PLAN

Introducere

Capitolul I. Analiza juridico-penală a evaziunii fiscale prevăzută de art.

1642 şi 1643 din Codul Penal al Republicii Moldova.
&1. Evaziunea fiscală penală. Definiţie. Consideraţii generale.
&2. Analiza juridico-penală a infracţiunii de evaziune fiscală a
întreprinderilor, instituţiilor şi organizaţiilor.
&3. Analiza juridico-penală a evaziunii fiscale a persoanelor fizice.

Capitolul II. Formele calificate ale evaziunii fiscale şi problemele calificării

infracţiunilor fiscale.
&1. Formele calificate ale evaziunii fiscale.
&2. Aspecte problematice privind calificarea infracţiunilor de evaziune fiscală
şi delimitarea de alte infracţiuni fiscale şi adiacente.

Capitolul III. Evoluţia şi problemele perfecţionării răspunderii penale pentru

evaziunea fiscală în condiţiile tranziţiei Republicii Moldova la economia de piaţă.
&1. Condiţionarea social-economică a stabilirii răspunderii penale pentru
evaziune fiscală în condiţiile reformei economice în Republica Moldova.
&2. Analiza componenţelor fiscale în proiectul Codului Penal al Republicii
Moldova şi propuneri privind perfecţionarea acestora.

Încheiere
Bibliografia

1
 Introducere
Statul modern este o instituţie extrem de dinamică şi de mare complexitate cu
nenumărate funcţii cărui funcţionare şi finanţare este asigurată de existenţa banului
public.
Statul, pentru a-şi constitui mijloace băneşti proprii a instituit concepţia
potrivit căreia orice persoană fizică sau juridică care realizează un venit sau deţine un
bun din categoria celor impozabile, pe teritoriul statului, datorează taxe sau impozite.
Conform articolului 58 din Constituţia Republicii Moldova – “Contribuţii
financiare” – obligaţia în cauză, datorită semnificaţiei pe care o deţine, este ridicată
la nivelul îndatoririlor fundamentale.
Întru ordonarea mecanismului de realizare a acestei îndatoriri, la începutul
anilor 90 în Moldova în contextul transformărilor social-economice a fost iniţiată
înfăptuirea reformei sistemului de impozitare, au fost adoptate un şir de acte
normative ce reglementează modalitatea şi condiţiile impunerii fiscale. Sistemul
fiscal constituit în rezultatul reformei efectuate (care continuă şi în prezent), cu toate
că nu a evitat lacunele, în general corespunde condiţiilor economice contemporane,
ia în consideraţie diversitatea formelor de proprietate existente şi într-o măsură
oarecare asigură încasarea impozitelor în bugetul de stat.
Cu toate acestea acumularea impozitelor în volum deplin deocamdată nu
reuşeşte. În mare parte acest lucru se datorează fenomenului negativ, relativ nou
pentru societatea noastră (care a luat amploare mai cu seamă la începutul anilor `90)
cunoscut sub denumirea de “evaziune fiscală”.
Pentru contracararea acestui fenomen la 07 martie 1990 Consiliul de miniştri
al R.S.S.Moldoveneşti a adoptat hotărîrea nr.68 despre crearea inspectoratelor fiscale
de stat pe fiecare unitate administrativ-teritorială la nivel de raion şi oraş.
Cu acelaşi scop s-au introdus modificările corespunzătoare în legislaţia penală.

2
 Realitatea demonstrează că necătînd la răspîndirea largă a încălcărilor
legislaţiei fiscale, aplicarea articolelor corespunzătoare ale legii penale este
insuficientă. Astfel, conform datelor Inspectoratului Fiscal Principal de Stat în
Republica Moldova pe parcursul anului 1998 au fost intentate de către organele
procuraturii şi ale Ministerului de Interne în baza art. 1642 şi 1642 Codul Penal al RM
în total 165 dosare penale, în 1999 – 78, iar în primele 7 luni ale lui 2000 – 58, însă
au fost aplicate pedepse penale în baza acestor articole doar în 3, 2 şi respectiv 2
cazuri în fiecare din anii nominalizaţi. Printre factorii de bază care determină
eficacitatea scăzută în lupta cu acest fenomen se evidenţiază neconcordanţa
legislaţiei penale şi a celei fiscale, lipsa unor comentarii calificate în materia
discutată ş.a. Din aceste considerente actualitatea temei este indiscutabilă.
Noutatea temei este determinată de faptul ca lucrarea în cauză pentru prima
oară în contextul abordărilor ştiinţifice naţionale a problemelor juridico-penale
tratează în mod special evaziunea fiscală penală.
Cercetarea în cauză are scopul ca în baza analizei legislaţiei penale în vigoare,
ce reglementează răspunderea penală pentru evaziune fiscală, practica aplicării
răspunderii penale pentru asemenea fapte, studierea literaturii de specialitate: a) să
dezvăluie esenţa juridico-penală a acestei fapte; b) să reflecte cauzele care au
determinat modificările legislaţiei penale ce reglementează fapta de evaziune fiscală;
c) determinarea unor căi de perfecţionare a ei.
Baza metodologică a tezei de licenţa o constituie prevederile legislaţiei în
vigoare, doctrina de specialitate reflectată în surse bibliografice. În teză sunt
apreciate în complex noţiunile şi instituţiile teoretice de bază, cercetările juridico-
penale şi criminologice privind problematica in discuţie reflectate în lucrările
savanţilor în domeniu (B.V.Voljenkin, P.S.Iani, I.I.Kucerov, V.D.Laricev,
L.D.Gauhman, V.N.Kudreavţev, N.F.Kuzneţova, V.I.Taţii, D.D.Şaguna, I.Gliga,
V.K.Glistin, N.S.Reşetneak, S.G.Pepeleaev ş.a.).

3
 Deoarece cercetarea infracţiunii de evaziune fiscală necesită o abordare în
complex, s-a recurs la aplicarea unor aşa metode ca cea logică, istorică, comparativă,
analizei etc.
Structura lucrării este determinată de caracterul şi specificul problemelor
abordate în ea şi de gradul de dezvăluire a acestora. Teza constă din introducere, trei
capitole şi încheiere.
Primul capitolul este dedicat analizei juridico-penale a evaziunii fiscale
penale. Sunt elucidate natura juridică a acestui fenomen, particularităţile specifice ale
evaziunii fiscale. Sunt supuse analizei semnele componenţelor date de infracţiune, în
acest sens reflectându-se variate opinii şi teze.
Capitolul doi reflectă semnele calificate ale acestor infracţiuni, precum şi
probleme de calificare a acestor fapte, mai cu seamă în contextul infracţiunilor
adiacente. Sunt analizate circumstanţele care agravează răspunderea pentru evaziune
fiscală. Este dezvăluit sensul caracterului repetat al faptei şi existenţa condamnării
anterioare în acest sens.
În capitolul trei se face o analiză atât a evoluţiei fenomenului dat în arealul
ţării noastre, condiţionării incriminării, precum perspectivele în viziunea proiectului
noului cod penal. Se finalizează studiul cu concluziile respective.

4
 CAPITOLUL I
Analiza juridico-penală a evaziunii fiscale prevăzute de art. 1642 şi
1643 din Codul Penal al Republicii Moldova

&1.Evaziunea fiscală penală. Definiţie. Consideraţii generale.

În cadrul economiei de piaţă, sistemul financiar şi de drept al statului se
confruntă cu un fenomen evazionist ce ia proporţii de masă din cauza tentaţiei de a fi
sustrase de sub incidenţa legii venituri impozabile cît mai substanţiale.
După modul cum se procedează în activitatea de evitare a efectelor
reglementărilor fiscale, se face diferenţierea între evaziune fiscală legală şi evaziune
fiscală ilegală (frauduloasă).
Din teoria şi reglementarea juridică a evaziunii fiscale sunt remarcabile
conceptele evaziunii fiscale şi ale combaterii ei, reglementarea faptelor de evaziune
fiscală calificate infracţiuni şi a celor de natură contravenţională, precum şi
constatarea şi pedepsirea lor.
Evaziunea fiscală este caracterizată teoretic ca " Sustragere de la impunerea
materiei impozabile" [1, 110] şi ca încălcare a "egalităţii în faţa impozitului şi prin
impozit" [2, 194], cu consecinţa financiară a micşorării veniturilor publice.
Evaziunea fiscală ilegală se concretizează sub multiple forme de manifestare,
printre care amintim cîteva din ele:
 întocmirea de declaraţii false;
 întocmirea de documente de plăţi fictive;
 alcătuirea de registre contabile ireale;
 nedeclararea materiei impozabile;
 declararea de venituri inferioare celor reale;


În continuare CP.

5
 executarea de registre de evidenţă duble, un exemplar real şi altul fictiv;
 diminuarea materiei impozabile rezultate din reducerea cifrei de afaceri prin
înregistrarea în cheltuielile unităţii a unor cheltuieli cu caracter personal ale
patronilor ori înregistrarea de cheltuieli neefectuate în realitate;
 vînzările făcute fără factură, precum şi emiterea de facturi fără vînzare efectivă,
care ascund operaţiuni reale supuse impozitării;
 falsificarea bilanţului, ca mijloc de fraudare a fiscului, care presupune o convenţie
între patron şi contabilul şef, ei fiind de altfel, ţinuţi să răspundă solidar pentru
fapta comisă.
Aceste modalităţi au o particularitate comună: încălcarea intereselor bugetului
de stat, exprimat prin neobţinerea încasărilor fiscale cuvenite acestuia ca rezultat a
faptelor ilegale şi intenţionate ale subiectului.
Analiza multiplelor forme a categoriei în cauză permite a concluziona că
acestea sunt eterogene (diferit), ele pot fi clasificate în două subgrupe.
1. Modalităţi care sunt cuprinse de componenţele infracţiunilor stipulate de
art. 1642 şi art. 1643 C.P.R.M.(1641). În calitate de exemplu pot fi
menţionate falsificarea datelor evidenţei contabile, neînregistrarea
intenţionată la venituri a mijloacelor băneşti intrate în casa întreprinderii
pentru produsele (producţia) realizate.
2. Modalităţi care nu sunt cuprinse de componenţele acestor infracţiuni.
Acestea încalcă normele de natură civilă, încheierea contractelor fictive,
reîncheierea contractelor şi modificarea conţinutului acestora după
executarea lor, plata unor sancţiuni pentru încălcări contractuale
inexistente etc.
Săvîrşirea acestor fapte ilegale în sfera fiscalităţii atrage după sine aplicarea
măsurilor de răspundere financiară, administrativă sau civilă(in dependenţă de modul

6
de săvîrşire, subiectul delictului, paguba survenită in rezultatul săvîrşirii faptei
date ).
Evaziunea fiscală legală - prezintă in sine utilizarea modalităţilor ''legale'' de
sustragere de la impunere (ocolirea impozitului). care sunt oferite de legislaţie însăşi
şi de sistemul fiscal existent. Lacunele legilor fiscale, folosite evitarea legală a
fiscurilor se explică ,de regulă, prin imperfecţiunea tehnicii juridice la pregătirea
proiectului de lege etc.
Asemenea omisiuni in cazul depistării, de obicei se înlătură prin introducerea
modificărilor necesare în textul legii sau interpretarea normelor juridice.
Obiectul prezenţei investigaţiei în conformitate cu scopurile şi si sarcinile ei îl
constituie un aşa fenomen social juridic ca evaziune fiscală penală (criminală) in
cazul căreia efectul economic forma reducerii, cotei impozitelor achitate se obţine
prin săvîrşirea faptelor penal condamnabile.
Totodată avem temei a presupune că componenţa dată de infracţiune este o
componenţă materială de infracţiune. Privind art. 18(7) legea privind bazele
sistemului fiscal persoanelor juridice şi fizice scutite de impozit nu li se aplică
răspunderea prevăzută la prezentul articol. Cu alte cuvinte, legea atribuie
contravenţiile fiscale la categoria componenţelor materiale, adică atragerea la
răspunderea pentru încălcările ridicate e posibilă doar în cazul survenirii
consecinţelor dăunătoare - neobţinerea impozitului de către buget. Din aceste
considerente, dacă denaturarea datelor lezate interesele bugetului, atunci sancţiunile
pentru tăinuirea menitului nu poate fi aplicată. Daună
bugetului nu i se va cauza şi în cazul cînd în documentele contabile suma venitului
este diminuată, iar impozitul este agitat pe deplin. În acest caz ar fi justă aplicarea
sancţiunii pentru lipsa evidenţei intereselor impozitării şi pentru ţinerea evidenţei
obiectelor impunerii cu încălcarea ordinii stabilite, ce a atras după sine tăinuirea sau
diminuarea venitului pentru perioada respectivă, dar nu sancţiunea pentru includerea

7
datelor denaturate sau tăinuirea obiectelor în cauză deoarece legea nominalizată
presupune aplicarea sancţiunii doar în cazul neachitării impozitului.
În legătură cu acestea se pare, că în teoria dreptului penal noţiunii de evaziune
fiscală trebuie să-i fie acordată o atenţie deosebită.
Considerăm că mai întîi de toate trebuie de examinat coraportul noţiunilor
"infracţiunii fiscale" şi "evaziune fiscală". Termenul te "infracţiuni fiscale" se
utilizează în literatură în sens îngust şi în sens larg. În primul caz drept infracţiuni
fiscale sunt recunoscute faptele săvîrşite în cadrul activităţii economice a subiectului
şi care atentează la interesele financiare ale statului în partea formării bugetului de pe
urma încasărilor impozitelor de la persoanele fizice şi juridice [3, 4].
În sens larg prin infracţiune fiscală se subînţelege orice faptă infractorică, care
atentează la relaţiile din sfera fiscalităţii (impunerii fiscale) [4, 4]. În opinia sa în
calitate de premisă pentru evidenţierea infracţiunilor fiscale apar relaţiile sociale în
sfera impunerii fiscale şi legislaţie fiscală ce o reglementează. Raporturile fiscale
sunt relaţiile statului în persoana organelor sale împuternicite cu cercul nelimitat al
contribuabililor în persoana organizaţiilor şi cetăţenilor care sunt obligaţi să
plătească impozite şi să poarte răspundere pentru neîndeplinirea acestei obligaţiuni
[4, 14]. I. I. Kucerov, care susţine o opinie analogică consideră, că obiectul
nemijlocit al infracţiunilor fiscale îl reprezintă totalitatea relaţiilor sociale care
asigură formarea bugetului de stat pe calea perceperii impozitelor şi altor plăţi
obligatorii, precum şi cele care apar în legătură cu înfăptuirea de către organele de
stat a controlului plenitudinii şi oportunităţii achitării acestora [5, 59].
Astfel, infracţiunile fiscale nu pot fi reduse doar la evaziunea fiscală. Totodată,
se pare că în dreptul penal, caracterizînd atentatele infracţionale asupra sistemului
financiar al statului, în partea formării bugetului în baza încasării impozitelor mai
oportună ar fi utilizarea termenului de "evaziune fiscală". Necesitatea determinării
acestei noţiuni generale rezultă din faptul că, în primul rînd, termenul de "evaziune

8
fiscală" pe larg este utilizat în denumirea articolelor corespunzătoare ale C. P. R.M.;
în al doilea rînd, determinarea generală a noţiunii de "evaziune fiscală" permite mai
profund să fie dezvăluită esenţa modalităţilor separate a unei astfel de evaziuni, să
fie deosebită atentatele criminale comentate de componenţele de infracţiune
adiacente. Termenul de "evaziune fiscală" trebuie să reflecte acele particularităţi
generale care sunt proprii varietăţilor ei.
Evaziunea fiscală sancţională poate fi definită d in felul următor: acestea sunt
faptele intenţionate social periculoase, ilegale şi penal condamnabile ale subiectului,
care constau din disimularea materiei impozabile sau folosirea altor căi de
sustragere de la plata impozitului datorat.
Pericolul social al infracţiunilor fiscale este determinat de semnificaţia
deosebită a impozitelor în activitatea economică a societăţii, care însă nu trebuie
redusă la înţelegerea impozitelor exclusiv în calitate de surse a veniturilor bugetare
(funcţia fiscală).
Plus la aceasta urmează a fi menţionate funcţiile de reglare a unor fenomene
economice sau sociale; de stimulare a dezvoltării societăţii; de redistribuire a unor
venituri primare sau derivate [5, 59-60]; [6, 73].
Infracţiunea nu poate fi concepută fără preexistenţa unei anumite
realităţi împotriva căreia se îndreaptă actul de conduită şi care constituie obiectul
acestui act [7, 195], căreia i se cauzează sau îi poate fi cauzată dauna în rezultatul
săvîrşirii infracţiunii [8, 197].
În ştiinţa dreptului penal teza că obiectul infracţiunii îl formează relaţiile
sociale care corespund intereselor societăţii este, cu unele excepţii [9, 6-10]; [10,
275]; [11, 11]; [12, 123]; [13, 15]; [14, 19] ş.a. Însă cît priveşte determinarea
relaţiilor sociale ca obiect al infracţiunii, esenţa şi conţinutul acestuia, legătura cu
obiectul material al infracţiunii şi dezvăluirea sensului obiectului nemijlocit al
infracţiunii există o diversitate de opinii [15, 163]; [16, 30]; [17, 53] ş.a.

9
 În prezenta lucrare nu este pus drept scop studierea acestor probleme. Analiza
fiecărei din acestea poate constitui conţinutul unei cercetări de sine stătătoare.
Pornind de la divizarea stabilită în literatura juridică a obiectelor în general
de specie (generic) şi nemijlocit trebuie de menţionat că obiectul general al
infracţiunii se consideră toate relaţiile sociale ocrotite de legea penală. La rîndul său,
relaţiile sociale ocrotite de legea penală se împart in grupe de relaţii speciale
omogene protejate de o complexitate distinctă de norme ale legii penale [18, 116]. La
baza unei caracteristici calitative, bogate în conţinut, ce reflectă specificul unor
tipuri separate de infracţiuni, stă obiectul generic al infracţiunilor respective.
În literatura juridică nu există o unitate de opinii în ce priveşte obiectul generic
al infracţiunilor de evaziune fiscală.
Întrucît art. 1642 şi art. 1643 au fost incluse în Capitolul şase al Părţii Speciale
a Codului penal - " Infracţiuni economice", legislatorul consideră, prin urmare,
relaţiile economice drept obiect generic al acestor infracţiuni. În literatura juridică
din ţară nu s-a discutat problema privind apartenenţa la un anume capitol din Codul
penal a articolelor ce prevăd răspunderea penală pentru evaziune fiscală.
Faptul că aceste componente au fost incluse în categoria infracţiunilor
economice este discutabil.
Spre exemplu, autorul Sotov A. I. susţine că obiectul generic al infracţiunilor
de evaziune fiscală îl constituie ordinea de administraţie. Îşi argumentează opinia
prin faptul că aceste relaţii se formează în legătură cu exercitarea puterii statale; plus
la aceasta, unul din participanţii la aceste relaţii este organul statal. Ridicarea forţată
în folosul statului este una din sferele vieţii sociale, unde şi se exercită puterea
publică, iar în calitate de organ statal evoluează aparatul inspectoratului fiscal de stat
[19, 9]. Alţi autori sunt de părerea că infracţiunile de evaziune fiscală urmează a fi
atribuite la categoria infracţiunilor contra Statului, deoarece impunerea fiscală este
una din obligaţiunile publice ce iau naştere din lege [20, 266].

10
 Apare, astfel, întrebarea: care totuşi este natura relaţiilor fiscale?
În opinia noastră, esenţa problemei se reduce la determinarea relaţiilor
economice şi corectitudinea atribuirii la acestea a relaţiilor fiscale, în special, a
relaţiilor privind plata impozitelor şi supravegherea corectitudinii impunerii.
Pînă în prezent n-a fost expusă o opinie unitară în ce priveşte obiectul generic
al infracţiunilor economice. Astfel, unii savanţi considerau că obiectul generic al
infracţiunilor economice îl constituie sistemul economic socialist şi ramurile acestuia
[21, 4], alţii susţineau că acesta îl constituie ordinea stabilită de gospodărire [22, 4].
Prof. Taţii susţinea că acesta îl alcătuiesc relaţiile economice stabilite în societate
[14, 46]. Ulterior s-a propus a considera drept obiect generic al infracţiunilor
economice relaţiile sociale în sfera economică sau în sfera activităţii economice a
societăţii orientată spre dezvoltarea economiei de piaţă [23, 29-30]. Dar se pare că
această teză este prea largă, întrucît nu clarifică care relaţii se includ totuşi în
noţiunea de "activitate economică". Probabil, în această sferă există un întreg sistem
de relaţii care includ în sine şi relaţiile de producţie, şi pe cele de muncă, financiare,
administrative. Atunci, care din această varietate de relaţii, legate printr-un mod sau
altul de activitatea de gospodărire, urmează a fi atribuite la cele economice, a fi
recunoscute ca obiect al infracţiunilor economice şi în ce raport cu ele se află
infracţiunile de evaziune fiscală?
Unii autori susţin că obiectul generic al infracţiunilor de evaziune fiscală este
economică, ca fiind reprezentată de totalitatea relaţiilor economice în ceea ce
priveşte producerea, schimbul, repartizarea şi consumul de bunuri materiale [24, 81];
[25, 52]. Se pare corectă această opinie, deoarece esenţa relaţiilor dintre stat şi
contribuabili privind calcularea şi plata impozitelor nu constă numai în crearea
bunurilor, ci şi în consumul acestora. Iar acest proces este inevitabil separat de
sistemul bugetar de repartizare a impozitării. Şi faptul că legislatorul a plasat
componenţele de infracţiune în cauză în Capitolul 6 al Codului Penal denotă că s-a

11
ţinut cont, în primul rînd, de componentul economic al acestora. Deoarece în
rezultatul evaziunii fiscale în masă statul îşi pierde capacitatea de a plăti, dauna este
cauză anume activităţii lui financiare, şi nu sistemului de administrare.
Genaralizînd cele relatate, putem conchide că obiectul generic al infracţiunilor
de evaziune fiscală reflectate în art. 164 2 şi art. 1643 CP RM este format din
totalitatea de relaţii sociale ocrotite de legea penală care se formează în procesul de
producere şi consum a valorilor economice.
Justeţea acestor concluzii este confirmată şi de faptul că în legislaţia penali a
altor state, spre exemplu, a Uzbechistanului, Bielorusiei ş.a., precum şi în Codul
Penal - model al statelor membre a C.S.I. din 1996 obiectul generic al infracţiunilor
de evaziune fiscală a fost determinat aproximativ în mod similar [26, 100-105].
Cît priveşte obiectul nemijlocit al infracţiunilor prevăzute de art. 164 2 şi art.
1643 al CP RM, el de asemenea nu este determinat unanim.
În doctrina dreptului penal a perioadei sovietice infracţiunile economice erau
clasificate în mare parte în dependenţă de domeniul (sfera) economiei naţionale în
care ele se săvîrşeau. În opinia noastră, o astfel se clasificare, nu este cea mai reuşită,
deoarece nu reflectă particularităţile obiectelor nemijlocite ale categoriilor respective
de infracţiuni.
Şi în prezent unii autori pun la baza clasificării infracţiunilor economice acest
principiu. Astfel, B.V. Iaţelenko afirmă că obiectul nemijlocit al infracţiunilor în
cauză îl formează relaţiile sociale ce se nasc în procesul funcţionării unui domeniu
economic determinat, infracţiunile fiscale fiind atribuite la infracţiunile în domeniul
activităţii financiare a statului [18, 143-146]. Clasificări care au la bază acelaşi
principiu întîlnim şi la alţi autori. Nu negăm posibilitatea efectuării unei astfel de
clasificări, ca şi multe altele, dar se pare că ea se abate de la principiul acceptat în
ştiinţa dreptului penal bazat pe structura infracţiunilor în dependenţă de obiectul
atentării, principiu reflectat şi în legea penală în vigoare.

