CSIE

Curs contabilitate
Conf.Univ.Dr. Minu Mihaela

Structura situației poziției financiare și a contului de rezultate conform

OMFP1802/2014.
Detalii privind definirea, recunoașterea și evaluarea elementelor din bilanț
(situația poziției financiare) și din contul de profit și piedere

1. Stuctura situației pozitiei financiare (bilanțului) conform reglementărilor naționale –

OMFP1802/2014

2. Detalii privind definirea, evaluarea și recunoașterea activelor, datoriilor si de

capitalurilor proprii în situația poziției financiare

3. Detalii privind clasificarea și prezentarea elemenelor de venituri si de cheltuieli în situația

contului de profit și pierdere

1.Structura situației poziției financiare ( bilanț) conform OMFP 1802/2014

N-1 N
A. Active imobilizate
B. Active circulante
C. Cheltuieli în avans
D. Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă de până la un an
E. Active curente nete/datorii curente nete (Fond de rulment)
F. Total active minus datorii curente (Capitaluri permanente)
G. Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an
H. Provizioane pentru riscuri și cheltuieli
I. Venituri în avans
J. Capital și rezerve

Pozițiile de active sunt A, B și C.

Pozițiile de datorii sunt D, G, H și I.
Poziția de capitaluri propria este la litera J.
TOTAL ACTIVE = A+B+C
TOTAL DATORII = D+G+H+I
 TOTAL CAPITALURI PROPRII = J
Situația poziției financiare (Bilanț)
A. Active imobilizate
I. Imobilizări necorporale
1. Cheltuieli de constituire
2. Cheltuieli de dezvoltare
3. Concesiuni, brevete, licențe, mărci comerciale, drepturi şi active similare, dacă acestea au
fostachiziționate cu titlu oneros şi nu trebuie prezentate la A I 5
4. Active necorporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale
5. Fondul comercial, în măsura în care acesta a fost achiziționat cu titlu oneros
6. Avansuri şi imobilizări necorporale în curs de execuție

II. Imobilizări corporale

1. Terenuri şi construcții
2. Instalații tehnice şi maşini
3. Alte instalații, utilaje şi mobilier
4. Investiții imobiliare
5. Active corporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale
6. Active biologice productive
7. Avansuri şi imobilizări corporale în curs de execuție

III. Imobilizări financiare

1. Acțiuni deținute la entitățile afiliate
2. Împrumuturi acordate entităților afiliate
3. Interese de participare
4. Împrumuturi acordate entităților de care entitatea este legată în virtutea intereselor de
participare
5. Investiții deținute ca imobilizări
6. Alte împrumuturi
B. Active circulante
I. Stocuri
1. Materii prime şi materiale consumabile
2. Producția în curs de execuție
3. Produse finite şi mărfuri
4. Avansuri pentru stocuri
II. Creanțe
(Sumele care urmează să fie încasate după o perioadă mai mare de un an trebuie prezentate
separat pentru fiecare element.)
1. Creanțe comerciale
2. Sume de încasat de la entitățile afiliate
3. Sume de încasat de la entitățile de care entitatea este legată în virtutea intereselor de
participare
4. Alte creanțe
5. Capital subscris şi nevărsat (creanțe față de acționari)
III. Investiții pe termen scurt
1. Acțiuni deținute la entitățile afiliate
2. Alte investiții pe termen scurt
IV. Casa şi conturi la bănci
C. Cheltuieli în avans

D. Datorii: sumele care trebuie plătite într‐o perioadă de până la un an

1. Împrumuturi din emisiunea de obligațiuni, prezentându‐se separat împrumuturile din
emisiunea de obligațiuni convertibile
2. Sume datorate instituțiilor de credit
3. Avansuri încasate în contul comenzilor
4. Datorii comerciale ‐ furnizori
5. Efecte de comerț de plătit
6. Sume datorate entităților afiliate
7. Sume datorate entităților de care entitatea este legată în virtutea intereselor de participare
8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale şi datoriile privind asigurările sociale

E. Active circulante nete/datorii curente nete

F. Total active minus datorii curente

G. Datorii: sumele care trebuie plătite într‐o perioadă mai mare de un an

1. Împrumuturi din emisiunea de obligațiuni, prezentându‐se separat împrumuturile din
emisiunea de obligațiuni convertibile
2. Sume datorate instituțiilor de credit
3. Avansuri încasate în contul comenzilor
4. Datorii comerciale ‐ furnizori
5. Efecte de comerț de plătit
6. Sume datorate entităților afiliate
7. Sume datorate entităților de care entitatea este legată în virtutea intereselor de participare
8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale şi datoriile privind asigurările sociale
H. Provizioane
1. Provizioane pentru litigii
2. Provizioane pentru garanții acordate clienților
3. Provizioane pentru pensii şi obligații similare
4. Provizioane pentru impozite
5. Alte provizioane
I. Venituri în avans

J. Capitaluri proprii
I. Capital subscris
1. Capital subscris vărsat
2. Capital subscris nevărsat
II. Prime de capital
III. Rezerve din reevaluare
IV. Rezerve
1. Rezerve legale
2. Rezerve statutare sau contractuale
3. Alte rezerve
V. Profitul sau pierderea reportat(ă)
VI. Profitul sau pierderea exercițiului financiar

2. Detalii privind definirea și recunoaserea activelor, datoriilor si de

capitalurilor proprii în situația pozitiei financiare

 Detalii privind activele

A. Activele imobilizate
Acestea sunt resursele pe termen lung ale întreprinderii (active de investiţii) şi cuprind:
I.Imobilizările necorporale
II.Imobilizările corporale
III.Imobilizările financiare

I.Imobilizările necorporale

O imobilizare necorporală este un activ nemonetar identificabil fără formă fizică.

1.Cheltuieli de constituire
Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de înființarea sau dezvoltarea unei
entități (taxe şi alte cheltuieli de înscriere şi înmatriculare, cheltuieli privind emisiunea şi
vânzarea de acțiuni şi obligațiuni, precum şi alte cheltuieli de această natură, legate de
înființarea şi extinderea activității entității).
Managementul entităţii va trebui să decidă dacă imobilizează cheltuielile de constituire, caz în
care acestea vor trebui amortizate într-o perioadă de maxim 5 ani sau dacă le impută contului
de profit şi pierdere la momentul efectuării lor. Un criteriu care va fi avut în vedere de
management va fi reprezentat de mărimea semnificativă a acestor cheltuieli.
În situația în care cheltuielile de constituire nu au fost integral amortizate, nu se face nicio
distribuire din profituri, cu excepția cazului în care suma rezervelor disponibile pentru
distribuire şi a profitului reportat este cel puțin egală cu cea a cheltuielilor neamortizate.

2.Cheltuieli de dezvoltare
Cheltuielile de dezvoltare sunt ocazionate de realizarea unor proiecte de dezvoltare ce au ca
finalitate obţinerea de produse, dispozitive, tehnologii, servicii noi sau substanţial ameliorate
etc.
Ordinul 1.802/2014 defineşte dezvoltarea astfel (pct. 146):
" Dezvoltarea este aplicarea descoperirilor din cercetare sau a altor cunoştințe într‐un plan sau
proiect care vizează producția de materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii
noi ori îmbunătățite substanțial, înainte de începerea producției sau utilizării comerciale. "

Cheltuielile de dezvoltare vor figura în bilanţ atâta timp cât există certitudinea că, prin
angajarea lor, entitatea va obţine în viitor beneficii economice şi că ele pot fi evaluate în mod
credibil. Dacă această certitudine nu există, atunci cheltuielile de dezvoltare vor fi imputate la
cheltuieli în contul de profit şi pierdere.

