Sunteți pe pagina 1din 11

Universitatea Alexandru Ioan Cuza din Iași

Facultatea de Economie și Administrarea Afacerilor


Specializarea Contabilitate și Informatică de Gestiune

Normalizarea contabilităţii
întreprinderii

Curs VII

Titulari:
Conf.univ.dr. Roxana Dicu
Asoc.dr. George Aevoae
Veniturile din prestarea de servicii

se înregistrează pe parcursul efectuării acestora. Ele se recunosc în următoarele condiții:


a) mărimea veniturilor poate fi evaluată în mod credibil;
b) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacţiei să fie generate către entitate;
c) poate fi estimat credibil procentul de execuţie al lucrării şi
c) costurile tranzacţiei pot fi evaluate în mod credibil.
Se recunosc diferit veniturile obţinute din vânzarea serviciilor dacă:
a) se poate estima în mod rezonabil rezultatul tranzacţiei (în măsura
execuţiei contractului);
Exemplu:
O firmă încheie un contract de prestări servicii în valoare totală de 224.000 lei, fără TVA,
cu o durată de realizare de 3 ani. Costurile se ridică la 200.000 lei. Prin contract s-a stabilit ca
plăţile să se efectueze astfel: 40% - în anul N; 30% - în anul N+1; 30% - în anul N+2 (după
finalizare).
Gradul de avansare a prestărilor de servicii este următorul: 38% - în anul N; 40% - în anul
N+1; 22% - în anul N+2 (conform confirmărilor scrise privind evoluţia lucrărilor).
Care sunt veniturile recunoscute în fiecare din cei trei ani şi cum sunt acestea contabilizate,
dacă facturarea are loc la terminarea lucrărilor?
Calcul valori
Cont N N+1 N+2 Total

5121 106.624 79.968 79.968 266.560


6xx 76.000 80.000 44.000 200.000
704 85.120 89.600 49.280 224.000
(76.000 + 24.000 x 38%) 24.000 x 78% = 18.720 lei 224.000 – 85.120 – 89.600
Profit aferent N = 9.120 lei = 49.280 lei
[80.000 + (18.720-9.120)]

2
Înregistrarea în contabilitate a tranzacțiilor:
Prestări servicii – facturare la finalizarea lucrărilor

Anul N
6xx = 3xx/4xx/5xx 76.000 (cf. documente justificative)
5121 = 419 106.624 (cf. extras de cont)
419 = 4427 17.024 (cf. factură)
418 = 704 85.120 (cf. contabilităţii de angajamente)

Anul N+1
6xx = 3xx/4xx/5xx 80.000 (cf. documente justificative)
5121 = 419 79.968 (cf. extras de cont)
419 = 4427 12.768 (cf. factură)
418 = 704 89.600 (cf. contabilităţii de angajamente)

Anul N+2
6xx = 3xx/4xx/5xx 44.000 (cf. documente justificative)
4111 = % 266.560 (cf. factură)
704 49.280
418 174.720
4427 42.560
4111 = % -186.592 (cf. factură ştornare avans)
419 - 156.800
4427 -29.792
5121 = 4111 79.968 (cf. extras de cont)

Metodele prin care poate fi determinat stadiul de execuţie al unui contract, în funcţie de
natura lui, pot include:
1. analiza lucrărilor prestate;
2. procentul serviciilor executate pana la data respectiva din serviciile totale ce se cer
a fi executate;
3. costurile ce apar până la data respectivă în raport cu costurile totale estimate. În
costurile totale estimate ale contractului sunt incluse numai serviciile prestate sau ce urmează a fi
prestate.
Stadiul de finalitate al lucrării se stabileşte pe baza situaţiei de lucrări care însoţeşte factura,
procesul verbal de recepţie sau alte documente care arată situaţia realizării şi recepţia serviciilor