12
 Un alt grup de autori clasifică infracţiunile economice în dependenţă de
obiectul de atentare, cu toate că şi în acest caz nu există o unitate de idei privitor la
obiectul nemijlocit. Profesorul Kucerov I. I. susţine că obiectul nemijlocit al
infracţiunilor de evaziune fiscală îl formează relaţiile sociale care asigură calcularea
şi plata corectă a diferitelor impozite şi taxe [27, 19].
Există opinii, potrivit cărora obiectul nemijlocit al componenţelor de
infracţiune în cauză îl constituie interesele economice şi financiare ale statului [28,
363], ordinea legală de plată impozitelor [29, 569].
Analiza legislaţiei permite să concluzionăm că fiecare din componenţele de
infracţiune examinate îşi are obiectul său nemijlocit de atentare. În opinia noastră,
ţinînd cont de formularea actuală a dispoziţiei infracţiunilor de evaziune fiscală,
obiectul nemijlocit al acestor infracţiuni este dat de relaţiile sociale care asigură
formarea bugetului de stat pe calea îndeplinirii de către contribuabili - persoane
fizice şi juridice - a obligaţiilor fiscale.
O atenţie deosebită trebuie atrasă obiectului material al încălcărilor
(atentatelor) infracţionale ale legislaţiei fiscale. Este cunoscut că obiectul material al
infracţiunii reprezintă entitatea materială asupra căruia se îndreaptă materialitatea
actului de conduită, energia fizică a acestuia, ameninţînd cu un pericol de vătămare
materială obiectul infracţiunii sau producîndu-i efectiv o asemenea vătămare [7,
196]; [8, 210]. Totodată la obiecte materiale ale infracţiunii pot fi atribuite doar
bunurile, obiectele (lucrurile), valorile care au un substrat (conţinut) materializat [30,
110-111]. S-ar părea că trebuie doar de clarificat ce anume este supus influenţei
infractorice în timpul săvîrşirii infracţiunii în sfera fiscalităţii. Însă opiniile
specialiştilor referitor la obiectul material al infracţiunilor analizate iarăşi s-au
divizat. În acest sens ei înaintează ipoteze din cele mai variate. (De exemplu, se
propune a considera drept obiect material al infracţiunilor în sfera fiscalităţii:
impozitelor şi documentele contabile [31, 152-153, 162-163]; [32, 13]; sumele de

13
bani neobţinute de stat [33, 66-67]; impozitele neachitate, declaraţiile obligatorii cu
privire la venituri şi cheltuieli, documentele contabile [34, 25-26, 39-40]). În mod
deosebit dorim să reliefăm poziţia acelor autori care recunosc în calitate de obiect
material al infracţiunilor fiscale obiectele impunerii. Astfel A. V. Salinikov privind
obiectele impunerii drept obiect material al evaziunii remarcă caracterul lor real. În
opinia sa , ele nu apar "inopinat şi brusc din nimic" la momentul întocmirii de către
contabil a dărilor de seamă fiscală. Orice obiect al impunerii, reflectat în dările de
seamă fiscală prezentate organelor fiscale nici de cum nu este "steril", ci există în
realitate şi are o bază materială, întrucît în fine se reduce la o sumă concretă
bănească [35, 33-34]. Concluzii similare se întîlnesc şi la alţi autori. Cu toate acestea
nu putem fi de acord cu ei reieşind din următoarele considerente.
În primul rînd, o atare opinie se întemeiază pe înţelegerea incorectă a esenţei
obiectelor impunerii. În art. 14 CF RM este determinat că obiect al impunerii este
venitul brut ale cărui surse sînt detalizate în capitolul 2 şi 11 ale CF. Cu atît mai mult
în art. 3 al legii RM privind bazele sistemului fiscal legislatorul nominalizează un şir
de obiecte ale lumii materiale pe care le numeşte obiecte ale impunerii. În realitate.
Dar acestea nu sunt valori materiale cu prezenţa cărora se leagă apariţia
obligaţiunilor fiscale. în realitate, în conformitate cu teoria dreptului fiscal ele nu
sunt obiecte ci obiecte materiale ale impozitului. Cît priveşte obiectul impunerii, el
reprezintă fapte juridice care determină obligaţiunea contribuabilului de a achita
impozitul [36, 27].
Сît priveşte faptele juridice se ştie că acestea sînt circumstanţe reale de care
actele normative leagă naşterea, modificarea sau încetarea raporturilor juridice [37,
324]. La rîndul său ele se subîmpart în fapte şi evenimente. obiectele impunerii
trebuie legate anume de fapte, deoarece ele sunt aşa fapte juridice survenirea cărora
depinde de voinţa şi conştiinţa umană. În acest caz, desigur trebuie luate în
consideraţie doar actele legale, de exemplu, aşa ca dobîndirea dreptului de

14
proprietate, obţinerea permisiunii pentru desfăşurarea anumitor tipuri de activitate,
realizarea produselor supuse plăţii accizelor ş.a. Deducţiei similare se conţin şi la
alţi autori [38,47-48]; [39, 26].
În al doilea rînd, nu toate impozitele au la bază obiecte materiale. La
impozitele care au în calitate de obiect material bunuri nemateriale se atribuie: taxa
de stat, impozitul pentru folosirea resurselor naturale, taxele pentru anumite activităţi
licenţiate.
În al treilea rînd, chiar şi aşa obiecte materiale ale impozitului cum este, spre
exemplu, imobilul şi mijlocul de transport nu întotdeauna sunt supuse atentatelor
criminale. Doar pentru a ocoli obligaţiunile fiscale legate de ele se poate ducînd în
eroare organele fiscale în ce priveşte indicii valorici, cantitativi sau fizici a acestora.
În determinarea obiectului material al infracţiunii în mod obligatoriu trebuie
să se ia în consideraţie scopul pe care îl urmăreşte persoana care săvîrşeşte
infracţiunea, precum şi modalităţile de atingere a acestuia. Probabil, că eschivîndu-se
de la plata impozitelor, contabilul, mai întîi de toate, tinde să scoată de la impunere
valorile materiale ce îi aparţin (mijloace băneşti, imobil, mijloace de transport etc.).
Pentru aceasta infractorii se străduie să inducă în eroare organele fiscale în ce
priveşte obiectele impunerii existente la ei şi a mărimii (cotelor) acestora pe calea
prezentării informaţiei false despre ele. Şi abia după ce înşelarea a avut loc,
infractorul obţine posibilitatea să reţină mijloacele băneşti şi alte bunuri tăinuite sau
să le folosească după propria voinţă. Ce se supune influenţei criminale nemijlocite în
cazul dat ?
În legătură cu aceasta, pe bună dreptate se menţionează, că datele (informaţia)
care au importanţă pentru calcularea şi achitarea impozitului nu pot exista în afara
purtătorilor materiali [40, 17]. O particularitate distinctă tipului dat de infracţiuni este
aceea, că ele, de regulă, îşi găsesc reflectare în diverse documente. (La unii autori
poate fi găsită determinarea în calitate de purtători de bază a informaţiei materiale

15
(documentale) privind infracţiunile fiscale declaraţia persoanei fizice şi documentele
contabile [41, 651-652]. În afară de documentele de evidenţă contabilă transmise de
contribuabil organelor fiscale, la ele de asemenea pot fi atribuite registrele de
evidenţă şi documentele primare. Influenţa infractorului asupra documentelor în
cauză se reduce la introducerea în ele informaţiei false despre obiectele şi alte
elemente ale impunerii. Ţinînd cont de aceasta , în calitate de obiect material a
infracţiunii de evaziune fiscală a persoanei fizice trebuie recunoscută declaraţia cu
privire la venit, iar a evaziunii fiscale infractorica a întreprinderilor, instituţiilor şi
organizaţiilor - documentele contabile ce conţin date necesare pentru calcularea şi
plata impozitelor: drept sursă a unor asemenea date, iar, prin urmare, şi drept obiecte
materiale a infracţiunilor fiscale în principiu pot fi şi oamenii, care deţin date despre
obiectele impunerii şi bunurile din circuitul civil sau care sunt pasibile impunerii.
însă în cazul săvîrşirii infracţiunilor fiscale asupra acestora rar se întreprinde o
influenţă criminală. Chiar şi dacă ea are loc, atunci ea , de regulă, se combină cu
introducerea datelor denaturate în documente .
În opinia noastră, impozitele nu pot fi recunoscute obiecte materiale a
componenţelor de infracţiune analizate, deoarece ele sunt nemateriale şi reprezintă în
sine un anume mecanism juridic de înstrăinare a proprietăţii persoanelor fizice şi
juridice. Iar mijloacele băneşti cuvenite bugetului de stat formează obiectul material
al infracţiunilor date. Doar după înşelarea organelor fiscale, cota mijloacelor băneşti,
care în conformitate cu legislaţia fiscală urmează a fi vărsate în buget, ilegal se
reţine, se consumă de infractor sau se trece în proprietatea altor persoane. Dacă
iniţial executarea obligaţiunilor fiscale a fost stipulată în natură, atunci obiectul
material al infracţiunii îl poate forma, de exemplu, producţia produsă de contribuabil.
Din punct al laturii obiective evaziunea fiscală poate fi săvîrşită atît prin
acţiune cît şi prin inacţiune şi constă în săvîrşirea următoarelor fapte de către
persoane fizice: neprezentarea declaraţiei, includerea în ea a unor date falsificate; iar

16
de către persoanele juridice. includerea în documentele contabile a unor date vădit
denaturate, privind veniturile sau cheltuielile, tăinuirea altor obiecte impozabile.
Trăgînd la răspundere persoana ce s-a eschivat de la plata impozitelor în
rezultatul neîndeplinirii sau executării necorespunzătoare a obligaţiunilor fiscale,
trebuie de stabilit ce acţiuni concrete au fost exercitate de către ea necorespunzător
sau în genere n-au fost îndeplinite, intră sau nu ele în competenţa sa de serviciu sau
de altă natură (pentru conducătorii organizaţiilor), intră în obligaţiunile sale (pentru
persoanele fizice - contribuabili), există posibilitatea de a onora obligaţiunile în
cauză.
Considerăm că normele juridico-penale examinate (art. 1642 şi art. 1643 CP
RM) au careva particularităţi ale construcţiei din punct de vedere a tehnicii
legislative. Semnele laturii obiective ale infracţiunilor, care se referă la caracteristica
consecinţelor socialmente periculoase ale faptei infracţionale sunt descrise şi în nota
la articolele în cauză. Astfel, folosind metoda interpretării sistematice putem
concluziona că, în conformitate cu dispoziţia art. 164 3 este recunoscută infracţională
neprezentarea declaraţiei cu privire la venituri sau includerea în ea a unor date
falsificate despre venituri şi cheltuieli, care au adus la evaziune fiscală în sumă ce
depăşeşte 100 salarii minime (proporţii mari).
Astfel, mecanismul cauzării pagubei obiectului ocrotit de lege se reduce la
următoarele. Unul din participanţii (subiecţii) relaţiilor sociale - contribuabilul - nu-şi
îndeplineşte sau îndeplineşte necorespunzător obligaţiunile sale prin neprezentare
documentelor şi datelor, care sunt necesare pentru calcularea şi achitarea impozitelor
sau prin prezentarea cu bună ştiinţă neautentice a documentelor şi datelor indicate, el
tăinuieşte obiectele de la impunere şi în aşa mod se eschivează de la plata
impozitelor, care în sine duce la ruptură a relaţiilor sociale între subiecţi, excluzîndu-
se pe sine din relaţiile sociale utile şi ocrotite de legea penală.

17
 Iar consecinţele (neachitarea impozitelor) care survin în acest caz după
caracterul său sunt patrimoniale. În cazul dat este vorba de o aşa varietate a
prejudiciilor materiale cum este neobţinerea celor cuvenite, adică statul în persoana
organelor fiscale în rezultatul infracţiunii (evaziunii fiscale) suportă pierderi.
Specificul acestui prejudiciu constă în aceea, că vinovatul nimic nu ridică de la stat,
dar el în mod ilegal îşi lasă ceea ce el trebuia să transmită statului în conformitate cu
obligaţiunile care îi sunt atribuite prin lege [42, 20].
Infracţiunile de evaziune fiscală se comit, sub aspectul laturii subiective,
numai cu intenţie, care poate fi doar directă (Opinia conform căreia evaziunea fiscală
poate fi săvîrşită doar cu intenţie directă nu este împărtăşită de toţi autorii şi este
discutabilă, dar vom reveni la elucidarea ei în capitolele următoare). Considerăm că
conţinutul vinovăţiei persoanei ce se eschivează de la achitarea impozitelor trebuie să
fie determinată de atitudinea psihică faţă de faptă şi modul de săvîrşire a ei, precum
şi faţă de consecinţele acestei fapte.
După cum rezultă din specificul obiectului evaziunii fiscale şi particularităţilor
realizării laturii obiective subiecte ale acestor infracţiuni pot fi doar acele persoane,
în sarcina cărora este pusă obligaţiunea ţinerii evidenţei obiectelor impunerii şi să
achite impozitele. Însă referitor la componenţele concrete ale infracţiunilor date
soluţionarea problemei nu prezintă dificultate doar în ceea ce priveşte fapta
incriminată în art. 1643 CP RM. Subiect în acest caz, conform indicaţiilor directe ale
dispoziţiei, este persoana fizică. Cît priveşte problema determinării subiectului în
cazul art. 1642 CP RM, atunci trebuie de ţinut cont, că întrucît conform legii sau
actelor de constituire conducătorul poartă răspundere de activitatea financiar-
economică a organizaţiei şi o reprezintă pe aceasta, anume el urmează a fi recunoscut
subiect al infracţiunii date. În egală măsură eschivarea de la plata impozitelor a
organizaţiilor o poate săvîrşi şi contabilul-şef, deoarece anume acesta este
responsabil de ţinerea evidenţei contabile şi împreună cu conducătorul semnează

18
documentele contabile şi fiscale, transmise organelor fiscale, şi deci, poartă
răspundere deplină pentru veridicitatea informaţiei ce se conţin în aceste documente
[43, 98].
Astfel, subiect al evaziunii fiscale poate fi persoana fizică, responsabilă, care a
atins vîrsta de 16 ani, persoane fizice - contribuabili (art. 164 3 CP RM) şi
conducătorii organizaţiilor - contribuabili (art. 1642 CP RM).
Pe lîngă asemănările menţionate fiecare formă a eschivării penale de la
impunere îşi are specificul său, determinat de particularităţile subiectul infracţiunii,
regimul juridic al căruia determină la rîndul său obligaţiuni fiscale speciale şi
respectiv originalitatea modalităţilor de violare a acestora.
Fiecăreia din formele evaziunii fiscale îi sunt proprii particularităţile sale, ce
deosebeşte o componenţă de alta. De aceea stabilirea exactă a semnelor juridice a
fiecărei forme reprezintă condiţia indispensabilă a calificării corecte a infracţiunii.

19
 &2. Evaziunea fiscală a întreprinderilor; instituţiilor şi organizaţiilor
(art. 1642 CP RM)

Obiectul nemijlocit al evaziunii fiscale a întreprinderilor, instituţiilor şi

organizaţiilor îl constituie relaţiile sociale care asigură formarea bugetului de stat pe
calea îndeplinirii de către acestea a obligaţiunilor fiscale.
Fără a detaliza obiectul material al infracţiunii date vom menţiona doar că
acesta îl formează mijloacele băneşti ce urmează a fi achitate la bugetul de stat.
Stabilirea ştiinţifică a semnelor laturii obiective a componenţei de infracţiunii
prevăzute de art. 1642 CP determină calificarea justă a faptei săvîrşite, precum şi
aplicarea unei pedepse corespunzătoare. De aceea este important a elabora o poziţie
unică cît priveşte determinarea semnelor ce caracterizează elementele de bază ale
laturii obiective a acestei infracţiuni. Cu atît mai mult, că nici în teoria dreptului
penal, nici în practica juridică pînă în prezent nu există o rezolvare adecvată a acestei
probleme.
Latura obiectivă a infracţiunii, după cum se ştie, reprezintă procesul atenuării
social periculoase şi ilegale asupra intereselor ocrotite de lege, examinat din
exteriorul său, din punct de vedere al evoluţiei consecutive a faptelor şi
evenimentelor care încep cu acţiunea (infracţiunea) subiectului şi se finalizează cu
survenirea rezultatului infractoric [44, 9]. Astfel, reprezentînd aspectul exterior al
comportamentului social periculos al subiectului latura obiectivă include în sine, mai
întîi de toate, fapta (acţiunea sau infracţiunea) şi apoi consecinţele faptei respective şi
raportul cauzal între ele, dacă vorba este despre o componenţă materială. Acestea
reprezintă semnele obligatorii. Totodată în teoria dreptului penal se evidenţiază
semne facultative (adică neobligatorii) ale laturii obiective care fiind proprii oricărei
infracţiuni, nu totdeauna se indică în componenţele de infracţiune [8, 217]; [45, 49].

21
 Fapta penal-condamnabilă formulată în dispoziţia art. 1642 CP caracterizată
prin evaziunea fiscală exprimată prin cîteva forme:
1. Evaziunea fiscală a întreprinderilor, instituţiilor şi organizaţiilor pe calea
includerii în documentele contabile a unor date vădit denaturate privind veniturile;
2. Evaziunea fiscală a întreprinderilor, instituţiilor şi organizaţiilor pe calea
includerii în documente contabile a unor date vădit denaturate privind cheltuielile;
3. Evaziunea fiscală a întreprinderilor, instituţiilor şi organizaţiilor pe calea
tăinuirii altor obiecte impozabile.
Pentru a clarifica sensul normei date trebuie determinat conţinutul noţiunilor
"întreprinderi, instituţii, organizaţii", "documente contabile", "tăinuire" şi "obiecte
ale impozitării.
Pornind de la conţinutul art.23 şi art.24 CC RM se poate concluziona că
termenele întreprindere, instituţie, organizaţie" de fapt sînt identice noţiunii
menţionate în aceste articole - "persoana juridică". Altfel spus primele sînt tipuri ale
ultimei.
Conform art.23 CC RM persoane juridice sînt recunoscute organizaţiile care
dispun de un patrimoniu distinct, pot dobîndi în numele propriu drepturi patrimoniale
şi personale nepatrimoniale şi pot să-si asume obligaţii, să figureze ca reclamanţi şi
pîrîţi în instanţă judecătorească competentă şi în faţa arbitrilor aleşi.
Totodată persoanele juridice trebuie să dispună de bilanţ contabil sau buget
propriu. În dependenţă de drepturile patrimoniale ce iau naştere la fondatori în
legătură cu participarea la formarea patrimoniului persoanei juridice, pot fi delimitate
forme organizatorico-juridice ale acesteia.
O particularitate caracteristică a persoanei juridice care în esenţă determină
capacitatea de a dispune de drepturi civile ce ar corespunde scopurilor activităţii ei şi
să-şi asume în legătură cu această activitate obligaţii (inclusiv obligaţiunea de a plăti
impozite şi taxe), o constituie capacitatea de folosinţă a acesteia. Capacitatea În

22
cauză ia naştere din momentul fondării persoanei juridice (înregistrării de stat) şi
încetează în momentul finalizării procesului de lichidare. După regula generală,
organizaţiile comerciale, care au fost supuse organizării de stat, în scopul obţinerii
venitului sunt în drept să presteze orice activitate de antreprenoriat permisă de
legislaţie. Doar pentru unele tipuri de activitate se prevede respectarea condiţiei
suplimentare ce constă în faptul că pe lîngă înregistrarea de stat persoana juridică
trebuie să urmeze procedura licenţierii (obţinerea licenţei). În acest caz capacitatea
de folosinţă ia naştere în momentul obţinerii licenţei sau din momentul indicat în ea
şi încetează în momentul expirării termenului de valabilitate a licenţei (capacitate de
folosinţă specială).
În conformitate cu art. 13 CF la contribuabili în sensul art. 164 2 CP sunt
atribuite persoanele juridice care obţin pe parcursul anului venit din orice surse aflate
în Republica Moldova precum şi cele rezidente, care obţin venit investituţional şi
financiar din surse aflate în afara Republicii Moldova.
Reieşind din legislaţia în vigoare (art. 6 CF , art. 5 şi art. 6, Legea RM privind
bazele sistemului fiscal) contribuabilii sunt obligaţi să achite: impozitul pe venit,
taxa pe valoarea adăugată, accizele, impozitul funciar, impozitul pe bunurile
imobiliare, taxele percepute în fondul rutier, taxa pentru amenajarea teritoriului ş.a.
Trebuie de menţionat că elementele impunerii (obiectul, perioada, cota, înlesnirile,
ordinea de calculare şi plată) pot să difere esenţial în dependenţă de categoria
impozitului.
Pentru calificare nu importă dacă impozitul sau altă taxă obligatorie este de
nivel republican sau local.
Printre obligaţiile de bază ale contribuabilului, indisolubil legată de calcularea
şi plata impozitelor, conform art. 8(2) CF se enumeră ţinerea evidenţei contabile
conform formelor şi modului stabilit de legislaţie; întocmirea şi prezentarea
organelor fiscale a dărilor de seamă fiscale prevăzute de legislaţie; asigurarea

23
integrităţii documentelor de evidenţă contabilă în conformitate cu cerinţele
legislaţiei.
O prezentare generală privind documentele în evidenţa contabilă şi ordinea
întocmirii lor poate fi obţinută făcîndu-se referire la Legea Contabilităţii nr. 426-XIII
din 04.04.1995 (în continuare Legea Contabilităţii).
Potrivit art.16 al legii nominalizate operaţiunile economice ale organizaţiei
trebuie să fie perfectate (reflectate) prin documente justificative. Aceste documente
servesc drept documente primare de evidenţă în baza cărora şi se ţine evidenţa
contabilă. În continuare se concretizează că ele urmează a fi întocmite la momentul
efectuării operaţiunii economice, utilizîndu-se forme-tip de asemenea documente şi
trebuie să conţină, conform art.21 al Legii Contabilităţii, următoarele elemente
obligatorii: denumirea documentului; data întocmirii; conţinutul operaţiunii
economice; unităţile de măsură ale operaţiunilor economice (în expresie naturală şi
bănească); denumirea întreprinderii: funcţia şi numele persoanelor responsabile
pentru efectuarea operaţiunii economice şi întocmirea ei corectă; semnăturile
personale şi vizibile ale acestora. În cazurile necesare în documentele justificative
pot fi incluse elemente suplimentare (spre exemplu, numărul documentului, adresa
întreprinderii, termenul operaţiunii economice fixate în document ş.a.).
Responsabilitatea pentru autenticitatea datelor ce se conţin în ele, o poartă persoanele
care întocmesc şi semnează aceste documente. La rîndul său, informaţia care se
conţine în documentele justificative, necesară pentru înregistrarea contabilă, este
acumulată în documentele de stocare şi sistematizată în registrele contabile (art. 27
Legea Contabilităţii).
Informaţia despre operaţiunile economice efectuată într-o perioadă anumită de
timp din registrele contabile se trece în darea de seamă financiară în art. 2 al Legii
Contabilităţii darea de seamă financiară este definită ca fiind totalitatea indicatorilor

Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.28 din 25.05.1995.

24
globali efectivi ai contabilităţii care reflectă situaţia patrimonială şi financiară a
agentului economic, instituţiei bugetare şi rezultatele activităţii lor economice.
Potrivit art. 43 al aceleiaşi legi darea de seamă financiară se compune din: bilanţ
contabil, cont de rezultate, cont de profit şi pierdere, anexe şi notă explicativă.
Documentele nominalizate au menirea se reflecte cu veracitate şi complet situaţia
patrimonială a instituţiei respective, precum şi rezultatele activităţii ei economice.
Darea de seamă financiară se consideră autentică în cazul respectării în procesul
elaborării şi întocmirii ei a tuturor regulilor stabilite de legislaţie.
Este evident că în cazul justei organizări a contabilităţii substanţial se reduc
posibilităţile săvîrşirii faptelor criminale, îndreptate spre evaziune fiscală. Totodată,
ţinerea contabilităţii cu încălcări, introducerea în dările de seamă financiară a datelor
false, precum şi prezentarea documentelor ce nu reflectă real cuantumul obiectului
impunerii complică vădit controlul din partea organelor fiscale privind oportunitatea
şi plenitudinea achitării impozitelor. Aceasta, la rîndul său, permite contribuabilului
de (cu) credinţă să micşoreze volumul impozitelor ce urmează a fi plătite sau
complet să se eschiveze de la onorarea obligaţiunilor fiscale.
În dispoziţia art. 1642 în calitate de formă posibilă de atentare criminală este
specificată evaziunea fiscală a întreprinderilor, instituţiilor şi organizaţiilor pe calea
includerii în documentele contabile a unor date vădit false privind veniturile sau
cheltuielile.
Introducerea În documentele contabile a unor date vădit false presupune
acţiunea ce constă în indicarea în documentele contabile a datelor care, în primul
rînd, nu corespund realităţii, în al doilea rînd, diminuiază mărimea veniturilor sau
majorează cheltuielile şi, în al treilea rînd, sunt denaturate vădit, adică conştient şi nu
ca rezultat al unei erori, inexactităţi de calcul etc. [34, 40].

25
 Veniturile în cazul dat, conform art.14 CF, reprezintă venitul brut (inclusiv
facilităţile), obţinut din toate sursele de către orice persoană juridică, exceptînd
deducerile şi scutirile la care are dreptul această persoană.
Cheltuielile reprezintă actele şi operaţiunile de întrebuinţare a unei sume de
bani cu relevanţă materială sau tehnică financiară necesară persoanei date în scopul
şi cu finalitatea întreţinerii materiale, satisfacerii trebuinţelor şi necesităţilor care
atrag în cazurile prevăzute de legislaţie micşorarea bazei impozabile [2, 98]; [46,
202].
Întrucît componenţa de evaziune fiscală examinată se săvîrşeşte pe calea
includerii a unor date vădit denaturate privind veniturile sau cheltuielile, este firească
întrebarea dacă pentru calcularea tuturor impozitelor sunt utilizate date privind
veniturile sau cheltuielile.
Analiza actelor normative în domeniul fiscalităţii indică datele privind
veniturile şi (sau) cheltuielile se folosesc la calcularea impozitului pe venit obţinut
din diverse activităţi ordinea evidenţei veniturilor şi cheltuielilor este legalizată de
CP (Capitolul 6).
Însă la calcularea impozitelor asupra bunurilor datele privind veniturile şi
cheltuielile nu sunt necesare. În particular art. 3 al Legii RM cu privire la impozitul
funciar şi modul de impozitare din 22.12.1992 nemijlocit stipulează că cota de
impozit funciar nu depinde de rezultatul activităţii gospodăreşti a deţinătorilor de
terenuri ci se stabileşte pentru o unitate de teren sub formă de plăţi stabile pe un
termen de trei ani. Pentru terenurile cu destinaţie agricolă el se stabileşte în
dependenţă de suprafaţă şi de aşezarea lor geografică, de structura şi calitatea
solurilor, iar pentru cele cu destinaţie alta decît cea agricolă (cu unele excepţii) -
depinde de alţi factori.
Obiect al impunerii în acest caz sunt bunurile întreprinderii în exprimarea ei
valorică ce se află la bilanţul acestei întreprinderi.

