Tabloul de bord

Performana nu este o constatare, ea se construieste A. Bourguignon

1.1 Definirea Tabloului de bord. Tabloul de bord este un numr limitat de indicatori economici i financiari fundamentali, referitori la ansamblul activitii economice. Aceti indicatori se refer la toate laturile activitii unitii economice (aprovizionare, producie, desfacere, rezultatele economico-financiare, absenteism, evoluia produciei pe salariat, date externe ale ntreprinderii etc.)1. Tabloul de bord este un instrument menit s sintetizeze informaia necesar conducerii. 2 Noiunea de tablou de bord a aprut n Frana nc din perioada interbelic. Acesta este un instrument de pilotaj al ntreprinderii deoarece permite managerilor s dispun n timp real o viziune sintetic asupra principalilor indicatori privind ntreprinderea i mediul de afaceri, n vederea luarii deciziilor aflate n cadrul competenei lor. Utilizarea tabloului de bord n gestiunea ntreprinderilor a rmas o politic mai dezvoltat n Frana dect n rile anglo-saxone, situaie explicabil prin mai multe variabile cum sunt: Modelul de gestiune la franaise , pn la o anumit dat cu o baz important de ntreprinderi publice, cu o finanare bazat n primul rnd pe mprumutul bancar i o prezen relativ slab a bursei, n comparaie cu modelul de gestiune a firmelor din rile anglo-saxone, mai financiar, cu un reporting trimestrial al rezultatelor contabile i o finanare predominant bursier; nevoia puternic de a completa instrumentul contabil, n Frana destinat mai mult fiscalitii dect nevoilor de decizie i reporting, aa cum cere tradiia anglo-saxon, cel puin n ceea ce privete societile cotate la burs; o puternic cultur a inginerilor n managementul firmelor din Frana, ingineri care au fost la originea tabloului de bord, n special n mediul industrial.

Gheorghe D. Bistriceanu, Lexicon de finane bnci asigurri, vol. III, Edit. Economica, 2001.

Tab_r_ N., Chetrariu, G., Tabloul de bord coordonat_ a managementului modern,

Revista Gestiunea _i contabilitatea firmei, nr. 7 iulie 2002, p. 2-8.

Managerii doresc s cunoasc procedurile ce le permit definirea aciunilor necesare atingerii obiectivelor orientrii deciziilor i comportamentelor n funcie de aceste obiective i asigurarea utilizrii resurselor disponibile n mod eficace i eficient n raport de aceste obiective. n acest scop apeleaz la diverse instane, printre care i tabloul de bord. Tabloul de bord reprezint un ansamblu de indicatori urmrit de o echip sau de un responsabil i este destinat controlului si pilotajului activ la nivelul centrelor de responsabilitate, proiectelor, proceselor. Tabloul de bord este un instrument menit s sintetizeze informaia necesar conducerii. Cu ajutorul acestuia se realizeaz o permanent i intens informare a decidenilor asupra modului n care evolueaz fenomenele specifice activitilor conduse. Prin intermediul tabloului de bord se stabilesc obiective imediate, se urmresc i se valideaz realizrile fa de previziuni. Sunt prezentate, de asemenea, ntr-o form precis i rapid incidentele care pot pune n pericol atingerea obiectivelor propuse. Tabloul de bord constituie un sistem de informaii care orienteaz atenia responsabililor asupra punctelor cheie de urmrit n vederea ndeplinirii obiectivelor fixate. El ajut conducerea ntreprinderii, oferindu-i posibilitatea msurrii drumului parcurs (i a celui rmas) pentru atingerea obiectivelor i permite luarea deciziilor, punerea n aplicare a planurilor de aciuni i luarea msurilor corective. Tabloul de bord reprezint un instrument de aciune pe termen scurt , care cuprinde un numr limitat de indicatori legai de deciziile importante i de obiectivele ntreprinderii, avnd ca scop evidenierea deferenelor existente dintre previzional i realizat. Tabloul de bord reprezint nu numai unul din instrumentele controlului de gestiune, ci i un mod eficient de verificare a realizrii unei activiti, cu scopul lurii deciziilor necesare n timp util. Controlul i verificarea modului de desfurare a unei activiti nu reprezint altceva dect o traducere a raionalitii economice. Tabloul de bord este unul din instrumentele de gestiune care, alturi de celelalte, rspunde foarte bine fundamentrii i susinerii deciziilor manageriale cu date complementare celor furnizate de alte mijloace informaionale3. Pentru a urmri realizarea obiectivelor la toate nivelele i categoriile de funcii, ntreprinderea a recurs la mai multe sisteme de informare, unul din acestea constituindu-l tabloul de bord.
3

Titus Aslu, Controlul de gestiune dincolo de aparene, Edit Economica, 2001, pg 165.

