Universitatea Stefan Cel Mare Suceava Facultatea de tiine Economice i Administraie Public Programul de Studii: Finane-Bnci

Lucrare de licen

Conducator tiinific: Lector univ.dr. Irina tefana CIBOTARIU

Absolvent: Iftimescu Andrei

Suceava 2010

Sistemul fiscal din Romnia Studiu de caz: Sistemul fiscal din Romnia comparativ cu cel din UE

Cuprins

Introducere.....................................................................................................................................2 Capitolul 1. Sistemul fiscal din Romnia......................................................................................4 1.1. Delimitri i structuri privind sistemul fiscal romnesc......................................................4 1.2. Structura sistemului fiscal romnesc...................................................................................6 1.3. Funciile i rolul fiscalitii..................................................................................................9 1.4. Principiile sistemului fiscal romnesc...............................................................................10 Capitolul 2. Sistemul fiscal din UE.............................................................................................13 Capitolul 3. Impozitele i taxele..................................................................................................23 3.1. Impozite i taxe. Generaliti.............................................................................................23 3.2. Elementele constitutive ale impozitelor.............................................................................24 3.3. Clasificarea impozitelor.....................................................................................................25 3.4. Impunerea i principiile ei.................................................................................................26 Capitolul 4. Impozitele directe.................................................................................... ...............29 4.1. Impozitele directe. Generaliti............................................................................ .............29 4.2. Impozitele reale...................................................................................................... ...........29 4.3. Impozitele personale.............................................................................................. ...........32 Capitolul 5. Impozitele indirecte................................................................................................40 5.1. Caracterizarea general a impozitelor indirecte................................................................40 Capitolul 6. Sistemul fiscal din Romnia comparativ cu cel din UE......................................46 6.1. Politica fiscal european..................................................................................................46 6.2. Influena normelor Uniunii Europene asupra politicilor fiscale a statelor membre..........48 6.3. Armonizarea legislaiei romne fiscale cu cea din spaiul economic european................55 Concluzii i propuneri....61 Bibliografie..63

Introducere
ntr-un stat de drept repartizarea puterilor se face de o asemenea manier nct nici o putere social s nu fie n msur s le depeasc pe celelalte. Descentralizarea deciziilor implic concomitent, un sistem economic bazat pe proprietatea privat i pe economia de pia. Colectivitile au nevoi din ce n ce mai mari, de aceea trebuie gsite resurse bneti care s acopere acest lucru. n aceast direcie acioneaz statul i unitile administrative-teritoriale. De pe aceste poziii se organizeaz circuite ale banilor publici pe fondul economiei de pia bazat pe proprietatea privat i ntr-o msur mai redus, pe domeniile i ntreprinderile statului. Cum este de ateptat, mijloacele bneti sunt insuficiente pentru a acoperi cheltuielile publice de aceea este antrenat i sectorul privat. Datele statistice arat faptul c ponderea celor din urm le depete cu mult pe celelalte. n literatura de specialitate sunt numeroase referiri la noiunea de fiscalitate n sensul conceptual, metodologic i aplicativ. Majoritatea autorilor au ca abordare n sine uneori exclusivist noiunea de ,,impozit perceput ca o plat obligatorie la dispoziia autoritilor publice. Sunt puini autorii care asociaz noiunea de fiscalitate cu cheltuielile publice determinate, la rndul lor, de nevoile generale ale societii. n lucrrile ce au ca tem finanele publice, termenul de fiscalitate se regsete mai ales n legtur cu politica financiar sau fiscal ori cu prghiile financiare. Termenul mai este reluat atunci cnd se trateaz elementele tehnice definitorii ale impozitelor, metodele i tehnicile de aezare, implicaiile social-economice ale acestora. Fiscalitatea nsoete pe plan istoric, teoretic i practic finanele publice, de aceea uneori apare o identificare a acestea cu cele din urm. Finanele publice sunt n strns legtur cu statul implicat n administrarea treburilor publice. n plan tinific acestea sunt considerate de specialiti drept un domeniu bine definit. n acelai timp i fiscalitatea a evoluat. Ea poate fi individualizat, avnd propriul ei coninut i forme de individualizare, att n plan teoretic, conceptual ct i n cel aplicativ. Pornind de la organizarea societii n plan economic i social, explicarea conceptului de fiscalitate poate porni de la urmtoarele: conturarea nevoilor de ordin public i, de aici, dimensiunea cheltuielilor de aceeai factur (cheltuieli publice); structura proprietii corelat cu starea economiei; capacitatea organizatoric a statului i a structurilor administrativ-teritoriale; componentele diferite ale politicilor statului (economic, social, financiar); cadrul juridic de aciune; instituiile desemnate n administrarea fondurilor publice i eficiena implicrii lor; instrumentele, mijloacele ori cile de colectare a mijloacelor bneti necesare; metodele, tehnicile i procedeele utilizate n aezarea i perceperea banilor publici. Mobilizarea de mijloace bneti necesare acoperirii cheltuielilor este o condiie esenial pentru funcionarea societii. Aceste cheltuieli exprim interesele majore ale colectivitilor n plan central i local cum sunt: aprarea i sigurana statului; educaia; sntatea; cultura; justiia; ordinea public; protecie social; asigurrile sociale; asistena social; cercetarea fundamental; administraia public. O mare parte din prelevrile la fondurile publice provin din economie, astfel c structura i eficiena administrrii acesteia sunt importante n aciunile de colectare a mijloacelor bneti necesare. Foarte important n materie de fonduri publice, mobilizate din economie, apare tipul de proprietate. Istoria a dovedit c proprietatea privat este viabil i vine n ntmpinarea cetenilor, n condiiile economiei de pia. n aceste condiii, paralel cu acumulrile individuale, prin confruntarea cererii cu oferta, se pot constitui fonduri pentru interesele colectivitilor publice n mai mare msur dect n structurile economice dominate ori determinate de stat. Istoria evoluiei societii a cunoscut mai multe tipuri de stat. n teoriile sociale i cele economice s-au folosit mai multe caracterizri: jandarm, al bunstrii sociale i economice, fascist, totalitarist, etc. Aceste caracterizri au dus, n sensul unei selectri, la statul de tip democratic, al unei societi libere, cu implicri diferite n economie (n mai mic msur) i n

relaiile sociale (n mai mare msur). Un asemenea stat poate fi considerat drept ,,occidental. Reprezentative ar fi n acest sens Statele Unite ale Americii, statele europene membre ale Uniunii Europene. Statele n evoluia lor, sunt diferite n ceea ce privete colectarea mijloacelor bneti necesare, acestea adoptnd soluii care apar ca rezultat al capacitii statului de a gestiona banii publici n folosul cetenilor. Politica, prin componentele sale, este prezent ntr-o msur important n conturarea imaginii fiscalitii, pornind de la instrumentele i mijloacele utilizate cu suport economic, ca aciune financiar i cu determinare social n obinerea de fonduri publice care s susin, pe de o parte, nevoile publice n cretere iar, pe de alt parte, s aib corespondent n doctrina celor aflai la guvernare. Totodat economia statului respectiv trebuie s fie dezvoltat, nct s permit colectarea de mijloace bneti ctre fondurile publice. Populaia, aflat ntr-o anumit structur socio-demografic, trebuie sa aib puterea contributiv, ceteanul ctigndu-i existena din economie pe de o parte, i avnd obligaii bneti ctre fondurile publice pe de alt parte. Coninutul economic al resurselor financiare de ordin public relev drept principale categorii ale acestora urmtoarele: prelevrile obligatorii (impozite, taxe, contribuii, vrsminte), resurse de trezorerie, resursele provenind din mprumuturi publice, emisiunea monetar. Prelevrile obligatorii mai sunt cunoscute i sub denumirea de venituri fiscale din care fac parte impozitele, taxele, contribuiile i unele vrsminte. ncadrarea n venituri fiscale pentru unele categorii de venituri dintre cele menionate este privit pe poziii diferite de unii teoreticieni, n sensul c se ncearc a li se atribui valene de sume bneti ce exprim contravaloarea unor servicii prestate de instituii n cazul unor taxe, cum sunt cele de timbru, sau acoperirii directe a unor cheltuieli de ordin public. Chiar i aa, ponderea lor n totalul veniturilor bugetare este foarte redus i nu schimb sensul celorlalte categorii menionate, de prelevri obligatorii sau venituri fiscale. n aceast lucrare am ncercat s surprind principalele aspecte legate de sistemul fiscal din Romnia, n comparaie cu cel practicat n Uniunea Europeana. n acest sens, am continuat explicnd cteva aspecte teoretice cu privire la tema ce vrea s trateze i s lmureasc impozitele din Romnia n paralel cu cele din U.E. n primul capitol, am prezentat generaliti cu privire la sistemul fiscal punnd accent pe structura, funciile i principiile lui. n al doilea capitol, sunt prezentate aspecte generale privind sistemul fiscal din U.E. precum i impozitele practicate n rile membre. n al treilea capitol am continuat cu expunerea impozitelor dezvoltnd n capitolele urmtoare impozitele directe i indirecte, insistnd pe generaliti i clasificare. n ultimul capitol, capitolul 6, am surprins practicile internaionale i tendinele caracteristice de ultim or, n legtur cu armonizarea sistemelor fiscale, n contextul proaspetei integrri europene a Romniei.

Capitolul 1. Sistemul fiscal din Romnia

1.1. Delimitri i structuri privind sistemul fiscal romnesc Economia unei ri, ca parte component a economiei mondiale, cuprinde un ansamblu de activiti, desfurate de persoane sau grupuri de persoane fizice i morale care aparin acestuia, dar la care particip i unii subieci economici ai altor ri. n interiorul fiecrei ri ca urmare a activitilor economice desfurate de subiecii economici, apare un ansamblu de relaii de producie, schimb, repartiie, consum, finanare, creditare, care se manifest sub forma unor fluxuri reale, monetare i financiare. ntre economiile naionale ale rilor, apar relaii internaionale generate de participarea la diviziunea internaional a muncii i la circuitul economic mondial, sub forma unor fluxuri de bunuri i servicii, de capital, de credite i a celor generate de schimburile valutare. Aceste fluxuri internaionale influeneaz fluxurile din interiorul economiei naionale a fiecrei ri. Teoria contemporan, analiznd natura relaiilor i fluxurilor la care acestea dau natere, face distincie ntre economia real sau de schimb i economia publica. Economia real cuprinde: - Fluxuri reale i monetare, generate de relaiile de producie, schimb i consum a bunurilor i serviciilor economice; - Fluxuri monetare, generate de relaiile de repartiie, cu privire la formarea i distribuirea veniturilor legate de proprietate i plata forei de munc; - Fluxuri financiare, generate de formarea i utilizarea fondurilor agenilor economici. Economia public, cuprinde fluxuri de venituri repartizate n cadrul procesului de distribuire a veniturilor din economia real stabilite prin decizie public, la care se adaug fluxurile monetare care apar ca urmare a relaiilor de credit i de finanare a deficitului bugetar, precum i alte venituri. n urma redistribuirii veniturilor publice pe destinaii, acestea se depersonalizeaz, fiind utilizate n scopul satisfacerii nevoilor publice prin oferirea de utiliti publice tuturor subiecilor din societate. Multitudinea impozitelor i efectelor acestora asupra omului, n diferitele perioade din evoluia societii, a lsat neatins coninutul economic al acestora. Forma de manifestare a preluat n timp amprenta politicilor fiscale, redistribuirile de resurse n societate necesitnd ajustrile impuse de nevoia de orientare si influenare a relaiilor umane prin intermediul impozitelor. Dac impozitul propriu-zis sau prelevarea bneasc s-a autonomizat trziu, n capitalism, tehnica impunerii s-a perfecionat continuu. De asemenea politica fiscal, fiind aezat la interferena dintre aparatul fiscal i contribuabili, preia toate modulaiile vieii sociale, sub diferitele aspecte ale acesteia, mai ales economic i politic. Statul, ca persoan suveran de drept public, se impune n societate i prin organele fiscale, ca organe de stat i intr n relaie cu fiecare contribuabil, uneori poate mai mult dect este necesar. n acest cadru social, pe seama impozitelor instituite de stat prin legi juridice, specifice domeniului, se creeaz o mulime de legturi, raporturi sociale, economice, juridice, uneori i de alt natur, ce genereaz o ambian, un mediu specific n jurul impunerii ca fenomen social i proces economic specific.1 O dat instituit, un impozit genereaz valul necesar, cutat de politica fiscal asupra contribuabililor sau n general asupra economiei i societii, ceea ce ntreine relaiile specifice ntre contribuabili ca subieci economici, consumatori sau ofertani de bunuri i servicii. Toate aceste raporturi de natur social i influenele pe care le produc trebuie cutate n jurul contribuabilului. Legturile dintre impozite sunt de natur conceptual, de natur tehnic i
1

Corduneanu, Carmen, (1998), Sistemul fiscal n tiina finanelor, Ed. Codecs, Bucureti, p. 23

practic. Totalitatea impozitelor care funcioneaz la un moment dat n economie i legturile dintre acestea, constituie sistemul fiscal. Sistemul financiar cuprinde totalitatea fondurilor financiare instituite, delimitate la nivel economic i legturile dintre acestea, constituite n micrile de resurse generate de operaiunile financiare sau cum se mai numesc, fluxurile financiare. Raporturile fiscale asigur alimentarea fondurilor, dar i orientarea acestora prin modaliti de atragere a resurselor. Fiscalitatea se manifest deci, n procesul repartiiei, prin imobilizarea pe diferite canale a resurselor la dispoziia statului, reprezentnd o parte a funciei finanelor, aceea de repartiie. Rezultatul manifestrii fiscalitii reprezint veniturile fiscale. Acestea sunt parte a veniturilor statului i reprezint cea mai important parte a acestora. Efortul fiscal este cel care genereaz veniturile fiscale si este concretizat prin plata unei cote din veniturile contribuabililor. Rata presiunii fiscale este o mrime relativ, determinat de raportul ntre veniturile fiscale ale societii i produsul intern brut la nivelul contribuabilului, ca raport ntre obligaiile fiscale ale acestuia i veniturile sale. Ca i orice unitate delimitat n spaiu, aceasta trebuie delimitat i n timp. Coordonata timp referitor la sistemul fiscal ine de momentele instituirii impozitelor, modificrii acestora, momentul nlocuirii sau forme de impozite cu altele. Anualitatea bugetar este un al parametru al timpului. Privind impozitele prin prisma veniturilor aduse la bugetul statului, sistemul fiscal este conturat astfel nct an de an s rspund cerinei politicilor bugetare. Actul generator, punctul de pornire a sistemului, are natur juridic. Impozitele, funcionarea aparatului fiscal, raporturile acestuia cu contribuabilii i influenele cutate asupra economiei sunt reglementate prin legi juridice, legi subiective specifice.2 Sistemul fiscal este un produs al gndirii, deciziei i aciunii factorului uman, ca urmare a evoluiei societii umane, creat iniial pentru a rspunde unor obiective financiare, la care ulterior s-au adugat obiective de natura economico-social. Dac realizarea obiectivelor de ansamblu ale sistemului necesit existena deciziilor strategice, realizarea scopului pe termen scurt vizeaz realizarea deciziilor tactice. nainte de a defini sistemul fiscal se impune a rspunde succint la cteva ntrebri: Cine realizeaz prelevrile fiscale? Cum se realizeaz acestea? Influeneaz prelevrile fiscale economia naional? De ce i cum se exercit controlul asupra prelevrilor fiscale? Prelevarea fiscal, n epoca contemporan, se realizeaz prin intermediul impozitului. Acesta constituie mijlocul normal i cel mai important de finanare a nevoilor publice i elementul de referin n teoria i practica fiscal. Impozitul este un instrument creat de om, pentru ca puterea public s asigure omului anumite utiliti publice. ntr-o abordare financiar, conceptul de fiscalitate este definit ca un sistem de percepere a impozitelor, iar ntr-o abordare juridic sistem de legi referitoare la fisc, la perceperea impozitului. Impozitul este definit, n general, prin prisma funciei sale clasice, respectiv ca o contribuie solicitat pentru asigurarea serviciului obligaiilor publice a Statului i colectivitilor locale, iar fiscul, ca administraia responsabil cu perceperea taxelor. Conceptul de sistem a fost utilizat n teoria fiscal mai mult ca figurativ, fr a se ncerca o abordare a complexului fiscal din punct de vedere a teoriei sistemelor. Prin urmare se poate considera c, sistemul fiscal cuprinde un ansamblu de concepte, principii, metode, procese, cu privire la o mulime de elemente (materie impozabil, cote, subieci fiscali), ntre care se manifest relaii care apar ca urmare a proiectrii, legiferrii, aezrii i perceperii impozitelor i care sunt gestionate conform legislaiei fiscale, n scopul realizrii obiectivelor sistemului. Sistemului fiscal romnesc i sunt caracteristice urmtoarele obiective: - Finanare a instituiei bugetare (alocarea resurselor); - Regulator al economiei de schimb (anti-ciclic); - Social (redistribuirea bogiei i protecia persoanelor defavorizate social)
2

Morar, Ioan, (2000), Sistemul fiscal romnesc, Tradiie i capacitate de adaptare, Ed. Dacia, Cluj, p.17

