Tema 8.

Coordonatele impozitelor directe şi indirecte

1
În decursul timpului, impozitele directe au evoluat odată cu dezvoltarea economiei, ele
stabilindu-se pe diferite obiecte materiale, genuri de activităţi, pe venituri sau pe averi. Fiind
individualizate, impozitele directe constituie cea mai veche formă de impunere. Deşi s-au practicat şi
în orânduirile precapitaliste, o diversificare şi extindere au cunoscut abia în capitalism. În primele
decenii ale secolului al XX-lea, impozitele aşezate pe obiecte, materiale şi genuri de activităţi (adică
impozitele de tip real) au fost înlocuite treptat cu impozitele stabilite pe diferite venituri (salarii, profit,
rentă) sau pe avere (mobiliară sau imobiliară), adică cu impozite de tip personal. Începând cu ultimele
decenii ale secolului al XIX-lea, datorită creşterii continue a cheltuielilor publice, sporul de venituri
realizat de stat prin introducerea impozitelor personale nu a fost suficient pentru acoperirea acestora,
astfel încât s-a recurs şi la impunerea indirectă. Deoarece impozitele directe sunt nominative,
reglementate în funcţie de mărimea venitului sau a averii şi au termene de plată stabilite şi cunoscute
în anticipaţie, ele sunt preferabile faţă de impozitele indirecte.
Impozitele directe prezintă următoarele avantaje:
1) constituie venituri sigure pentru stat, cunoscute din timp şi pe care statul se poate baza la
anumite intervale de timp;
2) îndeplinesc obiective de justiţie fiscală, deoarece sunt exonerate veniturile necesare
minimului de existenţă;
3) se calculează şi se percep relativ uşor.
Impozitele directe prezintă şi următoarele dezavantaje:
a) nu sunt agreabile plătitorilor;
b) se apreciază că nu sunt productive, deoarece conducerile statelor nu ar avea interes să devină
c) nepopulare, prin creşterea acestor impozite;
d) pot genera abuzuri în ce priveşte aşezarea şi încasarea impozitelor.
Impozitele directe sunt multiple şi diverse, clasificarea lor fiind prezentată în următoarea schemă.

Impozitele directe

Potrivit În funcţie de În funcţie de Conform caracterului

subiectului nivelul bugetului modul de obiectului de impunere
impozabil în care se varsă utilizare

Pe Pe Generale de stat comune speciale reale personale

persoane persoane
fizice juridice

regionale

locale

Schema 8.1. Gruparea impozitelor directe

2. Impozitele reale: esenţa, evoluţia, particularităţile actuale.

Impozitele reale au ca obiect al impunerii nemijlocit anumite obiecte materiale sau genuri de
activităţi.
 Ele au fost larg utilizate în perioada capitalismului ascendent. În primele stadii de dezvoltare a
capitalismului, când pământul reprezenta principalul mijloc de producţie, în anumite ţări europene a
fost introdus impozitul funciar (pe pământ). Mărimea acestui impozit se stabilea pe baza unor criterii
ca, de exemplu:
- numărul plugurilor utilizate în vederea prelucrării pământului;
- suprafaţa terenurilor cultivate;
- calitatea terenurilor cultivate;
- mărimea arenzii;
- preţul pământului etc.
Utilizarea acestor criterii în stabilirea impozitului funciar, nu permitea stabilirea reală şi corectă
a capacităţii de plată a proprietarului funciar, deoarece se aveau în vedere numai unii dintre factorii
care influenţau nivelul producţiei agricole. De aceea, un pas important în stabilirea mai aproape de
realitate a impozitului funciar l-a reprezentat introducerea cadastrului. Cadastrul reprezintă atât
acţiunea de descriere a bunurilor funciare din fiecare localitate, cu precizarea veniturilor pe care le
produc, cât şi registrele în care figurează înscrişi contribuabilii cu bunurile lor, pe baza cărora se
stabileau impozitele directe. Cadastrul este, de fapt, starea civilă a terenurilor şi a fost folosit nu numai
pentru impozitul funciar, ci şi pentru alte impozite, denumite cadastrale.
În afară de pământ, impozitul real s-a calculat şi pentru clădiri în funcţie de destinaţia lor
(locuinţe, magazine, birouri etc.). Stabilirea impozitului pe clădiri avea la bază, de asemenea,
anumite criterii, cum sunt:
a) numărul şi destinaţia camerelor;
b) suprafaţa construită;
c) numărul uşilor, ferestrelor şi al coşurilor;
d) mărimea chiriei etc.
