism de supraghere identificat în
documentul (documentele) bugetar(e).
192
O entitate trebuie să prezinte o explicație a faptului dacă modificările din
bugetul inițial și cel final reprezintă o consecință a realocării în cadrul bugetului sau
a altor factori fie:
 prin prezentarea în notele la situațiile financiare;
 într-un raport emis înainte, în același timp sau în corelație cu situațiile
financiare, și trebuie să includă referințe încrucișate la raport în notele la situațiile
financiare.
Bugetul final include toate modificările aprobate prin acțiunile legislative sau de
către altă autoritate desemnată pentru a revizui bugetul inițial. În conformitate cu
dispozițiile prezentului standard, o entitate din sectorul public trebuie să includă în
notele la situațiile financiare sau într-un raport separat emis înainte, corelat cu sau în
același timp cu situațiile financiare, o explicație a modificărilor dintre bugetul inițial și
cel final. Acea explicație va cuprinde, de exemplu modificările rezultate ca o consecință
a realocărilor în cadrul parametrilor inițiali ai bugetului sau ca o consecință a altor
factori, cum ar fi modificările parametrilor generali ai bugetului, inclusiv modificări ale
politicilor guvernamentale. Astfel de prezentări de informații sunt deseori făcute în
discuțiile și analizele conducerii sau într-un raport similar privind operațiunile emise în
corelație cu situațiile financiare, dar care nu fac parte din acestea. Astfel de prezentări
de informații pot fi incluse în rapoartele privind randamentul asupra bugetului emise de
guverne pentru a raporta cu privire la execuția bugetului. Atunci când aceste prezentări
de informații sunt făcute într-un raport separat, și nu în notele la situațiile financiare,
notele vor cuprinde referințe încrucișate la acel raport.
Toate comparațiile valorilor bugetare și reale trebuie prezentate pe bază de
comparație față de buget.
Comparația valorilor bugetare și reale va fi prezentată conform aceleiași baze de
contabilitate (de angajamente, de casă sau altă bază), aceleiași baze de clasificare și
pentru aceleași entități și aceeași perioadă ca pentru bugetul aprobat. Aceasta va asigura
faptul că prezentarea informațiilor privind conformitatea în raport cu bugetul în
situațiile financiare se realizează pe aceeași bază ca bugetul. În anumite cazuri, aceasta
poate însemna prezentarea unui buget și comparația reală conform unei baze diferite de
contabilitate, pentru un grup diferit de activități, și într-un format de clasificare sau
prezentare diferit față de cel adoptat pentru situațiile financiare.
Situațiile financiare consolidează entități și activități controlate de către entitate.
După cum s-a menționat, bugetele separate pot fi aprobate și făcute publice pentru
entități individuale sau pentru anumite activități care completează situațiile financiare
consolidate. Atunci când se întâmplă acest lucru, bugetele separate pot fi recompilate
pentru prezentare în situațiile financiare, în conformitate cu dispozițiile prezentului
standard. Atunci când are loc o astfel de recompilare, aceasta nu va implica modificări
sau revizuiri ale bugetelor aprobate. Acest lucru se datorează faptului că prezentul
standard prevede o comparație a valorilor reale cu valorile bugetare aprobate.
193
Entitățile pot adopta diferite baze de contabilitate pentru întocmirea situațiilor
lor financiare și pentru bugetele aprobate ale acestora. De exemplu, în unele cazuri,
deși rare, un guvern sau o agenție guvernamentală poate adopta contabilitatea de casă
pentru situațiile sale financiare și contabilitatea de angajamente pentru bugetul său. În
plus, bugetele se pot axa pe, sau pot include informații despre, angajamentele de a
cheltui fonduri în viitor, precum și privind modificările acelor angajamente, iar
situațiile financiare vor raporta încasările și plățile în numerar, precum și soldurile
aferente. Totuși, entitatea bugetară și entitatea de raportare financiară vor coincide
deseori. În mod similar, perioada pentru care bugetul este întocmit și baza de clasificare
adoptată pentru buget vor fi deseori reflectate în situațiile financiare. Aceasta va asigura
faptul că sistemul contabil înregistrează și raportează informațiile financiare într-un mod
care facilitează comparația bugetului cu datele reale pentru conducere și stabilirea
răspunderii-de exemplu, pentru monitorizarea progresului de execuție a bugetului în
decursul perioadei bugetare și pentru raportarea către guvern, public și către alți
utilizatori conform unei baze relevante și oportune.
În unele jurisdicții, bugetele pot fi întocmite pe baza contabilității de casa și
contabilității de angajamente conform sistemului de raportare statistică: cuprinde entități
și activități diferite de cele incluse în situațiile financiare. De exemplu, bugetele
întocmite pentru a se conforma sistemului de raportarc statistică se pot axa pe sectorul
de stat și pot cuprinde doar entitățile care îndeplinesc funcția ,,primară” sau pe cea de
,,greu tranzacționabilă” a guvernului drept activitate majoră, iar situațiile financiare
raportează asupra tuturor activităților controlate de către guvern, inclusiv activitățile
comerciale ale guvernului.
În modelele de raportare statistică, sectorul de stat poate cuprinde nivelurile de
guvernare național, județean/regional și local. În unele jurisdicții, guvernul național
poate controla conducerile județene/regionale și locale, poate consolida aceste conduceri
în situațiile sale financiare și poate elabora și impune publicarea unui buget aprobat
care cuprinde toate cele trei niveluri de guvernare. În aceste cazuri, dispozițiile
prezentului standard se vor aplica situațiilor financiare aparținând entităților guvernului
național. Totuși, atunci când un guvem național nu controlează conducerile județene sau
locale, situațiile sale financiare nu vor consolida pe cele ale conducerilor
județene/regionale sau locale. Mai degrabă se întocmesc situații financiare separate
pentru fiecare nivel de guvernare. Prevederile acestui standard se vor aplica doar
situațiilor financiare ale entităților economice de stat atunci când bugetele aprobate
pentru entitățile și activitățile pe care acestea le controlează, sau subsecțiuni ale
acestora, sunt făcute publice.
 Prezentarea notelor privind baza, perioada și domeniul de aplicare al
bugetului
O entitate trebuie să explice în notele la situațiile financiare baza bugetara și
baza de clasificare adoptate în bugetul aprobat.
194
Pot exista diferențe între baza de contabilitate (de casă, de angajamente sau alte
modificări ale acesteia) utilizată la întocmirea și prezentarea bugetului și baza de
contabilitate utilizată în situațiile financiare. Aceste diferențe pot fi generate atunci
când sistemul contabil și sistemul bugetar compilează informațiile din diferite
perspective - bugetul se poate axa pe fluxurile de trezorerie plus anumite angajamente,
iar situațiile financiare raportează încasările în numerar și plățile în numerar.
Schemele și formatele de clasificare adoptate pentru prezentarea bugetului
aprobat pot diferi, de asemenea, de formatul adoptat pentru situațiile financiare. Un
buget aprobat poate clasifica elementele conform aceleiași baze adoptate în situațiile
financiare, de exemplu, cheltuielile după natura economică a acestora (compensații ale
angajaților, rechizite și consumabile, subvenții și transferuri etc.) sau după funcție
(sănătate, educație etc.). Alternativ, bugetul poate clasifica elementele prin programe
specifice (de exemplu, reducerea sărăciei sau controlul bolilor contagioase) sau
componente ale programului legate de performanța obiectivelor (de exemplu, studenți
care au absolvit studii de specialitate sau operații chirurgicale efectuate de către
serviciile de urgență ale spitalului), care diferă de clasificările adoptate în situațiile
financiare. Mai mult, un buget recurent pentru activități în desfasurare (de exemplu,
educație sau sănătate) poate fi aprobat separat de un buget de investiții pentru
cheltuielile de capital (de exemplu, infrastructură sau clădiri).
Prezentarea informațiilor privind baza bugetară și baza de clasificare adoptate
pentru întocmirea și prezentarea bugetelor aprobate va ajuta utilizatorii să înțeleagă mai
bine relația dintre buget și informațiile contabile prezentate în situațiile financiare.
O entitate trebuie să prezinte în notele la situațiile financiare perioada
bugetului aprobat.
Situațiile financiare trebuie prezentate cel puțin anual. Entitățile pot aproba
bugete pentru o perioadă anuală sau pentru perioade multianuale. Prezentarea
informațiilor privind perioada acoperită de bugetul aprobat atunci când această perioadă
diferă față de perioada de raportare adoptată pentru situațiile financiare va ajuta
utilizatorul acelor situații financiare să înțeleagă mai bine relația dintre datele bugetare
și comparația bugetară cu situațiile financiare. Prezentarea perioadei acoperite de
bugetul aprobat atunci când această perioadă este aceeaa că perioada acoperită de
situațiile financiare va avea, de asemenea, un rol util de confirmare, în special în
jurisdicțiile în care se întocmesc bugete, situații financiare și rapoarte interimare.
O entitate trebuie să identifice în notele la situațiile financiare entitățile incluse
în bugetul aprobat. Se impune entităților care controlează să întocmească și să prezinte
situații financiare consolidate care cuprind entități dependente de buget, precum și
GBE-uri controlate de guvern. Totuși, după cum s-a menționat, bugetele aprobate
întocmite în conformitate cu modelele de raportare statistică pot să nu cuprindă activități
ale guvernului care sunt întreprinse pe o bază comercială sau de tranzacție. Valorile
bugetare și valorile reale vor fi prezentate conform unei baze de comparație. Prezentarea
informațiilor privind entitățile cuprinse în buget va permite utilizatorilor să identifice
195
măsura în care activitățile entității fac obiectul bugetului aprobat și modul în care
bugetul entității diferă de entitatea reflectată în situațiile financiare.
 Reconcilierea valorilor reale conform unei baze de comparație cu
valorilor reale din situațiile financiare
Atunci când situațiile financiare și bugetul nu sunt întocmite conform unei baze
de comparație, valorile reale prezentate conform unei baze de comparație față de buget,
trebuie să fie reconciliate față de încasările totale în numerar și plățile totale în numerar,
identificând separat orice diferențe privind baza, plasarea în timp, precum și cu privire
la entități. Reconcilierea trebuie prezentată în situația propriu-zisă a comparației
valorilor bugetare și reale sau în notele la situațiile financiare.
Diferențele dintre valorile reale identificate conform unei baze de comparație
și valorile reale recunoscute în situațiile financiare pot fi util clasificate după cum
urmează:85
 diferențele privind baza bugetară, care sunt generate atunci când
bugetul aprobat este întocmit conform altei baze decât baza de contabilitate. De
exemplu, atunci când bugetul este întocmit conform contabilității de angajamente sau
contabilității de casă modificate și situațiile financiare sunt întocmite conform
contabilității de casă;
 diferențele de plasare în timp, care apar atunci când perioada bugetară
diferă de perioada de raportare reflectată în situațiile financiare;
 diferențele privind entitățile, care apar atunci când bugetul omite
programe sau entități care fac parte din entitatea pentru care situațiile financiare sunt
întocmite.
Pot exista, de asemenea, diferențe de format și în schemele de clasificare
adoptate pentru prezentarea situațiilor financiare și a bugetului.
Reconcilierea va permite entității să se achite mai bine de obligațiile privind
răspunderea sa prin identificarea surselor principale de diferențe dintre valorile reale
conform unei baze bugetare față de totalul încasărilor în numerar și totalul plăților în
numerar recunoscute în situația încasărilor și plăților în numerar. Acest standard nu
exclude reconcilierea fiecărui total și subtotal principal sau a fiecarei clase de elemente,
prezentate prin comparația valorilor bugetare și reale cu valorile echivalente din
situațiile financiare.
Pentru entitățile care adoptă contabilitatea de casă pentru întocmirea atât a
documentelor bugetare, cât și a situațiilor financiare, nu va fi impusă o reconciliere
atunci când bugetul este întocmit pentru aceeași perioadă, cuprinde aceleași entități și
adoptă același format de prezentare ca situațiile financiare. Pentru alte entități care
adoptă aceeași bază de contabilitate pentru buget și pentru situațiile financiare pot exista
diferențe privind formatul de prezentare, entitatea raportoare sau perioada de raportare -
85
Bucureşti, 2007.
196
de exemplu, bugetul aprobat poate adopta o clasificare sau un format de prezentare
diferit(ă) față de situațiile financiare, poate include doar activitățile necomerciale ale
entității sau poate fi un buget multianual. O reconciliere ar fi necesară atunci când există
diferențe privind prezentarea, plasarea în timp sau entitatea între buget și situațiile
financiare întocmite conform aceleiași baze de contabilitate.
Nu este impusă prezentarea informațiilor comparative cu privire la perioada
anterioară conform dispozițiilor acestui standard.
8.7. Beneficiarii asistenței externe