Asupra definiiilor date tabloului de bord n calitatea sa de instrument al controlului de gestiune, lucrrile de specialitate, ndeosebi cele franceze, se pronun n diverse formule, crora dac le acordm o scurt atenie, vom reusi s fixm mai bine locul acestuia n angrenajul de roi dinate al controlului de gestiune. Sistemul de sprijinire a deciziei economice i financiare constituie elementul esenial de a elabora o previziune ct mai realist. Pentru aceasta, sunt necesari indicatori care s alerteze orice tendin de modificare a condiiilor previzionate care ar putea pune n dificultate funcionarea ntreprinderii. Acest lucru se poate localiza cu ajutorul unui ansamblu de indicatori nu prea numeroi (de la cinci la zece), concepui pentru a permite gestionarilor de a lua la cunostin despre inventarul i evoluia sistemelor pe care ei le piloteaz i de a identifica tendinele care le vor influena pe un orizont coerent cu natura funciilor lor.4 Ideea este susiut i de ali autori, potrivit crora tabloul de bord este un ansamblu de indicatori i de informaii eseniale, permind o vedere de ansamblu, decelarea perturbarilor i luarea deciziilor de orientare a gestinii pentru atingerea obiectivelor provenite din strategie.5 E. Cohen (1994) consider c tabloul de bord compar realitatea observabil ntr-o anumit perioad a unei ntreprinderi cu oniectivele fixate anterior. Punerea in eviden a abaterilor pentru indicatorii semnificativi i analiza acestora permite identificarea derapajelor, a erorilor i reprezint o condiie prealabil a coreciei traiectoriei ntreprinderii i a modificrii proiectelor sale instrument de informare i de semnalizare. H. Bouquin (2001) este de prere c tabloul de bord reprezint un instrument de pilotaj. Instrument suport n luarea deciziilor i n previzionare, tabloul de bord reprezint un ansamblu de indicatori, construii pentru a permite gestionarilor s cunoasc stadiul de evoluie al sistemelor pe care le piloteaz i s identifice tendinele viitoare. Pentru a-i ndeplini rolul de instrument de diagnostic i de progres, tabloul de bord trebuie s scoat n eviden abaterile semnificative. I. Kerviller i L. Kerviller (2000) spun c tabloul de bord este un instrument de dialog ntre managerii diferitelor niveluri ierarhice i un suport de apreciere obiectiv a performanelor, deoarece permite s se observe, n funcie de evoluie rezultatelor, dac au fost luate aciuni

4 5

H. Bouquin, Le controle de gestion , PUF, Paris, 1986, pg 268. N. Guedj i colaboratorii, Le controle de gestion, Les Editions dOrganization, Paris, 1996, pg. 285.

corective i dac acestea au fost aportune. n acelai timp, el este un instrument de lucru, deoarece permite autocorecia.

1.2 Funciile Tabloului de bord

Pornind de la aceast similitudine ntre tabloul de bord, ca metod managerial i tabloul de bord specific unui vehicul, care permite conductorului acestuia s se manifeste nuanat, n funcie de specialitatea situaiilor n care este pus i care i sunt semnalate de aparatura de bord instalat, putem depista urmtoarele patru funcii importante:6 funcia de informare a managerului cu privire la starea domeniului condus; funcia de avertizare asupra unor situaii nefavorabile, asupra unor abateri de la normalitate; funcia de evaluare a rezultatelor obinute n realizarea obiectivelor i, implicit, a calitii deciziilor adoptate i aciunilor iniiate pentru operationalizarea acestora; funcia decizional, n sensul c informaiile pertinente, transmise operativ managerilor amplasai n diverse ipostaze ierarhice, permit fundamentarea i adoptarea de decizii adecvate. La nivel operaional, tabloul de bord prezint interes pentru orientarea responsabililor ctre obiecivul prioritar, orientarea aciunii ctre realizarea obiectivelor propuse i cutarea aciunilor corective, strngerea de informaii despre rezultatele obinute, identificarea i nelegerea abaterilor rezultatelor fa de obiective. La nivel decizional, tabloul de bord este utilizat pentru pilotarea activitii ntreprinderii, respectiv, pentru animarea consiliului de conducere pentru urmrirea programelor de aciune, supravegherea derulrii activitilor importante ale ntreprinderii i corectarea abaterilor aprute cu scopul redresrii activitii nainte ca rezultatele s devin ireversibile.