Utilizarea acestor criterii nu asigura o imagine clară asupra mărimii obiectului impozabil, iar
impunerea devenea inechitabilă. Datorită dezvoltării manufacturilor, a fabricilor, a comerţului şi a altor
activităţi libere, numărul meşteşugarilor, fabricanţilor, comercianţilor şi liber-profesioniştilor a crescut.
Pentru impunerea acestora, a fost instituit impozitul pe activităţile industriale, comerciale şi
profesiile libere, stabilit pe baza anumitor criterii de ordin exterior, ca de exemplu:
- mărimea localităţii în care se desfăşurau aceste activităţi;
- natura întreprinderii (atelier, fabrică, comerţ cu ridicata, comerţ cu amănuntul etc.);
- mărimea capitalului;
- numărul lucrătorilor;
- capacitatea de producţie;
- forţa motrice folosită, etc.
Nici acest impozit nu era aşezat în funcţie de capacitatea contributivă a plătitorului şi nu
asigura echitate fiscală.
Dezvoltarea industriei şi comerţului a generat extinderea relaţiilor de credit, a activităţii
bancare şi a comerţului cu hârtii de valoare. În aceste condiţii a apărut o categorie de persoane care s-a
ocupat cu plasarea propriilor capitaluri băneşti în operaţii speculative, iar pentru impunerea acestora s-
a introdus impozitul pe capitaluri băneşti. Acest impozit se stabilea fie pe baza sumei dobânzilor pe
care debitorul le plătea pentru capitalul luat cu imprumut, fie în funcţie de volumul dobânzilor pe care
creditorul le încasa pentru capitalul acordat cu împrumut. Şi acest impozit a avut un randament fiscal
scăzut, deoarece atât debitorul cât şi creditorul nu erau interesaţi să informeze corect organele fiscale
despre relaţiile de credit existente între ei, pentru a se sustrage de la obligaţiile de plată.
Unele impozite de tip real se practică şi în prezent într-o serie de ţări în curs de dezvoltare (în
special exploataţiile agricole sunt supuse unor impozite de tip real).
3. Impozitele personale: esenţa şi evoluţia lor.
În a doua jumătate a secolului al XIX-lea şi în primele decenii ale secolului al XX-lea, în
diverse ţări s-a trecut de la impozitul de tip real la cel de tip personal. Spre deosebire de cele reale,
impozitele personale privesc în mod direct persoana contribuabilului, în acest sens recurgându-se la o
anumită diferenţiere a sarcinii fiscale, în funcţie de mărimea veniturilor sau a averii şi de situaţia
personală a fiecărui plătitor, ceea ce a marcat, de fapt, trecerea la sistemul impozitelor personale.
Impozitele personale se întâlnesc sub forma impozitelor pe venit şi impozitelor pe avere.
O primă formă a impozitelor pe venituri este reprezentată de impozitul pe veniturile
persoanelor fizice, ai cărui subiecţi sunt reprezentaţi, în principiu, de toate persoanele fizice cu
domiciliu în statul respectiv şi chiar şi alte persoane care realizează venituri pe teritoriul ţării
respective. Anumite categorii de persoane sunt considerate, prin lege, ca fiind scutite de obligaţia de a
plăti impozit pe venit, şi anume: pensionari, elevi, studenţi, pentru veniturile realizate sub formă de
pensii, burse. În condiţii de reciprocitate convenite între ţări, pot fi scutiţi de obligaţia de a plăti
impozit pe venit şi diplomaţii străini.
Obiectul impozitului îl reprezintă veniturile realizate de persoanele fizice din diferitele
surse :salarii pentru munca prestată, dividende, venituri din închirieri, veniturile realizate din
exercitarea unei profesii libere etc.
Baza impozabilă este stabilită, în principiu, prin diferenţa dintre veniturile brute obţinute şi
unele cheltuieli aferente realizării lor.
Impozitul pe venit se poate aşeza fie individual, pentru fiecare persoană care realizează
venituri, fie colectiv, pentru ansamblul veniturilor realizate de membrii unei familii sau gospodării etc.
