Sistemul veniturilor

publice

Veniturile publice includ resursele financiare ale administraţiei de stat,

ale asigurărilor sociale de stat şi ale instituţiilor publice cu caracter autonom.
Dimensiunea şi structura lor depind de un complex de factori, în care se includ:

¾ factori economici, concretizaţi în produsul intern brut şi dinamica sa;

¾ factori monetari, de tipul masă monetară, credit, dobândă,
concretizaţi în preţ şi evoluţia sa;
¾ factori sociali, respectiv educaţionali, culturali, de sănătate ş.a.;
¾ factori demografici, concretizaţi în numărul şi structura populaţiei şi
care determină numărul contribuabilor;
¾ factori politici şi militari;
¾ factori financiari, care se concretizează în dimensiunea cheltuielilor
publice.

Veniturile publice pot fi structurate după mai multe criterii:

a) conţinutul economic al veniturilor:

• venituri fiscale, adică prelevări cu caracter obligatoriu, stabilite prin
lege şi care au, de aceea, o flexibilitate redusă (condiţiile lor nu se pot
modifica decât prin lege);
• resurse de trezorerie, adică împrumuturi pe termen scurt (sub forma
certificatelor de depozit, bonurilor de tezaur ş.a.) efectuate de
Ministerul Finanţelor pentru acoperirea deficitelor temporare (goluri
de casă) ale bugetelor din sistemul bugetului de stat;
• împrumuturi publice pe termen mediu sau lung, sub forma
obligaţiunilor de stat sau a unor credite preluate de la organisme
financiare internaţionale, state, bănci sau consorţii bancare;
• emisiune monetară fără acoperire, cu scopul de a finanţa deficitul
bugetar şi care generează inflaţie;

b) ritmicitatea încasării:
• venituri ordinare sau curente, care sunt obţinute de stat în mod
obişnuit (venituri fiscale, venituri din sectorul public etc.);
 • venituri extraordinare, la care se recurge în situaţii deosebite
(împrumuturi, transferuri, ajutoare etc.);
c) provenienţa:

• venituri interne, provenite din economia naţională;

• venituri externe, provenite din străinătate;

d)nivelul de referinţă:
• venituri ale bugetului de stat;
• venituri ale asigurărilor sociale de stat;
• venituri cu destinaţie specială, pentru acoperirea cheltuielilor din
fonduri speciale;
• venituri ale bugetelor locale.

Structura veniturilor bugetare totale, conform bugetului aprobat în anul

2004, include:
I. Venituri curente, din care:
A. Venituri fiscale, din care:

1 Impozite directe;
a) impozit pe profit;
b) impozit pe salarii şi venituri, din care:
• cote şi sume defalcate pentru bugetele locale (se scad);
c) alte impozite directe;
d) contribuţii;

2 Impozite indirecte, din care:

a) TVA, din care:
• încasat;
• sume defalcate pentru bugetele locale (se scad);
b) accize;
c) taxe vamale;
d) alte impozite indirecte;

B. Venituri nefiscale;
II. Venituri din capital
III. Încasări din rambursarea împrumuturilor acordate

Veniturile fiscale, ca cele ce reprezintă cea mai însemnată parte a

veniturilor publice, sunt clasificate la rândul lor după mai multe criterii:
ii) caracteristicile de fond şi formă:
• impozite directe, stabilite pentru fiecare contribuabil în parte, nominal,
aşezate pe venit şi/sau pe avere;
• impozite indirecte, stabilite pe consumul de bunuri şi servicii,
nepersonalizate, aşezate pe cheltuieli;

ii) obiectul impunerii:

• impozite pe venit;
• impozite pe avere;
• impozite pe consum;

iii) scopul urmărit:

• impozite financiare, instituite pentru acoperirea cheltuielilor statului;
• impozite de ordine, instituite pentru limitarea unor acţiuni sau pentru
realizarea unor obiective, altele decât cele fiscale, de exemplu:
suprataxele pentru limitarea consumului de tutun, impozitele pentru
fondurile speciale;

iv) frecvenţa încasării:

• impozite permanente sau ordinare, care au caracter peren şi se
încasează periodic;
• impozite incidentale sau extraordinare, care se instituie pentru
perioade determinate şi au de regulă un scop strict precizat care, odată
realizat, determină desfiinţarea respectivului impozit;

v) instituţia administratoare:
• impozite ale administraţiei centrale, încasate direct la bugetul de stat,
din care se pot stabili nivele sau cuantumuri ce pot fi reţinute de
organele locale; de exemplu, impozitul pe salarii pentru care, prin
legea bugetului, se stabileşte ce judeţe şi în ce cotă îşi pot reţine o
parte din impozitul pe salarii colectat de la unităţile rezidente în
respectivul judeţ;
• impozite ale administraţiei locale, care se încasează de către organul
local care le-a iniţiat.

Impozitele directe, la rândul lor, se clasifică după obiectul impunerii în:

• impozite reale, aşezate pe obiecte şi care nu ţin seama de situaţia
personală a contribuabilului, cum sunt: impozitul funciar, impozitul pe
clădiri, impozitul pe activităţi industriale şi comerciale şi profesii
libere, impozitul pe capitalul mobiliar sau bănesc;
• impozite personale, aşezate pe venit sau pe avere şi care ţin seama de
situaţia personală a contribuabilului.

Impozitele indirecte, la rândul lor, se clasifică după forma lor în:

• taxe de consum;
• venituri din monopoluri fiscale;
 • taxe vamale;
• taxe de timbru şi de înregistrare.

3.1 Impunerea fiscală şi principiile ei

3.1.1 Caracteristicile, rolul şi dimensiunea impunerii fiscale

Impunerea fiscală este o formă de constituire a unei părţi din veniturile

statului, caracterizată prin prelevarea conform legii a unei părţi din veniturile sau
averea persoanelor fizice sau juridice în vederea acoperirii cheltuielilor publice.
Persoanele fizice sau juridice în cauză sunt, în principal, cetăţeni români sau agenţi
economici cu domiciliul în România, dar pot fi şi cetăţeni străini sau agenţi
economici străini care desfăşoară activitate în România, în măsura în care ei
dobândesc venituri sau posedă averi în ţara noastră. Toţi cei de la care se percep
impozite sunt numiţi generic contribuabili. Pentru contribuabilii străini există o
reglementare specială, reprezentând acordul între România şi ţara de origine a
respectivului contribuabil privind evitarea dublei impuneri juridice internaţionale.
Ca rezultat al impunerii fiscale se formează veniturile fiscale ale statului, în
principal sub forma impozitelor şi taxelor.

Impunerea fiscală are următoarele caracteristici:

a) este obligatorie, în sensul că este efect al legii, lege care precizează la
cine se referă, în legătură cu ce se stabileşte etc. Introducerea unei legi
referitoare la impunere se poate face numai de organul legislativ
naţional (parlamentul) sau de consiliile locale în limitele stabilite de
parlament.
b) are titlu definitiv şi nerambursabil, ceea ce înseamnă că, dacă plata
impozitului/taxei a fost făcută conform legii, contribuabilul nu o poate
reclama sau redobândi în nici un fel.
c) este fără contraprestaţie, ceea ce înseamnă că în schimbul plăţii
impozitului/taxei nu se poate pretinde un serviciu imediat, direct şi
echivalent. În legătură cu aceasta, nu poate fi însă exclusă pretenţia pe
care un contribuabil o poate avea, în mod cu totul îndreptăţit, faţă de
stat, de a beneficia şi el (contribuabilul) de efectele pe care le are sau
ar trebui să le aibă pentru cetăţean îndeplinirea de către stat a
funcţiilor sale (vezi şi subcapitolul 1.1.d).
Veniturile fiscale, şi mai cu seamă impozitele, îndeplinesc în societate un
rol complex, financiar, economic şi social.
Rolul financiar al impozitelor se exprimă în faptul că ele reprezintă
principalul mijloc de formare a veniturilor statului, reprezentând în mod frecvent
peste 90% din totalul acestora.
 Rolul economic al impozitelor se concretizează în faptul că, prin tipologia
şi dimensiunea lor, ca şi prin înlesnirile şi înăspririle fiscale, statul poate încuraja
sau nu activitatea economică (vezi şi subcapitolele 1.8.b şi 1.9).
Rolul social al impozitelor se concretizează în posibilitatea, pe care o
dobândeşte statul, de a redistribui produsul social (vezi şi subcapitolul 1.2, Funcţia
de redistribuire a finanţelor publice).

Dimensiunea şi amploarea impunerii fiscale sunt diferenţiate spaţial

(geografic, pe ţări) şi temporal şi sunt marcate de anumite limite determinate de :
¾ factori interni sistemului de impunere (progresivitatea cotelor de
impunere, materia impozabilă, nivelul mediu al impunerii etc.);
¾ factori externi sistemului de impunere (nivelul per capita al
produsului intern brut, suportabilitatea impunerii, amploarea angajării
statului în soluţionarea problemelor economico-sociale, natura
regimului politic ş.a.).
Progresivitatea cotelor de impunere este de multe ori esenţială pentru o
repartizare cât mai echitabilă a „poverii fiscale”. În acest sens este recomandabil ca
impunerea să nu se facă în cotă unică, ci să fie prevăzute cote diferenţiate care să
ţină seama şi de puterea economică a contribuabilului (veniturile/averea sa),
dar şi de situaţia sa socială (întreţine o familie numeroasă, este singurul întreţinător,
face parte dintr-o categorie defavorizată ş.a.). Diferenţierea excesivă este la fel de
contraproductivă ca şi nediferenţierea, deoarece creează dificultăţi în procesul de
percepere, dar şi condiţii pentru evaziune. În acest sens este negativ exemplul
impozitului pe profit în România, care în 1991 era aşezat şi perceput în câteva zeci
de cote, iar din 1996 s-a introdus o cotă quasigenerală de 38%, cu două excepţii:
25% - cea pentru agenţii economici cu ponderea activităţii de gen agricol de peste
80% şi 62,5% - cea pentru agenţii economici în a căror activitate jocurile de noroc
aveau o pondere de peste 80%. Începând cu anul 2000 se diminuează cota la 25%,
dar se păstrează qvasiunicitatea ei generatoare, aşa cum am mai spus, de inechitate
fiscală.
Suportabilitatea impunerii exprimă gradul sau nivelul fiscalităţii şi se
determină pe baza indicatorului rata fiscalităţii:

VF
rf = , (1.1)
PIB

unde:
VF = veniturile fiscale ale statului,
PIB = produsul intern brut.
Acest indicator este de factură macroeconomică şi caracterizează media
„poverii fiscale” într-o ţară. În veniturile fiscale se pot sau nu include contribuţiile
pentru securitatea socială, având în vedere că acestea sunt afectate (au o destinaţie
specială) şi sunt, de regulă, gestionate printr-un buget special. Ponderea acestor
contribuţii în veniturile fiscale este extrem de diferenţiată pe ţări, amplitudinea
de variaţie fiind între 0% şi 40%. Rata fiscalităţii, incluzând contribuţiile pentru
securitatea socială, se situează pentru marea majoritate a ţărilor europene membre
OCDE în jur de 45%, iar pentru ţări dezvoltate neeuropene de la circa 25% (SUA,
Japonia) până la circa 35% (Canada, Noua Zeelandă). În România această cotă a
oscilat în ultimii ani în jur de 34%.
La nivel de contribuabil, rata fiscalităţii trebuie să se calculeze ţinând
seama de veniturile acestuia şi de suma diferitelor impozite pe care acesta le
suportă:

V ∗ c1 + a ∗ V ∗ c 2 + AITC
rf = , (1.2)
V

unde:
V = veniturile contribuabilului,
c1 = cota medie de impunere a venitului,
a = ponderea consumului de bunuri şi servicii în total venit,
c2 = cota medie de impunere a consumului,
AITC = alte impozite, taxe şi contribuţii (pe imobile, pe terenuri, pe autoturism,
impozite şi taxe locale, contribuţii pentru asigurări sociale şi de
sănătate etc.).

În ce priveşte impactul impozitelor pe consum, acesta este în raport direct

cu ponderea consumului în total venit şi, din acest motiv, este cu atât mai mare cu
cât venitul este mai mic, întrucât ponderea consumului în venit este cu atât mai
mare cu cât venitul este mai mic şi tinde să crească, pentru majoritatea
contribuabililor, odată cu rata inflaţiei. Pentru cazul salariului mediu pe economie
(România, 2003) şi a unei rate a consumului de circa 80%, impozitul pe salariu
contribuie la rata fiscalităţii cu circa 23%, iar taxa pe valoare adăugată cu circa
15%, ceea ce aduce gradul de fiscalitate la minim 40%.
Nivelul mediu al impunerii are relevanţă nu numai pentru contribuabil, ci
şi pentru buget. Pentru contribuabil, un nivel ridicat al impunerii înseamnă o
„povară fiscală” mai mare, o diminuare a puterii de cumpărare a veniturilor sale,
dar şi un raport impozite/risc de evaziune care poate îndemna la asumarea acestui
risc. Această situaţie generează un efect nefavorabil asupra veniturilor bugetare.
Nivelul ridicat de impunere are şi efectul de descurajare a acţiunii economice, fapt
ce îngustează baza de impozitare sau materia impozabilă, determinând alte efecte
negative asupra veniturilor bugetare.
Din punct de vedere al bugetului, insuficienţa veniturilor sau creşterea lor
nesatisfăcătoare determină tendinţa de creştere a nivelului de impunere, fie prin
creşterea cotelor de impunere la impozitele deja existente, fie prin introducerea
unor noi impozite, ceea ce poate relansa efectul de „rezistenţă” şi genera, implicit,
un „cerc vicios”. În general, îngreunarea fiscalităţii atrage după sine frânarea sau
chiar „îngheţarea” activităţii economice, cu efecte nefavorabile atât în ceea ce
priveşte starea economiei în ansamblu, cât şi în ceea ce priveşte, în particular,
starea bugetului şi a agentului economic contribuabil. Pe de altă parte, relaxarea
fiscală este, în genere, benefică pentru toţi factorii implicaţi. Istoria economiei
menţionează numeroase împrejurări în care creşterea „apăsării fiscale” a generat
tensiuni economice şi sociale, după cum înlesnirile şi scutirile fiscale au determinat
înviorarea activităţii economice. În zilele noastre, „paradisurile fiscale” sunt un
exemplu viu al înfloririi economice de care se bucură ţările care promovează o
astfel de politică, în pofida restricţiilor (uneori presiunilor) pe care toate ţările
partenere le practică în raporturile cu ele.
Pentru determinarea unui nivel de impunere rezonabil teoria financiară
propune diferite soluţii. O măsură a acestui nivel o furnizează modelul lui Arthur
Laffer al cărui obiect este determinarea unui nivel de impunere zis optim, deoarece
realizează maximum de încasări fiscale în condiţii de echilibru general
cerere/ofertă.

Echilibrul general cerere/ofertă este construit pe egalitatea cererii globale

şi a ofertei globale, introduse ca funcţii de preţ:

C = C(p) C´ < 0 (2.1)

O = O(p) O´ > 0 (2.2)
C = O, (2.3)

unde:
C = cererea globală,
p = nivelul preţurilor,
O = oferta globală,
C(·) = funcţia de cerere,
O(·) = funcţia de ofertă.

Pe baza ecuaţiei de echilibru (2.3) se formează o ecuaţie a cărei variabilă

este preţul şi care acceptă cel puţin o soluţie datorită caracteristicilor celor două
funcţii componente. Fie p* soluţia, al cărei sens economic este de preţ de echilibru.
Pe baza lui se pot determina nivelurile de echilibru ale cererii şi ofertei, respectiv
C(p*) şi O(p*) sau C* şi O*.
În acest echilibru intervine statul cu impozite, care vor determina
modificarea punctului de echilibru. Introducerea impozitelor se face sub forma unei
accize, definită ca impozit pe unitatea de produs desfăcută (vândută şi cumpărată).
Dacă înţelesul accizei se consideră stricto sensu, atunci definirea ei pe unitatea de
produs desfăcută se face prin însăşi legea care introduce acciza. Dacă înţelesul ei se
consideră, prin extensie, ca fiind orice impozit sau taxă, atunci determinarea ei pe
unitatea de produs desfăcută nu este dificilă întrucât agentul economic ştie şi care
este cuantumul impozitului în cauză, şi care este volumul său de activitate
(producţia desfăcută); acciza pe unitatea de produs desfăcută va fi raportul dintre
cei doi indicatori menţionaţi anterior.
Tendinţa ofertantului, referitor la impozitele pe care le plăteşte, este de a
încerca să le recupereze de la cumpărător prin preţul/tariful produsului/serviciului
pe care i-l oferă. Acest lucru este posibil prin creşterea preţului de vânzare, dar este
limitat de cel puţin două condiţii:
• mărirea preţului îl poate pune pe ofertant în situaţia de
necompetitivitate faţă de ceilalţi ofertanţi, dacă aceştia nu practică
aceiaşi manevră sau o practică limitat;
• mărirea preţului poate micşora cererea, reducându-i ofertantului
încasările, încasări din care va trebui să suporte un volum total de
impozite similar sau diminuat într-o măsură mai mică (impozitul pe
avere, de pildă, nu se modifică în raport cu veniturile).
În cazul opţiunii de majorare a preţului, consecutiv introducerii unui
impozit pe care trebuie să-l plătească, ofertantul va porni, la limită, de la ipoteza
menţinerii cel puţin a profitului obţinut anterior apariţiei respectivului impozit.
Volumul fizic al activităţii sale nu va creşte, ceea ce înseamnă păstrarea la acelaşi
nivel CT a cheltuielilor ocazionate de activitatea sa; va creşte, în schimb, venitul
încasat, de la mărimea V anterioară introducerii impozitului, la VM ulterioară
acestui fapt, ca rezultat al majorării preţului unitar de vânzare.
Profitul iniţial are mărimea V − CT, iar cel ulterior VM-CT-c*(VM-CT),
unde c este cota de impunere aferentă impozitului nou introdus. Pe baza ipotezei de
egalitate a celor două profituri avem:

V − CT = VM − CT − c ∗ (VM − CT) , (3.1)

din care se obţine mărimea venitului modificat/majorat, respectiv ulterior

introducerii noului impozit:

VM = (V − c ∗ CT ) (1 − c) , (3.2)

unde avem următoarea restricţie c ∈ (0,1) .

VM este o funcţie crescătoare în c, cu alte cuvinte cu cât cota de

impunere este mai mare, cu atât creşterea venitului (prin preţ), inclusiv a preţului
unitar de vânzare, este mai mare:

V − CT
VM 'c = >0 (3.3)
(1 − c) 2
sau
lim VM = V şi lim VM = +∞ , (3.4)
c→0 c→1
adică VM ∈ (V,+∞) .

În cazul opţiunii de majorare a preţului, ofertantul va lucra cu două

categorii de preţuri:
• un preţ de piaţă, fie pp, în care este inclus cuantumul unitar al
impozitului T şi care va fi preţul la care cumpărătorul achiziţionează
produsul;
• un preţ de gestiune, fie pg, în care nu este inclus impozitul:

pg = pp – T (4)

Preţul de gestiune este un preţ de calcul al profitului obţinut de ofertant,

care în calculele sale de eficienţă nu poate conta pe mărimea T a impozitului ce
trebuie virat necondiţionat către bugetul statului. Oferta sa va fi determinată tocmai
de acest preţ de gestiune, din care el suportă cheltuielile privind activitatea şi obţine
profitul scontat (în sensul de profit obşnuit, care îi motivează efortul de iniţiere,
desfăşurare şi continuare a respectivei activităţi).
Modelul Laffer cuprinde următoarele relaţii similare celor ce descriu
echilibrul global cerere/ofertă (2.1) – (2.3):

¾ funcţia cererii, definită prin preţul de piaţă:

C = C(pp) C′ < 0 (5.1)

¾ funcţia ofertei, definită prin preţul de gestiune:

O = O(pg) O′ > 0 (5.2)

¾ relaţia între cele două preţuri, conform (4)

¾ ecuaţia echilibrului global, conform (92.3).