O imobilizare necorporală provenită din dezvoltare (sau din faza de dezvoltare a unui proiect
intern) trebuie recunoscută dacă, şi numai dacă, o entitate poate demonstra toate elementele
demai jos:
a) fezabilitatea tehnică necesară finalizării imobilizării necorporale, astfel încât aceasta să fie
disponibilă pentru utilizare sau vânzare;
b) intenția sa de a finaliza imobilizarea necorporală şi de a o utiliza sau de a o vinde;
c) capacitatea sa de a utiliza sau de a vinde imobilizarea necorporală;
d) modul în care imobilizarea necorporală va genera beneficii economice viitoare probabile.
Printre altele, entitatea poate demonstra existența unei piețe pentru producția generată de
imobilizarea necorporală sau pentru imobilizarea necorporală în sine ori, dacă se prevede
folosirea ei pe plan intern, utilitatea imobilizării necorporale;
e)disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare şi de altă natură, adecvate pentru finalizarea
dezvoltării imobilizării necorporale şi pentru utilizarea sau vânzarea acesteia;
f) capacitatea sa de a evalua fiabil costurile atribuibile imobilizării necorporale în cursul
dezvoltării sale.
Exemple de activități de dezvoltare sunt:
a) proiectarea, construcția şi testarea unor prototipuri şi modele înainte de producție şi
utilizare;
b) proiectarea instrumentelor, şabloanelor, tiparelor şi matrițelor care implică o tehnologie
nouă;
c) proiectarea, construcția şi funcționarea unei fabrici‐pilot care nu se află pe o scală fezabilă
din punct de vedere economic pentru producția comercială; şi
d) proiectarea, construcția şi testarea unei alternative alese pentru materiale, dispozitive,
produse, procese, sisteme sau servicii noi ori îmbunătățite.
Cheltuielile de dezvoltare se amortizează pe durata de utilizare sau pe perioada contractului,
după caz. În cazul în care durata contractului sau durata de utilizare depăşeşte 5 ani, durata de
amortizare a cheltuielilor de dezvoltare nu poate depăşi 10 ani .

Cercetarea este investigarea originală şi planificată întreprinsă în scopul câştigării unor

cunoştințe sau înțelesuri ştiințifice ori tehnice noi .
Nicio imobilizare necorporală provenită din cercetare (sau din faza de cercetare a unui proiect
intern) nu trebuie recunoscută. Costurile de cercetare (sau cele din faza de cercetare a unui
proiect intern) trebuie recunoscute drept cheltuială atunci când sunt suportate.
În faza de cercetare a unui proiect intern, o entitate nu poate demonstra că există o imobilizare
necorporală şi că aceasta va genera beneficii economice viitoare probabile. Astfel, aceste
costuri sunt recunoscute drept cheltuială atunci când sunt suportate .

Cheltuielile de cercetare nu trebuie recunoscute în activul bilanţului. Ele vor fi recunoscute

drept cheltuieli în contul de profit şi pierdere deoarece nu pot fi identificate şi evaluate
credibil beneficiile economice viitoare generate de acestea. De regulă un proiect de cercetare
este urmat de unul de dezvoltare iar beneficiile economice sunt atribuite fazei de dezvoltare.

3.Concesiuni, brevete, licenţe, mărci şi alte drepturi şi valori similare

(i)Concesiunea este contractul prin care o parte numită concedent, cedează contra plată, unei
alte părţi, numită concesionar pe o perioadă determinată dreptul de exploatare a unor bunuri
sau de exercitare a unei activităţi. Ea poate fi publică, privată sau acord public-privat.
Concesiunile primite se reflectă ca imobilizări necorporale atunci când contractul de concesiune
stabileşte o durată şi o valoare determinate pentru concesiune. Amortizarea valorii concesiunii
urmează a fi înregistrată pe durata de folosire a acesteia, stabilită potrivit contractului. În cazul
în care contractul prevede plata periodică a unei redevențe/chirii, şi nu o valoare amortizabilă,
în contabilitatea entității care primeşte concesiunea, se reflectă cheltuiala reprezentând
redevența/chiria, fără recunoaşterea unei imobilizări necorporale.

(ii)Brevetul reprezintă un drept exclusiv de a folosi, realiza sau vinde un produs sau un serviciu.
(iii)Licenţa reprezintă dreptul de a exploata pe o perioadă determinată rezultatul unui brevet.
(iv)Marca reprezintă un element de diferențiere a produselor şi serviciilor entității de cele
oferite de terţi. Ea se recunoaște ca activ necorporal doar dacă rezultă dintr-o achiziție
deoarece se consideră că doar în acest context i se poate atribui o valoare credibilă.
Brevetele, licențele, mărcile comerciale, drepturile şi alte active similare se amortizează pe
durata prevăzută pentru utilizarea lor de către entitatea care le deține.

4.Active necorporale de explorare și evaluare a resurselor minerale

Explorarea şi evaluarea resurselor minerale se referă la prospectarea resurselor minerale,
inclusiv minereuri, petrol, gaze naturale şi resurse similare neregenerative, după ce entitatea a
obținut drepturile legale de a explora într‐o anumită zonă, precum şi la determinarea
fezabilității tehnice şi a viabilității comerciale ale extracției resurselor minerale (pct.246 (2)).
Sunt recunoscute ca imobilizări necorporale costurile suportate pentru achiziția drepturilor de
forare și a altor drepturi legale similare.

5.Fondul comercial se recunoaşte, de regulă, la consolidare şi reprezintă diferența dintre costul

de achiziție şi valoarea justă la data tranzacției, a părții din activele nete achiziționate de către o
entitate.
Fondul comercial pozitiv este recunoascut ca imobilizare necorporală.

Exemplu
Întreprinderea ALFA achiziţionează 80% din societatea BETA. La momentul achiziţiei se
identifică valorile juste ale activelor şi datoriilor societăţii BETA. Experţii în evaluare au estimat
valoarea justă a activelor la 1.000 lei iar valoarea justă a datoriilor la 600 lei. Preţul la care va
avea loc achiziţia este de 500 lei.
Fondul comercial = 500 – (1.000 - 600)x80% = 180 lei.
Fondul comercial de 180 lei reprezintă un surplus de beneficii economice viitoare ce se aşteaptă
a fi obţinute peste valoarea justă de 320 lei şi care este pus pe seama unor elemente care nu
pot fi evaluate separat dar care sunt generatoare de beneficii economice. Astfel de elemente
sunt: clientela, canalele de distribuţie, nivelul de pregătire al salariaţilor, calitatea furnizorilor,
bunele relaţii cu băncile, salariaţii, cu partenerii comerciali, renumele întreprinderi în mediul de
afaceri etc.
În situațiile financiare individuale fondul comercial pozitiv se recunoaște la imobilizări
necorporale dacă rezultă din achiziția unei afaceri sau din operații de fuziune atunci cănd pretul
tranzacției este mai mare decît cota parte din activul net la valoare justă dobîndit.
Dacă fondul comercial este o mărime negativă este inerpretat ca o achiziție avantajoasă pentru
cel care îl dobîndește. În acest caz, recunoașterea inițială se face la venituri în avans sau ca
venit al perioadei (în fucție de referențialul contabil aplicat de entitate).
Cheltuielile pe care întreprinderea le face pentru a-şi dezvolta fondul comercial (cunoscute şi
sub denumirea de fond comercial creat sau generat intern) nu figurează în bilanţ ci afectează
contul de profit şi pierdere deoarece nu îndeplinesc criteriile de recunoaştere ca activ.

6.Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale și alte imobilizări necorporale în curs

În cadrul avansurilor şi altor imobilizări necorporale se înregistrează avansurile acordate

furnizorilor de imobilizări necorporale, programele informatice create de entitate sau
achiziționate de la terți pentru necesitățile proprii de utilizare, precum şi rețete, formule,
modele, proiecte şi prototipuri.

În bilanț, imobilizările necorporale se prezintă la valoarea contabilă dată de costul lor din care
se deduc amortizările cumulate și eventualele pierderi din depreciere.
II.Imobilizările corporale

Imobilizările corporale sunt acele active corporale care:

(a)sunt deţinute de o întreprindere pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau prestarea

de servicii, pentru a fi închiriate terţilor, sau pentru a fi folosite în scopuri administrative;
(b)au o durată de utilizare mai mare de 1 an.

Entitățile pot prezenta imobilizările corporale în bilanţ fie la o valoare iniţială (denumită cost)
diminuată cu amortizările cumulate şi ajustările pentru depreciere fie la o valoare reevaluată
(valoare justă) din care se deduc amortizările cumulate şi eventualele ajustări pentru
depreciere constatate ulterior reevaluării.

În cadrul imobilizărilor corporale, în bilanț, se prezintă distinct următoarele:

1.Terenuri şi construcții
La această poziție se prezintă terenurile și construcțiile deținute de entitate în vederea utilizării
proprii. Ele sunt fie deținute cu titlu de proprietate fie în cadrul unor contracte de leasing
financiar, entitatea având calitatea de locatar. La această poziție nu intră acele terenuri și
clădiri deținute de entitate ca investiții imobiliare, pentru acestea existând o cerință de
prezentare separată (vezi punctul 4.).