Asistența externă alocată reprezintă orice asistență tehnică externă, inclusiv
subvențiile privind asistența externă, asistența tehnică, garanțiile sau alt fel de asistență
primită de către entitate care este alocată de către beneficiar altei entități.
Agențiile bilaterale de asistență externă reprezintă agențiile înființate conform
legislației, reglementărilor sau unei alte autorități naționale a unei națiuni în scopul
furnizării de sprijin integral sau parțial de către acea națiune privind asistența externă.
Asistența externă reprezintă toate resursele oficiale pe care beneficiarul le poate
utiliza sau de care poate beneficia în alt mod spre atingerea obiectivelor sale.
Agențiile de asistență externă multilaterală reprezintă toate agențiile înființate
conform unui acord sau tratat în scopul furnizării de asistență externă.
Organizațiile non-guvernamentale (ONG-urile) reprezintă toate agențiile
străine sau naționale înființate independent de controlul oricărui guvern în scopul
furnizării de asistență guvernului (guvernelor), agențiilor guvernamentale, altor
organizații sau persoane fizice.
Resursele oficiale reprezintă toate împrumuturile, subvențiile, asistența tehnică,
garanțiile sau altfel de asistență furnizată sau angajată conform unui contract irevocabil
de către agențiile bilaterale sau multilaterale de asistență externă sau de către un guvern,
de către agenții guvernamentale, altele decât cele pentru un beneficiar al aceleiași
națiuni ca și guvernul sau agenția guvernamentală care furnizează sau se angajează sa
furnizeze asistență.
Împrumuturile de asistență externă reîmprumutate reprezintă împrumuturi de
asistență externă primite de o entitate care sunt la rândul lor împrumutate de beneficiar
unei alte entități.
Diferite organizații pot utiliza diferite terminologii pentru asistența externă sau
clase de asistență externă. De exemplu, unele organizații pot utiliza termenii ajutor
extern sau ajutor, și nu asistență externă. În aceste cazuri, terminologia diferită este
puțin probabil să genereze confuzii. Totuși, în alte cazuri, terminologia poate diferi
substanțial. În aceste cazuri, cei care întocmesc situațiile financiare, auditorii și
utilizatorii situațiilor financiare cu scop general trebuie să evalueze fondul definițiilor, și
nu doar terminologia, pentru a stabili dacă se aplică dispozițiile prezentului standard.
197
Asistența externă este definită drept toate resursele oficiale pe care beneficiarul
le poate utiliza sau de care poate beneficia în alt mod spre atingerea obiectivelor sale.
Resursele oficiale nu cuprind asistența furnizată de organizații non-guvernamentale
(ONG-uri), chiar dacă această asistență este furnizată în cadrul unui contract irevocabil,
asistența primită din partea ONG-urilor, dacă aceasta este sub forma de donații în
numerar sau decontări cu terții, va fi redată în situațiile financiare și prezentată în notele
explicative. Se încurajează, dar nu impune aplicarea prezentării informațiilor pentru
asistența primită din partea ONG-urilor atunci când este posibil.
ONG-urile, conform definiției, reprezintă toate agențiile străine sau naționale
înființate independent de controlul oricărui guvern. În cazuri rare, poate fi neclar dacă
organizația donatoare este o agenție de asistență externă bilaterală sau multilaterală sau
un ONG și prin urmare independența de controlul oricărui guvern. Atunci când o astfel
de organizație donatoare furnizează sau se angajează să furnizeze asistența conform
termenilor unui contract irevocabil, diferența dintre resursele oficiale așa cum sunt
acestea definite de prezentul standard și resursele furnizate de ONG poate fi neclară. În
aceste cazuri, va trebui exercitat raționamentul profesional pentru a stabili dacă asistența
primită corespunde definiției privind asistența externă și prin urmare face obiectul
dispozițiilor de prezentare specificate în această secțiune.
Resursele oficiale sunt definite drept resursele angajate conform unui contract
irevocabil de către agențiile bilaterale sau multilaterale de asistență externă sau de către
un guvern, de către agenții guvernamentale, altele decât cele pentru un beneficiar al
aceleiași națiuni ca și furnizorul asistenței. Guvernele, așa cum sunt menționate în
definiția resurselor oficiale, pot include conduceri naționale, județene, regionale sau
locale ale oricărei națiuni. Prin urmare, asistența furnizată, de exemplu, de către un
guvern național sau de către o agenție guvernamentală de stat a unei națiuni pentru un
stat sau pentru un guvern local al altei națiuni reprezintă asistența externă așa cum este
definită de prezentul standard. Totuși, asistența furnizată de către un guvern național sau
de stat un alt nivel de guvernare în cadrul aceleiași națiuni nu respectă definiția
resurselor oficiale și, prin urmare, nu este asistență externă.
 Acorduri de asistență externă
Guvernele care caută anumite forme de asistență externă pot participa la întâlniri
sau runde de întâlniri oficiale cu organizațiile donatoare. Acestea pot include întâlniri
pentru a discuta planurile macroeconomice ale guvernului, precum și necesitățile de
asistență pentru dezvoltare, sau discuții bilaterale la nivel guvernamental cu privire la
finanțarea comercială, asistența militară, balanța de plăți sau alte forme de asistență.
Acestea pot include și întâlniri separate pentru a evalua necesitățile de asistență urgente
ale țării pe măsură ce acestea apar. Discuțiile inițiale pot conduce la stabilirea intenției
sau a angajamentului revocabil al guvernului sau al agenției de asistență externă. Totuși,
pot fi stabilite acorduri irevocabile ulterioare pentru a pune la dispoziție împrumuturi
subvenții de asistență restricționând accesul la fonduri, dacă există, de respectare și
198
îndeplinire a condițiilor sau de respectare a clauzelor restrictive de către entitatea-
beneficiar.
Acordurile de asistență externă pot permite entității:
 să retragă în numerar sumele integrale ale împrumutului sau subvenției
sau ale unei tranșe a împrumutului sau subvenției;
 să solicite rambursarea (rambursările) pentru plățile care îndeplinesc
condițiile făcute de către entitate către o terță parte care decontează în numerar
obligația (obligațiile) entității, conform definiției acordului de împrumut sau de
subvenție;
 să solicite agenției de asistență externă să efectueze plățile direct către o
terță parte prin decontarea în numerar a obligației (obligațiilor) entității-beneficiar
conform definiției acordului de împrumut sau subvenție, inclusiv obligația entității-
beneficiar pentru bunurile și serviciile furnizate sau de furnizat de către ONG.
Acordurile de asistență externă pot include, de asemenea, furnizarea de bunuri
sau servicii în natură către beneficiar.
 Asistență externă primită
Entitatea trebuie să prezinte separat în situația propriu-zisă a încasărilor și
plăților în numerar asistența totală externă primită în numerar în decursul perioadei.
Entitatea trebuie să prezinte separat, fie în situația propriu-zisă a încasărilor și
plăților în numerar, fie în notele la situațiile financiare, asistența totală externă plătită
de către terți în decursul perioadei pentru a deconta direct obligațiile entității sau pentru
a achiziționa bunuri sau servicii în numele entității, prezentând separat:
 plățile totale efectuate de către terțe părți care fac parte din entitatea
economică de care aparține entitatea raportoare;
 plățile totale efectuate de către terțe părți care nu fac parte din entitatea
căreia îi aparține entitatea raportoare.
Aceste prezentări trebuie făcute doar atunci când, în decursul perioadei de
raportare, entitatea a fost notificată oficial de către o terță parte sau de către beneficiar
că plata a fost efectuată sau că plata a fost verificată în alt mod.
Atunci când asistența externă este primită din partea mai multor furnizori,
clasele semnificative de furnizori ai asistenței trebuie prezentate separat, fie în situația
încasărilor și plăților în numerar, fie în notele la situațiile financiare.
Atunci când asistența externă este primită sub formă de împrumuturi și
subvenții, valoarea totală primită în decursul perioadei sub formă de împrumuturi și
valoarea totală primită sub formă de subvenții trebuie prezentate separat, fie în situația
propriu-zisă a încasărilor și plăților în numerar, fie în notele la situațiile financiare.
Asistența externă poate fi furnizată direct către entitatea raportoare sub formă de
numerar. Alternativ, o terță parte poate furniza asistență externă prin decontarea unei
199
obligații a entității raportoare sau prin achizitionarea de bunuri și servicii în beneficiul
entității raportoare. În anumite cazuri:86
 terța parte poate ține de entitatea economică de care aparține entitatea
raportoare – acest fapt apare când, de exemplu, asistența externă sub formă de numerar
este furnizată pentru beneficiul programului desfășurat de către un anumit departament
într-o jurisdicție în care guvernul administrează cheltuielile departamentelor sale
individuale și ale altor entități printr-o funcție de trezorerie centralizată sau printr-un
angajament de ,,cont unic”. În aceste cazuri, trezoreria sau alte agenții centrale primesc
asistență externă și efectuează plăți furnizate prin asistență externă în numele
departamentului, după o autorizare și o documentare adecvate din partea
departamentului;
 terța parte nu poate ține de entitatea economică de care aparține
entitatea raportoare - acest fapt apare atunci când, de exemplu, o agenție de ajutorare
efectuează rambursarea unei datorii către o bancă de dezvoltare regională în numele
unei agenții guvernamentale, plătește o companie de construcții direct pentru
construirea unui drum pentru o anumită agenție guvernamentală și nu furnizează fonduri
direct către agenția guvernamentală sau finanțează activitatea unui program de sănătate
sau educație al unui guvern regional sau municipal direct prin plată furnizorilor de
servicii și dobândește în numele guvernului resursele necesare în decursul perioadei.
Prezentarea valorii privind asistența externă primită sub formă de numerar și
sub forma plăților terțelor părți efectuate în numele entității va indica măsura în care
activitățile entității raportoare sunt finanțate din taxe și/sau din surse interne sau sunt
dependente de asistența externă. Consecvent cu dispozițiile prezentului standard,
asistența externă platită de către terțele părți trebuie prezentată în situația încasărilor și
plăților în numerar atunci când entitatea raportoare a fost oficial înștiințată că au fost
efectuate astfel de plăți în decursul perioadei de raportare sau poate verifica apariția
acestora. Prezentarea claselor semnificative de asistență externă primită este incurajată,
dar nu este impusă.
Prezentarea claselor semnificative ale furnizorilor de asistență cum ar fi:
donatori multilaterali, donatori bilaterali, organizații de asistență internațională,
organizații de asistență națională sau alte clase majore, după caz, pentru entitatea
raportoare va identifica măsura în care entitatea este dependenttă de anumite clase de
furnizori și va fi relevantă pentru evaluarea durabilității asistenței. Prezentul standard nu
prevede prezentarea identității fiecarui furnizor de asistență sau valoarea asistenței
fiecarui furnizor.Totuși, este încurajată prezentarea valorii furnizate de fiecare furnizor
în moneda furnizată.
Asistența externă este deseori exprimată în altă monedă decât moneda de
raportare a entității. Încasările sau plățile în numerar efectuate de către terțe părți în
86
Bucureşti, 2014.
200
numele entității, care rezultă din tranzacțiile în valută, vor fi înregistrate sau raportate în
moneda de raportare a entității prin aplicarea la suma în valută a cursului de schimb
dintre moneda de raportare și valută la data încasărilor sau plăților.
Guvernele naționale rețin, de regulă, dreptul exclusiv de a incheia acorduri de
asistență externă cu agenții de asistență externă multilaterală sau bilaterală. În multe
cazuri, proiectul sau activitatea este implementat(ă) de către altă entitate. Guvernele
naționale pot reîmprumuta la rândul lor sau pot aloca fondurile primite unei alte entități.
Termenii și condițiile fondurilor reimprumutate sau alocate pot fi aceleași ca cele
primite din partea agenției de asistență externă sau pot fi diferite de cele primite inițial.
În anumite cazuri, este perceput(ă) un mic comision sau o mică dobandă pentru a
acoperi costurile administrative ale guvernului național. O entitate care încheie un acord
de asistență externă și transferă deopotrivă beneficiile, precum și termenii și condițiile
acordului unei alte entități printr-un acord ulterior va recunoaște sau va raporta asistența
externă pe măsură ce o primește. Va înregistra, de asemenea, plățile către o altă entitate
conform clasificării sale normale a plăților adoptate în situațiile financiare.
Atunci când beneficiarul inițial al unui împrumut sau al unei subvenții transferă
încasările, precum și termenii și condițiile împrumutului sau subvenției către o altă
entitate, entitatea inițială poate doar administră împrumutul sau subvenția în numele
utilizatorului final. Valoarea netă a tranzacțiilor atunci când termenii și condițiile sunt în
mod substanțial aceleași poate fi adecvată în situațiile financiare ale administratorului,
conform prevederilor prezentului standard.
 Asistență externă neutilizată
Entitatea trebuie să prezinte în notele la situațiile financiare soldul neutilizat al
împrumuturilor și al subvențiilor de asistență externă disponibil la data de raportare
pentru a finanța activități viitoare atunci când și doar atunci când valoarea
împrumuturilor sau subvențiilor disponibile beneficiarului este specificată printr-un
contract irevocabil și este foarte probabilă satisfacerea oricăror termeni și condiții
care determină sau influențează accesul la acea valoare, prezentând separat în moneda
de raportare:
 împrumuturile totale de asistență externă;
 subvențiile totale de asistență externă.
Termenii și condițiile semnificative care determină sau influențează accesul la
valoarea asistenței neutilizate trebuie, de asemenea, prezentate.
Valoarea asistenței externe care este angajată în prezent conform unui (unor)
contract(e) irevocabil(e), dar nu este încă utilizată poate fi semnificativă. În unele
cazuri, valoarea asistenței împrumutului (împrumuturilor) sau subvenției (subvențiilor)
este specificată în contractul irevocabil și este foarte probabilă îndeplinirea oricăror
condiții substanțiale care trebuie satisfăcute pentru a accesa acea valoare. Această
situație poate apărea cu privire la soldurile neutilizate din fondurile proiectului pentru
proiectele care se află în prezent în desfășurare și în care condițiile au fost și continuă să
fie satisfăcute și se anticipează că proiectul va continua conform termenilor acordului.
201
Atunci când astfel de solduri sunt furnizate în valută, soldurile de deschidere și de
închidere vor fi determinate prin aplicarea la valoarea în valută a cursului de schimb
valutar de la data de raportare, în conformitate cu prevederile prezentului standard.
În unele cazuri, o entitate donatoare poate exprima intenția de a furniza asistența
continuă către entitatea raportoare, dar să nu specifice într-un contract irevocabil
valoarea împrumutului (împrumuturilor) sau subvenției (subvențiilor) de asistență care
va fi furnizat(ă) (vor fi furnizate) în perioadele viitoare - de exemplu, această situație
poate să apară atunci când valoarea asistenței de furnizat este dependentă de bugetele
anuale ale națiunii donatoare sau de alte surse de finanțare care pot fi garantate de către
beneficiar. În alte cazuri, valoarea asistenței poate fi specificată, dar poate face obiectul
termenilor și condițiilor, a căror satisfacere nu poate fi evaluată drept foarte probabilă
la data de raportare - de exemplu, aceasta poate apărea cu privire la soldul asistenței de
plată de furnizat la realizarea criteriilor de performanță specifice sau al asistenței de
urgență care este furnizată în funcție de valoarea asistenței oferite de către alte agenții.
În aceste cazuri, nu se face prezentarea valorilor neutilizate. În unele cazuri, poate fi
necesar raționamentul profesional la evaluarea măsurii în care este foarte probabilă
satisfacerea termenilor și condițiilor esențiale care determină sau permit accesul la
asistența externă.
 Primirea de bunuri sau servicii87
Atunci când o entitate alege să prezinte valoarea asistenței externe primite sub
forma bunurilor sau serviciilor, trebuie să prezinte, de asemenea, în notele la situațiile
financiare baza conform căreia este determinată valoarea.
Prezentul standard încurajează entitatea să prezinte separat în notele la situațiile
financiare valoarea asistenței externe primite sub formă de bunuri și servicii. Se explică
faptul că atunci când prezentările încurajate sunt incluse în notele la situațiile
financiare, acestea vor trebui să fie inteligibile și să satisfacă celelalte caracteristici
calitative e ale informațiilor financiare. Atunci când o entitate alege să facă astfel de
prezentări, se impune redarea în notele la situațiile financiare baza conform căreia a
fost determinată valoarea. Astfel de prezentări vor permite utilizatorilor să evalueze
dacă, de exemplu, valoarea este determinată prin referire la evaluarea donatorului,
valoarea justă este determinată prin referire la prețurile piețelor mondiale sau locale,
prin evaluarea conducerii sau conform unei alte baze.
 Prezentarea datoriei reeșalonate sau anulate
O entitate trebuie să prezinte în notele la situațiile financiare valoarea datoriei
privind asistența externă reeșalonată sau anulată în decursul perioadei, impreună cu
orice termeni și condiții aferente.
O entitate care întâmpină dificultăți în administrare a datoriei sale privind
asistența externă poate solicita renegocierea termenilor și condițiilor datoriei sau
87
Bucureşti, 2007.
202
anularea datoriei. Prezentarea valorii datoriei privind asistența externă reeșalonată sau
anulată, împreună cu orice termeni și condiții, va avertiza utilizatorii situațiilor
financiare că a avut loc o astfel de renegociere sau anulare. Aceasta va furniza
informații utile pentru evaluarea condițiilor financiare ale entității precum și
modificările aferente.
 Prezentarea informațiilor privind neconformitatea cu termenii și
condițiile semnificative
O entitate trebuie să prezinte, în notele la situațiile financiare, termenii și
condițiile semnificative ale acordurilor de împrumut sau de subvenție pentru asistență
externă sau garanțiile care nu au fost compilate în decursul perioadei atunci când
neconformitatea a condus la anularea asistenței sau a generat o obligație de rambursare
a asistenței furnizate anterior. Valoarea asistenței externe anulate sau de returnat trebuie,
de asemenea, prezentată.
Acordurile de asistență externă vor include, de obicei, termenii și condițiile care
trebuie să fie compilate pentru accesul continuu la fondurile de asistență, precum și
termeni și condiții procedurale. Prezentarea informațiilor prevăzută va permite cititorilor
să identifice aspectele de neconformitate care au influențat fondurile disponibile pentru
a susține activitățile viitoare ale entității. Aceasta va furniza, de asemenea, informații
privind evaluarea măsurii în care este posibilă restabilirea conformității cu acordul.
Prezentarea informațiilor privind neconformitatea cu termenii și condițiile semnificative
în alte cazuri este de asemenea încurajată, dar nu este impusă.
203
CAPITOLUL IX
APLICABILITATEA STANDARDELOR INTERNAȚIONALE
DE AUDIT ÎN AUDITAREA SITUAȚIILOR FINANCIARE
ALE ENTITĂȚILOR ECONOMICE DE STAT. CODUL ETIC
IFAC AL PROFESIONIȘTILOR CONTABILI
9.1. Abordări cu privire la aplicabilitatea Standardelor

Internaționale de Audit în auditarea situațiilor financiare
ale entităților economice de stat
Normele Consiliului pentru Standarde Internaționale de Contabilitate pentru

Sectorul Public (IPSASB) au drept scop dezvoltarea și armonizarea practicilor de
raportare financiară, de contabilitate și de audit din sectorul public88. IPSASB va
analiza și va utiliza normele emise de către Consiliul pentru Standarde Internaționale de
Audit și Certificare (IAASB) (cunoscut înainte sub numele de Comitetul pentru Practici
Internaționale de Audit) în măsura în care acestea se aplică sectorului public.
Standardele Internaționale de Audit (ISA-urile) emise de către IAASB și Orientările
Internaționale pentru Sectorul Public (IPSG-urile) nu au scopul și nici nu depășesc
autoritatea standardelor naționale emise de guverne, de organismele contabile
profesionale sau de reglementare.
Scopul prezentei orientării este de a descrie aplicabilitatea ISA-urilor în auditul
situațiilor financiare89 ale entităților economice de stat.
Această orientare se aplică unor entități economice de stat cum ar fi cele din
domeniul serviciilor naționale de transport feroviar, de furnizare a energiei electrice
și de comunicații. Entităților economice de stat li se impune, de obicei, să aibă o
activitate economică , adică să aibă profit sau să își recupereze, prin taxele față de
utilizatori, o mare parte din costurile de exploatare. În multe țări , sectorul public
cuprinde entități care sunt deținute sau controlate de guvern. Principala activitate a
acestor entități economice de stat este similară cu cea a entităților din sectorul public
privat, adică vânzarea de bunuri sau servicii unor persoane și organizații
88
Așa cum se menționează în introducerea la IPSASB, ,,termenul sector public se referă la guvernele
naționale, guvernele regionale (de exemplu, stat, provincie, teritoriu), administrațiile locale (de exemplu,
oraș, localitate) și entitățile guvernamentale aferente (de exemplu, agenții, consilii, comisii și
Întreprinderi)”.
89
Termenul ,,situații financiare”, conform definiției din Prefața la Standardele Internaționale de
Contabilitate, acoperă bilanțul, situația veniturilor și cheltuielilor sau contul de profit și pierdere, situația
modificărilor poziției financiare, notele și alte situații și materiale explicative care sunt identificate că fac
parte din situațiile financiare.
204
neguvernamentale, precum și altor entități din sectorul public. Alte caracteristici
suplimentare pe care le au, în general, entitățile economice de stat sunt prezentate în
IPSG 1 ,,Raportarea financiară a entităților economice de stat”.
Entitățile economice de stat elaborează situații financiare pentru uzul
reglementatorilor și al departamentelor guvernamentale, al investitorilor externi, al
angajaților, al creditorilor, al publicului și al altor utilizatori. Auditorilor li se impune
adesea să își exprime părerea cu privire la astfel de situații financiare. IAASB a elaborat
ISA-urile pentru a fi utilizate de auditori ori de cate ori se realizează un audit
independent al situațiilor financiare.
Obiectivele de audit în cazul auditării și raportării situațiilor financiare ale
entităților economice de stat sunt similare cu cele pentru entitățile din sectorul privat.
Astfel, aceleași standarde trebuie să se aplice indiferent de natura entității. Utilizatorii
situațiilor financiare au dreptul să primească informații de calitate uniformă în privința
certificării și nu ar fi bine serviți în cazul aplicării unor standarde diferite. Prin urmare,
auditul situațiilor financiare ale entităților economice de stat trebuie să fie conform cu
ISA-urile sub toate aspectele semnificative.
ISA-urile descriu:
 principiile de bază care guvernează responsabilitățile profesionale ale
auditorului;
 calificările sau caracteristicile esențiale ale auditorilor (de exemplu.
formare adecvată, independența și diligența necesară în realizarea auditului situațiilor
financiare);
 standardele și practicile de realizare a auditului situațiilor financiare
(de exemplu, planificarea și supravegherea adecvată, evaluarea riscurilor inerente și
de control, precum și a impactului acestora asupra procedurilor de fond și a proceselor
prin care un auditor determină procedurile care trebuie urmate în realizarea unui
audit);
 forma și conținutul rapoartelor de audit.
Situațiile financiare ale entităților economice de stat pot include informații care
să difere sau să fie în plus față de cele cuprinse în situațiile financiare ale
întreprinderilor din sectorul privat (de exemplu, compararea cheltuielilor dintr-o
perioadă cu limitele stabilite de legislație). În astfel de situații, pot fi necesare modificări
adecvate aduse naturii, plasării în timp și extinderii procedurilor de audit, precum și
raportului auditorului.
Unele entități economice de stat angajează resurse pentru a realiza o multitudine
de obiective nefinanciare sau sociale, pe lângă obiectivele lor comerciale. deși situațiile
lor financiare auditate oferă o contabilizare a poziției lor financiare, a rezultatelor
operațiilor și a modificărilor poziției financiare, aceste situații financiare, ca atare, nu
pot să raporteze în mod adecvat rezultatele activităților lor necomerciale. Auditorilor li
se poate impune să auditeze și să raporteze informații cu privire la:
205
 conformitatea cu legislația și cu dispozițiile de reglementare (inclusiv
normele aplicabile sectorului public local);
 caracterul adecvat al structurii de control intern a întreprinderii;
 economia, eficența și eficacitatea programelor, a proiectelor și a
activităților.
Aceste informații pot fi incluse sau adăugate situațiilor financiare ale
întreprinderii. Auditul unor astfel de informații li poate impune auditorului să realizeze
o muncă suplimentară celei necesare doar în scopul auditării și raportării situațiilor
financiare.
Unele entități economice de stat pot include în rapoartele lor financiare anuale
informații cu privire la performanța din punctul de vedere al atingerii obiectivelor
evaluate după indicatori financiari specifice sau după alți indicatori. Auditorilor li se
mai poate impune să auditeze și să raporteze cu privire la aceste informații suplimentare
legate de performantă.
Prezenta orientare nu este elaborată special pentru a se aplica auditului
informațiilor cu toate acestea, prezenta orientare și ISA-urile pot fi utile.
O perspectivă a Sectorului Public (PSP) asupra aplicabilității ISA-urilor în
auditul situațiilor financiare ale entităților din sectorul public, altele decât entitățile
economice de stat, este inclusă la sfârșitul fiecărui ISA. Acolo unde nu s-a adăugat
niciun PSP, ISA-ul se aplică sectorului public sub toate aspectele semnificative.
Aplicarea ISA-urilor în sectorul public a fost abordată anterior în cadrul
Orientării Internaționale pentru Sectorul Public.
9.2. Codul etic al profesioniștilor contabili
9.2.1. Codul etic aplicabil tuturor profesioniștilor contabili

