Sunteți pe pagina 1din 52

TVA

 Planul de acțiune al UE privind TVA


 Trecerea in revistă a modificărilor
legislative
 Considerații privind operațiunile cu
creante si conditiile INCOTERMS
 Jurisprudența recentă CJUE
 Studii de caz
Planul de acțiune privind TVA – Către
un spațiu unic pentru TVA în UE –
Momentul acțiunii
Necesitatea relansării sistemului de TVA

• Actualul sistem de TVA este un punct forte al pieței


unice
• TVA-ul este una din cele mai importante surse a
veniturilor fiscale în UE;

• Sistemul de impozitare a schimburilor între statele


membre funcționează în baza unui sistem tranzitoriu
vechi de 25 de ani
Necesitatea relansării sistemului de TVA

• În cadrul regimului tranzitoriu operațiunile interne și operațiunile


transfrontaliere fac obiectul a două regimuri de TVA total diferite.

• Regimul tranzitoriu este predispus în mod deosebit la fraudă datorită


scutirii aplicate pentru livrarea intracomunitară de bunuri,
concomitent cu aplicarea taxării inverse pentru achiziția
intracomunitară.
Necesitatea relansării sistemului de TVA

• În anul 2015 s-au înregistrat pierderi de 151 mld euro


din cauza fraudei și altor deficiențe, din care cca 50
mld euro se datorează exclusiv fraudei transfrontaliere;
• Sistemul de TVA este prea fragmentat și predispus la
fraudă – motiv pentru care Comisia dorește
relansarea sistemului TVA;
• Potrivit estimărilor, crearea unui regim unificat pe piața
unică ar reduce frauda transfrontalieră în domeniul
TVA cu 41 mld euro și costurile de conformare a
operatorilor economici cu 1 mld euro
Necesitatea relansării sistemului de TVA

• Comisia Europeană a adoptat în 7 aprilie 2016 Planul său de


acțiune privind TVA, fiind anunțate o serie de măsuri-cheie care
urmează a fi adoptate pe termen scurt și mediu;

• Aceste măsuri răspund mai multor obiective:


– adaptarea sistemului TVA la economia globală, digitală și mobilă,
– satisfacerea nevoilor IMM-urilor,
– o politică adecvată în materie de cote de TVA,
– eradicarea fraudei transfrontaliere
– sprijinirea statelor membre pentru combaterea deficitul de încasări de TVA.
Punerea în aplicare a propunerilor viitoare1
• Comisia propune înlocuirea actualului regim tranzitoriu de
impozitare a schimburilor comerciale dintre statele membre printr-
un regim definitiv care va funcționa pe baza principiului impozitării
în statul membru de destinație.

• Aplicarea sistemului definitiv de TVA


• Implementarea regimului definitiv de TVA va fi realizată gradual în două etape:

-prima etapă o constituie stabilirea tratamentului fiscal al tranzacțiilor cu
bunuri în relația B2B în interiorul UE începând din 2022.
-a doua etapă - din 2027 noul regim definitiv de TVA va fi extins la toate
operațiunile transfrontaliere acoperind și prestările de servicii
______________________________________________
1 Comunicarea Comisiei către Parlamentul European, Consiliu și Comitetul
Economic și social European –Bruxelles 4.10.2017 (COM2017) 566 final
Aplicarea sistemului definitiv de TVA

Perioada tranzitorie de implementare a


regimului definitiv pentru livrări de bunuri–
2022-2027

•Ca regulă generală, furnizorul va percepe de la clientul său TVA la


cota de TVA din statul membru în care sosesc bunurile, dar TVA va fi
declarată și plătită în statul membru în care este stabilit furnizorul
prin intermediul ghișeului unic (one stop shop).

•Ca o excepție de la regula generală, în perioada tranzitorie,


dacă cumpărătorul bunurilor din alt stat membru este o
persoană impozabilă atestată - va fi persoana care va plăti
TVA.
Aplicarea sistemului definitiv de TVA
• Se introduce conceptul de ”furnizări de bunuri în interiorul Uniunii”,
care vor înlocui livrarea intracomunitară de bunuri și se va elimina
noțiunea de achiziție intracomunitară de bunuri;

• Pe lângă fundamentele regimului definitiv de TVA, Consiliul a


solicitat Comisiei soluții rapide pentru pentru îmbunătățirea
sistemului de TVA, care să fie implementate până la trecerea la
regimul definitiv pentru livrarea de bunuri.