C. Chiraa, Contabilitate de gestiune i control de gestiune,vol II, Ed Universitar, 2008, pg. 392.

1.3 Principalele caracteristici ale tabloului de bord.

Tabloul de bord poate fi considerat un rspuns la insufuciena contabilitii generale pentru fundamentarea deciziilor curente de gestiune luate de manageri. ntr-o manier general, el se compune dintr-un ansamblu de indicatori, mai puin numeroi, care dau responsabililor de gestiune o informaie semnificativ n pilotajul activitilor lor. Specificul tabloului de bord, ca instrument al controlului de gestiune, este dat de deosebirea care exist ntre celelalte instrumente utilizate n ntreprindere, neconfundndu-se cu acestea niciodat. El ignor ns aceste surse de date, de multe ori culegnd de aici indicatorii de care are nevoie. Aceast diferen este reliefat de caracteristicile pe care le are tabloul de bord :7 reine relativ puine date, fiind sintetic, cifrele sau schemele neexplicnd detaliat abaterile, n scopul accelerrii circuitului informaiei; este un mijloc ce deservete aciunile manageriale curente, oferind informaia la un interval foarte scurt; prezint indicatori pariali ai celor mai importante activiti, alei n primul rnd dup criteriul reprezentativitii; furnizeaz date i informaii de volum care nu apar n mod necesar, n sintezele produse de celelalte structuri informaionale; stabilete prima legtur ntre natura datelor oferite i responsabiliti, nebazndu-se pe noiunea de contract aa cum este cazul sistemului bugetar; utilizeaz informaii att din contabilitate ct i de origine extracontabil, provenind din statistici inute uneori chiar de ctre responsabilii operaionali. Dei tabloul de bord difer de circuitul informaional al contabilitii de gestiune, cele dou instrumente ale controlului de gestiune permit uneori, n cadrul structurilor ntreprinderii care au delegare de autoritate, obinerea acelorai rezultate. Contabilitatea de gestiune rmne ns o surs de date de o excelent calitate i nu poate fi neglijat ori substituit cu tabloul de bord, acesta din urm gsind n ea un sprijin incontestabil.

Titus Aslu, Controlul de gestiune dincolo de aparene, Edit Economica, 2001, pg 175.

Pe de alt parte, tabloul de bord nu trebuie confundat cu controlul de execuie. Informaiile produse n zona operaional nu sunt destinate a fi difuzate ealoanelor ierarhice superioare i nici nu vor fi utilizate de managerul ntreprinderii sau de cei ai centrelor de responsabilitate. Aceste informaii privesc formaiile de lucru i indivizii care particip direct, n faza de execuie, la realizarea obiectivelor, oprindu-se la acest nivel. n schimb, reeaua tablourilor de bord se adreseaz echipei de conducere care ia decizii, potrivit gradului de responsabilitate cu care este investit. 1.4 Structura ntreprinderii i tipul tablourilor de bord Printre sistemele de informare necesare conducerii ntreprinderii i celorlali responsabili pentru urmrirea realizrii obiectivelor la toate nivelurile se numr i tabloul de bord. Msurile corective se iau, pe baza informaiilor obinute, de ctre persoanele investite cu asemenea prerogative i potrivit cmpului lor de responsabilitate. De aceea, fiecrui responsabil trebuie s i se transmit i s i parvin informaiile relative la competenele sale de actiune. Pentru aceasta trebuie identificate responsabilitiile fiecrui beneficiar de tablou de bord pornindu-se de la analiza structurii i organigramei ntrepriderii, care definesc unitiile de gestiune i delimiteaz activitile potrivit criteriului decupajului economic. Obiectivul principal an analizei trebuie s l constituie nu att structura n sine ci, mai degrab, maniera n care sunt prezentate responsabilitile. Descrierea responsabilitilor poate fi fcut printr-o fi de atribuiuni sau funciuni. Fia va cuprinde, n afara informaiilor privitoare la nume, funcie, locul de ierarhie etc. i descrierea responsabilitilor, precum i referiri la natura obiectivelor de urmrit. Un responsabil al unei uniti de gestiune ale crei rezultate se pot afla n situaia unui eventual derapaj pe termen scurt, periclitnd astfel atingerea obiectivelor, va trebui s dispun de un tablou de bord propriu. El va fi informat n acest mod asupra punctelor cele mai sensibile i va avea posibilitatea s beneficieze de returul informaiilor. Dac consecinele aciunilor sale nu sunt conforme cu obiectivele i rezultatele preconizate, el va putea lua msuri de corecie. Conceperea unui tablou de bord nu are relevan i sens fr studiul structurii ntreprinderii i precizarea responsabilitiilor potrivit organigramei. Din acest punct de vedere, fiecare tablou de