(Partea A)
 Introducere și principii fundamentale

O caracteristică distinctivă a profesiei contabile este asumarea responsabilității
de a acționa în interesul public. Prin urmare, responsabilitatea profesionistului contabil
nu se limitează exclusiv la satisfacerea nevoilor unui client sau angajator individual.
Acționând în interesul public, un profesionist contabil trebuie să respecte și să se supună
dispozițiilor etice din prezentul Cod.
Acest Cod este alcătuit din trei părți. Partea A stabilește principiile mentale în
etica profesională a profesioniștilor contabili și furnizează un cadru general conceptual
pentru aplicarea acestor principii. Cadrul general contabil oferă îndrumări cu privire la
principiile etice fundamentale. Profesioniștii contabili trebuie să aplice acest cadru
general conceptual pentru a identifica posibilele amenințări la adresa conformității cu
principiile fundamentale, pentru a evalua importanța lor și, în cazul în care aceste
amenințări sunt altfel decât în mod clar nesemnificative, să aplice măsuri de protecție
206
pentru a le elimina pentru a le reduce la un nivel acceptabil astfel încât să nu fie
compromisă confmitatea cu principiile fundamentale.
Părțile B și C ilustrează modul în care este aplicat cadrul general conceptual și
anumite situații specifice. Ele prezintă exemple de măsuri de protecție adecvate pentru
a combate amenințările la adresa conformității cu principiile fundamentale și, de
asemenea, prezintă exemple de situații în care nu sunt disponibile Măsuri de protecție
pentru a combate amenințările și în consecință trebuie evitată activitatea sau legătura
care generează aceste riscuri. Partea B se adresează profesioniștilor contabili
independenți. Partea C se adresează profesioniștiilor contabili angajați. Profesioniștii
contabili independenți pot, de asemenea oferi îndrumări referitoare la situațiile lor
specifice în Partea C.
Un profesionist contabil trebuie să respecte următoarele principii
fundamentale:90
 Integritate. Un profesionist contabil trebuie să fie drept și onest în toate
legaturile profesionale și de afaceri.
 Obiectivitate. Un profesionist contabil nu trebuie să permită ca
simpatiile, conflictul de interese sau influența nedorită a altor persoane să-i afecteze
raționamentele profesionale sau de afaceri.
 Competența profesională și prudența. Un profesionist contabil are
datoria permanentă de a-și menține cunoștințele și aptitudinile profesionale la nivelul
solicitat pentru a se asigura ca un client sau un angajator va primi servicii profesionale
competente bazate pe ultimele progrese în practică, legislație și tehnici. Un profesionist
contabil trebuie să acționeze cu grijă și în concordanță cu standardele tehnice și
profesionale în vigoare, în momentul în care furnizează servicii profesionale.
 Confidențialitate. Un profesionist contabil trebuie să respecte caracterul
confidențial al informațiilor dobândite în urma legăturilor profesionale și de afaceri și
nu trebuie să divulge aceste informații unor terțe părți fără a avea autoritatea
corespunzătoare și specifică, excepție făcând cazul în care are dreptul legal și
profesional sau datoria de a le face publice. Informațiile dobândite în urma legăturilor
profesionale și de afaceri nu trebuie folosite în interes personal de profesionistul
contabil sau de terțe părți.
 Comportamentul profesional. Un profesionist contabil trebuie să respecte
principalele legi și reglementări și trebuie să evite orice acțiune care discreditează
profesia.
 Abordarea bazată pe cadrul general conceptual
Circumstanțele în care profesionistul contabil lucrează pot genera riscuri de
conformare cu principiile fundamentale. Este imposibil să se definească toate situațiile
în care pot apărea aceste amenințări și să se specifice măsura de protecție
corespunzătoare, în plus, natura obligațiilor și a îndatoririlor de muncă poate fi diferită
90
207
și prin urmare pot exista diferite tipuri de amenințări care să necesite aplicarea unor
anumite Măsuri de protecție. Un cadru general conceptual care să dispună mai degrabă
ca profesionistul contabil să identifice, să evalueze și să înlăture amenințările în
conformitate cu principiile fundamentale, decât să respecte un set de reguli specifice
care pot fi arbitrare, este, prin urmare, în interesul public. Acest Cod oferă cadrul
general pentru a asista un profesionist contabil în identificarea, evaluarea și combaterea
amenințărilor în conformitate cu principiile fundamentale. În cazul în care amenințările
identificate sunt altfel decât în mod clar nesemnificative, un profesionist contabil
trebuie, atunci când este necesar, să aplice Măsuri de protecție pentru a elimina sau
reduce amenințările până la un nivel acceptabil astfel încât să nu fie compromisă
conformitatea cu principiile fundamentale.
Un profesionist contabil are obligația de a evalua toate amenințările la adresa
conformității cu principiile fundamentale atunci când profesionistul cunoaște sau se
presupune că ar putea cunoaște imprejurările sau relațiile care ar putea compromite
conformitatea cu principiile fundamentale.
În evaluarea importanței unei amenințări, un profesionist contabil trebuie să ia în
considerare atât factori calitativi, cât și cantitativi. În cazul în care un profesionist
contabil nu poate aplica măsurile de protecție necesare, profesionistul contabil trebuie să
se retragă sau să întrerupă acel serviciu profesional în care este implicat, sau când este
necesar să renunțe la clientul respectiv (în cazul unui profesionist contabil independent)
sau la organizatia angajatoare (în cazul unui profesionist contabil angajat)
Un profesionist contabil poate încălca din neglijență o dispoziție a prezentului
Cod. Este posibil ca o asemenea încălcare din neglijență, în funcție de natura și
importanța acestei probleme, să nu compromită procesul de conformitate cu principiile
fundamentale, cu condiția ca, odată descoperită, încălcarea să fie corectată prompt și să
fie aplicate măsurile de protecție necesare.
Părțile B și C ale acestui Cod prezintă exemple pentru a ilustra modul în
care cadrul general conceptual este aplicat. Aceste exemple nu își propun să
fie, nici nu trebuie interpretate astfel, o lista exhaustivă a circumstanțelor
profesionistului contabil care poate genera amenințări la adresa conformității cu
principiile fundamentale. În consecință, nu este suficient ca un profesionist
contabil să acționeze în conformitate cu exemplele prezentate, ci mai degrabă
să aplice principiile din această secțiune în circumstanțele particulare cu care se
confruntă.
 Amenințări și măsuri de protective
Conformitatea cu principiile fundamentale poate fi, teoretic, amenințată de o
gamă largă de circumstanțe. Multe amenințări se încadrează în următoarele categorii:
 amenințări de înteres personal, care pot apărea în urma intereselor
financiare sau de altă natură ale unui profesionist contabil sau ale unui membru
apropiat al familiei;
208
 amenințări de revizuire proprie, care pot apărea atunci când un
raționament anterior trebuie reevaluat de către profesionistul contabil responsabil
pentru acel raționament;
 amenințări de favorizare, care pot apărea atunci când un profesionist
contabil promovează o poziție sau o opinie până în punctul în care obiectivitatea
ulterioară poate fi compromisă;
 amenințări de familiaritate, care pot apărea atunci când, datorită unei
relații strânse, un profesionist contabil simpatizează prea mult cu interesele altor
persoane;
 amenințări de intimidare, care apar atunci când un profesionist contabil
este împiedicat să acționeze obiectiv prin amenințări, reale sau presupuse.
Părțile B și C, fiecare în parte, prezintă exemple de circumstanțe care pot genera
genul acesta de amenințări pentru profesioniștii contabili independenți și pentru
profesioniștii contabili angajați. Profesioniștii contabili independenți pot găsi
importante, pentru circumstanțele lor speciale, îndrumările din Partea C.
Măsuri de protecție care pot elimina sau reduce amenințările până la un nivel
acceptabil se grupează în două mari categorii:
 Măsuri de protecție generate de profesie, legislație sau reglementări;
 Măsuri de protecție generate de mediul de lucru.
Măsurile de protecție generate de profesie, legislație sau reglementări includ,
însă nu se limitează doar la următoarele:
 dispoziții privind educația, instruirea și experiența în vederea accesului
la profesie;
 dispoziții privind educația continuă;
 reglementări privind guvernanța corporativă;
 standarde profesionale;
 monitorizare profesională sau de reglementare și procese disciplinare;
 revizuirea externă de către o terță parte a rapoartelor, a rentabilității, a
transmiterii de informații care au fost realizate de profesionistul contabil.
Părțile B și C ale prezentului Cod analizează, pe rând, măsurile de protecție din
sectorul muncii atât pentru profesioniștii contabili independenți, cât și pentru
profesioniștii contabili angajați.
Anumite măsuri de protecție pot spori posibilitatea de a identifica sau de a
înlătura un comportament lipsit de etică. Asemenea măsuri de protecție, care pot fi
generate de profesie, legislație sau reglementări, includ, însă nu se limitează doar la
următoarele:
 sisteme eficiente și bine mediatizate de gestionare a plângerilor, care să
fie gestionate de organizația angajatoare, de profesie sau de regularizator, ceea ce le
permite colegilor, angajatorilor și publicului larg să semnaleze comportamentul
neprofesional sau lipsit de etică;
 obligația clar stipulată de a raporta încălcări ale dispozițiilor de etică.
209
Natura măsurilor de protecție care trebuie aplicată variază în funcție de
circumstanțe, în exercitarea raționamentului profesional, profesionistul contabil trebuie
să aibă în vedere măsurile care ar fi considerate inacceptabile de o terță parte credibilă și
informată, care este la curent cu toate informațiile importante, inclusiv cu semnificația
acestor amenințări și măsurile de protecție aplicate.
 Soluționarea conflictelor etice
În procesul de evaluare a conformării cu principiile fundamentale, un
profesionist contabil se poate confrunta cu necesitatea de a rezolva un conflict privind
apucarea principiilor fundamentale.
Atunci când se inițiază un proces de soluționare a unui conflict formal sau
informal, un profesionist contabil, de unul singur sau alături de alte persoane trebuie să
ia în considerare următoarele aspecte ca parte a procesului de soluționare:
 faptele importante;
 problemele de etică implicate;
 principiile fundamentale privind problema disputată;
 procedurile interne stabilite;
 soluțiile alternative.
După evaluarea aspectelor tratate, un profesionist contabil trebuie să determine
soluția care trebuie să fie în concordanță cu principiile fundamentale identificate. Un
profesionist contabil trebuie de asemenea să evalueze consecințele pentru fiecare soluție
preluată. Dacă această problemă rămâne nerezolvată, profesionistul contabil trebuie să
consulte alte persoane competente din cadrul firmei sau al organizației angajatoare,
pentru a le solicita ajutorul în obtinerea unei soluții.
În cazul în care o problemă generează un conflict, cu sau în cadrul unei
organizații, un profesionist contabil trebuie, de asemenea, să ia în considerare
consultarea cu persoanele însărcinate cu conducerea în acea organizație, ca, de exemplu,
consiliul director sau comitetul de audit.
Este în interesul profesionistului contabil să se documenteze cu privire la natura
acestui aspect și asupra detaliilor privind discuțiile care au avut loc sau deciziile luate
cu privire la acest aspect.
În cazul în care un conflict important nu poate fi soluționat, un profesionist
contabil poate solicita un sfat profesionist din partea principalului organism profesional
sau a consultanților legali, și astfel să obțină îndrumare pe problemele de etică, fără a
încălca confidențialitatea. De exemplu, cazul în care un profesionist contabil a
descoperit o fraudă, a carei raportare poate duce la încălcarea clauzei de
confidențialitate. Un profesionist contabil trebuie să ia în considerare consilierea legală
pentru a determina dacă este obligat să raporteze acest lucru.
În cazul în care conflictul etic nu a fost rezolvat, după eliminarea tuturor
alternativelor relevante, un profesionist contabil trebuie, atunci când este posibil, să
refuze asocierea cu acea problemă care a generat conflictul. în aceste circumstanțe,
profesionistul contabil poate hotărî că este necesar să se retragă din echipa misiunii sau
210
din misiunea respectivă, sau să retragă în același timp din misiune, din firma sau din
organizația angajatoare.
 Integritate
Principiul integrității impune tuturor profesioniștilor contabili obligația de a fi
drepți și onești în relațiile profesionale și de afaceri. De asemenea, integritatea implică
tranzacții corecte și juste.
Un profesionist contabil nu trebuie să fie asociat cu rapoarte, situații de venit,
comunicate sau alt fel de informații în cazul în care se consideră că aceste informații:
 ar conține o declarație falsă sau care induce în eroare;
 ar conține declarații sau informații furnizate eronate;
 ar omite sau ascunde informații care trebuie incluse în cazurile în care o
asemenea omisiune sau ascundere poate deruta.
 Obiectivitate
Principiul obiectivității impune tuturor profesioniștilor contabili obligația de a
nu-și compromite judecata profesională sau în afaceri în urma unei simpatii, conflict de
interes sau a influenței exagerate a altor persoane.
Un profesionist contabil se poate confrunta cu situații ce-i pot afecta
obiectivitatea. Este imposibil să se definească și să se prescrie toate situațiile. Relațiile
care pot genera favorizări sau influență deciziei profesionale a profesionistului contabil
trebuie evitate.
 Competența profesională și prudența
Principiul competenței profesionale și al prudenței impune profesionistului
contabil următoarele obligații:
 să mențină cunoștințele și aptitudinile profesionale la nivelul solicitat
pentru a se asigura că un client sau un angajator va primi servicii profesionale
competente;
 să acționeze cu atenția necesară în conformitate cu standardele tehnice
și profesionale în vigoare în procesul furnizării de servicii profesionale.
Serviciul profesional competent solicită exercitarea unei decizii solide în
utilizarea cunoștințelor și aptitudinilor profesionale în performanța acestui serviciu.
Competența profesională poate fi împărțită în două faze distincte:
 dobândirea competenței profesionale;
 menținerea competenței profesionale.
Menținerea competenței profesionale necesită cunoașterea continuă și
înțelegerea principalelor evoluții tehnice profesionale și în afacere. Continua evoluție
profesională dezvoltă și menține capacitățile care permit unui profesionist contabil să
acționeze competent în mediul profesional.
Perseverența implică responsabilitatea de a acționa în concordanță cu dispozițiile
privind o misiune, cu grijă, meticulos și periodic.
211
Un profesionist contabil trebuie să ia măsurile necesare pentru a se asigura că
persoanele care lucrează sub autoritatea profesionistului contabil în calitatea de
profesionist au o pregătire și o supraveghere corespunzatoare.
Atunci când este cazul, un profesionist contabil trebuie să înștiințeze clienții
angajatorii sau alți utilizatori ai serviciilor profesionale de limitările inerente iar acele
servicii, pentru a evita interpretarea greșită a unei expresii sau opinii drept afirmare a
unui fapt.
 Confidențialitate
Principiul confidențialitații impune profesionistului contabil următoarele
obligații:
 să nu divulge în afara firmei sau a organizației angajatoare informațiile
confidențiale dobândite în urma unor relații profesionale și de afaceri fără a avea
autoritatea necesară și adecvată, excepție făcând cazul în care acesta are dreptul legal
sau profesional sau datoria de a divulga;
 să nu folosească informațiile confidențiale dobândite în urma unor
relații personale și de afaceri în avantajul personal sau în avantajul unei terțe părți.
Un profesionist contabil trebuie să respecte confidențialitatea chiar și într-un
mediu social. Un profesionist contabil trebuie să fie vigilent față de posibilitatea unor
scurgeri de informații, mai ales în circumstanțele care implică o asociere de afaceri pe
termen lung cu un asociat, o rudă de gradul I sau un afin.
Un profesionist contabil trebuie, de asemenea, să păstreze confidențialitatea
informațiilor prezentate de către un potențial client sau angajator. El trebuie să aibă în
vedere necesitatea de a păstra confidențialitatea informațiilor din firma sau organizația
angajatoare. De asemenea, trebuie să ia măsurile necesare pentru a se asigura că
personalul din subordine și persoanele de la care primește sfaturi și asistență respectă
obligația pe care profesionistul contabil o are privind confidențialitatea.
Necesitatea de a se conforma principiului confidențialității continuă și după
încheierea relației între un profesionist contabil și un client sau angajator. În cazul în
care un profesionist contabil își schimbă serviciul sau are un nou client, profesionistul
contabil are dreptul să folosească experiența anterioara. Cu toate acestea, profesionistul
contabil nu trebuie să folosească sau să divulge informațiile confidențiale dobândite sau
primite în urma unei relații profesionale sau de afaceri.
Următoarele situații sunt circumstanțe care trebuie luate în considerare
pentru a determina măsura în care poate fi făcută publică informația confidențială:
 atunci când angajatorul sau clientul a autorizat prezentarea
informațiilor trebuie să se țină seama de interesele tuturor părților, inclusiv de cele ale
terțelor părți ale căror interese ar putea fi afectate.
 atunci când prezentarea este stipulată de lege, de exemplu:
 pentru a furniza documente sau probe în cursul unor proceduri judiciare;
 pentru a aduce la cunoștința autorităților publice în masură, eventuale
încălcări ale legii.
212
 atunci când există o obligație profesională sau un drept de a le prezenta:
 pentru a se conforma controlului calității (sau controlului colegial al unui corp
membru sau al organismului profesional;
 pentru a răspunde unei anchete sau unei investigații din partea organizației
membre sau al unui organism normalizator;
 pentru a proteja interesele profesionale ale unui profesionist contabil în cursul
procedurilor judiciare;
 pentru a se conforma standardelor tehnice și dispozițiilor etice.
Atunci când un profesionist contabil a determinat că informația confidențială
poate fi prezentată, trebuie avute în vedere următoarele aspecte:
 dacă interesele părților implicate, inclusiv părțile terțe ale căror interese
pot fi afectate, pot fi afectate în cazul în care clientul sau angajatorul este de acord cu
prezentarea informațiilor de către profesionistul contabil;
 dacă sunt cunoscute sau nu toate faptele semnificative și dacă pot fi
susținute cu dovezi, în măsura în care acest lucru este posibil; când situația implică
fapte sau opinii nefondate, trebuie să se recurgă la judecata profesională pentru a se
determina tipul de prezentare care trebuie făcut și dacă este disponibil;
 ce tip de comunicare este preconizată și cui i se adresează; mai exact
profesionistul contabil trebuie să fie convins că părțile cărora i se adresează
comunicarea sunt beneficiarii adecvați.
 Comportamentul profesional
Principiul comportamentului profesional impune profesioniștilor contabili
obligația de a respecta principalele legi și reglementări și să evite acțiunile care pot
discredita profesia. Acestea includ acțiunile, comportamentul profesional despre care
o terță parte rezonabilă și informată, care cunoaște toate informațiile importante, ar
concluziona că afectează negativ buna reputație a profesionistului.
În cadrul strategiei de promovare și de marketing a lor și a activității pe care o
efectuează, profesioniștii contabili nu ar trebui să furnizeze informații eronate despre
profesia lor. Profesioniștii contabili trebuie să fie corecți și demni de încredere și nu
trebuie:
 să aibă pretenții exagerate pentru serviciile pe care le pot oferi, pentru
calificativele pe care le posedă și pentru experiența pe care au dobandito;
 să facă afirmații defăimătoare sau comparații nefondate asupra muncii
altor persoane.
9.2.2. Codul etic aplicabil profesioniștilor contabili independenți