Impunerea globală a veniturilor realizate la nivelul unei familii este considerată mai echitabilă prin
prisma corespondenţei cu puterea contributivă pe membru de familie, dar este dezavantajoasă pentru
familiile în care ambii soţi realizează venituri, impactul progresivităţii cotelor de impozit fiind mai
puternic.
Din punct de vedere al modalităţilor de impunere se pot întâlni sisteme diferite, mai ales în
cazul veniturilor realizate din mai multe surse. În acest sens se pot distinge următoarele sisteme:
- impunerea separată pe fiecare sursă de provenienţă a veniturilor. Ca modalităţi practice se
pot utiliza fie mai multe impozite diferite, corespunzătoare unei anumite surse de provenienţă (sau
categorie de activitate), fie un impozit unic, dar cu cote procentuale diferenţiate pe sursele de
provenienţă a veniturilor.
- impunerea globală, care presupune cumularea tuturor veniturilor realizate de persoana
respectivă, din toate sursele de venituri, şi apoi aplicarea unui singur impozit, cu o cotă proporţională
sau progresivă.
Impunerea separată pe fiecare sursă de venit este mai avantajoasă pentru cei ce obţin venituri
din mai multe surse, deoarece cotele progresive afectează în mai mică măsură venitul supus
impozitării. În cazul impunerii globale, impactul progresivităţii cotelor de impozitare asupra
veniturilor cumulate din diferite surse este mai accentuat.
Pentru stabilirea impozitului pe veniturile persoanelor fizice se utilizează cote proporţionale
sau progresive. Cea mai frecvent utilizată este impunerea în cote progresive pe tranşe de venit.
O a doua mare formă a impozitelor pe venit este reprezentată de impozitul pe veniturile
persoanelor juridice, ce are ca subiecţi întreprinderile, organizaţiile, asociaţiile de persoane,
societăţile de persoane şi societăţile de capital.
Pentru stabilirea impozitului pe profitul realizat de persoanele juridice, în unele ţări se foloseşte
acelaşi sistem de impunere ca în cazul veniturilor realizate de persoanele fizice, iar în altele se practică
un sistem distinct.
Obiectul impozitelor pe avere este reprezentat de bunurile mobile şi mobile deţinute în
proprietate de persoanele fizice şi juridice.
Chiar dacă impozitele pe avere ocupă un loc mai puţin important decât impozitele moderne
asupra veniturilor şi cheltuielilor, nu trebuie neglijat aportul lor la constituirea resurselor financiare
publice, precum şi rolul lor de instrumente de politică fiscală, utilizate pentru creşterea echităţii în
societate. Argumentele în favoarea impozitului pe avere se bazează pe concepte morale, etice şi
politice folosite de stat în susţinerea necesităţii aplatizării inegalităţilor sociale.
Argumentele împotriva impozitării averii sunt în principal de natură economică şi practică.
Pentru mulţi economişti, impozitarea averii reprezintă o atingere inadmisibilă a dreptului de
proprietate, pentru că ea se manifestă printr-o suprapunere de cheltuieli, pe de o parte, iar, pe de altă
parte, impozitul vizează o avere formată prin economisirea veniturilor impozitate anterior. De aici,
slaba consimţire a contribuabililor şi marea nepopularitate a impozitelor pe avere. Chiar dacă efectele
economice negative ale acestui impozit nu pot fi măsurate cu exactitate, în opinia celor mai mulţi
economişti un astfel de impozit descurajează economisirea şi reduce oferta de capital în economie.
Impozitele pe avere se diferenţiază pe trei mari categorii:
- impozite propriu-zise pe avere, care au ca obiect, în principiu, bunurile imobile şi chiar
mobile în care se concretizează averea deţinută de diferitele persoane fizice şi juridice. Ca forme ale
impozitelor pe averea propriu-zisă se disting mai ales impozitul pe activul net şi impozitul pe
proprietăţi imobiliare.
- impozite pe circulaţia averii, care se practică în situaţiile în care averea se transmite, ca drept
de proprietate, între persoane. Variantele sub care se practică asemenea impozite sunt delimitate în
raport cu modul de transmitere a averii: impozitul pe succesiuni, impozitul pe donaţiuni sau impozitul
pe actele de vânzare-cumpărare.
- impozite pe creşterea sau pe sporul de avere, care au în vedere situaţii în care averea deţinută
de o persoană sporeşte fără a presupune eforturi din partea proprietarului, ci ca urmare a influenţei
unor factori exogeni. Ca forme ale impozitelor pe creşterea averii se întâlnesc impozitul pe plusul de
valoare imobiliară şi impozitul pe sporul de avere dobândit în perioadele de război.