2. Instalații tehnice şi maşini

La această poziție se prezintă instalațiile tehnice și mașinile utilizate de entitate în activitatea de
exploatare sau date cu chirie. Ele sunt fie deținute cu titlu de proprietate fie în cadrul unor
contracte de leasing financiar, entitatea având calitatea de locatar.

3. Alte instalații, utilaje şi mobilier

La această poziție se prezintă alte instalații, utilaje și mobilier utilizate de entitate în activitatea
de exploatare sau date cu chirie. Ele sunt fie deținute cu titlu de proprietate fie în cadrul unor
contracte de leasing financiar, entitatea având calitatea de locatar.

4. Investiții imobiliare
Investițiile imobiliare sunt acele terenuri și clădiri date cu chirie sau deținute pentru o utilizare
viitoare încă nedeterminată (la data de raportare nu li s-a stabilit o destinație clară). Acestea
sunt deținute fie cu titlu de proprietate fie în cadrul unor contracte de leasing financiar,
entitatea având calitatea de locatar.
Investiția imobiliară este proprietatea (un teren sau o clădire ‐ ori o parte a unei clădiri ‐ sau
ambele) deținută (de proprietar sau de locatar în baza unui contract de leasing financiar) mai
degrabă pentru a obține venituri din chirii sau pentru creşterea valorii capitalului, ori ambele,
decât pentru:
a) a fi utilizată în producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii ori în scopuri administrative;
sau
b) a fi vândută pe parcursul desfăşurării normale a activității (pct.197 (1)).
Următoarele constituie exemple de investiții imobiliare:
a) terenurile deținute, mai degrabă, în scopul creşterii pe termen lung a valorii capitalului, decât
în scopul vânzării pe termen scurt, pe parcursul desfăşurării normale a activității;
b) terenurile deținute pentru o utilizare viitoare încă nedeterminată. În cazul în care o entitate
nu a hotărât dacă va utiliza terenul fie ca pe o proprietate imobiliară utilizată de posesor, fie în
scopul vânzării pe termen scurt în cursul desfăşurării normale a activității, atunci terenul este
considerat ca fiind deținut în scopul creşterii valorii capitalului;
c) o clădire aflată în proprietatea entității (sau deținută de entitate în temeiul unui contract de
leasing financiar) şi închiriată în temeiul unuia sau mai multor contracte de leasing operațional;
d) o clădire care este liberă, dar care este deținută pentru a fi închiriată în temeiul unuia sau
mai multor contracte de leasing operațional;
e) proprietățile imobiliare în curs de construire sau amenajare în scopul utilizării viitoare ca
investiții imobiliare.
Exemplu:
Să presupunem că entitatea ALFA S.A. deține, la 31.12.N:
-Clădirea A – este utilizată ca secție de producție iar durata ei de viață economică este estimată
la 50 de ani;
-Clădirea B – este un fost depozit pe care managementul l-a utilizat dar pentru care a luat
decizia de vânzare, fiind în curs de organizare o licitație publică;
-Clădirea C – a fost închiriată pe o perioadă de 10 ani, veniturile obținute de entitate fiind de
natura chiriilor.
-Terenul D – la data de raportare managementul nu a stabilit dacă va utiliza terenul sau dacă îl
va da cu chirie;

Dacă entitatea ALFA S.A. aplică OMFP 1.802/2014, cele trei clădiri aparțin unor categorii de
imobilizări corporale diferite:
-Clădirea A, fiind deținută pentru a fi utilizată va fi recunoscută ca imobilizare corporală la
poziția 1. Pe măsura utilizării, ea va genera recunoașterea unor cheltuieli cu amortizarea și
eventual cu ajustări pentru depreciere;
-Clădirea B, chiar dacă urmează a fi vândută într-o perioadă scurtă de timp, rămâne clasificată la
imobilizări corporale la poziția 1 și va fi vândută ca imobilizare corporală.
-Clădirea C este dată cu chirie pe termen lung. Ea este o investiție imobiliară și nu un activ
utilizat de entitate. Prin urmare, ea se va prezenta în cadrul imobilizărilor corporale la poziția 4
(investiții imobiliare).
-Terenul D este o investiție imobiliară deoarece, la data de raportare, entitatea nu poate face
dovada că utilizează activul și obține beneficii economice din utilizarea acestuia. Terenul deținut
pentru o utilizare nedeterminată se prezumă că este deținut pentru fructificarea (creșterea)
capitalului.

5. Active corporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale

La această poziție se prezintă vehiculele, instalațiile de forare și alte echipamente utilizate
pentru explorarea și evaluarea resurselor minerale.
6. Active biologice productive
Un activ biologic este un animal viu sau o plantă vie (pct.208).
În categoria imobilizărilor corporale se urmăresc distinct activele biologice productive (pct.207
(1)).
Activele biologice productive sunt orice active, altele decât activele biologice de natura
stocurilor; de exemplu, animalele de lapte, vița‐de‐vie, pomii fructiferi şi copacii din care se
obține lemn de foc, dar care nu sunt tăiați. Activele biologice productive nu sunt produse
agricole ci, mai degrabă, sunt active autoregeneratoare (pct.207 (2)).

7. Avansuri şi imobilizări corporale în curs de execuție

La această poziție se prezintă avansurile plătite furnizorilor de imobilizări corporale precum și
valoarea imobilizărilor corporale în curs de execuție cu excepția celor care sunt investiții
imobiliare și care se prezintă separat.
Imobilizările corporale (cu excepţia terenurilor) se consumă treptat, consumul fiind reflectat în
contabilitate sub forma cheltuielilor cu amortizarea. Amortizarea trebuie să reflecte ritmul de
consum al activului în cauză. Deasemenea, imobilizările corporale pot justifica recunoașterea
unor ajustări pentru depreciere înainte de a fi prezentate în situaţiile financiare iar deprecierile
constatate vor ajusta valoarea activelor în cauză în bilanţ şi totodată vor fi imputate (de regulă)
contului de profit şi pierdere.

Exemplu
Întreprinderea ALFA achiziţionează la începutul exerciţiului N un utilaj la costul de 1.000 lei.
Managerii estimează că acesta se va consuma uniform în timp într-o perioadă de 5 ani. La
sfârşitul exerciţiului N managerii estimează că valoarea pe care o mai pot recupera din acest
activ este de 650 lei. La ce valoare va fi prezentat utilajul în bilanţul de la sfârşitul exerciţiului N?
La momentul achiziţiei, incidenţa în bilanţ este următoarea (pentru a simplifica raţionamentul
vom neglija impactul TVA şi vom considera că până la sfârşitul exerciţiului nu se achită datoria
faţă de furnizor):

Bilanţ la 1.01.N ( în lei)

Active Suma Datorii + Capitaluri Suma
proprii
Utilaj 1.000 Furnizori de imobilizări 1.000
Total 1.000 Total 1.000

Ulterior achiziţiei, utilajul se consumă ca urmare a utilizării.

Consumul aferent primului an este 1.000 lei/5 ani = 200 lei. Acesta se numeşte în termeni
contabili amortizare şi se deduce, în bilanţ, din valoarea de 1.000 lei. Utilajul a avut la
momentul achiziţiei sale potenţialul de a genera beneficii economice viitoare (fluxuri viitoare de
lichidităţi băneşti) de cel puţin 1.000 lei. În urma utilizării, aceste beneficii viitoare se epuizează
şi vor genera recunoaşterea unei cheltuieli de 200 de lei în contul de profit şi pierdere. Ţinând
cont de estimarea iniţială, la 31.12.N întreprinderea ar mai fi avut de obţinut beneficii
economice viitoare de 800 lei. Realitatea la 31.12.N este alta, însă. Managerii estimează că mai
pot recupera cel mult 650 lei şi nu 800 lei. Cu alte cuvinte, la sfârşitul anului N se constată că
utilajul este depreciat iar deprecierea este 800 lei – 650 lei = 150 lei. Suma de 150 lei reprezintă
suma pe care managerii nu o mai pot recupera din ceea ce au estimat iniţial, ţinând cont de
starea actuală a utilajului şi de condiţiile de piaţă existente la sfârşitul anului N. Deprecierea
constatată nu este definitivă deoarece în viitor valoarea de piaţă a utilajului ar putea să crească.
În același timp, managerii ar putea lua măsuri prin care să crească beneficiile economice
viitoare aşteptate din utilizarea acestuia. Această depreciere va genera diminuarea valorii
utilajului în bilanţ şi recunoaşterea unei cheltuieli în contul de profit şi pierdere. În termeni
contabili, deprecierea unui activ se numeşte ajustare pentru depreciere.