Ecuaţia de echilibru se scrie, ţinând seama şi de (4):

C(pg + T) = O (pg), (5.3)

din care se determină preţul de gestiune la echilibru ca funcţie de acciză:

pg ∗ = pg (T) (5.4)

Pe baza relaţiilor (5.1) şi (5.2) se pot determina cererea şi oferta de

echilibru ca funcţii de acciză:

C∗ = C(T + pg (T )) (5.5)
 O∗ = O(pg(T )) , (5.6)

pentru care, în plus, avem:

C∗ = O ∗ , (5.7)

reprezentând volumul de echilibru al activităţii economice. Deoarece acciza este

definită pe unitatea de produs desfăcută, se poate scrie expresia veniturilor bugetare
VB, pe care statul le doreşte maxime:

max VB = max T ∗ C(T + pg(T)) (5.8.1)

sau
max VB = max T ∗ O(pg (T)) , (5.8.2)
din care rezultă că veniturile bugetare sunt funcţie de acciză:

maxVB = maxVB(T) (5.8.3)

Condiţia de maxim revine la:

VB'T = 0 (5.9.1)
VB'T' < 0 , (5.9.2)

astfel încât din (5.9.1), ca ecuaţie în raport cu acciza, se poate determina nivelul ei
optim T*, în sensul că maximizează încasările bugetare în condiţiile echilibrului
global cerere/ofertă.
Cu ajutorul lui T* se determină succesiv nivelele de „optim” ale venitului
bugetar (VB*), ale celor două preţuri (pg* şi pp*) şi ale volumului cererii şi ofertei
(C* şi O*).
Modelul permite şi determinarea incidenţei accizei, adică a măsurii în
care ea este suportată de cumpărător, respectiv de ofertant. Incidenţa se calculează
ca pondere a sumei totale plătite de cumpărători, respectiv de ofertanţi, în total
încasare bugetară:

( pp∗ − p∗) ∗ C∗
a= (5.10.1)
T ∗ ∗ C∗
(p∗ − pg ∗ ) ∗ O *
b= , (5.10.2)
T * ∗ O∗

unde:
a = incidenţa accizei asupra cumpărătorului,
b = incidenţa accizei asupra ofertantului.
 Introducerea accizei conduce la câteva relaţii de ordine privind preţurile
în modelul Laffer faţă de modelul (2.1) - (2.3) în care nu apare acciza:

pp∗ > p∗ şi pg ∗ < p∗ (5.11.1)

C∗L < C ∗ şi O∗L < O∗ , (5.11.2)

unde, pentru cerere şi ofertă, indicele L semnifică nivelul lor conform modelului
Laffer, iar lipsa acestui indice indică nivelul acestora în condiţiile modelului fără
acciză (2.1) - (2.3).

3.1.2 Elementele impozitului

Impunerea fiscală este introdusă prin lege, care precizează pentru fiecare
impozit în parte care sunt contribuabilii, materia impozabilă, mărimea relativă a
impozitului, termenele de plată, sancţiunile referitoare la sustragere. Prin aceasta se
realizează, totodată, punerea în cunoştinţă atât a organelor fiscale, cât şi a
contribuabililor, care, în plus, pentru anumite impozite, sunt încunoştiinţaţi şi în
mod expres prin avize întocmite şi expediate prin grija organelor fiscale locale.
Informaţiile cuprinse în legile ce reglementează impunerea fiscală includ
elementele caracteristice fiecărui impozit introdus în practica fiscală curentă a ţării.

a) Subiectul impozitului este persoana fizică sau juridică pentru care

legea stabileşte obligativitatea de plată a impozitului, adică ceea ce se
numeşte curent contribuabil. În anumite cazuri, legea stabileşte un
terţ, împuternicit şi obligat să reţină impozitul şi să-l verse la buget. De
pildă, în cazul impozitului pe salariu, salariatul este subiect, el plăteşte
impozitul din salariul său, dar reţinerea şi virarea la buget revine celui
care l-a angajat.
b) Suportatorul impozitului este persoana fizică sau juridică ce suportă
efectiv plata impozitului. Se mai numeşte destinatar, deoarece
impozitul în cauză este virat spre respectiva persoană, pentru a fi
suportat. De pildă, în cazul taxei pe valoarea adăugată, impozitul este
perceput (datorat, calculat şi vărsat la buget) de vânzătorul unui
produs, care este subiect al acestei taxe. Prin preţ, însă, acesta poate
vira taxa în sarcina cumpărătorului, care este suportatorul acesteia.
c) Obiectul impozitului este materia supusă impozitării: venitul, averea,
obiectul vândut/cumpărat, bunul importat etc.
d) Sursa impozitului arată din ce anume se plăteşte impozitul, ceea ce în
mod obişnuit este venitul contribuabilului. Sursa poate să coincidă sau
nu cu obiectul impozitului. La impozitele pe venit, cele două elemente
coincid; în schimb, la impozitele pe avere ele nu coincid de obicei,
deoarece numai în cazuri de excepţie contribuabilul îşi diminuează
 averea prin vânzarea unei părţi a acesteia cu scopul de a-şi achita
impozitul aferent.
e) Unitatea de impunere este unitatea de măsură cu care se determină
dimensiunea materiei impozabile. De pildă, în cazul impozitului pe
teren aceasta este metrul pătrat pentru terenurile intravilane cu alte
destinaţii decât cele agricole şi hectarul pentru terenurile agricole.
f) Cota impozitului reprezintă impozitul aferent unităţii de impunere.
Această cotă poate fi stabilită ca sumă fixă sau ca o cotă procentuală
(constantă, progresivă sau regresivă).
g) Asieta este totalitatea măsurilor pe care organele fiscale le iau în
vederea aşezării impozitului pentru fiecare subiect în parte:
identificarea obiectului, stabilirea mărimii sale şi calculul impozitului
datorat.
h) Termenul de plată reprezintă data până la care impozitul trebuie să fie
achitat. Pentru impozitele introduse în legătură cu obiecte ce prezintă
repetabilitate pe parcursul anului (salariul, profitul, vânzările de
produse etc.) se stabilesc termene repetitive legate de data constituirii
obiectului impozitului: data plăţii salariului, data închiderii gestiunii
lunare etc. Pentru impozitele introduse în legătură cu obiecte a căror
modificare de volum este mai rară se fixează o dată sau câteva date pe
parcursul anului, la care plata se poate face integral, eventual în tranşe.
Legea menţionează pentru fiecare tip de impozit sancţiunile care vor fi
suportate de subiect în caz de nerespectare a termenelor de plată:
majorări, popriri, sechestru, scoaterea la licitaţie, amenzi penale şi, în
cazuri extreme (evaziune intenţionată sau frauduloasă), privarea de
libertate.

3.1.3 Principiile impunerii fiscale

Impunerea fiscală este un complex de măsuri şi operaţiuni, efectuate în

baza legii, care au ca scop stabilirea impozitului ce revine în sarcina unei persoane
fizice sau juridice. Impunerea fiscală include o latură politică, prin care se
stabileşte cine şi pentru ce plăteşte impozitul, şi o latură tehnică, adică metodele şi
tehnicile prin care se măsoară obiectul impunerii şi se determină cuantumul
impozitului.
Prin fiscalitate statul încearcă să realizeze un echilibru între eficienţă şi
echitate. Pe de o parte, statul trebuie să asigure prin fiscalitate colectarea fondurilor
pentru realizarea programelor sociale, economice, de colaborare internaţională ş.a.
Pe de altă parte, fiscalitatea trebuie organizată astfel încât să nu apese pe cei
defavorizaţi, ceea ce revine la realizarea unei redistribuiri a veniturilor. Referitor la
eficienţă şi echitate, unele teorii economico-financiare pun accent pe eficienţă
(monetarismul, liberalismul ş.a.), iar altele pe echitate (social-democraţia,
democraţia creştină ş.a.). Impunerea fiscală se realizează în virtutea unor principii
care, în timp, au fost formulate de către mai mulţi economişti.
Adam Smith a formulat la începutul secolului al XIX-lea următoarele
principii ale impunerii: justa impunere (echitatea fiscală), certitudinea impunerii,
comoditatea perceperii impozitului şi randamentul impozitelor.
Maurice Allais, laureat al Premiului Nobel, a formulat în anii ’70
următoarele principii ale impunerii: individualitatea, nediscriminarea, impersonalitatea,
neutralitatea, legitimitatea şi lipsa arbitrariului.

În teoria modernă a finanţelor sunt formulate şi acceptate principii de

echitate fiscală, principii de politică financiară, principii de politică economică şi
principii social-politice, fiecare concretizat în câteva componente care precizează
anumite laturi şi atribute ale conţinutului acestora.

3.1.3.1 Principii de echitate fiscală

Echitatea fiscală înseamnă dreptate socială în materie de impunere

fiscală. Pentru aceasta sunt formulate principiile:
¾ impunerea diferenţiată a veniturilor şi averii;
¾ minimul neimpozabil.

Realizarea acestor principii presupune îndeplinirea cumulativă a

următoarelor condiţii:
a) stabilirea cuantumului de venit ce se consideră că este suficient pentru
satisfacerea nevoilor de trai strict necesare; această condiţie este activă
numai pentru impozitele directe, nu şi pentru cele indirecte;
b) stabilirea puterii contributive, care se determină pentru fiecare plătitor
în parte în raport cu puterea economică a acestuia (venit sau avere) şi
cu situaţia personală (familială, socială, vârstă ş.a.);
c) corelarea sarcinilor fiscale în cadrul aceleiaşi categorii de contribuabili
şi între diferite categorii de contribuabili;
d) impunerea să fie generală, adică să fie plătitori toţi cei ce posedă un
venit sau o avere situate peste un anumit nivel.

Cuantificarea cerinţelor principiilor de echitate fiscală se poate realiza în

contextul teoriei utilităţii, prin definirea funcţiei de utilitate în raport cu venitul,
funcţie care exprimă comportamentul contribuabilului faţă de venitul său:

U = U(V) U′ > 0 şi U ′′ < 0 , (6)

unde:
U = utilitatea,
U(·) = funcţia de utilitate,
V = venitul contribuabilului.

Pornind de la această funcţie, se pot formula ipoteze referitoare la modul

de aşezare a impozitului ca „sacrificiu” de prelevare a unei părţi din venitul
contribuabilului în beneficiul realizării funcţiilor statului. Sunt uzuale trei ipoteze
în legătură cu acest „sacrificiu”.

— Sacrificiul absolut egal

„Sacrificiul” absolut egal este o ipoteză de impunere potrivit căreia

impozitele trebuie aşezate astfel încât pierderile de utilitate (cauzate de diminuarea
veniturilor prin impunere) să fie egale:

U(VA) − U(VA − TA ) = U(VB) − U(VB − TB) , (7)

unde:
VA = venitul contribuabilului A,
VB = venitul contribuabilului B,
TA = impozitul suportat de contribuabilul A,
TB = impozitul suportat de contribuabilul B.

