BAZELE FISCALITĂȚII. Tema 10.

EVAZIUNEA FISCALĂ
1. Evaziunea fiscală – noţiuni generale
2. Metode de evaziune fiscală
3. Metode de combatere a evaziunii fiscale

1. Noţiune de evaziune fiscală

În literatura de specialitate se încearcă de a găsi o definiţie care ar cuprinde toată complexitatea
fenomenului de evaziune fiscală, ca de exemplu:
 evaziunea fiscală reprezintă totalitatea procedeelor licite şi ilicite cu ajutorul cărora cei interesaţi
sustrag total sau parţial averea lor de la obligaţiunile prevăzute de legislaţia fiscală – reprezintă sensul larg
al noţiunii;
 sub un alt aspect mai îngust ( se referă la ocolirea pe cale legală a prevederilor fiscale) - evaziunea
fiscală reprezintă sustragerea intenţionată de la executarea obligaţiei fiscale, comisă nu prin încălcarea
directă a normei fiscale concrete, dar prin evitarea intenţionată, prin ocolirea acesteea prin intermediul
unor acţiuni şi acte simulate şi numai aparent reale;
 o altă definiţie (de asemenea incompletă) - evaziunea fiscală reprezintă sustragerea de la plata
obligaţiilor fiscale prin transmiterea unor date eronate privind sursele şi veniturile impozabile; ori
 evaziunea fiscală ar fi sustragerea prin orice mijloace, în întregime sau în parte, de la plata impozitelor
şi taxelor datorate bugetului de stat şi bugetelor unităţilor administrativ-teritoriale de către contribuabilii
persoane fizice şi juridice;
 şi în sfârşit, evaziunea fiscală reprezintă acţiunile bine orientate ale contribuabilului, care-i permit să
evite sau într-o măsură sau alta să reducă plăţile sale obligatorii la buget (impozitele şi taxele).
După modul în care se procedează în activitatea de evitare a reglementărilor fiscale se face diferenţierea
între:
 evaziunea fiscală legală;
 evaziunea fiscală frauduloasă.
Evaziunea fiscală legală. Prin evaziunea fiscală legală se subînţelege acţiunea contribuabilului de a ocoli
legea, recurgând la o combinaţie neprevăzută a acesteia şi, deci, „tolerată”.
Această formă de evaziune nu este posibilă decât atunci când legea este lacunară sau prezintă
inadvertenţe. În cazul evaziunii legale, contribuabilul încearcă să se plaseze într-o poziţie cât mai favorabilă,
pentru a beneficia în cât mai mare măsură de avantajele oferite de reglementările fiscale în vigoare.
Legislaţia fiscală impune sarcini particularilor în folosul statului: în cazurile de echivocitate aceştia trebuie
exoneraţi de răspundere, aşa cum este admis şi în materia dreptului civil, care dispune că toate convenţiile
trebuie interpretate în sensul cel mai favorabil debitorului.
Evaziunea fiscală legală se realizează atunci când o anumită parte din veniturile sau averea unor
persoane sau categorii sociale este sustrasă de la impunere datorită modului în care legislaţia fiscală
dispune stabilirea obiectului impozabil. Contribuabilii găsesc anumite mijloace şi exploatând insuficienţele
legislaţiei le eludează în mod legal, sustrăgându-se în totalitate sau în parte plăţii impozitelor, tocmai
datorită unei insuficiente a legislaţiei. Procedând astfel, contribuabilii rămân în limita drepturilor lor, fără
putinţă de a li se imputa ceva, iar statul nu se poate apăra decât printr-o legislaţie clară, ştiinţifică, precisă.
Singurul vinovat de producerea evaziunii fiscale prin astfel de mijloace este legiuitorul.
În practică faptele de evaziune fiscală bazate pe interpretarea favorabilă a legii, deci cazurile de
evaziune fiscală „legală” sunt foarte diversificate în funcţie de inventivitatea contribuabilului şi largheţea
legii, dar cele mai frecvent folosite metode sunt următoarele:
 practica unor societăţi comerciale de a investi o parte din profitul realizat în achiziţii de maşini şi
echipamente tehnice pentru care statul acordă reduceri ale impozitului pe venit, măsură menită să
stimuleze acumularea;
 folosirea în anumite limite a prevederilor legale cu privire la donaţiile filantropice, indiferent dacă
acestea au avut loc sau nu duce la sustragerea unei părţi din veniturile realizate de la impunere;