26
 Astfel se poate concluziona că eschivarea de la achitarea impozitelor
menţionate mai sus pe calea introducerii în documentele contabile a datelor vădit
denaturate privind cheltuielile sau veniturile nu are loc; ea poate avea loc prin altă
modalitate.
Legea Contabilităţii printre documentele contabile evidenţiază documentele
justificative, registrele contabile şi darea de seamo financiară. Deoarece norma
penală examinată vorbeşte despre introducerea datelor vădit denaturate privind
veniturile sau cheltuielile în documentele contabile, prin urmare, includerea unor
asemenea date în documentele în cauză de acum constituie tentativa la infracţiune
(cu condiţia demonstrării intenţiei la evaziune fiscală în proporţii mari).
O altă formă a evaziunii fiscale a întreprinderilor, instituţiilor şi organizaţiilor
o reprezintă tăinuirea altor obiecte impozabile.
Mai întîi urmează a fi precizate unele noţiuni, utilizate în dispoziţia articolului
dat. Legea penală nu dezvăluie noţiunea de "tăinuire". Nu este dezvăluită ea şi în
actele normative fiscale. În legătură cu aceasta e nevoie a se face referire la
etimologia acestui cuvînt. În limba română cuvîntul "a tăinui" ("tăinuire") are
semnificaţia de a păstra o taină, a ţine secret, a nu lăsa să se ştie, să se cunoască ceva;
a ascunde, a acoperi [47, 1074].
Referitor la norma examinată esenţa tăinuirii, se pare corectă opinia lui
Brîzgalin A. care susţine că această încălcare constă în nereflectarea (complet sau
parţial) în evidenţa contabilă şi fiscală a întreprinderii a obiectelor şi altor obligaţiuni
cu prezenţa cărora legislaţia leagă apariţia obligaţiunii contribuabilului de a calcula şi
a achita impozitul [48, 12]. Aceeaşi opinie practic este reflectată în art. 13 al Legii
RM "Privind bazele sistemului fiscal". Tăinuirea obiectelor impunerii se poate
exprima atît prin includerea datelor vădit denaturate cu privire la aceste obiecte în
documentele contabile şi darea de seamă fiscală, cît şi prin prezenţa intenţionată în
organele fiscale a documentelor respective despre asemenea obiecte.

27
 Pentru ca tăinuirea reflectată să aibă loc este necesar, în primul rînd, ca
întreprinderea să dispună de obiectul impozabil; în al doilea rînd, să lipsească în
documentele contabile ale întreprinderii datele privind acest obiect [48, 13].
Dispoziţia articolului examinat vorbeşte despre tăinuirea altor obiecte
impozabile. Cuvîntul "altele" se foloseşte în acel caz, dacă înaintea lui de-acum a
fost ceva nominalizat. În acest context legislatorul, probabil, a atribuit veniturile şi
cheltuielile la obiectul impozabil, numindu-le pe celelalte drept altele, ce după cum
rezultă din analiza de mai sus, în principiu este corect.
Astfel, urmează că eschivarea de la plata impozitului pe venitul întreprinderii
săvîrşeşte pe calea includerii în documentele contabile a datelor vădit denaturate, iar
eschivarea de la plata altor impozite - pe calea tăinuirii obiectelor impunerii.
Însă apare întrebarea: poate oare fi săvîrşită evaziunea fiscală pe calea tăinuirii
venitului? Trebuie de ţinut cont, că tăinuirea poate fi atît totală, cît şi parţială (fapt
menţionat mai sus).
Tăinuirea parţială a venitului se comite anume prin includerea în documentele
contabile a datelor vădit false cu privire la venituri sau cheltuieli. În cazul tăinuirii
totale a venitului datele privind veniturile pot nici să nu fie incluse în documentele
contabile (spre exemplu, nu se ţine evidenţa contabilă). Din aceste considerente
sustragerea de la achitarea impozitului pe venit de către întreprinderi poate fi
săvîrşită şi pe calea tăinuirii obiectului impozabil, adică a impozitului pe venit. însă
prin introducerea pronumelui nehotărît "altor" legislatorul exclude posibilitatea
incriminării unei asemenea fapte, lucru ce ne impune să nu fim de acord cu V. D.
Laricev, care susţine că nu orice caz poate fi încriminată această faptă [49, 51].
Un alt moment ce merită atenţie îl reprezintă obiectul impunerii. Obiectele
impunerii sunt indicate în art. 3 al legii "Privind bazele sistemului fiscal". Însă
cuprinsul acestora nu este exhaustiv, întrucît în dispoziţia articolului se vorbeşte şi
despre alte obiecte în conformitate cu legislaţia. în conformitate cu art. 1 prin impozit

28
în sensul larg al cuvîntului se subînţelege totalitatea impozitelor, taxelor, încasărilor
şi altor plăţi, percepute în conformitate cu legislaţia , care la rîndul său o constituie
sistemul fiscal.
Prin urmare, apare întrebarea dacă toate taxele, încasările şi plăţile obligatorii
sunt impozite şi dacă constituie componenţă de infracţiune eschivarea de la plata
taxelor, încasărilor şi altor plăţi ce sunt parte ale sistemului fiscal?
În acest sens acceptăm opinia lui V. D. Laricev precum că articolul examinat
presupune răspunderea pentru sustragerea întreprinderii anume de la plata
impozitelor şi nu a taxelor încasărilor sau alte plăţi care la fel intră în sistemul fiscal
[50, 42].
Însă specialiştii fac deosebire între aceste noţiuni. Impozitele constituie
principala sursă de venituri ale bugetului de stat. Impozitele se grupează în directe şi
indirecte. directe sunt impozitele care se percep direct de la subiecţii impozabili.
Spre deosebire de impozitele directe, impozitele indirecte se aşează asupra vînzării
bunurilor sau prestării unor servicii. Plătitori ale impozitelor indirecte sunt toţi acei
care consumă bunuri din categoria celor impuse [6, 5].
Scopul impozitării este crearea unui cadru general favorabil desfăşurării
activităţilor economice, sociale şi politice în societate. Cu alte cuvinte debitorii sunt
obligaţi să participe la formarea fondurilor generale de dezvoltare a societăţii
necesare finanţării unor obiective social-economice în folosul societăţii. Prin aceasta
se asigură cheltuielile statale în general şi nu careva cheltuieli concrete.
Taxele şi încasările nu au acea importanţă financiară care îi este proprie
impozitelor. În cazul achitării lor totdeauna persistă un scop special (pentru ce
concret se plăteşte) şi interese speciale. După cum se menţionează în literatura de
specialitate , taxele sunt reglementate ca obligaţii bugetare datorate de persoane
(fizice sau juridice), reprezentînd plata unor servicii solicitate de acestea unor
instituţii de stat după principiul recompensei speciale [6, 71]. În acest sens taxele şi

29
încasările reprezintă plăţi individuale. impozitele de asemenea pot fi avea un scop
special (impozite cu destinaţie specială), însă ele nici odată nu-s individual oneroase.
Astfel, cu toate că taxele, încasările şi alte plăţi obligatorii fac parte din
sistemul fiscal, însă acestea nu sunt impozite.
Pentru o justă calificare a faptei de evaziune fiscală a întreprinderilor se cere a
clarifica momentul consumării faptei în cauză.
Infracţiunea analizată poate genera din momentul înfăptuirii unei operaţiuni
economice, (fapta începe să se deruleze în procesul de ţinere evidenţii întreprinderii,
deoarece contribuabil nu şi onorează obligaţiunea de bază de a ţine contabilitatea
după formule şi în modul stabilit art. 13(d) Legea privind bazele sistemului fiscal), să
continuie pe tot parcursul perioadei impozabile. Însă se consumă doar în momentul
transmiterii în organele fiscale sau în momentul expirării termenelor de prezentare a
documentelor contabile privind veniturile sau cheltuielile sau alte obiecte impozabile
[34, 41]; [5, 71]. În acest sens se pare imprecisă afirmaţia că "infracţiunea va fi
confirmată din momentul prezentării de către întreprindere, organizaţie-contribuabili
în organul fiscal a documentelor (calculul sumei impozitului, dările de seamă şi
bilanţurile contabile, declaraţiile despre venituri) ce conţin date neautentice despre
obiectele impozitării şi cotele ce urmează a fi achitate sau deja achitate ale
impozitului" [52, 15]. Imprecizia tezei citate constă în faptul că pentru prezenţa
componenţei de infracţiune prevăzute de art. 1642 CP este necesar ca în documente
să se conţină date denaturate anume cu privire la venituri sau cheltuieli sau alte
obiecte impozabile şi nu cu privire la impozitele ce urmează a fi percepute de pe
obiectele impozabile nominalizate. Calcularea incorectă în documentele indicate a
sumelor impozitelor În cazul reflectării corecte a datelor privind veniturile sau
cheltuielile sau despre alte obiecte impozabile nu serveşte temei pentru tragerea la
răspundere în baza art. 1642 CP şi poate atrage o altă răspundere spre exemplu
financiară.

30
 Cu toate acestea există şi o altă opinie.
Astfel, S. Pepeleaev consideră pentru ca delictul ce constă în tăinuirea sau
diminuarea venitului ca obiect al impozitării să se consume este necesar ca la
momentul familiarizării organului fiscal cu obiectul impozabil obiectul dat să
dispună de acea aparenţă atribuită artificial care menită ducerii în eroare a organului
fiscal [53, 3].
Astfel, autorul raportează momentul consumării faptei de momentul
"familiarizării" organului fiscal cu obiectul impozabil şi atribuirii acestui obiect al
unei "aparenţe artificiale" menită să ducă în eroare organul fiscal. Trebuie, însă, de
menţionat că indicarea "familiarizarea" cu obiectul impozabil este incorectă,
deoarece vorba nu este despre "familiarizare" cu obiectul, ci despre reflectarea
acestuia în documentele corespunzătoare.
Totodată, S. Pepeleaev precum şi A. Aliohin întru argumentarea "prelungirii"
laturii obiective a evaziunii, afirmă că legea atribuie delictele fiscale la categoria
componenţilor materiale, adică la acelea ce generează răspunderea doar în cazul
survenirii consecinţelor dăunătoare - neobţinerea impozitului de către buget. De
aceea dacă denaturarea datelor privind venitul nu a atras lezarea intereselor
bugetului, atunci sancţiunile pentru tăinuire ... nu pot fi aplicate [54, 34]; [55, 138].
Soluţionînd problema despre momentul consumării acestei infracţiuni,
presupunem corect a porni de la divizarea deja cunoscută în literatura juridică a
componenţelor (atît a infracţiunilor, cît a contravenţiilor administrative) în materiale
şi formale în dependenţă de construcţia laturii obiective a componenţei [56, 83-89];
[44, 156]; [45, 9].
În art. 1642 CP vorba este despre răspunderea pentru tăinuirea obiectelor
impozitării. Legislatorul, astfel, a scos consecinţele (inclusiv şi neachitarea
impozitului) în afara componenţei, raportînd survenirea răspunderii doar la săvîrşirea
faptei. Desigur, infracţiunea reală totdeauna provoacă careva consecinţe. Însă după

31
cum pe bună dreptate menţionează M. I. Covaliov, nu trebuie confundată
infracţiunea şi componenţa de infracţiune care reprezintă doar construcţia legislativă
a infracţiunii [56, 86].
Evaziunea fiscală reflectată în art. 1642 CP sub forma actualei construcţii
reprezintă o infracţiune cu componenţă formală, adică pentru prezenţa infracţiunii şi
recunoaşterea ei fiind consumată nu se cere survenirea cărorva consecinţe, inclusiv şi
neachitarea reală a impozitului de pe obiectele tăinuite. Este suficientă însăşi
prezenţa faptului de tăinuire a veniturilor sau a altor obiecte impozabile în proporţii
mari. Tăinuirea în art. 1642 CP reprezintă, în primul rînd , fapta şi nu rezultatul ei. A
reuşit sau nu în fine subiectul să tăinuiască obiectul impunerii, în sensul dacă a reuşit
sau nu să convingă organele fiscale în lipsa obiectului impozabil importanţă nu are.
Răspunderea trebuie legată de activitatea volitivă a subiectului care săvîrşeşte fapta
însuşi şi nu a altor persoane inclusiv şi organele fiscale . Această activitate se
finalizează în momentul transmiterii documentelor de dare de seamă financiară
privind obiectul impozabil tăinuit organelor fiscale, deoarece în acel moment
săvîrşeşte ultima acţiune în lanţul acţiunilor interconexe îndreptate spre tăinuirea
obiectelor impozabile. De aceea în acel moment şi urmează a considera fapta dată
consumată. Real ea poate coincide cu transmiterea documentelor de dare de seamă
organelor fiscale personal sau cu momentul expedierii la oficiul poştal (după data
ştampilării).
Totodată avem temei a presupune că componenţa dată de infracţiune este o
componenţă materială de infracţiune. Potrivit art. 18 (7) Legea privind bazele
sistemului fiscal persoanelor juridice şi fizice scutite de impozit nu li se aplică
răspunderea prevăzută la prezentul articol. Cu alte cuvinte, legea atribuie
contravenţiile fiscale la categoria componenţelor materiale, adică tragerea la
răspundere pentru încălcările indicate e posibilă doar în cazul survenirii
consecinţelor dăunătoare - neobţinerea impozitului de către buget. Din aceste

32
considerente, dacă denaturarea datelor n-a lezat interesele bugetului, atunci
sancţiunile pentru tăinuirea venitului nu poate fi aplicată. Daună bugetului nu i se va
cauza şi în cazul cînd în documentele contabile suma venitului este diminuată, iar
impozitul este achitat pe deplin. În acest caz ar fi justă aplicarea sancţiunii pentru
lipsa evidenţei documentelor impozitării şi pentru ţinerea evidenţei obiectelor
impunerii cu încălcarea ordinii stabilite, ce a tras după sine tăinuirea sau diminuarea
venitului pentru perioada respectivă, dar nu sancţiunea pentru includerea datelor
denaturate sau tăinuirea obiectelor în cauză, deoarece legea nominalizată presupune
aplicarea sancţiunii doar în cazul neachitării impozitului.
Neconcordanţa existentă între normele dreptului fiscal ce prevăd răspunderea
pentru tăinuirea obiectelor impozabile şi norma dreptului penal în vigoare care
formulează evaziunea fiscală ca componenţă formală, în opinia noastră, contrazice
principiului clarităţii şi unităţii terminologiei şi reduce eficacitatea normei. De aceea
noul cod penal ar trebui să soluţioneze diferendul în cauză formulînd dispoziţia sub
forma componenţei materiale.
Apare întrebarea: de ce în sensul componenţei materiale? - Fiindcă termenul
de evaziune fiscală folosit şi în legislaţia penală nu semnifică (reprezintă)doar însuşi
acţiunea (inacţiunea), doar după cum a menţionat şi rezultatul acesteia. De aici şi
concluzia că infracţiunea constă în neachitarea de fapt reală a impozitului cu
condiţia, desigur, că la un asemenea rezultat au dus faptele enumerate în dispoziţia
articolului 1642 CP. În acest sens se cere şi înlocuirea noţiunii de impozit "tăinuire"
indicată în nota articolului respectiv cu noţiunea de "impozit neachitat".
O semnificaţie principală are explicaţia dată în nota la articolul 164 2 CP
precum că evaziunea fiscală în cazul dat se consideră săvîrşită în proporţii mari, în
suma impozitului tăinuit depăşeşte o sută de salarii minime. Această limită poate fi
atinsă atît în rezultatul comiterii unei singure fapte, cît şi în rezultatul săvîrşirii
contravenţiilor fiscale pe parcursul unei perioade îndelungate, fiecare dintre care

33
luată aparte nu este în sine infracţională, dar face parte din componenţa infracţiunii
unice [49, 53]; [57, 47]. La determinarea încălcărilor fiscale pe parcursul unei
perioade îndelungate, inclusiv acţiunile de includere în documentele contabile sau
prin tăinuirea diverselor obiecte impozabile, aşa acţiuni pot fi calificate drept
infracţiune, dacă ele lăuntric sunt legate între ele prin unitatea intenţiei şi scopului.
Totodată se pare că nu trebuie limitată aprecierea faptei ca fiind prelungită prin
cazuri de săvîrşire a unui şir de acţiuni (inacţiuni) omogene. Considerăm că în unele
cazuri de asemenea pot fi apreciate ca constituind o faptă criminală şi actele
criminale ce se aseamănă după metoda de săvîrşire [58, 24].
În calitate de exemplu ne vom referi la situaţia cînd nereflectarea operaţiunii
de obţinere a venitului în documentele contabile atrage după sine neachitarea unui şir
de impozite cu diferite termene de achitare (pe venit, TVA, în fondul rutier etc. ).
Ţinînd cont de unitatea intenţiei, pentru determinarea evaziunii sumele impozitelor
neachitate de fiecare tip în asemenea caz urmează a fi sumate.
Şi, viceversa, sumarea este imposibilă dacă nu este stabilită săvîrşirea unor
acte infracţionale în realizarea aceleiaşi rezoluţii infracţionale, care constă, de regulă,
în evaziune fiscală în proporţii maximum posibile. În asemenea cazuri, adică cînd
scopul unic şi omogenitatea metodelor lipseşte, fapta urmează a fi calificată ca fiind
săvîrşită în mod repetat.
Este interesant că "nota" la art. 1642 CP spre deosebire de "nota" altor articole
ale CP nu indică momentul la care este raportat salariul minim. Acesta capătă o
semnificaţia specifică mai cu seamă cînd fapta este săvîrşită cînd conform legii era
stabilit o cotă a salariului minim, la momentul deplasării - altul, la momentul
desfăşurării - un al treilea indice etc. Apare întrebarea: care cotă trebuie luată în
consideraţie în situaţia creată? Conform art. 6(1) CP "caracterul infracţional al faptei
şi aplicarea pedepsei pentru ea se stabilesc de şegea care era în vigoare în momentul
săvîrşirii aceste fapte". Parcă totul este clar. Dar la mijloc apar prevederile alin. 2 ale

34
aceluiaşi articol care menţionează că legea, care înlătură pedeapsa pentru o faptă sau
care micşorează pedeapsa are efect retroactiv, adică se extinde, de asemenea, şi
asupra faptelor săvîrşite pînă la emiterea ei. Prin urmare, dacă la momentul săvîrşirii
faptei proporţiile evaziunii se încadrau celor indicate la dispoziţia art. 164 2 CP, iar la
momentul depistării, spre exemplu, în urma unor modificări similare celor indicate
mai sus suma obiectelor impozabile tăinuite nu mai corespunde celei indicate în lege,
rezultă că persoana vinovată urmează a fi exonerată de răspunderea penală.
Dar considerăm că aceasta nu este cea mai justă soluţionare a problemei,
fiindcă nu permite a ţine cont de procesul inflaţionist şi nu reflectă în modul cel mai
exact gradul pericolului social al faptei săvîrşite.
Art. 3 CP stipulează că "răspunderii penale şi pedepsei este supusă persoana ,
vinovaţi de săvîrşirea infracţiunii, adică persoana ce a săvîrşit intenţionat sau din
imprudenţă o faptă social-periculoasă prevăzută de legea penală". Acesta este
principiul răspunderii vinovate - unul din cele mai importante principii a dreptului
penal.
Astfel, unul din semnele obligatorii ale oricărei infracţiuni este vinovăţia.
Însă în teoria dreptului penal pînă în prezent nu este formulată o abordare
unică în tratarea coraportului laturii subiective a infracţiunii şi vinovăţie.
Tradiţional în literatura de specialitate didactică şi ştiinţifică noţiunea laturii
subiective a infracţiunii este dezvăluită (definită) ca atitudinea psihică a persoanei
faţă de obiectivitatea propriului său act de conduită, care se caracterizează printr-o
formă concretă de vinovăţie, motiv şi scop al infracţiunii [7, 187]; [10, 404]; [30,
153] şi, prin urmare, vinovăţia, motivul şi scopul - sunt fenomene psihologice de
sinestătătoare fiecare dintre acestea neputînd-o absorbi pe alta ca fiindu-i parte
cоmponentă [59, 120]. Unii savanţi identifică latura subiectivă a infracţiunii cu
vinovăţia care în opinia acestora include în sine motivul şi scopul [60, 41]; [61, 3-
26]. Dar şi această situaţie divizarea şi analiza componentelor vinovăţiei aparte este

35
oportună şi benefică în aspect cognitiv şi de aceea sunt importante atît în teorie, cît şi
în activitatea practică [62, 256].
Din aceste considerente în prezenta lucrare şi întru realizarea scopurilor ei se
prezintă posibilă şi admisibilă examinarea vinovăţiei, imotivelor şi scopului în
calitate de elemente de sinestătătoare ale laturii obiective a infracţiunii.
Problema laturii subiective a infracţiunii examinate în prezent este discutabilă.
Disensiunile trezeşte în primul rînd determinarea formei vinovăţiei.
Esenţa problemei constă în aceea că în dispoziţia art. 164 2 CP direct nu se
indică cu care formă a vinovăţiei se comite infracţiunea aceasta (cum este, spre
exemplu, indicată în cazul art. 89 CP - omorul intenţionat, atr. 93 CP - omorul din
imprudenţă etc.). Însă, uneori forma vinovăţiei nu este indicată. În asemenea cazuri
concluzia despre forma vinovăţiei poate fi făcută reieşind din esenţa faptei
criminalizate însuşi de terminologia utilizată în articol.
Pornind de la aceasta unii autori presupun că obiectele impozabile pot fi
tăinuite doar intenţionat şi, prin urmare, în art. 1642 CP este prevăzută răspunderea
anume pentru tăinuirea intenţionată a obiectelor impozitării [52, 14]; [43, 96].
Alţii din contra, susţin posibilitatea tragerii la răspundere penală în baza art.
1642 CP şi în cazul "tăinuirii imprudente" a obiectelor impozabile. Argument de bază
în acest caz se exemplifică art. 18 (3) al Legii privind bazele sistemului fiscal [63,
23].
Desigur problema vinovăţiei imprudente în această componenţă nu poate fi
negată. Cu atît este mai clară tendinţa lucrătorilor practici a merge pe calea mai
uşoară de a se refuza de la necesitatea stabilirii intenţiei spre includerea datelor
denaturate sau tăinuirea obiectelor impozabile. Cu atît mai mult că există unele
temeiuri în acest sens în legislaţia fiscală, deoarece interpretarea sistematică a
aliniatului 3 a art. 18 al legii sus indicate permite a vorbi nu numai despre
posibilitatea comiterii acestei infracţiuni intenţionate, ci şi din imprudenţă.

36
 Însă nu putem fi de acord cu posibilitatea răspunderii penale pentru aşa zisa
evaziune fiscală "imprudentă", argumentînd aceasta prin referire doar la articolul
legii fiscale, neluînd în seamă alte circumstanţe.
În primul rînd nu poate fi recunoscută pe deplin justa referire la alin. 9 a art.
18 al Legii privind bazele sistemului fiscal în argumentarea posibilităţii atragerii la
răspundere penală pentru tăinuirea imprudentă a obiectelor impozitării. În dispoziţia
acestui aliniat vorba este doar despre posibilitatea atragerii la răspundere penală
conform legislaţiei penale a persoanelor cu funcţii de răspundere şi a persoanelor
fizice care au încălcat legislaţia penală. Aici nimic nu se vorbeşte despre răspunderea
penală pentru eschivarea imprudentă. În punctul citat în genere nu este indicat pentru
care încălcări fiscale anume urmează răspunderea penală. Ci doar se constată faptul
posibilităţii atragerii la răspundere penală în ordinea stabilită de legislaţie.
Pornind de la prima formă de manifestare a laturii obiective a art. 164 2 CP se
evidenţiază cuvîntul "vădit". Adică legislatorul introducînd noţiunea dată
atenţionează faptul că vinovăţia infractorului poartă un caracter intenţionat în acest
caz. Cu alte cuvinte, vinovatul conştientizează faptul eschivării de la plata
impozitului a întreprinderii în proporţii mari pe calea incluziunii în documentele
contabile a datelor vădit, adică conştient, intenţionat, denaturate privind veniturile
sau cheltuielile, precum şi pericolul social al acestei fapte şi doreşte în orice chip să
se eschiveze de la plata impozitului în proporţiile indicate.
Întrucît tăinuirea obiectelor impozitării totdeauna firesc şi inevitabil atrage
după sine şi neachitarea ulterioară a impozitelor de pe aceste obiecte, apoi subiectul
tăinuirii îşi dă seama şi prevede nu numai că obiectele indicate vor fi "ascunse" de
organele fiscale, dar şi aceea că în rezultatul tăinuirii numaidecît va fi indicată suma
plăţilor fiscale ce urmează a fi achitate bugetului sau un anume impozit nu va fi
achitat în genere.

37
 Anume diminuarea (neachitarea) şi reprezintă în majoritatea cazurilor scopul
acţiunilor (inacţiunilor) orientate spre evaziunea fiscală reflectată în art. 1642 CP.
Însă prezenţa scopului special la săvîrţirea faptei denotă despre intenţia directă
ce exclude intenţia indirectă cu privinţa evaziunii şi cu atît mai mult este
incompatibilă cu vinovăţia imprudentă [10, 448]. Scopul în acest caz poate fi şi altul
decît cel criminal. De exemplu, sporirea efectivităţii întreprinderii. Cu toate acestea,
subiectul săvîrşind astfel de fapte nu poate să nu prevadă în consecinţă tăinuirea
obiectului impozitării. Şi dacă subiectul, prevăzînd inevitabilitatea tăinuirii
obiectului impozabil în rezultatul actelor sale, cu toate acestea le săvîrşeşte, atunci
sunt toate temeiurile de a afirma că el doreşte săvîrşirea tăinuirii deopotrivă, posibil
cu alte urmări.
Astfel, în situaţia exemplificată se poate vorbi despre intenţia directă în
privirea tăinuirii obiectelor impozitării (în teoria dreptului penal pe bună dreptate se
remarcă cu prevederea inevitabilităţii survenirii consecinţelor este incompatibilă cu
intenţia indirectă), cu toate că poate să nu fie un scop special de eliminare a plăţilor
fiscale, ceea ce în opinia noastră nu exclude răspunderea în baza art. 164 2 CP,
întrucît componenţa dată de infracţiune nu prevede un scop special în calitate de
semn obligatoriu (o poziţie analogică este susţinută de L. D. Gauhman [64, 27].
Motivul evaziunii fiscale elucidate în art. 1642 CP de asemenea nu importă la
calificarea celor comise.
Este posibil că în situaţia concretă subiectul, de exemplu, contabilul şef al
întreprinderii poate participa la săvîrşirea faptei date sub influenţa psihică a altei
persoane, de exemplu, a managerului sau proprietarului întreprinderii.
În practică pot fi întîlnite cazuri cînd obiectele impozitării se pot tăinui în baza
hotărîrii adunării acţionarilor pînă la conturarea rentabilităţii activităţii întreprinderii.
Un alt motiv poate fi cel de răzbunare. Dar de cele mai frecvente ori fapta se
comite ca urmare a prezenţei motivului cupidant. important în cazurile elucidate este

38
că vinovatul conştient săvîrşind faptele să prevadă aceasta şi să dorească survenirea
lor.
Una din problemele aplicării prevederilor componenţei de evaziune fiscală
reflectată în art. 1642 CP o reprezintă chestiunea privind subiectul acesteia.
Unii autori susţin că cercul subiecţilor infracţiunii în cauză se limitează la
conducătorul întreprinderii şi contabilul şef al acesteia [65, 17]; [66, 235]; [49, 55];
[19, 11-12 ş. a.
A. A. Vitviţchii, din contra consideră că contabilul şef poate purta răspundere
în baza acestui articol doar ca complice [69, 16].
Într-o altă opinie, pe lîngă persoanele nominalizate la răspundere în baza art,
1642 CP pot fi atrase şi alte persoane funcţionari ai întreprinderii - contabilul care au
inclus în documentele contabile date vădit denaturate privind veniturile sau
cheltuielile sau care au tăinuit alte obiecte ale impozitării. Se subînţelege anume
răspunderea lor în calitate de autori şi nu al altor coparticipanţi ai infracţiunii [27, 94-
101]; [67, 217].
Ustinov V. S., Gladîşev Iu. A. s-au lămurit doar la menţiunea că răspunderea
pentru infracţiunea dată o poartă persoanele cu funcţie de răspundere ale
întreprinderii [68, 442].
Necătînd la diversitatea de opinii existentă ele toate au un moment comun -
limitarea cercului de subiecţi care pot purta răspundere în baza art 164 2 CP. Toţi
autorii susţin că pentru a recunoaşte o persoană concretă drept subiect al infracţiunii
în cauză nu sunt suficiente semnele generale ale subiectului (responsabilitatea şi
vîrsta), ci sunt necesare şi semne suplimentare.
În teoria dreptului penal în cazurile cînd infracţiunea poate fi săvîrşită doar de
persoane care dispun de particularităţile deosebite, indici juridici suplimentari,
prevăzută de legea penală sau ce reiese din ea, se vorbeşte despre componenţe cu
subiect special [10, 389]; [70, 23].