bord care se adreseaz unui destinatar capt propria sa personalitate care se identific cu cea a decidentului.8 Reprezentarea structurii ntreprinderii prin organigram ntr-un mod ct mai clar influeneaz direct definirea diferitelor tipuri de tablou de bord. Iat, spre exemplu, din prezentarea grafic alturat a unor posibile structuri dup funciuni, se va putea deduce un tip de tablou de bord adaptat n mod corespunztor.

DIRECIA GENERAL

Departamentul marketing

Departamentul producie

Departamentul aprovizionare

Departamentul administraie

Figura 1. Model de organigrama simplificat. Detalierea organigramei se afl n relaie direct cu mrimea i felul ntreprinderii, iar stabilirea formei sau tipului de bord difer n funcie de sistemul organizatoric adoptat care se va modela n funcie de anumite condiii concrete de mediu. Deci, un tablou de bord trebuie sa fie adaptat la organizarea existent, chiar dac el are, printre altele, i menirea de a reliefa anumite defecte ori insuficiene de natur organizatoric.

1.5 Coninutul i ntocmirea tabloului de bord.

8

Titus Aslu, Controlul de gestiune dincolo de aparene, Edit Economica, 2001, pg 170

Din definiia dat tabloului de bord i din caracteristicile pe care le are, se desprinde ideea c, pentru ca acesta s fie eficace i s i poat ndeplini rolul de instrument specific al controlului de gestiune, trebuie s utilizeze indicatori i date pe care le prezint responsabililor de decizie. Coninutul tabloului de bord este dat tocmai de acest domeniu al indicatorilor care trebuie s fie selectiv astfel nct procesul de ntocmire a acestui instrument s fie finalizat printr-o nelegere ct mai facil a utilizatorilor crora le este destinat. ntocmirea unui tablou de bord se refer la cuprinderea n coninutul su a elementelor care l definesc, fiind absolut necesar ca termeni si de editare s in seama i s primeasc date prin intermediul unei analize pertinente, de la cele trei probleme principale:9 1. punctele cheie de decizie; 2. alegerea indicatorilor caracteristici; 3. modul de prezentare i regulile de utilizare. Coninutul unui tablou de bord trebuie s corespund necesarului de informaii specifice exercitrii atribuiilor de ctre responsabil la nivelul su din structura organizatoric. 1.5.1 Stabilirea punctelor cheie de decizie

Aceast aciune ncepe cu analiza activitii fiecrui responsabil, a obiectivelor ce i-au fost stabilite i a rezultatelor obinute pentru a se observa care sunt elementele cele mai importante ce pot influena performanele i elementele susceptibile s avarieze pe termen scurt, care pot determina o alterare a punctelor de atins. Determinarea acestor puncte cheie sunt puse n eviden cu ocazia stabilirii responsabilitilor de gestiune, precizate prin organigrama. Prin aceasta se ncearc, pe ct posibil, ca ntocmirea tabloului de bord s se integreze ct mai bine n cadrul general al ntreprinderii. ntr-o intervenie anterioar artam care este rolul factorilor cheie de succes n lanul de relaii creat pe parcursul funcionrii ntregului sistem de gestiune, aceti factori acionnd ca o
9