În condiţiile ipotezelor privind „sacrificiul”, situaţia fiscală a

contribuabilului A este considerată etalon, astfel încât pierderea lui de utilitate
cauzată de impunere urmează să se reflecte şi asupra celorlalţi contribuabili sau cel
puţin asupra celor din aceiaşi categorie cu el. Contribuabilul A este, în principiu, o
persoană ipotetică şi anume cea care, având un venit VA şi o situaţie personală
bine precizată, plăteşte un impozit TA prestabilit. Contribuabilul B este o persoană
reală căreia urmează să i se stabilească impozitul astfel încât pierderea sa de
utilitate, prin diminuarea venitului, să fie identică cu cea a persoanei ipotetice A. În
mod similar, se poate accepta în legătură cu contribuabilul A că este o persoană
care a realizat şi anterior venituri şi a plătit impozit în cuantum TA, în timp ce
contribuabilul B este un contribuabil nou, care nu a realizat până acum venituri şi
nu a plătit impozit. De asemenea, păstrând sau nu ipoteza despre caracterul ipotetic
sau real al persoanei A, se poate accepta despre contribuabilul B că nu este nou, ci
că, doar acum, întruneşte condiţii de venit şi situaţie personală care îl califică în
aceiaşi categorie cu A.
Pe baza relaţiei (7) şi acceptând proprietatea funcţiei U(V) de a fi
inversabilă, se poate determina cuantumul impozitului pentru contribuabilul B:

TB = VB − [U ] −1(U (VB) − U(VA) + U (VA − TA ) ) (8)

 Venitul VA sau VB se numeşte venit brut, total sau global, iar venitul
rămas după impozitare, VA − TA sau VB − TB , se numeşte venit net sau
disponibil.
Efectul ipotezei „sacrificiului” absolut egal, în cazul anumitor funcţii de
utilitate, este proporţionalitatea impozitului, adică impunerea cu aceiaşi cotă a
veniturilor celor doi contribuabili. Ipoteza este echitabilă în cazul contribuabililor
aflaţi într-o aceiaşi categorie definită de puterea economică şi situaţia personală. Cu
toate că proporţionalitatea impunerii ar părea în principiu echitabilă, totuşi nu este
aşa, echitatea fiind în acest caz relativă, discutabilă. În cazul în care venitul
contribuabilului A este de câteva ori mai mare decât cel al lui B, atunci o cotă
similară de prelevare a impozitului poate duce la situaţia că venitul lui B s-a
diminuat dramatic, în timp ce pentru A diminuarea este suportabilă.
Proporţionalitatea, ca efect al ipotezei „sacrificiului” absolut egal, apare
în cazul funcţiei de utilitate din clasa funcţiilor logaritmice:

U(V) = lnV, (9.1)

ceea ce conduce, conform (7), la egalitatea:

ln VA − ln (VA − TA ) = ln VB − ln (VB − TB) , (9.2)

din care rezultă:

TA TB
= , (9.3)
VA VB

cu alte cuvinte: cota de impozitare este aceeaşi.

— Sacrificiul proporţional egal

„Sacrificiul” proporţional egal este o ipoteză de impunere potrivit căreia

ponderea utilităţii venitului disponibil în utilitatea venitului brut se păstrează
aceiaşi:

U( VA − TA ) U(VB − TB)
= (10)
U (VA) U (VB)

În acest caz, impozitul plătit de contribuabilul B este dat de relaţia:

U(VB)
TB = VB − [U ] ( U (VA − TA ) ∗
−1
) (11)
U (VA)
 — Sacrificiul marginal egal

„Sacrificiul” marginal egal este o ipoteză de impunere potrivit căreia

pierderea de utilitate marginală între venitul brut şi cel disponibil este egală:

U ′(VA − TA ) − U ′(VA ) = U ′(VB − TB ) − U ′(VB) (12)

În acest caz, impozitul plătit de contribuabilul B este dat de relaţia:

TB = VB − [U ] −1(∫ (U′(VA − TA ) − U′(VB) + U′(VB)) dV ) (13)

În această ipoteză se ţine seama de faptul că utilitatea marginală a unei

unităţi de venit este cu atât mai mare cu cât venitul este mai mic, adică de faptul că
utilitatea marginală este o funcţie descrescătoare (potrivit proprietăţilor funcţiei de
utilitate (6), funcţia de utilitate marginală ( U′ ) are derivata negativă).

Ipoteza „sacrificiului” marginal egal a fost interpretată de unii autori, în

mod greşit, ca utilitate marginală a venitului disponibil. În această interpretare, ar
trebui ca utilităţile marginale ale venitului disponibil să fie egale:

U′(VA − TA ) = U′(VB − TB) , (14)

ceea ce conduce implicit la egalitatea veniturilor disponibile, adică o nivelare a

acestora, total contraproductivă, ca de altfel orice măsură economică de
uniformizare. În cazul în speţă, nimeni nu ar mai dori să depună efort sau să-şi
asume risc în vederea obţinerii unui venit mai mare, deoarece prin impozitare
venitul său disponibil ar fi diminuat la nivelul celui ce nu-şi măreşte efortul sau
nu-şi asumă risc pentru creşterea venitului său.

™ Tipuri de cote de impunere

În virtutea principiului echităţii fiscale se practică două modalităţi

principale de impunere: în sume fixe şi în cote procentuale.
Impunerea în sume fixe este destul de limitată, deoarece nu răspunde
bine cerinţei de corelare a sarcinii fiscale cu puterea economică a contribuabilului.
Azi este utilizată pentru aşezarea unor impozite indirecte (ca de pildă acciza în
sumă fixă pentru ţigări şi alcool) sau a unor taxe (în special locale).
Impunerea în cote procentuale este larg utilizată, fiind, în zilele noastre,
principala modalitate de aşezare a impozitului, deoarece asigură o bună corelare a
sarcinii fiscale atât cu puterea economică a contribuabilului, cât şi cu situaţia sa
personală. Sunt în uz trei variante:
¾ în cote proporţionale;
 ¾ în cote progresive, cu alternativele:
• cote progresive simple,
• cote progresive compuse sau cote progresive pe tranşe;
¾ în cote regresive.
Impunerea în cote proporţionale presupune stabilirea cuantumului
impozitului T cu o aceiaşi cotă procentuală (t) indiferent de mărimea masei
impozabile (M):

T = t∗M (15)

În ce priveşte echitatea, aceasta este discutabilă dacă cei impuşi dispun de

mase impozabile în limite de mare amplitudine (vezi “Sacrificiul absolut egal”).
Impunerea în cote progresive presupune variaţia cotei procentuale în
sensul în care variază şi volumul materiei impozabile. Caracteristica acestei
modalităţi de impunere este partajarea materiei impozabile pe tranşe, definite între
două nivele ale volumului acesteia. Să presupunem că sunt definite n tranşe,
identificabile prin indicele j ( j = 1,2,...n), astfel:

tranşa j∈ [M j−1 + 1; M j ] (16)

Pentru j = 1 limita inferioară a tranşei este 0 şi limita superioară este

minimul impozabil, iar pentru j = n limita superioară nu este precizată, ceea ce
înseamnă că nivelul cotei de impunere se păstrează acelaşi pentru orice caz în care
materia impozabilă depăşeşte volumul M n −1 + 1 .
Impunerea în cote progresive presupune o cotă de impunere diferită
pentru fiecare tranşă, respectiv t j , crescătore o dată cu masa materiei impozabile.
Creşterea se poate face cu pas/ritm constant p

t j = t j−1 + p p>0 (17.1)

sau cu pas/ritm variabil p j :

t j = t j−1 + p j pj > 0 (17.2)

În cazul creşterii cu pas variabil, între doi paşi succesivi există relaţia:

p j = k j ∗ p j−1 , (107.3)

unde k j este un coeficient de multiplicare k j > 1 (pasul este crescător) sau

0 < k j < 1 , (pasul nu estecrescător) astfel încât avem întotdeauna t j > t j−1 .
 Alternativa cotelor progresive simple presupune că dacă un contribuabil
x dispune de o materie impozabilă cuprinsă în tranşa j, aceasta se impune în
totalitate cu cota t j . În acest caz, masa materiei impozabile (Mx) se clasifică
într-una din tranşe potrivit relaţiei:

M j−1 + 1 ≤ Mx ≤ M j , (18.1)

apoi se fixează cota de impunere t j şi se determină impozitul în sarcina

contribuabilului x:

Tx = t j ∗ M (18.2)

Alternativa cotelor progresive pe tranşe presupune că, din materia

impozabilă a contribuabilului x, se impune cu cota t j numai cuantumul ce
reprezintă amplitudinea tranşei j, adică Mx este la rândul său partajată pe tranşe al
căror volum este egal cu amplitudinea amintită:

Mx j = M j − M j−1 j = 1,2,...n (19.1)

n
∑ Mx j = Mx (19.2)
j=1

Cuantumul impozitului datorat de contribuabil este:

n
Tx = ∑ t j ∗ Mx j (109.3)
j=1

În cazul în care legea prevede un minim neimpozabil, atunci acesta este,

aşa cum am arătat, limita superioară a tranşei 1, iar cota de impunere prevăzută este
t1 = 0 .
Impunerea în cote regresive nu apare ca modalitate practică de aşezare a
impozitului, ci doar ca o consecinţă a impozitelor indirecte. Acestea sunt aşezate în
cotă procentuală sau fixă pe unitatea de consum, devenind astfel o sarcină
constantă ce revine oricărui consumator al unui produs supus impunerii indirecte.
Varietatea veniturilor consumatorilor face ca, în mod relativ, impozitul să fie cu
atât mai mic cu cât venitul creşte. Prin aceasta impunerea capătă caracter regresiv.
 3.1.3.2 Principii de politică financiară

Aceste principii răspund unor necesităţi de natură financiară referitoare la

suma colectată ca venit la buget şi la relativa stabilitate a acestor sume în raport cu
conjunctura economică. În acest grup de principii se includ:
ƒ randamentul fiscal,
ƒ stabilitatea,
ƒ elasticitatea.