Analizei sistemice a domeniului fiscal, i revin urmtoarele sarcini: - Definirea i explicarea unor concepte; - Sistematizarea cunotinelor; - Analizarea instrumentelor fiscale; - Inventarierea i analiza tehnicilor fiscale; - Analizarea relaiilor dintre economia de schimb, sistemul fiscal i economia public; - Gestionarea creanelor fiscale; - Stabilirea deciziilor i aciunilor factorului uman pentru realizarea obiectivelor sistemului. 1.2. Structura sistemului fiscal romnesc Sistemul fiscal romnesc cuprinde trei elemente componente: 1. Legislaia fiscal care reglementeaz i instituie impozite i taxe considerate componente de baz ale veniturilor statului i care consfinesc dreptul de crean a statului asupra contribuabilului. 2. Mecanismul fiscal cuprinde totalitatea procedeelor tehnice i metodelor prin care se realizeaz aciunea de urmrire i de percepere a impozitelor i taxelor. 3. Aparatele fiscale cuprind organe specializate care pun n micare mecanismul fiscal n scopul realizrii obiectivului final, adic urmrirea i perceperea veniturilor bugetare. Din punct de vedere structural, gruparea impozitelor i a taxelor s-a fcut potrivit clasificaiei bugetare a veniturilor, ceea ce corespunde i ordinii n care acestea au fost aezate n bugetul de stat i n bugetele locale. Astfel, impozitele mprite n impozite directe i indirecte sunt componente ale veniturilor fiscale i implicit ale veniturilor curente. n categoria impozitelor directe sunt cuprinse urmtoarele venituri bugetare mai importante: impozitul pe profit, impozitul pe salarii, impozitul pe cldiri, impozitul pe terenurile agricole ale populaiei, taxa asupra mijloacelor de transport, taxa de timbru, taxa pentru folosirea terenurilor n alte scopuri dect pentru producia vegetal, agricol sau silvic etc. Dintre impozitele indirecte se pot enumera, ca fiind mai importante, urmtoarele: taxa pe valoare adugat, accizele, taxele vamale, impozitul pe spectacole etc. Impozitele i taxele reprezint fundamentul i motivaia pe care este construit fiscalitatea. Ele sunt constituite prin legi sau alte acte normative bazate pe legi. Sistemul de impozite i taxe trebuie s ndeplineasc urmtoarele funcii:3 -finanarea cheltuielilor publice, urmrindu-se obiectivul de randament bugetar. Nivelul prelevrilor obligatorii este, n bun msur, determinat de mrimea cheltuielilor publice. Se pot distinge, din acest punct de vedere, sisteme fiscale mai liberale (n care sarcina fiscal suportat de contribuabili este mai redus i implicit intervenia statului prin cheltuielile publice este, de asemenea, mai redus) i sistemele fiscale intervenioniste, n care statul i propune s finaneze mai multe activiti i are nevoie de resurse mai mari, mobilizate ndeosebi prin impozite i taxe (dar i prin mprumuturi sau alte resurse nefiscale); -redistribuirea veniturilor conform principiului echitii, care poate fi interpretat n sensul c, pe de o parte, cheltuiala cu impozitul trebuie repartizat ct mai echitabil ntre contribuabili i, pe de
3

A.Valle, (1994), Economie des systemes fiscaux compares, PUF, Paris, p. 48 i R. A. Musgrale, (1984), Public Finance in Theorie and Practice, Mc-Graw-Hill, p. 84, citai de Costel Istrate (2000) n Fiscalitate i contabilitate n cadrul firmei, Ed.Polirom, Iai, p.12

alt parte, impozitul ar avea rolul de a corecta repartiia veniturilor primare, pentru a o face ct mai echitabil-de aici tehnici precum progresivitatea impunerii; -stabilizarea activitii economice sau corectarea dezechilibrelor n scopuri de eficien economic. Impozitele reprezint forma de prelevare a unei pri din veniturile sau averea persoanelor fizice sau juridice la dispoziia statului n vederea acoperirii cheltuielilor sale. Aceast prelevare se face n mod obligatoriu, cu titlu nerambursabil i fr contraprestaie din partea statului. Este necesar ca reglementrile fiscale s fie cunoscute i respectate att de organele fiscale ct i de pltitor. n legea prin care se instituie un impozit se precizeaz persoanele n sarcina crora cade plata impozitului, mrimea relativ a impozitului, termenele de plat, sanciuni ce se aplic persoanelor fizice sau juridice care nu-i onoreaz obligaiile fiscale. Impozitul este un instrument de politic economic i poate juca un rol n sensul stimulrii, descurajrii sau stabilizrii unor componente. Aceast funcie este privilegiat sau nu dup cum ne situm ntr-un sistem mai intervenionist sau ntr-unul mai liberal. Se poate spune c aceast funcie se bazeaz, ntr-o anumit msur, pe ipoteza potrivit creia funcionarea spontan a pieei nu permite realizarea optimului colectiv- fiscalitatea poate astfel s fie utilizat pentru a corecta unele eecuri ale pieei. Taxele reprezint plile efectuate de persoanele fizice sau juridice pentru serviciile efectuate de instituiile publice. Elementele comune specifice veniturilor bugetare sunt: a) denumirea veniturilor bugetare; b) subiectul sau pltitorul este reprezentat de persoana fizic sau juridic obligat prin lege la plata unei taxe sau a unui impozit; c) destinatarul impozitului este persoana fizic sau juridic ce suport efectiv impozitul; d) obiectul impunerii l reprezint materia supus adic elementul concret ce st la baza calculului impozitului; e) sursa impozitului sau baza de calcul arat din ce anume se pltete impozitul i reprezint elementul pe care se fundamenteaz calculul venitului bugetar; f) unitatea de impunere reprezint unitatea de msur utilizat pentru exprimarea dimensiunilor obiectului impozabil; g) cota impozitului reprezint impozitul aferent unei uniti de impunere. Impozitul poate fi stabilit ntr-o sum fix sau n cote procentuale; h) asieta reprezint totalitatea msurilor care se iau de organele fiscale n legtur cu fiecare subiect impozabil pentru identificarea obiectului impozabil i determinarea impozitului datorat; i) ncasarea reprezint realizarea efectiv a acestuia. Metode de ncasare a veniturilor bugetare: 1.metoda plii directe utilizate pentru veniturile provenite de la persoane juridice; 2.metoda reinerii i vrsrii folosit n cazul veniturilor impozabile realizate de persoane fizice; 3.metoda aplicrii de timbre fiscale. j) termenul de plat adic data pn la care impozitul trebuie achitat statului. Neachitarea impozitului pn la data stabilit atrage dup sine obligaia contribuabilului la plata majorrilor de ntrziere. k) nlesnirile, drepturile i obligaiile debitorilor. nlesnirile prevzute de lege sunt stabilite sub form de reduceri sau scutiri i au n vedere anumite situaii de excepie n funcie de politica fiscal sau social. Debitorii au dreptul s cear i s li se admit aplicarea corect a normelor legale sau acordarea nlesnirilor legale. Pentru plile efectuate n plus sau fr o baz legal au dreptul s accepte compensaiile cu obligaiile viitoare sau s cear restituirea lor. l) rspunderea pltitorului reprezint aplicarea formelor rspunderii juridice n cazul abaterilor, sanciunile prevzute sunt majorrile de ntrziere i amenzile. Pltitorii sunt obligai s pun la dispoziia organelor financiare toate informaiile cerute n vederea evalurii corecte a bazei de calcul, declararea obiectului i materiei impozabile, plata n cuantumul i la termenele prevazute. Impozitele i taxele sunt caracterizate prin cteva elemente specifice:

-potrivit legislaiei rii noastre impozitul nu mbrac dect form bneasc, element ce-l difereniaz de orice obligaii neexprimate i necalculate n bani; -natura de plat general a impozitului rezult din obligaia care se refer la grupe sau categorii de contribuabili i nu la subieci individual determinai; -caracterul definitiv al impozitului evideniaz lipsa unei obligaii de restituire, direct ctre contribuabili, a sumei percepute; -caracterul unilateral al obligaiei, n sensul c beneficiarul necondiionat al plii este statul, iar contribuabilul nu poate pretinde un echivalent corelativ direct individual; este vorba deci de caracterul ireversibil al impozitului; -noiunea de impozit cuprinde i elementele de stabilire a obligaiei fiscale n sarcina contribuabililor; aceasta const n procedura fiscal pentru identificarea concret a subiectului i obiectului impunerii, calcularea impozitului de plat cu ajutorul cotelor de impunere i plata acestuia la termenele i condiiile prevzute de lege i nu n mod arbitrar. Cu privire la aceast ultim caracteristic a impozitelor i taxelor, se poate afirma c potrivit experienei din ultimii ani impozitele directe i cele indirecte dein ponderea cea mai mare (peste 90 %) din totalul veniturilor bugetare. n viitor ns, pe msura lrgirii economiei de pia, se ateapt o modificare a acesteia n favoarea impozitelor indirecte percepute de la agenii economici a cror activitate se va dezvolta continuu. Ponderea majoritar a impozitelor n cadrul veniturilor bugetare se datoreaz n primul rnd rolului acestora. Rolul impozitelor de stat se manifest pe plan financiar, economic, politic i social, dar n mod diferit de la o etap de dezvoltare economic la alta. Rolul cel mai important al impozitelor se manifest pe plan financiar, deoarece acesta constituie mijlocul principal de procurare a resurselor financiare pentru acoperirea cheltuielilor publice. La introducerea unui impozit, se cere ca acesta s aib un randament fiscal ridicat, s fie stabil i elastic. Un impozit este considerat stabil atunci cnd randamentul rmne constant de-a lungul ciclului economic. Deci, randamentul unui impozit nu trebuie s sporeasc odat cu creterea volumului produciei i a veniturilor n perioadele favorabile ale ciclului economic. n ceea ce privete elasticitatea impozitului, aceasta presupune ca impozitul s poat fi adaptat n permanen necesitilor de venituri ale statului. Astfel, dac se nregistreaz o cretere a cheltuielilor bugetare, este necesar ca impozitul s poat fi majorat corespunztor i invers. n practica fiscal rezult c elasticitatea, de regul, acioneaz n sensul majorrii impozitului. Aceast tendin de cretere absolut i relativ a impozitului este caracteristic perioadei actuale i se realizeaz prin creterea numrului pltitorilor, extinderea bazei de impunere, precum i prin majorarea cotelor de impunere. n ultimii ani, s-a remarcat o anumit accentuare a rolului impozitului pe plan economic, concretizat n ncercrile statului de a folosi impozitele ca un mijloc de intervenie n activitatea economic. n funcie de intenia legiuitorului, impozitele se pot manifesta ca un sistem de stimulare sau de frnare a unei activiti, de cretere sau de reducere a produciei sau a consumului unui anumit produs, de impulsionare sau de ngrdire a comerului exterior. Astfel, n vederea creterii consumului unei anumite mrfi, statul procedeaz la micorarea sau chiar suprimarea impozitelor indirecte percepute la vnzarea acesteia. Dac se urmrete reducerea consumului, atunci se procedeaz la majorarea cotelor de impozit aplicate la vnzarea mrfii respective. De asemenea, extinderea relaiilor comerciale cu strintatea poate fi stimulat prin msuri fiscale, constnd n restituirea parial sau integral a impozitelor indirecte aferente mrfurilor exportate sau prin reducerea nivelului taxelor vamale percepute de ctre stat la importul anumitor mrfuri utilizate pentru fabricarea de produse destinate exportului. Deci, cu ocazia introducerii unui impozit, statul urmrete nu numai procurarea veniturilor necesare acoperirii cheltuielilor publice ci i folosirea acestuia ca instrument de impulsionare a dezvoltrii unor ramuri sau subramuri economice. Pe plan social, rolul impozitelor se concretizeaz n faptul c prin intermediul lor statul procedeaz la redistribuirea unei pri importante din PIB ctre clase i pturi sociale, ntre persoanele fizice i cele juridice. Astfel, prin intermediul impozitelor i taxelor, statul preia la

buget ntre trei i patru zecimi i chiar mai mult din PIB n rile dezvoltate, n timp ce n rile n curs de dezvoltare preia ntre dou i trei zecimi. Aceste limite sunt influenate de factori interni sistemului de impozite, cum ar fi: nivelul PIB pe locuitor, nivelul mediu al impozitului i progresivitatea impunerii, prioritile stabilite de stat n ceea ce privete destinaia resurselor financiare concentrate la dispoziia sa, etc., dar i de factorii interni sau proprii sistemului de impozite, locul cel mai important ntre acetia ocupndul progresivitatea cotelor de impunere. n ceea ce privete rolul politic al impozitelor, se poate spune c prin politica fiscal promovat de unele state se urmrete realizarea unor obiective de ordin social-politic. Analiznd rolul multiplu al impozitelor, pot desprinde concluzia c aceste impozite pot fi folosite concomitent cu alte instrumente pentru redresarea situaiei economiei. Impozitele pot fi folosite pentru a ncuraja sau descuraja o anumit activitate economic, fr s nceteze, a fi un mijloc de acoperire a cheltuielilor publice. Pe lng obiectivul principal al activitii fiscale, acela de a constitui resurse bneti necesare activitii puterii de stat centrale i locale, din legile de impozite i taxe se pot desprinde i alte obiective, care pot fi grupate astfel: 1. ncurajarea anumitor activiti necesare pe plan social printr-un regim fiscal mai atrgtor i descurajarea activitii duntoare climatului social sau strii de sntate, educaie etc. Impozitele, taxele i alte venituri ale statului mpreun cu resursele si normativele de cheltuieli pentru instituiile publice se aprob prin lege, Ministerul Finanelor avnd ca principal atribuie asigurarea echilibrului bugetar i aplicarea politicii financiare. 2. protecia social a unor categorii defavorizate ale populaiei prin scutiri de impozite: a) scutiri de impozitul pe salarii privind: -sumele primite de salariai pentru munca prestat n perioada preavizului de concediere; -ajutoarele ce se acord din fondul de asigurare social i asisten social n condiiile legii; -pensii de orice fel; -sumele cuvenite urmailor eroilor martiri ai revoluiei i alte categorii ncadrate n Legea nr.42/1990. b) scutiri la impozitul agricol pentru invalizi i vduvele de rzboi; c) reduceri de 50 % a impozitului agricol pentru persoanele handicapate asimilabile cu gradele 1 i 2 de invaliditate, persoane fizice n vrst de peste 65 de ani, care i lucreaz singure pmntul; d) scutiri de taxe asupra mijloacelor de transport, a autoturismelor, motocicletelor, tricicletelor i tricicluri cu motor care aparin invalizilor i sunt adaptate invaliditii acestora; e) reducerea cu 50 % a taxelor pentru vizitarea muzeelor, caselor memoriale i monumentelor istorice de arhitectur i arheologie de ctre elevi, studeni i militari n termen. 1.3. Funciile i rolul fiscalitii A.n cadrul finanelor publice, fiscalitatea contribuie la constituirea fondurilor publice de resurse bneti. La formarea acestor fonduri i aduc contribuia: regiile autonome i societile comerciale cu capital de stat, societile comerciale cu capital privat sau mixt, organizaiile cooperatiste i asociaiile cu scop lucrativ, instituiile publice i populaia, persoanele juridice i fizice rezidente n strintate. Activitatea de constituire a resurselor financiare mbrac diferite forme ntre care citez: -impozite care reprezint contribuii obligatorii fr un echivalent direct i imediat pentru pltitori;

-taxe, adic pli care constituie, n principal, contravaloarea unui serviciu prestat; -vrsminte din profitul regiilor autonome; -amenzi pentru fapte contravenionale sau penale; -penaliti sau majorri pentru nendeplinirea la termen a unor obligaiuni; -vrsminte din veniturile instituiilor publice. Fondurile publice de resurse bneti sunt distribuite integral prin bugetul public naional pentru nvmnt, sntate, cultur, asigurri sociale i protecie social, aprare naional, ordine public, aciuni economice i alte aciuni. B.Fiscalitatea contribuie la redistribuirea veniturilor ntre membrii societii, determinnd atenuarea unor inegaliti cu privire la veniturile ntre ceteni. Un exemplu n acest sens l ofer legea impozitului pe salarii potrivit creia veniturile din salarii de la locul principal de munc de pn la 2.000 de lei sunt scutite, n timp ce salariile lunare care depesc suma de 25.000 de lei se impoziteaz cu 45 %. C.Prin stabilirea unor termene de plat a impozitelor i taxelor, precum i a unor amenzi, penalizri sau majorri de ntrziere, fiscalitatea contribuie la educarea civic a cetenilor i dezvoltarea responsabilitii acestora pentru realizarea obligaiilor obteti. D.Rolul de control al activitii fiscale prin combaterea faptelor ilicite, concurenei neloiale, evaziunii fiscale. Organele de control i organele specializate cum sunt garda financiar, inspectoratele pentru protecia consumatorului etc., constat i ntreprind msuri pentru combaterea activitii comerciale ilicite cuprinse n Legea nr.42/1991. Controlul fiscal este reglementat prin Ordonana de Guvern nr.70 publicat n Monitorul Oficial nr.227 din 30 august 1997.4 1.4. Principiile sistemului fiscal romnesc Precizarea funciilor sistemului fiscal romnesc permite i punerea n eviden a principiilor care stau la baza aprecierii sistemului fiscal:5 1.Principiul randamentului Impozitul este apreciat n funcie de randamentul su bugetar. Obiectivul ar fi maximizarea randamentului impozitului pentru un cost dat sau diminuarea costului gestiunii sale pentru un randament dat. 2.Principiul simplicitii (al lipsei de arbitrariu) Impozitul trebuie s fie uor de administrat, uor de neles de ctre contribuabili, s fie prelevat potrivit unor reguli simple, clare, i care s nu dea natere la nici un arbitrariu. 3.Principiul flexibilitii Impozitul flexibil se adapteaz rapid la necesitile politicii conjuncturale. n acest context, flexibilitatea poate fi apreciat ca sensibilitatea bazei de impozitare la evoluia activitii economice i se apreciaz c, de exemplu, tehnica stopajului la surs permite o adaptare mai rapid a veniturilor fiscale ale statului la conjunctur. 4.Principiul stabilitii Modificrile frecvente ale legislaiei fiscale sunt surse de ineficacitate i, n plus, un impozit vechi este mai uor acceptat de ctre contribuabili. Chiar dac acest principiu este aparent contradictoriu cu cel precedent (al flexibilitii), ntotdeauna este de dorit o anumit stabilitate a impozitului pentru a-i asigura pe contribuabili mpotriva arbitrariului, a le menine ncrederea n sistem i a permite ca deciziile lor s fie luate n condiiile unei ct mai mari certitudini. 5.Principiul echivalenei
4

Gheorghe Sandu, Irina tefana Cibotariu, Anioara Niculina Apetri, (2008), Finane. Abordri teoretice i practice, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, p. 14-18 5 Costel Istrate, (2000), Fiscalitate i contabilitate n cadrul firmei, Ed.Polirom, Iai, p. 12-14