(Partea B)
Această parte a Codului ilustrează modul în care cadrul general conceptual

conținut în Partea A trebuie aplicat de profesioniștii contabili independenți. Exemplele
din următoarele secțiuni nu se doresc a fi, și nici nu trebuie să fie interpretate a fi o listă
213
exhaustivă a tuturor cazurilor întâlnite de un profesionist contabil independent care ar
putea atrage amenințări la conformitatea cu principiile. În consecință, nu este suficient
ca un profesionist contabil independent să respecte doar exemplele prezentate, mai
degrabă, el ar trebui să aplice cadrul cazurilor specifice cu care se confruntă.
Un profesionist contabil independent nu ar trebui să se angajeze în orice afacere,
ocupație sau activitate care îi afectează sau care ar putea afecta integritatea,
obiectivitatea sau buna reputație a profesiei și care ca rezultat ar fi incompatibilă cu
prestarea serviciilor profesionale.
Conformitatea cu principiile fundamentale poate fi afectată într-o gamă largă de
cazuri. Multe amenințări se împart în următoarele categorii:
 de interes propriu;
 de autoexaminare;
 de favorizare;
 de familiaritate;
 intimidare.
Aceste amenințări sunt discutate în Partea A din acest Cod.
Natura și semnificația amenințărilor pot diferi depinzând de faptul că apar în
relație cu prestarea de servicii unui client de audit al situațiilor financiare, unui client de
certificare a auditului situațiilor financiare sau unui client de non-certificare.
Exemple de circumstanțe care pot genera amenințări de interes propriu
pentru un contabil profesionist independent includ, dar nu sunt limitate la:
 un interes financiar într-un client sau deținerea unui interes împreună cu
un client;
 dependența neadecvată față de onorariile totale primite de la un client;
 întreținerea unei relații de afaceri strânse cu un client;
 preocuparea cu privire la posibilitatea pierderii unui client;
 potențiala angajare la un client;
 onorarii contingente legate de misiunea de certificare;
 un împrumut către sau de la un client de certificare sau de la oricare din
directorii sau funcționarii acestuia.
Exemple de circumstanțe care pot genera amenințări de autoexaminare
includ, dar nu sunt limitate la:
 descoperirea unei erori semnificative în timpul unei reevaluări a muncii
profesionistului contabil independent;
 raportarea asupra operării sistemelor financiare după ce tot acea
persoană a fost implicată în elaborarea sau implementarea lor;
 pregătirea datelor originale utilizate pentru pregătirea unor înregistrări
care fac obiectul unei misiuni de certificare;
 un membru al echipei de certificare care ocupă, sau a ocupat recent
funcția de director saufuncționar al clientului de certificare;
214
 un membru al echipei de certificare care este, sau a fost recent, angajat
al clientului de certificare într-o poziție în care exercită o influență directă și
semnificativă asupra subiectului în cauză;
 prestarea unor servicii pentru un client al certificării care afectează
direct subiectul în cauză.
Exemple de circumstanțe care pot genera o amenințare de favorizare includ,
dar nu sunt limitate la:
 promovarea acțiunilor într-o entitate cotată atunci când acea entitate
este un client de audit al situațiilor financiare;
 apărarea unui client al certificării în cazul unor litigii sau în rezolvarea
disputelor cu terțe părți.
Exemple de circumstanțe care pot genera o amenințare de familiaritate
includ, dar nu sunt limitate la situațiile când:
 un membru al echipei de certificare are o rudă de gradul I sau un afin
care ocupă funcția de director saufuncționar al clientului de certificare;
 un membru al echipei de certificare are o rudă de gradul I sau un afin
care, ca angajat al clientului, este în poziția de a exercita o influență directă și
semnificativă asupra subiectului misiunii de certificare;
 un fost partener al firmei ocupă funcția de director saufuncționar al
clientului sau este angajat într-o poziție în care exercită o influență directă și
semnificativă asupra subiectului misiunii de certificare;
 acceptarea unor cadouri sau a ospitalității din partea clientului, cu
excepția cazului în care valoarea acestora este în mod clar nesemnificativă;
 asocierea de lungă durată a unui membru important al echipei de
certificare cu clientul certificării.
Exemple de circumstanțe care pot genera amenințare a de intimidare includ,
dar nu sunt limitate la:
 amenințare a înlocuirii sau a concedierii făcută de clientul certificării;
 amenințare a cu litigiul;
 exercitarea unei presiuni în vederea reducerii inadecvate a cantității de
muncă executată pentru a reduce onorariile.
Un profesionist contabil independent va observa, de asemenea, că situațiile
specifice dau naștere unor amenințări specifice la conformitatea cu unul sau mai multe
principii fundamentale. Astfel de amenințări specifice, evident, nu pot fi clasificate. Fie
în relații profesionale sau de afaceri, un contabil profesionist independent ar trebui să fie
tot timpul atent la astfel de cazuri și amenințări.
Măsurile de protecție care ar putea elimina sau reduce amenințările la un
nivel acceptabil se împart în două mari categorii:
 măsuri de protecție generate de profesie, legislație sau reglementări;
 măsuri de protecție în mediul de lucru.
215
Exemple de măsuri de protecție create de către profesie, legislație sau
reglementări sunt descrise la Partea A a acestui Cod.
În mediul de lucru, măsurile de protecție relevante vor varia de la caz la caz.
Măsurile de protecție din cadrul mediului de lucru cuprind măsuri de protecție la nivelul
firmei și măsuri de protecție specifice misiunii. Un profesionist contabil independent ar
trebui să-și exercite raționamentul profesional pentru a determina cum să abordeze cel
mai bine o amenințare identificată. Atunci când își exercită raționamentul, un
profesionist contabil independent ar trebui să considere dacă un terț rezonabil și în
cunoștință de cauză, cunoscând toate informațiile relevante inclusiv semnificația
amenințării și măsurile de protecție aplicate, ar fi de acord că acestea sunt rezonabile.
Această considerație ar fi afectată de către probleme cum ar fi: semnificația amenințării,
natura misiunii și structura firmei.
Măsurile de protecție din întreaga firmă în cadrul mediului de lucru ar putea
include:91
 poziția de conducător al firmei care subliniază importanța respectării
principiilor fundamentale;
 poziția de conducător al firmei care accentuează preconizarea faptului
că membrii echipei de certificare vor acționa în interesul public;
 politici și proceduri pentru a implementa și monitoriza controlul
calității misiunilor de certificare;
 politici documentate de independenți privind identificarea amenințărilor
la adresa conformității cu principiile fundamentale, evaluarea importanței acestor
amenințări și identificarea și aplicarea măsurilor de protecție pentru a elimina sau
reduce până la un nivel acceptabil amenințările, diferite de cele care sunt în mod clar
nesemnificative;
 pentru firmele care prestează misiuni de certificare, politici documentate
privind independența, privind identificarea amenințărilor la independență, evaluarea
semnificației acestor amenințări și evaluarea și aplicarea măsurilor de protecție pentru
a elimina sau reduce aceste amenințări, altele decât cele care sunt în mod clar
nesemnificative, la un nivel acceptabil;
 politici și proceduri interne documentate care prevăd respectarea
principiilor fundamentale;
 politici și proceduri care vor permite identificarea intereselor sau
relațiilor, dintre firmă sau membrii echipei de certificare și clienții certificării;
 politici și proceduri pentru a monitoriza și, atunci când este necesar,
pentru a gestiona credibilitatea datelor privind veniturile ce provin de la un singur
client al certificării;
91
Bucureşti, 2014.
216
 utilizarea unor parteneri diferiți și echipe cu tendințe separate de
raportare în vederea prestării serviciilor de non-certificare pentru un client al
certificării;
 politici și proceduri pentru a interzice indivizilor care nu sunt membri
echipei de certificare să influențeze inadecvat rezultatele misiunii de certificare;
 comunicarea la timp a politicilor și procedurilor unei firme, precum și a
oricăror schimbări ale acestora, către toți partenerii și personalul profesional, inclusiv
instruirea și educarea corespunzătoare a acestora în ceea ce privește astfel de politici
și proceduri;
 desemnarea unui membru cu experiență al conducerii drept responsabil
pentru supravegherea funcționării adecvate a sistemului de control al calității;
 metode de consiliere a partenerilor și a personalului profesional al
clientului certificării și al entităților asociate față de care trebuie să își păstreze
independența;
 un mecanism disciplinar de promovare a conformității cu politicile și
procedurile;
 politici și proceduri publicate care să îi încurajeze și să îi abiliteze pe
angajați să comunice nivelelor superioare din cadrul firmei orice problemă legată de
conformitatea cu principiile fundamentale care îi preocupă.
Măsurile de protecție specifice misiunii în mediul de lucru ar putea să includă:
 implicarea unui profesionist contabil suplimentar pentru a revizui munca
efectuată sau măcar pentru a oferi consiliere dacă este necesar;
 consultarea unei terțe părți, cum ar fi un comitet de directori
independenți, un organ profesional normalizator sau un alt profesionist contabil;
 discutarea problemelor de etică cu persoane însărcinate cu guvernarea
din cadrul clientului;
 prezentarea naturii serviciilor prestate și a mărimii onorariilor
percepute către persoanele însărcinate cu guvernarea clientului;
 implicarea altei firme pentru a realiza sau a realiza din nou o parte din
misiunea de certificare;
 rotația personalului echipei de certificare.
Depinzând de natura misiunii, un profesionist contabil independent poate de
asemenea să se bazeze pe măsurile de protecție pe care le-a implementat clientul său.
Totuși, nu este posibil să se bazeze doar pe astfel de măsuri de protecție pentru a reduce
amenințările la un nivel acceptabil.
Măsurile de protecție în interiorul clientului certificării includ următoarele
situații:
 atunci când clientul alege firma independentă pentru desfășurarea
misiunii, persoane din afara managementului ratifică sau aprobă această alegere;
 clientul certificării are angajați competenți și cu experiență care pot lua
decizii manageriale;
217
 clientul a implementat proceduri interne care asigură alegeri obiective
în mandatarea misiunilor de non-certificare;
 clientul deține o structură de guvernare corporativă care asigură o
supraveghere corespunzătoare și comunicarea informațiilor privind serviciile firmei.
 Numirea profesionistului
Înainte de acceptarea unei noi relații cu un client, un profesionist contabil
independent ar trebui să ia în considerare dacă acceptarea ar crea anumite amenințări la
conformitatea cu principiile fundamentale. Amenințările potențiale la integritate sau la
conduita profesională pot surveni, de exemplu, din elementele puse sub semnul
întrebării asociate cu clientul (proprietarii săi, conducerea și activitățile).
Problemele clientului care, dacă apar la suprafață, ar putea amenința
conformitatea cu principiile fundamentale includ, de exemplu, implicarea clientului în
activități ilegale (cum ar fi spălarea banilor), minciuna sau practici de raportare
financiară care pot fi puse sub semnul întrebării.
Semnificația oricăror amenințări ar trebui să fie evaluată. Dacă amenințările
identificate sunt altfel decât în mod clar nesemnificative, ar trebui luate în considerare
măsuri de protecție și aplicate, după cum este cazul, pentru a le elimina și pentru a le
reduce la un nivel acceptabil.
Măsurile de protecție corespunzătoare ar putea include obținerea cunoștințelor și
înțelegerea clientului, a proprietarilor săi, a celor din conducere și a celor responsabili
pentru guvernarea sa și pentru activitățile de afaceri sau obținerea certitudinii că clientul
este angajat să-și îmbunătățească practicile de guvernare corporativă sau instrumentele
de control intern.
Atunci când nu este posibilă reducerea amenințărilor la un nivel acceptabil, un
profesionist contabil independent ar trebui să refuze să între în relații cu clientul.
Deciziile privind acceptarea ar trebui revizuite periodic pentru misiunile repetate
la același client.
Un profesionist contabil independent ar trebui să fie de acord să ofere acele
servicii pe care un profesionist contabil independent are competența de a le presta.
Înainte de a accepta o misiune specifică la un client, un profesionist contabil
independent ar trebui să ia în considerare dacă acceptarea ar da naștere la orice
amenințări la conformitatea cu principiile fundamentale. De exemplu, o amenințare a
interesului personal la adresa competenței profesionale și a prudenței apare dacă echipa
misiunii nu posedă sau nu poate dobândi competențele necesare pentru a desfășura
angajamentul cum trebuie.
Un profesionist contabil independent ar trebui să evalueze semnificația
amenințărilor identificate și, dacă sunt altfel decât nesemnificative, ar trebui
aplicate după caz, măsuri de protecție pentru a le elimina și a le reduce la un nivel
acceptabil. Astfel de măsuri de protecție ar putea include:
 dobândirea unui bagaj de cunoștințe corespunzător asupra naturii
afacerii clientului, asupra complexității operațiunilor sale, asupra dispozițiilor specifice
218
ale misiunii și asupra scopurilor sale, asupra dispozițiilor specifice misiunii și asupra
scopului, naturii și ariei de aplicabilitate a activității ce urmează a fi prestată;
 dobândirea cunoștințelor privind sectoarele industriale relevante sau
aspectele cheie;
 deținerea sau obținerea experienței în ceea ce privește dispozițiile
relevante de raportare și ale organelor de reglementare;
 alocarea unui personal suficient și cu toate competențele necesare;
 utilizarea unor experți, acolo unde este necesar;
 convenirea unui orizont de timp realist pentru realizarea misiunii;
 respectarea politicilor și procedurilor de control al calității elaborate
pentru a oferi o asigurare rezonabilă că misiunile specifice sunt acceptate numai atunci
când pot fi realizate cu competență.
Atunci când un profesionist contabil independent intenționează să se bazeze pe
consilierea sau activitatea unui expert, profesionistul contabil independent trebuie să
evalueze dacă această încredere este garantată. Profesionistul contabil independent
trebuie să tină cont de factori cum sunt reputația, experiența, resursele disponibile și
standardele profesionale și etice aplicabile. Aceste informații pot fi obținute dintr-o
asociere anterioară cu respectivul expert sau din consultarea cu alte parți.
Un profesionist contabil independent care este solicitat pentru a înlocui un alt
profesionist contabil independent, sau care dorește să aplice pentru o misiune deținută
în prezent de către un alt profesionist contabil independent, trebuie să stabilească dacă
există motive, profesionale sau de altă natură, pentru a accepta misiunea, cum ar fi
circumstanțe care amenință conformitatea cu principiile fundamentale. De exemplu,
poate exista o amenințare la adresa competenței profesionale și a prudenței dacă un
profesionist contabil independent acceptă misiunea înainte de a cunoaște toate faptele
necesare.
Trebuie evaluată importanța tuturor amenințărilor, în funcție de natura misiunii,
acest lucru ar putea presupune comunicarea cu acel contabil existent pentru a determina
faptele și circumstanțele care stau la baza modificării propuse, astfel încât profesionistul
contabil independent să poată decide dacă este corespunzător să accepte misiunea. De
exemplu, este posibil ca motivele aparente pentru modificarea survenită în misiune să
nu reflecte în totalitate faptele și este posibil ca acestea să indice contradicții cu acel
contabil existent care să influențeze decizia de a accepta numirea.
Un contabil existent se află sub restricția confidențialității. Măsura în care
profesionistul contabil independent poate și trebuie să discute cu un contabil propus
afacerile unui client depinde de natura misiunii și de:
 Obținerea permisiunii clientului de a face acest lucru;
 Cerințele legale sau etice privind acest tip de comunicări sau prezentări,
care ar putea diferi în funcție de jurisdicție.
Dacă se identifică amenințări care sunt altfel decât în mod clar
nesemnificative, trebuie avute în vedere și aplicate măsuri de protecție pentru a le
219
elimina sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil. Aceste măsuri de protecție pot
include:
 discutarea afacerilor clientului cu acel contabil existent în întregime și
fără rețineri;
 adresarea unei solicitări contabilului existent pentru a oferi informațiile
cunoscute cu privire la orice fapte sau circumstanțe care, după părerea contabilului
existent, ar trebui aduse la cunoștința contabilului propus înainte ca acesta să decidă
dacă acceptă sau nu misiunea;
 atunci când se răspunde cererilor de a înainta oferte, să se prezinte în
respectiva ofertă că, înainte de a accepta misiunea, va fi solicitat contactul cu acel
contabil existent, astfel încât să se poată cerceta dacă există motive profesionale sau de
orice altă natură din cauza cărora numirea nu ar trebui acceptată.
Un profesionist contabil independent trebuie, în general, să obțină permisiunea
clientului, de preferabil în scris, de a iniția discuțiile cu acel contabil existent.
Odată obținută permisiunea, contabilul existent trebuie să respecte
reglementările legale și de altă natură care guvernează astfel de cereri. Atunci când
contabilul existent oferă informații, acestea trebuie să fie oferite cu onestitate și fără
ambiguitate, dacă acel contabil propus nu reușește să comunice cu acel contabil existent,
contabilul propus trebuie să încerce să obțină informații cu privire la orice amenințări
posibile prin alte metode, cum ar fi chestionarea părților terțe sau investigații de fond
privind conducerea superioară sau pe cei însărcinați cu guvernarea clientului.
Atunci când amenințările nu pot fi eliminate sau reduse la un nivel acceptabil
prin aplicarea măsurilor de protecție, și nu pot fi obținute, prin alte modalități,
informații satisfăcătoare cu privire la fapte, un profesionist contabil independent trebuie
să refuze misiunea.
Unui profesionist contabil independent i se poate solicita să realizeze activități
complementare sau suplimentare față de activitatea contabilului existent. Aceste
împrejurări pot da naștere la amenințări potențiale față de competența profesională și
față de prudență, amenințări care rezultă din, de exemplu, informații incomplete sau
lipsa informațiilor. Măsurile de protecție față de aceste amenințări includ anunțarea
contabilului existent cu privire la activitatea propusă, situație care dă contabilului
existent ocazia de a oferi orice informații relevante necesare desfășurării
corespunzătoare a activității.
 Conflicte de interese
Un profesionist contabil independent trebuie să ia măsuri corespunzătoare pentru
a identifica circumstanțele în care ar putea apărea un conflict de interese. Acest tip de
circumstanțe ar putea genera amenințări la adresa respectării principiilor fundamentale.
De exemplu, o amenințare la adresa obiectivității poate apărea atunci când un
profesionist contabil independent concurează direct cu un client sau are o asociere în
părțicipare sau un acord similar cu un competitor important al clientului. O amenințare
la adresa obiectivității sau confidențialității poate fi generată și atunci când un
220
profesionist contabil independent prestează servicii pentru clienți ale căror interese sunt
în conflict sau pentru clienți care au o dispută cu privire la aspectul sau tranzacția în
cauză.
Un profesionist contabil independent trebuie să evalueze importanța oricăror
amenințări. Evaluarea include aprecierea, înainte de acceptarea sau continuarea relației
sau misiunii specifice cu un client, dacă profesionistul contabil independent are interese
de afaceri sau relații cu acel client sau cu o terță parte care ar putea genera amenințări.
Dacă există și alte amenințări cu excepția celor care sunt altfel decât în mod clar
nesemnificative, trebuie luate în considerare și aplicate măsurile de protecție necesare
pentru a elimina amenințările sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil.
În funcție de circumstanțele care generează conflictul, măsurile de protecție
trebuie, în general, să includă următoarele acțiuni ale profesionistului contabil
independent:
 notificarea clientului cu privire la interesul de afaceri sau la activitățile
firmei care ar putea reprezenta un conflict de interese și obținerea consimțământului
clientului de a acționa în asemenea împrejurări;
 notificarea tuturor părților relevante cu privire la faptul ca
profesionistul contabil independent acționează în numele a două sau mai multe părți
într-un aspect în privința căruia interesele lor sunt în conflict și obținerea
consimțământului acestora de a acționa astfel;
 notificarea clientului cu privire la faptul că profesionistul contabil
independent nu acționează în mod exclusiv pentru niciun client pentru furnizarea
serviciilor propuse (de exemplu, într-un sector anume al pieței sau în ceea ce privește
un anumit serviciu) și obținerea consimțământului clientului de a acționa astfel.
De asemenea, trebuie luate în considerare următoarele măsuri de protecție
suplimentare:
 utilizarea unor echipe distincte ale misiunii;
 proceduri de împiedicare a accesului la informații (de exemplu, o strictă
separare fizică a unor astfel de echipe, completarea confidențială și securizată a
datelor);
 îndrumări clare pentru membrii echipei misiunii privind aspectele de
siguranță și confidențialitate;
 utilizarea acordurilor de confidențialitate semnate de către angajați și
partenerii firmei;
 examinarea regulată a aplicării măsurilor de protecție de către o
persoană cu experiență și care nu este implicată în misiunile relevante ale clienților.
Atunci când un conflict de interese reprezintă o amenințare la adresa unuia sau
mai multor principii fundamentale, inclusiv obiectivitatea, confidențialitatea sau
comportamentul profesional, amenințare care nu poate fi eliminată sau redusă la un
nivel acceptabil prin aplicarea măsurilor de protecție, profesionistul contabil
independent trebuie să concluzioneze că nu este corespunzător să accepte o anume
221
misiune sau că este necesară demisionarea din una sau mai multe misiuni care sunt în
conflict. Când un profesionist contabil independent a solicitat consimțământul unui
client de a acționa pentru o altă parte (care poate sau nu să fie un client existent) într-o
problemă în care interesele celor doi sunt în conflict, iar acest consimțământ i-a fost
refuzat de către client, atunci acesta nu trebuie să continue să acționeze în numele uneia
dintre părțile implicate în problema care dă naștere unui conflict de interese.
 Opinii suplimentare
Situațiile în care un profesionist contabil independent este solicitat să ofere o a
doua opinie cu privire la aplicarea standardelor sau principiilor de contabilitate,
raportare sau a altor standarde sau principii în anumite circumstanțe sau anumitor
tranzacții de către o companie sau o entitate care nu este un client existent, sau în
numele acesteia, pot genera amenințări față de conformitatea cu principiile
fundamentale. De exemplu, poate exista o amenințare față de competența profesională
și față de prudență, în circumstanțe în care o a doua opinie nu se bazează pe același set
de fapte ca cel pe care îl are la dispoziție contabilul existent, să u se bazează pe probe
necorespunzătoare. Importanța amenințării va depinde de circumstanțele cererii și de
alte fapte și declarații disponibile, relevante pentru exprimarea unui raționament
profesional.
Atunci când este solicitat să ofere o astfel de opinie, un profesionist contabil
independent trebuie să evalueze importanța amenințărilor și, dacă acestea sunt altfel
decât în mod clar nesemnificative, trebuie avute în vedere și aplicate măsurile de
protecție necesare pentru a le elimina sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil.
Astfel de măsuri de protecție pot include obținerea permisiunii clientului de a contacta
contabilul existent, descrierea, în cadrul comunicării cu acel client, a limitărilor aferente
oricărei opinii și furnizarea unei copii a opiniei contabilului existent.
Dacă entitatea sau compania ce solicită opinia nu va permite comunicarea cu
acel contabil existent, un profesionist contabil independent trebuie să evalueze dacă în
circumstanțele date este corespunzător să ofere opinia cerută.
 Onorarii și alte tipuri de remunerații
Atunci când începe negocierile privind serviciile profesionale, un profesionist
contabil independent poate percepe orice onorariu pe care îl consideră corespunzător.
Faptul că un profesionist contabil independent percepe un onorariu mai mic decât altul
nu este, în sine, neetic. Cu toate acestea, pot exista amenințări față de conformitatea cu
principiile fundamentale care apar din nivelul onorariului perceput. De exemplu, o
amenințare a interesului propriu față de competența profesională și față de prudență
este generată dacă respectivul onorariu perceput este atât de mic încât ar putea fi dificil
să se realizeze misiunea în conformitate cu standardele tehnice și profesionale
aplicabile.
Importanța unor astfel de amenințări depinde de factori cum ar fi nivelul
onorariului perceput și serviciile pentru care se aplică. Ținând cont de aceste potențiale
amenințări, trebuie avute în vedere și aplicate măsurile de protecție necesare pentru a
222
le elimina sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil. Măsurile de protecție care pot fi
aplicate includ:
 atragerea atenției clientului cu privire la condițiile misiunii și, în special
cu privire la baza pe care sunt percepute onorariile și cu privire la ce servicii sunt
acoperite de onorariul perceput;
 alocarea timpului și personalului calificat necesare pentru realizarea
sarcinilor.
Onorariile contingente sunt adesea utilizate pentru anumite tipuri de misiuni de
altă natură decât cele de certificare. Totuși, ele pot genera, în anumite circumstanțe,
amenințări față de respectarea principiilor fundamentale. Ele ar putea genera o
amenințare a obiectivității de către interesul propriu. Importanța acestor amenințări
depinde de factori precum:
 natura misiunii;
 gama valorilor posibile ale onorariului;
 baza pentru determinarea onorariului;
 dacă rezultatul tranzacției este examinat de o terță parte independentă.
Importanța unor astfel de amenințări trebuie evaluată și, dacă acestea sunt altfel
decât în mod clar nesemnificative, trebuie avute în vedere și aplicate măsurile de
protecție necesare pentru a le elimina sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil.
Astfel de măsuri de protecție pot include:
 un precontract scris cu clientul privind baza de remunerare;
 prezentarea pentru grupul-țintă de utilizatori a activității realizate de
către profesionistul contabil independent și a bazei de remunerare;
 politici și proceduri de control al calității;
 examinarea de către o terță parte obiectivă a activității realizate de
către profesionistul contabil independent.
În anumite circumstanțe, un profesionist contabil independent poate primi un
onorariu de recomandare pentru un client. De exemplu, când profesionistul contabil
independent nu oferă serviciul specific solicitat, poate fi primit un onorariu pentru
recomandarea unui alt profesionist contabil independent sau a unui alt expert unui
client. Un profesionist contabil independent poate primi un onorariu de la o terță parte
(de exemplu, de la un distribuitor de software) în legătură cu vânzarea de bunuri sau
servicii unui client. Acceptarea unui astfel de onorariu sau comision poate genera
amenințări ale obiectivității, competenței profesionale și prudenței de către interesul
propriu.
Un profesionist contabil independent poate, deasemenea, să plătească un
onorariu de recomandare pentru a obține un client, de exemplu, atunci când clientul
continuă să utilizeze serviciile unui alt profesionist contabil independent, dar are nevoie
de servicii specializate care nu sunt oferite de către contabilul existent. Plata unui astfel
de onorariu de recomandare poate, de asemenea, să genereze amenințări ale
obiectivității, competenței profesionale și prudenței de către interesul propriu.
223
Un profesionist contabil independent nu trebuie să plătească sau să
primească un onorariu de recomandare, cu excepția cazului în care profesionistul
contabil independent a implementat măsuri de protecție pentru a elimina
amenințările sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil. Astfel de măsuri de
protecție pot include:
 informarea clientului cu privire la orice acorduri de a plăti un onorariu
de recomandare unui profesionist contabil independent pentru activitatea recomandată;
 informarea clientului cu privire la orice acorduri de a primi un onorariu
de recomandare pentru trimiterea clientului la un alt profesionist contabil independent;
 obținerea, în avans, a acordului clientului pentru contracte de comision
aferente vânzării de către o terță parte a unor bunuri sau servicii clientului.
Un profesionist contabil independent poate achiziționa o altă firmă sau părți din
aceasta pe baza plăților ce vor fi făcute către persoanele care au deținut firma, sau către
succesorii sau averea acestora. Acest tip de plăți nu sunt considerate ca fiind comisioane
sau onorarii de recomandare.
 Marketingul serviciilor profesionale
Atunci când un profesionist contabil independent solicită noi misiuni prin
publicitate sau alte tipuri de marketing, pot exista amenințări la adresa conformității cu
principiile fundamentale. De exemplu, o amenințare de către interesul propriu a
conformității cu principiul comportamentului profesional este generată dacă serviciile,
realizările sau produsele sunt promovate într-un mod care este inconsecvent cu acest
principiu.
Un profesionist contabil independent nu trebuie să compromită profesia atunci
când promovează serviciile profesionale. Profesionistul contabil independent trebuie
să fie onest și loial și nu trebuie:
 să exagereze calitatea serviciilor oferite, a calificărilor deținute sau a
experienței câștigate;
 să facă referiri compromițătoare la comparații nefundamentate cu
activitatea altora.
Dacă profesionistul contabil independent are îndoieli cu privire la caracterul