• Comisia a elaborat un pachet privind sistemul defintiv de


TVA care cuprinde trei acte legislative:
– O directivă de modificare a Directivei de TVA
– Două propuneri de modificare a Regulamentelor UE 282/2011 și
904/2010
I.Propunerea de directivă de modificare a Directivei
de TVA

• B) Trei soluții rapide solicitate de Consiliu:


1) Simplificarea și armonizarea regulilor pentru stocuri la dispoziția
clientului ;

2) Recunoașterea codului de înregistrare în scopuri de TVA a


clientului drept condiție de fond pentru scutirea livrării
intracomunitare;

3) Simplificarea regulilor pentru a asigura securitatea juridică a


tranzacțiilor în lanț ;
I.Propunerea de directivă de modificare a Directivei
de TVA

• C) Fundamentele juridice ale sistemului definitiv de


TVA:
– Introducerea principiului impozitării în statul membru de
destinație și a răspunderii furnizorului ca regulă generală (cu
excepția cazului în care clientul este o persoană impozabilă
atestată)

– Introducerea ghișeului unic care va permite furnizorilor să


plătească TVA în SM în care sunt stabiliți pentru livările către
alte state membre.
Modificarea unor prevederi importante aplicabile de la
1 ianuarie 2017 -OUG. nr.84/2016
HG -284/2017

1. Reducerea cotei standard de la 20% la 19%


2. Măsuri aplicabile contribuabililor care își recapătă codul de TVA
după ce acesta a fost anulat organele fiscale
3. Modificarea regulilor de ajustare a TVA în cazul bunurilor de
capital, în sensul renunțării la ajustarea unică și aplicare unei
ajustări anuale pentru 1/5 sau 1/20 din taxa aferenta bunului de
capital
4. Introducerea Regimului forfetar de TVA pentru agricultori
5. Abrogarea prevederilor referitoare la Registrul operatorilor
intracomunitari (ROI)
6. Suspendarea până la data de 31 decembrie 2019, a obligației
depunerii a trei declarații informative (cod 392A, 392B și 393)
Prevederi modificate în Codul Fiscal de la 1 .10.2017 prin
Legea nr. 177/2017

 Art.316 – nu mai există prevederi referitoare la intenția și capacitatea unei


persoane de a realiza activități economice, fiind înlocuită de analiza riscului fiscal
 Ordinul ANAF 605/2016 a fost abrogat si înlocuit cu OPANAF nr. 2856/2017
 Art. 281 a fost modificat în ce priveste faptul generator pentru operațiuni de
leasing și închiriere – consecință - pct. 24 alin.(7) din normele de aplicare a Titlului
VII din Codul fiscal (HG 1/2016) nu mai are aplicabilitate, deși MFP nu a modificat
normele, acestea au devenit caduce.
 Art. 287 lit. d) referitor la ajustarea TVA pentru livrările/prestările facturate către
societăți aflate în insolvență, condiții noi:
 Ajustarea TVA ( anularea taxei colectate) se face de la data pronunțării hotărârii judecătorești de
admitere a unui plan de reorganizare ( nu este limitată la planurile admise după 1 ianuarie 2017)
 Ajustarea este permisă pe o perioadă de 5 ani de la data admiterii planului de reorganizare, dacă
creanța a fost eliminată total sau parțial,
 Ajustarea este permisă chiar dacă s-a ridicat rezerva verificării ulterioare,
 Ajustarea se anulează dacă după operațiunea de ajustare factura este încasată sub orice formă.
Modificări recente ale legislației de
TVA

• Legea 72/2018 –modificarea plafonului de scutire pentru mici


întreprinderi de la 220.000 lei la 300.000 lei de la 1 aprilie 2018.
• Legea nr. 29/2018 – aministie pentru micii agricultori care au depășit
plafonul de scutire înainte de 1 ianuarie 2018.
• OUG nr. 25/2018 –art 268 (10) Operațiunile efectuate în cadrul
proiectelor de cercetare-dezvoltare și inovare nu se cuprind în sfera
TVA dacă rezultatele cercetării nu sunt transferate altei persoane.
Dreptul de deducere pentru achizițiile destinate realizării proiectelor
de cercetare-dezvoltare și inovare se exercită în limitele și în
condițiile prevăzute la art. 297 – 300.
Modificări recente ale legislației de
TVA

• HG 354/2018
– Activitatea de cercetare-dezvoltare
– Reglementarări pentru organismele de gestiune colectivă
Livrarea de bunuri
Livrarea de bunuri – art 270 din Codul fiscal
• Este transferul dreptului de a dispune de
bunuri ca și proprietar

Autor -Mariana Vizoli 16


LIVRAREA BUNURILOR CU TRANSPORT
(art. 275, alin. (1), lit. (a)
 În cazul în care bunurile sunt transportate, se consideră a fi locul livrării de bunuri
locul unde se găsesc bunurile în momentul când începe expedierea sau
transportul, în cazul bunurilor care sunt expediate sau transportate de furnizor, de
cumpărător sau de un terţ. În cazul bunurilor importate, locul oricărei livrări
ulterioare este considerat statul membru în care bunurile au fost importate.

 Conform regulii generale livrările de bunuri pentru care transportul începe din
România pot fi clasificate în:
• Livrări locale
• Exporturi
• Livrări intracomunitare de bunuri

Autor -Mariana Vizoli 17


Livrarea de bunuri care nu sunt transportate - art. 275 (1)
lit.c)

 Art. 275(1)(c): locul livrării de bunuri care nu sunt transportate este locul unde
bunurile se află atunci cand sunt puse la dispozitia cumparatorului

• La livrările în lanț, transportul fiind alocat unei singure tranzacții, celelalte tranzacții vor
fi considerate ca fiind fără transport.