Sarcina fiscal suportat de contribuabil trebuie s fie corelat cu avantajele pe care i le procur cheltuielile publice, prin accesul la bunurile i serviciile publice. Acest principiu este mai degrab un deziderat. n teoria fiscal se apreciaz c modelul teoretic al echivalenei sufer numeroase limitri care i reduc aplicabilitatea practic. n contabilitate, se ridic o problem legat de aceast echivalen n legtur cu impozitul pe profit. Este acest impozit o cheltuial sau ar trebui considerat ca o participare a statului la rezultatele favorabile ale ntreprinderii? Dac se accept existena unei echivalene certe ntre impozitul pltit i bunurile i serviciile publice de care beneficiaz contribuabilii, atunci impozitul poate fi considerat din punct de vedere contabil, mai degrab ca o cheltuial. Dac, dimpotriv, nu se accept dect ntr-o mic msur teoria echivalenei sau dac suntem n situaia de a considera c sarcina fiscal suportat de contribuabil depete valoare bunurilor i serviciilor furnizate de stat, atunci impozitul poate fi interpretat ca o participare la profit a statului i mai puin ca o cheltuial. 6.Principiul neutralitii6 Impozitul nu trebuie s contravin unei mai bune administrri n economie, el trebuie s incite la o gestiune mai bun la nivelul contribuabilului. Aici se poate aduga i necesitatea ca impozitul s se stabileasc dup reguli unitare pentru toi, fr discriminri directe sau indirecte. n teorie se afirm c neutralitatea impozitului depinde i de elasticitatea ofertei i cererii pentru bunurile sau factorii de producie care fac obiectul impunerii. Cu ct elasticitatea este mai mic, cu att impozitul este mai neutru. 7.Principiul echitii Contribuia fiecruia la acoperirea cheltuielilor publice trebuie s se fac n funcie de capacitile contributive. O problem o reprezint determinarea i msurarea acestor capaciti contributive care depind de considerente politice, economice, sociale, morale, filosofice. Indicatorii care se folosesc la determinarea capacitii contributive pot conduce la alegerea unei structuri optime ntre trei categorii predominante de impozit: pe venit, pe capital i pe cheltuieli. 8.Principiul legalitii Impozitul trebuie s aib mereu la baz o reglementare legal. Reglementrile legale din domeniul impozitelor i taxelor au aprut i s-au impus de-a lungul timpului ca urmare a experienei acumulate de agenii fiscali i n urma evoluiei doctrinei n domeniu. n Romnia se afl n plin elaborare un sistem fiscal care se dorete a fi performant. S-au propus i s-au realizat sau urmeaz s se realizeze mecanisme la care se adaug o serie de faciliti care vin s stimuleze contribuabilul n vederea desfurrii unor activiti n msur s lrgeasc baza de impozitare sau s micoreze presiunea social asupra bugetului, astfel: -scutirea sau reducerea impozitului pe profit, n cazul unor investiii; -folosirea regimurilor de amortizare degresiv sau accelerat pentru recuperarea ct mai rapid a capitalului imobilizat; -scutiri de taxe vamale, amnarea plii n vam a importului de echipamente tehnologice; -scutirea de TVA i taxe vamale a materiilor prime din import destinate obinerii de produse care vor fi reexportate; -posibilitatea reportrii, timp de cinci ani, a deficitului fiscal; -stimularea intrrii resurselor proprii prin permisiunea acordat unitilor patrimoniale de a constitui rezerve legale din profitul brut pn cnd acestea ating 20 % din capitalul social; -scutiri de impozite; -scutiri de impozite i taxe pentru investiii realizate n zone defavorizate; -acordarea de stimulente pentru plat la scaden a obligaiilor fiscale. Pentru ca prin impozit s se poat realiza obiectivele financiare, economice i sociale urmrite de stat, la introducerea lor este necesar ca obligaiile fiscale s fie cunoscute i respectate att de organele fiscale ct i de contribuabili.
6

Codul fiscal, (2009), cap. 2, art.3

Parcurgerea problematicii fiscale oblig la prezentarea unor definiii fiscale denumite i elemente tehnice ale impozitului, a cror formulare reprezint o component a sistemului doctrinei fiscale. Astfel, se pot avea n vedere urmtoarele concepte, prezentate pe scurt i mai sus: Subiectul impozitului poate fi o persoan fizic sau juridic obligat prin lege s suporte plata unui impozit sau taxe. n reglementrile fiscale subiectul impozabil se mai numete i contribuabil. Obiectul impunerii este structura fiscal ce st la baza aezrii impozitului sau taxei, respectiv venitul, profitul, preul sau tariful. De exemplu, la impozitele indirecte materia supus impunerii poate fi: produsul care face obiectul vnzrii, serviciul prestat, bunul importat, produsele de tutun n cazul accizelor. Sursa impunerii arat din ce anume se pltete impozitul. n cazul impozitului pe avere acesta se pltete din venitul de pe urma averii respective. n schimb la impozitul pe venit, obiectul impunerii coincide n toate cazurile cu sursa. Baza de calcul, de regul, coincide cu obiectul impozitului, dar exist i excepii: de exemplu, la impozitul pe cldiri l reprezint cldirea, iar baza de calcul este reprezentat de valoarea sau taxele de succesiune. Pltitorul de impozit este persoana obligat s efectueze calculul i plata obligaiei fa de buget. Exist totui i excepii n care pltitorul nu este i subiect al impozitului. De exemplu, la impozitul pe salarii subiectul este salariatul, iar pltitor este unitatea la care realizeaz salariul. Cota de impunere se exprim printr-o sum fix sau un procent care se aplic asupra bazei impozabile i cu ajutorul creia se determin impozitul datorat. La rndul su, cota procentual poate fi proporional i progresiv, iar cota fix este exprimat sub forma unui cuantum aplicat la baza de calcul sau la o parte din aceasta. Cotele procentuale proporionale rmn neschimbate n raport cu baza de calcul (de exemplu TVA 19 %), iar cotele procentuale progresive se caracterizeaz prin faptul c se modific n funcie de mrimea bazei de calcul. De exemplu, n cazul impozitului pe salarii, cota progresiv se difereneaz pe trane. Termenele de plat reprezint perioada de timp n care se poate plti impozitul, fiind prevzut de lege. Facilitile fiscale acordate apar sub forma scutirilor, amnrilor, ealonrilor, reducerilor. Drepturile pltitorului de impozite apar atunci cnd la scadena unui impozit s-a pltit o sum mai mare dect cea care trebuia pltit. Aceast problem poate fi rezolvat prin compensarea sumei pltit n plus cu suma ce trebuie pltit la scadena urmtoare sau cu o parte din aceast sum. Dac compensarea nu este posibil se recurge la restituirea sumei pltit n plus. Dac pltitorul se consider nedreptit poate recurge la contestare. Obligaiile pltitorului se stabilesc prin lege i se refer la calcularea i vrsarea la termen a impozitelor, la organizarea evidenei impozitelor i taxelor din care s rezulte cu exactitate baza de calcul, sumele de plat i modul cum s-a fcut plile. Impunerea const n identificarea tuturor categoriilor de persoane fizice sau juridice care dein sau realizeaz un anumit obiect impozabil, n evaluarea bazei de calcul al impozitului, n determinarea exact a cuantumului acestuia. Sanciunile apar atunci cnd nu se respect termenele legale de plat a impozitelor sau atunci cnd obligaia de plat este determinat incorect.

Capitolul 2. Sistemul fiscal din UE

Impozitele i taxele, subveniile i alocaiile bugetare de fonduri, mprumuturile de stat i celelalte cheltuieli guvernamentale constituie componente tot mai importante ale vieii economice i sociale. Prin intermediul lor se acumuleaz i repartizeaz resursele financiare la dispoziia statului. n cadrul finanelor publice, fiscalitatea se delimiteaz ca un sistem de percepere i ncasare a impozitelor i taxelor printr-un aparat specializat precum i ca un ansamblu coerent de legi care reglementeaz impunerea contribuabililor i fundamenteaz juridic impozitele i taxele. Ca urmare a incidenei fiscalitii, att n calitate de instrument de redistribuire a veniturilor, ct i ca element de presiune asupra contribuabilior, problema fiscalitii trebuie abordat la contactul dintre economic i social. Fiscalitatea rmne elementul esenial al ncasrilor bugetare, ea constituind obiectul celor mai inovatoare utilizri. Datorit importanei lor, veniturile bugetare exercit o influen direct asupra comportamentului persoanelor fizice i juridice i sunt utilizate ca instrumente specifice de intervenie n viaa economic i social. Termenul de fiscalitate se obine prin nsumarea mai multor componente definitorii: exprimarea nivelului prelevrilor obligatorii prin diferite raportri; cadrul juridic cu privire la veniturile fiscale, instituiile financiar-bugetare cu rspunderi i competene fiscale; veniturile cu caracter fiscal (prelevri obligatorii); metodele, tehnicile i procedeele utilizate n aezarea i perceperea veniturilor fiscale. Exprimarea fiscalitii, apare n lucrrile de specialitate, cu referire la indicatorii utilizai i la spaiul de adresare (regiuni, zone, ri). De cele mai multe ori ns, fiscalitatea este redus la sensul dat de noiunile de impozit, tax, contribuie i prelevare obligatorie. Resursele statului necesare pentru satisfacerea cheltuielilor publice sunt alctuite n principal din prelevri obligatorii, care reprezint o parte important a produsului intern brut al unei ri. Nivelul acestor prelevri se poate msura pe baza unor indicatori ce reprezint o expresie a fiscalitii. De cele mai multe ori astfel de exprimri se reduce la rata (Rf) sau gradul (Gf) ori nivelul fiscalitii (Nf) reprezentnd procentul din produsul intern brut mobilizat la dispoziia statului, prin bugetele publice, cu ajutorul impozitelor, taxelor i contribuiilor. Conform datelor prezentate mai sus se ajunge la relaia:7 Rf(Gf sau Nf)= P 0 = Prelevri obligatorii; V f = Venituri fiscale; PIB = Produsul intern brut. innd cont de cele prezentate mai sus se poate pune uneori semnul egal ntre ceea ce nseamn prelevri obligatorii i noiunea de venituri fiscale. n funcie de felurile cum se exprim fiscalitatea (rat, grad, nivel) apar i indicatorii de eficien potrivit cu relaia de calcul menionat, la care se adaug i alii cum ar fi: venituri fiscale medii pe locuitor, grad de fiscalitate n scopuri sociale; ponderea veniturilor publice n totalul veniturilor bugetului general considerat sau n produsul intern brut; ponderea veniturilor fiscale n bugetele publice; ponderea impozitelor directe sau indirecte n totalul veniturilor fiscale etc.8 Nivelul fiscalitii, n ce privete raportul de mai sus, mai poate fi redat i prin operarea de schimbri asupra numitorului, care poate fi nlocuit cu totalul veniturilor bugetare (fie prin sistem bugetar, fie prin bugetul consolidat al statului sau pe fiecare buget public n parte etc), concomitent cu modificarea numrtorului, unde prelevrile obligatorii se folosesc ca dimensiune n funcie de numitor.
7 8

P0 *V f *100 PIB

Gabriel tefura, (2006), Bugete Publice i Fiscalitate, Ed. Universitii ,,Alexandru Ioan Cuza, Iai, p. 66 Vcrel Iulian i alii, (2003), Finane publice, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, p. 345 i urm.

Exprimarea fiscalitii apare uneori n mod reductiv drept mijlocul prin care sunt susinute cheltuielile publice de ctre stat, iar uneori i obiectiv al politicii financiare pe care guvernul unui stat l folosete pentru a influena activitile economice. Realizarea veniturilor publice de ctre Administraia public este n raport direct proporional cu finanarea cheltuielilor publice n cadrul juridic aprobat i adoptat de puterea legislativ a unui stat. Pe un alt plan de exprimare i intervenie, datorit importanei lor, veniturile din bugetele publice exercit influene asupra economiei i societii. Din categoria prelevrilor obligatorii fac parte de regul dou categorii de venituri bugetare: impozitele i contribuiile sociale. Prin raportarea la acestea apare i expresia de presiune fiscal la nivel macro i microeconomic. Unii autori au dat acestui fenomen nelesul de apsare sau gravare asupra fondurilor ori veniturile de care dispun persoanele fizice i juridice. 9 n planul exprimrilor legate de presiunea fiscal, se merge mai departe cu noiuni ca: presiune fiscal n mod strict (raportarea impozitelor ncasate de stat la produsul intern brut) i presiune fiscal n sens larg (prin includerea la numrtor i a atribuilor fiscale) sau indicatori ca rata presiunii fiscale i rata prelevrilor obligatorii. Nivelul fiscalitii este influenat i determinat de o serie de factori, mai semnificativi fiind: performanele economiei la un moment dat; eficiena folosirii cheltuielilor publice finanate prin impozite i taxe; necesitile publice stabilite prin politica guvernamental i aprobat de Parlament; gradul de nelegere a contribuabililor a necesitilor bugetare i de adeziune la politica guvernului; stadiul democraiei atins n ara respectiv. n general se constat c rile mai puin dezvoltate au o rat a fiscalitii mai redus n timp ce rile dezvoltate economic au o presiune fiscal n cretere. Din punct de vedere psihologic, o presiune fiscal ridicat creaz, cel puin n mod subiectiv, motive contribuabilului de a se sustrage de la plata impozitelor i taxelor prevzute de lege, fapt ce genereaz, printr-o diversitate de forme, un nivel ridicat de evaziune fiscal i fraude fiscale. Rata de presiune fiscal poate fi considerat din punctul de vedere al analizei economice, o manifestare a dreptului exclusiv al statului de a preleva sume de bani, fr a se explica, n sensul de continuitate, reinvestirea lor n circuitul economic sub forma cheltuielilor publice. Limitarea sensului dat ratei de presiune fiscal la un indicator de comensurare a prii de venituri provenite din producie conduce la restricionarea iniiativei private.10 Dac ar fi s comparm nivelul fiscalitii n ri din spaiul economic european am observa diferene importante n ceea ce privete presiunea fiscal asupra contribuabililor. n Romnia, de exemplu, la nceputul perioadei de tranziie ctre economia de pia, se nregistra un nivel ridicat al fiscalitii (n jur de 57 %), ca urmare a unor aciuni de rspuns la unele presiuni bugetare. Astzi, nivelul fiscalitii n proaspt integrata n Uniunea European, calculate pe baza datelor statistice din execuia bugetar i a celor privind produsul intern brut, se situeaz n jurul valorii de 33-34 % (nivel similar cu limita de jos a fiscalitii practicate n rile considerate dezvoltate din punct de vedere economic ca: Statele Unite ale Americii, Marea Britanie, Germania etc). Cu toate acestea, fora de susinere a fiscalitii n statele dezvoltate este de cel puin 12 ori mai mare fa de Romnia (unde produsul intern brut pe locuitor este de 12 ori mai mic dect n statele menionate). n ultimele trei decenii sarcina fiscal global s-a mrit substanial i totodat, s-au produs schimbri majore n structura impozitelor din statele membre ale Uniunii Europene. n perioada 1970-1999 presiunea fiscal global n zona euro a crescut cu 11 puncte procentuale din Produsul intern brut, contrastnd puternic cu o cretere de numai 2,5 % din PIB nregistrat n Statele Unite n aceeai perioad. Trstura cea mai evident a acestor ultime evoluii a fost creterea sarcinii fiscale asupra factorului munc. Astfel, n zona euro, impozitele pe munc au crescut cu 7 puncte procentuale din PIB, comparativ cu creterea de doar 2 puncte procentuale a impozitelor pe capital i 1 punct procentual al impozitelor pe consum.
9

10

Gabriel tefura op. citat. p. 68 Gabriel tefura op. citat. p. 68

Scderea nsemnat a importanei relative a impozitelor indirecte poate fi explicat, cel puin parial, prin liberalizarea progresiv a comerului internaional, care a eliminat aproape complet ncasrile din tarifele vamale. Cum volumul ncasrilor din impozite este influenat, n principal, de doi factori nivelul cotelor de impunere i baza de calcul a impozitului este firesc s ne ntrebm care dintre acetia i-a pus mai pronunat amprenta asupra evoluiei veniturilor fiscale. Analiza evoluiei pe termen lung a ratelor efective ale impozitelor demonstreaz faptul c veniturile din impozite au crescut nu att datorit modificrilor bazelor lor fiscale, ci mai ales prin modificri ale ratelor de impunere. Se poate observa o cretere substanial a ratelor efective de impunere a factorului munc, o cretere relativ moderat a sarcinii fiscale pe capital, n timp ce ratele impozitelor pe consum au rmas relativ stabile att la nivelul zonei euro, ct i pe ansamblu. Creterea pe termen lung a presiunii fiscale globale este strns legat de creterea ponderii sectorului public n economie. n ultimele trei decenii ale secolului trecut aproape 75 % din schimbrile n sarcina fiscal din Uniunea European, Statele Unite ale Americii i Japonia au fost determinate de modificri ale cheltuielilor publice. Exist, ntr-adevr, numeroase studii empirice care, analiznd comparativ evoluia ratei fiscalitii, ratei cheltuielilor publice i ratei transferurilor cu caracter social, demonstreaz faptul c ascensiunea cheltuielilor publice a precedat mereu creterea fiscalitii. n acelai timp, analizele empirice sugereaz c tendina de cretere pe termen lung a veniturilor din impozite i a cheltuielilor publice curente, mai ales a cheltuielilor cu asistena social, au o cauz comun i anume, evoluia factorului demografic. Impozitele au fost mrite pentru a finana nivelul crescnd al cheltuielilor. n special impozitele pe salarii i contribuiile sociale au nregistrat o cretere constant n rile industrializate pentru a finana cheltuielile cu asisten social, mai ales pensiile, ocrotirea sntii i alte ajutoare sociale. Mai mult de 40 % din modificrile ratelor efective ale impozitului pe salarii sunt asociate cu modificri ale cheltuielilor curente i peste 70 % din diferenele ntre state cu privire la ratele efective ale impozitului pe salariu corespund diferenelor ce exist n ceea ce privete raportul dintre cheltuielile de transfer i Produsul intern brut. Aceast concluzie este important pentru coordonatele reformelor fiscale viitoare. Pentru a fi sustenabile, reducerile impozitelor trebuie s fie corelate cu reduceri echivalente ale cheltuielilor publice. n special reducerea sarcinilor fiscale asupra salariilor nu poate fi sustenabil pe termen lung dac nu intervine i o reform adecvat a sistemului de asisten social. Creterea sarcinilor fiscale asupra salariilor, pentru a satisface nevoile de finanare a sistemului de asisten social este, de asemenea, legat de constrngerile pe care le ntlnesc guvernele n majorarea sarcinilor fiscale asupra celorlali factori, care sunt mai mobili. ntradevr, impozitele relativ reduse asupra capitalului au devenit o problem stringent din cauza adncirii integrrii economice i a migraiei libere a capitalurilor. Aceasta a determinat modificarea structural a sistemelor fiscale i creterea ecartului dintre sarcina fiscal pe salariu i cea pe capital, fiind una dintre forele care au dus la convergena ratelor efective ale impozitelor n ultimele decenii, att n cadrul spaiului comunitar ct i ntre Uniunea European n ansamblu, pe de o parte, i Statele Unite ale Americii i Japonia, pe de alt parte.11 Dac ultimul deceniu al secolului trecut a fost marcat de o nsntoire a situaiei finanelor publice n rile membre ale Uniunii Europene, n concordan cu criteriile de convergen ale Tratatului de la Maastricht, consolidarea fiscal realizat nu a putut schimba tendina de cretere, pe termen lung, a presiuni fiscale, n special a impozitelor pe factorul munc. Cu cteva excepii notabile, consolidarea bugetar a reuit, cel mult s ncetineasc aceast tendin.12 Distorsiunile aprute ca urmare a sarcinilor fiscale ridicate i a structurii actuale a impozitelor impun operarea anumitor corecii. Opinia din ce n ce mai des mprtit subliniaz necesitatea reducerii presiunii fiscale globale i n special, a sarcinii fiscale asupra
11 12