4. Impozitele indirecte – caracteristica lor.
În scopul procurării resurselor financiare necesare acoperirii cheltuielilor publice s-au instituit
şi impozitele indirecte, alături de cele directe. Impozitele indirecte, cu toate inconvenientele
concepţionale, au fost introduse în statele contemporane, inclusiv în Republica Moldova. Dintre datele
şi aspectele ulterioare de evoluţie modernă a impozitelor indirecte, un moment important l-a constituit
introducerea în 1948, în Franţa, a „plăţilor fracţionate", respectiv a taxei pe valoarea adaugată.
Potrivit acestui procedeu, fiecare producător plătea impozitul asupra vânzării sau livrării mărfurilor
sale diminuat cu impozitul pe care l-a suportat prin preţul bunurilor cumpărate în scopul producţiei
mărfurilor sale. Datorită efectelor pozitive obţinute prin introducerea TVA-ului în Franţa, conceptul şi
procedeul acestei taxe au fost adoptate, în 1960, de către Comunitatea Economică Europeană şi au fost
aplicate în statele membre ale acestei comunităţi.
În concepţia academicianului I. Văcărel, preferinţa pentru impozitele indirecte se poate explica
prin aceea că:
- necesită o perioadă scurtă de timp din momentul luării deciziei de instituire a impozitelor
(majorare a cotei) printr-un act normativ şi până devin operaţionale;
- reclamă cheltuieli modice de aşezare, percepere şi urmărire;
- sunt mai voalate, fiind cuprinse în preţul de vânzare al produselor, iar nemulţumirea
cumpărătorilor se îndreaptă împotriva agenţilor economici care practică preţuri majorate, iar nu a
statului, care a ordonat sporirea impozitelor care au dus la scumpirea produselor: cumpărătorul nu ştie
cât din preţul plătit pentru produs revine agentului economic şi cât ajunge în tezaurul public.”
Impozitele indirecte prezintă următoarele trăsături caracteristice:
1. Se percep la vânzarea mărfurilor şi serviciilor prin adăugarea unor cote de impunere la
preţurile şi tarifele acestora;
2. Se incasează de la toate persoanele care cumpără mărfurile şi serviciile supuse impunerii
indirecte, indiferent de veniturile, averea sau situaţia personală a acestora;
3. Se stabilesc în cote proporţionale asupra preţului mărfurilor supuse vânzării şi serviciilor
sau în sumă fixă pe unitatea de măsură a acestora;
4. Au un pronunţat caracter regresiv, datorită discrepanţei dintre mărimea veniturilor
diferitelor categorii sociale. (În condiţiile în care la impozitele pe venit contribuabilii cu venituri
situate sub minimul neimpozabil sunt scutiţi de impozit, iar la impozitele indirecte nu se acordă nici un
fel de scutire);
5. Au un caracter inechitabil, deoarece nu prevăd venit minim neimpozabil, nu cuprind
anumite facilităţi în cazul celor care au copii sau persoane în întreţinere şi, totodată, avantajează
persoanele cu venituri mari;
 6. Se virează la bugetul public de către producători, comercianţi, însă sunt suportate de către
consumatori, fiind incluse în preţurile mărfurilor sau tarifele serviciilor; în acest sens există o
neconcordanţă între plătitorul acestora la buget şi suportatorul lor real;
7. Utilizarea lor, ca şi în cazul impozitelor directe, conduce la scăderea nivelului de trai al
populaţiei, deoarece, prin reducerea veniturilor reale, se diminuează puterea de cumpărare a populaţiei;
8. Mărimea acestora este necunoscută de consumatori, fiind „camuflată" în preţuri sau tarife;
9. Manifestă o sensibilitate sporită faţă de conjunctura economică (de pildă, când o economie
are o evoluţie ascendentă, impozitele indirecte pot avea un randament fiscal ridicat şi invers în situaţia
de recesiune economică);
10. Perceperea lor este comodă şi reclamă un cost relativ redus.
Aportul impozitelor la formarea veniturilor fiscale ale statului diferă, de regulă, în funcţie de
nivelul de dezvoltare economică astfel:
a) în ţările dezvoltate, aportul impozitelor indirecte este mai mic decât cel al impozitelor
directe, iar ponderea impozitelor indirecte în totalul încasărilor fiscale cunoaşte diferenţieri de la o ţară
la alta;
b) în ţările în curs de dezvoltare, de regulă, ponderea impozitelor indirecte o devansează pe
cea a impozitelor directe, datorită nivelului mediu scăzut al veniturilor şi averii realizate şi deţinute de
majoritatea populaţiei acestor ţări.