3
prestate.
b) nu se poate estima în mod fiabil rezultatul tranzacţiei (venitul se
recunoaşte în limita cheltuielilor recuperabile). În acest caz, se înregistrează 332 =
712, luând în calcul volumul cheltuielilor realizate până în acel moment, pe baza
documentelor justificative.
Dacă în cursul perioadei în care se derulează contractul se obțin confirmări scrise privind
lucrările executate, societatea va înregistra veniturile aferente fiecărui stadiu fie prin înregistrarea
contabilă 4111 „Clienţi” = 704 „Venituri din servicii prestate”, fie prin articolul contabil 418
„Clienţi – facturi de întocmit” = 704 „Venituri din servicii prestate”, dacă factura se întocmeşte
ulterior.
Există destul de multe situaţii în care rezultatul nu poate fi estimat corect de la început,
moment în care pot apărea două situaţii:
A. Întreprinderea este sigură că îşi va recupera costurile aferente tranzacţiei şi înregistrează
venituri corespunzător costurilor apărute şi care vor fi recuperate;
B. Întreprinderea nu este sigură că îşi va recupera costurile, moment în care nu se pot
recunoaşte venituri, iar costurile efectuate sunt recunoscute drept cheltuieli.
Indiferent de situaţie, dacă incertitudinea dispare, este indicat ca veniturile să fie
recunoscute pe parcursul şi în funcţie de evoluţia contractului, în defavoarea recunoaşterii
cheltuielilor recuperabile.
O a doua situaţie este reprezentată de momentul în care rezultatul unei tranzacţii poate fi
estimat la o valoare apropiată de realitate, într-o manieră rezonabilă, caz în care veniturile se
recunosc şi se înregistrează în funcţie de evoluţia contractului. Pentru a fi siguri de corectitudinea
înregistrarii, trebuie să îndeplinim şi să ţinem cont de patru criterii:
a) suma veniturilor poate fi evaluată în mod rezonabil;
Pentru a îndeplini acest criteriu, entitatea, împreună cu părţile participante, trebuie să aibă
clarificate într-un mod clar elemente ce ţin de drepturile şi responsabilităţile fiecărei părţi în ceea
ce priveşte serviciile ce trebuie executate, pe de o parte, şi serviciile ce trebuie primite, de cealaltă
parte.
De asemenea, tot pe baza contractului trebuie specificat şi mijlocul prin care se vor efectua
plăţile, dar şi modalităţile şi condiţiile în care acestea vor fi decontate.

4
b) este probabil să fie generate pentru entitate beneficiile economice
asociate tranzacţiilor;

După cum s-a mai menţionat, o entitate înregistrează veniturile doar atunci când există o
probabilitate ridicată ca acestea să intre în întreprindere. Dacă pe parcurs, se întâmplă evenimente
din care se poate deduce faptul că sumele, care iniţial au fost incluse la venituri, nu mai pot fi
colectate, atunci se realizează transferarea acestora la cheltuieli.

c) poate fi evaluat în mod fiabil, la finalul perioadei de raportare,


stadiul de finalizare;

Pentru a putea determina stadiul in care se afla un contract, într-un moment dat, se pot
folosi mai multe metode; entitatea, în funcţie de natura contractului, alege metoda care i se
potriveşte cel mai bine pentru a descrie realităţile economice. Astfel, întreprinderea poate face o
analiză a lucrărilor sau serviciilor prestate; poate calcula ca procent serviciile executate din
serviciile totale sau poate analiza o proporţie a costurilor efectuate până la data respectivă, din
totalul costurilor previzionate la încheierea contractului.

d) costurile de finalizare a tranzacţiei şi costurile suportate pot fi


evaluate în mod fiabil.
De mentionat, în acest criteriu, ca în costurile realizate până la o anumită perioadă de timp
sunt incluse acele costuri care reflectă doar serviciile prestate, iar în costurile totale sunt incluse
doar acelea ce reflectă în mod strict serviciile executate sau care urmează a fi realizate.
Entitatea poate face estimări rezonabile când şi celelalte părţi ale contractului sunt de acord
cu elementele:
• drepturile legale cu privire la serviciile de executat şi de primit ale fiecărei părţi;
• mijlocul de plată;
• modul si condiţiile de decontare.