Emmanuel Disle, Jaqueas Saraf, (2002), Fiscalite, Ed. Dunod, Paris, p. 64 Marcel Ciurezu Tudor, (2004), Presiunea fiscal n rile membre UE: cauzele i efectele reducerii acesteia . n: Revista Finane-Contabilitate, Bucureti, nr. 2, p. 31.

factorului munc. Efectele reducerii impozitelor pot fi semnificative mai ales dac sunt ncadrate n programe globale de reform economic. Pentru a maximize efectele pozitive, trebuie luate n considerare interaciunile din impozite i sistemul de protecie social n momentul elaborrii reformelor fiscale.13 Pe msur ce progreseaz unificarea economic, monetar i politic n Europa, problemele fiscale apar, din ce n ce mai mult, ca nite chestiuni de prim importan. n prezent, ponderea i structura fiscalitii difer mult, mai ales ntre rile din Comunitatea European: cotele impozitare obligatorii variaz de la 33 % din Produsul Intern Brut n Spania, pn la 52 % n Danemarca; impozitul pe venit reprezint 5 % din PIB n Frana sau Grecia, dar 27 % n Danemarca; ntreprinderile daneze nu pltesc, practic, cotizaii sociale pentru patroni, dar acestea reprezint 9 % din PIB n Spania, Belgia sau Italia i 12 % n Frana; partea de impozite indirecte variaz de la 9,5 % din PIB n Germania, pn la 17,5 n Irlanda i Danemarca etc. Diferenele substaniale de fiscalitate, de la stat la stat, demonstreaz c guvernele statelor membre ale Uniunii Europene i aleg formula convenabil n funcie de starea economiei i de strategiile economice. Pn nu va exista o pia unic european, sau chiar un stat federal, cu toate cele 4 dimensiuni ale pieei integrate, nu se va determina o cot armonizat de impozitare ntre toate statele-membre. Ceea ce merit subliniat, n mod deosebit, este faptul c sarcina fiscal n zona euro, definit ca raport ntre veniturile bugetare din impozite i Produsul Intern Brut, este foarte ridicat. n anul 1999, era de 43 % din PIB, mai mare cu 14 puncte procentuale dect n Statele Unite ale Americii i cu 16 puncte procentuale dect cea din Japonia. Sarcina fiscal global difer, n mod semnificativ, ntre state, este relativ mai nalt n rile nordice (Belgia, Frana, Austria) i relativ sczut n Spania, Portugalia, Grecia, Irlanda i Marea Britanie. Aceste deosebiri sunt datorate, n cea mai mare msur, ponderii sectorului public n economie. Exist o legtur strns ntre veniturile fiscale i cheltuielile publice, acestea din urm fiind influenate de nivelul veniturilor pe cap de locuitor. Prin programele de stabilitate i convergen elaborate i actualizate de statele-membre ale Uniunii Europene, acestea i exprim intenia de a modifica sistemele lor fiscale. Reformele preconizate difer ca ntindere i profunzime, de la stat la stat, dar majoritatea urmresc reducerea sarcinii fiscale asupra muncii, n special pentru cei cu salarii mici, i sporirea incitaiei pentru asumarea riscului prin intermediul impozitului pe capital. Reformele impozitelor indirecte i propunerile pentru transferul sarcinilor fiscale sunt mai mult diversificate ca natur. Unele din aceste msuri de reform au fost puse n practic, altele urmeaz s fie implementate. Se poate conchide c majoritatea impozitelor i taxelor au fost revizuite n legtur cu procesul de integrare european i armonizare a legislaiei fiscale n statele europene. Sinteza msurilor de reform permite delimitarea unor criterii de analiz a procesului de reforme fiscale: reforme fiscale, analizate pe grupuri de ri i reforme fiscale, analizate pe categorii de impozite (contribuii pentru securitatea social; impozitul pentru companii etc.) Analiza reformelor pe grupuri de ri, permite concluzionarea c la nivelul rilor membre i candidate ale Uniunii Europene se manifest trei curente: 1. Frana i Germania, ri care nu pot s-i permit reducerea esenial a taxelor din cauza deficitelor bugetare. Acestea din urm solicit Comisiei Europene introducerea unui nivel minim al impozitelor n rile membre ale uniunii; 2. Alte ri au decis s urmeze tendina reformatoare din teama de a nu se confrunta cu migrarea locurilor de munc i a investiiilor peste granie; 3. Ultimul grup, n cadrul cruia se distinge Irlanda, au obinut succese importante prin aplicarea acestor reduceri de impozite. Analizate pe categorii de impozite, reformele ntrunesc un important segment contribuiile la securitatea social. Tendina general, caracteristic acestui segment, este de reducere a acestora, cu nuanri de la ar la ar. Cteva state-membre ale Uniunii Europene
13

Stolojan Theodor, Tatarcan, Raluca, (2006), Integrarea i Politica Fiscal European, Sibiu, Ed. Burg, p. 185.

(Germania, Austria, Finlanda) au luat n considerare reduceri globale ale costurilor cu munca, adiacente salariilor. n Germania, contribuiile la sistemul de pensii vor fi reduse cu 0,8 %, iar n Austria contribuiile la securitatea social vor fi reduse cu 0,4 % din Produsul Intern Brut. Alte state, precum Belgia, Frana, Italia, Olanda, Marea Britanie, urmresc reducerea costurilor nonsalariale pe factorul munc numai pentru salarii mici, n timp ce alte state doresc s stimuleze crearea de noi locuri de munc (Grecia, Italia) sau s favorizeze ncheierea de contracte permanente de munc (Spania). n Portugalia, reforma urmrete corelarea contribuiilor la securitatea social pltite de salariai cu cele pltite de liber profesioniti, n timp ce n Danemarca se dorete permanentizarea contribuiei temporare la sistemul de pensii suplimentare. n concluzie, generaliznd evoluiile de ultim or ale sistemelor fiscale intraeuropene, menionm c, n cazul Uniunii Europene, acquis-ul din domeniul impozitrii acoper, n mod special, impozitele indirecte, precum Taxa pe Valoarea Adugat i taxa pe accize, iar n sfera impozitrii directe, acquis-ul se limiteaz la unele aspecte ale impozitului pentru companii i impozitului pe capital. Prevederile referitoare la impozitul pentru companii au drept scop facilitarea cooperrii administrative ntre autoritile naionale ale statelor-membre, nlturnd astfel obstacolele din calea activitilor transnaionale ale entitilor comerciale localizate n ri diferite. Codul de conduit pentru impozitarea n afaceri reprezint angajarea statelor-membre n rezolvarea problemei impozitelor potenial duntoare i evitarea introducerii de noi taxe, care ar putea mpiedica libera circulaie. Referitor la impozitul pe venitul personal: majoritatea statelor au n vedere o reform a tranelor de impozit. n principal, ea const n scderea cotei marginale de impozit la limita de jos a distribuiei venitului, nsoit de creterea venitului minim neimpozabil i sporirea alocaiilor (deducerilor) familiale. n Germania, Spania, Irlanda, Finlanda i Suedia, msurile au mai mult un caracter general. n Germania, procentul din trana minim a sczut, recent, cu 6 puncte procentuale, n timp ce procentul din trana maxim - cu 4,5 puncte procentuale. n Irlanda, att cota standard, ct i cota maxim au diminuat cu 2 puncte procentuale, n timp ce n Spania, n 1999, a avut loc cea mai semnificativ reducere a cotei marginale superioare de impozit (cu 8 puncte procentuale). n Finlanda, impozitul pe venitul personal a nregistrat nc din 1997 o reducere de ansamblu cu 1,7 puncte procentuale. O reducere global a impozitului pe venitul personal a avut loc i n Suedia n perioada 2000-2001. Edificatoare este, n aceast ordine de idei, i evoluia sistemului de impunere a veniturilor persoanelor fizice din Ungaria: n 1988 n aceste scopuri se utilizau 11 cote de impunere (cea superioar se situa la nivelul de 60 %), n 1996 6 cote (de la 20 % pn la 48 %), n 2004 3 cote (de la 20 % pn la 40 %), actualmente 16 %.14 Un scop major al impozitelor pe venitul din capital l constituie mbuntirea funcionrii pieelor de capital (Germania, Danemarca, Spania, Italia). Alt obiectiv este acela de a genera incitaia pentru risc (Grecia, Spania, Frana, Italia, Irlanda). n 2004 Germania inteniona s stabileasc impozitul pe profitul societilor comerciale la 25 %, introducnd o reducere de 15 puncte procentuale pentru profitul nedistribuit i de 5 puncte procentuale pentru profitul distribuit. Este interesant de urmrit impactul pe care aceste msuri de reform l au asupra ratelor efective ale fiecrei categorii de impozit care exprim presiunea fiscal la nivelul ntregii mase a contribuabililor. Privite din acest punct de vedere, recentele reduceri ale contribuiilor pentru securitatea social au fost semnificative n ri, precum Belgia, Germania, Olanda. n alte state, aceste reduceri au avut un impact neglijabil asupra ratelor efective ale costurilor cu munca nonsalarial, lucru care nu este surprinztor, dac avem n vedere faptul c majoritatea msurilor sunt punctuale (vizeaz crearea de noi locuri de munc, permanentizarea acestora sau protejarea tranelor salariale inferioare) i afecteaz doar prile relativ mici ale bazei impozabile. Se preconizeaz c reducerea ratei efective a impozitului pe veniturile personale s fie important, n special, n Germania, Danemarca, Olanda, Austria i Suedia. n consecin, se ateapt o reducere a ratei efective a impozitului pe veniturile personale cu peste 1 %, att n zona euro, ct
14

Sursa se gasete la adresa web: http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/gen_info/tax_policy/index_en.htm

i n Uniunea European. Reducerea ratelor efective ale impozitului pe veniturile personale este principalul factor ce va conduce la scderea presiunii fiscale pe factorul munc, care se preconizeaz s fie mai important n Belgia, Danemarca, Germania, Irlanda, Olanda i Austria. n schimb, n Portugalia este posibil o cretere a ratelor efective ale impozitului pe munc, n timp ce n Suedia reducerea ratelor efective ale impozitului pe veniturile personale compenseaz creterea contribuiilor la protecia social. Ratele efective ale impozitului asupra capitalului sunt previzionate a se reduce cu peste 1 punct procentual n Germania, Frana, Irlanda, Italia, Olanda, Austria i Marea Britanie, n timp ce Portugalia este singura ar unde este ateptat ca sarcina fiscal s creasc. Impozitele indirecte reprezint domeniul n care Uniunea European a progresat cel mai mult, mai ales dup anii 1980, dei n ceea ce privete modul de aezare i cotele TVA exist nc diferenieri ntre statele membre, fr a meniona scutirile i tratamentul special aplicat anumitor bunuri i servicii. n plus, comerul electronic are un mare impact asupra randamentului fiscal al impozitelor indirecte, n special n Uniunea European, unde o treime din venituri provin din aceste impozite. Tranzaciile electronice fac consumul final foarte mobil i expun Taxa pe Valoarea Adugat unor posibiliti de evaziune fiscal, ceea ce impune o reconsiderare a TVA i altor impozite indirecte i poate modifica radical conceptele fundamentale ale practicii i teoriei fiscale. Taxa pe Valoarea Adugat a fost introdus n Comunitatea European, n 1970, printr-o serie de directive ale acesteea. Intenia a fost de a nlocui unele dintre fostele impozite pe producie i consum i alocarea unui procent din veniturile din TVA (calculate pe o baz integrat) pentru finanarea bugetului comunitar, nlesnind astfel drumul ctre armonizarea ntre statele-membre a regulamentelor pe marginea Taxei pe Valoarea Adugat. A VI-a Directiv, referitoare la Taxa pe Valoarea Adugat (77/388/CEE), a asigurat o baz comun pentru finanarea Comunitii, aplicnd taxa pentru aceleai tranzacii n toate statele-membre, i, totodat, introducnd o baz integrat de calcul. Cea de-a asea Directiv conine definiii i principii ale TVA, referitoare la aplicarea unui impozit pe consum, general i non-cumulativ, perceput la toate stadiile de producie i distribuie. Astfel, regulamentele TVA implic un tratament egal al mrfurilor sau serviciilor autohtone i de import i un raport neutru impozitpre. Romnia a acceptat ntregul acquis referitor la Taxa pe valoarea adugat i accize, precum i cele privind impozitarea direct i cooperarea administrativ. Dar nici un stat-membru al Uniunii Europene nu are n vedere o reform fundamental a impozitelor indirecte. Cele mai multe dintre acestea (Belgia, Grecia, Spania, Frana, Italia, Luxemburg, Olanda i, parial, Marea Britanie) i propun s reduc Taxa pe Valoarea Adugat n sectoarele cu munc intensiv. Excepie face Olanda, care a majorat TVA cu 1,5 puncte procentuale n 2001, n timp ce Irlanda i Austria au sporit accizele la tutun. Pe de alt parte, n state, precum Danemarca, Germania, Frana, Italia, Finlanda i Marea Britanie, se preconizeaz o cretere a taxelor pe energie sau mediu. Dac n Germania i Marea Britanie taxele ecologice sunt menite s compenseze costurile cu munca nonsalarial, n Frana vor finana scderea timpului de munc. Prevederile acquis-ului referitoare la calculul integrat au avut drept scop eficientizarea calculului PIB conform preurilor de pia, ca o component major a calculului Produsului Naional Brut la preurile de pia. Din aceast perspectiv, statele-membre sunt privite ca o activitate economic integrat n cadrul sistemului european de contabilitate economic integrat (ESA). Acest sistem cuprinde calcule care au n vedere activitile economice legale, ntr-adevr, dar care nu sunt desfurate conform reglementrilor de impozitare i asigurare social. Se nelege c acele activiti ilegale, dup legislaia naional, nu intr n sfera msurilor de implementare oferite. Statele-membre trebuie s redacteze o descriere a tuturor calculelor i amendamentelor n vederea captrii produciei, venitului principal i cheltuielilor care nu sunt imediat transparente n conformitate cu definiiile de baz. Calculele i ajustrile sunt explicite ori implicite - exemple de ajustri implicite fiind calculele cantitate-pre i estimrile rezultate n urma cererii folosind chestionare cu cumprtorii de mrfuri i servicii. Pe ct este posibil, astfel de descrieri vor duce la o defalcare a amendamentelor i calculelor fcute cu privire la:

- absena din dosarele statistice a structurilor nregistrate, active economic: - sustragerea de la plata de impozite i/sau a primei de asigurare social (structuri clandestine de producie sau alte sustrageri, n special declarare fals sau nedeclarare din partea companiilor nregistrate); - scutirea de nregistrare la autoritile fiscale sau de asigurarea social (datorit plafoanelor minime pentru nregistrare: alte motive pentru scutirea de nregistrare). Alte reguli metodologice i date se refer la: - validarea gradului de ocupare a forei de munc, care st la baza actualelor estimri ale PNB; - descrierea regulamentelor i ajustrilor statistice cu privire la venituri n natur, recompense etc.; - investigarea folosirii informaiilor din auditurile fiscale pentru mbuntirea estimrilor exhaustive ale PNB; - cerina ca datele i relatrile s se refere la un an recent, pentru care estimrile finale sunt accesibile. Legislaia Uniunii Europene consider prevenirea evaziunii i sustragerii fiscale drept o seciune distinct a capitolului Impozitare, separat de principiile generale, impozitarea direct, impozitarea indirect (fiind incluse aici i scutirile individuale de impozite), i alte impozite. Prevenirea este unul dintre obiectivele principale ale politicii fiscale ale Uniunii Europene, pentru care s-a nfiinat o structur specializat a Comisiei Europene, Oficiul European AntiFraud (OLAF). Cele mai mari eforturi n domeniul prevenirii s-au concentrat pe integrarea sistemului TVA, pentru lupta mai eficient mpotriva evaziunii i sustragerii fiscale. n scopul ntririi cooperrii administrative n sfera TVA, comisia a propus restrngerea prevederilor celor dou documente mai vechi, dar de baz (Regulamentul 218/92 i Directiva 799/77). Comisia a stabilit cadrul legal care prevede reguli clare i oblig la guvernarea cooperrii ntre statelemembre. n sfera cooperrii administrative i asistenei bilaterale, acquis-ul ofer msuri specifice pentru combaterea evaziunii i sustragerii fiscale n statele-membre. Astfel, acestea pot aduna informaii despre contribuabili de la alte state-membre, schimbnd informaii, automat sau la cerere. Cadrul legal al Uniunii Europene prevede contracte directe ntre serviciile specifice de asisten bilateral i schimb de informaie, eficientiznd i sporind ritmul cooperrii. Contextul cooperrii faciliteaz un schimb mai rapid i mai intens de informaie ntre administraii i Comisie. n acelai scop de combatere mai eficient a fraudei i evaziunii fiscale, noul sistem stabilit de asistena bilateral i schimb de informaie asigur o funcionare corect a sistemului de Tax pe Valoarea Adugat. Directiva 77/799/CEE acoperea doar impozitarea pe venit i capital, neincluznd TVA, ns Directiva 79/1070/CEE a extins prevederile iniiale, acoperind i Taxa pe Valoarea Adugat. Analiznd evoluia cadrului legal al Uniunii Europene cu privire la combaterea mai eficient a fraudei i evaziunii fiscale, este de menionat c principala inovaie a Regulamentului din 1992 (92/218/EEC pentru mbuntiri ale Sistemului de Schimb Informaional VIES TVA) a fost aceea de a prevedea: a) nfiinarea unei baze de date electronice (Sistemul de Schimb Informaional VIES TVA); b) comunicarea automat ctre toate statele-membre a valorii totale a tuturor bunurilor intracomunitare ale contribuabililor identificai n respectivele state-membre, odat cu numerele de identificare relevante ale Taxei pe Valoarea Adugat. Potrivit unor studii economice ale Organismelor Internaionale, sistemele de impozitare ale statelor-membre ale Uniunii Europene au suferit schimbri structurale semnificative, situaia fiscal a statelor membre degradndu-se n mod diferit prin erodarea bazei de impozitare, ca urmare a concurenei fiscale i datorit dezvoltrii economiei paralele. Concurena fiscal pe piaa Uniunii Europene fusese anticipat chiar de printele monedei unice, economistul canadian Robert Mundell. El scria, n 1998, cu un an nainte de introducerea euro ca moned de cont i naintea obinerii Premiului Nobel pentru economie: Uniunea Monetar nu va elimina

problemele omajului n Europa, care sunt cauzate de cotele excesiv de nalte de impozitare, de supra reglementare.15 Economistul canadian a neles, de atunci, c forele pieei vor presa n jos cotele de impozitare, fr nici o intervenie administrativ. Se constat o tendin de diminuare, n general, a impozitelor n Europa, fapt ce poate fi interpretat ca o uoar slbire a modelului social european, a modelului bunstrii bazat pe taxe nalte. Relaionarea impozitului redus cu atractivitatea economic are relevan i din perspectivele Strategiei Lisabona, care i propune s aduc Uniunea European, pn n anul 2010, n fruntea statelor cu economia cea mai competitiv din lume. n ciuda acestei relevane, la summit-ul din martie 2005 nimeni nu a amintit de impozite, dei Strategia s-a aflat n fruntea agendei Consiliului European de primvar. n urmtorii 2-3 ani paii se vor face pe dimensiunea bazei de impozitare, iar apoi, dup eventuala introducere a Tratatului Constituional, dup preluarea monedei unice n mai multe state i dup practicarea unor cooperri consolidate. pe grupuri de ri, ar fi posibil s se ntrezreasc i formulele pentru un impozit pe profitul firmelor armonizat pe o curb descresctoare, dup ce forele pieei unice vor dirija operatorii economici n aceast direcie. Este cunoscut faptul c operatorii economici prefer evitarea impozitului mare din ara de origine; n cutarea profitului, firmele sunt atrase de rile n care, la acelai grad de risc politic i aceeai capacitate de absorbie a pieei, fiscalitatea este redus. Cu titlul de exemplu relevant, se poate scoate n eviden cazul Slovaciei, care va deveni n anul 2007 cel mai mare productor de autoturisme pe locuitor din lume, tocmai datorit fiscalitii atractive. n vederea crerii unei imagini mai competitive, multe state-membre ale Uniunii Europene au redus, pe lng anumite componente ale asistenei sociale, impozitul pe profit. Belgia, spre exemplu, a diminuat acest impozit de la 40,17 % la 34 % i a anunat c va exclude dividendele de la impozitul pe profit, considerndu-le parte a beneficiilor distribuite n interiorul unei firme. Motivul, mai mult sau mai puin declarat - atragerea multinaionalelor. Tocmai statele, care atrag atenia asupra clivajului16 ce se creeaz n interiorul Uniunii Europene ntre statele cu fiscalitate ridicat i cele cu fiscalitate redus, fac eforturi de a se ncadra n cea de-a doua categorie. Tocmai acele state cutau formula magic a unei relaxri fiscale, care s le sporeasc, pe de o parte, competitivitatea, iar, pe de alta, s le permit conservarea modelului social european al bunstrii. n acelai timp, Statele Unite au introdus o nou legislaie de combatere a fraudei fiscale, considerat de europeni drept protecionist. Romnia este nvinuit de dumping fiscal. n a pieei muncii i de msurile de securitate social acelai timp, n Uniunea European, se desfoar astzi o concuren fiscal intern pn la tangena cu ceea ce se numete ad-hoc dumping fiscal. Din combinaia dintre dumpingul fiscal, despre care se vorbete ntre statele-membre ale Uniunii Europene, i protecionismul fiscal, despre care europenii spun c s-ar practica n Statele Unite, se poate nelege clar un lucru: taxele i impozitele sunt o excelent prghie de influenare a competitivitii n plan global. ntre concurena liber-consimit i dumpingul fiscal grania este difuz, deoarece, la moment, literatura de specialitate nu relev cu suficient claritate formulri privind limitele aa numitului dumping fiscal. Dei regulile concurenei sunt stricte n Uniunea European, nu exist vreo norm de combatere a dumpingului fiscal. Dac nimeni nu poate demonstra c Malta, Cipru sau Luxemburg practic dumpingul fiscal, atunci nici Romniei nu i se poate imputa acest lucru. Prin aceast msur de relaxare fiscal (introducerea cotei unice de taxare a veniturilor de numai 16 % n Romnia), s-a dorit un nivel mai nalt al competitivitii,
15

Mundell, R., (1998), The Euro and the Stability of the International Monetary System : Paper presented at a conference "The euro as a stabilizer in the international economic system", December 3-4, at the European Conference Center, Luxembourg -p. 28 surs electronic: www.robertmundell.net/database/default.asp?Type=5&CategoryID=5&Ord=Year&Dir=Desc 16 Cnd Romnia a introdus cota unic de taxare de numai 16 % (cota unic de impozitare a fost pus n practic n premier n estul european, n Estonia, n 1994. n acest an, nivelul de impozitare a veniturilor a fost diminuat la 26 % iar mai apoi la 20 %; ulterior, acest pas a fost urmat de Letonia (1997, 25 %), Rusia (2000, 13 %), Ucraina (2003, 13 %) Slovacia (2004, 1 %), unele state membre ale Uniunii Europene au nceput s se revolte mpotriva dumpingului fiscal.

pentru a oferi un mediu de afaceri mai propice, prin care s se recupereze treptat decalajul economic fa de media Uniunii Europene. n acest context, sunt de remarcat unele aparente paradoxuri din interiorul Uniunii Europene privind nivelul cotelor de impozitare. De la nceput ocheaz povara grea a impozitelor asupra firmelor n Statele Unite - 39,4 %, fa de impozitele corporatiste aplicate n statele europene: 12,5 % n Irlanda, 16 % n Romnia sau chiar 35 % n Malta.17 Aparent paradoxal, Statele Unite continu s fie un mediu atractiv pentru investitorii strini, n ciuda impozitelor mari. Atta timp ct exist ali factori de atractivitate, statul i poate permite s menin fiscalitatea la nivel ridicat, pentru asigurarea bugetului de stat cu resurse bneti necesare, mai ales c SUA se confrunt astzi cu imense deficite bugetare. O pia cu imens capacitate de absorbie, cu nclinaie spre consum i cu stabilitate politic devine atractiv chiar n contextul fiscalitii nalte. Ceea ce trebuie s tie, ns, un guvern aflat n aceast postur este c firmele i plaseaz capitalurile n paradisuri fiscale. De aceea, Statele Unite au atta grij cu legislaia corporaiilor offshore, mergnd cu severitate pn la limita lezrii legislaiei altor ri. n momentul n care statul a introdus o nou lege, firmele caut portiele de ocolire a acesteia. Spre exemplu, inversarea rolurilor ntre o filial din strintate i o firm-mam din ar este o formul de eludare a fiscalitii nalte din propria ar. Guvernul n cauz vine cu contramsuri, pe care firmele caut s le contracareze i aa mai departe, escaladnd pe o spiral ascendent msuri i contramsuri tot mai rafinate n domeniul fiscal, n Uniunea European, se aplic, n continuare, principiul unanimitii. Tratatul Constituional al Uniunii Europene denot msuri, cu adevrat timide, n direcia armonizrii fiscale. Consiliul va putea lua unele msuri, prin majoritate calificat, pentru a combate mai eficient frauda, att n sfera impozitelor indirecte (Taxa pe Valoarea Adugat, accize etc.), ct i a impozitelor directe (impozit pe profitul firmelor). Voina ferm de combatere a fraudei fiscale pleac de la evidena c aceasta, mpreun cu splarea banilor, constituie adevrate flageluri pentru serviciile publice i un pericol imens pentru democraie nsi. Dei economia subteran n Uniunea European nu pare s-i contracte dimensiunile, deciziile pentru diminuarea fraudei fiscale se pot lua numai cu unanimitatea celor 27 de state-membre ale Uniunii Europene, chiar i dup intrarea n vigoare a Tratatului Constituional. n interiorul Uniunii Europene, Luxemburgul i, mai recent, Malta i Ciprul i obin, n bun parte, veniturile din opacitatea structurilor financiare. Aceste ri nu sunt dispuse s renune rapid la avantajele comparative specifice, cu att mai mult cu ct concurena altor paradisuri fiscale, din afara Uniunii Europene, este tot mai puternic n baza libertii de micare a capitalurilor. Unanimitatea nseamn blocarea armonizrii impozitului pe profit n Uniunea European, armonizare care, altfel, ar trebui s mearg pn la egalizarea impozitelor n cadrul unei politici unice, unde i taxele pe capitaluri s fie unice. Acelai lucru nu este valabil n cazul Taxei pe Valoarea Adugat, care intr n categoria taxelor indirecte. Prin Tratatul de la Maastricht, fondator al pieei interne unice, n anul 1993 s-a produs o nsemnat schimbare: s-au eliminat vmile dintre statele membre ale Uniunii Europene (spaiul economic comunitar a adoptat o politic agricol comun i o politic comercial comun), introducndu-se un simplu schimb de date privind T.V.A. ntre state. Din acel moment, exist o bun armonizare pe piaa unic european n privina taxelor indirecte i, n primul rnd, a Taxei pe Valoarea Adugat. Desigur, cele mai armonizate taxe indirecte rmn cele vamale, prin aplicarea tarifului vamal unic (TARIC). Recent, Parlamentul European i Consiliul au modificat Codul vamal al Uniunii Europene. Motivul stabilirea unui nivel uniform de protecie a agenilor economici n timpul desfurrii controlului vamal al mrfurilor introduse sau exportate pe i de pe teritoriul Uniunii Europene. Pentru asigurarea existenei acestui nivel uniform de protecie a agenilor economici din statele membre ale Uniunii Europene, Parlamentul European i Consiliul au considerat c
17

Interpretare facut dup un tabel de pe site-ul: http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/company_tax/

este necesar aplicarea armonizat a procedurii de control vamal n toate statele-membre.18 Prin modificarea Codului vamal european, se introduce un cadru de gestiune a riscurilor, care prevede criterii comune i exigene armonizate, aplicabile tuturor agenilor economici agreai. Orice agent economic dintr-un stat membru al Uniunii Europene poate obine statutul de agent economic agreat, dac ndeplinete criteriile comune privind sistemul de control al documentelor comerciale i de transport, solvabilitatea financiar i respectarea exigenelor vamale de securitate i siguran menionate de Codul vamal european. Un agent economic agreat beneficiaz de anumite faciliti n momentul desfurrii controalelor vamale de securitate i siguran, precum i de o procedur de vmuire simplificat. Controlul vamal, altul dect cel inopinat, este efectuat pe baza unei analize a riscurilor folosind sistemul de securitate comun, obiectivul fiind determinarea i cuantificarea riscurilor agentului economic i a mrfurilor importate sau exportate pe baza criteriilor stabilite la nivel naional, comunitar, internaional. Noul Cod Vamal stipuleaz c mrfurile introduse pe teritoriul vamal al Uniunii Europene fac obiectul unei declaraii sumar. Aceast declaraie-sumar este depus de agentul economic care introduce marfa pe teritoriul Uniunii Europene la biroul vamal de intrare a mrfurilor i trebuie depus nainte ca produsele respective s fie introduse pe teritoriul Uniunii Europene. Declaraia-sumar va fi depus electronic.19 Se consider c regula unanimitii n sfera fiscal permite un spaiu de manevr la nivel naional, asigurnd n acelai timp o concuren benefic intracomunitar. n acest context, va fi foarte greu de armonizat impozitele: pe profitul firmelor transnaionale; pe dividende; pe dobnzi. Terminologia fiscal se afl n continu dinamic, apelnd, de aceast dat, la noiunea de arpe fiscal. Imaginea unui arpe fiscal se inspir din cea a arpelui monetar, din vremea cnd cursurile valutare ale diferitelor state-membre ale Comunitilor Europene erau obligate si menin cursurile valutare ntre o limit maxim i una minim.20 arpele fiscal ar nsemna introducerea a dou cote de impozitare-limit, spre exemplu, 15 % i 25 %. n aceste condiii, distribuia ntr-un grafic ale diverselor rate de impozitare ale statelor-membre ar reprezenta un arpe care s-ar ondula orict n sus i n jos, dar numai ntre cele dou limite. Imaginea este clar, numai c arpele fiscal nu are anse s se materializeze, cel puin n urmtorii ani apropiai. Dac embrionul armonizrii cotelor de impozitare nu este nc clar conceput, cel al armonizrii bazei de impozitare exist deja, sub forma unui proiect al Comisiei Europene. nc din noiembrie 2004, un grup tehnic nfiinat de Consiliul Minitrilor Finanelor (ECOFIN) se reunete periodic pentru a studia elementele unei baze comune de taxare. Cu toate ncercrile Comisiei Europene i ale experilor din grupul de lucru de a demonstra necesitatea unei baze de impozitare armonizate, cinci dintre statele-membre s-au opus chiar i ideii de grup de lucru pe care o lansase ECOFIN (Polonia i statele baltice au respins, de asemenea, propunerea franco-german de armonizare a impozitelor aplicate companiilor n regiune, susinnd c regimurile fiscale naionale sunt eseniale pentru sprijinirea creterii economice).

Capitolul 3. Impozitele i taxele

3.1. Impozite i taxe. Generaliti Definiia clasic a impozitului spune c acesta este o contribuie obligatorie, necondiionat i fr contraprestaie la suportarea sarcinii publice. Impozitul reprezint contribuia bneasc obligatorie i cu titlu nerambursabil, datorat, conform legii, bugetului de stat de ctre persoanele fizice i juridice pentru veniturile pe care le obin sau bunurile pe care le posed.
18 19

Codul vamal comunitar - Regulamentul C.E nr.2913/92 Regulamentul de Aplicare a Codului vamal european RVC (REG. nr.2454/93) 20 Ovidiu Stoica, (2006), Integrare financiar-monetar, Ed. Universitii ,,Al. Ioan Cuza, Iai

Impozitul este o contribuie bneasc n sensul c, persoanele fizice i juridice sunt datoare s participe dup anumite criterii la formarea fondurilor generale de dezvoltare a societii, necesare finanrii unor trebuine social-economice n folosul ntregii colectiviti. Este o contribuie obligatorie n sensul c toate persoanele fizice i juridice care realizeaz venit dintr-o anumit surs sau care posed un anumit gen de avere pentru care, conform legii, datoreaz impozit. Impozitele sunt prelevri cu titlu nerambursabil n sensul c, odat fcute n scopul formrii fondurilor generale ale societii, ele sunt utilizate numai la finanarea unor aciuni i obiective necesare tuturor membrilor societii i nu unor interese individuale sau de grup. Impozitele sunt datorate conform dispoziiilor legale, n sensul c nici un impozit al statului nu se poate stabili i percepe, dect n baza unei legi. Se datoreaz pentru veniturile realizate i bunurile deinute, n sensul c subiectele impozabile datoreaz contribuia numai n cazul cnd realizeaz veniturile prevzute de lege ca impozabile sau dobndesc sau posed bunuri care, conform legii sunt impozabile. n legatur cu impozitul sunt de remarcat urmtoarele lucruri: -impozitul nu este un scop n sine ci urmrete asigurarea satisfacerii sarcinii publice, adic participarea tuturor cetenilor la cheltuielile publice; prin impozite se realizeaz i o redistribuire a veniturilor cetenilor ntre diferitele pturi ale populaiei; -scopul iniial al impozitului l reprezint procurarea de resurse pentru autoritatea public, dar de regul, lui i se asociaz i unul aflat dincolo de sfera financiar, anume faptul c este folosit de stat pentru a-i asigura intervenia n viaa social-economic; -ca regul general, impozitul este o contribuie obligatorie, necondiionat adic, contribuabilul nu poate pretinde prestarea unui serviciu de ctre autoritatea public; impozitul nu are o destinaie special. Asociat impozitelor exist i categoria de taxe. i taxele sunt instituite prin lege i au un caracter obligatoriu, dar au obiective precizate colectndu-se n anumite scopuri precise. Taxele reprezint alturi de impozite, cea de a doua categorie principal de venituri la bugetul de stat. Taxele ntrunesc majoritatea trsturilor specifice impozitelor, ns exist o deosebire, aceea c ele se percep numai de la cetenii care solicit organelor publice respective ndeplinirea unor anumite prestaii sau servicii. Taxele sunt unice, n sensul c pentru unul i acelai serviciu prestat unei persoane, aceasta nu datoreaz taxa dect o singur dat. Dac un act nu este taxat conform normelor n vigoare acesta devine nul. Taxele sunt anticipative, adic ele se datoreaz i se achit n momentul solicitrii serviciilor sau lucrrilor ce urmeaz a fi efectuate de organele sau instituiile de stat. Reglementrile legale prevd mai multe categorii de taxe: taxe de timbru, taxe vamale, taxe consulare, taxe locale asupra mijloacelor de transport. Taxele sunt prevzute n sume fixe, n cote procentuale sau n cote progresive, ori regresive. Dup modul de stabilire a cuantumului lor, taxele pot fi fixe sau forfetare, proporionale sau progresive ori regresive. n cadrul taxelor exist i taxe care sunt obligatorii numai dac populaia solicit un serviciu i presupun o contraprestaie, adic sunt condiionate. Putem exemplifica n acest sens cu unele taxe administrative de genul taxelor notariale sau a taxelor de paaport. Prin fiscalitate se ntelege preluarea obligatorie pentru bugetul statului a unei pri din veniturile cetenilor. n ultimii 50 de ani a intervenit noiunea de parafiscalitate care se refer la realizarea altor venituri ale statului dect impozitele i taxele obinuite. Este vorba aici de taxele administrative care sunt percepute de autoritatea public pentru un presupus serviciu. Aceste taxe se percep n folosul unui anumit serviciu al statului i tendina este de a stabili mrimea acestor taxe mult mai mare dect costul contraprestaiei. Impozitul poate reprezenta o prghie financiar deosebit de important prin intermediul creia statul poate interveni n economie. De altfel, reprezint cea mai eficient cale prin care statul poate ncuraja anumite tipuri de activiti sau de a determina restrngerea altora.