Impozitele indirecte se manifestă sub următoarele forme:
- taxe de consumaţie;
- venituri din monopoluri fiscale;
- taxe vamale;
- alte taxe.
5. Tipurile de impozite indirecte: taxe de consumaţie, monopoluri fiscale, taxe vamale.
Taxele de consumaţie reprezintă, în cazul ţărilor dezvoltate, cel mai important impozit indirect,
iar în ţările în curs de dezvoltare deţin o pondere însemnată în totalul încasărilor provenite din
impozitele indirecte.
Taxele de consumaţie sunt impozite indirecte care se includ în preţul de vânzare al
mărfurilor fabricate şi realizate în interiorul ţării care percepe impozitul.
Se percep taxe de consumaţie, de regulă, asupra mărfurilor de larg consum, care pot diferi ca
structură de la ţară la ţară. Printre aceste mărfuri se regăsesc zahărul, orezul, uleiul, sarea, vinul, berea,
ceaiul, cafeaua, carburanţii etc.
Taxele de consumaţie pot fi:
- taxe generale pe vânzari, care se percep la vânzarea tuturor mărfurilor, indiferent dacă
acestea sunt bunuri de consum sau mijloace de producţie;
- taxe speciale de consumaţie, sau accize care se aplică numai asupra unor categorii de
mărfuri sau servicii.
Taxele generale pe vânzari apar sub forma impozitului pe cifra de afaceri. Acesta a fost
introdus după primul război mondial, fiind aşezat asupra cifrei de afaceri (valorii desfacerilor) a
unităţilor industriale, comerciale şi prestatoare de servicii. În funcţie de unitatea economică de la care
se încasează (unitatea producătoare, unitatea de comerţ cu ridicata sau cu amănuntul), impozitul pe
cifra de afaceri poate să apară sub formă de impozit cumulativ (multifazic) sau impozit unic
(monofazic).
Impozitul pe cifra de afaceri unic (sau impozitul unic) se încasează o singură dată (indiferent
de numărul verigilor prin care trece o marfă până ajunge la consumator) fie în momentul vânzării
mărfii către producător (şi se numeşte taxă de producţie), fie în stadiul comerţului cu ridicata sau cu
amănuntul (şi se numeşte impozit pe circulaţie sau impozit pe vânzare).
În funcţie de baza de calcul, impozitul pe cifra de afaceri apare sub formă de:
a) impozit pe cifra de afaceri brută;
b) impozit pe cifra de afaceri netă.
Impozitul pe cifra de afaceri brută se determină prin aplicarea cotei de impunere asupra
întregii valori a mărfurilor vândute, care include şi impozitul plătit la verigile precedente.
 Deşi are un randament fiscal ridicat, acest impozit prezintă şi unele neajunsuri, cum sunt:
- utilizarea lui conduce la o stratificare de impozit, la o aplicare cumulată a acestuia, adică la
perceperea de impozit la impozit;
- are ca efect concentrarea producţiei, unităţile economice integrate evitând plata impozitului la
verigile intermediare;
- este lipsit de transparenţă, adică nu se cunoaşte precis cât s-a plătit la buget de la producător
la consumatorul final, pentru a se solicita restituirea sumelor aferente exporturilor.
Impozitul pe cifra de afaceri netă se aplică numai asupra diferenţei dintre preţul de vânzare şi
preţul de cumpărare, adică numai asupra valorii adăugate de către fiecare participant la procesul de
producţie şi circulaţie al mărfii respective. Acest impozit este cunoscut şi sub denumirea de taxă pe
valoarea adaugată (T.V.A.).
Spre deosebire de impozitul pe cifra de afaceri brută, acest impozit prezintă următoarele
avantaje principale:
- prin modul de aşezare şi percepere a acestuia se ajunge ca suma datorată statului să fie
aceeaşi, indiferent de numărul verigilor prin care trece o marfă;
- permite calcularea cu uşurinţă a compensaţiei de export.