1
 BAZELE FISCALITĂȚII. Tema 10.
 scăderea din venitul impozabil a cheltuielilor de protocol, reclamă sau publicitate, indiferent dacă au
fost făcute sau nu;
 interpretarea favorabilă a dispoziţiilor legale care prevăd importante facilităţi (scutiri, reduceri) pentru
contribuţiile la sprijinirea activităţilor sociale, culturale, ştiinţifice şi sportive;
 constituirea de fonduri de amortizare sau de rezervă într-un cuantum mai mare decât cel ce se justifică
din punct de vedere economic, micşorând astfel venitul impozabil.
Reglementând încasarea la termenele şi cuantumul stabilit a taxelor şi impozitelor şi stipulând norme
speciale împotriva ilegalităţilor din domeniul fiscal, legislaţia financiară cuprinde dispoziţii referitoare la
infracţiune din acest domeniu. Infracţiunea în domeniul fiscal poartă denumirea de evaziune fiscală
frauduloasă sau fraudă fiscală.
Evaziunea fiscală frauduloasă. Spre deosebire de evaziunea fiscală legală, care constă într-o menţinere
prudentă a sustragerii în limitele legale, fraufa fiscală se săvârşeşte prin încălcarea flagrantă a legii,
profitându-se de modul specific în care se face impunerea.
Prin evaziunea fiscală ilicită se înţelege acţiunea contribuabilului ce încalcă prescripţia legală cu scopul de
sustrage de la plata impozitelor, taxelor şi contribuţiilor cuvenite statului.
Evaziunea fiscală este frauduloasă când contribuabilul, obligat să furnizeze date în sprijinul declaraţiei în
baza căreia urmează a i se stabili cota impozitului, recurge la disimularea obiectului impozabil, la
subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau folosirea altor căi de sustragere de la plata impozitului.
În general este greu să se determine toate formele de evaziune fiscală de acest gen, ele fiind practic
nelimitate. În activitatea fiscală există însă forme care se regăsesc mai frecvent şi de aceea trebuie să se
ţină seama la cercetarea contabilă:
 înregistrările făcute în scopul micşorării rezultatelor;
 înfiinţarea de conturi pasive cu nomenclaturi fictive;
 trecerea de cifre nereale în registrele contabile;
 amortismentele nelegale şi amortismentele la supraevaluări;
 întocmirea de declaraţii false;
 întocmirea de documente de plăţi fictive;
 alcătuirea de registre contabile nereale;
 nejustificarea cu documente legale ale înregistrărilor;
 trecerea în conturi persoanele a unor părţi din beneficiu;
 reducerea cifrei de afaceri;
 nedeclararea materiei impozabile;
 crearea de conturi pasive la care se găsesc alocate diferite rezerve;
 declararea de venituri impozabile inferioare celor reale;
 executarea de registre de evidenţe duble, un exemplar real şi altul fictiv;
 diminuarea materiei impozabile rezultate din reducerea cifrei de afaceri prin înregistrarea în
cheltuielile unităţii a unor cheltuieli cu caracter personal ale patronilor ori înregistrarea de cheltuieli
neefectuate în realitate;
 vânzările făcute fără factură, precum şi emiterea de facturi fără vânzări efective, care ascund
operaţiunile reale supuse impozitării;
 falsificarea bilanţului, ca mijloc de fraudare a fiscului, care presupune o convenţie între patron şi
contabilul şef, ei fiind astfel ţinuţi să răspundă solidar pentru fapta comisă.
Dimensiunile evaziunii fiscale diferă de la o ţară la alta, în funcţie de legile şi realităţile fiscale ale acestora,
iar eficacitatea sistemului fiscal se măsoară nu atât prin importanţa veniturilor fiscale atrase la buget, cât
prin gradul de consimţire la impozit. Este general recunoscut faptul că nivelul evaziunii fiscale într-un
anumit stat este invers proporţional cu gradul de consimţire la impozit al contribuabililor din acest stat.