Autor -Mariana Vizoli 18


Condiții de livrare INCOTERMS
• În cazul unor livrări succesive ale acelorași bunuri, care
dau naștere unui singur transport, este important de
stabilit momentul la care are loc transferul dreptului de
a dispune de bunuri ca proprietar în sensul art. 270 (1)
din Codul fiscal și cine este obligat să organizeze
transportul, pentru a stabili dacă tranzacția în cauză
este cu sau fără transport.
• De regulă clauzele de comerț internațional INCOTERMS
stabilesc când intervin aceste evenimente.
• Scopul INCOTERMS este de a stabili între vânzător și
cumpărător partea care suportă costul transportului,
asigurării, alte obligații, locația de preluare a bunurilor,
locația de predare și partea care suportă riscul asupra
bunurilor pe fiecare moment al transportului.
Condiții de livrare INCOTERMS
• Totuși, clauzele INCOTERMS sunt doar un set de reguli
menite să simplifice contractele dintre părți, acestea se
supun voinței părților, care pot oricând să insereze în
contract anumite modificări sau adăugiri, funcție de natura
mărfurilor
• Aplicarea INCOTERMS este facultativă.
• În consecință, contractul dintre părți este practic legea
părților, indiferent de clauza INCOTERMS invocată, putând fi
menționate expres și alte clauze ( de exemplu momentul
transferului de proprietate)
• Dar, în lipsa unor prevederi contractuale, simpla invocare a
unei clauze INCOTERMS în contract va fi interpretată ca
voința părților și se va analiza data la care se face transferul
de proprietate și cine este obligat să facă transportul, în
funcție de clauza utilizată.
Condiții de livrare INCOTERMS
• Clauzele INCOTERMS EXW și FCA în care transportul
este în sarcina cumpărătorului:
• EXW – produsul și riscurile se transferă cumpărătorului,
inclusiv plata transportului și a asigurării, de la poarta
fabricii vânzătorului .
• FCA – se consideră că vânzătorul si-a îndeplinit
obligația de livrare în momentul în care a predat marfa
către transportatorul desemnat de cumpărător (face si
formalități vamale de export). Transportul este în
sarcina cumpărătorului, dar dacă este organizat de
vânzător, acesta actionează în numele și pe seama
cumpărătorului ( refacturarea de cheltuieli)
Condiții de livrare INCOTERMS
• Clauzele INCOTERMS CFR, CIF, CPT, CIP - sunt
situații în care transportul este în sarcina
vânzătorului, totuși pe timpul transportului
riscurile de pierdere sau de deteriorare a mărfii
sunt în sarcina cumpărătorului, rezultând astfel că
s-a transferat deja transferul dreptului de a
dispune de bunuri ca și proprietar.
• Clauzele diferă în funcție de punctul la care se
predă marfa și de obligația de a sigura bunurile
pe timpul transportului.
Condiții de livrare INCOTERMS
• Clauzele INCOTERMS DAT, DAP, DDP – sunt
situații în care transportul este în sarcina
vânzătorului, dar pe timpul transportului
riscurile de pierdere sau de deteriorare a
mărfii sunt în sarcina vânzătorului, comparativ
cu clauzele CFR, CIF, CPT si CIP.
JURISPRUDENTA RECENTA

A CJUE
Decizii CJUE
• C-164/16 Mercedes-Benz Financial Services
• Sintagma „contract de închiriere a bunurilor care
prevede că, în condiții normale, dreptul de proprietate
este dobândit cel mai târziu la plata ultimei rate”,
utilizată la articolul 14 alineatul (2) litera (b) din Directiva
2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind
sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, trebuie
interpretată în sensul că se aplică unui contract-tip de
locațiune cu opțiune de cumpărare atunci când din
condițiile financiare ale contractului se poate deduce
că exercitarea opțiunii se dovedește a fi singura alegere
rațională din punct de vedere economic pe care
locatarul o va putea face la momentul potrivit dacă
contractul este executat până la expirarea sa.