În concluzie, situaţia la sfârşitul exerciţiului N va fi următoarea:

Bilanţ la 31.01.N (în lei)
Active Suma Datorii + Capitaluri Suma
proprii
Utilaj 650(1) Datorii:
Furnizori de imobilizări 1.000
Capitaluri proprii:
Rezultat (350)(2)
Total 650 Total 650

(1)Valoarea la care utilajul va fi prezentat în bilanţ va fi valoarea de intrare din care se deduc
consumul şi deprecierea: 1.000 – 200 – 150 = 650 lei.
(2)Rezultatul se preia din contul de profit şi pierdere. În situaţiile financiare valorile negative se
trec adesea între paranteze.

Cont de profit şi pierdere N (în lei)

Cheltuieli Suma Venituri Suma
Cheltuieli privind 200 0
amortizarea utilajului
Cheltuieli cu ajustarea 150
pentru deprecierea
utilajului
Rezultat (pierdere) 350(1)

(1)Rezultat = Venituri – Cheltuieli = 0 – 350 = -350 lei. În exemplul nostru rezultatul este negativ
deoarece am neglijat toate celelalte tranzacţii şi evenimente care au loc în exerciţiul N.
Rezultatul este sursa de îmbogăţire sau de sărăcire a proprietarilor întreprinderii. Prin urmare el
se regăseşte în masa capitalurilor proprii în bilanţ.

În concluzie, când active precum utilajul nostru se amortizează şi/sau se depreciază la data
bilanţului, valoarea acestora trebuie diminuată cu consumurile şi deprecierile constatate şi
simultan recunosute cheltuieli în contul de profit şi pierdere. Aceste cheltuieli vor diminua
rezultatul exerciţiului care se va etala în bilanţ ca element de capital propriu.
III.Imobilizările financiare

Acestea sunt reprezentate de:

1)titlurile de valoare care vor fi realizate (vândute) într-o perioadă mai mare de 1 an;
2)creanţele financiare (împrumuturi acordate) a căror scadenţă este într-o perioadă mai mare
de 1 an.
1)Titlurile de valoare sunt reprezentate, în cea mai mare parte a lor, de acțiuni deținute la
entitățile afiliate și interese de participare.
Entități afiliate înseamnă două sau mai multe entități din cadrul unui grup. Grup înseamnă o
societate‐mamă şi toate filialele acesteia. Filială înseamnă o entitate controlată de o
societate‐mamă.
Interes de participare înseamnă drepturi în capitalul altor entități, reprezentate sau nu prin
certificate, care, prin crearea unei legături durabile cu aceste entități, sunt destinate să
contribuie la activitatea entității care deține drepturile respective. Deținerea unei părți din
capitalul unei alte entități reprezintă un interes de participare, dacă depăşeşte un prag
procentual de 20%.
Exemplu
Să analizăm următoarea structură :

30%
M
80%

50%
D
A B
70%

50% E

Societatea noastră M deţine 80% din acţiunile societăţii A. Dacă pornim de la ipoteza că o
acţiune dă un singur drept de vot atunci M deţine majoritatea drepturilor de vot şi deci un
control exclusiv asupra societăţii A. Societatea controlată se numeşte filială. Prin urmare A
este filiala lui M. Politicile operaţionale, de investiţii şi de finanţare ale lui A sunt impuse de M.
A are şi nişte acţionari minoritari a căror influenţă este slabă.
Societatea M partajează controlul asupra societăţii B cu societatea C. Altfel spus, B este
controlată concomitent sau conjunctiv (sau joint venture). Societatea B este o asociere în
participație grupului MA.
Societatea M deţine 30% din societatea D, iar E deține 70% din D. Societatea M are o formă
slabă de control asupra lui D care se numeşte influenţă semnificativă. D este pentru M o
entitate asociată în care M are o influență semnificativă, un interes de participare care nu-i
permite să o controlează (nu este acționar majoritar).
În materie de evaluare, pentru investițiile financiare pe termen lung de aplică următoarele
reguli:
-titlurile de valoare deținute ca imobilizări financiare se evaluează la intrare la cost de achiziție,
indiferent că sunt sau nu cotate pe piețele reglementate. În cazul achiziției bursiere, costul de
achiziție este valoarea justă (cursul bursier) plătită la momentul achiziției.
-cheltuielile direct legate de achiziție se includ în costul de achiziție al titlurilor, indiferent că
acestea sunt cotate sau nu;
-în bilanț, la nivelul situațiilor financiare individuale, titlurile deținute ca imobilizări financiare se
evaluează la cost minus ajustările pentru depreciere, indiferent că sunt cotate sau nu pe piețe
reglementate. Evaluarea la valoarea justă este permisă doar în situațiile financiare consolidate.

2)Creanţele financiare sunt reprezentate de împrumuturi acordate entităților afiliate,

împrumuturi acordate entităților de care entitatea este legată în virtutea intereselor de
participare și de alte împrumuturi acordate și a căror scadență este mai mare de un an. Se
reține faptul că doar partea cu scadență mai mare de un an din aceste împrumuturi acordate
este imobilizare financiară. Partea cu scadență mai mică de un an se prezintă la creanțe, în
cadrul activelor circulante.
Aceste creanțe se evaluează în bilanț la valoarea contabilă dată de diferența dintre valoarea lor
de înregistrare în contabilitate și ajustările pentru depreciere.

B.Activele circulante

Un activ se clasifică ca activ circulant atunci când:

a) se aşteaptă să fie realizat sau este deținut cu intenția de a fi vândut sau consumat în cursul
normal al ciclului de exploatare al entității;
b) este deținut, în principal, în scopul tranzacționării;
c) se aşteaptă a fi realizat în termen de 12 luni de la data bilanțului; sau
d) este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar a căror utilizare nu este
restricționată .
Toate celelalte active reprezintă active imobilizate.
Ciclul de exploatare al unei entități reprezintă perioada de timp dintre achiziționarea activelor
care sunt destinate procesării şi finalizarea acestora în numerar sau echivalente de numerar.

Activele circulante cuprind:

I.Stocurile
II.Creanţele
III.Investiţiile financiare pe termen scurt
IV.Casa şi conturile la bănci
I.Stocurile
I.Stocurile sunt active circulante:

a) deținute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activității;

b) în curs de producție în vederea vânzării în procesul desfăşurării normale a activității; sau
c) sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile care urmează să fie folosite în
procesul de producție sau pentru prestarea de servicii.

Exemple:
(i)materiile prime – acestea participă direct la fabricarea produselor şi se regăsesc în produsul
finit integral sau parţial, fie în starea lor iniţială, fie transformată;
(ii)materialele consumabile – acestea participă sau ajută la procesul de fabricaţie sau de
exploatare fără a se regăsi, de regulă, în produsul finit (materiale auxiliare, combustibili,
materiale pentru ambalat, piese de schimb, seminţe şi materiale de plantat, furaje etc.);
(iii)producţia în curs de execuţie – aceasta reprezintă producţia care nu a trecut prin toate
fazele (stadiile) de prelucrare, prevăzute în procesul tehnologic, precum şi produsele nesupuse
probelor şi recepţiei tehnice sau necompletate în întregime; tot aici se includ şi serviciile şi
studiile în curs de execuţie sau neterminate;
(iv) produsele – acestea sunt reprezentate de:
-semifabricate – produse al căror proces tehnologic a fost terminat într-o secţie (fază de
fabricaţie) şi care trec în continuare în procesul tehnologic al altei secţii (faze de fabricaţie) sau
se livrează terţilor;
-produse finite – produse care au parcurs în întregime fazele procesului de fabricaţie şi nu mai
au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul entităţii, putând fi depozitate în vederea livrării sau
expediate direct clienţilor;
-rebuturi, materiale recuperabile şi deşeuri;
(v)ambalajele, care includ ambalajele refolosibile, achiziţionate sau fabricate, destinate
produselor vândute şi care în mod temporar pot fi păstrate de terţi, cu obligaţia restituirii în
condiţiile prevăzute în contracte;
(vi)mărfurile – bunuri pe care entitatea le cumpără în vederea revânzării sau produsele predate
spre vânzare magazinelor proprii;
(vii)stocuri aflate la terţi;
(viii)activele biologice de natura stocurilor
Activele biologice de natura stocurilor sunt acelea care urmează a fi recoltate ca produse
agricole sau vândute ca active biologice.
Exemple de active biologice de natura stocurilor sunt animalele destinate producției de carne,
animalele deținute în vederea vânzării, peştii din fermele piscicole, culturile, cum ar fi cele de
porumb şi grâu, şi copacii crescuți pentru cherestea.
Produsele agricole sunt cele rezultate la momentul recoltării de la activele biologice ale
entității, de exemplu, lână, copaci tăiați, bumbac, lapte, struguri, fructe culese etc.
(ix)sunt asimilate stocurilor şi avansuri plătite furnizorilor de stocuri.