adecvat al unei anumite forme de publicitate sau promovare, profesionistul contabil
independent trebuie să se consulte cu organismul profesional relevant.
 Cadouri și ospitalitate
Este posibil ca unui profesionist contabil independent, sau unui afin sau unei
rude apropiate a acestuia, să i se ofere cadouri sau ospitalitate din partea unui client. O
astfel de ofertă generează amenințări la adresa conformității cu principiile
fundamentale. De exemplu, amenințări ale obiectivității de către interesul propriu pot fi
create dacă este acceptat un cadou din partea unui client: amenințări ale intimidării la
adresa obiectivității pot apărea din divulgarea în public a unor astfel de oferte.
Importanța unor astfel de amenințări depinde de natura, valoarea și interesul din
spatele ofertei. Atunci când sunt oferite unui profesionist contabil independent cadouri
224
și ospitalitate pe care o terță parte credibilă le-ar considera în mod clar nesemnificative,
acesta poate concluziona că oferta este făcută în cursul normal al afacerilor, fără intenția
specifică de a influență luarea deciziilor sau de a obține informații. În astfel de cazuri,
profesionistul contabil independent poate concluziona, în general, că nu există o
amenințare importantă la adresa conformității cu principiile fundamentale.
Dacă este clar că amenințările evaluate nu sunt nesemnificative, trebuie avute în
vedere și aplicate măsurile de protecție necesare pentru a le elimina sau pentru a le
reduce la un nivel acceptabil. Atunci când amenințările nu pot fi eliminate sau reduse la
un nivel acceptabil prin aplicarea măsurilor de protecție , un profesionist contabil
independent nu trebuie să accepte o astfel de oferta.
 Custodia activelor clientului
Un profesionist contabil independent nu trebuie să preia custodia sumelor de
bani sau a altor active ale clientului, cu excepția cazului în care acest lucru este permis
de lege și, în acest caz, în conformitate cu orice obligații legale suplimentare impuse
unui profesionist contabil independent care deține astfel de active.
Deținerea activelor clientului generează amenințări la adresa conformității cu
principiile fundamentale; de exemplu, există o amenințare de către interesul propriu
asupra comportamentului profesional și este posibil să existe o amenințare a
obiectivității de către interesul propriu care provine din deținerea activelor clientului.
Pentru a se proteja față de astfel de amenințări, un profesionist contabil independent
căruia i-a fost încredințat numerarul (sau alte active) aparținând altor părți trebuie:
 să păstreze aceste active separat de activele personale sau ale firmei;
 să utilizeze astfel de active numai în scopul pentru care au fost menite;
 în orice moment, să fie pregătit să răspundă pentru acele active și
pentru orice venit, dividende sau câștiguri generate, oricărei persoane îndreptățite să
solicite o situație;
 să respecte toate legile și reglementările relevante privind deținerea și
contabilizarea unor astfel de active.
În plus, profesioniștii contabili independenți trebuie să fie conștienți de
amenințările la adresa conformității cu principiile fundamentale generate prin asocierea
cu astfel de active, de exemplu, dacă s-a constatat că activele provin din activități
ilegale, cum ar fi spălarea banilor. Ca parte a procedurilor de acceptare a clientului și a
misiunii în cazul unor astfel de servicii, profesioniștii contabili independenți trebuie să
facă cercetările corespunzătoare cu privire la sursa unor astfel de active și trebuie să țină
cont de obligațiile lor legale și reglementate. De asemenea, pot lua în considerare și
consilierea juridică.
 Obiectivitate - toate serviciile
Un profesionist contabil independent trebuie să aibă în vedere, atunci când oferă
orice servicii profesionale, dacă există amenințări la adresa conformității cu principiul
fundamental al obiectivității care rezultă din interese în, sau relații, cu un client sau cu
directori, funcționari sau angajați. De exemplu, o amenințare a obiectivității de către
225
familiaritate poate fi generată de o relație de familie, relație apropiata personala sau
relație de afaceri.
Un profesionist contabil independent care oferă un serviciu de certificare trebuie
să fie independent față de clientul certificării. Independența de fapt și de drept este
necesară pentru a permite profesionistului contabil independent să exprime o opinie, și
să fie perceput ca exprimând o concluzie neafectată de erori, conflict de interese sau
influența necorespunzătoare a altor părți.
Existența amenințărilor la adresa obiectivității în oferirea oricărui serviciu
profesional va depinde de circumstanțele particulare ale misiunii și de natura activității
pe care profesionistul contabil independent o realizează.
Un profesionist contabil independent trebuie să evalueze importanța
amenințărilor identificate, și dacă acestea nu sunt în mod clar nesemnificative,
trebuie avute în vedere și aplicate măsurile de protecție necesare pentru a le
elimina sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil. Astfel de măsuri de protecție
pot include:92
 retragerea din echipa misiunii;
 proceduri de supraveghere;
 terminarea relației financiare sau de afaceri care generează
amenințarea;
 discutarea problemei cu nivelurile superioare ale conducerii firmei;
 discutarea problemei cu cei însărcinați cu guvernarea clientului.
 Independentă - misiuni de certificare
În cazul unei misiuni de certificare, este în interesul public și, prin urmare,
stipulat de prezentul Cod etic, ca membrii echipelor de certificare, ai firmelor și, atunci
când este aplicabil, ai firmelor din rețea să fie independenți față de clienții de certificare.
Misiunile de certificare au ca scop sporirea încrederii utilizatorilor țintă cu
privire la rezultatul unei evaluări sau a unei măsurări a unui aspect în conformitate cu o
serie de criterii. Cadrul general internațional pentru misiunile de certificare (Cadrul
general de certificare), emis de Consiliul pentru Standarde Internaționale de Audit și
Certificare, descrie obiectivele și elementele misiunilor de certificare și identifică
misiunile la care se aplică Standardele Internaționale de Audit (ISA), Standardele
Internaționale pentru Misiunile de Examinare (ISRE) și Standardele Internaționale
pentru Misiunile de Certificare (ISAE). Pentru o descriere a elementelor și obiectivelor
unei misiuni de certificare trebuie să se facă referiri la Cadrul general de certificare.
Așa cum este explicat în Cadrul general de certificare, într-o misiune de
certificare profesionistul contabil independent exprimă o concluzie menită să crească
încrederea utilizatorilor, alții decât partea răspunzătoare, cu privire la rezultatul unei
evaluări sau a unei măsurări a unui aspect în conformitate cu o serie de criterii.
92
Bucureşti, 2014.
226
Rezultatul unei evaluări sau al unei măsurări a unui aspect este informația care
rezultă din aplicarea criteriilor aspectului respectiv. Termenul ,,informații privind
subiectul în cauză” este utilizat pentru a reprezenta rezultatul evaluării sau măsurării
aspectului în cauză. De exemplu:
 recunoașterea, evaluarea, prezentarea și descrierea reprezentate în
situațiile financiare (informații privind subiectul în cauză) rezultă din aplicarea unui
cadru general de raportare financiară pentru recunoaștere, evaluare, prezentare și
descriere, cum ar fi Standardele Internaționale de Raportare financiară , (criteriul)
poziției financiare, performanței financiare și fluxurilor de trezorerie ale unei entități
(subiectul în cauză;.
 o declarație privind eficacitatea controlului intern (informații privind
subiectul în cauză) rezultă din aplicarea unui cadru general pentru evaluarea
eficacității controlului intern, cum ar fi COSO sau CoCo, (criteriul) controlului intern,
un proces (subiectul în cauză).
Misiunile de certificare pot fi bazate pe declarații sau cu raportare directă. În
ambele cazuri ele implică trei părți distincte: un profesionist contabil independent, o
parte responsabilă și grupul-țintă de utilizatori.
Într-o misiune de certificare bazată pe declarații, care include o misiune de audit
al situațiilor financiare, evaluarea sau măsurarea aspectului în cauză este realizată de
către partea responsabilă, iar informațiile privind aspectul în cauză sunt sub forma unei
declarații a părții responsabile care este pusă la dispoziția grupului țintă de utilizatori.
Într-o misiune de certificare cu raportare directă, profesionistul contabil
independent fie realizează direct evaluarea sau măsurarea aspectului în cauză, fie obține
o declarație de la partea responsabilă că aceasta a realizat evaluarea sau măsurarea,
declarație care nu este la dispoziția grupului țintă de utilizatori. Informațiile privind
aspectul în cauză sunt oferite grupului țintă de utilizatori în raportul de certificare.
Independența implică:
 Independența spiritului. Starea de spirit care permite emiterea unei
opinii fără a fi afectată de influențe care compromit judecata profesională și care
permite individului să acționeze cu integritate, să-și exercite obiectivitatea și
scepticismul profesional.
 Independența conduitei. Evitarea faptelor și a situațiilor care sunt atât de
importante încât o terță parte informată și rezonabilă, care cunoaște toate informațiile
relevante, inclusiv măsurile de protecție aplicate, ar concluziona în mod rezonabil că
integritatea, obiectivitatea sau scepticismul profesional al firmei sau al unui membru al
echipei de certificare a fost compromis(ă).
Utilizarea termenului ,,independență” ca atare poate duce la echivoc. Folosit
singur, acest termen îi poate determina pe observatori să presupună că o persoană care
emite o judecată profesională trebuie să nu depindă de nici-o relație economică,
financiară sau de altă natură. Acest lucru este imposibil, deoarece fiecare membru al
societății are relații cu ceilalți indivizi. Prin urmare, importanța relațiilor economice,
227
financiare și de altă natură trebuie evaluată și în lumina a ceea ce o terță parte,
rezonabilă și informată, având cunoștință de toate informațiile relevante, ar considera
ca fiind inacceptabile.
Multe circumstanțe diferite sau combinații de circumstanțe pot fi relevante și,
prin urmare, este imposibil să se definească fiecare situație care poate genera amenințări
la adresa independenței și să se specifice măsurile de protecție corespunzătoare pentru
a reduce aceste amenințări. În plus, natura misiunilor de certificare poate fi diferită și,
prin urmare, pot exista diferite tipuri de amenințări care să necesite aplicarea unor
anumite măsuri de protecție . Un cadru general conceptual care să stipuleze mai degrabă
că firmele și membrii echipelor de certificare să identifice, să evalueze și să soluționeze
amenințările la adresa independenței, decât să respecte un set de reguli specifice, care
pot fi arbitrare, este, prin urmare, în interesul public.
Natura amenințărilor la independență și măsurile de protecție aplicabile necesare
pentru a elimina amenințările sau pentru a le aduce la un nivel acceptabil diferă
depinzând de caracteristicile misiunii individuale de certificare: dacă este o misiune de
audit al situațiilor financiare sau un alt tip de misiune de certificare; în cel din urmă caz,
scopul, informația privind subiectul-cheie și utilizatorii țintă ai raportului. O firmă ar
trebui, prin urmare, să evalueze circumstanțele relevante, natura misiunii de certificare
și amenințările la independență atunci când decide dacă este potrivit sau nu să accepte
sau să continue o misiune și când decide natura măsurilor de protecție necesare și a
faptului dacă un anumit Individ ar trebui să fie membru al echipei de certificare.
O entitate care aparține unei rețele poate fi o firmă, care este definită în
prezentul Cod drept practician individual, partener sau corporație de profesioniști
contabili, și o entitate care controlează sau este controlată de astfel de părți, sau
entitatea poate fi de un alt tip, precum cabinet de consultanță sau cabinet de practică
profesională juridică. Dispozițiile referitoare la independență din această secțiune care
se aplică unei firme din rețea se aplică oricărei entități care se încadrează în definiția
unei firme din rețea, independent dacă entitatea însăși îndeplinește definiția unei firme.
Dacă o firmă este considerată firmă din rețea, firma trebuie să fie independentă
de clienții auditului situațiilor financiare ai celorlalte firme din cadrul rețelei. Mai mult,
pentru clienții din domeniul certificării, care nu sunt clienți ai auditului situațiilor
financiare, trebuie să se țină seama de orice amenințare despre care firma este
îndreptățită să considere că poate fi generată de interesele financiare într-un client
deținut de alte entități din rețea sau de către relațiile dintre client și alte entități din rețea.
Pentru a-și intensifica abilitatea de a furniza servicii profesionale, firmele
formează, în mod frecvent, structuri mai ample alături de alte firme sau entități. Depinde
de acțiunile și circumstanțele specifice dacă aceste structuri mai ample formează o rețea,
și nu de faptul că firmele și entitățile sunt separate din punct de vedere juridic și
distincte. De exemplu, o structură mai amplă poate avea ca obiectiv numai facilitarea
ocupării de locuri de muncă, ceea ce nu respectă criteriul necesar pentru a constitui o
rețea. Dimpotrivă, o structură mai amplă poate fi orientată către cooperare, iar firmele
228
au o denumire de marcă comună, un sistem comun de control al calității sau resurse
profesionale semnificative comune și este considerată, deci, a fi o rețea.
Aprecierea dacă o structură mai amplă este sau nu o rețea trebuie să se facă în
funcție de probabilitatea ca un terț rezonabil și în cunoștință de cauză, care analizează
toate acțiunile și circumstanțele specifice, să ajungă la concluzia că entitățile sunt
asociate în așa fel încât există o rețea. Această apreciere ar trebui aplicată consecvent în
cadrul rețelei.
Când structura mai amplă este orientată către cooperare și are drept obiectiv clar
împărțirea profitului și a costurilor între entitățile din cadrul structurii, aceasta este
considerată a fi o rețea. Totuși, împărțirea costurilor nesemnificative nu ar duce, ea
însăși, la concluzia existenței unei rețele. Mai mult, dacă împărțirea costurilor este
limitată numai la acele costuri aferente elaborării metodologiilor de audit, manualelor
sau cursurilor de pregătire, aceasta nu ar duce, ea însăși, la concluzia existenței unei
rețele. De asemenea, o asociere dintre o firmă și o entitate cu care nu se întrețineau alte
rapoarte, cu scopul de a furniza în comun un serviciu sau de a elabora în comun un
produs, nu ar duce la concluzia existenței unei rețele.
Când structura mai amplă este orientată către cooperare și entitățile din cadrul
structurii dețin în comun participații, control sau gestiune, se consideră că aceasta este o
rețea. Aceasta se poate realiza prin intermediul unui contract sau prin alte mijloace.
structurii dețin în comun politici și proceduri de control al calității, se consideră că
aceasta este o rețea. În acest scop, politicile și procedurile comune de control al calității
vor fi cele elaborate, implementate și monitorizate în cadrul structurii.
structurii dețin o strategie de afaceri comună, se consideră ca aceasta este o rețea.
Deținerea unei strategii de afaceri comune implică un acord încheiat între entități cu
privire la îndeplinirea unor obiective strategice comune. O entitate nu este considerată a
fi o firmă din rețea dacă cooperarea sa cu o altă entitate este orientată numai către o
acțiune comună de a da curs unei cereri sau propuneri de a furniza un serviciu
profesional.
structurii utilizează o denumire de marcă comună, se consideră că aceasta este o rețea.
Un nume comun de marcă include inițialele comune sau o denumire comuna. Se
consideră că o firmă utilizează un nume comun de marcă dacă acest nume include, de
exemplu, numele comun al mărcii ca parte sau pe lângă numele firmei, atunci când un
partener sau firmă semnează un raport de certificare.
Deși o firmă nu aparține unei rețele și nu utilizează un nume comun de marcă ca
parte a denumirii firmei, poate părea că aceasta aparține unei rețele dacă face referire, în
materialele sale de papetărie sau promoționale la faptul că este membră al unei firme
sau o asociere de firme. În consecință, o firma trebuie să analizeze cu atenție modul în
care descrie această calitate de membră pentru a evita percepția că aparține unei rețele.
229
Dacă o firmă vinde o componentă a cabinetului sau, acordul de vânzare
precizează uneori că, pentru o perioadă limitată de timp, această componentă poate
continua să utilizeze numele firmei sau un element al acestui nume, deși nu mai are nici-
o legătura cu firma. În astfel de cazuri, când cele două entități își pot desfășura
activitatea purtând același nume, situația face ca ele să nu aparțină unei structuri mai
ample care are drept scop cooperarea și deci, nu sunt firme din rețea. Aceste entități
trebuie să analizeze cu atenție modul în care prezintă informații care să evidențieze că
nu sunt firme din rețea atunci când intră în contact cu părți externe.
Când structura mai amplă are drept scop cooperarea și entitățile din cadrul
structurii dețin în comun o parte semnificativă a resurselor profesionale, se consideră că
aceasta este o rețea. Resursele profesionale includ:
 sisteme comune care ajută firmele în schimbul de informații, precum
date despre clienți, facturare și înregistrarea timpului;
 parteneri și personal;
 departamente tehnice pe care le consultă pe marginea unor chestiuni
tehnice sau industriale specifice, tranzacții sau evenimente aferente misiunilor de
certificare;
 metodologia de audit sau manualele de audit;
 cursuri de pregătire și facilitați.
 Misiuni de certificare bazate pe declarații
Misiuni de audit bazate pe situațiile financiare
Misiunile de audit bazate pe situațiile financiare sunt relevante pentru o gamă
largă de utilizatori potențiali; prin urmare, în plus față de independent de drept,
independentă de fapt este foarte semnificativă. În consecință, pentru clienții auditului
situațiilor financiare, membrii echipei de certificare, firma și firmele din rețea se cere să
fie independenți față de clientul auditului situațiilor financiare. Astfel de dispoziții de
independență includ interziceri privind anumite relații dintre membrii echipei de
certificare și directori, funcționari și angajați ai clientului care se află în poziția de a
exercita influență directă și semnificativă asupra informației din subiectul în cauză
(situațiile financiare). De asemenea, ar trebui acordată atenție faptului dacă amenințările
la independență sunt create de către relațiile cu angajații clientului aflați în poziția de a
exercita influență directă și semnificativă asupra subiectului în cauză (poziția financiară
, performanța financiară și fluxurile de trezorerie).
Alte misiuni de certificare bazate pe declarații
Într-o misiune de certificare bazată pe declarații în care clientul nu este un client
al auditului situațiilor financiare, li se cere membrilor echipei de certificare și firmei să
fie independenți față de clientul certificării (partea responsabilă, care este responsabilă
pentru informația din subiectul în cauză și care poate fi responsabil și pentru subiectul
în cauză). Astfel de dispoziții de independent includ interziceri privind anumite relații
dintre membrii echipei de certificare și directori, funcționari și angajați ai clientului
care se află în poziția de a exercita influență directă și semnificativă asupra informației
230
din aspectul-cheie. De asemenea, ar trebui acordată atenție și asupra faptului că
amenințările la independență sunt create de către relații cu angajații clientului aflați în
poziția de a exercita influență directă și semnificativă asupra subiectului-cheie. Ar trebui
de asemenea, să fie acordată atenție oricăror amenințări despre care firma are motive să
creadă că sunt generate de către interesele firmei de rețea și relațiile acesteia.
În majoritatea misiunilor de certificare bazate pe declarații, care nu sunt misiuni
de audit al situațiilor financiare, partea responsabilă răspunde pentru subiectul în cauză
și pentru informațiile din acesta. Totuși, în anumite misiuni, partea responsabilă s-ar
putea să nu răspundă și pentru subiectul în cauză. De exemplu, atunci când un
profesionist contabil independent este angajat pentru a efectua o misiune de certificare
pe un raport pe care un consultant de mediu l-a întocmit privind practicile de dezvoltare
durabilă ale companiei, raport care urmează a fi distribuit utilizatorilor țintă,
consultantul de mediu este partea responsabilă pentru informația din subiectul în cauză
dar compania este responsabilă pentru subiectul în cauză (practicile de dezvoltare
durabilă).
În misiunile de certificare bazate pe declarații care nu sunt misiuni de auditare a
situațiilor financiare, atunci când partea responsabilă răspunde pentru informația din
subiectul în cauză, dar nu și pentru subiectul în cauză, membrilor misiunii de certificare
și celor din firmă li se cere să fie independenți față de părțile responsabile pentru
informația din subiectul în cauză (clientul certificării). În plus, ar trebui acordată atenție
oricăror amenințări despre care firma are motive să creadă că au fost create de către
interese și relații între un membru al echipei de certificare, firmă, o firmă de rețea și
partea responsabilă pentru subiectul în cauză.
Misiuni de certificare cu raportare directă
Într-o misiune de certificare cu raportare directă, membrilor echipei de
certificare și firmei li se cere să fie independenți față de clientul certificării (partea
responsabilă pentru subiectul în cauză).
Rapoarte cu utilizare restricționată
În cazul unui raport de certificare emis către un client al auditului situațiilor non-
financiare, a cărui utilizare este expres restricționată pentru utilizatorii identificați,
utilizatorii raportului ar trebui să cunoască scopul, informația privind subiectul în cauză
și limitările raportului prin participarea lor la stabilirea naturii și ariei de aplicabilitate a
prevederilor privind prestarea serviciilor, inclusiv criteriile față de care informațiile din
subiectul în cauză sunt evaluate sau măsurate. Această cunoaștere și capacitatea mărita a
firmei de a comunica cu toți utilizatorii raportului cu privire la măsurile de protecție
cresc eficiența măsurilor de protecție a independenței conduitei. S-ar putea ca aceste
situații să fie luate în considerare de către firmă atunci când își evaluează amenințările la
independență și când ia în considerare măsurile de protecție aplicabile necesare pentru
a elimina amenințările sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil. Cel puțin va fi
necesară aplicarea prevederii din această secțiune privind evaluarea independenței
membrilor echipei de certificare și a rudelor lor apropiate și afinilor. Mai mult, dacă
231
firma ar fi avut un interes financiar important, fie că ar fi fost el direct sau indirect, în
clientul certificat, amenințare a interesului personal care s-ar fi creat ar fi fost atât de
semnificativă încât nicio măsură de protecție nu ar fi putut reduce amenințare a la un
nivel acceptabil. Considerente limitate privind orice amenințări create de către interesele
firmelor din rețea și orice relații între ele sunt suficiente.
Mai multe părți responsabile
În anumite misiuni de certificare, fie că sunt bazate pe declarații, fie cu raportare
directă, care nu sunt misiuni de auditare a situațiilor financiare, s-ar putea să existe mai
multe părți responsabile. În astfel de misiuni, atunci când se determină dacă este
necesară aplicarea prevederilor din această secțiune fiecărei părți responsabile, s-ar
putea ca firma să tină cont de faptul că un interes sau o relație între firmă sau un
membru al echipei de certificare, și o parte responsabilă ar putea să dea naștere la o
amenințare la adresa independenței care nu este în mod clar nesemnificativă în
contextul informației din subiectul în cauză. Aceasta va lua în considerare factori cum
ar fi:
 importanța informației legate de subiectul în cauză (sau subiectul în
cauză în sine) pentru care partea responsabilă respectivă este responsabilă;
 gradul de interes public care este asociat cu misiunea.
Dacă firma determină faptul că amenințarea la independență creată de către o
astfel de relație cu o anumită parte responsabilă ar fi în mod clar nesemnificativă s-ar
putea să nu fie necesară aplicarea tuturor prevederilor acestei secțiuni acelei părți
responsabile.
Obiectivul acestei secțiuni este de a oferi asistentă firmelor și membrilor
echipelor de certificare în:
 identificarea amenințărilor la adresa independenței;
 evaluarea importanței acestor amenințări;
în cazurile în care amenințările nu sunt în mod clar nesemnificative,
identificarea și aplicarea măsurilor de protecție necesare pentru a elimina sau a reduce
amenințările la un nivel acceptabil.
Membrii echipei de certificare și firma trebuie să își păstreze independența
față de clientul certificării pe durata perioadei misiunii de certificare. Misiunea începe
atunci când echipa de certificare începe să presteze servicii de certificare și se încheie
atunci când este emis raportul de certificare, cu excepția cazurilor când misiunea de
certificare este de natură periodică. dacă se preconizează ca misiunea de certificare se va
repeta, perioada misiunii de certificare se încheie odată cu notificarea de la una dintre
părți, cu privire la faptul că relația profesională s-a încheiat, sau odată cu emiterea
raportului final de certificare, în funcție de care data este ulterioară.
În cazul unei misiuni de audit, perioada misiunii include perioada acoperită de
situațiile financiare raportate de firmă. Atunci când o entitate devine client de audit în
timpul sau după perioada acoperită de situațiile financiare pe care firma le va
232
raporta, firma trebuie să decidă dacă pot fi generate amenințări la adresa
independenței prin:
 relații financiare sau de afaceri cu clientul de audit în timpul sau după
perioada acoperită de situațiile financiare, dar înainte de acceptarea misiunii de audit;
 servicii anterioare prestate către clientul de audit.
În mod similar, în cazul unei misiuni de certificare care nu este o misiune de
audit, firma trebuie să decidă dacă există relații financiare sau de afaceri sau servicii
anterioare care pot genera amenințări la adresa independenței.
Dacă au fost prestate servicii de non-certificare către clientul de audit în timpul
sau după perioada acoperită de situațiile financiare, însă înainte de începerea serviciilor
profesionale asociate de audit, iar aceste servicii trebuie oprite pe perioada misiunii de
audit, trebuie să se ia în considerare amenințările la adresa independenței, dacă acestea
există, ce derivă din aceste servicii. Dacă amenințarea este altfel decât în mod clar
nesemnificativă, trebuie luate în considerare măsuri de protecție și aplicate după cum
este necesar, pentru a reduce amenințare a până la un nivel acceptabil. Astfel de
măsuri de protecție pot include:
 discutarea problemelor de independență legate de prestarea serviciilor
de non-certificare cu cei însărcinați cu guvernarea clientului, cum ar fi comitetul de
audit;
 obținerea din partea clientului de audit a confirmării responsabilității
pentru rezultatele serviciilor de non-certificare;
 excluderea personalului care a prestat serviciile de non-certificare din
misiunea de audit;
 angajarea unei alte firme care să revizuiască rezultatele serviciilor de
non-certificare sau realizare a serviciilor de non-certificare din nou, de către altă
firmă, atât cât este necesar pentru a-i permite acesteia să își asume responsabilitatea
pentru aceste servicii.
Serviciile de non-certificare prestate pentru un client de audit necotat nu vor
afecta independența firmei atunci când clientul va deveni o entitate cotată cu condiția
că:
 serviciile de non-certificare prestate anterior au fost permisibile, în
conformitate cu această secțiune, pentru clienții de audit necotați;
 serviciile se vor indica într-o perioadă rezonabilă de timp de la
momentul când clientul a devenit o entitate cotată, dacă ele nu sunt permisibile, în
conformitate cu această secțiune, pentru clienții de audit cotați;
 firma a implementat măsuri de protecție corespunzătoare pentru a
elimina orice amenințare la adresa independenței ce derivă în urma serviciilor
anterioare sau pentru a le reduce până la un nivel acceptabil.
233
9.2.3. Codul etic aplicabil profesioniștilor contabili angajați
(Partea C)
 Introducere
Această parte a Codului ilustrează modul în care cadrul general conceptual din
Partea A trebuie aplicat de către profesioniștii contabili angajați.
Investitorii, creditorii, angajatorii și alte sectoare ale comunității de afaceri,
precum și guvernele și publicul larg, toți se pot baza pe activitatea profesioniștilor
contabili angajați. Aceștia pot fi unic responsabili sau responsabili în comun de
întocmirea și raportarea informațiilor financiare și de altă natură pe care se pot baza
organizațiile angajatoare și terțele părți. Aceștia pot fi responsabili și de oferirea unei
administrări financiare eficiente și a unei consultanțe competente cu privire la varietatea
aspectelor legate de profesie.
Un profesionist contabil angajat poate fi salariat, partener, director (executiv sau
non-executiv), manager-proprietar, voluntar sau o altă persoană care lucrează pentru una
sau mai multe organizații angajatoare. Forma legală a relației cu organizațiile
angajatoare, dacă există, nu are niciun efect asupra responsabilităților etice care revin
profesioniștilor contabili angajați.
Un profesionist contabil angajat are responsabilitatea de a duce mai departe
scopurile legitime ale organizației sale angajatoare. Prezentul Cod nu încearcă să
impiedice un profesionist contabil angajat de la îndeplinirea acestor responsabilități, dar
ia în considerare circumstanțele în care pot apărea conflicte, doar din datoria de a
respecta principiile fundamentale.
Un profesionist contabil angajat deține, de obicei, o poziție superioară într-o
organizație. Cu cât nivelul poziției este mai înalt, cu atât va fi mai mare capacitatea și
posibilitatea de a influența evenimentele, practicile și atitudinile. De la un profesionist