39
 Se pare că despre subiect special urmează a se vorbi şi în cazul componenţei
de infracţiune prevăzută de art. 1642 CP. Aceasta rezultă din specificul obiectului
infracţiunii date şi particularităţile realizării laturii obiective a acesteia. Pornind de la
aceste împrejurări şi urmează a soluţiona întrebarea despre subiectul infracţiunii
oglindite în art. 1642 CP.
După cum s-a remarcat deja, dauna relaţiilor în sfera formării bugetului din
contul plăţilor fiscale de pe diverse obiecte impozabile se cauzează în rezultatul
neîncasării mijloacelor fiscale în bugetul respectiv, ce la rîndul său, reprezintă o
consecinţă a evaziunii fiscale. De aici, în plan general este clar, că infracţiunea dată
poate fi săvîrşită nu de orice persoană, ci doar aceea care achită impozit, altfel spus -
contribuabilul. Iar subiecţi ai impunerii - în corespundere cu art. 13 CF - sunt
persoanele juridice şi fizice care corespund cerinţelor legislaţiei în cauză.
Astfel, soluţionînd chestiunea subiectului infracţiunii la art.1642 CP problema
constă mai întîi de toate în determinarea faptului dacă este sau nu persoana concretă
subiect al impunerii. Iar pentru aceasta este necesar a stabili care persoane şi în ce
cazuri sunt contribuabili (sau îndeplinesc funcţiile acestora).
În cazul persoanelor juridice subiect al impunerii este persoana juridică
(întreprinderea) însăşi. Obiectele impozabile tăinuite, real existente în activitatea
economică a întreprinderii, aparţin şi sunt generate de activitatea economică a
întreprinderii însăşi.
În mod firesc apare întrebarea despre subiectul evaziunii fiscale a
întreprinderilor, deoarece, după cum pe bună dreptate menţionează Ţîganov A.,
persoanele juridice nu cad sub jurisdicţia codului penal [71, 20]. Dar din acestea nu
rezultă că "persoanele cu funcţie de răspundere a întreprinderilor poartă răspundere
penală prevăzute de articole CP în capitolul infracţiunilor săvîrşite de persoane cu
funcţii de răspundere şi nu sunt subiecte ale art. 1642 CP" [71,20].

40
 Desigur, contribuabil adică subiect al impunerii, este întreprinderea propriu-
zisă sau altă persoană juridică şi anume în sarcina ei este pusă obligaţiunea de
achitare a impoziturilor şi săvîrşirea acţiunilor legate de aceasta. Însă persoana
juridică îşi desfăşoară activitatea sa, după cum rezultă din art. 30 CC prin organele
sale, care acţionează în limitele drepturilor prevăzute prin lege sau statut
(regulament). În baza legii sau documentelor de constituire numele persoanei juridice
evoluiază persoana fizică, înzestrată cu anumite împuterniciri şi care poartă
răspundere personală pentru activitatea financiar-economică a acestei persoane
juridice. În art. 4 al Legii RM cu privire la antreprenoriat şi întreprinderi direct se
stipulează că conducătorul întreprinderii acţionează din numele întreprinderii,
reprezintă interesele ei, dispune proprietatea întreprinderii, încheie contracte.
Conform art. 31 al Legii contabilităţii răspunderea pentru organizarea şi
ţinerea contabilităţii o poartă conducătorul agentului economic, instituţiei bugetare.
Аltfel spus, obligaţiile pentru crearea condiţiilor necesare pentru ţinerea
contabilităţii, iar prin urmare şi a reflectării în ea a obiectelor impozitării, întocmirea
şi transmiterea organelor fiscale a documentelor şi dare de seamă fiscale şi în temeiul
acesta achitarea la timp a impozitelor este pusă în sarcina conducătorului
întreprinderii. Aceasta intră în competenţa sa de funcţie ce-şi determină posibilitatea
săvîrşirii de către acesta a infracţiunii examinate.
În egală măsură această infracţiune poate fi comisă de către contabilul şef sau
altă persoană care în bază legală îşi exercită obligaţiunile, inclusiv şi în baza
contractuală. Şeful serviciului contabil asigură controlul înregistrării pe conturile
contabile a tuturor operaţiunilor economice efectuate şi respectarea metodologiei
contabilităţii (art. 34 al Legii Contabilităţii).
Obligaţiunile enumerate sunt puse în sarcina conducătorului şi contabilului şef
al agenţilor economici indiferent de forma organizatorico-juridică şi forma de
proprietate aceste împrejurări oferă conducătorului şi contabilului şef posibilităţi

41
reale în vederea săvîrşirii evaziunii fiscale date. Cu atît mai mult, în majoritatea
cazurilor acţiunile acestora se completează reciproc, şi în aşa măsură sunt intercalate
că doar în totalitate formează latura obiectivă a evaziunii fiscale.
Din această cauză se prezintă neîntemeiată opinia lui Vitviţkii despre aceea că
în calitate de autor al infracţiunii poate fi atras la răspundere penală pentru tăinuirea
obiectelor impozabile doar conducătorul întreprinderii, iar contabilul în caz de
prezenţă a intenţiei spre săvîrşirea infracţiunii poate purta răspundere ca complice
[69, 16].
Pornind de la esenţa obiectului şi specificul acţiunilor (inacţiunilor) care
formează latura obiectivă a acestei infracţiuni, putem concluziona că relaţiile sociale
respective prin modalităţile indicate pot fi lezate (încălcate) nu numai de către
conducătorul întreprinderii, ci şi de contabilul şef. Cel puţin persoana care prin actele
sale îndeplineşte măcar o parte a laturii obiective a infracţiunii nu poate avea altă
calitate decît cea a executorului (coautorului).
O dificultate anumită prezintă soluţionare problemei despre calificarea faptelor
lucrătorilor contabili ordinari (de rînd) ai întreprinderii.
Ea constă în faptul că în obligaţiunilor acestora intră ţinerea evidenţei
contabile a activităţii financiar-economice a întreprinderii. Ei întocmesc documente
contabile, cu evidenţa operaţiunilor economice concrete şi a veniturilor obţinute sau
a altor obiecte impozabile, în baza cărora ulterior se întocmesc documente de dare de
seamă financiară şi fiscală care sunt transmise organelor fiscale. Însă obligaţiunea
întocmirii şi prezentării în organele fiscale a documentelor respective nu sunt puse în
sarcina lucrătorului contabil ordinar, ci a conducătorului şi şefului serviciului
contabil. Astfel contabilul de rînd nemijlocit nu poate realiza latura obiectivă a
infracţiunii şi volum deplin.
Dar, după cum s-a argumentat mai sus, întrucît latura obiectivă a infracţiunii
prevăzute de art. 1642 CP nu poate fi redusă doar la denaturarea documentelor de

42
dare de seamă fiscală, - ea cuprinde şi etapa tăinuirii obiectelor impozabile în
documentele justificative, atunci oricare contabil, prin înţelegere cu conducătorul-şef
care îndeplineşte partea necesară a laturii obiective a evaziunii în general, el urmează
a fi recunoscut coautor al infracţiunii şi nu complice.
Dar cum urmează a se proceda în cazul contabilului simplu (ordinar) voind să
se răzbune pe conducător sau contabilul şef şi cu scopul de a supune întreprinderea
unor sancţiuni financiare intenţionat introduce falsuri în documentele de evidenţă a
întreprinderii ? denaturările contabilităţii atrage după sine diminuarea aceluiaşi venit
sau nereflectarea altor obiecte impozabile în documentele fiscale de dare de seamă
ce sunt semnate de conducătorul şi contabilul şef al întreprinderii care nimic nu
presupun şi sunt transmise organelor fiscale. Evaziunea fiscală a avut loc, însă
vinovăţia conducerii întreprinderii se exprimă prin imprudenţă, deoarece ei erau
obligaţi să verifice veridicitatea datelor evidenţei contabile. De aceea la răspundere
penală în baza art. 1642 CP ei nu pot fi traşi.
Se pare că în aşa situaţie contabilul trebuie să poarte răspundere conform art.
1642 CP ca fiind executorul acestei infracţiuni. Presupunem că în acest caz este
prezentă săvîrşirea indirectă a evaziunii fiscale.
Alte persoane (cu excepţia conducătorului, contabilului şef sau persoanelor ce
le exercită funcţiile, precum şi a contabilului), care prin careva modalităţi a
contribuit la tăinuirea obiectelor impozabile nu pot fi în calitate executori ai
infracţiunii şi urmează a fi trase la răspundere penală în baza art. 17 şi art. 1642 CP.
În calitate de complici a infracţiunii date pot evalua lucrători ai întreprinderii
respective. Spre exemplu, acesta poate fi maistrul care la indicaţia conducătorilor a
inclus în tabela pentru calcularea salariului pentru lucrul neîndeplinit de fapt. Sau
şeful de producţie care a întocmit act fictiv de trecere la pierderi a materiei prime,
materialelor sau a producţiei la rebut pentru realizarea ei ulterioară în numerar fără
reflectarea în documentele justificative.

43
 Însă, la aceste cazuri de atragere a persoanelor la răspundere penală pentru
complicitate la evaziunea fiscală este necesar ca ei să se fi înţeles în această privinţă
cu executorii infracţiunii, conştientizînd că prin acţiunile sale ele contribuie la
săvîrşirea infracţiunii şi aveau măcar închipuire generală despre proporţiile tăinuirii,
căreia ei contribuie. în caz contrar persoanele date pot fi trase la răspundere penală
doar pentru faptele real comise dacă ele formează componenţa unei alte infracţiuni.
Cît priveşte proprietarul întreprinderii, dacă acesta nu participă la activitatea
economică a întreprindere (în calitate de conducător, contabil şef), atunci ea poate
purta răspundere conform art. 1642 CP în calitate de coparticipant, mai frecvent
instigator sau organizator.
Ca complice ale evaziunii se poate manifesta şi o persoană străină pentru
întreprindere, adică persoană ce nu lucrează la întreprindere. (Spre exemplu,
persoana a înregistrat un mijloc de transport pe numele său la rugămintea
conducătorului întreprinderii pentru a contribui la tăinuirea obiectului impozabil).
Generalizînd cele spuse trebuie de menţionat că subiect al infracţiunii
prevăzute de art. 1642 CP nu poate fi orice persoană responsabilă care a atins vîrsta
de 16 ani.

44
Subiect al evaziunii fiscale a întreprinderilor, instituţiilor şi organizaţiilor pot fi
persoanele cu funcţii de răspundere a agenţilor contribuabili respectivi, ce dispun
de obiecte impozabile, în obligaţiunea cărora intră reflectarea obiectelor
impozabile, în documentele contabile, întocmirea şi transmiterea documentelor
date organelor fiscale.

45
&3. Analiza juridico-penală a evaziunea fiscale a persoanelor fizice

Dispoziţia art. 1643 CP prevede răspunderea penală pentru evaziunea fiscală a

persoanelor fizice prin neprezentarea declaraţiei cu prvire la venituri, în cazul cînd
depunerea declaraţiei este obligatorie, precum şi includerea în declaraţie a unor date
falsificate despre venituri şi cheltuieli, care au adus la evaziune fiscală în proporţii
mari.
Obiectul nemijlocit al evaziunii fiscale a persoanelor fizice îl constituie
relaţiile sociale care asigură formarea bugetului de stat pe calea îndeplinirii de către
persoanele fizice-contribuabili a obligaţiunilor fiscale.
Obiectul material, îl constituie sumele de bani care urmează a fi achitate
bugetului de stat .
În conformitate cu art. 14 CF obiect al impunerii este venitul brut (inclusiv
facilităţile) obţinut pe parcursul perioadei declarate de contribuabil din toate sursele
impozabile, exceptînd deducerile şi scutirile la care el are dreptul. Pentru persoanele
rezidente se calculează venitul obţinut atît din surse aflate în Republica Moldova, cît
şi în afara ei, iar pentru cele nerezidente se ia în consideraţie doar veniturile obţinute
din surse aflate în Republica Moldova (art.13 CF). În venitul brut al contribuabilului
se include toate tipurile de venit, inclusiv venitul provenit din activitatea
profesională, de întreprinzător, facilităţile acordate de patron, venitul din chirie ,
creşterea de capital, venitul obţinut sub forma de dobîndă, royalty, anuităţile ş.a.
Potrivit art.83 CF şi Instrucţiunii Ministerului Finanţilor al Republicii
Moldova nr.2 din 23.10.1998 Cu privire la modul de prezentare de către persoanele
fizice a declaraţiei cu privire la impozitul pe venit persoana obligată să achite
impozitul trebuie să prezinte o declaraţie completată în conformitate cu instrucţiunile
SFS şi potrivit formei aprobate de acesta.

46
 Cuprinsul cazurilor cînd prezentarea declaraţiei este obligatorie este stabilit de
legislaţia fiscală. În special, din dispoziţia p.12 al instrucţiunii nominalizate rezultă
că obligaţiunea persoanei fizice de a prezenta declaraţia cu privire la venit apare cînd
acesta pe parcursul anului fiscal:
1. a obţinut din surse inpozabile, altele decît salariu, un venit ce depăşeşte
2100 lei/an;
2. a obţinut venit din salariu, cît şi din surse , altele de cît salariu, dacă acest
venit depăşeşte 1300 lei/an ;
3. administrează succesiunea proprietarului decedat;
4. îşi schimbă domiciluil permanent din Republica Moldova în altă ţară;
5. este nerezident şi are prezenţă economică substanţială pe teritoriul
Republicii Moldova.
În norma examinată alternativ sunt enumerate două forme ale eschivării
persoanei fizice de la plata impozitului:
- neprezentarea declaraţiei cu privire la venituri, în cazul cînd depunera declaraţiei
este obligatorie;
- includerea în declaraţie a unor date falsificate despre venituri şi cheltuieli.
Prin neprezentarea declaraţiei cu privire la venituri se sub înţelege
neîndeplinirea de către persoana fizică, fără motive întemeiate, a obligaţiunii de
prezentare a declaraţiei respective în termenul legal stabilit [ 78, ].
După cum corect a remarcat A.Jalinski “evaziunea “ în textul articolului în
cauză trebuie interpretată mai larg de cît o simplă neprezentare a declaraţiei ,
supunîndu-se ,astfel , principiului lex dixit minus quam voluit de interpretare. În
opinia sa evaziunea presupune prezenţa unor condiţii suplimentare care transformă
neprezentarea declaraţiei în evaziune fiscală în sensul articolului dat [79, 444].
Aceiaşi ordine de idei este susţinută şi de şi de alţi autori [80, 172]; [81, 9-
11] ;[ 65, 15].

47
 Totodată, profesorul I.I.Kucerov susţine că dacă infracţiunea s-a manifestat
prin neprezentarea declaraţiei cu privire la venituri ea se consideră consumată din
momentiul expirării terminului stabilit pentru depunera ei [5, 65]. Nu putem fi de
acord cu ultima opinie , fiindcă , într-adevăr, după cum s-a menţionat mai sus,
răspunderea penală în acest caz este stabilită nu pentru neprezentarea declaraţiei, ci
pentru evaziunea fiscală săvîrşită prin modalitatea dată .
Astfel , referitor la componenţa de infracţiune prescrisă în art.1643
CP, neprezentarea declarţiei cu privire la venituri poate avea loc în cazul prezenţei
cumulative a patru condiţii:
a) obligaţiunea persoanei de a îndeplini o anumită acţiune, adică să prezinte
declaraţia respectivă în termenul legal stabilit;
b) posibilitatea săvîrşirii acestei acţiuni în condiţiile date ;
c) neexecutarea de către persoană a acţiunilor cerute;
d) cauzarea în rezultatul acestei inacţiuni socialmente periculoase a
prejudiciului bugetului sub forma impozitelor neachitate [ 78, 89].
Declaraţia cu privire la impozitul pe venit în sensul art.83 (2) CF, trebuie să fie
prezentată SFS teritorial nu mai tîrziu de 31 martie a anului care urmează
nemijlocit după anul fiscal de gestiune. În declaraţii persoanele fizice indică toate
veniturile obţinute pe parcursul anului, sursele de obţinere, sumele impozitului
calculat şi achitat.
În ordine juridico – penală este pasibilă de pedeapsă doar neprezentarea
declaraţiei finale cu privire la veniturile efectiv obţinute şi deducerile confirmate,
precum şi a declarţiei care se depune în conformitate cu art.83 (6) CF – în cazul
schimbării domiciliului permanent din Republica Moldova în altă ţară.
Totodată, trebuie de menţionat că componenţa dată de infracţiune, în special a
primei forme de manifestare, după construcţi sa este materială. Din aceste

În unele cazuri termenul dat poate fi prelungit , dar nu mai mult de 90 de zile – art. 83 (9) CF, p.17 Instrucţiunea nr.2.

48
considerente consumarea eschivării de la impunere sub forma neprezentării
declaraţiei cu privire la venituri are loc abea în momentul cauzării prejudiciului real
bugetului de stat ( neachitarea impozitului ), adică după expirarea termenului indicat
în legislaţie de achitare a impozitului, care conform art. 87 (1) CF nu poate depăşi
termenul limită de prezentare a declaraţiei ( fără a ţine cont de prelungirea
termenului ) – 31martie opinie reflectată şi în p.5 al hotărîrii Plenului Judecătoriei
Supreme a Federaţiei Ruse nr.8 din 04iulie 1997 [82, ].
O astfel de abordare a problemei generează un şir de consecinţe ce au
importanţă practică. Astfel, spre exemplu, dacă persoana cu intenţia de a se eschiva
de la plata impozitelor nu a prezentat declaraţia cu privire la venituri în termenul
stabilit ea încă nu a săvîrşit infracţiunea consumată sub forma elucidată a art. 164 3
CP şi pînă la expirarea termenului stabilit de legislaţie pentru achitatea impozitului
ea poate benevol să renunţe de la finalizarea ei, achitînd integral impozitul necesar
[25,229].
În legătură cu aceasta, nu suntem de acord cu opinia autorului M. Voronin care
afirmă că în cazul dacă persoana nu prezintă declaraţia, dar achită impozitul în
proporţiile necesare care cad sub incidenţa proporţiilor mari, atunci fapta sa urmează
a fi calificată drept infracţiune nefinalizată (tentativă sau pregătire ) [83,19].
Prin includerea în declaraţii a unor date falsificate despre venituri şi cheltuieli
se subînţelege indicarea în declaraţie a oricăror date ce nu corespund realităţii
privind volumul veniturilor şi cheltuielilor [82, ].
Venitul, în sensul prezentului articol, este definit ca fiind diferenţa între
valoarea tuturor bunurilor materiale obţinute de către persoană pe parcursul anului
fiscal de gestiune şi cheltuielile documental confirmate, legate de obţinerea acestui
venit [27,36]; [84, ]
Definirea noţiunii de chieltuieli în sensul prezentului articolului este similară
evaziunii fiscală a întreprinderilor examinată în precedentul capitol.

49
 Astfel, într-o atare declaraţie persoana care este obligată în conformitate cu
legea să comunice date veridice privind veniturile şi cheltuielile sale, falsifică
anumite date care au importanţă pentru impozitare. Drept mijloc de săvîrşire a
atentatului respectiv este înşelăciunea prin înscrierea datelor false în actul dat
[85,36].
Pentru introducerea datelor falsificate în declaraţie este caracteristică folosirea
falsului intelectual în cazul căruia se modifică însăţi conţinutul declaraţiei fiscale fără
a lăsa urme materiale şi vizibile . În acest caz denaturarea datelor pe calea falsului
intelectual se poate exprima în introducerea datelor alterate în indicatorii declaraţii
fiscale atît în întregime cît şi în unii din aceştia . În corespundere cu legislaţia în
vigoare falsificarea declaraţiei în cauză este posibilă sub 2 forme: micşorarea sau
mărirea datelor respective. Micşorarea datelor cu privire la venituri se săvîrşeşte pe
calea diminuării indicilor reali în scopul evitării achitării în parte sau integral a
impozitului. Mărirea datelor cu privire la cheltuieli poate fi săvîrşită prin exagerarea
indicilor cheltuielilor materiale reale, mărirea sumelor care nu se include în venitul
impozabil etc. În literatura de specialitate este expusă opinia că falsificarea datelor
incluse în declaraţia cu privire la venituri se poate manifesta şi prin nereflectarea în
aceasta a surselor de obţinere a veniturilor [86,10-11]; [27,37].
Infracţiunea dată sub forma includerii în declaraţie a unor date falsificate este
o componenţă materială de infracţiune şi, prin urmare, se va considera consumată nu
în momentul îndeplinirii unei asemenea declaraţii şi nu în momentul prezentării
acesteia la organul fiscal , ci doar atunci, cînd fapta nominalizată a atras survenirea
consecinţelor social periculoase pentru bugetul de stat sub formă de pagubă materială
- neobţinerea veniturilor cuvenite din achitarea impozitelor [25,228]; [87,41-42];
[88,40-42].

50
 În legătură cu acest fapt în teoria dreptului penal şi practica judiciară au apărut
divergenţe de opinii privind atribuirea componenţei de infracţiune în cauză la
categoria infracţiunilor unitare simple sau prelungite.
Profesorul P.Iani susţine că evaziunea fiscală se atribuie la categoria
infracţiunilor prelungite cu componenţă materială [88,40-42]. În argumentarea
opiniei sale acesta citează definiţia dată în hotărîrea celui de-al 23 – lea Plenum al
Judecătoriei Supreme a URSS din 04 martie 1929 ( în redacţia hotărîrii din 14
martie 1963 ) conform căreia “infracţiunea prelungită poate fi determinată ca fiind
acţiune sau inacţiune, însoţită de neîndeplinirea ulterioară a obligaţiilor puse în
sarcina vinovatului sub ameninţarea urmărirea penale.
În combaterea acestei opinii profesorul I.Zveciarovskii pe bună dreptate
afirmă că obligaţiunea achitării impozitului nu-şi pierde forţa sa juridică şi după
neîndeplinirea ei în termenul stabilit. Dar în cazul acesta, deopotrivă cu relaţiile
juridice (trecute sau prezente) de cele mai dese ori de natură civilă iau naştere relaţii
juridico-penale . Dar aceasta are loc doar în cazul care suma impozitului neachitat
atinge o anumită cotă.
Componenţa în cauză nu prelungeşte să se îndeplinească, deoarece ea de acum
este consumată; se păstrează doar obligaţiunea juridică (alta decît cea penală) de a
achita plăţile obligatorii. În caz contrar am fi nevoiţi să recunoaştem că achitarea
impozitului după ce n-a fost îndeplinită în termenul indicat, reprezintă în sine
renunţarea benevolă de la săvîrşirea infracţiunii pînă la sfîrşit şi nu căinţă sinceră
[87, 41-42].
Răspunderea conform art.1643 CP survine cu condiţia că proporţiile
impozitului neachitat depăşeşte suma de 100 salarii minime. Problemele ce ţin de
momentul la care se raportează şi modul de calculare sunt similare aceloraşi aspecte
referitor la art. 1642 CP.