Autor -Mariana Vizoli


Decizii CJUE
•C-101/16 Paper Consult
•Societății Paper Consult i s-a refuzat dreptul de deducere datorită
faptului că furnizorul său a emis facturile în perioada în care avea codul
de TVA anulat de organele fiscale.
•Decizia CJUE:
•Sub rezerva verificărilor care trebuie efectuate de instanța de trimitere,
rezultă că articolul 11 alineatul (12) din Codul fiscal, în versiunea
aplicabilă faptelor din cauza principală, nu prevede o regularizare în
beneficiul persoanei impozabile situate în aval, în pofida dovezii plății
TVA-ului de către persoana impozabilă situată în amonte,
nerecunoașterea dreptului de deducere fiind definitivă.
Or, imposibilitatea persoanei impozabile de a demonstra că
tranzacțiile încheiate cu operatorul declarat inactiv îndeplinesc
condițiile prevăzute de Directiva 2006/112 și în special că TVA-ul a fost
plătit trezoreriei publice de către acest operator depășește ceea ce
este necesar pentru atingerea obiectivului legitim urmărit de această
directivă.
Autor -Mariana Vizoli
Decizii CJUE
•C-101/16 Paper Consult
•Decizia CJUE:
•Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind
sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie să fie interpretată
în sensul că se opune unei reglementări naționale precum cea în
discuție în cauza principală, în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei
pe valoarea adăugată este refuzat unei persoane impozabile pentru
motivul că operatorul care i-a furnizat o prestare de servicii în schimbul
unei facturi pe care figurează separat prețul și taxa pe valoarea adăugată
a fost declarat inactiv de administrația fiscală a unui stat membru,
această declarare a inactivității fiind publică și accesibilă pe internet
oricărei persoane impozabile în acest stat, atunci când acest refuz al
dreptului de deducere este sistematic și definitiv, nepermițând să se
facă dovada absenței unei fraude sau a unei pierderi de venituri
fiscale.