În categoria stocurilor se includ şi activele cu ciclu lung de fabricaţie, destinate vânzării (de
exemplu, ansambluri sau complexuri de locuinţe etc, realizate de entităţile ce au ca activitate
principală obţinerea şi vânzarea de locuinţe). Dacă construcţiile sunt realizate în scopul
exploatării pe termen lung, de către entitatea care le-a realizat, ele reprezintă imobilizări.
De asemenea, atunci când un teren este cumpărat în scopul construirii pe acesta de construcţii
destinate vânzării, acesta este înregistrat la stocuri.

II.Creanţele

1.Creanţele comerciale sunt drepturi de primit de la clienţii şi furnizorii întreprinderii:

(i)Clienţi – sume de încasat de la clienţi în contul bunurilor livrate, lucrărilor executate şi
serviciilor prestate acestora;
(ii)Avansuri plătite furnizorilor de lucrări şi servicii – sume achitate în avans furnizorilor şi
în contrapartida cărora întreprinderea urmează să primească o lucrare sau un serviciu;
(iii)Efectele comerciale de primit – sunt generate în momentul în care întreprinderea a
acceptat o hârtie de valoare care poate fi preschimbată în bani la scadenţă sau cu care poate
stinge o datorie. Aceste efecte sunt reprezentate de cambii, bilete la ordin, warant-uri, etc.

2.Creanţele financiare
Acestea sunt reprezentate de împrumuturile pe termen scurt acordate altor entităţi precum și
de partea cu scadența în următoarele 12 luni a împrumuturilor acordate pe termen lung. Aceste
împrumuturi pot fi împrumuturi acordate entităților afiliate, împrumuturi acordate entităților
de care entitatea este legată în virtutea intereselor de participare și alte împrumuturi acordate.
3.Creanţele salariale sunt reprezentate de avansurile plătite salariaţilor și de sume imputate
salariaților.
4.Creanţele faţă de asociaţi şi acţionari sunt reprezentate de contravaloarea bunurilor şi a
sumelor de bani promise cu titlu de aport la capitalul social dar care nu au fost realizate
(vărsate). Cu alte cuvinte, capitalul a fost subscris dar nu a fost vărsat, societatea dobândind
astfel un drept de creanţă asupra asociaţilor.
5.Creanţele fiscale reprezintă sume de recuperat de la autoritatea fiscală (de exemplu, TVA de
recuperat).
6.Alte creanţe, denumite generic debitori diverşi. Acestea apar din operaţii precum vânzarea de
imobilizări necorporale, corporale, titluri de valoare etc.

III.Investiţii financiare pe termen scurt

Acestea sunt reprezentate de titlurile de valoare deţinute pe termen scurt numite şi titluri de
plasament.
Titlurile de plasament şi alte titluri deţinute în vederea tranzacţionării sunt achiziţionate în scop
speculativ, întreprinderea urmărind să obţină un câştig financiar în urma vânzării lor la un preţ
(curs) superior valorii de achiziţie.
Sunt investiții financiare pe termen scurt și acțiunile deținute la entitățile afiliate, obligațiunile
emise şi răscumpărate, obligațiunile achiziționate şi alte valori mobiliare achiziționate în
vederea realizării unui profit într‐un termen scurt.
În categoria altor investiții pe termen scurt se evidențiază distinct certificatele de emisii de gaze
cu efect de seră, care îndeplinesc condițiile de recunoaştere a investițiilor pe termen scurt.
În materie de evaluare, pentru investițiile financiare pe termen scurt de aplică următoarele
reguli:
-titlurile cotate pe piețe reglementate se evaluează la achiziție la cursul bursier de la
data achiziției, eventualele cheltuieli legate de achiziție recunoscându-se imediat la cheltuieli în
contul de profit și pierdere;
-titlurile necotate se evaluează la data achiziției la costul de achiziție care include și
cheltuielile direct legate de achiziție;
-titlurile se evaluează la ieșire la costul lor sau ultima valoare justă la care au fost
evaluate, după caz, sau prin utilizarea FIFO, LIFO sau CMP;
-în bilanț, titlurile cotate se evaluează la valoarea justă dată d eultima cotație bursieră;
-în bilanț, titlurile necotate se evaluează la costul lor de achiziție minus eventualele
ajustări pentru depreciere;

IV.Casa şi conturile la bănci

Conturile la bănci cuprind: valorile de încasat, cum sunt cecurile şi efectele comerciale depuse
la bănci, disponibilitățile în lei şi valută, cecurile entității, precum şi dobânzile aferente
disponibilităților şi creditelor acordate de bănci în conturile curente. Depozitele bancare pe
termen de cel mult 3 luni pot fi incluse în numerar şi echivalente de numerar doar în măsura în
care acestea sunt deținute cu scopul de a acoperi nevoia de numerar pe termen scurt, şi nu în
scop investițional.
În casierie sunt deţinute şi o serie de valori precum bilete şi tichete de călătorie, abonamente,
timbre fiscale şi poştale, cecuri, bonuri de masă, de benzină, etc.
Acreditivele sunt conturi la bănci deschise de client pe numele unui furnizor şi din care
urmează a se efectua plăţi pe măsură ce furnizorul face dovada că şi-a îndeplinit sarcinile
contractuale.
Depozitele bancare se prezintă la imobilizări financiare, investiții pe termen scurt sau la
elementul "Casa şi conturi la bănci", în funcție de perioada şi condițiile de deținere aferente
acestora.

C.Cheltuieli în avans

Acestea sunt plăţi efectuate sau de efectuat în perioada curentă în numele uneia sau a mai
multor perioade următoare și care vor fi imputate cheltuielilor perioadei sau perioadelor la care
se referă (chirii, abonamente, asigurări plătite anticipat).
Exemplu
Întreprinderea ALFA a luat cu chirie un depozit în exerciţiul N. Ea plăteşte suma de 300 lei
reprezentând chiria aferentă exerciţiului N şi în avans chiria aferentă următorilor doi ani (chiria
anuală este de 100 lei).
Chiria aferentă perioadei curente va fi recunoscută drept cheltuială în contul de profit şi
pierdere al exercițiului N. Chiria plătită în avans de 200 de lei reprezintă o creanţă a cărei
scadenţă se întinde pe parcursul a doi ani (N+1 şi N+2). Întreprinderea nu este obligată să achite
chiria anticipat. Făcând o plată în avans ea acordă un credit proprietarului depozitului până la
data la care avea obligația de plată şi, prin urmare are o creanţă faţă de acesta.
Onorariile şi comisioanele bancare achitate în vederea obținerii de împrumuturi pe termen lung
se recunosc pe seama cheltuielilor înregistrate în avans. Cheltuielile în avans urmează să se
recunoască la cheltuieli curente eşalonat, pe perioada de rambursare a împrumuturilor
respective.
Modelul de bilanț solicită prezentarea separată a sumelor aferente cheltuielilor în avans care
vor fi reluate la cheltuieli într-o perioadă mai mare de un an de sumele care vor fi reluate la
cheltuieli într-o perioadă mai mică de un an.

 Detalii privind datoriile

La postul D sunt prezentate datoriile cu scadenţa mai mică de 1 an

iar la postul G regăsim datoriile cu scadenţa mai mare de 1 an.

În funcţie de natura lor, datoriile prezentate la posturile D şi G pot fi:

1.Datorii financiare
Acestea sunt reprezentate de:

a)sume datorate instituţiilor de credit (credite bancare şi dobânzile aferente acestora);

b)împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni şi dobânzile aferente acestora;
c)datorii faţă de filiale, faţă de societăţi asociate sau faţă de societăţi în care există interese
de participare, etc.;

Împrumutul obligatar se prezintă în bilanț la valoarea împrumutului evaluată la preț de

rambursare diminuată cu prima de rambursare aferentă. Prime privind rambursarea
obligațiunilor o identificăm atunci când suma de rambursat pentru o datorie este mai mare
decât suma primită și reprezintă o pierdere nerealizată la data bilanțului. Aceasta trebuie
prezentată în bilanț, ca o corecție (a se înțelege diminuare) a datoriei corespunzătoare, precum
şi în notele explicative.
Exemplu
Entitatea ALFA a emis la 1.01.N 1.000 obligațiuni la prețul de emisiune de 8 lei/buc. Durata
împrumutului este de 5 ani iar rambursarea se face la scadență (la 31.12.N+4). Dobânda se
plătește anual la 31.12, rata dobânzii nominale fiind de 10% pe an. La scadență, împrumutul va
fi rambursat prin răscumpărarea obligațiunilor la un preț de rambursare de 12 lei/buc. Valoarea
nominală a unei obligațiuni este de 10 lei/buc.