2
 BAZELE FISCALITĂȚII. Tema 10.
2. Metode de evaziune fiscală
Cele mai des utilizate metode de evaziune fiscală sunt următoarele: (nu toate metodele menţionate sunt
obligatoriu utilizate la noi în ţară!)
Evaziunea cu ajutorul conturilor bancare. Potrivit prevederilor legale, o societate comercială cu capital
privat poate să aibă deschise două conturi la bănci diferite. Deschiderea celui de al doilea se face fără avizul
şi fără înştiinţarea organelor fiscale sau a băncii la care s-a deschis primul cont.
Deschiderea contului la o bancă se face destul de simplu şi de uşor prin depunerea unei cereri şi a
documentelor din care să rezulte că societatea comercială este legal constituită. Închiderea contului se face
printr-o simplă cerere din partea agentului economic, banca urmărind ca clientul său să nu aibă credite
neachitate.
În acest context legal se pot săvârşi cele mai mari fraude fiscale pe bază de documente „legal” întocmite
cu ajutorul conturilor deschise la una din bănci. Pentru a se elimina astfel de fenomene se impune ca prin
lege să se prevadă că un agent economic nu-şi poate deschide cont decât la o unitate bancară din ţară, la
alegere.
De asemenea, deschiderea şi funcţionarea efectivă a conturilor să nu se poată face decât după
comunicarea şi înscrierea conturilor respective la organele financiar teritoriale în care îşi are sediul şi unde
depune bilanţul agentul economic respectiv.
Deschiderea celui de-al doilea cont să nu se poată face decât în cazuri temeinic justificate şi cu
respectarea unor condiţii, prin care cei interesaţi să fie înştiinţaţi de deschiderea celui de al doilea cont
(banca la care are deschis primul cont, banca la care deschide al doilea cont, organul financiar).
Moduri de evaziune fiscală în contabilitate. Printre numeroasele forme de evaziune pe care legiuitorul le-
a avut în vedere, este în primul rând cea contabilă pentru întreprinderile impuse pe baza registrelor.
Disimularea prin înregistrare e variată. Sunt practicate procedee din cele mai ingenioase. Descoperirea lor
e foarte anevoioasă, cerând timp şi o bună cunoaştere nu doar a teoriei contabile dar şi a tehnicii
respective. Mijloacele de disimulare sunt variate. Ele îmbracă forma fie a unui joc de conturi care schimbă
caracterul de profit al unei sume fie a unei înregistrări care are ca scop de a prezenta o situaţie alta decât
cea reală.
Expertiza contabilă are ca scop de a cerceta dacă cele prezentate în situaţia înfăţişată de contribuabil
corespund realităţii şi dacă realitatea este cuprinsă în întregime în această situaţie.
După ce s-a precizat profitul brut real, trebuie determinat profitul net impozabil. Legiuitorul nu a admis
printre cheltuieli toate sumele socotite ca atare de principiile privatizării economice. Din această
nepotrivire a reieşit bilanţul fiscal în opoziţie cu bilanţul propriu-zis al rezultatelor întreprinderii.
Amploarea fenomenelor de evaziune în această direcţie se explică printr-o serie de cauze.
În primul rînd, ar trebui menţionată necunoaşterea de către agenţii economici sau de aparatul financiar
angajat de aceştia a legislaţiei fiscale sau interpretarea în defavoarea bugetului a prevederilor referitoare la
obligaţiile fiscale pe care le au. În mod surprinzător, o serie de agenţi economici nu cunosc prevederile
fiscale actuale, pentru că ele nu au fost popularizate în mod suficient prin mijloacele mass-media.
În al doilea rînd, nu trebuie neglijată nici slaba pregătire pe probleme financiar-contabile a personalului
contabil din cadrul societăţilor comerciale, precum şi a unei anumite părţi din personalul cu atribuţii de
control fiscal.
O altă cauză, şi cea mai de temut, o constituie înregistrarea incorectă în contabilitate a unor operaţii,
înregistrare făcută însă cu bună ştiinţă.
Printre cele mai frecvente forme de sustragere prin intermediul registrelor contabile putem evidenţia
următoarele:
 Înfiinţarea de conturi pasive cu nomenclaturi fictive. În general, orice exagerare a pasivului are ca
prim rezultat scăderea profitului. Deci o atenţie specială trebuie acordată tuturor posturilor de pasiv,
cercetând cauza reală a existenţei lor.
Se obişnuieşte uneori a se crea conturi creditoare fictive. Pentru descoperirea ficţiunii este necesară o
cercetare amănunţită a înregistrărilor în legătură cu aceste conturi precum şi confruntarea acestor
înregistrări cu contabilitatea creditorilor (control fiscal încrucişat).