51
 Conform art.3 CP RM răspunderii şi pedepsei penale este supusă numai
persoana, vinovată de săvîrşirea infracţiunii, adică persoana, care а săvîrşit
intenţionat sau din imprudenţă o faptă social-periculoasă prevăzută de legea penală.
Cît priveşte determinarea formei vinovăţiei în cazul art.1643 CP apar unele
probleme care duc la variate interpretări.
Dacă în cazul art.1642 CP legislatorul , introducînd termenul “vădit” scoate în
evidenţă caracterul intenţionat al faptei, atunci în cazul art.1643 CP omisiunea
acestuia generează dificultăţi în determinarea formei de manifestare a vinovăţiei.
În literatura de specialitate practic în unison se susţine teza că infracţiunea în
cauză poate fi comisă doar cu intenţie, teză pe care suntem predispuşi să o acceptăm,
deoarece făptuitorul ştie că realizează venituri impozabile şi nu le declară organelor
competente pentru stabilirea şi încasarea obligaţiunilor fiscale, le desimulează,
urmărind sustragerea de la plata obligaţiilor fiscale către stat.
Însă disensiuni au apărut referitor la tipul intenţiei în cazul de faţă. Într-o
primă opinie fapta de evaziune fiscală poate fi săvîrşită atît cu intenţie directă cît şi
indirectă [19, 14-15]; [89, 13]; [67, 216]. Prezenţa intenţiei indirecte, în opinia
acestor autori fiind posibilă mai cu seamă în cazul inacţionării făptuitorului ce se
manifestă prin neprezentarea declaraţiei cu privire la venituri, susţinîndu-se că astfel
inacţionînd vinovatul poate să aibă o atitudine indiferentă faţă de survenirea
consecinţelor.
Într-o altă opinie, susţinută şi de noi, se afirmă că latura subiectivă a acestei
infracţiuni constă în vinovăţie sub formă exclusivă a intenţiei directe [90, 132]; [34,
33]; [25, 23]. Această afirmaţie este argumentată prin faptul că vinovatul
conştientizînd caracterul social periculos al faptei sale, nu prezintă declaraţia cu
privire la venituri, înţelegînd ca trebuie să îndeplinească aceasta, include în declaraţie
unele date falsificate despre venituri şi cheltuieli, dorind, astfel, să se sustragă
integral de la plata impozitului sau să micşoreze proporţiile impozitului ce urmează a

52
fi plătit. Neprezentarea la timp a declaraţiei respective care nu este însoţită de
intenţia de a se eschiva de la plata impozitului, precum şi denaturarea indicilor reali
privind veniturile obţinute şi cheltuielile suportate săvîrşită din greşeală (imprudenţă)
nu atrag răspunderea penală conform art. 1643 CP.
Motivul şi scopul nu constituie semne obligatorii ale infracţiunii de evazuine
fiscală a persoanelor fizice. Însă stabilirea acestora are importanţă pentru justa
determinare a vinovăţiei, pericolului social al faptei săvîrşite, caracteristica
personalităţii subiectului infracţiunii şi soluţionarea problemei despre gradul şi
caracterul pedepsei ce urmează a fi aplicată.
Subiect al infracţiunii de invaziune fiscală prevăzită de art 164 3 CP poate fi
persoana fizică responsabilă penal care la momentul săvîrşirii faptei a atins vîrsta de
16 ani şi este obligată în conformitate cu legislaţia să prezinte declaraţia cu privire la
venituri .
În temeiul art.13 (1) CF subiecţi ai impunerii pot fi atît persoanele rezidente cît
şi nerezidente . Rezident este considerată persoana care se află în Republica
Moldova cel puţin 183 zile , cu excepţia persoanei funcţii de răspundere a Republicii
Moldova aflată pe parcursul anului fiscal în exerciţiul funcţiunii peste hotare . La
persoanele fizice indicate se atribuie cetăţenii Republicii Moldova, cetăţenii străini şi
apatrizii.
În acest sens nu putem fi de acord cu opinia profesorului Kucerov I.I. precum
că subiecţi ai infracţiunii date pot fi doar cetăţenii [5, 66]. Astfel, apatrizii ar fi
excluşi din cercul subiecţilor acestei infracţiuni , încălcîndu-se principiul legalităţii
tuturor în faţa legii, cu atît mai mult că şi aceştia sunt subiecţi ai impunerii şi faptele
acestora îndreptate spre evaziune fiscală, indiscutabil prezintă pericol social.
Răspunderea penală conform art.1643 CP constă în stabilirea unei amenzi de
la o sută la o sută cinzeci de salarii minime .

53
 Totodată, legislatorul nu indică soarta sumelor neachitate ale impozitului ( sunt
încasate în bugetul de stat sau sunt lăsate în posesia vinovatului). De asemenea nu
este concretizată situaţia cînd suma impozitului neachitat depăşeşte, spre exemplu ,
suma de două sute salari minime pe cînd amenda ce poate fi aplicată în calitate de
pedeapsă penală nu poate depăşi suma de o sută cincizeci salarii minime.
În opinia noastră, în acest sens se impune introducerea unor calificative legate
de proporţiile evaziunii fiscale săvîrşite şi de repetarea faptei şi agravarea respectivă
a pedepsei, inclusiv şi stabilirea pedepsei sub formă de privaţiunea de libertate,
însoţită de confiscarea sumelor neachitate la buget ale impozitului.

54
 CAPITOLUL II
Formele calificate ale evaziunii fiscale şi probleme de calificare ale
infracţiunilor fiscale

&1. Formele calificate ale evaziunii fiscale

Studierea formelor calificate ale evaziunii fiscale a întreprinderilor conţine un
şir de particularităţi.
Legea penală în vigoare delimitează trei forme ale evaziunii fiscale calificate
ale întreprinderilor, instituţiilor şi organizaţiilor :
1. Evaziunea fiscală comisă în repetate rînduri;
2. Evaziunea fiscală, comisă de o persoană anterior condamnată pentru asemenea
infracţiune;
3. Evaziunea fiscală care au cauzat pagube în proporţii deosebit de mari.

Astfel, în calitate de criteriu de evidenţiere a celor mai periculoase tipuri ale

evaziunii legiuitorul utilizează volumul (proporţia) aceste activităţi criminale şi
durata ei.
În aliniatul doi a art. 1642 CP este prevăzută repetarea infracţiunii în calitate de
circumstanţă agravată a evaziunii.
Legislaţia penală în vigoare cu toate că conţine norme reflectoare la
pluralitate, însă dezvăluirea noţiunii pluralităţii propriu zise şi a modalităţilor ei nu
conţine.
Prin infracţiunea repetată în teoria dreptului penal se subînţelege săvîrşirea a
două sau mai multe infracţiuni prevăzute de unul şi al aceluiaşi articol al legii penale
sau prevăzute de diferite articole ale ei cu menţiune specială despre acesta [72, 332].
În conformitate cu aceasta V. P. Malkov pe bună dreptate susţine că săvîrşirea de

55
către una şi aceiaşi a două sau mai multe infracţiuni reprezintă elementul juridic
obligatoriu al infracţiunii [73, 23].
Cele remarcate pe deplin se referă la evaziunea fiscală examinată. Din aceste
considerente nu putem fi de acord cu profesorul P. N. Pancenko care afirmă că în
baza aliniatului doi al art. 1642 CP survine răspunderea şi pentru evaziunea fiscală
săvîrşită în proporţii mai mici (decît cele mari sau deosebit de mari), dar cu condiţia
că ea este săvîrşită de către o persoană care anterior a săvîrşit o faptă prevăzută de
acest articol al Codului Penal [74, 80-81].
Repetarea infracţiunilor presupune săvîrşirea de către persoană a faptelor
social periculoase, fiecare din ele constituind o infracţiune şi de aceea pentru
atragerea la răspundere în baza alin. 2 art. 164 2 CP este necesar ca fiecare faptă
incriminată să reprezinte o infracţiune de sinestătătoare - evaziunea fiscală în
proporţii mari.
Însă în situaţia exemplificată de către profesorul Pancenko P. N. episodul doi
al evaziunii alcătuieşte doar o contravenţie administrativă şi prin urmare cele
săvîrşite nu pot fi calificate ca fiind repetate în baza alin. 2 art. 1642 CP.
În literatura de specialitate nu persistă o opinie unică în privinţa faptului dacă
urmează a fi recunoscut repetat cazul cînd o nouă infracţiune este săvîrşită după
condamnare pentru precedenta. Unii autori presupun că aşa cazuri sunt cuprinse de
semnul repetării [75, 57]; [76, 8], iar alţii o limitează doar la cazurile cînd faptele
criminale ulterioare au fost săvîrşite pînă la condamnarea persoanei pentru prima
infracţiune [51, 289]; [77, 30].
Presupunem că este justă opinia acelor autori care indică spre contopirea
nejustificată a două tipuri independente ale pluralităţii de infracţiuni, care au gard
diferit de pericol social şi care atrag diferite urmări juridice [72, 337]. Din aceste
considerente la semnul repetat urmează a atribui doar cazurile de săvîrşire a

56
infracţiunilor identice (sau omogene) pentru nici una din care vinovatul n-a fost
condamnat.
Forma examinată a evaziunii calificată va fi prezentă independent de faptul
dacă a săvîrşit înfăptuitorul cîteva infracţiuni consumate sau neconsumate. Nu
depinde nici faptul dacă în aceste condiţii vinovatul a avut rol de executor sau alt rol.
Determinarea faptului dacă este sau nu prezent semnul calificativ al repetării
în cazul art. 1642 CP are anumite particularităţi.
Principala problemă constă în faptul că latura obiectivă a acestei infracţiuni,
după cum s-a constatat mai sus are un caracter complex. Apariţia intenţiei, realizarea
ei şi momentul consumării infracţiunii pot fi îndepărtate considerabil una de alta. de
aceea în procesul tăinuirii unui obiect impozabil subiectul poate începe realizarea
intenţiei de a tăinui alt obiect. Fiecare epizod de tăinuire a obiectelor impozabile de
diferit tip se pot să se intersecteze şi suprapună unul cu altul şi după conţinut şi în
timp. Aceasta generează dificultăţi la delimitarea evaziunii fiscale unice cu caracter
prelungit de repetare.
Mai întîi de toate apare întrebarea despre prezenţa sau lipsa repetării în cazul
tăinuirii obiectelor impozabile de unul şi acelaşi fel, spre exemplu, al venitului
consecutiv în două sau mai multe perioade de gestiune precum şi tăinuirea
obiectelor de diferite perioade de impunere. Totodată, este şi problema delimitării
repetării de infracţiunea prelungită, cînd fapta conţine atît semnele a cîtorva
infracţiuni unice separate cît şi a unei infracţiuni izolate.
Considerăm că la soluţionarea întrebărilor înaintate trebuie de format la
condiţiile obiective şi subiective ale repetării. Cel obiectiv constă în faptul că fiecare
repetare presupune săvîrşirea a două sau mai multe infracţiuni în perioade de timp
diferit [72, 333].
Plus la aceasta şi probabil aceasta e principalul infracţiunile care alcătuiesc
repetarea nu trebuie să fie legate de ele sub aspect subiectiv.

57
 Mai întîi de toate trebuie luat în consideraţie momentul apariţiei intenţiei spre
tăinuirea obiectelor impozabile pe fiecare epizod.
Dacă intenţia a apărut după consumarea primei evaziuni atunci realizarea
acestei intenţii nou apărute constituie o nouă eschivare şi cele săvîrşite urmează a fi
calificate în baza alin. 2 art. 164 2 CP. Desigur, dacă proporţiile tăinuirii în ambele
cazuri vor fi de proporţii mari.
Dacă însă intenţia spre evaziune apare iniţial în privinţa tuturor etapelor
evaziunii, atunci nu sunt temeiuri de a trata aceste epizoade în calitate de infracţiuni
de sinestătătoare, ci în calitate de etape de realizare a intenţiei unice, şi prin urmare,
trebuie de vorbit despre infracţiunea unică prelungită, care urmează a fi calificată în
baza alin.1 art. 1642 CP.
Şi în fine, aplicarea alin. 2 art. 1642 CP sub semnul săvîrşirii evaziunii fiscale
este imposibilă, dacă conform art. 46 CP a expirat termenul de prescripţie prevăzut
pentru tragere la răspundere penală.
A doua circumstanţă agravantă prevăzută de alin.2 art. 164 2 CP constă în
evaziunea fiscală a întreprinderii comisă de o persoană anterior condamnată pentru
infracţiunea prevăzută la alin.1 al art. 1642 CP . Aceasta modalitate reprezintă una din
formele pluralităţii de infracţiuni, cunoscută în teoria dreptului penal sub denumirea
de recidivă [7, 502-516]; [8, 521-528].
Condiţia de bază care face posibilă diferenţierea acestei forme a alin.2 al art.
1642 CP de forma repetării o constituie faptul existenţei condamnării penale pentru o
asemenea faptă, adică se cere prezenţa recidivei speciale ceea ce presupune existenţa
asemănării între infracţiunile respective, să fie de aceeaşi natură [7, 505].
În al doilea rînd pentru a aplica alin.2 sub forma examinată antecedentele
penale pentru precedentă să nu fie stinse, iar pentru ultima săvîrşită să nu fie expirat
termenul de prescripţie pentru tragere la răspundere.

58
 Articolul 4 din Protocolul nr. 7 а C.E.D.O. garantează persoanei dreptul de а
nu fi judecată sau pedepsită de două ori pentru săvîrşirea unei infracţiuni, pentru саге
ea а fost deja achitată sau condamnată printr-o hotărîre definitivă.
Reieşind din aceasta, p.5 al Hotărîrii Plenului Curţii Supreme de Justiţie nr.17
din 19 iunie 2000 privind aplicarea în practica judiciară de către instanţele
judecătoreşti а unor prevederi ale Convenţiei pentru apărarea drepturilor omului şi
libertăţilor fundamentale asemenea semn calificativ contravine prevederilor
susmenţionate şi aceste circumstanţe urmează а fi luate în consideraţie doar la
individualizarea pedepsei şi la stabilirea regimului coloniei de executare а pedepsei
privative de libertate. Prin urmare acest semn calificativ urmează а fi exclus din
dispoziţia articolului în cauză.
Alin.3 art. 1642 CP prevede o altă circumstanţă calificativă de manifestare a
acestei infracţiuni, incriminează acţiunile prevăzute la aliniatele 1 şi 2 ale art. 164 2
CP, care au cauzat pagube în proporţii destul de mari.
Practic legislatorul introducînd aliniatul în cauză a avut în vedere tragerea la
răspundere pentru evaziune fiscală în cazul cînd acesta a cauzat pagube de proporţii
destul de mari.
Prin evaziune fiscală în proporţii destul de mari (conform notei la art. 1642 CP)
se subînţelege includerea în documentele contabile a unor date vădit denaturate
privind veniturile sau cheltuielile, tăinuirea altor obiecte impozabile, precum şi
aceleaşi acţiuni comise în repetate rînduri sau de o persoană ulterior condamnată
pentru infracţiunea de evaziunea fiscală săvîrşită în proporţii mari cu condiţia că au
cauzat pagube în proporţii mari, adică au depăşit suma de 500 salarii minime în ce
priveşte impozitul tăinuit.
Principiul determinării volumului pagubelor evaziunii fiscale în proporţii destul de
mari este acelaşi este acelaşi ca şi în cazul de terminare a proporţiilor mari, adică la

59
bază se pune tipul obiectului impozabil tăinuit (ceea ce determină cota impozitului )
şi salariul minim existent la momentul comiterii faptei.
În cazul tăinuirii obiectelor impunerii în proporţii deosebit de mari poate fi
vorba atît despre tăinuirea unui singur obiect al impozitului, cît şi a mai multor
obiecte impozabile de diferit tip, dacă tăinuirea acestora este cuprinsă de o intenţie
unică.
Următoarea formă reflectată în dispoziţia alin 3 al art. 164 2 CP constă în
evaziunea fiscală comisă în repetate rînduri dacă a cauzat pagube în proporţii
deosebit de mari. Întrucît semnul repetării a fost deja examinat, vom încerca să
clarificăm doar o singură întrebare.
Cum va fi calificată evaziunea fiscală în cazul cînd vinovatul a săvîrşit fapta
dată mai întîi în proporţii mari, iar apoi în proporţii deosebit de mari. ŞI invers, mai
întîi în proporţii deosebit de mari, iar ulterior în proporţii mari?
În primul caz nominalizat evaziunea fiscală în proporţii deosebit de mari care
a urmat evaziunii fiscale în proporţii mari urmează a fi calificată în baza alin.3 al art.
1642 CP sub forma evaziunii săvîrşite în proporţii deosebit de mari şi nu a celei
repetate în proporţii deosebit de mari. aceasta rezultă din faptul că evaziunea în
proporţii deosebit de mari este săvîrşită pentru prima dată (mai întîi eschivarea a avut
loc în proporţii deosebit de mari).
În exemplu doi acţiunile făptuitorului urmează a fi calificate în baza art. 164 2
CP alin. 1 adică drept evaziune fiscală în proporţii mari, deci iarăşi nu se încadrează
sub incidenţa criteriului repetării din considerentele expuse.
O atare formulare în lege contravine principiului pedepse echitabile care ar
corespunde gravităţii celor comise fiindcă în cazul comiterii repetate a evaziunii
fiscale în proporţii mari persoana este trasă la răspundere în baza alin. 2 al art. 164 2
CP pe cînd în cazul exemplificat cu toate că se comite o faptă mai gravă acţiunile

60
vinovatului sînt calificate în baza alin. 1, lacuna ce urmează va fi înlăturată cît mai
curînd posibil de către legiuitor.
Prin urmare, în opinia noastră sistemul repetat cuprins de prevederile alin. 3
art. 1642 CP constă în două sau mai multe infracţiuni de evaziune fiscală în proporţii
deosebit de mari săvîrşit de aceeaşi persoană, însă înainte de a fi condamnată
definitiv pentru vreo una din ele.
Şi în fine legiuitorul a prevăzut posibilitatea tragerii la răspundere pentru
evaziune fiscală săvîrşită de o persoană anterior condamnată pentru infracţiunea de
evaziune fiscală săvîrşită în proporţii mari care a cauzat pagube deosebit de mari.
Ca şi în cazul precedent elucidat legiuitorul n-a putut ocoli lacunele în
formularea formei date de evaziune.
Ne referim la faptul că legiuitorul a trecut cu vederea evaziunea fiscală
săvîrşită de o persoană anterior a fost condamnată pentru evaziune fiscală în
proporţii deosebit de mari, care a cauzat pagube în proporţii deosebit de mari. Cît
priveşte criteriul condamnării anterioare elucidat în alin. 3 al art. 164 2 CP este
acelaşi ca şi în cazul alin. 2.
Încă un moment care necesită atenţie îl constituie faptul că în alin. 3 al art.
1642 CP legislatorul se dezice de caracterul formal al infracţiunii de evaziune fiscală
a întreprinderilor introducînd expresia "care a cauzat pagubă ...". Dar, totodată, nu s-
a ţinut cont de nota de la art. 164 2 CP care a rămas în varianta veche, astfel lipsind
corelaţia necesară între diferitele părţi ale componenţei de infracţiune examinate.
În încheiere trebuie de menţionat, că o respectivă construcţie a articolului
generează dificultăţi în aplicare şi de aceea nu este justificată.

61
 &2. Aspecte problematice privind calificarea infracţiunilor de evaziune fiscală şi
delimitarea de alte infracţiuni fiscale şi adiacente.
Analiza practicii judiciare arată că colaboratorii organelor de interne,
procuraturii şi inspectoratului fiscal se ciocnesc cu dificultăţi în ce priveşte
intentarea dosarelor penale privind infracţiunile fiscale, calificarea faptelor şi
dovedirea vinovăţiei. Aceasta se explică în mare parte de dificultatea aplicării
normelor, ce reflectă răspunderea pentru evaziunea fiscală, lipsa unui comentariu
competent şi indicaţiilor călăuzitoare.
Calificarea infracţiunilor de evaziune fiscală are unele particularităţi,
explicate de specificul faptelor date. Dificultatea soluţionării problemelor
concrete de apreciere juridico-penală care apar în procesul cercetării (anchetării)
preliminare şi examinării judiciare a cauzelor penale privind evaziunea fiscală
este determinată de un şir întreg de factori.
Componenţele infracţiunilor examinate după construcţia sa sunt de
blanchetă. Pentru a da o apreciere justă faptelor social periculoase săvârşite în
sfera fiscalităţii urmează a se face referire nu numai la normele dreptului penal,
dar şi altor ramuri de drept (civil, financiar, administrativ). Aceste acte normative,
de regulă, conţin terminologie specială, utilizată şi în legea penală. Procedura
calificării se complică şi de faptul că conţinutul unor noţiuni, de exemplu, a
“tăinuirii”, nu se dezvăluie nici într-o ramură de drept. Din aceste considerente
frecvent se recurge la interpretarea gramaticală a acestor noţiuni, întemeiată mai
cu seamă pe analiza semantică, care în mare parte nu corespunde sensului cu care
ele sunt utilizate în legislaţia fiscală, civilă etc. Alte dificultăţi sunt generate de
faptul că masivul actelor normative la care urmează а se face referire în timpul


Prin calificare а infractiunilor în teoria şi practica dreptului penal se subînţelege procesul determinării semnelor
distinctive а componentei de infracţiune respectivă, precum şi rezultatul acestui proces, adică determinarea normei
ce urmează ? fi aplicată în cazul concret [91, 7-8]; [92, 7]; [93; 18].

63
calificării infracţiunilor comentate (pe articolele ce conţin dispoziţii de blanchetă)
permanent se modifică şi completează.
Totodată, când legea penală şi nepenală nu conţine, convenţional vorbind,
omonime juridice folosirea în legislaţia nepenală a noţiunilor într-un sens ce nu
corespunde celui stabilit de legislaţia penală, în cazul normelor de blanchetă ale
legii penale duce la serioase probleme la calificarea infracţiunilor [94,46].
Complică procesul de calificare a infracţiunilor fiscale şi neajunsul
normelor, legate de tehnica lor legislativă. Pentru normele penale, fiscale este
caracteristică neclaritatea formulării dispoziţiilor. În lege nu sunt dezvăluite unele
semne ale componenţei (forma vinovăţiei, subiectul), ceea ce împiedică la
aprecierea juridică corectă a faptelor criminale săvârşite, stinghereşte delimitarea
infracţiunilor fiscale de delictele financiare, administrative, precum şi de
infracţiunile adiacente.
Schimbările globale în activitatea economică au generat apariţia unor
activităţi criminale anterior necunoscute, precum şi a modalităţilor de săvârşire а
infracţiunilor aparte, în special, evaziunea fiscală. Adeseori acţiunile infractorice
sunt camuflate prin relaţiile juridice civile. În consecinţă unii practicieni fiind
incapabili să pătrundă în esenţa relaţiilor ce apar, le atribuie la categoria celor
reglementate de legislaţia nepenală şi neântemeiat refuză intentarea urmăririi
penale [94, 46].
Codul penal în vigoare al Republicii Moldova conţine unele infracţiuni mai
mult sau mai puţin adiacente celor examinate.
Trebuie să menţionăm mai întîi art.79, care prevede răspunderea pentru
sustragerea de la plata impozitelor în timp de război. Elementul obligatoriu al
laturii obiective a componenţei de infracţiune dată îl reprezintă timpul sustragerii
de la plata impozitelor, din aceste considerente articolul în cauză în prezent nu
poate fi aplicat. Art.1641 CP – eschivarea de la prezentarea documentelor şi a
datelor cu privire la venit – articol, desigur în vigoare, însă el necesită o studiere

64
de sinestătătoare şi analiză detaliată, ceea ce poate constitui o cercetare
monografică separată.
De aceea aceste componenţe, precum şi componenţele infracţiunilor
prevăzute în art.1646, 1647, 164 CP şi alte câteva sunt oglindite (reflectate) în
paragraful dat doar sub aspectul delimitării de art.1641 CP şi calificării în cumul.
Cercetarea întreprinsă a scos la iveală un şir de aspecte problematice. Una
din întrebările ce se evidenţiază constă în determinarea limitelor de aplicare în
timp a articolelor 1642 şi 1643 CP. În acest sens unii autori afirmă că acţiunea
legii se răsfrânge doar asupra cazurilor de evaziune fiscală care au avut loc după
data adoptării legii cu privire la completarea Codului Penal [73, 78], adică 23
februarie 1993 în cazul art.1643 CP.
Alţii susţin că faptele prevăzute de articolele examinate pot fi incriminate şi
până la data indicată, însă în baza art.126 CP-cauzarea de pagube materiale prin
înşelăciune sau abuz de încredere [95, 8], deoarece în semn obligatoriu al art.164 2
CP este înşelăciunea sau abuzul de încredere [96].
Dificilă rămâne a fi problema concurenţei art.164 2, art.1643 CP şi art.1641
CP.
Şi anume: atît în art.1641 CP, cât şi în art.1643 CP este prevăzută
neprezentarea anumitor documente ce determină impozitarea. Atît art.164 1 CP, cît
şi art.1642 CP şi 1643 CP conţin prevederi privind denaturarea indicilor incluşi în
aceste documente.
Deci, pentru soluţionarea justă a problemei urmează a face o privire atât
asupra aspectelor istorice ale introducerii componenţelor date în legea penală
precum şi a legislaţiei fiscale.
Întru asigurarea Legii URSS din 19 noiembrie 1986 ”Privind activitatea de
muncă individuală” [97] la 17.06.86 legea penală a fost introdus art.164 1, care
prevedea răspunderea penală pentru eschivarea de la neprezentarea declaraţiei
cu privire la veniturile obţinute de pe urma activităţii meşteşugăreşti, altă
activitate individuală sau alte venituri supuse impozitării. În timp ce art.164 2 şi

65
art,1643 CP sunt introduse cu mai tîrziu în legea penală, sub impactul
modificărilor fireşti în societate. Dar, odată fiind întroduse, art.164 2 şi art.1643 CP
au specificat în detaliu răspunderea pentru anumite fapte şi subiecte.
Şi la art.1641 şi la art.1643 CP una din formele de manifestare ale laturii
obiective o constituie neprezentarea anumitor documente. Însă art1643 CP
specifică expres care documente (declaraţia cu privire la venituri ) în timp ce
art.1641 CP nu specifică care anume documente (prevăzute de legislaţie). Plus la
aceasta , răspunderea pentru evaziunea fiscală a persoanelor fizice este în
dependenţă directă de proporţiile acesteia, iar în cazul art.1641 CP la bază este
pusă sancţionarea anterioarţă administrativă a făptuitorului.
O altă formă care apropie art.1641 CP cu art.1642 şi 1643 CP s-а menţionat
că o constituie includerea cu bunăştiinţă în documentele prezentate a unor indici
denaturaţi. Ca şi în cazul neprezentării documentelor delimitarea primei
componenţe şi a celor din urmă menţionate se face în primul rînd după
circumstanţele în care poate surveni răspunderea aplicarea: aplicarea anterioară a
unei sancţiuni administartive - art.1641 CP şi proporţiile mari - art.1642 şi art.1643
CP; totodată, în cazul componenţelor de evaziune fiscală subiectul infracţiunii
este specificat din start ca fiind special, cazul eschivării de la prezentarea
documentelor şi a datelor cu privire la demitere (art.1641 СP) subiectul poate fi
general sau cel puţin comun (adică atît persoana cu funcţie de răspundere, cît şi o
persoană fizică în sensul art.1643 CP).
Dar în practică pe lângă aceste momente ilucidate, clare la prima vedere, se
pot întîlni situaţii neordinare care au capacitatea de a crea dificultăţi în procesul
de calificare a faptei săvîrşite. Cum va fi calificată, spre exemplu, fapta de
prezentare a declaraţiei cu privire la venituri, în cazul când depunerea declaraţiei
este obligată care a adus la evaziune fiscală în proporţii mari de către o persoană
fizică căreia anterior ia fost aplicată o sancţiune administrativă pentru
neprezentarea la timp a documentelor necesare pentru calcularea şi achitarea