Se prezint mai jos, succint, cteva din modalitile tehnice de tranformare a impozitului ntr-un instrument al politicii economice i sociale: -adaptarea bazei de aezare (de calcul) a impozitelor; -instituirea de monopoluri; -instituirea unui sistem de scutiri i nlesniri; -supradimensionarea impozitelor; -sisteme de restituire fiscal. 3.2. Elementele constitutive ale impozitelor Tehnica aezrii i perceperii fiecrui impozit sau taxe presupune precizarea unui anumit numr de elemente definitorii (comune tuturor tipurilor de impozite sau taxe):21 -subiectul impozabil; -suportatorul impozitului; -obiectul impozabil; -sursa impozitului; -unitatea de impunere; -cota de impunere; -termenul de plat; -asieta (modul de aezare a impozitului). a) Subiectul impozabil numit adesea pltitor sau contribuabil este persoana fizic sau juridic obligat la plata unui impozit ctre stat. b) Suportatorul impozitului este persoana care suport efectiv impozitul din veniturile sale. Ca regul absolut, la impozitele indirecte (TVA, accize) suportatorul difer de pltitor i, acesta din urm transmite presiunea fiscal, iar acest fenomen este cunoscut sub denumirea de repercursiunea impozitelor. La impozitele directe, de regul, pltitorul i suportatorul sunt aceeai persoan. c) Obiectul impozabil reprezint materia supus impozitrii, care poate fi: veniturile, averea, suma vnzrilor etc. Evaluarea materiei impozabile poate fi destul de dificil. De regul, aceasta se face pe baza declaraiei contribuabilului. n alte cazuri, ea se evalueaz conform unor norme fixate de ctre autoritatea public sau se face o expertiz fiscal. d) Sursa impozitului este reprezentat de venit, dar i de avere (sau din venitul procurat de avere). e) Unitatea de impunere este n fapt unitatea de msur a materiei impozabile exprimat fie n uniti valorice, fie n uniti naturale. Spre exemplu, la venit unitatea de impunere este unitatea monetar (leul), la avere avem m2 pentru terenuri sau capacitatea cilindric pentru automobile etc. f) Cota de impunere reprezint impozitul ce revine pe unitatea de msur a materiei impozabile. n toate rile se practic mai multe feluri de cote, fie exprimate procentual fa de valoarea materiei impozabile, fie n unitate monetar pe unitatea de msur a materiei impozabile. Cotele de impozitare exprimate procentual pot fi: -progresive; -progresive n trane (la salarii); -proporionale (la profit).
21

Gheorghe Sandu, Irina tefana Cibotariu, Anioara Niculina Apetri, (2008), Finane. Abordri teoretice i practice, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, p.103-106

Cota de impunere poate fi aparent (cea prevazut de lege) sau real (care poate fi mai mic sau mai mare dect cea aparent, datorit unui sistem de scutiri sau penalizri). g)Termenul de plat este reprezentat de perioada la care este datorat impozitul (la salarii lunar, la venituri din chirii trimestrial etc). h) Asieta (modul de aezare al impozitului) reprezint un grup de operaiuni prin intermediul crora se definete n fiecare caz n parte forma concret a impozitului i modul n care se aeaz. Aezarea unui impozit presupune: -constatarea i evaluarea materiei impozabile; -stabilirea cuantumului impozitului datorat de ctre contribuabil; -perceperea/ncasarea impozitului. 3.3. Clasificarea impozitelor Pentru clasificarea impozitelor se folosesc mai multe criterii deoarece unul i acelai impozit poate avea diferite implicaii n viaa social-economic, n funcie de poziia de pe care a fost apreciat. Asemenea criterii de clasificare sunt: a) impactul asupra suportatorului; b) neutralitatea fa de contribuabil; c) obiectul impozabil; d) scopul introducerii impozitului; e) frecvena perceperii; f) locul n care impozitul se face venit. a) n funcie de impactul asupra suportatorului regsim: Impozite directe se stabilesc n sarcina pltitorului fie n funcie de venitul pe care l obine, fie n funcie de averea sa. Ca regul general, la impozitele directe pltitorul i suportatorul impozitului sunt una i aceeai persoan. Impozitele indirecte nu se stabilesc n mod direct pe pltitor, ci asupra vnzrii de bunuri sau prestrilor de servicii i lucrri. Ele vizeaz cheltuirea veniturilor, motiv pentru care mai sunt denumite impozite pe cheltuieli. La impozitele indirecte suportatorul este cu totul alt persoan dect pltitorul, n cele din urm, suportatorul fiind consumatorul final. b) n funcie de neutralitatea fa de contribuabil: Impozite reale se stabilesc n funcie de mrimea materiei impozabile (imobile, pmnt etc) fcnd abstracie de situaia personal a pltitorului; Impozite personale sunt cele ce in cont de situaia contribuabilului i sunt reprezentate, n special, de impozitele pe venit; se mai numesc i impozite subiective; c) dup obiectul impozabil impozitele pot fi: -impozite pe venit; -impozite pe avere; -impozite pe cheltuieli (pe consum). d) dup scopul introducerii impozitului: -impozite cu caracter fiscal adic urmresc s produc venituri pentru buget i se vizeaz randamentul lor;

-impozite cu caracter de ordine adic au scopul de a asigura ordine ntr-un anumit sector (spre exemplu, taxa pe divor). e) n funcie de frecvena perceperii regsim: -impozite permanente (marea majoritate); -impozite incidentale (spre exemplu, asupra mbogiilor de rzboi). f) n funcie de locul n care impozitul se face venit: -impozite federale; -impozite ale statelor; -impozite ale colectivitilor locale. Impozitele, taxele, contribuiile reprezint fundamentul i motivaia pe care este construit fiscalitatea. Sistemul fiscal reprezint totalitatea impozitelor i taxelor realizate prin intermediul unui mecanism bazat pe tehnici, metode i instrumente specifice desfurrii activitii de urmrire i control cu ajutorul aparatului fiscal. Legea fundamental a statului de drept consfinete obligaia tuturor cetenilor rii de a contribui prin impozite i taxe la realizarea veniturilor publice. Obligaia persoanelor fizice i juridice de a contribui sub form de impozite i taxe la constituirea fondurilor bugetare d natere la Creana fiscal pentru buget i Obligaie fiscal pentru agentul economic. Creana fiscal reprezint dreptul statului de a percepe prin organele fiscale impozite, taxe i alte venituri n contul bugetului. Titlul de crean fiscal este actul prin care se constat i se individualizeaz obligaia fiscal a unei persoane fizice sau juridice. ntocmirea titlurilor de crean fiscal este realizat fie de organele fiscale n cadrul dreptului de control privind organizarea i desfurarea activitilor economice productoare de venituri impozabile, instanele de judecat, notariatele de stat, organele vamale, regiile autonome, societile comerciale ale persoanelor juridice pentru impozitul pe profit, taxa pe valoare adugat, impozitul pentru folosirea terenurilor proprietate de stat, impozite i taxe reinute de persoane crora le pltesc venituri sau presteaz servicii. Creana fiscal nceteaz atunci cnd obligaia fiscal a contribuabilului este achitat, compensat sau prescris. Obligaia fiscal de a vira impozite i taxe la bugetul public i la fondurile speciale extrabugetare revine persoanelor fizice i juridice, romne i strine, numite contribuabili. 3.4. Impunerea i principiile ei Impunerea se realizeaz printr-un ansamblu de operaii i msuri ce ncearc s asigure eficiena impozitelor i s in cont de respectarea unor principii de baz. Astfel, aceste principii fundamentale ale impunerii sunt: -principii de echitate fiscal; -principii de politic financiar; -principii de politic economic. Echitatea fiscal ar trebui s semnifice dreptate social n materie de impozite. n acest scop impunerea trebuie s asigure egalitate fiscal n faa legii i aceasta nseamn c impunerea trebuie s se realizeze difereniat, n funcie de mrimea averii i de venitul fiecrui contribuabil. Practica a pus ns n eviden o contradicie ntre egalitatea fiscal n faa legii i randamentul impozitelor. Astfel, din punct de vedere al randamentului, impozitele ar trebui s produc maximum de venituri pentru stat, iar din punct de vedere al echitii fiscale repartizarea sarcinii publice ntre contribuabili ar trebui s in seama de situaia personal a fiecruia, numai c, ceea

ce este echitabil are randament mic i, de multe ori, ceea ce are randament ridicat nu este echitabil. n ceea ce privete egalitatea n faa legii apar dou noiuni care se impun a fi corelate: -egalitatea matematic; -egalitatea personal. Egalitatea matematic nseamn impozite egale la venituri egale. Egalitate matematic nu ine cont de situaia personal a contribuabilului i, astfel, doi contribuabili cu aceleai resurse pot avea situaii personale diferite i, ca atare, proporionalitatea plii impozitelor poate s-l loveasc mai mult pe unul dect pe cellalt. La aezarea impozitelor n toate rile se pornete de la egalitatea matematic dar, ea se corecteaz prin prisma situaiei personale a pltitorului. Pentru a asigura i egalitatea personal se poate introduce un sistem de deduceri din masa impozabil, cote progresive de impunere (mai ales n trane), norme de venit la impozitul pe avere etc. Principiile de politic financiar se refer la randamentul impozitului, la stabilitatea i la elasticitatea acestuia. Randamentul impozitului se msoar prin raportarea sumei globale colectat ntr-un interval dat i cheltuielile fcute de autoritatea public n vederea colectrii acesteia. Randamentul impozitului presupune asigurarea urmtoarelor condiii: -universalitatea impozitului adic toi cei care au un venit trebuie s plteasc; -economia de cheltuieli adic constituirea unui sistem instituional ct mai ieftin; -ineductabilitatea adic neputina sustragerii de la plata impozitelor i, astfel, micorarea posibilitilor de evaziune fiscal; -anestezia fiscal presupune a asigura unui impozit, la introducerea lui, o anumit capacitate de suportabilitate. Stabilitatea i elasticitatea impozitului sunt dou principii simetrice. Un impozit este stabil daca el nu urmeaz ntocmai toate variaiile conjuncturale care afecteaz materia impozabil. Elasticitatea semnific absena reaciei materiei impozabile la variaia cotei de impunere. Exist n toate economiile un conflict deschis ntre randamentul i echitatea impozitului. n teorie nu exist acest conflict, n sensul c, cu ct mai bine este aezat un impozit i este repartizat sarcina fiscal pe membrii societii, cu att mai mare este randamentul acestuia. n realitate ns, circul zicala: "impozitele productive nu sunt juste, iar impozitele juste nu sunt productive". Principii de politic economic se refer la modelarea impozitelor astfel nct s asigure intervenia statului n viaa economic. Astfel, fie c se introduc noi impozite, fie c se redimensioneaz unele din impozitele existente, acest lucru se face nu doar pentru a produce venituri, ct i pentru a asigura intervenia statului n economie. Ca atare, vechiului conflict dintre randamentul i echitatea impozitelor, i se mai adaug un altul ntre randament i intervenionism. Impunerea mbrac mai multe forme: -autoimpunerea const n stabilirea bazei impozabile i determinarea autonom a impozitului de ctre societi pe propria lor rspundere (TVA, impozit pe profit, impozit pe veniturile din salarii). Cnd evaluarea bazei de calcul se definitiveaz la nivel de an, impunerea este provizorie n timpul anului i definitiv la sfritul exerciiului financiar contabil: de exemplu impozitul trimestrial pe profit reprezint o impunere provizorie, la sfritul exerciiului financiar impozitul pe profit reprezint impunerea definitiv la nivel de an. -impunerea direct const n evaluarea direct a obiectului impozabil de ctre organele fiscale sau pe baza declaraiei subiectului impozabil (de exemplu impozitul pe cladiri). -impunerea indirect are la baz informaii colaterale (de exemplu impozitul pe salarii, pensia suplimentar, fondul de omaj).

-impunerea forfetar presupune stabilirea unei sume forfetare de plat pe o perioad de timp. INSTRUMENTELE IMPUNERII: Scopul final al activitii de impunere este perceperea taxelor i impozitelor. Pentru aceasta ele sunt consemnate n documente fiscale care difer n funcie de coninutul lor dup cum sunt utilizate: 1. Declaraia de impunere circul dinspre pltitor ctre organul fiscal teritorial. Prin declaraie, pltitorul de impozit informeaz organul financiar cu privire la realizarea obiectivului impozabil i a altor elemente care se au n vederea stabilirii sumelor de plat. 2. Decontul se ntocmete pentru impozitele indirecte: TVA i accize, se depune obligatoriu lunar, cuprinznd informaii legate de modul de calcul, stabilirea bazei de impozitare i documentaia, din punct de vedere contabil, care a stat la baza decontului. Decontul trebuie s cuprind sumele de datorat sau de rambursat ctre/dinspre bugetul statului. 3. Declaraia vamal este documentul prin care ntreprinderea importatoare nscrie/declar informaii organului vamal cu privire la bunurile importate impozabile, valoarea lor, taxele vamale datorate, comisionul vamal, precum i calculul corect al TVA. De cele mai multe ori, declaraia vamal coincide cu bunurile importate, iar plata lor se face pe loc. Exist ns i derogri prin amnri la plata n vam, cu prelungirea achitrii lor n termen de 30 de zile, numai pentru bunurile importate de tipul instalaiilor tehnologice sau produse considerate de lux (igarete, blnuri naturale etc). 4. Procesul verbal de verificare ntocmit de Direcia general a controlului financiar de stat, administraiile financiare, Garda financiar i Curtea de conturi, implicate n controlul regiilor i societilor comerciale cu capital de stat. Se ntocmete cu ocazia verificrilor efectuate la sediul ntreprinderii. Prin procesul verbal de control fiscal, dac este cazul, se stabilesc sumele de plat sub form de impozite, taxe sau contribuii ca diferena pentru sumele neachitate sau rmase de achitat, precum i penalitile de ntrziere. Eventualele sume de plat, stabilite de organul de control, trebuie achitate n termen de 7 zile, indiferent dac agentul economic depune sau nu contestaie. 5. Declaraia de nregistrare pentru pltitorul de impozite. Orice ntreprindere, pltitoare de impozit sau nu, trebuie s depun n termen de 5 zile de la nregistrarea la Registrul Comerului, o declaraie de nregistrare care coincide cu codul fiscal al agentului economic.

Capitolul 4. Impozitele directe

4.1. Impozitele directe. Generaliti. Impozitele directe reprezint contribuii bneti ale celor care realizeaz venituri sau posed avere i care se particularizeaz prin impactul imediat i direct asupra pltitorului. Ca regul general, impozitele indirecte nu pot fi repercutate asupra altei persoane.