Fie PE= prețul de emisiune;

VN=valoarea nominală;
PR=prețul de rambursare.
Împrumutul obligatar este o formă de finanțare externă a unei entități, pe termen lung. Pentru
a face împrumutul atractiv, de regulă, valoarea la care se vinde o obligațiune (PE) este mai mică
decît cea la care se va răscumpăra (PE). Prin urmare, PE≤VN≤PR.
În cazul nostru, pentru a procura în prezent suma de 8.000 lei, entitatea Alfa promite la
scadență suma de 12.000 lei. Costul acestei finanțări este dat de dobânda anuală la care se
adaugă și această pierdere de 4.000 lei. Pierderea de 4.000 lei va fi suportată la scadență, când
entitatea va consuma din conturile sale de la bănci această sumă suplimentară pentru
răscumpărarea obligațiunilor și stingerea împrumutului. La data emisiunii obligațiunilor această
pierdere este nerealizată. Ea poartă denumirea de "primă privind rambursarea împrumuturilor
din emisiunea de obligațiuni". Întrucât mărimea acestei pierderi este sensibilă la trecerea
timpului (cu cât scadența va fi mai mare cu atât prețul de rambursare este mai mare), ea va fi
recunoscută la cheltuieli (se va realiza) nu în primul an în care se emit obligațiunile, nici în
ultimul an în care acestea sunt răscumpărate ci pe toată durata împrumutului (5 ani) într-o
sumă rezonabilă. Pentru simplificare, să presupunem că rezonabil înseamnă liniar. Prin urmare,
prima de rambursare (pierderea nerealizată) de 4.000 lei va fi imputată la cheltuieli anual
pentru suma de 4.000 lei: 5 ani = 800 lei.

Incidența în bilanț la data emisiunii obligațiunilor (01.01.N) este:

Bilanţ la 01.01.N (în lei)
Active Suma Datorii + Capitaluri proprii Suma
……………… Datorii:
Împrumut obligatar 8.000
Conturi la bănci 8.000 (la valoare netă de primă)
12.000-4.000

Capitaluri proprii
.............................. ……..
Total 8.000 Total 8.000

Incidența situațiile financiare la data de 31.12.N este:

Bilanţ la 31.12.N (în lei)
Active Suma Datorii + Capitaluri proprii Suma
……………… Datorii:
Împrumut obligatar 8.200
Conturi la bănci 8.000 (la valoare netă de primă)
-1.000 12.000-(4.000-200)
(dobânda
plătită) Capitaluri proprii
..............................
Rezultatul exercițiului ……..
(1.200)
Total 7.000 Total 7.000
De la un an la altul valoarea datoriei din bilanț va crește cu 200 lei, astfel încât, la momentul
rambursării, ea va deveni 12.000 lei.
Cont de profit şi pierdere N (în lei)
Cheltuieli Suma Venituri Suma
Cheltuieli cu amortizarea 200 ………… 0
primelor privind
rambursarea
împrumuturilor din
emisiunea de obligațiuni 1.000
Cheltuiala cu dobânda
.................
Rezultat (pierdere) 1.200

Dobânda plătită la 31.12.N va determina o ieșire de numarar din activul bilanțier și

recunoașterea unei cheltuieli în Contul de profit și pierdere. Ea se calculează, în acest caz
simplificat, aplicând rata nominală a dobânzii la soldul datoriei evaluat la valoarea nominală:
1.000 obligațiuni x 10 lei/buc x 10% = 1.000 lei.
Recunoașterea la cheltuieli a părții din această pierdere (primă) poartă denumirea de
"amortizarea primei".
De regulă, prima de rambursare nu se amortizează liniar. Ea este asimilată costului finanțării
(este un complement de dobândă) iar suma amortizată se va calcula utilizând metoda ratei
dobânzii efective.

2.Datorii comerciale
Acestea sunt reprezentate de:
a)datoriile faţă de furnizori;
b)avansurile încasate de la clienţi (clienţi creditori);
c)efectele comerciale de plată.

3.Datorii salariale şi sociale

a)datoriile salariale sunt reprezentate de salarii;
b)datoriile sociale sunt reprezentate de contribuţiile cu caracter social suportate atât de
întreprindere cât şi de salariaţi (contribuţii la sigurările sociale, la fondul de şomaj, la fondul
asigurărilor sociale de sănătate), datorii privind pensiile (în cazul existenţei fondurilor private de
pensii).
4.Datorii fiscale
Acestea sunt reprezentate de impozitele şi taxele datorate autorităţii fiscale (de exemplu TVA
de plată, impozitul pe profit, pe dividende, pe clădiri etc.).
5.Datorii faţă de asociaţi şi acţionari
Acestea sunt reprezentate de dividendele de plată dar şi de sumele de rambursat în cazul
retragerii unor asociaţi.
6.Alte datorii (denumite generic creditori diverşi). Acestea sunt generate, spre exemplu, cu
ocazia achiziţiei unor titluri de valoare ce urmează a fi achitate ulterior.
La postul H sunt prezentate provizioanele

Provizioanele sunt datorii a căror scadenţă şi/sau mărime este nesigură ( incertă). Ele pot avea
scadenţa foarte probabil în anul următor sau într-o perioadă mai mare de un an, iar marimea
acestora se stabilește în urma unor estimări.
Ordinul 1.802/2014 oferă la pct. 369 (1) următoarea definiţie: "Provizioanele sunt destinate să
acopere datoriile a căror natură este clar definită şi care la data bilanţului este probabil să
existe, sau este cert că vor exista, dar care sunt incerte în ceea ce priveşte valoarea sau data la
care vor apărea".
Entitatea trebuie să constituie aceste provizioane dacă ele sunt justificate economic indiferent
că rezultatul acesteia va fi profit sau pierdere şi indiferent de regimul lor fiscal (dacă sunt
deductibile sau nu).
Exemplu
În cursul anului N, societatea ALFA S.A. este acţionată în justiţie de către un client BETA, ca
urmare a încălcării unei clauze contractuale. La 31.12.N, consultanţii juridici ai societăţii Alfa
opinează că este foarte probabil ca în cursul anului N+1 litigiul să fie pierdut şi să fie necesară
plata unor despăgubiri societăţii BETA, estimate la 1.000 lei. În luna noiembrie N+1, ALFA
primeşte rezoluţia definitivă din partea instanţei şi care o obligă la plata sumei de 1.100 lei.
Cum afectează aceste evenimente situaţiile financiare ale societăţii ALFA?
La 31.12.N se constată existenţa unei obligaţii prezente, de natură contractuală, care are la bază
un eveniment trecut (acţiunea în instanţă introdusă de BETA ca urmare a încălcării de către
ALFA a clauzei contractuale). Dacă avem în vedere opinia consultanţilor juridici, este foarte
probabil ca pentru decontarea acestei obligaţii, care va avea scadenţa în anul N+1, să aibă loc o
ieşire de trezorerie de 1.000 lei. În concluzie, efectele în situaţiile financiare ale societăţii N la
31.12.N sunt:
-recunoaşterea în bilanţ a unei datorii estimată la 1.000 lei;
-recunoaşterea în contul de profit şi pierdere a unei cheltuieli de 1.000 lei.
Bilanţ la 31.12.N (în lei)
Active Suma Datorii + Capitaluri proprii Suma
…………….
……………… Datorii:
Provizion pentru litigiu 1.000
……………
Capitaluri proprii:
……………
Rezultat (1.000)
Total X Total X

Cont de profit şi pierdere N (în lei)

Cheltuieli Suma Venituri Suma
Cheltuieli cu provizioanele 1.000 ………… 0
.................
……….
Rezultat (pierdere) 1.000
Altfel spus, apariţia în bilanţ a datoriei de 1.000 lei are ca efect diminuarea averii proprietarilor
întreprinderii din cauza faptului că, în viitor (în anul N+1), vor avea loc ieşiri de lichidităţi către
altcineva decât către proprietari. Rezultatul exerciţiului N este negativ deoarece, pentru
simplificare, au fost neglijate toate celelalte tranzacţii şi evenimente care au avut loc în
exerciţiul N.