66
impozitelor? (aceeaşi întrebare poate apărea şi în cazul denaturării datelor în
documentele respective).
Concurenţa art.1641 şi art.1643 CP apărută urmează a fi soluţionată punînd
la bază principiul (cunoscut în practică şi teorie) concurenţei normei generale şi
speciale [91,251]. În asemenea cazuri urmează a fi aplicat art.164 3 CP, deoarece
componenţa de infracţiune reflectată în acest articol mai complet şi direct
ilusterază fapta săvârşită. În cazul de faţă art.164 3 CP se manifestă ca o
circumstanţă agravantă faţă de art.1641 CP şi din aceste considerente urmează a fi
aplicată dispoziţia ce prevede circumstanţele mai agravante din numărul celor
existente în cazul concret dat.
O altă problemă de calificare apare în cazul art.164 6 CP, care prevede
răspunderea pentru neachitarea impozitelor, taxelor şi altor plăţi. Momentul care
face posibilă deosebirea acestei componenţe de cele prevăzute de art.164 2 şi 1643
CP îl constituie faptul că ultimele sunt mai “largi” pe când infracţiunea prevăzută
în art.1646 CP are o componenţă mai “redusă”. Adică este incriminat însăşi fapta
neachitării, neţinându-se cont de corectitudinea documentelor fiscale. Cu toate
că, în opinia noastră, infracţiunea dată reprezintă doar una din multiplele
modalităţi ale evaziunii fiscale şi urmează a fi cuprinse de articolele ce reflectă
componenţele de infracţiune în cauză.
În practică apar greutăţi legate de necesitatea delimitării evaziunii fiscale
de cazul când subiectul practică activitatea de întreprinzător fără înregistrare sau
fără licenţă sau cu încălcarea condiţiilor de licenţiere (art.164CP).
În literatura de specialitate este expusă opinia precum că dacă persoana,
neânregistrând activitatea sa de întreprinzător obţine venit şi îl tăinuieşte, atunci
fapta sa urmează a fi calificată în cumul de infracţiuni, deoarece vorba este
despre săvârşirea unor fapte diferite: activitatea ilegală de întreprinzător şi
evaziune fiscală a întreprinderii care activează (chiar şi în condiţii ilegale) [98,
22-23]; [68, 449]. Aceeaşi opinie este expusă şi în p.10. Instrucţiunea Ministerului
Finanţelor al Republicii Moldova nr.1 din 23 octombrie 1998 “Cu privire la

67
modul de calculare şi achitare a impozitului pe venit de către persoanele ce
practică activitatea de antreprenoriat” (M.O.1999, 09 februarie nr.12-13, p.2-50).
Dar sunt expuse şi opinii diametral opuse. În calitatea de argument
împotriva unei astfel de cumulări se indică inadmisibilitatea unei pedepse duble
pentru una şi aceeaşi infracţiune.
I.I.Kucerov propune delimitarea infrcaţiunilor fiscale de art.164 CP pornind
de la aceea dacă veniturile obţinute purtau un caracter legal sau nu, [100, 17].
A.Smirnov, dimpotrivă, argumentează posibilitatea impozitării tuturor
mijloacelor, independent de sursa şi modul de obţinere a acestora. Drept
argument se indică că legislaţia în vigoare în sine nu conţine indicaţia la faptul că
sunt impozitate doar mijloacele obţinute legal. Totodată autorul face trimitere la
practica luptei cu infracţiunile economice în ţările de peste hotare [99].
Se pare că întrebarea despre calificarea în cumul a antreprenoriatului ilegal
şi evaziunea fiscală reprezintă un aspect a unei probleme mai generale privind
posibilitatea incriminării infracţiunii fiscale în cazul obţinerii venitului sau a altor
obiecte impozabile pe cale criminală. Iar practicarea ilegală a activităţii de
antreprenor, independent de sfera şi tipul de activitate, de pe poziţiile dreptului
penal deja reprezintă infracţiunea propriu-zisă. Prin urmare, venitul obţinut în
rezultatul acestei activităţi ilegale, deasemenea este ilegal. De aici apare şi
întrebarea despre posibilitatea încriminării tăinuirii venitului obţinut ilegal şi
neachitrea impozitelor de pe venitul acesteia?
Un răspuns afirmativ ar fi cel puţin straniu. Apropo, nimeni nu propune ca
să fie calificate în cumul cu evaziunea fiscală veniturile obţinute de pe urma
practicării ilegale a medicinii (art.228 CP), desfacerea ilegală a mijloacelor
narcotice (art.225-1), a armelor şi muniţiilor (art.227) etc.; adică în cazurile când
vorba este despre componenţele speciale în raport cu antreprenoriatul ilegal.
Venitul ilegal nu trebuie supus impunerii, el urmează a fi încasat în folosul
statului în volum deplin. În caz contrar va apărea posibilitatea încasării
impozitelor şi de pe urma altor tipuri de venituri obţinute ilegal. De exemplu, din

68
sumele obţinute sub formă de mită de către persoanele cu funcţii de răspundere, a
omorurilor la comandă etc.
Însă practicarea activităţii de întreprinzător fără înregistrare în esenţă este o
modalitate specifică de tăinuire a veniturilor obţinute şi a altor obiecte
impozabile, răspunderea pentru care expres este prevăzută în art.164 CP şi
deaceea nu necesită o calificare suplimentară.
Cele expuse permite să afirmăm că un cumul ideal al evaziunii fiscale şi
practicării ilegale a activităţii de întreprinzător nu poate fi. Însă o cumulare reală
este posibilă. De exemplu, întreprinderea înregistrată poate tăinui obiecte atât de
la activitatea permisă, cât şi de la cea nepermisă.
Cele spuse nu exclude posibilitatea atragerii la răspundere în baza art.164 2
CP, spre exemplu, pentru tăinuirea obiectelor impozabile în cazul când nu este
dovedită provinienţa criminală a veniturilor şi nu este identificată sursa de
provinienţă. În acest caz se prezumează provinienţa lor legală şi prin urmare,
necesitatea impozitării acestora.
Evaziunea fiscală de cele mai multe ori este însoţită de falsificarea şi
folosirea documentelor false. De aceea apare întrebarea despre calificărea
evaziunii fiscale în cumul cu art.189 şi 209 CP RM.
I.I.Kucerov presupune că o astfel de cumulare este posibilă în cazurile
când infracţiunea fiscală este săvârşită cu folosirea actelor false sau falsificate
[100,17].
Dar oare în toate cazurile de folosire a documentelor false fapta urnmează a
fi calificată suplimentar şi în baza art.189 sau 209 CP? Considerăm că această
problemă trebuie soluţionată ţinând cont de semnele laturii obiective a evaziunii
fiscale.
Denaturarea documentelor contabile (sau a declaraţiei) este cuprinsă de
latura obiectivă a evaziunii, reprezintă o modalitate a acesteia şi de aceea
considerăm că nu poate fi calificată suplimentar ca fals în acte publice sau
falsificarea documentelor, după cum afirmă I.I.Kucerov. Şi cu atât mai mult nu

69
poate fi încriminată folosirea documentului fals, când această folosire se exprimă
în transmiterea documentelor de dare de seamă ce conţin date denaturate despre
obiectele impunerii organelor fiscale.
În baza art.189 CP, precum şi art.209 CP poate fi calificată falsificarea
documentelor care ulterior ar permite săvârşirea evaziunii fiscale sau ascunderea
infracţiunii deja săvârşite. De exemplu, aceasta poate fi un contract sau declaraţie
vamală falsă etc.
Despre posibilitatea calificării evaziunii fiscale de către persoanele cu
funcţii de răspundere în cumul cu art.184 CP în literatura de specialitate sunt
expuse opinii diametral opuse. În opinia noastră, mai acceptabilă este poziţia
profesorului A.N.Jevlakov care consideră că săvârşirea acestei infracţiuni “cu
folosirea de către persoana cu funcţie de răspundere a atribuţiilor sale de serviciu
nu necesită o calificare suplimentară în baza art.184 CP”.

70
 CAPITOLUL III
Evoluţia şi problemele perfecţionării răspunderii penale pentru
evaziune fiscală în RM în condiţiile perioadei de tranziţie la
economia de piaţă

&1.Determinarea social-economică a stabilirii răspunderii penale pentru evaziune

fiscală cu condiţiile reformei economice în RM.
”Legislativul nu făureşte legi, el nu le inventează, ci doar le formulează,
exprimă în legi conştiente pozitive legile lăuntrice” [101,162].
În această afirmaţie cunoscută şi pe larg folosită în literatura juridică a
perioadei sovietice foarte exact şi clar este exprimată trăsătura distinctivă a creării
ştiinţifice a normelor - folosirea şi reflectarea legităţilor obiective a dezvoltării
societăţii. În conformitate cu aceasta majoritatea savanţilor ce sunt preocupaţi de
studierea temeiurilor interdicţiilor juridico-penale (criminarizării) susţin că
justificarea criminalizării urmează a fi iniţiată prin pătrunderea în esenţa socială a
fenomenului [102,217].
Această teză se pare în principiu corectă. De aceea, examinînd evoluţia
răspunderii penale pentru evaziune fiscală şi justificarea criminalizării unei astfel
de fapte trebuie mai întâi de toate de studiat procesele care au avut şi au loc în
sfera social-economică a societăţii noastre în perioada contemporană.
În timpul creării şi adoptării CP (1961) în vigoare legislatorul nu a prevăzut
articole speciale ce ar conţine componenţele infracţiunilor fiscale, cu excepţia
art.79 care stabileşte în particular, răspunderea penală pentru sustragerea de la
plata impozitelor în timp de război şi deaceea neaplicabilă.
Această omisiune nu poate fi atribuită la neajunsurile codului penal şi
greşelile celor ce le-au elaborat, deoarece se explică aceasta prin lipsa răspîndirii
a unor astfel de fapte cât de puţin în acea perioadă, ce se explică, la rândul său,

71
prin inexistenţa în societatea acelei perioade a bazei social-economice pentru
evaziune fiscală.
Toate impozitele şi plăţile obligatorii în dependenţă de subiectul impunerii
pot fi divizate în impozite şi plăţi achitate de persoane fizice, şi impozite şi plăţi
achitate de întreprinderi, instituţii, organizaţii, adică de persoane juridice.
Întrucât în ţară la momentul elaborării şi adoptării CP în vigoare exista şi
funcţiona sistemul economic administrativ de comandă de tip socialist ce
presupunea practic lipsa activităţii particulare de antreprenoriat, veniturile
persoanelor fizice particulare se formau în principal din contul salariului,
impozitul de pe care se încasa în ordine centralizată la locul de lucru prin
intermediul întreprinderii, instituţiei sau organizaţiei. Astfel, posibilităţile
neachitării impozitelor şi altor plăţi obligatorii erau reduse la minimum.
Cazurile unice de evaziune fiscală a persoanelor fizice, particulare care
aveau loc erau însoţite de înşelăciune şi erau cuprinse de componenţa de
infracţiune prevăzută de art.126 al codului în conformitate cu care se pedepsea
cauzarea de pagube materiale statului prin înşelăciune sau abuz de încredere. În
conformitate cu aceasta, pe bună dreptate, în p.20 a hotărârii Plenului Judecătoriei
Supreme a URSS din 11 iulie 1972 cu modificările ulterioare “Despre practica
judiciară pe cauzele privind sustragerea avutului de stat sau obştesc” se explică că
“cauzarea de pagube materiale statului în rezultatul eschivării de la achitarea
impozitelor sau altor plăţi obligatorii prin folosirea documentelor false urmează a
fi calificată în baza art.126 CP RM”
[103, 257].
Totodată, întreprinderile, instituţiile şi organizaţiile de tip socialist nu
numai că nu aveau posibilitatea, dar principalul cointeresare în evaziune fiscală,
fapt ce se explica prin aceleaşi particularităţi ale sistemului economic, - mijloacele
băneşti încasate de către stat de la agentul economic sub formă de impozite i se
întroceau în caz de necesitate acestuia sub formă de dotaţii.

72
 Cazurile de neachitare (sau diminuare) intenţionată a impozitelor şi plăţilor
obligatorii de către întreprinderi, instituţii şi organizaţii se manifestau în calitate
de circumstanţe ce însoţeau săvârşirea altor fapte criminale şi erau calificate, de
exemplu, în baza art.184, 186 sau 126 CP, sau erau cuprinse de art. 163 CP, care
prevedea răspunderea pentru activitatea de antreprenoriat particular şi
intermedierea comercială [104,63-100];[105, 43-63].
Însă, pe la mijlocul anilor 80 în rezultatul schimbării situaţiei politice şi
economice în ţară a căpătat o răspîndire esenţială şi fixare legislativă activitatea
individuală de muncă şi cooperativă. La 19 noiembrie 1986 a fost adoptată Legea
URSS privind activitatea individuală de muncă [97].
Din acel moment persoanele fizice au căpătat posibilitatea de a obţine
venituri suplimentare, mai puţin controlate de stat decât la locul de muncă de
bază, deoarece persoana fizică trebuia singură să ţină evidenţa lor şi să achite
impozitele.
Astfel, la această categorie de persoane s-a ivit posibilitatea reală de a se
eschiva de la impunere (inclusiv achitare).
Admiterea activităţii de muncă individuală însemna de asemenea şi
schimbarea atitudinii oficiale a statului faţă de proprietatea privată şi favoriza
animarea psihologiei de proprietate privată în societate ceea ce a pus baza moral-
psihologică a evaziunii fiscale.
De aceea, pentru asigurarea controlului financiar de stat asupra unei astfel
de activităţi şi în scopul luptei generale cu veniturile neprovenite din muncă prin
Ucazul Sovietului Suprem al RSSM din 17 iunie 1986 în CP RSSM a fost
întrodus art.1641 , care prevedea răspunderea pentru eschivarea de la depunerea
declaraţiei cu privire la venituri.
Acest articol era îndreptat, în primul rând, spre ocrotirea intereselor statului
în sfera controlului asupra defalcărilor fiscale. Astfel art.164 1 CP reprezintă
primul articol care în special prevedea răspunderea penală pentru infracţiunile
fiscale, săvârşite de persoanele fizice particulare.

73
 Evoluţia ulterioară a reformei economice în ţară a dus la apariţia
întreprinderilor de autogestiune (hozrasciot), arendă [106] şi cooperative [107],
adică a subiecţilor economiei relativ independenţi. Apoi, de rând cu întreprinderile
de stat şi obşteşti se permite funcţionarea întreprinderilor individuale, familiale,
bazate pe forma colectivă de proprietate: cooperative de producţie societăţi pe
acţiuni, precum şi întreprinderi colective.
În continuare cursul spre modificarea sistemului economic a fost întărit şi
în alte acte normative.
Aceasta nu însemna altceva decît prima etapă de introducere pe teritoriul
ţării în ordine legislativă a activităţii de antreprenoriat privată în masă.
Astfel, sistemul economic existent începe să se reformeze cardinal de la cel
administrativ de comandă la cel de piaţă şi a economiei perioadei de tranziţie, la
fel de inalienabil şi organic include în sine cointeresarea subiectului relaţiilor
economice de a păstra veniturile obţinute de el în proporţii maxim posibile, ce
urmează a recunoaşte drept cauză (temei) pentru neachitarea deplină sau oportună
a plăţilor fiscale.
Cele relatate permit a concluziona că necesitatea instituirii unui control
statal mai riguros inclusiv a constrîngerii penale în sfera achitării şi încasării
plăţilor fiscale obiectiv este determinată de reformele economice radicale şi în
particular, de includerea unui contingent enorm de agenţi economici particulari în
sistemul economic al ţării. Ultarior are loc lărgire bazei sociale pentru răspîndire
evaziunii fiscale, ceea ce-I legat de totalurile aşa-numitei “primei etape a
privatizării”.
Deopotrivă cu factorii obiectivi care au favorizat evoluţia fenomenului de
evaziune fiscală trebuie menţionaţi şi cei subiectivi care sunt legaţi, în primul
rînd, de caracterul urgentat (galopant) al desfăşurării reformelor fără o pegătire
anicipată detaliată a bazei economice şi juridice, precum lacunelor politicii fiscale
duse în care rolul principal ia fost atribuit funcţiei fiscale şi nu stimulatorie (de

74
compensare) a impozitelor. Cotele exagerate de fapt “determină întreprinzătorii pe
calea evaziunii “fiscale” [109, 73].
Determinarea interdicţiei juridico-penale a evaziunii fiscale nu este legată,
desigur, doar de însuşi apariţia în Moldova a condiţiilor social-economice
obiective şi subiective de răspîndire a acestui fenomen, dar ăi de importanţa
relaţiilor care sunt dăunate prin intermediul unor astfel de fapte, gravitatea
prejudiciului şi răspîndirii relative a acestor fapte [110, 67-74].
Imprtanţa relaţiilor fiscale care sunt dăunate în urma evaziunii fiscale şi
necesitatea protecţiei juridico-penale a acestora sunt determinate în general de
funcţiile impozitelor în viaţa societăţii.
După cum deja s-a remarcat evaziunea fiscală atentează la relţiile fiscale în
privinţa formării bugetului şi finanţării cheltuielilor publice (funcţia fiscală a
impozitelor).
Necesitatea protecţiei juridico-penale a relaţiilor fiscale de această
categorie este evidentă, dacă ţinem cont că plăţile fiscale reprezintă una din
sursele principale a părţii de venituri ale bugetului în ţările cu economie
dezvoltată. În SUA, spre exemplu, peste 50 % din încasările bugetului federal le
constituie impozitul pe venit [111, 178].
Despre gravitatea prejudiciului cauzat prin evaziune fiscală se poate judeca
şi după paguba materială provocată sistemului bugetar. Conform diverselor
aprecieri în bugetele republican şi cel local nu se încasează pînă la 40 % din
impozite şi alte plăţi obligatorii.
Astfel, paguba reală cauzată prin evaziune fiscală capătă semnificţie pentru
înttreaga societate şi reprezintă un temei important pentru stabilirea interdicţiei
juridico-penale.
În conformitate cu aceasta concomitent cu modificarea sistemului fiscal
legislatorul întroduce şi răspunderea penală pentru una din formele cele mai
periculoase ale evaziunii fiscale - tăinuirea (diminuarea) venitului sau altor
obiecte ale impozitării. Această normă juridico-penală a fost prevăzută în p.8

75
art.37 al Legii URSS din 14 iunie 1990 privind impozitarea întreprinderilor,
asociaţiilor şi întreprinderilor.
Trebuie de atenţionat că norma juridico-penală prevăzută de legea
nominalizată la fel ca şi art.1642 CP stabilea răspunderea penală nu pentru
neachitarea propriu-zisă a impozitelor, ci pentru fapta legată de această neachtare,
ce crează condiţii, premise necesare pentru eschivarea de la achitare.
Însă, tăinuirea ilegală a obiectelor impozitării indispensabil atrage şi
neachitarea impozitelor de pe obiectele tăinuite. Adică neachitarea impozitelor
este un rezultat firesc al tăinuirii obiectului impozabil. Aceasta dă temei de a
recunoaşte norma juridico-penală în cauză drept prima normă chemată să asigure
protecţia juridico-penală a relaţiilor în sfera achitării impozitelor de către
întreprinderi, instituţii şi organizaţii la etapa economiei de tranziţie.
Subiect al acestei infracţiuni puteau fi persoanele cu funcţie de răspundere a
acestor instituţii. Persoanele fizice (particulare) nu puteau purta răspundere în
conformitate cu această Lege. În cazurile respective ele puteau fi atrase la
răspundere conform art.126 CP. Mai apoi îşi pierde valabilitatea Legea din 1990 şi
odată cu aceasta îşi încetează existenţa sa norma privind răspunderea penală
pentru tăinuirea intenţionată a obiectelor impozabile a întreprinderilor,
organizaţiilor şi asociaţiilor.
La 17.11.1992 Parlamentul RM adoptă Legea privind bazele sistemului
fiscal, la 02.12.92 - Legea privind impozitul pe beneficiul întreprinderilor, în
noiembrie 1994 - Legea cu privire la impozitul pe valoarea adăugată şi un şir de
alte acte legislative care au format în totalitate sistemul fiscal al republicii.
Nici într-o lege “fiscală” n-au fost prevăzute norme juridico-penale.
Până la 23.02.1993 unica normă care stabilea răspunderea penală pentru
încălcarea legilor fiscale rămânea a fi art.164 1 CP RM. Şi de acum la această dată
au fost incluse două modificări în codul penal, şi anume, art.164 1 a fost modificat,
iar art.1642 practic a reflectat dispoziţia p.8 art.37 al Legii din 14 iunie 1990,
adăugându-se doar proprţiile evaziunii.

76
 &2. Analiza componenţelor fiscale în proiectul Codului Penal
al Republicii Moldova şi propuneri privind perfecţionarea lor

Necesitatea criminalizării infracţiunilor fiscale în general şi a evaziunii

fiscale în special, nu se pune la îndoială în prezent. După cum s-a menţionat deja,
drept temei în acest sens serveşte atît răspîndirea largă a acestor fapte, cît şi
gravitatea prejudiciului cauzat de acestea. Însă în ce priveşte limitele
criminalizării, construcţia articolelor respective şi chiar măsurile de pedeapsă a
diferitor categorii de contribuabili pentru evaziune fiscală şi săvîrşirea altor
infracţiuni fiscale nu există o tratare unitară.
Vorbind despre criminalizarea încălcărilor în sfera fiscalităţii la cele afirmate
urmează, probabil, de a mai menţiona că nu întreaga varietate de relaţii fiscale
necesită protecţie juridico-penală.
Funcţiile socială şi regulatorie ale impozitelor în mare parte se realizează în
cadrul politicii fiscale. De exemplu, în cazul introducerii sau excluderii unor sau
altor impozite, stabilirea cotei acestora, introducerea facilităţilor fiscale pentru
anumite categorii de contribuabili. Aceste funcţii fiscale sunt realizate nemijlocit
şi exclusiv de către stat prin intermediul organelor legislative şi executive.
Desigur că pagubă relaţiilor fiscale date, realizării efective de către impozite a
funcţiilor nominalizate de asemenea poate fi cauzată. De exemplu, în rezultatul
politicii fiscale greşite. Însă acest prejudiciu nu poate fi înlăturat prin mijloacele
dreptului penal. De aceea aceste relaţii fiscale – relaţiile în sfera reglementării
statale a economiei prin metodele impozitării şi relaţiile în sfera asigurării
echilibrului social prin intermediul impozitului – nu pot fi puse sub protecţia
nemijlocită a legii penale.
Protecţia juridico-penală nemijlocit necesită doar funcţia fiscală a
impozitului.

77
 Însă, după cum s-a remarcat, Codul Penal al Republicii Moldova în vigoare
nu conţine o componenţă de infracţiune ce ar avea o construcţie care ar reflecta
esenţa evaziunii fiscale sub diferite modalităţi de comitere.
Proiectul Codului Penal are unele semne distinctive faţă de Codul Penal în
vigoare. Dar cu toate acestea, soluţionarea problemei răspunderii penale pentru
infracţiuni fiscale care este propusă în acest proiect nu este lipsită de neajunsuri.
Dar nu este vorba despre careva observaţii de redacţie sau construcţie, ci despre
erori principale, din punctul nostru de vedere:
- art.271, care conţine componenţa evaziunii fiscale a întreprinderilor,
instituţiilor şi organizaţiilor, şi
- art.272 care conţine componenţa evaziunii fiscale a persoanelor fizice.
Pericolul social al evaziunii fiscale, indiferent de cine e săvârşită, constă,
mai întâi de toate, în cauzarea prejudiciului material bugetului republican şi (sau)
celui local. Iar, în fine, - în subminarea bazei economice financiare a existenţei şi
activităţii întregului stat şi a societăţii în general. În această privinţă este absolut
indiferent cine concret nu achită impozitele: persoana fizică sau juridică. Gradul
daunei cauzate în acest caz se determină, în esenţă, de proporţiile sumei
impozitului neachtat. Deaceea se pare nejustificată diferenţierea sancţiunilor
pentru evaziunea fiscală în dependenţă de subiectul acesteia. Acestea, în opinia
noastră, urmează a fi aceleaşi atît pentru persoanele fizice particulare cât şi pentru
persoanele cu funcţii de răspundere a întreprinderilor . Probabil, asupra
caracterului şi gradului pedepsei poate influienţa metoda de evaziune fiscală,
proporţiile acestei evaziuni sau alte circumstanţe care influienţează asupra
gradului pericolului social al faptei şi nicidecum de categoria contribuabilului.
O altă soluţie nu numai că este alogică, dar şi va contrazice principiul
echităţii, care stabileşte egalitatea tutror în faţa legii. Rezultă, că legea penală
prevede răspunderea diversă a subiecţilor în dependenţă de situaţia sa pentru
fapte identice.