contabil angajat se asteaptă să încurajeze o cultură bazată pe etică într-o organizație
angajatoare care subliniază importanța pe care conducerea superioară o acordă conduiței
etice.
Exemplele prezentate în secțiunile următoare au ca scop ilustrarea modului în
care cadrul general conceptual se va aplica și nu se doresc a fi, nici nu trebuie
interpretate ca, o lista exhaustivă a tuturor circumstanțelor întâlnite de un profesionist
contabil angajat care pot conduce la amenințări la adresa conformității cu principiile. În
consecință, nu este suficient pentru un profesionist contabil angajat doar să respecte
aceste exemple; mai degrabă, cadrul general trebuie aplicat circumstanțelor particulare
care apar.
Respectarea principiilor fundamentale poate fi potențial amenințată de o
varietate de circumstanțe. Multe amenințări se încadrează în următoarele categorii:
 de interes propriu;
 de autoexaminare;
234
 de favorizare;
 de familiaritate;
 de intimidare.
Aceste amenințări au fost perezentate în Partea A a acestui Cod.
Exemple de circumstanțe care pot conduce la amenințări generate de interesul
propriu pentru un profesionist contabil angajat includ, dar nu sunt limitate la:
 interese financiare, împrumuturi sau garanții.
 acorduri de compensare prin stimulente.
 utilizarea inadecvată personală a activelor corporative.
 preocuparea cu privire la siguranța muncii.
 presiunea comercială din exteriorul organizației angajatoare.
Exemple de circumstanțe care pot conduce la amenințări generate de
autoexaminare includ, dar nu sunt limitate la, deciziile de specialitate sau date care fac
obiectul examinării și justificării de către același profesionist contabil angajat pentru a
lua aceste decizii sau pentru redactarea datelor.
Atunci când sunt duse mai departe scopurile legitime și obiectivele organizațiilor
lor angajatoare, profesioniștii contabili angajați pot promova poziția organizației, cu
condiția ca orice declarații efectuate să nu fie nici false, nici să nu inducă în eroare.
Astfel de acțiuni nu ar crea, în general, o amenințare legată de presiuni.
Exemplele de circumstanțe care pot conduce la amenințări ale familiarității.
dar care nu sunt limitate la:
 un profesionist contabil angajat într-o poziție ce influențează raportarea
financiară sau non-financiară sau deciziile de afaceri, care are un afin sau un membru
apropiat al familiei în poziția de a beneficia de pe urma acestei influențe;
 asocierea de lungă durată cu contacte din domeniu care influențează
deciziile de afaceri;
 acceptarea unui cadou sau al unui tratament preferențial, cu excepția
cazului în care valoarea acestora nu este în mod clar nesemnificativă.
Exemple de circumstanțe care pot conduce la amenințări generate de
intimidare includ, dar nu sunt limitate la:
 amenințarea concedierii sau a înlocuirii profesionistului contabil
angajat sau a afinului, sau a rudei apropiate ca urmare a unui dezacord cu privire la
aplicarea unui principiu contabil sau a modului în care informațiile financiare urmează
să fie raportate;
 o personalitate dominantă care încearcă să influenteze procesul
decizional, de exemplu, cu privire la acordarea de contracte sau cu privire la aplicarea
unui principiu contabil.
Profesioniștii contabili angajați pot, de asemenea, întâlni situații specifice care
pot conduce la amenințări unice generate de conformitatea cu unul sau mai multe
principii fundamentale. În toate relațiile profesionale și de afaceri, profesioniștii
contabili angajați trebuie să fie mereu atenți la astfel de situații și amenințări.
235
Măsurile de protecție care pot elimina sau reduce până la un nivel acceptabil
amenințările întâlnite de profesioniștii contabili angajați se încadrează în două mari
categorii:
 măsurile de protecție create de către profesie, legislație sau reglementare;
 măsurile de protecție din mediul de lucru.
Măsurile de protecție din mediul de lucru includ, dar nu sunt limitate la:93
 sistemul de supraveghere corporativa al organizatiei angajatoare sau
alte structuri de supraveghere;
 programele de etica și conduita ale organizatiei angajatoare;
 procedurile de recrutare din cadrul organizatiei angajatoare care
accen- tueaza importanta angajarii unui personal extrem de competent;
 controale interne aprofundate;.
 proceduri disciplinare adecvate;
 conducerea care subliniaza importanta conduitei etice și se asteapta ca
angajadi să actioneze în mod etic;
 politicile și procedurile de implementare și monitorizare a calității per-
formantei angajatilor;
 comunicarea oportună a politicilor și procedurilor organizației
angajatoare, inclusiv orice modificare a acestora, tuturor angajaților și formarea și
educarea adecvată cu privire la aceste politici și proceduri;
 politici și proceduri de împuternicire și încurajare a angajaților de a
informa nivelurile superioare din cadrul organizației angajatoare asupra oricăror
aspecte etice care îi privesc fără teamă de represalii;
 consultarea cu un alt profesionist contabil corespunzător.
În situațiile în care un profesionist contabil angajat consideră că alte persoane
vor continua o conduită sau acțiune care nu sunt etice în cadrul organizației angajatoare,
profesionistul contabil angajat trebuie să aibă în vedere apelarea la consilierea juridică.
În aceste cazuri extreme, în care orice măsuri de protecție disponibile au fost epuizate și
nu există posibilitatea de a reduce amenințarea la un nivel acceptabil, un profesionist
contabil angajat poate concluziona că este adecvată demisionarea din cadrul organizației
angajatoare.
 Conflicte potențiale
Un profesionist contabil angajat are obligația profesională de a se conforma
principiilor fundamentale. Pot exista totuși situații în care responsabilitățile acestora față
de o organizația angajatoare și obligațiile profesionale de a se conforma principiilor
fundamentale intră în conflict. De obicei, un profesionist contabil angajat trebuie să
susțină obiectivele legitime și etice enunțate de către angajator și regulile și procedurile
stabilite în sprijinul acestor obiective. Cu toate acestea, atunci când conformitatea cu
93
236
principiile fundamentale este amenințată, un profesionist contabil angajat trebuie să aibă
în vedere modul în care va reacționa în aceste situații.
Ca o consecință a responsabilităților față de o organizația angajatoare, un
profesionist contabil angajat se poate afla sub presiunea de a acționa sau de a se
comporta într-un mod care să amenințe direct sau indirect conformitatea cu principiile
fundamentale. Astfel de presiuni pot fi explicite sau implicite; ele pot veni de la un
supervizor, manager, director sau altă persoană din cadrul organizației angajatoare. Un
profesionist contabil angajat poate să se confrunte cu presiuni legate de:94
 încălcarea legii sau a reglementarilor;
 încălcarea standardelor tehnice sau profesionale;
 facilitarea strategiilor lipsite de etica și ilegale de gestionare a
veniturilor;
 minciuna sau inducerea în eroare involuntara (inclusiv inducerea în
eroare prin pastrarea tacerii) a altor persoane, în special:
 a auditorilor organizației angajatoare;
 a reglementatorilor.
 emiterea sau alt tip de asociere cu un raport financiar sau non-financiar
care reprezinta în mod semnificativ eronat faptele, inclusiv situații legate de:
 situațiile financiare;
 respectarea fiscalității;
 respectarea legilor;
 rapoartele solicitate de către organele de reglementare a titlurilor de
valoare.
Semnificația amenințărilor generate de astfel de presiuni, cum ar fi cele legate de
intimidare, trebuie evaluată și, dacă sunt altfel decât în mod clar nesemnificative,
trebuie avute în vedere măsuri de protecție ce trebuie aplicate pentru a elimina sau
reduce la un nivel acceptabil aceste amenințări. Astfel de măsuri de protecție pot
include:
 obținerea unei consilieri, când este cazul, din interiorul organizației
angajatoare, de la un consilier profesionist independent sau de la un organism
profesional relevant;
 existența unui proces oficial de soluționare a disputelor în interiorul
organizației angajatoare;
 apelarea la consultanța juridică.
 Întocmirea și raportarea informațiilor
Profesionistul contabil angajat este adesea implicat în întocmirea și raportarea
informațiilor care pot fi fie făcute publice, fie utilizate de către alte persoane din
interiorul sau din exteriorul organizației angajatoare. Astfel de informații pot include
94
Bucureşti, 2014.
237
informații financiare sau administrative, de exemplu, prognoze și bugete, situații
financiare, discuții administrative și analize, și scrisoarea de declarație a conducerii
furnizată auditorilor ca parte a unui audit al situațiilor financiare. Un profesionist
contabil angajat trebuie să întocmească sau să prezinte astfel de informații în mod
corect, just și în conformitate cu standardele profesionale relevante astfel încât
informațiile să fie înțelese în contextul lor.
Un profesionist contabil angajat care are responsabilitatea de a întocmi sau de a
aproba situații financiare de uz general pentru o organizație angajatoare trebuie să se
asigure că acele situații financiare sunt prezentate în conformitate cu standardele
aplicabile de raportare financiară.
Un profesionist contabil angajat trebuie să mențină informațiile pentru care
este responsabil astfel încât acestea:
 să descrie clar natura reală a tranzacțiilor de afaceri, a activelor și a
datoriilor;
 să clasifice și să înregistreze informațiile în timp util și într-un mod
adecvat;
 să reprezinte faptele cu acuratețe și în mod complet din toate punctele de
vedere.
Amenințările ce vizează conformitatea cu principiile fundamentale, de exemplu,
cele generate de interesul propriu, de obiectivitate sau de competența profesională și
prudența, pot apărea atunci când un profesionist contabil angajat poate fi în pericol (fie
din exterior, fie prin posibilitatea unui câștig personal) de a fi asociat cu informații
eronate sau cu informații eronate generate de acțiunile altor persoane.
Importanța unor astfel de amenințări va depinde de factori cum ar fi sursa
presiunilor și gradul în care informațiile sunt, sau pot fi, eronate. Importanța
amenințărilor trebuie să fie evaluată și, dacă sunt altfel decât în mod clar
nesemnificative, trebuie luate în considerare și aplicate măsurile de protecție necesare
pentru a elimina sau reduce aceste amenințări la un nivel acceptabil. Acest tip de măsuri
de protecție poate include consultarea superiorilor din cadrul organizației angajatoare,
de exemplu, comitetul de audit sau alt corp responsabil cu guvernarea, sau alt organism
profesional relevant.
Atunci când nu este posibilă reducerea amenințării la un nivel acceptabil, un
profesionist contabil angajat ar trebui să refuze să rămână asociat cu informațiile pe care
le consideră că sunt sau pot fi eronate. Profesionistul contabil angajat poate, de
asemenea, să facă apel la consultanță juridică sau să demisioneze.
 Luarea de măsuri în cunoștintă de cauză
Principiul fundamental al competenței profesionale și al prudenței solicită că un
profesionist contabil angajat să se implice doar în misiuni semnificative pentru care
deține, sau poate obține, suficientă formare de specialitate sau suficientă experiență. Un
profesionist contabil angajat trebuie să nu ducă în eroare, în mod voluntar, un angajator
238
cu privire la nivelul de pregătire și experiența, nici nu trebuie să omită să facă apel la
consilierea de specialitate adecvată și la asistență atunci când este cazul.
Situațiile care amenință capacitatea unui profesionist contabil angajat de a-și
îndeplini indatoririle cu un suficient grad de competență profesională și prudentă
includ:
 insuficient timp pentru a realiza și incheia în mod adecvat sarcinile
relevante;
 informații incomplete, restricționate sau uneori inadecvate, pentru
indeplinirea sarcinilor în mod adecvat;
 insuficiență experiență, formare și/sau pregatire;
 resurse necorespunzatoare pentru îndeplinirea adecvată a sarcinilor.
Semnificația unor astfel de amenințări va depinde de factori cum ar fi gradul în
care profesionistul contabil angajat colaborează cu ceilalți, vechimea relativă în
domeniu și nivelul de supervizare și de examinare aplicat activității. Importanța
amenințărilor trebuie evaluată și, dacă acestea sunt altfel decât în mod clar
nesemnificative, trebuie aplicate măsuri de protecție pentru a le elimina sau reduce la un
nivel acceptabil. Măsurile de protecție vizate pot include:
 obținerea unei formări sau a unei consilieri suplimentare;
 asigurarea că există suficient timp disponibil pentru a îndeplini sarcinile
relevante;
 obținerea asistenței de la persoane care au experiența necesară;
 consultarea, dacă este cazul, cu:
 superiorii din cadrul organizației angajatoare;
 experții independenți;
 un organism profesional relevant.
Atunci când amenințările nu pot fi eliminate sau reduse la un nivel acceptabil,
profesionistul contabil angajat trebuie să aiba în vedere dacă să refuze sau nu
îndeplinirea sarcinilor respective. Dacă profesionistul contabil angajat determină că
refuzul este adecvat, motivele pentru a face acest lucru trebuie să fie clar comunicate.
 Interese financiare
Un profesionist contabil angajat poate avea interese financiare sau poate fi la
curent cu interesele financiare ale rudelor apropiate sau ale afinilor, care ar putea, în
unele situații, să conducă la amenințări generate de conformitatea cu principiile
fundamentale. De exemplu, amenințările generate de interesul propriu la adresa
obiectivității sau confidențialității pot fi cauzate de existența unui motiv sau a unei
ocazii de a manipula informații sensibile referitoare la preț pentru a caștiga beneficii
financiare. Exemple de situații care pot conduce la amenințări generate de interesul
propriu includ, dar nu sunt limitate la situații în care un profesionist contabil angajat
sau o rudă sau afin al acestuia:
239
 deține un interes financiar direct sau indirect în organizația angajatoare
și valoarea acestui interes poate fi afectată direct de deciziile luate de către
profesionistul contabil angajat;
 este eligibil pentru o prima aferentă unui profit și valoarea primei poate
fi afectată direct de deciziile luate de către profesionistul contabil angajat;
 deține, direct sau indirect, optiuni pe acțiuni în organizația angajatoare,
a căror valoare poate fi afectată direct de deciziile luate de către profesionistul contabil
angajat;
 deține, direct sau indirect, opțiuni pe acțiuni în organizația angajatoare
care sunt, sau vor fi în curând, eligibile pentru conversie;
 se poate califica pentru opțiuni pe actiuni în organizația angajatoare sau
pentru prime aferente performanței dacă sunt atinse anumite obiective.
În evaluarea semnificației unei astfel de amenințări și a măsurilor de protecție
adecvate care trebuie aplicate pentru a elimina amenințările sau pentru a le reduce la un
nivel acceptabil, un profesionist contabil angajat trebuie să examineze natura interesului
financiar. Aceasta include o evaluare a semnificației interesului financiar și dacă acesta
este direct sau indirect. În mod clar, ceea ce constituie un interes semnificativ sau de
valoare într-o organizație angajatoare variază de la persoană la persoană, în funcție de
circumstanțele personale.
Dacă amenințările sunt altfel decât în mod clar nesemniflcative, măsurile
de protecție sunt analizate și aplicate așa cum este necesar pentru a elimina sau
reduce amenințările la un nivel acceptabil. Astfel de măsuri de protecție pot include:
 politici și proceduri ale unui comitet independent de conducere pentru a
determina nivelul de formă a remunerației conducerii;
 prezentarea informațiilor cu privire la toate interesele relevante și la
orice planuri de tranzacționare a acțiunilor relevante pentru cei care sunt însărcinați
cu guvernarea organizației angajatoare, conform oricăror politici interne;
 consultarea, atunci când este cazul, cu superiorii din cadrul
organizațiilor angajatoare;
 consultarea, atunci când este cazul, cu cei însărcinați cu guvernarea
organizației angajatoare sau a organismelor profesionale relevante;
 proceduri de audit interne și externe;
 educație actualizată cu privire la aspecte legate de etică și restricții
legale și alte reglementări privitoare la un potențial trafic intern.
Un profesionist contabil angajat nu trebuie nici să manipuleze informația, nici să
utilizeze informații confidențiale în interes propriu.
 Stimulente
Unui profesionist contabil angajat, unui afin sau unei rude apropiate i se poate
oferi un stimulent. Stimulentele pot lua forme diferite, incluzând cadouri, ospitalitate,
tratamente preferențiale și solicitarea necorespunzătoare de relații de prietenie și
loialitate.
240
Ofertele de stimulente pot reprezenta amenințări la adresa conformității cu
principiile fundamentale. Când unui profesionist contabil angajat sau unui afin sau unei
rude afiliate i se oferă un stimulent, situația trebuie atent evaluată. Amenințările
generate de interesul propriu cu privire la obiectivitate sau confidențialitate apar atunci
când un stimulent este oferit pentru a influența acțiunile sau deciziile, pentru a încuraja
un comportament ilegal sau incorect sau pentru a obține informații confidențiale.
Amenințările generate de intimidare cu privire la obiectivitate sau confidențialitate apar
dacă astfel de stimulente sunt acceptate și sunt urmate de amenințări de a face publică
oferta respectivă, dăunând astfel fie reputației profesionistului contabil angajat, fie
reputației afinului sau rudei apropiate a acestuia.
Importanța acestor amenințări va depinde de natura, valoarea și intenția din
spatele ofertei. Dacă o terță parte rezonabilă și în cunoștință de cauză, la curent cu toate
informațiile relevante, va considera stimulentul ca fiind nesemnificativ, fără scopul de a
încuraja un comportament lipsit de etică, atunci un profesionist contabil angajat poate
considera oferta ca apărținând cursului normal al activității, fără a reprezenta o
amenințare generată de conformitatea cu principiile fundamentale.
Dacă amenințările evaluate sunt altfel decât în mod clar nesemnificative, ar
trebui luate în calcul și aplicate măsuri de protecție pentru a le elimina sau a le reduce la
un nivel acceptabil. Când aceste amenințări nu pot fi eliminate sau reduse la un nivel
acceptabil prin aplicarea unor măsuri de protecție, profesionistul contabil angajat nu ar
trebui să accepte stimulentul. Cum amenințările reale sau aparente la adresa respectării
principiilor fundamentale nu sunt generate doar de acceptarea unui stimulent, ci și,
uneori, prin simplul fapt că o ofertă a fost facută în acest sens, ar trebui adoptate măsuri
de protecție suplimentare. Un profesionist contabil angajat ar trebui să evalueze
riscul asociat tuturor ofertelor de acest gen și ar trebui să ia în considerare dacă ar
trebui întreprinse acțiuni de tipul de celor de mai jos:
 când s-au făcut astfel de oferte, să informeze în cel mai scurt timp
nivelurile superioare de conducere sau nivelurile însărcinate cu guvernarea
organizației angajatoare;
 să informeze părțile terțe despre aceasta ofertă - de exemplu, un
organism profesional sau angajatorul persoanei care a făcut ofertă; un profesionist
contabil angajat ar trebui, totuși, să facă apel la consultanță juridică înainte de a trece
la această etapă;
 să îi pună, în cel mai scurt timp, la curent pe afini și pe rudele apropiate
asupra amenințărilor relevante și măsurilor de protecțte ce trebuie luate, dacă aceștia
ocupă poziții ce pot permite oferirea de stimulente, de exemplu ca urmare a situației lor
profesionale; și
 să informeze conducerea superioară sau pe cei însărcinați cu
guvernarea organizației angajatoare atunci când afinii sau rudele apropiate sunt
angajați de către competiție sau de potențialii fumizori ai acelei organizații.
241
Un profesionist contabil angajat se poate afla într-o situație în care se
preconizează că, sau este presat să, ofere stimulente pentru a subordona raționamentul
altor persoane sau organizații, pentru a influența procesul decizional sau obținerea de
informații confidențiale.
Astfel de presiuni pot veni din interiorul organizației angajatoare, de exemplu,
din partea unui coleg sau a unui superior. Ele pot veni și de la o persoană sau de la o
organizație din exterior care sugerează acțiuni sau decizii de afaceri ce pot fi
avantajoase organizației angajatoare, influențând probabil activitatea unui profesionist
contabil angajat.
Un profesionist contabil angajat trebuie să nu ofere un stimulent pentru a
influența în mod nefavorabil raționamentul profesional al unei terțe părți.
Atunci când presiunea de a oferi stimulente care nu sunt etice vine din exteriorul
organizației angajatoare, un profesionist contabil angajat trebuie să se conformeze
principiilor și îndrumărilor cu privire la soluționarea conflictelor etice prezentate în
Partea A din acest Cod.
9.3. Definiții utilizate de codul etic al profesioniștilor contabili
Afini = un părinte, copil sau frate/soră care nu face parte din membrii apropiați
ai familiei.
Cabinet = un subgrup distinct, organizat fie pe criterii geografice, fie pe criterii
legate de practică.
Client de audit al situațiilor financiare = o entitate cu privire la care o firmă
realizează o misiune de audit al situațiilor financiare. Atunci când clientul este o entitate
cotată, clientul auditului situațiilor financiare va include întotdeauna și entitățile sale
afiliate.
Client de certificare = partea responsabilă este (sunt) persoana (sau persoanele)
care:
 într-o misiune directă de raportare, este responsabilă de subiectul în
cauză;
 într-o misiune pe bază de declarații, este responsabilă de informațiile cu
privire la subiectul în cauză și poate fi responsabilă pentru subiectul în cauză.
Contabil existent = un profesionist contabil independent care deține în prezent
o misiune de audit sau care prestează servicii contabile, fiscale, de consultanță sau alte
servicii similare pentru un client.
Director sau funcționar = aceia însărcinați cu guvernarea unei entități,
indiferent de titulatura acestora, care poate varia de la țară la țară.
Echipa misiunii = tot personalul care efectuează o misiune, inclusiv orice
experți contractați de către firmă în legatură cu acea misiune.
Echipă de certificare:
 Toți membrii unei echipe de certificare pentru misiunea de certificare;
242
 Toate celelalte persoane dintr-o firmă care pot influența în mod direct
rezultatul unei misiuni de certificare, inclusiv:
 cei care recomandă compensarea, sau care supervizează direct,
gestionează sau supraveghează în alt mod partenerul misiunii de certificare, cu privire la
performanța misiunii de certificare. Din punctul de vedere al misiunii de audit al
situațiilor financiare, aceștia includ persoanele de la toate nivelurile succesive
superioare, la un nivel mai înalt decât cel al partenerului de misiune dintre executivul
superior al firmei;
 cei care oferă consultanță cu privire la aspecte tehnice sau de specialitate,
tranzacții sau evenimente pentru misiunea de certificare; și
 cei care oferă control al calității pentru misiunea de certificare, inclusiv
cei care efectuează examinarea controlului calității misiunii pentru misiunea de
certificare; și
 Din perspectiva clientului de audit al situațiilor financiare, toți cei care sunt
într-o rețea de firme care pot influența în mod direct rezultatul misiunii de audit al
situațiilor financiare.
Entitate afiliată = o entitate care are cu clientul oricare dintre relațiile de mai
jos:
 o entitate care controlează, direct sau indirect, clientul, cu condiția ca acest
client să fie semnificativ pentru entitate;
 o entitate care deține un interes financiar direct în client, cu condiția ca o
astfel de entitate să exercite o influență semnificativă asupra clientului, iar interesul în
client să fie semnificativ pentru entitate;
 o entitate controlată, direct sau indirect, de către client;
 o entitate în care clientul, sau orice entitate aferentă clientului conform
punctului 3 de mai sus, deține un interes financiar semnificativ care îi conferă o
influență semnificativă asupra unei astfel de entități, iar interesul este semnificativ
pentru client și pentru entitatea sa aferentă de la punctul 3;
 o entitate care se află sub control comun cu clientul (prin urmare o
,,entitate-soră”), cu condiția ca această entitate și clientul să fie amândoi semnificativi
pentru entitatea care controlează atât clientul, cât și entitatea-soră.
Entitate cotată = o entitate a cărei acțiuni, acțiuni la bursă sau datorii sunt cotate
sau listate pe o bursă recunoscută, sau sunt comercializate pe baza unor reglementări ale
unei burse recunoscute sau ale unui alt organism echivalent.
Examinarea misiunii de control = un proces al cărui scop este de a oferi o
evaluare obiectivă, înainte de emiterea raportului, asupra raționamentelor semnificative
pe care le face echipa misiunii și a concluziilor la care aceștia au ajuns în formularea
raportului.
Firmă:
 Un practician individual, parteneriat sau corporație de profesioniști
contabili;
243
 O entitate care controlează astfel de părți prin participație, gestionare sau
alte mijloace;
 O entitate controlată de către astfel de părți prin participație, gestionare sau
alte mijloace.
Firmă din rețea = O firmă sau o entitate care apărține unei rețele.
Independența poate fi:
 Independența spiritului - starea de spirit care permite emiterea unei
opinii fără a fi afectată de influențe care compromit judecata profesională și care
permite individului să acționeze cu integritate, să-și exercite obiectivitatea și
scepticismul profesional.
 Independența conduiței - evitarea faptelor și a situațiilor care sunt atât de
importante încât o terță parte rezonabilă și în cunoștință de cauză, care cunoaște toate
informațiile relevante, inclusiv măsurile de protecție aplicate, ar concluziona în mod
rezonabil că integritatea, obiectivitatea sau scepticismul profesional al firmei sau a unui
membru al echipei de certificare au fost compromise.
Interes financiar = Un interes într-un instrument de capitaluri proprii sau de
garantare a obligațiunilor, de împrumut sau de îndatorare al unei entități, inclusiv
drepturile și obligațiile de achiziționare a unui astfel de inters și a instrumentelor direct
derivate aferente unui astfel de interes.
Interes financiar direct = Un interes financiar:
 Deținut direct de către și sub controlul unui individ sau al unei entități
(inclusiv acelea gestionate pe o bază discreționară de alte persoane);
 Deținut ca beneficiu printr-un vehicul de investiții colectiv, proprietate
imobiliară, fond sau alt nmod intermediar controlat(ă) de către entitate sau individ.
Interes financiar indirect = Un interes financiar deținut ca beneficiu printr-un
vehicul de investiții colectiv, proprietate imobiliară, fond sau all mod intermediar,
asupra căruia individul sau enlitatea nu are control.
În mod clar nesemnificativ = O problemă care nu poate fi decât insignifiantă și
care nu are consecințe.
Membru apropiat al familiei = Soț/soție (sau echivalentul) sau persoanele
dependente.
Misiune de audit a situațiilor financiare = O misiune de certificare rezonabilă
în care un profesionist contabil independent își exprimă o opinie cu privire la faplul
dacă situațiile financiare sunt sau nu întocmite, din toate punclele de vedere, conform
cadrului de raportare financiară idenlificat, cum ar fi o misiune efectuată în
conformitate cu Standardele Internaționale de Audit. Acestea includ un Audit Statutar,
care este auditul unei situații financiare solicitat de legislație sau de reglementări.
 O entitate care controlează aslfel de părți;
 O entitate controlată de astfel de părți.
Misiune de certificare = O misiune în care un profesionist conlabil independent
exprimă o concluzie al cărei scop este de a spori gradul de încredere a grupului de
244
ulilizatori vizați, alții decât partea responsabilă cu rezultatul evaluării sau măsurării unui
subiect în cauză pe baza unor criterii.
Onorariu contingent = Un onorariu calculat pe o bază predeterminată cu privire
la rezultatul sau produsul unei tranzacții sau cu privire la rezultatul activității realizate.
Un onorariu care este stabilit de către o instanță sau altă autoritate publică nu este
contingent.
Partenerul misiunii = Un partener sau altă persoană din firmă care este
responsabilă de misiune sau de efectuarea acesteia și de raportul care este emis în
numele firmei, și care, atunci când este necesar, deține autoritatea adecvată din partea
unui corp profesional, legal sau de reglementare.
Profesionist contabil = O persoană care este membră a unui organism membru
IFAC.
Profesionist contabil angajat = Un profesionist contabil angajat sau implicat
într-o funcție executivă sau non-executivă în arii de activitate cum ar fi industrie,
comerț, servicii, sector public, invățământ, sector nonprofit, organisme de reglementare
sau profesionale, sau un profesionist contabil contractat de astfel de entități.
Profesionist contabil independent = Un profesionist contabil, indiferent de
categoria de servicii (de exemplu, audit, fiscalitate sau consultanță), dintr-o firmă care
oferă servicii profesionale. Termenul este folosit și pentru firmele de profesioniști
contabili independenți.
Publicitate = Comunicarea către public a unei informații despre serviciile sau
abilitățile profesioniștilor contabili independenți, în vederea obținerii de angajamente
profesionale.
Retea = O structură mai amplă:
 Care are drept scop cooperarea;
 Care este clar orientată către împărțirea profitului și a costurilor sau
deține în comun drepturi de proprietate, control sau gestiune, politici și proceduri
comune de control al calității, o strategie comună de afaceri, utilizarea unei denumiri
comune de marcă sau o parte semnificativă de resurse profesionale.
Servicii profesionale = Servicii care solicită aptitudini contabile sau aferente
prestate de un profesionist contabil, care includ servicii de contabilitate, audit,
fiscalitate, consultanță și management financiar.
Situații financiare = Bilanțurile, situațiile veniturilor sau conturile de profit și
pierdere, situațiile modificărilor poziției financiare (care pot fi prezentate într-o
varietate de moduri, de exemplu, ca situație a fluxurilor de trezorerie sau ca o situație a
fluxurilor de fonduri), note și alte situații și materiale explicative care sunt identificate
ca făcând parte din situațiile financiare.
245
BIBLIOGRAFIE
1. Berheci M., Valorificarea raportărilor financiare. Sinteze contabile: Teorie,