Veniturile din dobânzi, redevenţe şi dividende

Veniturile trebuie recunoscute pe următoarele baze:


a) dobânzile trebuie recunoscute periodic, pe baza randamentului efectiv al activului,
în mod proporţional;
b) redevenţele trebuie recunoscute conform realităţii economice a contractului pe baza
contabilităţii de angajamente;

5
c) dividendele se recunosc după stabilirea dreptului de plată a acţionarului.
Conform acestor baze veniturile apărute din utilizarea activelor entităţii de către terţi care
generează dobânzi, redevenţe şi dividende sunt recunoscute când:
a) este probabil să intre în entitate beneficiile economice asociate tranzacţiei;
b) suma veniturilor poate fi determinată în mod fiabil.
Când există o incertitudine cu privire la colectarea sumei care a fost inclusă în
venituri,suma ce nu va mai putea/nu se mai poate colecta va fi recunoscută ca o cheltuială decât
ca o ajustare a sumei veniturilor iniţial recunoscute.
Exemplu – venituri din redevențe 1
Referitor la veniturile din redevențe, un mod specific de înregistrare ține de înregistrarea
veniturilor, în cazul în care furnizorul oferă luni gratuite, ca parte a fidelizării.
A S.R.L., oferă spre închirierea un spațiu comercial pe o perioadă de 6 luni societății B
S.R.L., în baza contractului nr. 97 din 06.01.2018. Prin contract s-a stabilit o chirie lunară de 1.500
lei, dar și oferirea de două luni gratuite, prima lună și a 5-a. Cota TVA aplicată este de 19%.
Venituri totale: 6 luni x 1.500 lei = 9.000 lei
Reducere: 2 luni x 1.500 lei = 3.000 lei
Venituri ce trebuie înregistrate: 6.000 lei
Venit lunar (706): 1.000 lei
Prestări servicii – luni gratuite

Luna 1 – gratuită
418 = 706 1.000

Luna 2 – facturare
4111 = % 1.785
706 1.000
418 500
4427 285
Luna 3 – facturare
4111 = % 1.785
706 1.000
418 500
4427 285
Luna 4 – facturare
4111 = % 1.785
706 1.000

1
Orice sumă care trebuie plătită în bani sau în natură pentru dreptul de a utiliza imobilizări corporale sau
necorporale.

6
472 500 (Soldul la 418 este 0, așa că înregitrăm venituri în avans)
4427 285

Luna 5 – gratuită
% = 706 1.000
472 500
418 500
Luna 6 – facturare
4111 = % 1.785
706 1.000
418 500
4427 285

!!! Cum înregistrăm dacă sunt gratuite lunile 2 și 3?

Exemplu - venituri din dividende


O societate pe acţiuni A se înfiinţează la 01.06.2019 prin emisiunea a 10.000 acţiuni cu
valoare nominală de 10 lei/acţiune.
Aporturile sunt:
- Societatea B: 60% - în două tranşe depuse în contul societăţii deschis la bancă;
- Societatea C: 10% - materii prime;
- Societatea D: 25% - un mijloc de transport evaluat la 26.000 lei;
- Alţi acţionari 5% - aporturi în numerar.
La 3 luni de la înfiinţarea lui A, B decide să-şi vândă 1.000 acţiuni la preţul de 12
lei/acţiune. A le răscumpără şi le anulează.
La 01.12.2019, A emite 5000 acţiuni la valoare de emisiune de 15 lei/acţiune, din care B
cumpără 2000 acţiuni şi C 3000 acţiuni.
La 31.12.2019, valoarea justă a acţiunii A este de 10,2 lei/acţiune.
La 01.02.2020, A decise să încorporeze în capitalul social rezerve în valoare de 20.000 lei,
pentru care emite acţiuni gratuite acţionarilor existenţi.
La 01.06.2020, B vinde 20% din acţiunile deţinute pe piaţa reglementată, la preţul de 9
lei/acţiune.