3
 BAZELE FISCALITĂȚII. Tema 10.
 Crearea de conturi pasive la care se găsesc alocate diverse rezerve, rezerve făcute peste maximul
prevăzut de lege.
 Amortismente nelegale şi amortismente la supraevaluări. Amortismentele nelegale – adică făcute
peste cotele maxime admise, sunt uşor reprimabile, printr- o sumară comparaţie şi cercetare a
înregistrărilor referitoare la acestea. Amortismentele la supraevaluări, ca procedeu de evaziune în
contabilitate, constau în exagerarea valoarii clădirilor şi instalaţiilor sau, eventual, exagerarea numărului
lor, urmate de cererea şi obţinerea de la fisc dreptului de a scădea din profit o sumă de amortizări
corespunzătoare unor investiţii mai mari ca cele reale.
 Prin rezerva ocultă se înţelege orice disimulare de profit sau de activităţi, care nu este reprezentată în
nici un fel de bilanţ precum şi introducerea de conturi creditoare fictive în bilanţ. Când se creează rezerve
oculte se sustrag din profit sumele care urmează să fie disimulate.
 Înregistrări nereale – metoda înregistrării fără cauză reală este calea cea mai simplistă, dar şi cea mai
gravă din punct de vedere al consecinţelor, pentru că frizează falsul. Acest soi de înregistrare este făcut cu
scop de a ascunde realitatea şi a disimula profitul.
 Nejustificarea cu acte a înregistrărilor. Orice înregistrare trebuie făcută pe baza unei cauze reale,
justificată întotdeauna de un document. Lipsa acestui document, formează prezumţia nerealităţii acestei
operaţiuni. În general aceste înregistrări se referă la exagerarea cheltuielilor de transport, reclamă,
prezentare.
 Virarea la conturi a unor plăţi din profit. În acest caz se trec la conturi de persoane, sume cu scopul de
a sustrage părţi din profit. În general aceste persoane sunt în legătură strânsă cu întreprinderea şi uneori
fac parte din conducerea ei.
 Debitarea conturilor de rezultate şi a cheltuielilor de exploatare cu sume fictive. De exemplu, materia
primă întrebuinţată pentru o construcţie proprie se trece la cheltuieli de exploatare. Sau un exemplu de
operaţiune fictivă – trecerea pentru a doua oară a unei facturi deja înregistrate.
Se plătesc pe de altă parte: salarii imaginare, ore suplimentare, ajutoare de familii, sau se simulează
pierderi accidentale ca: furturi, demodare etc.
 Mascări de părţi din profit prin omisiunea înregistrării: nu se înregistrează dobânzile încasate,
comisioanele primite, vânzările făcute, se omit încasări.
 Reducerea cifrei de afaceri prin operaţii fictive: se simulează vânzări cu pierderi şi se trec sumele
printre debitori.
Concret, ca urmare a verificărilor efectuate asupra înregistrărilor în contabilitate, la unii agenţi economici
s-au constatat:
 diminuarea veniturilor încasate în contul de venituri prin menţinerea greşită a acestora în alte conturi
sau prin neînregistrarea în contabilitate a unor documente primare privind aprovizionarea cu materii
prime, materiale, mărfuri;
 majorarea cheltuielilor de producţie sau comerciale cu sume reprezentând salariul patronului sau
cheltuieli de natura investiţiilor fără ca acestea să fi fost terminate şi puse în funcţiune fără a fi înregistrate
în contabilitate;
 prelevarea din contul de profit şi pierderi a unor sume pentru investiţii, înainte de impozitare şi care,
deşi nu au fost utilizate până la sfârşitul anului, nu au fost trecute din nou în contul de profit şi pierderi;
 înregistrarea în conturile de cheltuieli a unor sume mai mari decât cele reale;
 neîntocmirea în toate cazurile a registrului de casă, precum şi a registrului aferent operaţiunilor de
încasări şi plăţi efectuate prin bancă sau CEC.
În acţiunea de control şi combatere a evaziunii fiscale se recomandă organelor fiscale locale să apeleze şi
la următoarele metode: verificarea încrucişată pe baza datelor prezentate de evidenţe şi a declaraţiilor
scrise, prezentate atât de furnizori cât şi de beneficiari; extragerea de date privind cantităţile de materii
prime, materiale, produse finite aprovizionate de la vamă, persoane fizice, persoane juridice etc., în
vederea determinării veniturilor reale ale acestora.
Micşorarea încasărilor bugetare din impozite datorită evaziunii fiscale este în multe state o problemă
acută şi frecventă, mărimea acestora nefiind de loc neglijabilă.
4
 BAZELE FISCALITĂȚII. Tema 10.