Randamentul fiscal este menţionat relativ la fiecare impozit în parte, dar

şi la ansamblul sistemului de impozite. Condiţiile lui sunt:
D caracterul universal al impozitului, care presupune două interpretări:
• impozitul să fie aşezat în legătură cu şi plătit de către toate
persoanele (fizice sau juridice) care obţin acelaşi tip de venit
(adică din aceiaşi sursă), care au acelaşi gen de avere sau care
cumpără din ţară sau importă în ţară acelaşi tip de produs;
• impozitul să se calculeze şi să se plătească pentru întreaga materie
impozabilă referitoare la o anumită persoană (fizică sau juridică);
D inexistenţa posibilităţilor de sustragere de la impunere a materiei
impozabile (parţial sau total, licit sau ilicit);
D aşezarea şi recoltarea impozitului/impozitelor să se facă cu cheltuieli
minim posibile.

Stabilitatea este principiul potrivit căruia randamentul fiscal nu trebuie

să fie influenţat de fazele ciclului economic, adică să nu oscileze excesiv de la
fazele ce caracterizează starea de expansiune la cele ce caracterizează starea de
recesiune.

Elasticitatea este principiul potrivit căruia impozitul poate fi adaptat în

mod operativ la nevoile de venituri ale statului.
Un alt principiu din grupa celor de politică financiară este cel al
multitudinii impozitelor. Este un principiu generat de practica fiscală, potrivit
căruia este recomandabilă utilizarea unui sistem de impozite şi nu a unui impozit
unic. Aceasta creează o flexibilitate mai mare în constituirea veniturilor statului şi
conferă, totodată, caracteristica de „pârghie” a impozitului, adică posibilitatea
nuanţării atitudinii statului faţă de diferite categorii de venituri, faţă de diverse
genuri de avere, faţă de varietatea categoriilor de activităţi, faţă de diversitatea
problemelor de dezvoltare zonală etc. Neadecvarea impozitului unic este cu atât
mai relevantă cu cât, în chiar cazurile limitate în care s-a încercat sau se încearcă
definirea unui singur impozit referitor la un anumit gen de materie impozabilă,
dificultăţile de aşezare sunt deosebit de mari. De pildă, introducerea unui impozit
unic (global) pe veniturile persoanelor fizice ridică mari probleme privind
conţinutul acestor venituri (ce să se includă în ele) sau categoriile de persoane
fizice care trebuie supuse unui astfel de impozit etc.

3.1.3.3 Alte grupe de principii

Un grup distinct de principii sunt cele de politică economică, al căror

conţinut se referă la realizarea unor obiective economice pe care le are în vedere
statul. Teoria financiară nu defineşte în mod expres astfel de principii, ci doar
genuri de obiective a căror realizare poate fi influenţată prin impozite: procurarea
veniturilor necesare efectuării cheltuielilor avute în vedere de stat; folosirea
impozitelor, în general a fiscalităţii, ca pârghie pentru stimularea dezvoltării
economice generale, zonale sau de ramură; idem pentru stimularea/frânarea
consumului unor produse; idem pentru operaţiuni sau relaţii de afaceri în comerţul
exterior.
Un alt grup de principii sunt cele social-politice, al căror conţinut se
referă la realizarea unor obiective sociale şi politice pe care statul le are în vedere.
Nici în acest caz nu sunt definite în mod expres astfel de principii, ci doar obiective
a căror realizare poate fi influenţată prin impozite: protejarea veniturilor unor
categorii defavorizate, limitarea consumului unor produse considerate dăunătoare
sănătăţii, influenţarea comportamentului demografic al indivizilor şi familiilor,
deplasarea poverii fiscale către categoriile sociale care în principiu nu susţin
partidul sau coaliţia de guvernământ, corelarea fiscalităţii cu interesele categoriilor
sau grupurilor sociale pe care le reprezintă formaţiunile politice guvernante,
refacerea imaginii guvernului în anul preelectoral etc.

3.1.4 Aşezarea impozitelor

Aşezarea impozitelor este un complex de operaţiuni privind stabilirea

obiectului impozabil, determinarea cuantumului impozitului şi perceperea
impozitului.
Stabilirea obiectului impozabil are în vedere constatarea materiei
impozabile (care este în sarcina organului fiscal) şi evaluarea acesteia (efectuată
de organul fiscal însuşi sau în conlucrare cu chiar contribuabilul sau cu o terţă
persoană).
Evaluarea se poate face indirect sau direct.

Evaluarea indirectă se poate efectua:

• pe baza semnelor exterioare ale obiectului impozabil, uzuală pentru
impozitele de tip real, operativă, simplă şi puţin costisitoare, dar
aproximativă şi generatoare de abuzuri; de exemplu, evaluarea unui
imobil după numărul şi destinaţia încăperilor;
• forfetar, adică atribuirea unei valori în înţelegere cu contribuabilul;
 • administrativ, adică atribuirea unei valori de către chiar organul fiscal
pe baza propriilor informaţii şi ajustabilă pe baza unor argumente
prezentate de contribuabil şi acceptate de organul fiscal.

Evaluarea directă se poate efectua:

• pe baza declaraţiei unei terţe persoane, ale cărei calitate şi obligaţie
sunt stabilite prin lege; de exemplu, cel ce angajează are calitatea şi
obligaţia de a declara sumele plătite ca venit angajatului său şi de a-i
opri şi vărsa impozitul pe acest venit;
• pe baza declaraţiei contribuabilului, căruia i se stabileşte prin lege
obligaţia de declaraţie, ca şi forma în care trebuie făcută şi termenul
până la care trebuie depusă.

Determinarea cuantumului impozabil are în vedere calculul sumei de

plată. În cazul în care calculul se face aşa cum s-a arătat în subcapitolul 3.1.3.1
(Tipuri de cote de impunere), metoda de calcul se numeşte a impozitului de
cotitate, cea mai uzuală în zilele noastre.
Teoria financiară menţionează şi metoda impozitului de repartiţie, în care
autoritatea statală stabileşte volumul necesar al veniturilor şi îl repartizează pe
contribuabili după o anumită „cheie” (criteriu). Această metodă este utilizată
uneori, în special la nivelul colectivităţilor mici (sat, comună, cartier), în legătură
cu realizarea unui obiectiv de interes comun, pentru care cei interesaţi acceptă să
contribuie din dorinţa de a grăbi realizarea, care ar putea fi amânată dacă s-ar
aştepta existenţa unei finanţări bugetare.

3.2 Impozitele directe

Impozitele directe sunt o categorie de impozite clasificate după criteriul

trăsăturilor de fond şi de formă. Ele prezintă o serie de avantaje rezultate din
trăsături ce răspund cerinţelor multora din principiile impunerii: sunt nominative,
sunt legate de puterea economică şi de situaţia personală a contribuabilului, sunt
aduse la cunoştinţa plătitorului anticipat plăţii atât în ce priveşte suma de plată, cât
şi termenele-scadenţă.
Impozitele directe sunt clasificate după obiectul impunerii în impozite
reale şi impozite personale.
Impozitele reale sunt aşezate pe obiectul activităţii şi nu mai sunt
caracteristice epocii contemporane (vezi şi debutul capitolului 3). Aşezarea lor
necesită introducerea unei instituţii specifice care să descrie obiectul activităţii şi
să-l înregistreze pe persoane. O astfel de instituţie s-a creat în timp numai în
legătură cu pământul şi activităţile legate de el; pentru alte genuri de activităţi nu s-
a putut impune o astfel de instituţie. Cea iniţiată în legătură cu pământul se numea
cadastru. Această instituţie avea ca obiect descrierea bunurilor funciare,
menţionarea veniturilor pe care acestea le produceau şi evidenţa lor pe proprietari.
Această instituţie, cu acelaşi obiect, dar cu funcţii modificate, se păstrează şi azi.
Impozitele personale sunt aşezate pe venit şi pe avere şi constituie forma
de impunere cea mai răspândită în zilele noastre.

3.2.1 Impozitele pe venit

Impozitele pe venit sunt aşezate pe diferitele tipuri de venituri, unele fiind

însă exonerate: pensii, ajutoare sociale, burse, dobânzi ş.a., cu diferenţieri pe ţări şi
în timp.
Obiectul acestui impozit îl constituie venitul realizat de orice persoană
fizică sau juridică, venit care se numeşte brut. Acesta este ajustat, potrivit legii,
prin deducerea unor cheltuieli pe care le-a suportat contribuabilul, obţinându-se
astfel venitul impozabil care reprezintă materia impozabilă şi, ca expresie
cantitativă, masa acesteia.
Cheltuielile deductibile sunt, de regulă:
• cheltuieli pentru desfăşurarea activităţii,
• dobânzile plătite pentru creditele utilizate,
• vărsămintele la fondul de amortizare şi la cel de rezervă,
• cotizaţiile pentru asigurări sociale,
• primele de asigurare,
• unele cheltuieli social-culturale,
• pierderi din activitatea anilor precedenţi,
• pierderi din calamităţi naturale
După criteriul subiectului impozitului, impozitele pe venit sunt impozite
pe veniturile persoanelor fizice şi impozite pe veniturile persoanelor juridice.

3.2.1.1 Impozitul pe veniturile persoanelor fizice

Subiectul acestui impozit sunt persoanele fizice care îşi au domiciliul sau
rezidenţa în statul beneficiar al respectivului impozit, precum şi persoane
nerezidente (cu unele excepţii) care realizează venituri în respectivul stat. Legea
scuteşte, de regulă, de la plata acestui impozit unele categorii de beneficiari de
venit, cum sunt: suveranii şi familiile regale, diplomaţii străini acreditaţi
(cu condiţia reciprocităţii), persoanele care realizează venituri sub minimul
impozabil şi, uneori, militarii.
Aşezarea impozitului se face cu sau fără luarea în considerare a situaţiei
personale a contribuabilului: starea civilă, numărul de persoane în întreţinere,
existenţa vreunui handicap ş.a.
Sistemul de impunere poate fi:
a) separat, adică se introduce un impozit unic pentru fiecare categorie de
venit sau se face impunerea pe fiecare sursă de venit;
 b) global, adică un impozit unic pentru toate veniturile cumulate obţinute
de contribuabil, indiferent de categoria acestora sau de sursa lor.
Calculul impozitului se face cel mai adesea în cote progresive simple sau
pe tranşe. În România, începând cu 01.01.2004 cota minimă a impozitului pe
venitul persoanelor fizice (exceptând pensiile) este de 18% pentru venituri lunare
impozabile de până la 2 400 000 lei, respectiv 28 800 000 lei inclusiv în cazul în
care venitul se determină anual; cota maximă este de 40% pentru tranşe de venituri
care depăşesc 13 000 000 lei lunar, respectiv 156 000 000 lei în cazul în care
venitul se determină anual. De la aceeaşi dată cuantumul deducerii personale este
stabilit la 2 000 000 lei lunar, iar cel al cheltuielilor profesionale la 180 000 lei
lunar. Pensiile se impozitează începând cu cele de peste 8 000 000 lei lunar.