O caracteristic important a impozitelor directe este aceea c, de regul, acestea au un cuantum i termen de plat ce pot fi precizate n prealabil i, ca atare, pot fi cunoscute din timp de ctre contribuabil. Impozitele directe se manifest sub dou forme: impozite reale i impozite personale. Impozitul funciar Impozitul pe cldiri Impozitul pe activiti industriale, comerciale i profesii libere Impozitul pe capitalul mobiliar sau bnesc Impozite pe veniturile persoanelor fizice Impozite pe veniturile societilor de capital Impozite pe averea propriuzis Impozite pe circulaia averii Impozitul pe sporul de avere Impozitele directe reale se caracterizeaz prin aceea ca aici obiectul impunerii se definete n mod cantitativ. Din categoria acestor impozite fac parte impozitele pe cldiri, pe pmnt etc. Astfel de impozite se stabilesc pe baza unor indici exteriori i de aceea, de multe ori, sarcina suportat de pltitor nu este echitabil, neinndu-se seama de capacitatea pltitorului de a realiza venit i de a plti impozite. Din aceste motive s-a trecut treptat tot mai mult la impozitele personale. Impozitele personale se definesc prin aceea c, la aezarea lor se ine seama i de situaia personal a pltitorului (conteaz nu doar veniturile i averea dar i obligaiile personale etc). 4.2. Impozitele reale Impozitele reale (pe obiecte) sunt cele aezate pe obiecte, pe bunuri, pe diferitele elemente ale averii contribuabililor, fr a ine seama de persoana nsi a acestor pltitori, de situaia i de sarcinile lor familiale. Impozitele reale fac abstracie de persoana care posed, care folosete bunul, considernd bunul (obiectul) ca productor de venit. ntruct se ia n considerare numai bunul distinct, nu se socotete situaia personal a subiectului posesor al bunului, acest tip de impozit nu face posibil scderea datoriilor pe care pltitorul le are. Din aceste motive, impozitele reale creeaz stri de inechiti fiscale, prin urmare un proprietar care are foarte multe datorii pltete aceleai impozite ca i cel liber de orice sarcin. Se constat ca doi contribuabili, cu putere de contribuie inegal, pltesc un impozit egal. Cele mai rspndite impozite reale pe plan internaional au fost cele privind impunerea pmntului, cldirilor, diferitelor alte activiti neagricole, precum i circulaia capitalului bnesc.22
22

Impozite reale

IMPOZITE
DIRECTE

Impozite pe venit Impozite personale Impozite pe avere

Gheorghe Sandu, Irina tefana Cibotariu, Anioara Niculina Apetri, (2008), Finane. Abordri teoretice i practice, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, p.118

Impozitul funciar n trecut cnd pmntul reprezenta principala form a bogiei i cel mai important mijloc de producie, n mai multe ri din Europa a fost instituit impozitul funciar (pe pmnt). La nceput, suma impozitului funciar datorat statului se determina n funcie de suprafaa terenurilor; aceasta era metoda cea mai simpl, care s-a practicat mult vreme n diferite ri. Mai trziu impozitul funciar s-a calculat n funcie de valoarea productiv a terenurilor, evaluate n funcie de media unui anumit numr de ani. Un progres n aezarea i ncasarea impozitului funciar l-a constituit introducerea cadastrului. Cadastrul const n descrierea i inventarierea bunurilor din fiecare localitate, trecerea lor ntr-un registru, precizarea suprafeei de teren, a valorii fiecrei parcele de teren, cu menionarea veniturilor realizate de pe terenurile respective; pe baza cadastrului se calcula impozitul funciar. Cadastrul a fost folosit nu numai pentru impozitul funciar, ci i pentru alte impozite numite cadastrale. n afar de pmnt, impozitul real s-a calculat i pentru cldiri n funcie de destinaia lor, utilizate ca locuine, magazine, birouri etc. Ca urmare a dezvoltrii manufacturilor, a industriei, comerului i a profesiilor libere, a fost instituit impozitul pe veniturile din activitile industriale numit impozitul pe patent i stabilit dup unele criterii exterioare ca, de exemplu: natura ntreprinderii (atelier, fabric, comer etc), mrimea capitalului, numrul lucrtorilor, capacitatea de producie, fora motric folosit, mrimea localitii n care se desfoar activitatea. Se poate constata c nici acest impozit nu era aezat n funcie de capacitatea contributiv a pltitorului, avea un randament redus, cotele de impozit erau mici, o parte din material impozabil nu era impus, permitea practicarea evaziunii fiscale, nu asigura echitatea fiscal. Dezvoltarea industriei i comerului au determinat extinderea relaiilor de credit, a activitii bancare, precum i a comerului cu hrtii de valoare. Ca urmare, se constituie o categorie de oameni care plaseaz capitalurile bneti ce le aparin n operaiuni speculative, care s-au impus cu impozitul pe capitalurile bneti. Impozitul se determin pe baza sumei dobnzilor pe care mprumutatul le pltea pentru capitalul luat cu mprumut sau innd seama de cuantumul dobnzilor pe care creditorul le ncasa pentru capitalul acordat cu mprumut. Impozitul pe capitalurile bneti A avut un randament sczut, deoarece mprumutatul i mprumutatorul fceau declaraii de impunere nesincere, pentru a se sustrage de la plata impozitului. Unele impozite de tip real se practic i n prezent n diferite ri n curs de dezvoltare, precum i n rile dezvoltate. Impozitul pe cldiri Acest impozit se pltete anual de ctre persoanele fizice i juridice care au cldiri n proprietate, indiferent de locul unde acestea sunt situate i de destinaia ce li se d. Pentru cldirile proprietate de stat care se afl n administrarea sau folosina contribuabililor, impozitul pe cldiri se datoreaz de ctre cei care le au n administrare sau n folosin. n cazul cldirilor care constituie fondul locativ de stat, impozitul pe cldiri se datoreaz de ctre unitile care le administreaz. La calcularea impozitului se au n vedere att cldirile care se afl n funciune, ct i cele care se afl n rezerv sau n conservare. Se impun, de asemenea, cldirile aflate n funciune, chiar dac au fost amortizate integral: n acest caz, impozitul se calculeaz pe baza valorii cu care au fost nscrise n eviden.

Cldirile noi, dobndite n cursul anului, indiferent sub ce form, se impun cu ncepere de la data de nti a lunii urmtoare celei n care acestea au fost dobndite. n asemenea cazuri, impozitul se calculeaz pe numele noului contribuabil, proporional cu perioada de timp rmas pn la sfritul anului. n vederea determinrii valorii impozabile a cldirii, se nmulete numrul de mp ai cldirii cu valoarea impozabil pe mp, care este normat i difereniat pe mediul urban i rural, precum i n funcie de felul materialelor de construcie, instalaii, nclzire etc. Impozitul se calculeaz nmulind cota de impozit cu valoarea cldirii. Cotele de impozit sunt proporionale, difereniate pe categorii de pltitori i destinaia cldirilor. Astfel pentru persoanele fizice cota este de 1 %, pentru ceilali pltitori de 1,5 %. Tot cu cota de 1,5 % se impun i cldirile persoanelor fizice n care sunt nregistrate sedii de societi comerciale sau alte activiti economice. n cazul contribuabililor persoane fizice, impozitul se calculeaz de ctre organul fiscal local pe baza declaraiei de impunere depus de proprietarul cldirii. Ceilali pltitori i calculeaz singuri impozitul pe baza declaraiei de impunere, care se depune la organele fiscale teritoriale i se verific de ctre acestea. Impozitul anual se pltete trimestrial, n rate egale, pn la data de 15 inclusiv a ultimei luni din trimestru. Neplata la timp a impozitului se sancioneaz pentru nceput cu o majorare de 0,25 % pentru fiecare zi de ntrziere, care se aplic asupra sumei ntrziate n plat. Dac impozitul nu a fost calculat i pltit, sau a fost subevaluat, el se poate recalcula retroactiv pe doi ani, fa de dat constatrii. Contribuabilii nemulumii de aezarea i ncasarea impozitului pot face contestaie, n termen de 30 de zile de la data primirii ntiinrii de plat, la Direcia general a finanelor publice i controlului financiar de stat judeean sau a municipiului Bucureti, dup caz, care este obligat s o rezolve n termen de 30 de zile de la nregistrare. n vederea soluionrii contestaiilor se cere avizul consiliului local. Contribuabilii nemulumii de soluia primit pot face plngere, n termen de 30 de zile de la primirea deciziei, la Ministerul Finanelor, care o soluioneaz n decurs de 40 de zile. Soluia dat de Ministerul Finanelor poate fi atacat cu plngere n termen de 15 zile de la comunicare, la judectoria teritorial, ca instan ultim. naintarea contestaiei i a plngerii nu suspend urmrirea i ncasarea impozitului. Plile fcute ntre timp n plus se compenseaz sau se restituie. Contestaiile se timbreaz cu 2 % din suma contestat, iar plngerile cu 1 %. Cnd contestaiile i plngerile se admit, taxa de timbru pltit se restituie. Se consider contravenii urmtoarele fapte: a) depunerea peste termen a declaraiei de impunere; b) nedepunerea declaraiei de impunere; c) sustragerea de la impunere a unor cldiri supuse impozitrii. Contraveniile se constat i amenzile se aplic de ctre organele fiscale teritoriale. nclcarea prevederilor legale atrage rspunderea disciplinar, contravenional, material, civil sau penal, dup caz. 4.3. Impozitele personale Cu timpul s-a trecut de la impozitul de tip real la impozitul de tip personal. Impozitele personale privesc n mod direct persoana contribuabilului, care se impune fie pe baza venitului global, fie din diferitele sale surse de venituri grupate n clase, cu luarea n considerare a pasivului i a sarcinilor sale familiale. Se presupune c la impozitele personale se face distincie ntre ceea ce ncaseaz persoana i ceea ce are de plat ca subiect impozabil. Cel mai vechi impozit personal a fost capitaia, stabilit pe cap de locuitor n sum fix. A doua form a impozitului personal a constituit-o impozitul pe clase. n perioada concentrrii

meseriilor la ora, cnd se dezvolta comerul, se instituie impozitul pe clase de venituri. Forma cea mai perfecionat a impozitelor personale este impozitul pe venit. Trecerea de la impozitele reale la cele personale a fost reclamat de mai multe cauze. Astfel, ntruct iniial muncitorii nu dispuneau de proprieti funciare, cldiri sau capitaluri mobiliare, ei nu datorau impozite reale. Creterea cheltuielilor statului necesita noi impozite. De aceea, statul a instituit impunerea direct a muncitorilor i funcionarilor care obineau venituri (salarii) din munc. ntruct impozitele indirecte erau tot mai apstoare pentru persoanele cu venituri mici, sa ivit necesitatea trecerii la impozitele personale. Ca urmare a problemelor sociale aprute n domeniul politicii fiscale, statul a trebuit s in seama de situaia material i personal a contribuabililor, s stabileasc un minimum de venit neimpozabil, s acorde unele nlesniri la plata impozitelor pentru cei cu familii numeroase, s in seama de datoriile pe care contribuabilii le aveau fa de instituiile de credit, precum i s legifereze impunerea n funcie de mrimea venitului sau averii, cu alte cuvinte s treac de la impunerea proporional la cea progresiv. Toate acestea au nsemnat de fapt trecerea la impunerea personal. Formele principale ale impozitelor personale sunt: impozitele pe venit i impozitele pe 23 avere. Impozitul pe profit Datorit reorganizrii agenilor economici din ara noastr sub forma regulilor autonome, societilor comerciale, a fost necesar o adaptare corespunztoare a instrumentelor financiare i fiscale prin intermediul crora se realizeaz veniturile bugetului statului i ale bugetelor locale. Veniturile bugetare au fost stabilite n mod difereniat. Astfel, unitile economice de stat au pltit impozit pe beneficiu, stabilit n cote progresive pe trane de rentabilitate, unitile meteugreti au pltit un impozit pe venit stabilit n cote progresive pe trepte de rentabilitate, iar unitile cooperaiei de consum i de credit au pltit un impozit pe venit calculat cu o cot de proporionalitate de 25 %. Acest sistem de impunere a determinat ca, la acelai profit obinut de agenii economici din diferite domenii de activitate, acetia s plteasca un impozit diferit. Pentru evitarea acestei situaii, s-a creat un cadru juridic unitar care s asigure o participare echitabil a agenilor economici la formarea veniturilor statului n funcie de mrimea i natura profitului obinut, instituindu-se impozitul pe profit. n cadrul reformei fiscale din Romnia, prin legislaia privind impozitul pe profit, s-a urmrit armonizarea acesteia cu cea comunitar. n acest sens, modul de aezare, urmrire i percepere a impozitului pe profit a suferit modificri, ndeosebi sub aspectul sferei de cuprindere, al cheltuielilor deductibile i nedeductibile, al cotelor de impunere (care s-au modificat ca numr, dar i ca nivel), al reducerilor i scutirilor, precum i al sanciunilor aplicate n caz de nclcare a prevederilor legale de ctre contribuabili. Impozitele pe profitul persoanelor fizice La plata acestui impozit sunt supuse persoanele fizice care au domiciliul sau rezidena ntr-un anumit stat, precum i cele nerezidente, care realizeaz venituri din surse aflate pe teritoriul acelui stat, cu unele excepii prevzute de lege. De la plata impozitului pe venit se acord unele scutiri, astfel n mod frecvent sunt scutii de plata impozitului pe venit suveranii i familiile regale, diplomaii strini acreditai n ara respectiv (cu condiia reciprocitii), uneori militarii, instituiile publice i persoanele fizice care realizeaz venituri sub nivelul minimului neimpozabil.

23

Gheorghe Sandu, Irina tefana Cibotariu, Anioara Niculina Apetri, (2008), Finane. Abordri teoretice i practice, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, p.118

n practica fiscal se ntlnesc dou sisteme de aezare a impozitelor pe veniturile persoanelor fizice.24 Sistemul impunerii separate poate fi ntlnit fie sub forma unui impozit unic pe venit, care permite o impunere difereniat pentru fiecare categorie de venit n funcie de natura acestuia, fie prin instituirea mai multor impozite, care vizeaz fiecare n parte venitul obinut dintr-o anumit surs. Sistemul impunerii globale este cel mai frecvent ntlnit i presupune cumularea tuturor veniturilor realizate de o persoan fizic, indiferent de sursa de provenien, i supunerea venitului cumulat unui singur impozit. Din compararea celor dou sisteme de impunere, rezult ca impunerea separat permite tratarea difereniat a veniturilor, n ceea ce privete modul de aezare i nivelul cotelor de impozit, deoarece acestea din urm difer n funcie de sursa de provenien a veniturilor. Persoanele care realizeaz venituri din mai multe surse sunt avantajate, deoarece nu mai sunt afectate de consecinele progresivitii impunerii, care se fac simite prin cumularea veniturilor practicate n sistemul impunerii globale. Pentru calcularea impozitului pe veniturile persoanelor fizice pot fi utilizate cote proporionale sau progresive. n unele ri, venitul impozabil este supus mai nti impunerii la cote proporionale i apoi impunerii n cote progresive. Cea mai frecvent utilizat este impunerea n cote progresive pe trane de venit. Avantajul sistemului de impunere global ofer posibilitatea aplicrii progresivitii impozitrii, asigur individualizarea fiscal a persoanelor fizice, reduce numrul tentativelor de sustragere de la plat i confer un randament fiscal rificat, iar impedimentele acestuia se refer la imposibilitatea diferenierii sarcinii fiscale pe surse de venit, volumul mare de munc i inechitatea pricinuit persoanelor care obin venituri din mai multe surse.25 Impozitul pe veniturile persoanelor fizice se stabilete, de regul, anual, pe baza declaraiei de impunere ntocmite de subiectul impozitului. Dup stabilirea impozitului datorat statului, acesta se nregistreaz n debitul contribuabilului n registrul de rol. ncasarea impozitului stabilit asupra veniturilor din salarii, dobnzi, rente, etc. se realizeaz, de cele mai multe ori, prin stopaj la surs, iar impozitul asupra celorlalte venituri se ncaseaz direct de la contribuabili. Nu sunt supuse impozitrii: pensiile care nu depesc 500 de lei pe lun i ajutoarele primite n cadrul sistemului asigurrilor sociale; alocaiile de stat pentru copii; pensiile de ntreinere; bursele acordate elevilor, studenilor i doctoranzilor; dobnzile acordate pentru titlurile de stat i cele aferente depunerilor la vedere n conturi la societi bancare; sumele sau bunurile primite ca ajutor; donaiile; sponsorizrile (la persoanele care le primesc); sumele primite de asigurai n baza contractelor de asigurare de bunuri sau persoane; veniturile obinute din tranzacionarea valorilor mobiliare, etc. Impunerea are ca obiect venitul efectiv realizat, determinat ca diferena ntre totalul veniturilor ncasate din activitatea desfurat i cheltuielile efectuate pentru realizarea veniturilor. Pentru a se determina venitul impozabil, contribuabilii trebuie s depun, pn la data de 31 ianuarie a fiecrui an, declaraia de impunere pentru veniturile realizate n anul fiscal precedent.
24

Gheorghe Sandu, Irina tefana Cibotariu, Anioara Niculina Apetri, (2008), Finane. Abordri teoretice i practice, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, p.119 25 Mutau, M., I., (2008), Finane publice, Ediia a II-a, Ed. Mirton, Timioara, p.131