Principalele caracteristici ale acestui impozit sunt:
- are un caracter universal, deoarece se aplică tuturor mărfurilor şi serviciilor din economie;
- este un impozit neutru unic, dar cu plata fracţionată, deoarece se calculează pe fiecare verigă
care intervine în realizarea şi valorificarea mărfii sau serviciului;
- asigură o bună transparenţă, deoarece fiecare plătitor cunoaşte exact care este mărimea
impozitului şi obligaţiei de plată ce-i revine;
- asigură o eficacitate bună, deoarece este percepută la fiecare tranzacţie cu produse şi servicii;
- asigură neutralitatea, deoarece fiind o taxa unică, mărimea sa rămâne independentă de
lungimea circuitului economic parcurs de un produs sau serviciu.
Spre deosebire de T.V.A., care se percepe la vânzarea tuturor mărfurilor, accizele sunt taxe de
consumaţie care se percep asupra produselor care se consumă în cantităţi mari şi care nu pot fi
înlocuite de cumpăratori, cu altele.
Monopolul reprezintă dreptul pe care şi-l rezervă statul de a produce sau/şi de a vinde anumite
bunuri de consum. Monopolul fiscal nu este un impozit special, ci o modalitate de percepere a
impozitului indirect şi este egal cu diferenţa dintre preţul de vânzare stabilit de către stat şi costul de
producţie, inclusiv profitul întreprinzătorului.
Monopoluri fiscale au fost instituite de către stat asupra producţiei şi/sau vânzării unor mărfuri
ca: tutunul, sarea, alcoolul, zahărul, cărţile de joc, chibriturile şi alte produse specifice. Printre ţările în
care monopolurile fiscale aduc încasări importante menţionăm: Italia (asupra chibriturilor şi tutunului),
Germania (asupra alcoolului şi băuturilor alcoolizate), Spania (asupra tutunului şi petrolului).
În funcţie de sfera lor de cuprindere, monopolurile fiscale pot fi:
- depline, când se stabilesc de către stat atât asupra producţiei, cât şi asupra vânzării cu ridicata
şi cu amănuntul;
- parţiale, când se aşază fie numai asupra producţiei şi comerţului cu ridicata, fie numai asupra
comerţului cu amănuntul.
Taxele vamale sunt impozite indirecte care se percep de către stat asupra importului,
exportului şi tranzitului de mărfuri.
Plătitorii taxelor vamale sunt persoanele fizice şi juridice care au ca activitate importul,
exportul şi tranzitul de marfuri. Cele mai frecvent utilizate sunt taxele vamale de import, deoarece
alimentează bugetul statului cu venituri importante, limitează, într-o anumită măsură, importul de
mărfuri şi au un randament fiscal ridicat. Taxele vamale au un caracter complex şi exercită o mare
influenţă asupra competitivităţii şi schimbului de mărfuri pe plan internaţional.
În practica internaţională, precum şi în Republica Moldova, în funcţie de cotele taxelor vamale,
se aplică următoarele tipuri de taxe:
- Ad valorem – care se expriă în cote procentuale faţă de valoarea în vamă a mărfii;
- Specifică – se stabileşte în cote fixe pe unitate de marfă;
 - Combinată – se aplică concomitent cotele fixe şi procentuale;
- Excepţională – care în dependenţă de marfa la care se aplică taxele vamale se divizează în:
taxa specială, taxa antidumping, taxa compensatorie.
-6-
Noţiunea de evaziune fiscală exprimă sustragerea de la impunere a unei părţi din materia
impozabilă realizată de contribuabili. Fenomenul de evaziune fiscală este întâlnit în toate ţările lumii,
dar în proporţii diferite ca urmare a unor factori obiectivi sau subiectivi.
În Teoria generală a economiei [Ciucur Dumitru, Gavrilă Ilie, Popescu Constantin – Economie. Teoria
generală a economiei, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 2004, p. 272 ], autorii explică evaziunea fiscală ca
fiind „sustragerea voită de la plata impozitelor, taxelor şi altor obligaţii fiscale manifestată de
unii agenţi economici, implicit a celor ce acţionează în economia paralelă (subterană). Ea se
concretizează în nedeclararea sau declararea falsă a veniturilor impozabile pe o anumită
perioadă. Ea poate fi favorizată şi de bancruta manifestată în diverse împrejurări. […] Astfel,
el <agentul economic> ajunge şi în situaţia de a nu-şi respecta obligaţiile fiscale la termenele
legale”.