Analize, Studii de caz, Editura CECCAR, București, 2010.
2. Bidașcu Carmen Georgiana, Contabilitate bugetară în contextul Standardelor
Internaționale de Contabilitate pentru Sectorul Public, Editura Ex Ponto, Constanța,
2007.
3. Dascălu C., Nişulescu, I., Caraiani, C., Ştefănescu A., Pitulice C., Convergenţa
contabilităţii publice din România la Standardele Internaţionale de Contabilitate
pentru Sectorul Public, Editura CECCAR, Bucureşti, 2007.
4. Drăgan C. M., Noi orizonturi ale contabilităţii instituţiilor publice, Editura
Universitară, Bucureşti, 2009.
5. Dumitru M., Pitulice I. C., Stefănescu A., Cartea verde a contabilității instituțiior
publice, Ediția a II-a, Editura RENTROP & STRATON, Bucureşti, 2014
6. Georgescu I., Beţianu L., Calitate în contabilitatea instituţiilor publice, Editura
Universităţii „Alexandru Ioan Cuza”, Iaşi, 2009.
7. Greceanu - Cocoş V., Contabilitatea instituţiilor publice, comentată, actualizată și
simplificată, Editura Universitară, Bucureşti, 2014.
8. Măcriş M., Contabilitatea publică, Ediția a II-a revizuită și adăugită, Ed.
Universitas, Petroşani, 2015.
9. Manea M.D., Contabilitatea instituţiilor publice, Ediţia a-2-a, Editura C.H.Beck,
Bucureşti, 2012.
10. Pitulice C., Glăvan M., Contabilitatea instituţiilor publice din România, Editura
Contaplus, Bucureşti, 2007.
11. Ştefănescu A. ş.a., Contabilitatea instituţiilor publice, Editura RAABE, Bucureşti,
2014, 2015.
12. IPSASB, Standardele Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public,
traducere, Editura CECCAR, Bucureşti, 2005.
13. Colecţia, Consilier - Contabilitate pentru instituţii publice, Editura Rentrop &
Straton, Bucureşti, 2014, 2015.
14. Federația Internațională a Contabililor, Manual de Standard Internaţionale de
Contabilitate pentru Sectorul Public, Vol. 1 și 2, traducere, Editura CECCAR,
Bucureşti, 2009.
15. Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 1917/2005 pentru aprobarea
Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea patrimoniului
instituţiilor publice, a Planului de conturi pentru instituţii publice şi instrucţiunile
de aplicare a acestuia, Monitorul Oficial nr. 1186/29.12.2005.
16. Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 2021/2013 pentru modificarea şi
completarea Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii
instituţiilor publice, Planul de conturi pentru instituţiile publice şi instrucţiunile de
246
aplicare a acestuia, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr.
1.917/2005, publicat în Monitorul Oficial nr. 831/24.12.2013.
17. Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public,
Manualul de Norme Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public , Vol. 1
și 2 (2013), traducere, Editura CECCAR, Bucureşti, 2014.
18. www.ifac.org
19. www.ipsasb.org
247