3.2.1.2 Impozitul pe veniturile persoanelor juridice

Subiectul acestui impozit sunt persoanele juridice care obţin venituri în
statul beneficiar al respectivului impozit, indiferent de domiciliul lor. Subiecţii
sunt, de regulă, diferenţiaţi după caracterul participanţilor la asociere:
• persoane juridice rezultate din asocierea de persoane fizice, numite şi
societăţi de persoane, caracterizate prin faptul că este dificil de făcut
distincţie între averea asociatului şi averea societăţii; de aceea,
impunerea veniturilor se face după procedurile de impunere a
veniturilor persoanelor fizice;
• persoane juridice rezultate din asocierea de capitaluri, numite şi
societăţi de capital, caracterizate prin faptul că se poate distinge net
între averea participanţilor şi averea societăţii: participanţii (acţionarii)
răspund de actele iniţiate de societate numai în limita capitalului cu
care au intrat în asociaţie.
Obiectul acestui impozit îl constituie venitul persoanei juridice în cauză.
În cazul societăţilor de capital pot fi identificate trei niveluri de venit:
a) profitul societăţii înainte de impozitare,
b) profitul repartizat ca divident pentru acţionari,
c) profitul rămas la dispoziţia societăţii.

Practica fiscală cunoaşte patru modalităţi de impunere a societăţilor de

capital, modalităţi care ţin seama de existenţa celor trei niveluri de venit
menţionate mai sus:
(i) se impune a) şi, separat, b);
(ii) se impune numai b);
(iii) se impune numai c);
(iv) se impune b) şi, separat, c).
 Fiecare din aceste modalităţi răspunde unor anumite obiective de politică
economică a statului beneficiar al impozitului şi generează avantaje sau
dezavantaje în sarcina beneficiarului de venit.
În România profitul este impozitat cu o cotă de 25% aplicată profitului
impozabil, calculat pornind de la profitul brut din activitatea de bază la care se
adaugă alte categorii de venituri (din activităţi conexe sau colaterale, din activităţi
financiare, din activităţi excepţionale, din chirii etc.) şi unele cheltuieli
nedeductibile (cheltuieli peste cota legală de cheltuieli de protocol sau sponsorizare
ş.a.) şi din care se scad unele cheltuieli deductibile (cheltuieli financiare,
constituirea unor fonduri de rezervă şi amortizare, pierderi din anii precedenţi sau
din calamităţi naturale ş.a.). Această cotă se modifică în unele cazuri, cum este cel
al Băncii Naţionale, pentru care cota este de 80% din profitul realizat şi după
deducerea cheltuielilor permise de lege şi constituirea fondului de rezervă.

3.2.2 Impozitele pe avere

Impozitele pe avere sunt aşezate în legătură cu proprietatea deţinută de

persoanele fizice sau juridice. După obiectul propriu-zis al impunerii, impozitele pe
avere sunt: impozite pe averea propriu-zisă, impozite pe circulaţia averii şi
impozite pe sporul de avere. Plata impozitului se face, în quasitotalitatea cazurilor,
din veniturile proprietarului şi nu din substanţa averii, pentru a încuraja
economisirea cu scopul acumulării.

3.2.2.1 Impozitele pe averea propriu-zisă

Subiectul acestor impozite îl reprezintă proprietarul averii.

Obiectul impozitului îl reprezintă averea, care poate lua forma bunurilor
imobile (teren, imobile etc.) sau a tuturor bunurilor din patrimoniu, imobile sau
mobile (activul net). Potrivit acestor forme de avere, se întâlnesc două categorii de
impozite:
a) impozitul pe proprietatea imobiliară, aşezat asupra terenurilor,
clădirilor şi altor bunuri imobiliare; masa materiei impozabile se
determină fie prin valoarea de achiziţie, fie prin valoarea declarată, fie
ca rezultat al capitalizării venitului obţinut pe seama respectivului
bun; cotele de impunere sunt în general scăzute, impozitul este relativ
neelastic şi are în general randament scăzut;
b) impozitul pe activul net, aşezat asupra tuturor categoriilor de bunuri
din patrimoniul contribuabilului, din a căror valoare se scad datoriile
ce le generează; ca subiect al acestui impozit pot fi atât persoanele
fizice, cât şi cele juridice sau numai una din cele două categorii; în
masa impozabilă sunt incluse de regulă patrimoniul funciar şi orice
 categorie de bunuri ce serveşte la desfăşurarea activităţii subiectului
proprietar.

3.2.2.2 Impozitele pe circulaţia averii

Subiectul acestor impozite este de regulă beneficiarul transferului de

avere, transfer care constituie obiectul impozitului. După tipul de transfer, sunt
uzuale trei categorii de impozite:
a) impozitul pe actele de vânzare-cumpărare privind bunuri
imobiliare, care este perceput cu ocazia notificării actului, prevăzut în
mod expres prin lege şi fără de care actul nu este recunoscut de
autorităţile publice; cotele de impunere sunt crescătoare odată cu
valoarea vânzării;
b) impozitul pe succesiuni, care este perceput pentru actele
succesoarale, fiind acceptate numai cele între persoane fizice; cotele
de impunere sunt crescătoare odată cu valoarea masei succesorale şi
cu diluarea gradului de rudenie;
c) impozitul pe donaţii, care este perceput pentru transferurile de avere
între vii; cotele de impunere sunt crescătoare odată cu valoarea
materiei donate şi cu diluarea gradului de rudenie între donator şi
donatar (cel ce primeşte donaţia) şi cu scopul donaţiei (în vederea
morţii, cu efecte după moarte, pe patul morţii, între vii).

3.2.2.3 Impozitul pe sporul de avere

Subiectul acestui impozit sunt proprietarii ce au dobândit spor de avere

imobiliară (uneori şi mobiliară), spor ce constituie obiectul impozitului. Impozitul
se percepe în momentul vânzării averii sau a unei părţi a ei şi se calculează asupra
sporului de valoare a acesteia între momentul achiziţiei şi momentul vânzării. Din
această valoare se deduc acele cheltuieli efectuate şi probate de proprietar pentru
ameliorarea/modernizarea averii sale.
Raţiunea acestui impozit este diminuarea câştigului fără efort, dobândit
de proprietar ca rezultat al unor cauze exterioare cum sunt: modificarea destinaţiei
terenului fie în mod natural, fie ca efect al unor acte ale administraţiei publice;
executarea unor lucrări edilitare (construcţii de drumuri, canalizări, electrificări);
inflaţia ş.a.
 3.2.3 Dubla impunere juridică internaţională

Un rezident englez obţine în USA un venit de 60 000 u.m., cota de

impunere fiind de 15%.
În acelaşi timp mai obţine un venit în valoare de 80 000 u.m., în Anglia
cotele de impunere, sunt următoarele:
♦ Pentru 60 000 u.m. cota este de 10%
♦ Pentru 80 000 u.m. cota este de 25%
♦ Pentru 140 000 u.m. cota este de 30%.
Determinaţi impozitul total datorat de rezidentul englez utilizând cele
partu metode de evitare a dublei impuneri.
Dubla impunere juridică internaţională reprezintă impozitarea aceleiaşi
mase impozabile în aceiaşi perioadă de timp de către două autorităţi fiscale diferite.
Principalele modalităţi de evitare a dublei impuneri juridice internaţionale
sunt:
- scutirea totală
- scutirea progresivă
- creditare obişnuită
- creditare totală.

Metoda scutirii totale presupune ca autoritatea fiscală din ţara de

rezidenţă să nu ia în considerare veniturile realizate în străinătate dacă pentru
acestea s-a plătit impozit.
Astfel în ţara de rezidenţă impozitul perceput va fi de IA = 80 000 x x
25% = 20 000 iar în SUA impozitul pentru venitul realizat este de
ISUA = 60 000 x 15% = 9 000.
Impozitul total achitat de rezidentul englez în conformitate cu această
metodă de evitare a dublei impuneri este de IT = IA + ISUA = 20 000 + 9 000 =
= 29 000.
Evitarea dublei impuneri se realizează în totalitate deoarece venitul
realizat în SUA nu este impozitat în Anglia.

Metoda scutirii progresive. Organul fiscal din ţara de rezidenţă

însumează veniturile realizate în ţară şi străinătate, identifică cota de impunere
aferentă venitului cumulat şi o aplică numai asupra venitului realizat în ţara de
rezidenţă.
În ţara de rezidenţă, Anglia, se însumează veniturile, acestea fiind în
valoare de 140 000 u.m., iar cota aferentă venitului cumulat este de 30%. Impozitul
din Anglia se calculează prin aplicarea procentului de 30% asupra venitului realizat
în ţara de rezidenţă.
IA = 80 000 x 30% = 24 000 u.m.
ISUA = 9 000 u.m.
Impozitul total datorat (IT) este egal cu 33 000 u.m.(IA + ISUA)
 Metoda creditării obişnuite. Autoritatea fiscală din ţara de
rezidenţă cumulează veniturile din ţară şi străinătate, calculează impozitul
aferent venitului cumulat din care deduce impozitul achitat în străinătate dar
nu integral ci numai până la limita impozitului determinat în ţara de
rezidenţă pentru un venit egal cu venitul obţinut în străinătate.
- Se cumulează veniturile: VT = VA + VSUA = 140 000 u.m.
- Se determină impozitul aferent venitului cumulat calculat în ţara
de rezidenţă I(VT) = 140 000 x 30% = 42 000 u.m.
- Se calculează impozitul în ţara de rezidenţă pentru un venit egal
cu venitul realizat în străinătate I A (VSUA ) = 60 000 ⋅ 10% = 6 000
- se deduce impozitul achitat în străinătate dar până la limita
impozitului calculat anterior IA = I(VT) – min(IA(VSUA), ISUA)
IA = 42 000 – 6 000 = 36 000 u.m.
- se calculează impozitul total datorat:
IT = IA + ISUA = 36 000 + 9 000
IT = 45 000.