Evaziunea fiscală apare când „indivizii nu-şi onorează în mod deliberat obligaţiile
fiscale” [Franzoni Luigi Alberto – Tax Evasion and Tax Compliance, University of Bologna (6020), Italy, 1999, p. 52. ]
sau presupune „neraportarea venitului impozabil autorităţilor fiscale ori subdimensionarea sa”
[Cebula Richard J., Saadatmand Yassaman – Income Tax Evasion Determinants: New Evidence, The
Journal of American Academy of Business, Cambridge, Vol.7, Num. 2, September 2005, p. 124].
O altă definiţie a evaziunii fiscale este cea a prof. Gabriela Anghelache, potrivit căreia aceasta
reprezintă „sustragerea pe diferite căi de la obligaţiile fiscale sau ascunderea sub diferite forme a
surselor şi a cuantumului veniturilor impozabile. Evaziunea fiscală poate fi săvârşită la adăpostul
legii (evaziune legală) sau cu încălcarea prevederilor legale (frauduloasă)” [Anghelache Gabriela,
Belean Pavel – Finanţele publice ale României, Editura Economică, Bucureşti, 2005, p. 92]. Aşadar,
părerile converg în foarte mare măsură în direcţia delimitării a două tipuri de evaziune:
1. evaziunea licită, nefrauduloasă, practicată la adăpostul legii;
2. evaziunea ilicită, frauduloasă sau fraudă fiscală, care presupune încălcarea legii.
De asemenea, putem vorbi despre evaziune fiscală naţională şi evaziune fiscală internaţională.
Deşi firavă, linia de demarcaţie dintre evaziunea fiscală şi frauda fiscală ar trebui trasată ţinând cont
de motivaţia acţiunii fiscale a contribuabililor, de posibilităţile de „forţare” a legislaţiei fiscale şi de
avantajele obţinute în urma acţiunii respective.

Evaziune fiscală Fraudă fiscală

Presiunea
- Interpretarea legislaţiei fiscală ridicată - Ilegalitate implicită;
în favoarea - Asumarea unor riscuri;
contribuabilului; - Raportul cost/profit
- Neasumarea de riscuri; evoluează în mod invers
- Practicată de un proporţional cu riscurile
număr mare de asumate;
contribuabili - Implică un număr
restrâns de
contribuabili
Figura 8.2. Delimitarea evaziunii şi fraudei fiscale şi criteriile de departajare [Ene Corina – Maria – Economia
subterană. Teorie, modele, aplicaţii, Ed. Transversal, Târgovişte, 2010, p. 54]
 Evaziunea fiscală licită (realizată la adăpostul legii) presupune sustragerea unei părţi din
materia impozabilă, fără ca această acţiune să aibă caracterul unei contravenţii sau infracţiuni.
„Evaziunea fiscală licită se construieşte pe baza paradoxurilor legislative, care nu permit o confirmare
sau infirmare fără echivoc a anumitor aspecte legislative controversate şi, tocmai de aceea,
interpretabile” [Pătroi Dragoş – Evaziunea fiscală între latura permisivă, aspectul contravenţional şi
caracterul infracţional, Editura Economică, Bucureşti, 2006, p. 86].
Evaziunea fiscală ilicită (frauduloasă sau fraudă fiscală) presupune eludarea în mod direct şi
deliberat a legislaţiei fiscale, fiind sancţionată penal. Se concretizează în ascunderea ilegală, totală sau
parţială a materiei impozabile de către contribuabili în scopul reducerii sau eliminării obligaţiilor
fiscale ce le revin. Acest lucru are efecte negative asupra finanţării cheltuielilor publice.
Formele evaziunii fiscale frauduloase sunt:
- evaziunea tradiţională: presupune sustragerea parţială sau totală de la plata obligaţiilor fiscale
prin neîntocmirea documentelor prevăzute de legislaţia fiscală sau prin întocmirea lor eronată;
- evaziunea juridică: vizează ascunderea naturii reale a unui contract în scopul evitării
obligaţiilor fiscale;
- evaziunea contabilă: întocmirea documentelor contabile respectă în aparenţă cerinţele
legislative, însă sunt utilizate documente false pentru a înregistra cheltuieli nereale în scopul reducerii
veniturilor impozabile, a profitului impozabil şi în consecinţă a obligaţiilor de plată la bugetul de stat;
- evaziunea prin delapidare: presupune deplasarea profitului în timp prin diminuarea valorii
stocurilor şi supraestimarea provizioanelor şi amortismentelor [Hoanţă Nicolae – Evaziunea fiscală,
Editura Economică, Bucureşti, 1997, p. 191].