3. Metode de combatere a fenomenului de evaziune fiscală în Republica Moldova
Particularităţile strategiei de combatere a fraudelor şi infracţiunilor economice în Republica Moldova sunt
determinate, în marea măsură, de următorii factori:
 Actualmente în sistemul de fraude şi infracţiuni economice corupţia, spălarea banilor şi crima
organizată constituie un element antisocial, central destul de periculor pentru securitatea statului -
corupţia a cuprins toate relaţiile economice şi sociale, toate structurile puterii politice şi executive la
diverse niveluri;
 Birocratismul administrativ constituie substanţa şi mediul fertil care alimentează fraudele economice şi
nu numai că împiedică crearea cadrului legislativ pentru combaterea fraudelor, elaborarea unei strategii
unice de combatere a acestor infracţiuni şi a unui sistem unic antifraudă, ci, în fond, permite funcţionarilor
publici să frâneze procesul de perfecţionare şi eficientizare a legislaţiei în vigoare, să contribuie la
extinderea corupţiei şi altor fraude economice, precum şi la apariţia şi consolidarea unui sistem specific de
relaţii fraudate;
 Amplasarea geografică a ţării noastre este specifică şi poate să stimuleze extinderea fraudelor
economice şi să influenţeze activitatea agenţilor economici din sectorul oficial, atrăgându-i în sectorul
subteran, întrucât teritoriul republicii serveşte drept pod de legătură între Occident şi Orient.
Domeniile prioritare, în care este necesară desfăşurarea activităţii de combatere a fraudelor şi
infracţiunilor economice sunt următoarele: economic, juridic, administrativ, social-politic.
Organele de control, studiind fenomenul evaziunii fiscale, urmează să-şi orienteze acţiunile spre studierea
formelor de evaziune fiscală practicată de contribuabilii din Republica Moldova, analizei lor, stabilirii căilor
de stopare a evaziunilor fiscale prin diferite metode (figura 3.1), perfecţionării legislaţiei fiscale.
În figura de mai jos sunt prezentate schematic metodele şi formele posibile de combatere a fraudelor şi
infracţiunilor economice.
Activitatea organelor fiscale întru prevenirea fraudelor fiscale şi relaţiile cu organele de drept anticorupţie
a înregistrat rezultate pozitive în anul precedent:
Pe parcursul anilor 2010-2011, s-a consolidat şi îmbunătăţit coordonarea acţiunilor între Serviciul Fiscal şi
organele de drept prin stabilirea mecanismului de perfectare şi transmitere în organele de drept a
materialelor de control în care suma încălcărilor depăşeşte 500 mii lei.
• S-a elaborat proiectul instrucţiunii „privind modalitatea transmiterii materialelor controalelor şi
reviziilor financiar-economice către organele de urmărire penală", care are mesajul de a coordona
transmiterea materialelor de evaziune fiscală în organele de drept, pentru a obţine rezultate scontate şi
pentru a exclude practica încetării urmăririi penale ca urmare a lipsei numărului necesar de probe.
• Au fost întocmite îndrumare speciale, care reflectă completamente şi descriu în detaliu acţiunile
inspectorului responsabil de funcţionarea postului fiscal. Pe lîngă aceasta, îndrumarul prevede ţinerea
evidenţei livrărilor şi procurărilor agentului economic în regim on-line, de către inspectorul fiscal.
• S-a creat o linie fierbinte la Departamentul Statistică pentru a fi eliberate acte de achiziţie
comercianţilor cu scopul de ai asigura cu documente de provenienţă a mărfii.
• S-au depistat noi scheme de fraudă fiscală şi anume:
• Vînzarea nedocumentată contra numerar a mărfurilor la valoarea reală, cu reflectarea în evidenţa
contabilă a unui preţ semnificativ mai mic decît valoarea de piaţă.
• Scheme cu implicarea deţinătorilor de patentă, prin intermediul cărora importatorii şi intermediarii în
circuitul citricilor, cărnii şi peştelui de import, se eschivează de la calcularea şi achitarea obligaţiilor fiscale
faţă de buget.
• Scheme cu implicarea întreprinderilor delicvente, create şi înregistrate în scopul asigurării
întreprinderilor viabile cu trecere în cont a sumelor TVA, ceea ce determină lipsa sau diminuarea
obligaţiilor fiscale la capitolul dat.
• Racolarea, în scheme de evaziune fiscală a tineretului, punîndu-se accent pe faptul că, tinerii nu
conştientizează totalitatea consecinţelor ce pot să se răsfrîngă ca urmare a înregistrării pe numele acestora
a unor întreprinderi „fantome".