7
Societatea A Societatea B
01.06.2019 01.06.2019
%=1011 75.000 261 = % 60.000 (entitate afiliată)
456.B 60.000 5121 30.000
456.C 10.000 2691 30.000
456.al 5.000
456.D = % 26.000
1011 25.000
1043 1.000
5121=456.B 30.000
301=456.C 10.000
2133=456.D 26.000
5311=456.al 5.000
1011=1012 70.000
01.07.2019 01.07.2019
5121=456.B 30.000 2691 = 5121 30.000
1011=1012 30.000
01.09.2019 01.09.2019
109=5121 12.000 461=7641 12.000
%=109 12.000 6641=261 10.000 (1.000 acț x cost de achiziție)
1012 10.000 (1.000 x Vnom)
149 2.000
01.12.2019 01.12.2019
456.B=% 30.000 (2.000 x preț emisiune) 261=2691 30.000 (2000 x 15 lei/acţ)
1011 20.000 (2.000 x Vnom) 2691=5121 30.000
1041 10.000
5121=456.B 30.000
1011=1012 20.000
456.C=% 45.000 (3.000 x preț emisiune)
1011 30.000 (3.000 x Vnom)
1041 15.000
5121=456.C 45.000
1011=1012 30.000
31.12.2019
2000 x 15 lei/acţ
2000 x 10,2 lei/acţ
Depreciere 2.000 x 4,8 lei = 9.600 lei
6863=2961 9.600

Cele 6.000 acțiuni achiziționate la înființare au costul de


achiziție mai mic decât valoarea de inventar – nu sunt
depreciate.
În cazul în care entitatea cumpără titluri la prețuri
diferite, în inventariere se aplică identificarea specifică.
01.02.2020 01.02.2020
1068=1012 20.000 (2000 acţiuni gratuite x 10 B deţine 50% (7.000 din 14.000 – entitate asociată)
lei/acţ) 262=261 80.000 (5.000 acț x 10 lei + 2.000 acț
x 15 lei)

8
2961=2962 9.600 (transferăm și ajustările)
262=1068 10.000 (1000 acţ)
01.06.2020
- în cazul vânzării, se aplică metodele de evaluare la
ieșire a stocurilor fungibile (FIFO, LIFO, CMP)

CMP
461=7641 14.400 (20% x 8.000 acț x 9 lei/acţ)
6641=261 18.000 (1.600 acț x 11,25 lei)
2962=7863 1.920 (20% x 9.600 lei)

50000+30000+10000
CMP= = 11,25 𝑙𝑙𝑙𝑙𝑙𝑙
8000

FIFO
461=7641 14.400 (20% x 8.000 acț x 9 lei/acţ)
6641=261 16.000 (1.600 acț x 10 lei)
Nu avem ajustări transferate la venituri, deoarece
vindem 1.600 acț din cele inițiale, care nu sunt
depreciate.

Cheltuiala se recunoaşte în situaţia veniturilor şi cheltuielilor în cazul în care poate fi


evaluată în mod credibil o diminuare a beneficiilor economice viitoare legate de diminuarea unui
activ sau de creşterea unei datorii. Cu alte cuvinte, recunoaşterea cheltuielilor are loc concomitent
cu recunoaşterea creşterii datoriilor sau reducerii activelor 2.
Corelarea costurilor cu veniturile implică recunoaşterea concomitentă sau combinată a
veniturilor şi cheltuielilor rezultate direct şi simultan din aceleaşi tranzacţii sau evenimente.
Atunci când beneficiile economice se aşteaptă a fi obţinute în decursul mai multor perioade
contabile şi când sunt asociate indirect cu veniturile, cheltuielile se recunosc pe baza unei proceduri
de repartizare sistematică şi raţională, caz în care sunt numite deprecieri sau amortizări 3.