Evaziunea fiscală internaţională este legată de extinderea producţiei unor întreprinderi în ţări
cu legislaţii fiscale şi sociale mai favorabile. Aici am în vedere procesul de globalizare a lumii
economice, comerţul global, investiţiile privilegiate de capital, mai ales acele componente care pot fi
rapid şi uşor mutate în străinătate. Astfel, în vederea creşterii competitivităţii, investitorii se mută în
ţări unde forţa de muncă este mai ieftină, iar legislaţia fiscală le oferă condiţii favorabile şi facilităţi.
Se disting două tipuri de evaziune fiscală:
- evaziune fiscală legală, care presupune neluarea în considerare a unei părţi din materia
impozabilă în calcularea impozitului în contextul creat prin lege (“la adăpostul legii”). În situaţiile în
care modalitatea de impunere admite caracterul aproximativ al dimensionării materiei impozabile, este
posibil ca o parte din materia impozabilă reală să rămână în afara impunerii (în cazul evaluărilor
indirecte, pe bază de indicii exterioare sau criterii administrative, pe bază de norme medii etc.);
- evaziune fiscală ilicită (fraudă fiscală), care presupune sustragerea materiei impozabile de la
impunere (de către subiecţi), prin încălcarea prevederilor legale privind stabilirea şi încasarea
impozitului. Din acest motiv ea este considerată evaziune fiscală, fiind sancţionată conform legii.
Cele mai obişnuite situaţii de fraudă fiscală sunt legate de impunerea pe bază de declaraţie de
impunere proprie a contribuabilului, care deformează sau falsifică realitatea, fie în faza de întocmire a
declaraţiei de impunere, fie anticipat, prin denaturarea bazei de calcul. Cele mai obişnuite cazuri se
referă fie la neînregistrarea şi neluarea în calcul a tuturor veniturilor realizate, fie la înregistrarea şi
luarea în calcul a unor cheltuieli mai mari decât cele efectiv realizate. În acelaşi context al denaturării
materiei impozabile reale se înscrie şi nerespectarea plafoanelor, a normativelor stabilite prin lege în
ceea ce priveşte crearea de fonduri cu caracter special sau finanţarea unor acţiuni (sponsorizări,
cheltuieli de protocol, reclamă etc.) peste limitele admise de lege. Legea stabileşte anumite limite, ca
procent în veniturile realizate, în raport cu sumele ce pot lua asemenea destinaţii, sume care se deduc
din venituri şi diminuează profitul impozabil şi impozitul de plată.
Fenomenul de evaziune fiscală se poate produce şi indirect, prin denaturarea situaţiei reale în
care se încadrează constituirea materiei impozabile. Sub acest aspect este posibil să se procedeze la o
defalcare incorectă a părţilor din materia impozabilă rezultată din diferite activităţi şi în locuri diferite,
faţă de care operează sisteme de impunere diferite. Situaţiile de evaziune fiscală indirectă s-au
multiplicat în condiţiile proliferării companiilor multinaţionale, care au filiale în numeroase ţări din
lume. În aceste condiţii devine posibilă declararea nereală a volumului de activitate şi a rezultatelor,
urmărindu-se obţinerea de avantaje fiscale prin majorarea rezultatelor financiare declarate la filialele
unde sistemul de impunere este mai avantajos.
Dintre cazurile care generează evaziune fiscală, cele mai importante sunt:
- imperfecţiunile legislaţiei sau ale tehnicii fiscale, care conduc la determinarea inexactă a
materiei impozabile;
- deficienţe în aplicarea normelor legale, ca lipsa de exigenţă a organelor fiscale şi mai ales
comportamentul şi imoralitatea persoanelor implicate.
În evoluţia evaziunii fiscale apar şi elemente specifice ce caracterizează acest fenomen, care ţin
şi de atitudinea cetăţenilor, unele studii evidenţiind o tendinţă mai accentuată spre evaziune fiscală în
unele ţări comparativ cu altele, inclusiv sub impactul ratei ridicate a fiscalităţii.