Titus Aslu, Controlul de gestiune dincolo de aparene, Edit Economica, 2001, pg 176

constrngere pentru ndeplinirea unor sarcini derivate tocmai din aceast structur relaional. Analiza presupune referiri la natura criteriilor de gestiune, adic ce trebuie s facem i, indiscutabil, la criteriile de msurare a performanelor, adic ce se ateapt de la aciunea aleas. Aceste dou categorii de criterii determin, n ultim instan, obiectivele. Tablourile de bord stabilite la diferite niveluri organizatorice coninnd doar informaiile necesare exercitrii de ctre fiecare responsabil a atribuiilor sale, mai nseamn i o adaptare corespunztoare a indicatorilor respectivi, uneori fiind necesare n funcie de tipul tabloului. ntocmirea unui tablou de bord presupune aadar n afar de stabilirea organigramei de gestiune i determinarea punctelor cheie ca faz distinct n care se evalueaz i se compar masa de informaii disponibile cu cele necesare n funcie de tipul tabloului. Identificarea punctelor cheie are drept scop meninerea ateniei responsabilitiilor asupra esenialului, cu posibilitatea detalierii n caz de nevoie a elementelor caracteristice informaiei analizate. Punctele cheie constituie baza de referin pentru aprecierea i luarea deciziilor i, n acelai timp, repere n funcie de care se ordoneaz coninutul tabloului de bord. 1.5.2 Alegerea indicatorilor Tabloul de bord trebuie s rmn un instrument de sintez eficace, cu ajutorul cruia s circule doar indicatorii caracteristici i ntr-un numr limitat. Pentru aceasta, aciunea de selecie a indicatorilor care dau consisten coninutului tabloului de bord i i confer acestuia utilitate n calitate de instrument de control de gestiune, este una din cele mai importante aciuni care premerg ntocmirii lui. Selecia i alegerea indicatorilor este legat n mid direct de precizarea punctelor cheie ale ntreprinderii. Aciunea const n asocierea fiecrui punct unuia sau mai multor indicatori pretabili naturii i limitelor deciziilor ce pot fi luate. Un indicator este o formaie, n general cifrat, selectat pentru a informa , la intervale de timp scurte, asupra indeplinirii unei misiuni. Indicatorii se pot prezenta fie n valori absolute, fie sub form de procente, sau de raiouri. Dac se au n vedere diferite mrimi, indicatorii pot exprima abaterile ntre acestea. De asemenea, ei pot fi exprimai n uniti moentare sau n uniti fizice. La un anumit nivel operaional, responsabililor din sectoarele respective le sunt destinai, cu precdere, indicatorii fizici, consierai ca fiind mai explicii.

1.5.3 Prezentarea i utilizarea tablourilor de bord Un tablou de bord poate fi prezentat ntr-o diversitate de moduri. Prin structura sa, tabloul de bord reine mai puine date, este un instrument de prezentare simetric i conine n general cifre sau grafice fr explicaii amnunite asupra devierilor. Un coninut voluminos de indicatori risc s l fac inutilizabil sau, oricum, lipsit de interes. Considerm c, att prezentarea ct i coninutul tabloului de bord, trebuie s asigure consultarea lui de ctre destinatar, cu mult uurin. Formele de prezentare ale tabloului de bord se pot completa reciproc innd seama de faptul c el poate cuprinde n afara datelor brute i cifre regrupate reprezentnd abateri sau raiouri. Evoluiile, dinamicile sau alte date, reprezentnd indicatorii alei, pot fi exprimate i sub form de grafice, ceea ce permite o vizualizare mai rapid asupra schimbrilor de ritm sau de tendin. Cu ocazia desfurrii controlului bugetar pot rezulta mai multe abateri, care ar urma s fie aduse lla cunotina responsabililor. ns, ei nu trebuie aglomerai cu o sumedenie de indicatori, n afar de cei strict necesari. Altfel spus, n tabloul de bord se vor prezenta doar abaterile referitoare la punctele cheie ale activitii respective. Spre exemplu, n tabloul de bord al direciei generale este important s figureze abaterile de trezorerie sau ale vnzrilor unui produs, n schimb o abatere referitoare la un consum al unui atelier care nu reprezint un punct cheie n ntreprindere, nu este tot att de relevant la acest nivel de conducere.