Metoda creditării totale. Această este oarecum asemănătoare cu

precedenta singura deosebire constă în faptul că impozitul achitat în
străinătate se deduce în totalitate.
- Se cumulează veniturile: VT = 140 000 u.m.
- Se determină impozitul aferent venitului cumulat calculat în ţara
de rezidenţă I(VT) = 42 000 u.m.
- De determină impozitul în ţara de rezidenţă IA = I(VT) – ISUA =
= 42 000 – 9 000 = 33 000
- Se determină impozitul total datorat: IT = IA + ISUA = 33 000 +
+ 9 000
IT = 42 000 u.m.

3.3 Impozitele indirecte

Impozitele indirecte sunt aşezate asupra vânzărilor de mărfuri şi
prestărilor de servicii, ceea ce conferă acestora caracterul de impozit pe cheltuieli
sau de impozit pe consum. Această ultimă formulare decurge din faptul că
suportatorul impozitelor indirecte este consumatorul final. Toţi ceilalţi agenţi
economici, inclusiv investitorii, care folosesc un bun sau serviciu includ
cheltuielile de achiziţie a acestora în costul produsului/serviciului pe care ei îl
fabrică şi îl oferă spre vânzare pe piaţă. Ei transferă impozitul indirect (inclus în
preţul de achiziţie) asupra preţului de vânzare a propriului produs/serviciu, astfel
încât nu mai suportă acest impozit.
 Impozitele indirecte, fiind incluse în preţul de achiziţie a unui
bun/serviciu, nu pot fi aşezate, în general, ţinând seama de situaţia personală a
contribuabilului de facto, adică a cumpărătorului/consumatorului. Dacă raportăm
acest lucru la veniturile consumatorilor, extrem de variate, rezultă că impozitele
indirecte au caracter regresiv şi răspund în mică măsură cerinţelor principiilor de
echitate fiscală. Dintr-o experienţă de peste 20 de ani în practica fiscală a unuia din
cele mai răspândite impozite indirecte, am numit taxa pe valoare adăugată, au
rezultat unele posibilităţi de a lua în considerare elemente de echitate fiscală, mai
ales prin diversificarea cotei de taxare pentru produsele de strictă necesitate.
Deoarece acestea au o pondere mare în cheltuielile de consum ale categoriilor
sociale cu venit mic, se reduce implicit şi prelevarea de venit pe care statul o
practică prin impunerea consumului. În România, de exemplu, această taxă s-a
introdus la 1 iulie 1993 cu o cotă de 15%, modificată de la 1 ianuarie 1998 pe trei
nivele: 0% (pentru exporturile efectuate de agenţii economici cu sediu în
România), 11% (cota redusă, pentru carne, peşte şi produse din peşte, pâine, făină,
medicamente de uz uman şi veterinar, uniforme şcolare pentru copiii din
învâţământul pregimnazial şi alte câteva) şi 22% (cota normală). Începând cu anul
2000 se practică o cotă unică de 19%. Pentru comparaţie menţionăm că Uniunea
Europeană recomandă ţărilor membre o cotă redusă între 4 şi 9% şi o cotă standard
(normală) de 14-20%.
Economiştii de factură liberală, ca de pildă Milton Friedman, laureat al
premiului Nobel pentru economie, recomandă utilizarea impozitelor indirecte şi
eliminarea/diminuarea forte a celor directe, deoarece în acest fel se formează
pentru ofertă/cerere preţuri de piaţă ce reflectă ansamblul mediului de tranzacţii,
fără a mai fi necesară corectarea rezultatelor financiare finale ale operaţiunilor
economice cu impactul pe care îl are impozitarea veniturilor şi a averii. Un alt
argument se referă la faptul că evaziunea fiscală în cazul acestor impozite este mult
mai greu de realizat, astfel încât sporeşte randamentul fiscal. Această opinie
teoretică nu este reflectată în practica fiscală a multor ţări (dezvoltate sau mai puţin
dezvoltate) în care, în ultimii circa 15 ani, ponderea impozitelor indirecte în total
venituri fiscale s-a menţinut, cu mici oscilaţii, relativ constantă.
Potrivit opiniei lui Iulian Văcărel, membru al Academiei Române,
preferinţa autorităţilor fiscale pentru impozite indirecte, manifestă de altfel şi în
România, este rezultatul a ceea ce, cu un singur cuvânt, putem numi comoditate.
Reputatul nostru economist formulează, în acest sens, următoarele caracteristici ale
impozitelor indirecte: interval scurt între momentul deciziei de instituire şi
momentul când devin operaţionale; cheltuieli modice de aşezare, percepere şi
urmărire; voalează imaginea statului ca iniţiator şi beneficiar, lăsând impresia că
cel ce comercializează este beneficiar şi iniţiator.
Impozitele indirecte au în principal trei forme: taxele de consum, taxele
vamale şi taxele generale. În afara acestora, în unele ţări, există şi monopoluri
fiscale, adică o concentrare totală sau parţială în mâna statului a activităţilor de
producţie şi comerţ (cu ridicata şi/sau cu amănuntul) referitoare la anumite
produse, cum sunt: tutunul, sarea, alcoolul, cărţile de joc ş.a. Dacă monopolul fiscal
vizeză şi producţia, şi comerţul (în ansamblul lui), atunci se numeşte deplin; dacă
vizează producţia şi una din fomele de comerţ (fie cu ridicata, fie cu amănuntul),
atunci se numşte parţial.

3.3.1 Taxele de consum

Taxele de consum sunt impozite indirecte al căror subiect este

producătorul şi/sau comerciantul, al căror obiect este produsul/serviciul ce se
consumă sau încasările realizate prin vânzările lor, iar suportatorul este
consumatorul final.

În raport cu obiectul lor, taxele de consum sunt de două categorii:

a) taxe de consum pe produs, numite şi accize, aşezate, de regulă,

asupra bunurilor/serviciilor cu cel mai mare consum şi pentru care
inerţia de consum este mare, adică bunuri/servicii a căror cerere este,
în general, inelastică în raport cu preţul, iar uneori chiar şi cu venitul.
Aşezarea lor poate fi făcută în sumă fixă pe unitatea de
produs/serviciu sau în cotă procentuală asupra preţului de vânzare a
acestora. Introducerea lor are şi raţiuni fiscale, dar, adesea, şi de altă
natură, fiind motivate şi de intenţia realizării unor obiective valutare,
sociale, de sănătate ş.a. De exemplu, accizele mari asupra ţigărilor
străine sunt aşezate şi pentru a descuraja importul (diminuarea plăţilor
externe în valută), dar şi pentru a descuraja fumatul, obicei periculos
asupra sănătăţii.
b) taxele generale pe vânzări, aşezate pe cifra de afaceri.

După veriga la care se încasează, ele pot fi:

• cumulativă sau multifazică, atunci când se practică la fiecare vânzător,
neţinând seama că a mai fost plătită în amonte pe circuitul economic;
• unică sau monofazică, atunci când se practică la una din cele două
verigi majore ale circuitului economic: la producător (numită taxă de
producţie) sau la comerciant (numită impozit pe circulaţie).

După baza de calcul, ele pot fi:

• pe cifra de afaceri brută, atunci când cota de taxare se aplică pe
valoarea vânzărilor, indiferent de faptul că aceasta include şi taxe
plătite de alţi agenţi economici în amonte pe circuitul economic;
• pe cifra de afaceri netă, atunci când cota de taxare se aplică valorii
adăugate, adică diferenţei între preţul de vânzare a unui
produs/serviciu şi suma preţurilor de achiziţie a produselor/serviciilor
ce intră, prin procesul de fabricaţie, în structura celui vândut. Această
taxă se numeşte taxa pe valoarea adăugată şi este practicată în
 prezent în peste 70 de ţări (inclusiv în România). În practica fiscală
internaţională cotele acestei taxe se pot întâlni la patru niveluri: cota
zero (practicată de obicei pentru bunurile exportate), cota redusă (sub
nivelul cotei normale, de regulă pentru produse de strictă necesitate),
cota normală sau standard şi cota majorată (peste nivelul celei
normale, de regulă pentru produse de necesitatea a doua şi de lux).

3.3.2 Taxele vamale

Taxele vamale sunt impozite indirecte, al căror subiect este agentul

economic ce efectuează operaţiuni de comerţ exterior, al căror obiect este valoarea
în vamă a respectivei operaţiuni şi al căror suportator este, în principal,
consumatorul final (vezi şi 3.1.1 modelul Laffer). Consumatorul final este doar
parţial suportator numai în cazul unor pieţe puternic competitive şi pe care cererea
este relativ bine satisfăcută. Pe astfel de pieţe, vânzătorul nu are posibilitate să
introducă în preţ întreaga taxă vamală deoarece preţul produselor oferite de el ar
putea fi prea mare faţă de cel al altor ofertanţi, astfel încât produsele sale nu s-ar
mai vinde. De asemenea, raportul preţ/calitate pentru produsele sale ar putea fi
neconvenabil pentru consumatori, astfel încât s-ar ajunge la acelaşi rezultat al
imposibilităţii de a-şi vinde produsele.
Această incidenţă a taxelor vamale asupra consumatorului din ţara
importatoare (ţara de destinaţie a produselor) este vizibilă şi directă. Există însă şi o
incidenţă asupra contribuabililor din ţara exportatoare (ţara de origine a
produselor). În măsura în care, pentru raţiuni de politică economică, exportul este
subvenţionat, incidenţa se produce deoarece subvenţia este bugetară, adică
suportată din veniturile colectate de statul „exportator” de la proprii săi
contribuabili. Astfel, taxa vamală impusă de statul „importator” este suportată doar
parţial de consumatorii (contribuabilii) săi, parţial de exportator (în cazul unor
subvenţii sub nivelul taxelor vamale suportate de produsele sale în ţara de
destinaţie) şi parţial de contribuabilii ţării de origine a produselor exportate.
Adesea, raţiunile de politică economică amintite mai sus îşi găsesc motivaţia în
încurajarea exportatorilor autohtoni. Aceasta are efecte în menţinerea sau
extinderea unor activităţi economice şi, prin consecinţă, asupra menţinerii sau
creării de noi locuri de muncă, dar şi asupra veniturilor bugetare ale ţării
exportatoare prin creşterea bazei de impozitare.

În funcţie de obiectul lor, taxele vamale pot fi de export, de tranzit de

mărfuri, de import.