Ipsas Curs

Încărcat de

Informații document

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Ipsas Curs

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

UNIVERSITATEA DIN PETROŞANI

Conf.univ.dr.ec. CIUREA MARIA

1.1. Aspecte cu privire la scopul Consiliului pentru Standarde Internaţionale de

2.1. Obiectivul, domeniul de aplicare și definiții ce privesc ................................................. 18

3.1. Obiectivul, domeniul de aplicare și definiții ce privesc ................................................. 43

5.1. Obiectivul, domeniul de aplicare și definiții ce privesc ................................................. 75

6.1. Obiectivul, domeniul de aplicare și definiții ce privesc ................................................. 94

7.1. Obiectivul, domeniul de aplicare și definiții ce privesc ............................................... 126

8.1. Obiectivul, domeniul de aplicare și definiții ce privesc ............................................... 170

9.1. Abordări cu privire la aplicabilitatea Standardelor Internaționale de Audit în

BIBLIOGRAFIE .......................................................................................................................... 246

Prezentele note de curs intitulate: ,,Standarde Internaționale de Contabilitate

Conf.univ.dr.ec. Maria CIUREA

ABORDĂRI DE ORDIN GENERAL CU PRIVIRE LA

1.1. Aspecte cu privire la scopul Consiliului pentru Standarde

Misiunea Federaţiei Internaţionale a Contabililor (IFAC), aşa cum este prezentată

1.2. Aspecte ce privesc natura, domeniul de aplicare şi

IPSASB are, în numele Consiliului IFAC, autoritatea de a emite:

1.3. Prezentarea Federației Internaționale a Contabililor

Federaţia Internaţională a Contabililor (IFAC) este organizaţia mondială a

1.4. Aplicarea şi autoritatea Standardelor Internaţionale de

IPSASB elaborează IPSAS-uri care se aplică la contabilitatea de angajamente

STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE -

2.1. Obiectivul, domeniul de aplicare și definiții ce privesc

Obiectivul acestui standard este de a stabili modul în care trebuie întocmite

2.2. Scopul și responsabilitatea situaţiilor financiare

Situaţiile financiare sunt o reprezentare structurată a poziţiei financiare şi a

2.3. Considerații generale referitoare la componentele situaţiilor

Un set complet de situaţii financiare cuprinde:

2.4. Structura şi conţinutul situațiilor financiare

2.4.1. Identificarea și perioada de raportare a situaţiilor financiare

Situaţiile financiare trebuie identificate şi separate în mod clar de alte

O entitate trebuie să prezinte activele circulante şi pe cele imobilizate, precum şi

2.4.3. Situația performanţei financiare

Toate elementele de venituri şi cheltuieli recunoscute într-o perioadă vor fi

Cheltuielile asociate cu principalele funcţii asumate de către entitate sunt

2.4.4. Situația modificărilor activelor nete/capitalurilor proprii

O entitate trebuie să prezinte o situaţie a modificărilor activelor nete/capitalurilor

2.4.5. Situaţia fluxurilor de trezorerie și notele la situațiile financiare

Informaţiile privind fluxurile de trezorerie oferă utilizatorilor situaţiilor

2.5. Principalele caracteristici calitative ale raportării financiare

Acest standard prevede ca o entitate să prezinte informaţii, inclusiv politicile

STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE-

3.1. Obiectivul, domeniul de aplicare și definiții ce privesc

Situaţia fluxurilor de trezorerie identifică sursele de intrări de numerar,

3.2. Prezentarea unei situaţii a fluxurilor de trezorerie

Situația fluxurilor de trezorerie trebuie să raporteze fluxurile de trezorerie ale

3.3. Raportarea fluxurilor de trezorerie

O entitate trebuie să raporteze fluxurile de trezorerie din activităţile de

3.4. Obiectivul, domeniul de aplicare și definiții ce privesc

O entitate poate înregistra activităţile din străinătate în două moduri. Poate

3.5. Modalitatea de raportare a tranzacţiilor valutare în moneda

STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE-

4.1. Obiectivul, domeniul de aplicare și definiții ce privesc

O entitate care întocmeşte şi prezintă situaţii financiare conform contabilităţii de

4.2. Domeniul de aplicare a situaţiilor financiare consolidate

Situaţiile financiare consolidate trebuie să includă toate entităţile controlate ale

În întocmirea situaţiilor financiare consolidate, o entitate combină situaţiile

4.4. Contabilizarea entităţilor controlate, a entităţilor controlate

Când sunt întocmite situaţii financiare individuale, investiţiile în entităţile

4.5. Obiectivul, domeniul de aplicare și definiții ce privesc

Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate (IASC) defineşte

STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE CONTABILITATE-

5.1. Obiectivul, domeniul de aplicare și definiții ce privesc