78
 Sancţiunea pentru evaziunea fiscală a persoanelor fizice trebuie egalată cu
sancţiunea art.271 al proiectului CP care în genere nu prevede pedeapsa sub forma
privaţiunii de libertate. Esenţa unor astfel de modificări nu constă în caracterul
de conjunctură a cerinţelor privind agravarea pedepsei pentru infracţiunea
săvârşită. Sancţiunea articolului trebuie, în primul rând, să corespundă gradului şi
caracterului pericolului social al infracţiunii, ceea de ce se pare că în art.272 al
proiectului CP (de fapt, ca şi în cazul art.271 CP) nu sa ţinut cont în măsura
necesară.
Subaprecierea pericolului social al evaziunii fiscale a persoanelor fizice,
probabil, este determinată de rolul neânsemnat pe care anterior îl ocupau plăţile
populaţiei în formarea bugetului neţinându-se cont de modificările politicii
fiscale a perioadei contemporane.
Desigur, este dificil acum să prognozăm care va fi cota-parte a impozitelor
populaţiei în partea de venituri a bugetului chiar şi-n viitorul apropiat. Însă,
pornind de la tendinţele generale a politicii fiscale, se poate afirma că, ponderea
lor va creşte. În statele capitaliste dezvoltate impozitului pe venit individual în
structura impozitelor asigură de la 25 la 50% din incasările generale ale bugetului.
Din aceste considerente este evident că Codul Penal al Republicii Moldova
trebuie să ţină cont de această perspectivă apropiată şi să prevadă răspunderea
penală a persoanelor fizice pentru evaziune fiscală deopotrivă cu persoanele cu
funcţie de răspundere a întreprinderilor.
Deasemenea neîntemeiată se pare stabilirea răspunderii penale a
persoanelor fizice doar pentru evaziune fiscală a impozitului pe venit. Nu e clar
prin ce se explică stabilirea răspunderii penale pentru evaziunea fiscală a unor
categorii de impozite şi eliberarea pentru o faptă similară de la alte tipuri de
impozite. Deasemenea considerăm că, mai corect în noul Cod Penal ar fi de a se
dezice de la o astfel de indicare categorică la un anumit tip de impozit.
Deasemenea atrag atenţie asupra sa şi necorespunderea în art.272 al proiectului
CP a denumirii articolului şi conţinutului acestuia.

79
 În denumirea articolului vorba este despre evaziunea fiscală. Însă din textul
dispoziţiei rezultă că evaziunea fiscală este doar consecinţa includerii în
declaraţie a unor date falsificate despre venituri şi cheltuieli. (nu-i clar de ce aici
este utilizată conjuncţia “şi”: denaturările se pot referi, spre exemplu, doar la
cheltuieli. De aceea urmează a înlocui conjuncţia copulativă “şi” cu disjunctivul
“sau” cum s-a procedat în cazul art.271 al proiectului), precum şi neprezentarea
de către o persoană fizică a declaraţiei cu privire la venituri.
Este evident că evaziunea fiscală în această componenţă nu trebuie să fie
ca o consecinţă, ci nemijlocit să reprezinte fapta pasibilă de pedeapsă. Şi în aşa
calitate ea trebuie reflectată, nu numai în denumirea articolului, ci şi-n dispoziţia
lui. Iată de ce art.272 al proiectului impune unele modificări în construcţia sa.
În al doilea rînd, neprezentarea declaraţiei cu privire la venituri, chiar şi
săvârşită intenţionat, nu determină nicidecum neachitarea impozitului. Aceasta
reprezintă o faptă de sinestătătoare sub forma infracţiunii care nu influienţează
direct neachitarea impozitului. Persoana fizică se poate eschiva de la plata
impozitului printr-o simplă neachitare sau prin falsificarea declaraţiei. De aceea
este înţeleasă încărcarea de a prevedea răspunderea penală pentru eschivarea de
la prezentarea unor astfel de documente în calitate de componenţă distinctă în
art.267 al proiectului CP.
Totodată se pare total alogică şi incorectă dublarea acestei fapte în art.272
al proiectului CP. Din aceste considerente, urmează a se exclude una din aceste
fapte în scopul evitării dublării. Credem că această componenţă este cea
prevăzută de art.270 al proiectului.
În art. 272 al proiectului trebuie incluse, după cum am menţionat, formele
agravante ale faptei precum ar fi caracterul repetat al infracţiunii, săvîrşirea
evaziunii în proporţii mai mari decât cele prevăzute în aliniatul întâi.
În art.271 al proiectului “evaziunea fiscală a întreprinderilor, instituţiilor şi
organizaţiilor” se propune a criminaliza doar două forme ale evaziunii fiscale. În
primul rând, atunci când ea se săvârşeşte pe calea includerii în documentele

80
contabile a unor date vădit denaturate privind veniturile sau cheltuielile. Şi-n al
doilea rând, în cazul săvîrşirii pe calea tăinuirii altor obiecte impozabile.
Considerăm că, acest articol “fiscal” al proiectului de asemenea se
evidenţiază prin redacţia nereuşită şi necesită o apreciere critică.
Mai întâi de toate, trebuie de menţionat că utilizarea în dispoziţia articolului
(de fapt ca şi în redacţia art.1642 CP în vigoare) a expresiei “tăinuirea altor obiecte
impozabile” ne permite să presupunem că anterior în articol s-a vorbit despre o
faptă săvârşită de asemenea în privinţa căruiva obiect impozabil. Însă aceasta nu-
i chiar aşa. Cheltuielile, după cum am mai remarcat, despre care este vorba, cu
toate că influienţează asupra mărimii (proporţiilor) veniturilor ca obiecte
impozabile, ele nu se atribuie la aceste obiecte.
Astfel, de faţă este o necorespundere logică în construcţia dispoziţiei
articolului, cînd fenomene eterogene sunt indicate ca fiind omogene. Acest ”rebut
tehnic” în practică inevitabil provoacă problema determinării obiectelor
impunerii, evaziunea fiscală a cărora este posibilă pe calea includerii în
documentele contabile a datelor falsificate privind veniturile sau cheltuielile,
întrucât a se eschiva de la plata impozitelor, în afara acestui cerc de obiecte este
posibilă, în conformitate cu redacţia articolului, doar pe calea tăinuirii.
Interpretarea logică a acestui articol permite să presupunem că prin
evaziune în primul caz se subînţelege venitul, iar în al doilea caz - toate celelalte
obiecte ale impozitului. Prin urmare, răspunderea penală pentru evaziunea fiscală
a veniturilor este posibilă doar în cazul când această evaziune se săvârşeşte pe
calea falsificării documentelor contabile. În literatura de specialitate s-a remarcat
că “o aşa formulare neîntemeiat îngustează latura obiectivă a infracţiunii date”
[112,192]. Întradevăr, în afara componenţei date rămân toate cazurile când
contribuabilul, eschivându-se de la impunerea fiscală a venitului, în general nu
ţine evidenţa contabilă sau lipseşte posibilitatea stabilirii faptului de falsificare a
documentelor contabile. De exemplu, documentele respective se distrug
( nimicesc) sau dispar cu imitarea furtului sau distrugerea averii.

81
 Pe de altă parte, evaziunea fiscală a altor obiecte impozabile este posibilă
prin tăinuirea acestora. Deoarece în art.271 al proiectului CP modalităţile
eschivării sunt fixate ca fiind de sinestătătoare, se impune determinarea
conţinutului fiecăreia din ele. Cu toate că este evident că noţiunea de ”tăinuire”
cuprinde (include) în sine falsificarea datelor în documentele contabile, inclusiv şi
falsificarea datelor cu privire la venituri şi cheltuieli.
Nejustificată este reducerea laturii obiective a evaziunii fiscale pe calea
denaturării datelor privind veniturile sau cheltuielile la falsificarea documentelor
contabile.
Latura obiectivă a componenţei de evaziune fiscale poate şi trebuie să
cuprindă şi alte modalităţi de săvârşire a ei.
Plus la cele menţionate, nu ştim care au fost raţionamentele care au dus la
aceea că se propune dublarea art.271 al proiectului CP prin art.270, cu o mică
deosebire - prevede doar o singură formă de manifestare, spre deosebire de
art.271.
De asemenea merită atenţie momentul privind subiectul infracţiunii art.271
al proiectului. Fiindcă în art.22 al proiectului CP se afirmă că subiect al
infracţiunii poate fi şi persoana juridică. Aceasta este o tendinţă relativ nouă în
dreptul penal autohton. Dar nu este clar cum poate fi persoana juridică subiect al
infracţiunii prevăzute în art.271, întrucât sancţiunea lui prevede închisoarea ca
pedeapsă penală şi firesc, apare întrebarea cine va fi pedepsit cu închisoarea în
acest caz?
Considerăm că pentru a introduce instituţia în cauză în Codul Penal trebuie
mai întâi de toate modificată şi noţiunea de infracţiune, temeiurile răspunderii
penale, precum şi alte instituţii ale dreptului penal, ceea ce în condiţiile actuale
nu s-a făcut. Iar adoptarea unor hotărâri pripite, după cum am mai menţionat, în
cele mai dese cazuri duc la urmări foarte nefaste.

82
 Ţinând cont de raţionamentele expuse considerăm posibil a propune
introducerea în noul Cod Penal al Republicii Moldova următoarele componenţe
de evaziune fiscală:
“Evaziunea fiscală a organizaţiilor (persoanelor juridice)
Evaziunea fiscală a organizaţiilor pe calea includerii în documentele
contabile a datelor vădit false privind veniturile sau cheltuielile sau prin altă
modalitate, săvârşită în proporţii mari,-
se pedepseşte…
Aceeaşi faptă săvîrşită:
a) de un grup de persoane în urma înţelegerii prealabile;
b) în mod repetat;
c) în proporţii deosebit de mari,-
se pedepseşte…

Notă: Evaziunea fiscală a organizaţiilor se consideră săvîrşită în proporţii

mari dacă suma impozitelor neachitate depăşeşte 1000 salarii minime şi în
proporţii deosebit de mari dacă suma impozitelor neachitate depăşeşte
5000 salarii minime”.

“Evaziunea fiscală a persoanelor fizice”.

Evaziunea fiscală a persoanei fizice prin neprezentarea declaraţiei cu
privire la venituri, în cazul când depunerea declaraţiei este obligatorie,
precum şi pe calea încluderii în declaraţie a datelor vădit false privind
veniturile sau cheltuielile sau în alt mod, săvârşită în proporţii mari,-
se pedepseşte…
Aceeaşi faptă, săvârşită în mod repetat sau în proporţii deosebit de
mari, -
se pedepseşte…

83
 Notă: Evaziune fiscală a persoanei fizice se consideră săvîrşită în
proporţii mari dacă suma impozitelor neachitate depăşeşte 100 salarii
minime şi în proporţii deosebit de mari – 500 salarii minime.”

84
 ÎNCHEIERE
Prezenta lucrare tinde spre dezvoltare a conţinutului său, lucru posibil în
condiţiile unui studiu monografic, lucru imposibil de realizat în cazul prezentului
studiu care este limitat de limitele unei astfel de teze. Cu toate acestea, cercetare
întreprinsă permite a trage unele concluzii.
În primul rînd, trebuie menţionat faptul că etapei actuale de dezvoltare a
societăţii deopotrivă cu procese pozitive, spre regret îi sunt caracteristice şi
momente negative, printre care poate fi menţionată economia tenebră cu toate
fenomenele negative care o însoţesc şi consecinţele provocate. Aceste fenomene
negative provoacă serioase daune economiei, sferei sociale, potenţialului ei de
dezvoltare.
Urmărind geneza fenomenului de evaziune fiscală, esenţa ei juridică şi
social-economică se poate afirma că temelia ei nu este pusă de un an-doi, plus la
aceasta lezează interesele întregii societăţi umane. Evaziunea fiscală poate fi
atribuită la categoria celor mai actuale probleme ale umanităţii, fiindcă economia,
în fine, determină existenţa omului.
Evaziune fiscală aduce atingere, în primul rînd economiei, fapt reflectat
prin plasarea ei în Capitolul şase al Codului Penal al Republicii Moldova –
“Infracţiuni economice”.
Legislatorul a incriminat variate modalităţi ale evaziunii, dar nicidecum
toate. În acest sens legislaţia penală urmează a fi completată. Considerăm că se
impune, mai întîi de toate, comasarea articolelor ce incriminează diferite
modalităţi ale evaziunii prin înlocuirea cu una singură. Fiindcă practica aplicării
articolelor existente în această privinţă, ceea ce se datorează multiplelor variante
de ocolire a unei sau alte componenţe de infracţiune. Unica deosebire în acest
context urmează a o alcătui subiectul infracţiunii.

85
 Totodată, să se diferenţieze răspunderea penală în dependenţă de caracterul
şi gravitatea faptei. Trebuie să se ţină cont şi de convenţiile internaţionale le care
statul nostru a aderat şi prevederile cărora s-a obligat să le respecte.
În acest context noi propunem ca dispoziţia art. 164 2 şi 1643 CP să fie
formulat în modul următor, după cum urmează:
“Evaziunea fiscală a organizaţiilor (persoanelor juridice)
Evaziunea fiscală a organizaţiilor prin includerea în documentele contabile
a datelor vădit false privind veniturile sau cheltuielile sau prin altă modalitate,
săvîrşită în proporţii mari, -
se pedepseşte …
Aceeaşi faptă săvîrşită:
a) de un grup de persoane în urma înţelegerii prealabile;
b) în mod repetat;
c) în proporţii deosebit de mari, -
se pedepseşte…

Notă: Evaziunea fiscală a organizaţiilor se consideră săvîrşită în proporţii

mari dacă suma impozitelor neachitate depăşeşte 1000 salarii minime şi în
proporţii deosebit de mari dacă suma impozitelor neachitate depăşeşte
5000 salarii minime”.

“Evaziunea fiscală a persoanelor fizice

Evaziunea fiscală a persoanei fizice prin neprezentarea declaraţiei cu
privire la venituri, în cazul când depunerea declaraţiei este obligatorie, precum şi
pe calea încluderii în declaraţie a datelor vădit false privind veniturile sau
cheltuielile sau în alt mod, săvârşită în proporţii mari,-
se pedepseşte…
Aceeaşi faptă, săvârşită în mod repetat sau în proporţii deosebit de mari, -
se pedepseşte…

86
 Notă: Evaziune fiscală a persoanei fizice se consideră săvîrşită în
proporţii mari dacă suma impozitelor neachitate depăşeşte 100 salarii
minime şi în proporţii deosebit de mari – 500 salarii minime.”

87
 Referinţe

1. Şaguna D.D. Drept financiar şi fiscal. Vol. I. B.: Universitatea “Dimitrie

Cantemir”. 1992.-220 p.;
2. Gliga I. Drept financiar. B.: Humanitas. 1998.- 423 p.;
3. Аванесов А.Г., Мусаев М.Х. Преступления в сфере
предпринимательства и налогообложения. М. 1992.-315 p.;
4. Кот А.Г. Уголовная ответственность за преступления в сфере
налогообложения (по материалам России, Беларуси, Литвы,
Польши) / Автореф. дис…канд. юрид. наук. М. 1995.-21 c.;
5. Кучеров И.И. Налоговые преступления. М.: УКЦ «ЮрИнфоР».
1997.-224 c.;
6. Iliescu S., Şaguna D.D., Sava D.C. Procedura fiscală în România. B.:
“Oscar Print”. 1996.-526 p.;
7. Bulai C. Manual de drept penal. Partea generală. B.: ALL Educaţional
S.A. 1997.-647 p.;
8. Курс уголовного права. Общая часть. Т.1. / Под ред. Кузнецовой
Н.Ф., Тяжковой И.М. М.: «Зерцало». 1999.-592 c.;
9. Уголовное право. Часть общая. Учебное пособие. Т.2.
Екатеринбург.1992.-344 c.;
10.Курс советского уголовного права. Т.1. Ленинград: ЛГУ. 1968.-646
c.;
11.Курс советского уголовного права. Т.2. М.: Наука. 1970.-516 c.;
12.Глистин В.К. Проблема уголовно-правовой охраны общественных
отношений. Ленинград: ЛГУ. 1979.-127 c.;
13.Коржанский Н.И. Объект и предмет уголовно-правовой охраны. М.:
Акад. МВД СССР. 1980.-248 с.;

88
14.Таций В.Я. Объект и предмет преступления по советскому
уголовному праву. Учебное пособие. Харьков. 1972.-101 с.;
15.Курс советского уголовного права. Т.4. М.: Наука. 1970.-432 с.;
16.Никифоров Б.С. Объект преступления по советскому уголовному
праву. М. 1960.-132 с.;
17.Смирнов Б.Г. Функции советского уголовного права. Л. 1965.-83 с.;
18.Уголовное право. Часть общая. / Под ред. Здравомыслова Б.В.,
Красикова Ю.А., Рарога А.И. М.: Юридическая литература. 1994.-
536 с.;
19.Сотов А.И.Уголовная ответственность за нарушения налогового
законодательства./ Финансовые и бухгалтерские консультации.
1997, №9(22).- с. 8-17;
20.Уголовное право. Часть особенная: Учебник для вузов./ Под ред.
И.Я. Козаченко, З.А. Незнамовой, Г.П. Новоселова. М. 1998.-296 с.;
21.Булатов С.Я. Ответственность за хозяйственные преступления по
Уголовному кодексу Казахской ССР. Алма-Ата. 1965.-119 с.;
22.Курс советского уголовного права. Т.4. Л.: ЛГУ. 1978.-555 с.;
23.Кондрашков Н.Н. Проблемы ответственности за хозяйственные
преступления. Ответы на вопросы/ Законность. 1994, №8.- с.29-30;
24.Медведев А.М. Экономические преступления: понятие и система./
Советское государство и право. 1992, №1.- с.78-87;
25.Волженкин Б.В. Экономические преступления. СПб.:
Юридический центр Пресс. 1998.-281 с.;
26.Волженкин Б.В. Преступления в сфере экономической
деятельности по Уголовным кодексам стран СНГ/ Уголовное право.
1998, №1.- с. 100-106;
27. Кучеров И.И. Преступления в сфере налогообложения: Научно-
практический комментрий к УК РФ. М.:УКЦ «ЮрИнфоР». 1999.-
144 с.;

89
28.Уголовное право.Часть Особенная: Учебник/ Под ред. Ветрова
Н.И., Ляпунова Ю.И. М,:Новый юрист. 1998.-766 с.;
29.Научно-практический комментрий к Уголовному кодексу Россйской
Федерации/ Под ред. Панченко П.Н. Том 1. Нижний-Новгород:
Номос. 1996.-766 с.;
30.Уголовное право. Общая часть. / Под ред. Кузнецовой Н.Ф.,
Ткачевского Ю.М., Борзенкова Г.Н. М.: Издательство Московского
Университета. 1993.-364 с.;
31.Лопашенко Н.А. Преступления в сфере экономической
деятельности: понятие, система, проблемы квалификации и
наказания: Монография. Саратов: СГАП. 1997.-253 с.;
32.Mrejeru T., Florescu D., Safta D., Safta M. Evaziune fiscală: Practică
judiciară. Legislaţie aplicabilă. B.: Tribuna Economică. 1998.-285 р.;
33.Куприянов А.А., Бабаев Б.М.Научно-практический комментрий
налоговых статей нового Уголовного кодекса/ Ваш налоговый
адвокат. Консультации, рекомендации/ Под ред. Пепеляева С.Г.
Выпуск 1(3). М.: ФБК-Пресс.1998.- с. 66-67;
34.Гаухман Л.Д., Максимов С.В. Преступления в сфере экономической
деятельности. М.:УКЦ «ЮрИнфоР». 1998.-296 с.;
35.Сальников А.В. Уголовно-правовые проблемы сокрытия объектов
налогообложения/ Проблемы выявления и расследования
преступлений в сфере экономики. Материалы научно-практической
конференции. Псков.1995.- с. 33-34;
36.Налоги и налоговое право. Учебное пособие/ Под ред. Брызгалина
А.В. М.: Аналитика-Пресс.1997.-600с.;
37.Гражданское право: В 2 т. Том 1: Учебник/ Отв.ред. Суханов Е.А.
М.: Издательство ЮЕК. 1998.-785 с.;
38.Никонов А.А. Правила определения объекта налогообложения и
налогогвой базы/ Ваш налоговый адвокат. Консультации,

90
 рекомендации: Налоговый кодекс РФ.Профессиональный
комментарий/ Под ред. Пепеляева С.Г. Выпуск 4(6). М.: ФБК-
Пресс.1998.- с. 46-65;
39.Евстигнеев Е.Н. Основы налогообложения и налогогвого права.
Учебное пособие. М.: Инфра-М. 1999.-119 с.;
40.Жданов А.Г. О сущности налогового правонарушения/ Первая
межведомственная научно-практическая конференция ФСНП
России: Сборник материалов-Академия налоговой полиции ФСНП
России. 1998.- с. 17-19;
41.Криминалистика/ Под ред. Образцова В.А. М.: Юристъ. 1997.-756
с.;
42.Михлин А.С. Последствия преступления. М.: Юрид. лит. 1969.-104
с.;
43.Сальников А.В. Ответственность за сокрытие объектов
налогообложения по действующему УК России/ Вестник Санкт-
Петербургского Университета. Серия 6. Вып.2 (№13). 1994.- с. 95-
100;
44.Кудрявцев В.Н. Объективная сторона преступления. М. 1960.-244
с.;
45.Тимейко Г.В. Общее учение об объективной стороне преступления.
Ростов. 1977.-215 с.;
46.Комментарий к постановлениям Пленума Верховного Суда
Российской Федерции по уголовным делам/ Под общ. ред.
В.М.Лебедева, Б.Н.Топорнина. М.: Юристъ. 1999.- 412 с.;
47.Dicţionarul explicativ al limbii române./ Red. A.Burnei, E.Ciobanu ş.a.
B.: Univers enciclopedfic. 1998.- 1192 p.;
48.Брызгалин А.В. Сокрытие или неучет: К вопросу о квалификации
составов уголовных преступлений в сфере налогообложения/
Налоговый вестник. 1997, №11. С. 10-15;

91
49.Ларичев В.Д., Решетняк Н.С. Налоговые преступления. М.: УКЦ
«ЮрИнфоР». 1998.-202 с.;
50.Ларичев В.Д. Уголовная ответственность за нарушения налогового
законодательства/ Государство и право. 1997, №7. С. 41-48 ;
51.Советское уголовное право. Часть общая/ Под ред. Н.А. Беляева,
М.И. Ковалева. М. 1977.-320 с.;
52.Волженкин Б.В. Уголовная ответственность за налоговые
преступления/ Законность. 1994, №1. С. 10-16;
53.Пепеляев С.Г. Сокрытие дохода (прибыли) как составы
правонарушений/ Экономика и жизнь. Санкт-Петербургский
региональный выпуск. 1994, №3.- с. 21-29;
54.Алехин А.П., Пепеляев С.Г. Ответственность за нарушения
налогового законодательства. М. 1992.-76 с.;
55.Брызгалин А., Берник В. Состав и виды финансовых
правонарушений по российскому законодательству/ Хозяйство и
право. 1995, №5. С.136-142;
56.Ковалев М.И. Проблемы учения об объективной стороне состава
преступления. Красноярск. 1991.-117 с.;
57.Смаков Р.М. О практике применения судами уголовного
законодательства об ответственности за уклонение от уплаты
налогов/ Юридический мир. 1998, №1. с.44-49;
58.Пастухов И., Яни П. Ответственность за налоговые преступления/
Российская юстиция. 1994, №4. с.23-25;
59.Учебник уголовного права. Общая часть/ Под ред. В.Н. Кудрявцева,
А.В. Наумова. М.: Издательство «СПАРК». 1996.-412 с.;
60.Дагель П.С., Котов Д.П. Субъективная сторона преступления и ее
установление. Воронеж. 1974.-123 с.;
61.Ворошилин Е.В., Кригер Г.А. Субъективная сторона преступления.
М. 1987.-45 с.;

92
62.Глистин В.К. Актуальные вопросы учения о вине/ Уголовное право
на современном этапе: Проблемы преступления и наказания/ Под
ред. Н.А. Беляева, В.К. Глистина, В.В. Орехова. Л. 1992.-256 с.;
63.Яни П. О применении «налоговых» норм уголовного закона/
Законность. 1994, №9. С.23-27;
64.Гаухман Л.Д. Хозяйственные преступления. Лекция. М.1994.-38 с.;
65.Куприянов А., Бабаев Б. Уклонение от уплаты налогов/ Российская
юстиция. 1996, №12. С.15-17;
66.Уголовное право Российской Федерации. Особенная часть:
Учебник/ Под ред. Б.В. Здравомыслова. М.: Юристъ. 1999.-552 с.;
67.Уголовное право России. Особенная часть: Учебник/ Под ред.
В.Н.Кудрявцева, А.В. Наумова. М.: Юристъ. 1999.-492 с.;
68.Уголовный кодекс Российской Федерации./ Под ред. Л.Л.
Кругликова, Э.С. Тенчева. Ярославль. 1994.-483 с.;
69.Витвицкий А.А. Уголовно-правовые аспекты ответственности за
уклонение от уплаты налогов/ Автореф. дис. канд…юрид. наук. М.:
Акад. МВД РФ. 1995.-24 с.;
70.Устименко В.В. Специальный субъект преступления. Харьков: ХГУ.
1982.-174 с.;
71.Цыганов Э. Ответственность за налоговые преступления/
Экономика и жизнь. 1994, №20.- с. 19-22;
72. Мацнев Н.И. Множественность преступлений, Уголовное право на
современном этапе: проблемы преступления и наказания/ Под ред.
Н.А. Беляева, В.К. Глистина, В.В. Орехова. СПб. 1992.-372 с.;
73.Малков В.П. Повторность преступления/ Понятие и уголовно-
правовое значение/ Казань. 1970.-49 с.;
74.Налоговая полиция/ Отв. ред. В.К. Бабаев. М.: АО «Фирма
«Виктория». 1994.-165 с.;