Autor -Mariana Vizoli


Decizii CJUE
• C-672/16-Imofloresmina
• Societatea în cauză are ca obiect de activitate
operațiuni imobiliare. La un control fiscal s-a constatat
că două imobile erau neocupate de doi ani (nu erau
închiriate). Se optase pentru aplicarea regimului de
taxare pentru închiriere. Organul fiscal a impus
ajustarea TVA pe perioda în care bunul nu a fost utilizat
pentru operațiuni de închiriere taxabile. Societatea a
demonstrat că a realizat demersuri pentru închirerea
imobilelor respective (site internet, comunicate de
presă, publicitate, etc).
• Societatea contestă faptul că era obligatorie ajustarea
TVA dedusă pentru achizitionarea imobilelor
respective.
Autor -Mariana Vizoli
Decizii CJUE
• C-672/16- Curtea de Justiție UE a decis următoarele:
• Persoana impozabilă își păstrează dreptul de deducere, întrucât acest drept
a luat naștere, chiar dacă din motive independente de voința sa, persoana
în cauză nu a putut să utilizeze bunurile/serviciile pentru operațiuni
taxabile.O interpretare diferită a Directivei de TVA ar fi contrară principiilor
neutralității TVA în ceea ce privește sarcina fiscală a întreprinderii și ar putea
conduce, în cadrul tratamentului fiscal al acelorași activități de investiții, la
diferențe nejustificate între întreprinderi care realizează deja operațiuni
taxabile și altele care încearcă, prin intermediul unor investiții, să înceapă
activități ce vor fi sursa unor operațiuni taxabile. Ar fi stabilite diferențe
arbitrare între acestea din urmă, întrucât acceptarea definitivă a deducerilor
ar depinde de aspectul de a ști dacă asemenea investiții dau naștere unor
operațiuni taxabile.
• Art. 167, 168, 184, 185 și 187 din Directiva TVA trebuie interpretate în sensul
în care se opun unei reglementări naționale care prevede ajustarea TVA
dedus inițial pe motiv că un imobil, pentru care s-a exercitat dreptul de
opțiune pentru impozitare, este considerat ca nemaifiind utilizat de
persoana impozabilă în scopul operațiunilor sale taxabile, atunci când acest
imobil a rămas neocupat pentru o perioadă mai mare de doi ani, chiar dacă
se dovedește că persoana impozabilă a încercat să îl închirieze în această
perioadă.
Autor -Mariana Vizoli
Decizii CJUE
• C-132/16 –Iberdrola
• Litigiul principal: Iberdrola este o societate care dezvoltă un
proiect imobiliar în Bulgaria, urmând să construiască cca
300 de apartamente în scopul vânzării.
• Pentru racordarea apartamentelor la stația de pompare a
apelor uzate, Iberdrola efectuează lucrări de îmbunătățire a
stației de pompare, care se află în proprietatea comunei
Tsarevo.
• Iberdrola încheie în acest sens un contract cu comuna
Tsarevo și apoi își înregistrează pe cheltuielile proprii
cheltuielile efectuate cu reabilitarea stației de pompare.
Decizii CJUE
• C-132/16 –Iberdrola
• CJUE a hotărât că în sensul art 168 din Directiva
2006/112/CE există o legătură directă și imediată între
cheltuielile efectuate de Iberdrola și activitatea economică
desfășurată de aceasta, întrucât fără reabilitarea stației de
pompare ar fi fost imposibilă racordarea apartamentelor și în
consecință activitatea economică a societății (vânzarea de
apartamente).
• În consecință Iberdrola are drept de deducere a TVA pentru
cheltuielile de reabilitare efectuate, chiar dacă stația
aparține unui terț (comuna Tsarovo) care va beneficiaa
gratuit de rezultatul acestor servicii, în măsura în care
serviciile respective nu depășesc ceea ce era necesar pentru
a permite persoanei impozabile să efectueze operațiuni
taxabile în aval.
Decizii CJUE
• C-628/16 – Kreuzmayr – important pentru livrările în lanț care presupun un
singur transport intracomunitar al bunurilor.
• Prezentarea situației:
• -BP Marketing, este stabilită în Germania și livrează produse petroliere
către BIDI, care este identificată în scopuri de TVA în Austria. Părțile convin
ca transportul din Germania în Austria să fie organizat de beneficiar (BIDI).
Furnizorul pune la dispoziția BIDI numerele de ridicare și documentele de
autorizare a ridicării produselor;
• -Fără informarea BP Marketing, BIDI revinde bunurile către Kreuzmayr, o
societate de asemenea identificată în scopuri de TVA în Austria, înainte de
transportul lor în Austria. BIDI i-a furnizat lui Kreuzmayr numerele de
ridicare și documentele de autorizare a ridicării produselor obținute de la
BP Marketing, convenind ca Kreuzmayr să organizeze transportul bunurilor
din Germania în Austria.
• BP Marketing nu cunoștea faptul că bunurile au fost revândute pe teritoriul
Germaniei de către BIPI către altă persoană care le va transporta în Austria.
• BIPI și Kreuzmayr cunoșteau faptul că transferul dreptului de a dispune de
bunuri ca și proprietar trecuse de la BIPI la Kreuzmayr înainte ca bunurile să
fie transportate în Austria.
Decizii CJUE
• C-628/16 – Kreuzmayr –
• -Pe acest lanț de operațiuni:
– BP Marketing a facturat fără TVA, considerând că a
efectuat o livrare intracomunitară scutită,
– BIPI a facturat cu TVA din Austria livrarea către
Kreuzmayr, pe considerentul că face o livrare locală în
Austria.
– Prin întrebările adresate CJUE, instanța națională din
Austria a solicitat să se decidă cărei tranzacții îi este
alocat transportul intracomunitar al bunurilor din
Germania în Austria, și în consecință care operațiune
beneficiază de scutirea pentru livrarea
intracomunitară.
Decizii CJUE
• C-628/16 – Kreuzmayr –
• -CJUE a dat următoare hotărâre: art 32 din Directiva de TVA (
corespondentul art 275 (1) lit.a) din Codul fiscal) trebuie interpretat în
sensul că se aplică celei de a doua dintre cele două livrări succesive ale
aceluiași bun care au dat naștere numai unui singur transport
intracomunitar.
• Analizând această decizie, rezultă că transportul intracomunitar este alocat
pe relația BIPI-Kreuzmayr, deci BIPI trebuia să aplice scutirea pentru
livrarea intracomunitară a bunurilor, iar BP Marketing, trebuia să emită o
factură cu TVA din Germania, deoarece transportul intracomunitar nu era
alocat pe prima tranzacție dintre BP Marketing și BIPI.
• Important este, așa cum subliniază Curtea, că dreptul de a dispune de
bunuri ca și proprietar a fost transmis clientului final pe teritoriul
Germaniei.
• Din păcate Curtea susține că această concluzie nu este afectată de faptul că
furnizorul inițial (BP Marketing) nu fusese informat că bunurile urmau să fie
revândute clientului final de către operatorul intermediar.
Decizii CJUE
• C81/17- Zabrus
• SC Zabrus Siret a fost verificată pe linie de TVA pentru perioada cuprinsă între 1 mai
2014 și 30 noiembrie 2014. Această verificare s-a finalizat prin întocmirea unui raport
la 26 ianuarie 2015.
• La 25 mai 2015, Zabrus a depus un decont de TVA aferent lunii aprilie a anului 2015,
cu opțiune la rambursare. Cu această ocazie, Zabrus a solicitat în special
rambursarea a două sume de 39 637 de lei românești (RON) și, respectiv, de 26 627
RON. Prima sumă a fost consemnată în acest decont prin efectuarea unei corectări,
după finalizarea inspecției fiscale sus-menționate, a unei note contabile de
compensare TVA din luna iulie a anului 2014. A doua sumă rezultă din corectări
efectuate în luna februarie a anului 2015 cu privire la tranzacții aferente anului 2014,
referitor la care Zabrus a identificat în contabilitatea sa documentele justificative
relevante numai după inspecția fiscală menționată.
• Rambursarea a fost refuzată pe motiv că aceste corecții se refereau la o perioadă
deja verificată și principiul unicității controlului contravine acestor corectii ulterior
inspectiei fiscale. Doar organul fiscal are dreptul la reverificarea unei perioade, în
condițiile în care a obținut informații noi, dar contribuabilul nu are această posibilitate.
Decizii CJUE
•C-81/17 Zabrus
•Decizia CJUE
•Articolele 167, 168, 179, 180 și 182 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28
noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, astfel cum a fost