În luna noiembrie N+1, decizia instanţei atestă obligaţia întreprinderii de a achita suma de 1.100
lei. Prin urmare, în contabilitatea exerciţiului N+1 se va recunoaşte datoria efectivă de plată de
1.100 lei în contrapartidă cu o cheltuială a anului N+1. Din moment ce a fost reflectată datoria
efectivă, nu mai are sens menţinerea în bilanţ şi a datoriei estimate la 31.12.N, de 1.000 lei. Nu
putem prezenta în bilanţul anului N de două ori aceeaşi datorie. Deci, imaginea în bilanţul
anului N+1 va fi următoarea:
Bilanţ la 31.12.N+1 (în lei)
Active Suma Datorii + Capitaluri proprii Suma
……………….
…………….. Datorii:
Despăgubiri de plată 1.100
..................... ………..
Capitaluri proprii:
..................... ………..
Rezultat (100)
Total X Total X

În bilanţul N+1 va fi reflectată datoria efectivă de 1.100 lei ceea ce va avea ca efect sărăcirea
proprietarilor şi recunoaşterea unei cheltuieli de 1.100 lei. În acelaşi timp, va fi ştearsă datoria
estimată de 1.000 lei ceea ce va antrena recunoaşterea în contul de profit şi pierdere a unui
venit de 1.000 lei.

Cont de profit şi pierdere N +1 (în lei)

Cheltuieli Suma Venituri Suma
Cheltuieli cu 1.100 Venituri din provizioane 1.000
despăgubirile
................. ............... …………
Rezultat (pierdere) 100

Entitățile pot constitui următoarele categorii de provizioane:

-provizioane pentru litigii, amenzi şi penalități, despăgubiri, daune şi alte datorii;
-provizioane cheltuielile legate de activitatea de service în perioada de garanție şi alte cheltuieli
privind garanția acordată clienților;
-provizioane pentru dezafectarea imobilizărilor corporale și alte acțiuni similare legate de
acestea;
-provizioane pentru acțiunile de restructurare;
-provizioane pentru pensii și alte acțiuni similare legate de acestea;
-provizioane pentru impozite;
-provizioane pentru terminarea contractului de muncă;
-provizioane pentru prime ce urmează a se acorda personalului în funcție de profitul realizat,
potrivit prevederilor legale sau contractuale;
-provizioane în legătură cu acordurile de concesiune;
-provizioane pentru contracte cu titlu oneros;
-alte provizioane.

La postul I sunt prezentate veniturile în avans.

Veniturile în avans cuprind:

a)venituri în avans
Veniturile în avans sunt sume încasate sau de încasat înregistrate în cursul perioadei curente
dar care se referă la perioadele următoare (chirii încasate în avans spre exemplu). În bilanţ se
vor prezenta separat veniturile în avans pe termen lung de cele pe termen scurt.

b)subvenţiile aferente activelor (cunoscute și sub denumirea de subvenții pentru investiții)

Subvenţiile aferente activelor sunt fonduri primite de la guvern pentru finanţarea achiziţiei sau
producţiei proprii de active imobilizate. Referitor la această structură, OMFP 1.802/2014 oferă
la pct.394 (1) următoarea definiție: " Subvențiile aferente activelor reprezintă subvenții pentru
acordarea cărora principala condiție este ca entitatea beneficiară să cumpere, să construiască
sau să achiziționeze active imobilizate."

Modelul de bilanț extins prevăzut de OMFP 1.802/2014 solicită prezentarea separată a sumelor
aferente subvențiilor pentru investiții care urmează a fi reluate la venituri într-o perioadă mai
mare de un an de cele care urmează a fi reluate la venituri într-o perioadă mai mică de un an.
Subvenţiile aferente activelor sunt structuri a căror prezenţă în bilanţ este controversată.
Unii consideră că ele sunt asimilate datoriilor mai degrabă pentru că nu sunt capitaluri proprii
decât pentru că ar respecta pe deplin criteriile de recunoaştere ca datorie.
Subvenţiile aferente activelor nu sunt capitaluri proprii deoarece nu provin de la proprietarii
întreprinderii şi nici nu sunt forme de rezultat sau rezerve utilizate în vederea autofinanţării. Ele
provin din afara întreprinderii.
Din punct de vedere conceptual, subvențiile aferente activelor sunt datorii deoarece entitatea
are obligația de a respecta condițiile impuse de finanțator pe toată durata finanțării. Pe măsură
ce entitatea face dovada respectării acestor condiții, finanțatorul renunță la creanța sa, ceea ce
va determina transferarea unei părți a acestei datorii la venituri în contul de profit și pierdere.
Subvențiile aferente activelor sunt venituri amânate care vor fi incluse în contul de profit și
pierdere în mod sistematic, pe măsură ce activele subvenționate determină recunoașterea
cheltuielilor cu amortizarea și/sau cu cedarea sau casarea.
  Detalii privind capitalurile proprii

Acestea se regăsesc la postul J în bilanţ şi cuprind:

1.Capitalul social
Capitalul social este un indicator care arată că o parte din activele entitășii (bunuri şi sume de
bani) au fost puse la dispoziţia acesteia de către proprietari. În funcţie de forma juridică a
întreprinderii, capitalul social se divide în acţiuni (la societăţile pe acţiuni şi societăţile în
comandită pe acţiuni) sau în părţi sociale (la societăţile în nume colectiv, societăţile în
comandită simplă şi societăţile cu răspundere limitată). Capitalul social se evaluează la valoarea
nominală a titlurilor( VN). Așadar, capitalul social = nr. de acțiuni sau părți sociale x VN.
Uneori, necesităţile de informare solicită prezentarea separată a capitalului social subscris şi
nevărsat şi respectiv a capitalului social subscris şi vărsat.
Pe parcursul vieţii întreprinderii capitalul social poate fi modificat prin operaţii de majorare sau
de diminuare.
Creşterea capitalului social se poate realiza prin:
-noi aporturi (în numerar şi/sau în natură);
-operaţii interne (încorporarea altor structuri de capital propriu cum ar fi rezervele, primele
legate de capital, rezultatul reportat, rezultatul exerciţiului);
-conversia unor datorii în capital social (conversia obligaţiunilor în acţiuni, etc.).
Diminuarea capitalului social se poate realiza prin:
-retragerea unor asociaţi;
-acoperirea unor pierderi dacă au fost epuizate celelalte surse.

2.Prime legate de capital

Primele legate de capital sunt generate cu ocazia operaţiilor de majorare a capitalului social. Ele
pot fi:
a)prime de emisiune – acestea rezultă din majorarea capitalului social prin aport în
numerar în situaţia în care preţul de emisiune al titlurilor este superior valorii nominale a
acestora;

Exemplu
Societatea ALFA decide majorarea capitalului social prin aport în numerar. În acest scop se emit
100 acţiuni care se vând la un preţ de emisiune de 12 lei. Valoarea nominală a unei acţiuni este
10 lei. Să presupunem că acţiunile sunt achitate în contul de la bancă. Incidenţa în bilanţ a
acestei tranzacţii este următoarea:

Bilanţ (în lei)

Active Suma Datorii + Capitaluri Suma
proprii
Conturi la bănci 1.200 Datorii:
(100x12=1.200)
Capitaluri proprii:
Capital social 1.000
(100x10=1.000)
Prima de emisiune 200
(100x12-100x10)
Total 1.200 Total 1.200

Primele de emisiune reprezintă echivalentul sumei încasate peste valoarea nominală a

acţiunilor emise. Acest surplus nu este recunoscut ca venit în contul de profit şi pierdere
deoarece provine de la proprietarii întreprinderii.

b)prime de aport – acestea apar ca urmare a creşterii capitalului social prin aport în
natură, în situaţia în care valoarea de aport este superioară valorii nominale a titlurilor emise în
contrapartidă;

Exemplu
Societatea ALFA primeşte de la un asociat un mijloc de transport cu titlu de aport la capital.
Valoarea stabilită de expertul în evaluare este de 1.217 lei. Valoarea nominală a unei acţiuni
este de 10 lei. Se decide atribuirea a 121 de acţiuni pentru remunerarea acestui aport.
Incidenţa în bilanţ va fi următoarea:

Bilanţ (în lei)

Active Suma Datorii + Capitaluri Suma
proprii
Mijloc de transport 1.217 Datorii:

Capitaluri proprii:
Capital social 1.210
(121x10=1.210)
Prima de aport 7
(1.217-1.210)
Total 1.217 Total 1.217

c)prime de fuziune – acestea apar cu ocazia operaţiilor de fuziune a două întreprinderi;

d)prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni – acestea apar atunci când valoarea

obligaţiunilor convertite depăşeşte valoarea nominală a acţiunilor emise în contrapartidă.
Primele legate de capital pot fi utilizate pentru majorarea capitalului social, pentru constituirea
de rezerve iar în cazul lichidării întreprinderii pot fi distribuite proprietarilor.
3.Rezerve
Acestea pot fi:
a)rezerve din reevaluare
Rezervele din reevaluare rezultă din reevaluarea imobilizărilor corporale la valoarea justă.
Exemplu
Societatea ALFA a achiziţionat la începutul exerciţiului N un utilaj la costul de 1.000 lei. Se
estimează o durată de utilizare a acestuia de 5 ani şi se optează pentru amortizarea liniară. La
sfârşitul exerciţiului N valoarea justă a utilajului este de 1.200 lei. Deoarece aceasta este
semnificativ mai mare decât valoarea contabilă, managerii decid reevaluarea utilajului la
valoarea justă. Să vedem care este incidenţa reevaluării în bilanţul de la 31.12.N.
a)la data achiziţiei utilajului (începutul exerciţiului N) incidenţa în bilanţ este următoarea:

Bilanţ (în lei)

Active Suma Datorii + Capitaluri Suma
proprii
Utilaj 1.000 Datorii:
Furnizori de imobilizări 1.000

Total 1.000 Total 1.000

1000-200=800
Val justă 1200

b)la sfârşitul exerciţiului N situaţia în bilanţ este următoarea:

Bilanţ (în lei)
Active Suma Datorii + Capitaluri Suma
proprii
Utilaj 1.200 Datorii:
Furnizori de imobilizări 1.000

Capitaluri proprii :
Rezervă din reevaluare 400
Rezultatul exerciţiului (200)
Total 1.200 Total 1.200

Managerii au achiziţionat utilajul cu 1.000 lei deoarece au estimat că vor putea obţine cel puţin
1.000 lei din utilizarea acestuia. Ca urmare a utilizării, din beneficiile economice de 1.000 lei
sperate iniţial s-au consumat 200 lei (amortizarea aferentă exerciţiului N =200 = 1.000/5 ) şi au
mai rămas de recuperat 800 lei. Consumul a generat o cheltuială ce a avut ca efect diminuarea
rezultatului exerciţiului cu 200 lei. Dacă managerii ar vinde utilajul la sfârşitul anului (la data
bilanţului) ar putea încasa 1.200 lei (valoarea justă). Cu alte cuvinte, la sfârşitul anului valoarea
sperată a beneficiilor economice viitoare este cu 400 lei mai mare. Acest plus de valoare trebuie
să fie inclus în averea proprietarilor (în masa capitalurilor proprii). El nu se recunoaşte drept
venit în contul de profit şi pierdere deoarece nu este un câştig realizat (întreprinderea nu a
vândut şi nici nu are intenţia să vândă utilajul). Dacă plusul de 400 lei ar fi recunoscut ca venit el
ar majora profitul iar întreprinderea va trebui să plătească dividende şi impozitele pe profit şi
dividende pentru el. Ori dacă întreprinderea nu a vândut utilajul, acest plus de valoare nu
trebuie inclus în rezultatul distribuibil.

b)rezerva legală se constituie ca o obligaţie legală (în baza legii societăţilor comerciale) din
profitul brut şi este destinată acoperirii unor pierderi ce ar putea să survină în exerciţiile
următoare.
c)rezerve statutare sau contractuale – acestea se constituie din profitul net şi sunt destinate
autofinanţării întreprinderii;
Asociaţii pot să consimtă ca o parte din profitul net să nu se distribuie la dividende ci să fie
utilizat pentru autofinanţare, astfel încât managerii să nu fie nevoiţi să se îndatoreze peste
măsură. Dacă acţionarii fac presiuni pentru distribuirea de dividende în prezent aceasta ar
putea avea ca efect diminuarea dividendelor viitoare. În lipsa autofinanţării managerii vor
merge la bănci (spre exemplu) pentru a căuta finanţare iar această decizie va avea un cost
numit dobândă ce va diminua dividendele viitoare.

d)câştiguri/pierderi din vânzarea sau anularea instrumentelor de acţiuni proprii – acestea

afectează capitalurile proprii cu semnul + dacă sunt câştiguri şi cu semnul – dacă sunt pierderi.
Aceste câștiguri și pierderi sunt recunoscute direct în capitalurile proprii și nu în contul de profit
și pierdere deoarece rezultă din tranzacții cu proprietarii. Prin urmare, nu sunt îndeplinite
condițiile pentru recunoașterea acestor elemente ca venituri sau cheltuieli.

e)alte rezerve – acestea se pot constitui din profitul net dar şi din alte surse proprii (prime
legate de capital, rezultat reportat).

f)acţiunile proprii – valoarea acestora se deduce din rezerve deoarece întreprinderea nu se

poate deţine pe ea însăşi (capitalurile proprii trebuie să reflecte averea deţinătorilor de acţiuni
aflate în circulaţie).

4.Rezultatul reportat include:

- profitul nedistribuit din anii anteriori (care are ca efect creșterea capitalurilor proprii) sau
pierderea anilor anteriori care nu a fost acoperită (care are ca efect diminuarea capitalurilor
proprii).
-efectele corecţiilor de erori semnificative precum şi ale erorilor nesemnificative dacă sunt
aferente exerciţiilor anterioare;
-efectele modificărilor de politici contabile în cazul în care efectele sunt retroactive;
-surplusul realizat din rezerve din reevaluare;
-efectele trecerii la OMFP 1802/2014.

5.Rezultatul exerciţiului reprezintă rezultatul perioadei pentru care se întocmesc situaţiile

financiare şi se determină ca diferenţă între veniturile şi cheltuielile perioadei.
3.Detalii privind clasificarea și prezentarea elemenelor de venituri si de cheltuieli în situația
contului de profit și pierdere

Prezentarea contului de profit şi pierdere

Modelul de cont de profit și pierdere din OMFP 1802/2014, cu modificările și completările
ulterioare, are la bază clasificarea cheltuielilor după natura lor, principalele informații privind
performanța fiind:

N-1 N
I. Venituri din exploatare
II. Cheltuieli din exploatare
III. Profitul sau pierderea din exploatare (III=I-II)
IV. Venituri financiare
V. Cheltuieli financiare
VI. Profitul sau pierderea financiar(ă) (VI=IV-V)
VII. Venituri totale (XI= I+IV)
VIII. Cheltuieli totale (XII=II+V)
IX. Profitul sau pierderea brut(ă) (IX =VII-VIII)
X. Cheltuiala cu impozitul pe profit
XI. Profitul sau pierderea net(ă) a exercițiului
financiar (XI=IX-X)

Detalii privind structura contului de profit și pierdere

1. Cifra de afaceri netă
2. Variația stocurilor de produse finite şi a producției în curs de execuție
3. Producția realizată de entitate pentru scopurile sale proprii şi capitalizată
4. Alte venituri din exploatare
5. a) Cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile
b) Alte cheltuieli externe
6. Cheltuieli cu personalul:
a) Salarii şi indemnizații
b) Cheltuieli cu asigurările sociale, cu indicarea distinctă a celor referitoare la pensii
7. a) Ajustări de valoare privind imobilizările corporale şi imobilizările necorporale
b) Ajustări de valoare privind activele circulante, în cazul care acestea depăşesc suma
ajustărilor
de valoare care sunt normale în entitatea în cauză
8. Alte cheltuieli de exploatare
9. Venituri din interese de participare, cu indicarea distinctă a celor obținute de la entitățile
afiliate
10. Venituri din alte investiții şi împrumuturi care fac parte din activele imobilizate, cu indicarea
distinctă a celor obținute de la entitățile afiliate
11. Alte dobânzi de încasat şi venituri similare, cu indicarea distinctă a celor obținute de la
entitățile afiliate
12. Ajustări de valoare privind imobilizările financiare şi investițiile deținute ca active circulante
13. Dobânzi de plătit şi cheltuieli similare, cu indicarea distinctă a celor de plătit entităților
afiliate
14. Impozitul pe profit
15. Profitul sau pierderea după impozitare
16. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus
17. Profitul sau pierderea exercițiului financiar