Taxele vamale de export sunt aşezate asupra valorii exporturilor şi sunt

puţin frecvente deoarece frânează exportul, ceea ce are efecte negative asupra
balanţei comerciale. Motivaţia introducerii lor este, în general, de două feluri:
 • economică: taxarea materiei prime cu scopul de a încuraja prelucrarea
ei în ţară, cu efecte pozitive în ce priveşte numărul locurilor de muncă
şi eventuala creştere a încasărilor valutare pe seama exporturilor de
produse finite rezultate din prelucrare;
• fiscală: taxarea unor produse exportabile cu caracter de monopol sau
quasimonopol natural, care au mare putere competitivă pe alte pieţe,
de regulă materii prime sau puţin prelucrate.

Taxele vamale de tranzit sunt aşezate asupra volumului mărfurilor

tranzitate între doi parteneri externi pe teritoriul unui stat terţ. Sunt taxe relativ
frecvente, mai ales în legătură cu marile artere de transport rutier sau feroviar, cu
transportul pe conducte al hidrocarburilor lichide sau gazoase şi cu transportul
energiei pe magistrale electrice internaţionale.

Taxele vamale de import sunt aşezate asupra importului exprimat

valoric sau fizic şi sunt generalizate în toate ţările. Perceperea lor se face în sarcina
importatorului şi în momentul depunerii de către acesta în vamă a documentelor
doveditoare ale apartenenţei respectivei partide de import.
Aceste taxe au rolul de egalizare a preţului mărfii importate (de regulă mai
mic) cu preţul mărfii indigene de acelaşi tip (de regulă mai mare). Se obţine astfel
protejarea producătorilor interni faţă de cei externi mai competitivi, ca şi a
resurselor valutare ale ţării importatoare, dar şi limitarea posibilităţilor de alegere
ale consumatorilor interni.
Nivelul taxelor vamale de import este determinat, în principal, de doi
factori:
• raportul cerere/ofertă pe piaţa importatoare,
• politica economică promovată de ţara importatoare.

Aşezarea taxelor vamale de import se face în trei modalităţi:

(i) ad-valorem, adică în cotă procentuală asupra valorii importului;
(ii) taxe vamale specifice, adică în cotă fixă pe unitatea fizică de marfă
importată;
(iii) taxe vamale compuse, adică taxarea în doi paşi: întâi o taxă ad-valorem,
apoi o taxă specifică.
Mulţimea taxelor vamale pe fiecare produs sau grupă de produse în parte,
inclusiv specificaţiile de excepţie, alcătuiesc tariful vamal al unei ţări.
După modul în care este organizat tariful vamal şi ca o consecinţă a unor
acorduri bi sau multilaterale între state cu privire la taxarea importurilor, taxele
vamale de import pot fi:

a) taxe vamale cu clauza naţiunii celei mai favorizate, aplicate între

ţările membre ale Organizaţiei Mondiale a Comerţului (OMC) sau
între două ţări oarecare ce şi-au acordat reciproc respectiva clauză.
Sunt practicate două variante:
• la nivel consolidat, adică taxele sunt stabilite în cadrul unor
negocieri multilaterale, în cadrul OMC, şi nu pot fi modificate
 unilateral de nici unul din participanţii la negocieri, ci numai cu
acordul tuturor participanţilor; în cazul unui acord bilateral privind
„clauza”, modificările de tarife de taxare a importului se pot face
numai prin acordul celor doi parteneri;
• la nivel neconsolidat, adică taxele sunt referitoare la produse ce nu
au făcut obiect al negocierilor multilaterale privind „clauza”, iar
unul din parteneri doreşte să modifice astfel de taxe ulterior
încheierii acordului; el poate face aceasta, dar nu numai în relaţiile
cu unul sau cîţiva dintre partenerii acordului multilateral, ci numai
în relaţiile cu toţi aceştia;
b) taxe vamale autonome aplicate de o ţară în relaţiile ei cu parteneri cu
care nu are încheiat acord de „clauză”, şi care, de regulă, sunt mai
mari decât în cazul a);
c) taxe vamale preferenţiale aplicate în relaţiile dintre parteneri ce fac
parte dintr-o uniune vamală cu caracter închis (de pildă, Uniunea
Europeană) sau între parteneri cu niveluri de dezvoltare diferite
(de pildă, Commonwealth-ul); de regulă sunt sub nivelul celor
practicate în cazul a).

3.3.3 Taxele generale

Taxele generale reprezintă plăţi efectuate de beneficiarii unor servicii

solicitate administraţiilor publice. Aceste taxe au unele trăsături ale impozitelor
(obligatorii, cu titlul nerambursabil, stabillite prin lege sau ca efect al legii), dar au
caracteristica de a da dreptul la contraprestaţie directă şi indirectă. După natura lor
taxele pot fi:
• judecătoreşti, plătite instanţelor judecătoreşti pentru acţiunile de
judecată introduse de orice persoană fizică sau juridică;
• de notariat, plătite notariatelor pentru serviciile solicitate lor
(legalizări, autentificări etc.);
• consulare, plătite consulatelor pentru serviciile specifice lor (vize,
certificate de origine ş.a.);
• de administraţie, plătite primăriilor, prefecturilor, altor instituţii pentru
autorizaţii, permise, legitimaţii etc.;
• de timbru, plătite prin aplicarea de timbre fiscale pe acte/documente
autorizate, înregistrate, certificate, transpuse, eliberate etc. de unele
instituţii publice;
• de înregistrare, plătite autorităţilor publice pentru servicii de vânzări
de imobile, fuzionarea sau dizolvarea unor firme, înregistrarea unor
firme, cumpărări de titluri prin bursă ş.a.
Cu excepţia celor de timbru, taxele se plătesc în numerar şi pot fi aşezate
ad-valorem (cotă procentuală din valoarea faptelor ce fac obiectul serviciului
public solicitat, fapte ce pot fi evaluate în bani) sau în sume fixe.
 3.4 Aplicaţii rezolvate

1. Un rezident în Belgia obţine în Spania un venit de 14 500 u.m., pentru

care a plătit în statul de origine a venitului un impozit calculat cu cota de 30%. În
Belgia, în acelaşi timp, mai realizează un venit de 16 800 u.m..În Belgia cotele de
impunere sunt progresive simple astfel:
- 14 001 – 15 000 26%
- 15 001 – 17 000 36%
- 17 001 – 32 000 45%
Să se calculeze impozitul datorat în cele două ţări, în cazul încheierii
convenţiei de evitare a dublei impuneri internaţionale prin:
- metoda scutirii progressive;
- metoda creditării totale.

2. Un rezident în Spania realizează în Portugalia un venit de 9 980 u.m.

pentru care plăteşte un impozit calculat în cote progresive pe tranşe astfel:
- 0 - 1 500 3%
- 1 501 – 3 000 4%
- 3 001 – 6 500 6%
- 6 501 – 9 000 8%
- peste 9 000 10%
În această perioadă rezidentul mai realizează în Spania un venit de 14 530
u.m. Scara impunerii progresive pe tranşe în statul de rezidenţă este următoarea:
- 0 - 3 500 3%
- 3 501 – 6 000 5%
- 6 001 – 8 500 7%
- 8 501 – 12 500 9%
- 12 501 – 14 000 13%
- peste 14 000 16%
Să se determine impozitele datorate în cele două ţări, considerând că s-a
încheiat convenţia de evitare a dublei impuneri prin metoda scutirii totale.

3. Un rezident în Spania realizează în Portugalia un venit de 9 870 u.m.

pentru care plăteşte un impozit calculat în cote progresive pe tranşe astfel:
- 0 - 1 500 3%
- 1 501 – 3 000 4%
- 3 001 – 6 500 6%
- 6 501 – 9 000 8%
- peste 9 000 10%
 În aceeaşi perioadă rezidentul mai realizează în Spania un venit de
14 530 u.m. Scara impunerii progresive pe tranşe în statul de rezidenţă este
următoarea:
- 0 - 3 500 3%
- 3 501 – 6 000 5%
- 6 001 – 8 500 7%
- 8 501 – 12 500 9%
- 12 501 – 14 000 13%
- peste 14 000 16%
Să se determine impozitele datorate în cele două ţări, considerând că s-a
încheiat convenţia de evitare a dublei impuneri prin metoda creditării obişnuite.

4. Un rezident francez obţine în Maroc un venit de 45 000 u.m. care se

impozitează cu cota de 14%. În acelaşi timp obţine un venit de 65 000 u.m. în
Franţa, impozitarea făcându-se cu cote progresive pe tranşe de venit pe baza
următoarei grile de impozitare:
- 0 – 20 000 10%
- 20 001 – 40 000 15%
- 40 001 – 50 000 18%
- 50 001 – 70 000 20%
- peste 70 001 25%
Să se determine impozitul total datorat de rezidentul francez.

5. Se dă următoarea grilă de impunere:

- 0 – 500 000 7%
- 500 001 – 1 500 000 12%
- 1 500 001 – 3 100 000 18%
- 3 100 001 – 5 000 000 24%
peste 5 000 000 32%
Să se calculeze impozitul utilizând cotele progresive simple şi pe
tranşe(compuse) pentru următoarele venituri:
- V1 = 4 999 000
- V2 = 5 001 000
Care dintre cele două tipuri de cote respectă principiul echităţii fiscale?

6. Un rezident francez obţine în Algeria un venit de 26 000 u.m. cota de

impunere fiind de 14%. În acelaşi timp în Franţa obţine un venit de 49 000 u.m.,
cotele de impunere din ţara de rezidenţă sunt următoarele:
- pentru 26 000 10%
- pentru 49 000 19%
- pentru 75 000 28%
 Să se determine impozitul total plătit de contribuabilul respectiv utilizând
cele patru metode de evitare a dublei impuneri.

7. Un rezident englez obţine în Scoţia un venit de 30 000 u.m, cotele de

impunere din Anglia sunt:

- 0 – 20 000 8%
- 20 001 – 40 000 16%
- 40 001 – 60 000 20%
- 60 001 – 80 000 24%
- peste 80 000 30%
Să se determine impozitul total datorat de rezidentul englez ştiind că
ambele ţări utilizează cotele progresive pe tranşe de venit, iar metodele de evitare a
dublei impuneri sunt următoarele:
- metoda scutirii totale;
- metoda creditării obişnuite;
- metoda creditării totale.

8. O societate comercială obţine venituri totale în valoare de 140 milioane

u.m. Cheltuielile totale înregistrate pentru obţinerea veniturilor respective sunt de
60 milioane din care 20 milioane reprezintă valoarea cheltuielilor nedeductibile.
Cota de impozit pe profit este de 25%.
Să se calculeze profitul net înregistrat de societatea comercială.