modificată prin Directiva 2010/45/UE a Consiliului din 13 iulie 2010, precum și principiile
efectivității, neutralității fiscale și proporționalității trebuie interpretate în sensul că
se opun unei reglementări naționale precum cea în discuție în litigiul principal,
care, prin derogare de la termenul de prescripție de cinci ani prevăzut de dreptul
național pentru corectarea declarațiilor privind taxa pe valoarea adăugată (TVA),
împiedică, în împrejurări precum cele din litigiul principal, o persoană impozabilă să
efectueze o astfel de corectare în vederea exercitării dreptului său de deducere
pentru simplul motiv că această corectare privește o perioadă care a făcut deja
obiectul unei inspecții fiscale.
Decizii CJUE
• C-298/16 - Cauza Ispas –importantă în cazul contestațiilor, deoarece
contribuabilul are dreptul să solicite dosarul administrativ de la
ANAF.
• Descrierea cauzei:
• Soții Ispas, promotori imobiliari, au făcut obiectul unei inspecții
fiscale pentru perioada cuprinsă între 1 ianuarie 2007 și 31
decembrie 2011 .
• În urma acestei inspecții fiscale, s-a stabilit că soții Ispas
obținuseră de la Consiliul Local Florești cinci autorizații de construire
și că apartamentele construite pe baza acestor autorizații fuseseră
vândute începând din luna decembrie 2007. Considerând că, prin
cele 73 de contrate de vânzare pe care le-au încheiat, soții Ispas au
desfășurat o activitate economică, întrucât aceste operațiuni aveau
un caracter de continuitate, Direcția Generală a Finanțelor Publice
Cluj a decis că ei au dobândit calitatea de persoane impozabile în
scopuri de TVA și că operațiunile în cauză sunt impozabile în scopuri
de TVA.
Decizii CJUE
• C-298/16 Ispas
• Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj a emis, așadar, la 25 aprilie
2012, două decizii de impunere, stabilind în sarcina fiecărui soț un cuantum
suplimentar de TVA de 513 489 de lei (RON) (aproximativ 114 000 de euro)
și un cuantum de 451 546 RON (aproximativ 100 000 de euro) cu titlu de
dobânzi de întârziere, precum și un cuantum de 7 860 RON (aproximativ
1 700 de euro) cu titlu de penalități de întârziere.
• Soții Ispas au contestat aceste decizii de impunere la instanța de
trimitere, Curtea de Apel Cluj (România). Prin cererile lor introductive, care
au fost conexate de această instanță, soții Ispas invocă nulitatea
respectivelor decizii de impunere pentru motivul că dreptul lor la apărare
nu a fost respectat.
• Soții Ispas consideră că, în loc să se mulțumească să îi invite la o
discuție finală, Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj ar fi trebuit să le
dea din oficiu acces la toate informațiile pertinente pe baza cărora a
adoptat raportul de inspecție fiscală și a emis cele două decizii de
impunere, pentru ca aceștia să fie în măsură să le conteste ulterior.
Decizii CJUE
• C-298/16 Ispas – Decizia CJUE:
• Principiul general al dreptului Uniunii al respectării dreptului la
apărare trebuie interpretat în sensul că, în cadrul unor
proceduri administrative de inspecție și de stabilire a bazei de
impunere a taxei pe valoarea adăugată, un particular trebuie
să aibă posibilitatea să i se comunice, la cerere, informațiile și
documentele care se găsesc în dosarul administrativ și care
au fost luate în considerare de autoritatea publică la
adoptarea deciziei sale, cu excepția cazului în care obiective
de interes general justifică restrângerea accesului la
respectivele informații și documente.
C-288/16„L.Č.” IK
• Prezentarea cazului:
• În temeiul unor contracte încheiate cu mai mulți expeditori, „Atek” SIA
s-a angajat să asigure transportul de mărfuri aflate în regim de tranzit, din
portul Riga (Letonia) până în Belarus.
• În temeiul unui alt contract, „Atek” a încredințat „L.Č.” execuția efectivă
a acestui transport de mărfuri.
• Transportul respectiv a fost efectuat cu vehicule care aparțin „Atek” și
care au fost închiriate către „L.Č.”, pentru expeditorii acestor mărfuri
reieșind că „Atek” a acționat în calitate de transportator. La rândul său,
„L.Č.” și-a asumat conducerea, reparațiile și aprovizionarea cu carburant a
acestor vehicule, precum și formalitățile vamale la punctele de trecere a
frontierelor, paza mărfurilor, transferul lor la destinatar și operațiunile
necesare pentru încărcarea și descărcarea acestora.
• Considerând că a furnizat servicii legate de tranzit, „L.Č.” a aplicat în
cazul acestora o cotă de TVA de 0 %.
• „L.Č.” a făcut obiectul unui control fiscal privind perioada cuprinsă
între lunile ianuarie 2008 și decembrie 2010. În urma acestui control,
administrația fiscală a calculat un supliment de TVA care trebuia plătit la
bugetul de stat, o amendă și dobânzi de întârziere.
C-288/16
• Întrebările adresate CJUE:
• „1) Articolul 146 alineatul (1) litera (e) din Directiva
[2006/112] trebuie interpretat în sensul că se aplică o
scutire de la plata taxei numai în cazul în care există un
raport juridic direct sau relații de afaceri reciproce între
prestatorul serviciilor, pe de o parte, și destinatarul sau
expeditorul mărfurilor, pe de altă parte?
• 2) Care sunt criteriile care trebuie respectate de relația
directă menționată de directiva sus-menționată pentru a se
putea aprecia că un serviciu asociat importului sau
exportului de mărfuri este scutit de la plata taxei pe
valoarea adăugată?”
C-288/16
• Decizia CJUE:
• În aceste condiții, trebuie să se răspundă la întrebările adresate că
articolul 146 alineatul (1) litera (e) din Directiva 2006/112 trebuie
interpretat în sensul că scutirea prevăzută în această dispoziție nu se
aplică în cazul unei prestări de servicii precum cea în discuție în cauza
principală, referitoare la o operațiune de transport al unor bunuri cu
destinația într-o țară terță atunci când aceste servicii nu sunt furnizate
direct expeditorului sau destinatarului acestor bunuri.
Studii de caz
• Studii de caz
Cesiunea unui avans
• O persoană juridică română (Y S.R.L.), înregistrată în
scopuri de TVA, încheie un antecontract de vânzare-
cumpărare teren construibil/clădire aflată în
construcție cu o altă persoană juridică română,
plătitoare de TVA (X S.R.L.). X S.R.L. facturează avans,
aplicând măsurile de simplificare prevăzute la art. 331
din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal.
• Ulterior, Y S.R.L. decide că achiziția terenului/clădirii
aflată în construcție a devenit inoportună, motiv
pentru care cesionează către Z S.R.L. antecontractul de
vânzare-cumpărare teren construibil/clădire aflată în
construcție la un preț identic cu cel achitat sub forma
avansului.
Cesiunea unui avans
• Situația este tratată de normele de aplicare a Codului fiscal
la pct. 52 alin.(10) lit. a) și alin.(13).
• X srl trebuie să emită o factură de storno pentru avansul
emis către Y SRL, chiar dacă decontarea acestui avans se va
face de către Y srl cu cel către care cedează creanța. Y SRL
va storna taxarea inversă aplicată, deoarece nu mai face
achiziția bunului și nu mai are motive să deducă TVA.
• Y SRL nu va factura către cel care cedează creanța,
deoarece operațiunea sa nu este în sfera TVA, având în
vedere că cesiunea are același preț ca si creanța .
• La finalul operațiunilor, X SRL va trebui să poată regulariza
toate avansurile emise către același cumpărător.
Livrări în lanț
 Compania A, stabilită în România vinde bunuri companiei B din Germania,
care îi transmite codul său de TVA din Germania.
 Organizarea transportului din România în Germania, conform condiției
INCOTERMS EX works, revine beneficiarului B din Germania.
 B, comunică codul său de TVA din Germania lui A.
 Îninte de transportul bunurilor, B transferă proprietatea asupra bunurilor lui
C, care este un contribuabil din Germania. Mărfurile se aflau pe teritoriul RO
la acest moment. Între B și C există de asemenea există relația FCA, prin
urmare cel care organizează transportul este cumpărătorul C.