93
75. Малков В.П. Мноественность преступлений и ее формы по
советскому уголовному праву. Казань.: Изд. Казанского Гос. Ун-та.
1982.-174 с.;
76.Алиев Н.В. Повторность и рецидив по советскому уголовному
праву: Учебное пособие. Махачкала. 1978.-118 с.;
77.Свинкин А.И. Оптимальное конструирование составов по
признакам повторности и рецидива/ Проблемы эффективности
уголовного закона. Свердловск. 1995.-80 с.
78.Соловьев И.Н. Уголовно-правовая и криминологическая
характеристика налоговых преступлений по УК РФ 1996 г./
Вестник МГУ. Серия 11, Право. 1999, №1. С.84-94;
79.Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации./ Под
ред. Ю.И. Скуратова, В.М. Лебедева. М.: Инфра-М-НОРМА. 1996.-
832 с.;
80.Яни П.С. Экономические и служебные преступления. М. 1997.-215
с.;
81.Пастухов И.Н., Яни П.С. Актуальные вопросы квалификации
налоговых преступлений. Лекция. М. 1998.-36 с.;
82.Постановление №8 Пленума Верховного Суда Российской
Федерации «О некоторых вопросах применения судами Российской
Федерации уголовного законодательства об ответственности за
уклонение от уплаты налогов» от 04 июля 1997/ Бюллетень
Верховного Суда Российской Федерации. 1997, №9;
83.Воронин М. Уголовная ответственность за налоговые
преступления/ Экономика и жизнь. 1997, №31.- с. 27-36;
84.Муравьев Б.В. Доход как объект налогообложения физического
лица/ Законодательство. 1998, №4 (http:// www.garant.ru/jorn/arh);
85.Гладышев Ю.А. Обман как способ совершения преступлений в
сфере экономики/ Человек: преступление и наказание: Сборник

94
 научных трудов адъюнктов и соискателей МВД РФ. Рязань. 1992.-
64 с.;
86.Гаухман Л.Д., Максимов С.В. Уголовно-правовая охрана
финансовой сферы: Новые виды преступлений и их квалификация.
М.: УКЦ «ЮрИнфоР». 1995.-90 с.;
87.Звечаровский И. Момент окончания преступлений связанных с
уклонением от обязательных платежей/ Российская юстиция. 1999,
№2. С.41-42;
88.Яни П. Длящиеся преступления с материальным составом: К
вопросу о квалификации преступного уклонения от уплаты
налогов/ Российская юстиция. 1999, №1. С.40-42;
89. Пастухов И., Яни П. Квалификация налоговых преступлений/
Законность. 1998, №2. С.11-16;
90.Ungureanu A., Ciopraga A. Dispoziţii penale din legi speciale române.
Vol.3. Bucureşti: Lumina lex. 1996.-557 p.;
91.Кудрявцев В.Н. Общая теория квалификации преступлений. М.:
Юридическая литерратура. 1972.-352 с.;
92.Куринов Б.А.Научные основы квалификации преступлений. М.:
МГУ. 1984.-181 с.;
93.Кригер Г.А. Состав преступления и квалификация содеянного/
Советская юстиция. 1985, №12.- с.32-34;
94.Яни П. Бланкетные «экономические» статьи уголовного закона/
Российская юстиция. 1995, №11. С. 46-47;
95.Яни П. Налоговое законодательство: проблемы ответственности/
Законность. 1993, №9.- с. 23-26;
96.Постановление №4 Пленума Верховного Суда СССР от 11 июля
1972 «О судебной практике по делам о хищениях государственного
и общественного имущества»/ БВС СССР. 1972, №4;
97.Ведомости ВС СССР. 1986, №47;

95
98.Котин В. Ответственность за незаконное предпринимательство/
Законность. 1995, №4.- с.14-15;
99.Смирнов А.О правовом регулировании бухгалтерского учета и
налогообложения/ Экономика и жизнь. Санкт-Петербургский
региональный выпуск. 1995, №3.- с.18-22;
100. Кучеров И.И. Расследование налоговых преступлений/ Автореф.
дис…канд. юрид. наук. М. 1995.-25 с.;
101. Маркс К., Энгельс Ф. Соч., 2-е изд. Т.1;
102. Злобин Г.А. Основания и принципы криминализации
общественно-опасных деяний/ Основания уголовно-правового
запрета. Криминализация и декриминализация/ Отв. ред. В.Н.
Кудрявцев, А.М.Яковлев. М. 1982.- с.54-67;
103. Сборник действующих постановлений Пленумов Верховных
Судов СССР, РСФСР и Российской Федерации по уголовным делам
с комментариями и пояснениями/ Отв. ред. В.И. Радченко. М.: Изд-
во БЕК. 1999.-696 с.;
104. Лысков М.Д. Ответственность за частнопредпринимательскую
деятельность по советскому уголовному праву. Казань. 1969.-95 с.;
105. Таций В.Я. Ответственность за частнопредпринимательскую
деятельность и коммерческое посредничество. М. 1979.-148 с.;
106. Основы законодательства СССР и союзных республик «Об
аренде»/ Ведомости Съезда народных депутатов СССР и
Верховного Совета СССР. 1989, №25;
107. Закон СССР оть 26.05.88 г. «О кооперации в СССР»/ Ведомости
Верховного Совета СССР. 1988, №22;
108. Экономика/ Под ред. Булатова А.С. М.: БЕК. 1994.-604 с.;
109. Жевакин С.Н. Общие проблемы налоговой системы Российской
Федерации/ Государство и право. 1995, №1;

96
110. Дагель П.С. Условия установления уголовной наказуемости/
Правоведение. 1975, №4. С.67-74;
111. Никифоров Б.С., Решетников Ф.М. Современное американское
уголовное право. М. 1990.-327 с.;
112. Сорокин С.В. Уклонение от уплаты налогов по проекту
Уголовного кодекса/ Вопросы уголовной ответственности и ее
дифференции. Сб. науч. ст. и тезисов. Ярославль. 1994.-176 с.

Acte normative şi interpretative

1. Constituţia Republicii Moldova;

97
 2. Convenţia Europeană pentru Apărarea Drepturilor Omului şi Libertăţilor
Fundamentale;
3. Codul Penal al Republicii Moldova;
4. Codul Fiscal;
5. Codul Civil al Republicii Moldova;
6. Legea Republicii Moldova privind bazele sistemului fiscal;
7. Legea Contabilităţii Republicii Moldova;
8. Legea Republicii Moldova cu privire la administrarea impozitului pe
venit şi pentru punerea în aplicare а titlurilor I şi II ale Codului fiscal;
9. Legea Republicii Moldova privind accizele;
10. Legea Republicii Moldova privind impozitul rutier;
11. Legea Republicii Moldova privind impozitul funciar;
12. Instrucţiunea Ministerului Finanţelor al Republicii Moldova nr.1 din 23
octombrie 1998 “Cu privire la modul de calculare şi achitare а impozitului pe
venit de către persoanele ce practică activitatea de antreprenoriat;
13. Instrucţiunea Ministerului Finanţelor al Republicii Moldova nr.2 din 23
octombrie 1998 “Cu privire la modul de prezentare de către persoanele
persoanele fizice а declaraţiei cu privire la venit;
14. Hotărârea Plenului Curţii Supreme de Justiţie privind aplicarea în
practica judiciară de către instanţele judecătoreşti а unor prevederi ale Convenţiei
pentru apărarea drepturilor omului şi libertăţilor fundamentale, nr.17 din 19 iunie
2000.

Bibliografie

98
1. Аванесов А.Г., Мусаев М.Х. Преступления в сфере
предпринимательства и налогообложения. М. 1992.-315 p.;
2. Bulai C. Manual de drept penal. Partea generală. B.: ALL Educaţional
S.A. 1997.-647 p.;
3. Dicţionarul explicativ al limbii române./ Red. A.Burnei, E.Ciobanu ş.a.
B.: Univers enciclopedfic. 1998.- 1192 p.;
4. Gliga I. Drept financiar. B.: Humanitas. 1998.- 423 p.;
5. Iliescu S., Şaguna D.D., Sava D.C. Procedura fiscală în România. B.:
“Oscar Print”. 1996.-526 p.;
6. Mrejeru T., Florescu D., Safta D., Safta M. Evaziune fiscală: Practică
judiciară. Legislaţie aplicabilă. B.: Tribuna Economică. 1998.-285 р.;
7. Şaguna D.D. Drept financiar şi fiscal. Vol. I. B.: Universitatea “Dimitrie
Cantemir”. 1992.-220 p.;
8. Ungureanu A., Ciopraga A. Dispoziţii penale din legi speciale române.
Vol.3. Bucureşti: Lumina lex. 1996.-557 p.;
9. Алехин А.П., Пепеляев С.Г. Ответственность за нарушения
налогового законодательства. М. 1992.-76 с.;
10.Алиев Н.В. Повторность и рецидив по советскому уголовному
праву: Учебное пособие. Махачкала. 1978.-118 с.;
11.Брызгалин А., Берник В. Состав и виды финансовых
правонарушений по российскому законодательству/ Хозяйство и
право. 1995, №5. С.136-142;
12.Брызгалин А.В. Сокрытие или неучет: К вопросу о квалификации
составов уголовных преступлений в сфере налогообложения/
Налоговый вестник. 1997, №11. С. 10-15;
13.Булатов С.Я. Ответственность за хозяйственные преступления по
Уголовному кодексу Казахской ССР. Алма-Ата. 1965.-119 с.;
14.Ведомости ВС СССР. 1986, №47;

99
15.Витвицкий А.А. Уголовно-правовые аспекты ответственности за
уклонение от уплаты налогов/ Автореф. дис. канд…юрид. наук. М.:
Акад. МВД РФ. 1995.-24 с.;
16.Волженкин Б.В. Преступления в сфере экономической
деятельности по Уголовным кодексам стран СНГ/ Уголовное право.
1998, №1.- с. 100-106;
17.Волженкин Б.В. Уголовная ответственность за налоговые
преступления/ Законность. 1994, №1. С. 10-16;
18.Волженкин Б.В. Экономические преступления. СПб.:
Юридический центр Пресс. 1998.-281 с.;
19.Воронин М. Уголовная ответственность за налоговые
преступления/ Экономика и жизнь. 1997, №31.- с. 27-36;
20.Ворошилин Е.В., Кригер Г.А. Субъективная сторона преступления.
М. 1987.-45 с.;
21.Гаухман Л.Д. Хозяйственные преступления. Лекция. М.1994.-38 с.;
22.Гаухман Л.Д., Максимов С.В. Преступления в сфере экономической
деятельности. М.:УКЦ «ЮрИнфоР». 1998.-296 с.;
23.Гаухман Л.Д., Максимов С.В. Уголовно-правовая охрана
финансовой сферы: Новые виды преступлений и их квалификация.
М.: УКЦ «ЮрИнфоР». 1995.-90 с.;
24.Гладышев Ю.А. Обман как способ совершения преступлений в
сфере экономики/ Человек: преступление и наказание: Сборник
научных трудов адъюнктов и соискателей МВД РФ. Рязань. 1992.-
64 с.;
25.Глистин В.К. Актуальные вопросы учения о вине/ Уголовное право
на современном этапе: Проблемы преступления и наказания/ Под
ред. Н.А. Беляева, В.К. Глистина, В.В. Орехова. Л. 1992.-256 с.;
26.Глистин В.К. Проблема уголовно-правовой охраны общественных
отношений. Ленинград: ЛГУ. 1979.-127 c.;

100
27.Гражданское право: В 2 т. Том 1: Учебник/ Отв.ред. Суханов Е.А.
М.: Издательство ЮЕК. 1998.-785 с.;
28.Дагель П.С. Условия установления уголовной наказуемости/
Правоведение. 1975, №4. С.67-74;
29.Дагель П.С., Котов Д.П. Субъективная сторона преступления и ее
установление. Воронеж. 1974.-123 с.;Евстигнеев Е.Н. Основы
налогообложения и налогогвого права. Учебное пособие. М.:
Инфра-М. 1999.-119 с.;
30.Жданов А.Г. О сущности налогового правонарушения/ Первая
межведомственная научно-практическая конференция ФСНП
России: Сборник материалов-Академия налоговой полиции ФСНП
России. 1998.- с. 17-19;
31.Жевакин С.Н. Общие проблемы налоговой системы Российской
Федерации/ Государство и право. 1995, №1;
32.Закон СССР оть 26.05.88 г. «О кооперации в СССР»/ Ведомости
Верховного Совета СССР. 1988, №22;
33.Звечаровский И. Момент окончания преступлений связанных с
уклонением от обязательных платежей/ Российская юстиция. 1999,
№2. С.41-42;
34.Злобин Г.А. Основания и принципы криминализации общественно-
опасных деяний/ Основания уголовно-правового запрета.
Криминализация и декриминализация/ Отв. ред. В.Н. Кудрявцев,
А.М.Яковлев. М. 1982.- с.54-67;
35.Ковалев М.И. Проблемы учения об объективной стороне состава
преступления. Красноярск. 1991.-117 с.;
36.Комментарий к постановлениям Пленума Верховного Суда
Российской Федерции по уголовным делам/ Под общ. ред.
В.М.Лебедева, Б.Н.Топорнина. М.: Юристъ. 1999.- 412 с.;

101
37.Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации./ Под
ред. Ю.И. Скуратова, В.М. Лебедева. М.: Инфра-М-НОРМА. 1996.-
832 с.;
38.Кондрашков Н.Н. Проблемы ответственности за хозяйственные
преступления. Ответы на вопросы/ Законность. 1994, №8.- с.29-30;
39.Коржанский Н.И. Объект и предмет уголовно-правовой охраны. М.:
Акад. МВД СССР. 1980.-248 с.;
40.Кот А.Г. Уголовная ответственность за преступления в сфере
налогообложения (по материалам России, Беларуси, Литвы,
Польши) / Автореф. дис…канд. юрид. наук. М. 1995.-21 c.;
41.Котин В. Ответственность за незаконное предпринимательство/
Законность. 1995, №4.- с.14-15;
42.Кригер Г.А. Состав преступления и квалификация содеянного/
Советская юстиция. 1985, №12.- с.32-34;
43.Криминалистика/ Под ред. Образцова В.А. М.: Юристъ. 1997.-756
с.;
44.Кудрявцев В.Н. Общая теория квалификации преступлений. М.:
Юридическая литерратура. 1972.-352 с.;
45.Кудрявцев В.Н. Объективная сторона преступления. М. 1960.-244
с.;
46.Куприянов А., Бабаев Б. Уклонение от уплаты налогов/ Российская
юстиция. 1996, №12. С.15-17;
47.Куприянов А.А., Бабаев Б.М.Научно-практический комментрий
налоговых статей нового Уголовного кодекса/ Ваш налоговый
адвокат. Консультации, рекомендации/ Под ред. Пепеляева С.Г.
Выпуск 1(3). М.: ФБК-Пресс.1998.- с. 66-67;
48.Куринов Б.А.Научные основы квалификации преступлений. М.:
МГУ. 1984.-181 с.;

102
49.Курс советского уголовного права. Т.1. Ленинград: ЛГУ. 1968.-646
c.;
50.Курс советского уголовного права. Т.2. М.: Наука. 1970.-516 c.;
51.Курс советского уголовного права. Т.4. Л.: ЛГУ. 1978.-555 с.;
52.Курс советского уголовного права. Т.4. М.: Наука. 1970.-432 с.;
53.Курс уголовного права. Общая часть. Т.1. / Под ред. Кузнецовой
Н.Ф., Тяжковой И.М. М.: «Зерцало». 1999.-592 c.;
54.Кучеров И.И. Налоговые преступления. М.: УКЦ «ЮрИнфоР».
1997.-224 c.;
55. Кучеров И.И. Преступления в сфере налогообложения: Научно-
практический комментрий к УК РФ. М.:УКЦ «ЮрИнфоР». 1999.-
144 с.;
56.Кучеров И.И. Расследование налоговых преступлений/ Автореф.
дис…канд. юрид. наук. М. 1995.-25 с.;
57.Ларичев В.Д. Уголовная ответственность за нарушения налогового
законодательства/ Государство и право. 1997, №7. С. 41-48 ;
58.Ларичев В.Д., Решетняк Н.С. Налоговые преступления. М.: УКЦ
«ЮрИнфоР». 1998.-202 с.;
59.Лопашенко Н.А. Преступления в сфере экономической
деятельности: понятие, система, проблемы квалификации и
наказания: Монография. Саратов: СГАП. 1997.-253 с.;
60.Лысков М.Д. Ответственность за частнопредпринимательскую
деятельность по советскому уголовному праву. Казань. 1969.-95 с.;
61. Малков В.П. Мноественность преступлений и ее формы по
советскому уголовному праву. Казань.: Изд. Казанского Гос. Ун-та.
1982.-174 с.;
62.Малков В.П. Повторность преступления/ Понятие и уголовно-
правовое значение/ Казань. 1970.-49 с.;
63.Маркс К., Энгельс Ф. Соч., 2-е изд. Т.1;

103
64. Мацнев Н.И. Множественность преступлений, Уголовное право на
современном этапе: проблемы преступления и наказания/ Под ред.
Н.А. Беляева, В.К. Глистина, В.В. Орехова. СПб. 1992.-372 с.;
65.Медведев А.М. Экономические преступления: понятие и система./
Советское государство и право. 1992, №1.- с.78-87;
66.Михлин А.С. Последствия преступления. М.: Юрид. лит. 1969.-104
с.;
67.Муравьев Б.В. Доход как объект налогообложения физического
лица/ Законодательство. 1998, №4 (http:// www.garant.ru/jorn/arh);
68.Налоги и налоговое право. Учебное пособие/ Под ред. Брызгалина
А.В. М.: Аналитика-Пресс.1997.-600с.;
69.Налоговая полиция/ Отв. ред. В.К. Бабаев. М.: АО «Фирма
«Виктория». 1994.-165 с.;
70.Научно-практический комментрий к Уголовному кодексу Россйской
Федерации/ Под ред. Панченко П.Н. Том 1. Нижний-Новгород:
Номос. 1996.-766 с.;
71.Никифоров Б.С. Объект преступления по советскому уголовному
праву. М. 1960.-132 с.;
72.Никифоров Б.С., Решетников Ф.М. Современное американское
уголовное право. М. 1990.-327 с.;
73.Никонов А.А. Правила определения объекта налогообложения и
налогогвой базы/ Ваш налоговый адвокат. Консультации,
рекомендации: Налоговый кодекс РФ.Профессиональный
комментарий/ Под ред. Пепеляева С.Г. Выпуск 4(6). М.: ФБК-
Пресс.1998.- с. 46-65;
74.Основы законодательства СССР и союзных республик «Об аренде»/
Ведомости Съезда народных депутатов СССР и Верховного Совета
СССР. 1989, №25;

104
75. Пастухов И., Яни П. Квалификация налоговых преступлений/
Законность. 1998, №2. С.11-16;
76.Пастухов И., Яни П. Ответственность за налоговые преступления/
Российская юстиция. 1994, №4. с.23-25;
77.Пастухов И.Н., Яни П.С. Актуальные вопросы квалификации
налоговых преступлений. Лекция. М. 1998.-36 с.;
78.Пепеляев С.Г. Сокрытие дохода (прибыли) как составы
правонарушений/ Экономика и жизнь. Санкт-Петербургский
региональный выпуск. 1994, №3.- с. 21-29;
79.Постановление №4 Пленума Верховного Суда СССР от 11 июля
1972 «О судебной практике по делам о хищениях государственного
и общественного имущества»/ БВС СССР. 1972, №4;
80.Постановление №8 Пленума Верховного Суда Российской
Федерации «О некоторых вопросах применения судами Российской
Федерации уголовного законодательства об ответственности за
уклонение от уплаты налогов» от 04 июля 1997/ Бюллетень
Верховного Суда Российской Федерации. 1997, №9;
81.Сальников А.В. Ответственность за сокрытие объектов
налогообложения по действующему УК России/ Вестник Санкт-
Петербургского Университета. Серия 6. Вып.2 (№13). 1994.- с. 95-
100;
82.Сальников А.В. Уголовно-правовые проблемы сокрытия объектов
налогообложения/ Проблемы выявления и расследования
преступлений в сфере экономики. Материалы научно-практической
конференции. Псков.1995.- с. 33-34;
83.Сборник действующих постановлений Пленумов Верховных Судов
СССР, РСФСР и Российской Федерации по уголовным делам с
комментариями и пояснениями/ Отв. ред. В.И. Радченко. М.: Изд-во
БЕК. 1999.-696 с.;

105
84.Свинкин А.И. Оптимальное конструирование составов по
признакам повторности и рецидива/ Проблемы эффективности
уголовного закона. Свердловск. 1995.-80 с.
85.Смаков Р.М. О практике применения судами уголовного
законодательства об ответственности за уклонение от уплаты
налогов/ Юридический мир. 1998, №1. с.44-49;
86.Смирнов А.О правовом регулировании бухгалтерского учета и
налогообложения/ Экономика и жизнь. Санкт-Петербургский
региональный выпуск. 1995, №3.- с.18-22;
87.Смирнов Б.Г. Функции советского уголовного права. Л. 1965.-83 с.;
88.Советское уголовное право. Часть общая/ Под ред. Н.А. Беляева,
М.И. Ковалева. М. 1977.-320 с.;
89.Соловьев И.Н. Уголовно-правовая и криминологическая
характеристика налоговых преступлений по УК РФ 1996 г./
Вестник МГУ. Серия 11, Право. 1999, №1. С.84-94;
90.Сорокин С.В. Уклонение от уплаты налогов по проекту Уголовного
кодекса/ Вопросы уголовной ответственности и ее дифференции.
Сб. науч. ст. и тезисов. Ярославль. 1994.-176 с.
91.Сотов А.И.Уголовная ответственность за нарушения налогового
законодательства./ Финансовые и бухгалтерские консультации.
1997, №9(22).- с. 8-17;
92.Таций В.Я. Объект и предмет преступления по советскому
уголовному праву. Учебное пособие. Харьков. 1972.-101 с.;
93.Таций В.Я. Ответственность за частнопредпринимательскую
деятельность и коммерческое посредничество. М. 1979.-148 с.;
94.Тимейко Г.В. Общее учение об объективной стороне преступления.
Ростов. 1977.-215 с.;
95.Уголовное право России. Особенная часть: Учебник/ Под ред.
В.Н.Кудрявцева, А.В. Наумова. М.: Юристъ. 1999.-492 с.;

106
96.Уголовное право Российской Федерации. Особенная часть:
Учебник/ Под ред. Б.В. Здравомыслова. М.: Юристъ. 1999.-552 с.;
97.Уголовное право. Общая часть. / Под ред. Кузнецовой Н.Ф.,
Ткачевского Ю.М., Борзенкова Г.Н. М.: Издательство Московского
Университета. 1993.-364 с.;
98.Уголовное право. Часть общая. / Под ред. Здравомыслова Б.В.,
Красикова Ю.А., Рарога А.И. М.: Юридическая литература. 1994.-
536 с.;
99.Уголовное право. Часть общая. Учебное пособие. Т.2.
Екатеринбург.1992.-344 c.;
100. Уголовное право. Часть особенная: Учебник для вузов./ Под ред.
И.Я. Козаченко, З.А. Незнамовой, Г.П. Новоселова. М. 1998.-296 с.;
101. Уголовное право.Часть Особенная: Учебник/ Под ред. Ветрова
Н.И., Ляпунова Ю.И. М,:Новый юрист. 1998.-766 с.;
102. Уголовный кодекс Российской Федерации./ Под ред. Л.Л.
Кругликова, Э.С. Тенчева. Ярославль. 1994.-483 с.;
103. Устименко В.В. Специальный субъект преступления. Харьков:
ХГУ. 1982.-174 с.;
104. Учебник уголовного права. Общая часть/ Под ред. В.Н.
Кудрявцева, А.В. Наумова. М.: Издательство «СПАРК». 1996.-412
с.;
105. Цыганов Э. Ответственность за налоговые преступления/
Экономика и жизнь. 1994, №20.- с. 19-22;
106. Экономика/ Под ред. Булатова А.С. М.: БЕК. 1994.-604 с.;
107. Яни П. Бланкетные «экономические» статьи уголовного закона/
Российская юстиция. 1995, №11. С. 46-47;
108. Яни П. Длящиеся преступления с материальным составом: К
вопросу о квалификации преступного уклонения от уплаты
налогов/ Российская юстиция. 1999, №1. С.40-42;

107
 109. Яни П. Налоговое законодательство: проблемы ответственности/
Законность. 1993, №9.- с. 23-26;
110. Яни П. О применении «налоговых» норм уголовного закона/
Законность. 1994, №9. С.23-27;
111. Яни П.С. Экономические и служебные преступления. М. 1997.-
215 с.;

CUPRINS:

Introducere…………………………………………………………….2

108
Capitolul I. Analiza juridico-penală a evaziunii fiscale prevăzută de art.
1642 şi 1643 din Codul Penal al Republicii Moldova.
&1. Evaziunea fiscală penală. Definiţie. Consideraţii generale……………5
&2. Analiza juridico-penală a infracţiunii de evaziune fiscală a
întreprinderilor, instituţiilor şi organizaţiilor…………………………………….21
&3. Analiza juridico-penală a evaziunii fiscale a persoanelor fizice……..46

Capitolul II. Formele calificate ale evaziunii fiscale şi problemele calificării

infracţiunilor fiscale.
&1. Formele calificate ale evaziunii fiscale………………………………55
&2. Aspecte problematice privind calificarea infracţiunilor de evaziune
fiscală şi delimitarea de alte infracţiuni fiscale şi adiacente…………………….63

Capitolul III. Evoluţia şi problemele perfecţionării răspunderii penale pentru

evaziunea fiscală în condiţiile tranziţiei Republicii Moldova la economia de piaţă.
&1. Condiţionarea social-economică a stabilirii răspunderii penale pentru
evaziune fiscală în condiţiile reformei economice în Republica Moldova………71
&2. Analiza componenţelor fiscale în proiectul Codului Penal al Republicii
Moldova şi propuneri privind perfecţionarea acestora…………………………..77

Încheiere..……………………………………………………………85
Bibliografia………………………………………………………….98

109