Recunoașterea cheltuielilor în contabilitate


Standardele Internaționale de Raportare Financiară stabilesc criteriile de recunoaștere a
cheltuielilor în contul de profit și pierdere, după cum urmează:
• cheltuielile se recunosc în contul de profit şi pierdere în momentul în care se poate
evalua în mod fiabil, o scădere a beneficiilor economice viitoare, asociate scăderii în valoare a

2
De exemplu, drepturile salariale angajate sau amortizarea echipamentelor.
3
De exemplu, în procesul recunoaşterii cheltuielilor asociate cu utilizarea unor active ca: imobilizări corporale, fond
comercial, licenţe şi mărci comerciale

9
unui activ sau sporirii în valoare a unei datorii. În consecință, recunoașterea cheltuielilor se
realizează concomitent cu recunoaşterea diminuării de active sau sporirii datoriilor.
• costurile efectuate sunt asociate cu obținerea elementelor specifice de venituri;
acest proces poartă denumirea de principiul conectării cheltuielilor la venituri. Acest principiu are
în vedere că recunoașterea cheltuielilor în contabilitate și în situațiile financiare are loc doar dacă
prin consumul de resurse efectuat de entitate se vor genera venituri cel puțin egale cu resursele
implicate. De asemenea, înregistrarea cheltuielilor trebuie să aibă loc în aceeași perioadă contabilă
cu veniturile obținute ca urmare a acestor cheltuieli și trebuie să rezulte direct din aceleași
tranzacții. (De exemplu, combinarea diverselor elemente de cheltuială care formează costul
bunurilor vândute se recunosc simultan cu venitul ocazionat de vânzarea bunurilor).
• aplicarea unor proceduri sistemice și raționale de repartizare, atunci când
beneficiile economice viitoare se vor obține în decursul mai multor exerciții financiare și când
legătura cu veniturile este confuză sau indirectă. Aceste proceduri de repartizare sunt necesare în
cazul recunoașterii unor cheltuieli aferente activelor utilizate, cum este cazul imobilizărilor,
mărcilor și licențelor comerciale (în aceste situații cheltuiala poartă denumirea de amortizare sau
depreciere). Aplicarea acestor proceduri permit recunoașterea cheltuielilor în exercițiile financiare
în care se consumă sau dispar beneficiile economice aferente respectivelor elemente.
• costul nu este generator de beneficii economice, sau beneficiile viitoare existente
nu mai au în contrapartidă un activ care îndeplinește criteriile de recunoaștere în bilanț;
• există cazuri în care este generată o datorie dar fără să fie recunoscut un activ (spre
exemplu, datoria generată de acordarea de garanții către clienți).
Criteriile de recunoaștere a unei cheltuieli fac referire la următoarele aspecte:
 Alocarea sistematică şi raţională – atunci când veniturile se aşteaptă să fie obţinute pe
parcursul mai multor perioade contabile;
 Conectarea cheltuielilor la venituri – dacă rezultă din aceleaşi tranzacţii, conform
contabilităţii de angajamente;
 Derecunoaşterea unui activ – când încetează să mai genereze beneficii economice;
 Când se estimează riscuri viitoare, aferente unei obligaţii prezente (provizioane).

Recunoaşterea veniturilor şi cheltuielilor – influenţa principiilor


 Principiul prudenţei

10
Recunoaşterea se realizează pe o bază prudenţială – nu este permisă supraevaluarea
veniturilor şi nici subevaluarea cheltuielilor.
 Principiul contabilităţii de angajamente
Cheltuielile şi veniturile se recunosc în contabilitate în momentul producerii lor, nu în cel
al plăţii/încasării.
 Principiul continuităţii activităţii
Impune recunoaşterea cheltuielilor pe o bază sistematică şi raţională, atunci când
beneficiile economice sunt aşteptate a se realiza pe parcursul mai multor exerciţii.
 Principiul necompensării
Determină recunoaşterea câştigurilor în contul de profit şi pierdere, ca urmare a schimbului
de active imobilizate.
 Principiul permanenţei metodelor
Determină înregistrarea unor cheltuieli comparabile de la o perioadă la alta.
 Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului (contabilizarea şi prezentarea
elementelor situaţiilor financiare anuale ţinând seama de fondul economic al tranzacţiei)
- recunoașterea veniturilor din chirii, respectiv a cheltuielilor din chirii în funcție de fondul
economic al contractului și de eventualele gratuități (stimulente) aferente;
- încadrarea operațiunilor la vânzare în nume propriu sau comision, respectiv consignație;
- recunoașterea veniturilor, respectiv a cheltuielilor în contul de profit și pierdere sau ca
venituri în avans, respectiv cheltuieli în avans.

11