 Soluție:
 A va trebui să factureze cu TVA livrarea către B, deoarece nu există o
relație de transport între ei. (C este cel care în final face transportul
mărfurilor)
 B va trebui să se înregistreze în RO pentru a declara LIC a bunurilor către
C din Germania.
Exemplu livrări locale
 Compania A, stabilită în SUA, nestabilită și neînregistrată în scopuri de TVA
în România, cumpără şi livrează bunuri pe teritoriul României astfel:
 Bunurile sunt vândute societății din SUA de o societate din București
 Ulterior societatea din SUA vinde bunurile unei societăți elvețiene,
bunurile fiind transportate de la București la Iași. Societatea din Elveția
nu este stabilită și nici înregistrată în scopuri de TVA în RO
 În ambele situaţii locul livrării bunurilor este în România, fiind livrări
locale.(art 275 alin,(1) lit a) sau c)) Prin urmare operatorul din SUA va
primi o factură cu TVA de la furnizorul român;
 Operatorul din SUA, ar trebui să se înregistreze in scopuri de TVA în
RO, întrucât livrarea sa este realizată către o persoană ( operatorul
elvețian), nestabilită și neînregistrată în scopuri de TVA în RO și se
aplică regula generală de la art. 307 (1), respectiv va trebui sa emita o
factura cu TVA.
 Dacă operatorul din Elveția vinde la rândul său bunurile pe teritoriul RO
către un operator economic stabilit în RO sau nestabilit dar înregistrat în
scopuri de TVA, poate factura fără TVA livrarea sa, urmând ca
beneficiarul să aplice taxare inversă (art 307 alin.(6) şi 326(2), rd. 7/20
din decontul de TVA).
PRESTĂRI SERVICII
• Exemplu
• În cadrul unui contract de construire a unui imobil în Turcia,
un antreprenor din România încheie contracte cu diverşi
subcontractori din România care vor presta servicii de
construcţii montaj în Turcia
• Atât facturile emise pe baza situaţiilor de lucrări către
beneficiarul din Turcia, cât şi facturile emise de
subcontractorii din România către antreprenorul român, sunt
fără TVA, operaţiunile fiind neimpozabile în RO , deoarece
imobilul nu este situat în RO ( art. 133 alin(4).
• Se declară pe rd. 3 din decontul de TVA
Ajustari ale TVA bunuri de capital art 305
• Exemplu:
• Societatea A, înregistrată ca plătitor de TVA, a achiziționat o clădire
nouă în luna aprilie 2010 pentru care a dedus suma de 2.000.000 lei
TVA.( bunul de capital nr. 1)
• În anul 2012 a efectuat o modernizare a cărei valoare a depășit 20%
din valoarea clădirii după modernizare, pentru care a dedus suma
de 500.000 lei TVA.(bunul de capital nr. 2)
• În anul 2014 s-a efectuat o altă modernizare a cărei valoare a
depășit 20% din valoarea clădirii după modernizare, pentru care a
dedus suma de 400.000 lei TVA.(bunul de capital nr. 3)
• Pe perioada utilizării clădirea a fost utilizată pentru operațiuni cu
drept de deducere.
• În anul 2017 se decide vânzarea clădirii. Proprietarul are două
opțiuni:
– vânzarea în regim de taxare a clădirii, sau
– vânzarea în regim de scutire