5
 BAZELE FISCALITĂȚII. Tema 10.
• Anularea sau micşorarea din aparatul de casă şi control a livrărilor efectuate de către magazinele ce
comercializează mărfuri electrocasnice. În acest sens, s-au instituit posturi fiscale, care au descoperit
nedeclararea volumului întreg de livrări, necătînd la faptul că, tuturor consumatorilor li se eliberează bon
fiscal.

Metode şi Metode şi Metode şi Metode şi

forme cu forme de ordin forme de ordin forme de ordin
caracter juridic economic administrativ politico-social

Răspunderea Optimizarea Ridicarea Lichidarea

penală politicii fiscale licenţei şomajului

Transparenţa
Dezvoltarea Facilităţi şi sub diferite
Răspunderea diferitelor înlesniri
civilă forme
forme de (acordarea
proprietate unor facilităţi Reducerea
pentru inflaţiei
Răspunderea achitarea
contravenţional Sancţiuni sistematică a
ă financiare impozitelor Reducerea
deficitului
bugetar
Penalităţi şi Abolirea
amenzi fenomenului
„firmelor -
Perfecţionarea
fantomă”
cadrului
legislativ

Selectarea şi
instruirea
cadrelor
antrenate în
activitatea
financiar-
bancară şi
fiscală

Educaţia
fiscală

Figura 3.1. Metode şi forme de combatere a fraudelor şi infracţiunilor economice în RM

http://krim.ucoz.com/load/sajkha_sayha_1956/26-1-0-1926