Autor -Mariana Vizoli 49


Ajustari ale TVA bunuri de capital art 305
• Vom analiza pe rând cele două opțiuni:
• Livrarea în regim de taxare:
– fiind deja o clădire care nu mai este nouă în anul 2017,
proprietarul trebuie să depună opțiunea de taxare a livrării
( art . 292(2) f) și art. 292(3) CF),
– dacă livrarea se efectuează către un beneficiar care este
înregistrat în scopuri de TVA, se aplică obligatoriu taxarea
inversă de la art. 331 ( furnizorul emite factura fără TVA și
beneficiarul calculează TVA și înscrie în decont ca taxă
colectată și ca taxă deductibilă)
– Dacă livrarea se efectuează către un neplătitor de TVA,
furnizorul emite factura cu TVA
– Fiind livrată în regim de taxare livrarea clădirii nu va atrage
ajustări

Autor -Mariana Vizoli 50


Ajustari ale TVA bunuri de capital art 305

•Livrarea în regim de scutire:


– fiind deja o clădire care nu mai este nouă în anul 2017,
proprietarul poate aplica scutirea fără drept de deducere de la
art . 292(2) f) CF, indiferent cine va fi cumpărătorul,
– În acest caz furnizorul emite factura fără TVA, pentru întreaga
contravaloare a clădirii la prețul negociat cu cumpărătorul,
– Fiind livrată în regim de scutire livrarea clădirii va atrage ajustări
conform art 305 din CF, astfel:
• Pentru bunul de capital nr. 1, clădirea, perioada de ajustare începe în
anul 2010 și se termină în anul 2029. Ajustarea se calculează astfel:
2.000.000/20X13=1.300.000 ( ajustare negativă)
• Pentru modernizarea din anul 2012, perioada de ajustare începe din
2012 si se termină în 2021. Ajustarea se calculează astfel: 500.000/20
x15=375.000 lei ( ajustare negativă)
• Pentru modernizarea din anul 2014, perioada de ajustare începe în
anul 2014 și se termină în 2023. Ajustarea se calculează astfel:
400.000/20 x 17 = 340.000 ( ajustare negativă)

Autor -Mariana Vizoli 51


Ajustări ale TVA bunuri de capital art 305
•Dacă în exemplul anterior clădirea ar fi fost achiziționată în anul 2006,
singura diferență ar fi intervenit la livrarea în regim de scutire, caz în care
numai pentru cele două modernizări ar fi trebuit să se procedeze la ajustarea
taxei (numai cele două modernizări constituie bunuri de capital obținute
după data aderării care fac obiectul ajustării).
•Dacă această clădire ar fi fost închiriată și chiriașul ar fi realizat cele două
modernizări, acestea ar fi constituit bunuri de capital pentru chiriaș. La
încheierea contractului în anul 2017, chiriașul are trei posibilități:
– Să livreze cu TVA modernizările, caz în care nu trebuie să facă ajustări , sau
– Dacă pune la dispoziție gratuit modernizările către proprietarul clădirii, va
efectua ajustări de TVA pentru cele două modernizări ( calculul ajustărilor este
același ca și în cazul livrării în regim de scutire, sau
– Să caseze modernizăril, caz în care nu se vor face ajustări ale TVA deduse

Autor -Mariana Vizoli 52