Pentru calcularea impozitului cuvenit statului asupra venitului anual impozabil se aplic cote progresive compuse al cror nivel minim este de 15 % pentru veniturile de pn la 300 lei. Cota de impunere maxim este de 35 % i se aplic asupra veniturilor care depesc 1200 lei. Tot pe baza acestor cote se calculeaz i impozitul pe veniturile obinute din drepturi de autor, din cesionarea, nchirierea i valorificarea unor astfel de drepturi dobndite prin motenire. Pentru veniturile obinute din nchirierea, subnchirierea i din constituirea dreptului de uzufruct, impozitul se calculeaz prin aplicarea unei cote de 15 % asupra venitului anual impozabil, care se obine prin deducerea din veniturile ncasate la nivelul unui an a impozitului pe cldiri, a primelor de asigurare pltite i a impozitului pe teren aferent spaiului nchiriat. Dac este vorba de nchirierea sau subnchirierea de camere mobilate, se mai deduce o cot forfetar de cheltuieli de 20 % din venitul rezultat n urma scderii impozitelor i a primelor de asigurri menionate. Impozitul pe profitul persoanelor juridice 1. Persoanele juridice romne, pentru profitul impozabil obinut din orice surs, att din Romnia, ct i din strintate. n aceast categorie se includ: regiile autonome indiferent de subordonare, companiile naionale, societile naionale, societile comerciale (indiferent de forma juridic de organizare i de forma de proprietate, inclusiv cele cu participare cu capital strin sau cu capital integral strin), societile agricole i alte forme de asociere agricol cu personalitate juridic, organizaiile cooperatiste, instituiile financiare i de credit, fundaiile, asociaiile, organizaiile, trusturile, precum i orice entitate care are statut legal de persoan juridic romn. n cazul persoanelor juridice romne care dein participaii n capitalul altor societi comerciale i care ntocmesc situaii financiare consolidate, calculul i plata impozitului pe profit se fac la nivelul fiecrei persoane juridice din grup. 2. Persoanele juridice strine care desfoar activitate prin intermediul unui sediu permanent n Romnia, pentru profitul impozabil atribuibil sediului permanent. Din aceast grup fac parte: companiile, fundaiile, asociaiile, organizaiile, trusturile i orice entiti similare, nfiinate i organizate n conformitate cu legile unei alte ri. Persoanele juridice strine devin subiect al impunerii, atunci cnd i desfoar activitatea, integral sau parial prin intermediul unui sediu permanent autorizat s funcioneze n Romnia, numai dup nmatricularea acestuia la Registrul Comerului i dup nregistrarea la organele fiscale teritoriale. Sediul permanent reprezint locul prin intermediul cruia orice activitate a unei persoane fizice sau juridice strine este, n ntregime sau n parte, condus direct sau prin intermediul unui agent dependent. Prin agent dependent se nelege persoana fizic, juridic sau alt entitate, care i desfoar activitatea n Romnia n numele, pe contul i sub controlul unei persoane fizice sau juridice strine, n baza unui nscris ntre acetia i ncheie contracte n numele acesteia, cu excepia reprezentanelor autorizate s funcioneze pe teritoriul Romniei. Sediul permanent include: un loc de conducere, o sucursal, un birou, un sediu secundar, o fabric, un magazin, un atelier, o min, un put petrolier sau de gaze, o carier sau orice alt loc de extracie a resurselor naturale. Sediul permanent nu include: folosirea de instalaii n scopul depozitrii, al expunerii de produse ori de mrfuri; meninerea unui stoc de produse sau de mrfuri n scopul depozitrii sau al expunerii, sau numai n scopul prelucrrii de ctre o alt persoan juridic; meninerea unui stoc de produse sau de mrfuri pentru expunerea lor n cadrul unui trg comercial sau n cadrul unei expoziii i care pot fi i vndute la ncheierea trgului sau a expoziiei; nici un loc fix de afaceri destinat cumprrii de produse, de mrfuri sau colectrii de informaii; meninerea unui loc fix de afaceri n scopul desfurrii de activiti cu caracter pregtitor sau auxiliar, pentru

orice combinare a activitilor menionate, cu condiia ca ntreaga activitate a locului fix de afaceri ce rezult din aceast combinare s aib un caracter pregtitor sau auxiliar. Prin excepie, cnd o persoana fizic sau juridic (alta dect un agent cu statut independent) acioneaz n numele unei ntreprinderi i are i exercita mputernicirea de a ncheia contracte n numele ntreprinderii, aceast ntreprindere se consider c are un sediu permanent n privina oricror activiti pe care persoana le exercit pentru ntreprindere, n afara de cazul n care activitile acestei persoane sunt limitate la cele menionate anterior. Un antier de construcii sau un loc n care au fost aduse echipamentele pentru construcii, un proiect de montaj sau de instalare, activitiile de supraveghere, consultan i furnizare de servicii, pentru acelai proiect sau proiecte conexe devine sediu permanent, dac are o durat mai mare de 6 luni. O ntreprindere nu se consider c are sediu permanent numai prin faptul ca acesta i exercit activitatea de afaceri printr-un broker, agent comisionar general sau orice alt agent independent, cu condiia ca aceast persoan s acioneze n cadrul activitii ei obinuite, nscris n documentele de constituire. Reprezentantul legal al sediului permanent este obligat ca nainte de nceperea activitii s l nregistreze la organul fiscal teritorial n raza cruia urmeaz s activeze. 3. Persoanele juridice romne i persoanele fizice nerezidente care desfoar activiti n Romnia ca beneficiari ori parteneri mpreun cu o persoana juridic romn ntr-o asociere sau o alt entitate ce nu d natere unei persoane juridice, pentru profitul realizat n Romnia. Pentru aceti contribuabili impozitul datorat se calculeaz, se reine i se vars de ctre persoana juridic. 4. Persoanele juridice strine i persoanele fizice rezidente, pentru veniturile realizate att n Romnia, ct i n strintate din asocieri care nu dau natere unei persoane juridice. n acest caz impozitul datorat de persoana fizic se calculeaz, se reine i se vars de ctre persoana juridic. De menionat c n cazurile prezentate la punctele 3 i 4, veniturile i cheltuielile rezultate din asocierile n participaiune se contabilizeaz distinct de ctre persoana juridic romn, acesta avnd i obligaia de a calcula, de a reine i de a vrsa impozitul pe profitul cuvenit persoanelor fizice nerezidente i juridice strine, precum i persoanei fizice romne. Partea din veniturile i cheltuielile rezultate dintr-o astfel de asociere, care se cuvine persoanei juridice romne, se nregistreaz n contabilitatea proprie i se impune la nivelul acesteia. n cazul asocierilor dintre persoanele juridice romne, veniturile i cheltuielile determinate de operaiunile asocierii n partcipaiune se contabilizeaz dinstinct de ctre unul din asociai, stabilind conform contractului, urmnd ca, lunar, s se transmit pe baza de decont fiecrui asociat n vederea nregistrrii n contabilitatea proprie i determinrii profitului impozabil. 5. Persoanele juridice strine care realizeaz venituri, pentru profitul aferent acestor venituri. Categoriile de venituri generatoare de profit pentru care persoanele juridice strine datoreaz impozit sunt: a) veniturile obinute din/sau n legtur cu proprieti imobiliare situate n Romnia, inclusiv nchirierea n scopul utilizrii unei asemenea proprieti i ctigul obinut prin nstrinarea unui drept asupra unei asfel de proprieti, inclusiv orice alte drepturi de proprietate atribuibile indirect, inclusiv prin nstrinarea aciunilor i a altor drepturi similare ntr-o societate ale crei active corporale sunt formate n principal direct sau indirect din proprieti imobiliare situate n Romnia; b) veniturile obinute ca urmare a exploatrii resurselor naturale localizate n Romnia, inclusiv catigul obinut din vnzarea unui drept aferent unor asemenea resurse naturale; c) veniturile obinute din nstrinarea unui drept de proprietate deinut la o persoan juridic romn;

d) orice alt venit care nu este menionat la punctele a c este venit realizat pe teritoriul Romniei dac este pltit de un rezident romn sau este pltit prin intermediul unui sediu permanent n Romnia. Pentru stabilirea impozitului pe profitul realizat de persoanele juridice (societile de capital), n unele ri se folosete acelai sistem de impunere ca n cazul persoanelor fizice, iar n altele se practic un sistem distinct. Modul n care se realizeaz impunerea profitului realizat de persoanele juridice este determinat de organizarea acestora, ca societi de persoane sau ca societi de capital. n cazul societilor de persoane, impunerea veniturilor acestora se face frecvent pe baza sistemului aplicat veniturilor persoanelor fizice, deoarece este dificil s se fac distincie ntre averea fiecreia din persoanele asociate i patrimoniul societii respective. La societile de capital, poate fi fcut o demarcaie net ntre averea personal a acionarilor i patrimoniul societii deoarece acionarii rspund pentru actele i faptele societii numai n limitele prii de capital pe care o dein. Profitul obinut de o societate de capital se repartizeaz att actionarilor sub form de dividende (proporional cu participarea lor la capital), ct i la dispoziia societii pentru constituirea unor fonduri. Aceast repartizare a profitului permite luarea n considerare a mai multor modaliti de impunere a veniturilor realizate de societile de capital i anume: a) se impune mai nti profitul total obinut de societatea de capital i apoi separat profitul repartizat acionarilor sub form de dividende. n acest caz, considerat clasic, partea din profit repartizat acionarilor este impus de dou ori impozitrii (o dat la societate i a doua oar la acionari sau asociai); b) se impun numai dividendele, iar partea din profit lsat la dispoziia societii de capital este scutit de impozit. Practicarea acestei metode este avantajoas pentru societile de capital i vizeaz simularea acestora n plasarea profitului realizat n noi investiii; c) se impune numai partea din profit care rmne la dispoziia societii de capital, iar dividendele repartizate acionarilor nu sunt impuse impozitrii. n acest caz se ncalc principiul echitii fiscale, deoarece se exonereaz de la impunere dividendele realizate de acionari; d) impunerea separat, mai nti a dividendelor repartizate acionarilor i apoi a prii din profit rmase la dispoziia societii de capital. n vederea stabilirii venitului impozabil al societii de capital, se pleac de la rezultatele bilaniere ale acesteia, la care se adaug: soldul stocurilor (soldurile de la nceputul anului, plus intrrile din producie, minus ieirile), veniturile din ctiguri de capital, dobnzile la conturile curente, veniturile din dobnzi la creditele acordate, veniturile din chirii, etc. Pentru a se stabili venitul impozabil, urmeaz ca din veniturile brute astfel determinate s se scad: cheltuielile de producie, dobnzile pltite, prelevrile la fondul de rezerv i la alte fonduri speciale permise de lege, pierderile din activitatea anului curent i eventual din anii precedeni, anumite prelevri pentru scopuri social-culturale. Condiiile i limitele n care pot fi fcute aceste sczminte difer de la ar la ar. n ceea ce privete impozitarea propriu-zis a profitului net obinut de societile de capital, practica internaional permite evidenierea urmtoarelor situaii : a) n unele ri cotele de impunere sunt difereniate n funcie de proprietarul capitalului social; b) cotele de impunere sunt difereniate n funcie de natura activitilor din care se obine profitul; c) nivelul cotelor de impunere este stabilit n funcie de cifra de afaceri a societilor comerciale; d) utilizarea unor cote de impozit diferite, dup cum impozitul este un venit al bugetului de stat (federal) sau al bugetelor locale; e) utilizarea unei singure cote de impunere. Dup cum rezult din cele prezentate, impozitul pe profitul societilor de capital se calculeaz pe baza unor cote proporionale crora li se pot aplica anumite corective. Impunerea profitului realizat de persoanele juridice se face, de regul, anual, pe baza declaraiei de impunere ntocmite de acestea.

n Romnia n perioada de dup 1989 sistemul de impozitare a persoanelor juridice care realizeaz profit a cunoscut o evoluie continu n strns legtur cu schimbrile intervenite n derularea reformei economice i sociale. Astfel ncepnd cu 1 ianuarie 1991 pentru determinarea impozitului pe profit s-a introdus sistemul bazat pe cote progresive compuse. Minimul neimpozabil era de 20.000 lei iar cotele erau cuprinse ntre 25 % pentru profiturile ce depeau 20.000 lei i pn la 57 % pentru profiturile de peste 955 mln lei. Acest sistem a nlocuit vechiul mod de calcul care conducea la unele discriminri deoarece la acelai profit obinut de agenii economici din diferite domenii de activitate acetia plteau un impozit diferit. Pentru stimularea agenii economici autohtoni i strini i investire de capital n domeniile prioritare ale economiei romne se prevedeau ca acetia s beneficieze de scutirea impozitului pe profit, n mod difereniat, pentru o perioad cuprins ntre 6 luni i 5 ani n funcie de domeniul de activitate. De asemenea tot n scop stimulativ pentru profitul utilizat pentru realizarea unor investiii cu caracter productiv sau pentru protejarea mediului nconjurtor agenii economici beneficiau de o reducere a impozitului cu 50 %. De la 1 ianuarie 1992 n vederea simplificrii i reducerii volumului operaiilor privind calcularea impozitului pe profit, s-a renunat la cotele progresive pe trane, de venit n favoarea a 2 cote. Astfel profitul de pn la 1 mil era impozitat cu 30 % iar ce depea 1 mil se pltea un impozit de 45 %. Aceste cote au fost utilizate pn la finele anului 1994. ncepnd cu 1 ianuarie 1995 a fost instituit un nou sistem de impozitare a profitului. Printre trsturile acestui sistem menionm: - utilizarea cu unele excepii a cotei de 38 % pt calcularea impozitului, indiferent de forma de proprietate a capitalului, naionalitatea firmei; - pt mrirea interesului fa de agricultura, profitul obinut din aceast ramur este impozitat n baza unei cote de 25 % dac profitul provine n proporie de cel puin 80 % din acest domeniu - profitul realiniat de BNR rmas dup deducerea cheltuielilor permisive i a sumelor aferente fondului de rezerv se impune n baza unei cote de 80 %; - profitul impozabil aferent ponderii veniturilor realizate din jocuri de noroc, baruri i cluburi de noapte n volumul total al veniturilor se impoziteaz cu o cot adiional de 22 %. n primul trimestru al anului 1998 n sistemul impozitrii profitului n Romnia au intervenit unele elemente noi. Este vorba mai nti de evaluarea reducerii cu 50 % a impozitului oferit profitului reinvestit n condiiile mai nainte prezentate i a profitului obinut din exportul bunurilor realizate din activitate proprii i din prestri de servicii internaionale. Un alt element nou intervenit n sistemul de impozitare a profitului este acela c pierderea anual declarat de contribuabili i care este specificat n declaraia de impunere, se reporteaz i se scade din profiturile impozabile realizate n urmtorii 5 ani. Recuperarea pierderilor va fi fcut la fiecare termen de plat a impozitului pe profit. Se poate aprecia c mrirea termenului de recuperare a pierderilor de la 36 luni la 5 ani este de natur s sprijine mai des pe agenii economici care se confund cu unele dificulti financiare. Sunt exceptate de la plata impozitului pe profit urmtoarele: 1) trezoreria statului; 2) instituiile publice, pentru fondurile publice constituite, inclusiv pentru veniturile proprii i disponibilitile realizate i utilizate potrivit Legii nr. 500/2002 privind finanele publice, cu modificrile i completrile ulterioare, i Ordonanei de urgen a Guvernului nr. 45/2003 privind finanele publice locale, dac legea nu prevede altfel; 3) persoanele juridice romne care pltesc impozitul pe veniturile microntreprinderilor; 4) fundaiile romne constituie ca urmare a unor legate. Fundaia constituit ca urmare a unui legat, n conformitate cu Ordonana Guvernului cu privire la asociaii i fundaii, cu

modificrile i completrile ulterioare, este subiectul de drept nfiinat de una sau mai multe persoane, care, pe baza unui act juridic pentru cauz de moarte, constituie un patrimoniu afectat n mod permanent i irevocabil realizrii unui scop de interes general sau, dup caz, comunitar. 5) cultele religioase, pentru veniturile obinute din activiti economice care sunt utilizate pentru susinerea activitilor cu scop caritabil. Sunt exceptate de la plata impozitului pe profit cultele religioase pentru profitul impozabil corespunztor veniturilor obinute din activiti economice, n situaia n care sumele respective sunt utilizate n anul curent pentru susinerea activitilor cu scop caritabil, cum ar fi: ajutorarea persoanelor aflate n dificulti materiale, a oamenilor fr adpost, a centrelor de ngrijire a copiilor i btrnilor etc. Justificarea utilizrii veniturilor pentru susinerea activitilor cu scop caritabil se realizeaz n baza documentelor care atest efectuarea cheltuielilor respective. 6) cultele religioase, pentru veniturile obinute din valorificarea obiectelor i produselor necesare activitii de cult i pentru veniturile obinute din chirii, cu condiia ca sumele respective s fie utilizate, n anul curent sau n anii urmtori, pentru ntreinerea i funcionarea unitilor de cult, pentru lucrrile de construire, de reparaie i de consolidare a lcaurilor de cult i a cldirilor ecleziastice, pentru nvmnt i aciuni specifice cultelor religioase, inclusiv veniturile din despgubiri sub form bneasc obinute ca urmare a msurilor reparatorii prevzute de legile privind reconstituirea dreptului de proprietate. Orice alte categorii de venituri realizate din desfurarea activitii sunt impozabile. Se include n aceast categorie unitile de cult din cadrul Bisericii Ortodoxe Romne i celelalte culte religioase care au n exclusivitate dreptul de a produce i de valorifica obiecte i veminte de cult, precum i de a tipri cri de cult, teologice sau cu un coninut bisericesc, necesare n practicarea cultului (conform Legii nr. 103/1992 privind dreptul exclusiv al cultelor religioase pentru producerea obiectelor de cult). Nu se include n aceast categorie persoanele juridice care realizeaz aceste produse pe baz de autorizaie acordat de fiecare cult religios, n condiii specifice. 7) instituiile de nvmnt particular acreditate, precum i cele autorizate, pentru veniturile utilizate, n anul curent sau n anii urmtori, potrivit Legii nvmntului nr. 84/1995, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare i Ordonanei de Urgen a Guvernului nr. 174/2001 privind unele msuri pentru mbuntirea finanrii nvmntului superior, cu modificrile ulterioare; Aceste instituii sunt organizate pe principiul nonprofit, al nediscriminrii i cu respectarea standardelor naionale. n acest context ele trebuie s aib n vedere prevederea potrivit creia veniturile obinute se folosesc pentru lrgirea bazei materiale, respectiv spaii adecvate, n proprietate sau nchiriate, laboratoare proprii cu dotare corespunztoare pentru desfurarea activitii, biblioteca dotat cu fond de carte adecvat profilului colii, alte dotri de natur s realizeze un nvmnt de calitate; 8) asociaiile de proprietari, constituite ca persoane juridice i asociaiile de locatari recunoscute ca asociaii de proprietari, potrivit Legii locuinei nr. 114/1996, pentru veniturile obinute din activitile economice care sunt sau vor fi utilizate pentru mbuntirea confortului i a eficienei cldirii, pentru ntreinerea i repararea proprietii comune. Sunt supuse impozitrii veniturile obinute de asociaiile de proprietari din activiti economice (de exemplu, inchirierea spaiilor comune) care nu sunt utilizate n scopurile expres menionate mai sus. Totodat, asociaiile de locatari care nu s-au constituit n asociaii de proprietari i care nu beneficiaz de aceste faciliti fiscale, sunt considerate pltitoare de impozit pe profit. 9) Fondul de garantare a depozitelor n sistemul bancar, constituit potrivit legii; 10) Fondul de compensare a investitorilor, nfiinat potrivit legii. Organizaiile nonprofit, organizaiile sindicale i organizaiile patronale sunt scutite de la plata impozitului pe profit pentru urmtoarele tipuri de venituri: a) cotizaiile i taxele de nscriere ale membrilor; b) contribuiile bneti sau n natur ale membrilor i simpatizanilor; c) taxele de nregistrare stabilite potrivit legislaiei n vigoare;

d) veniturile obinute din vize, taxe i penaliti sportive sau din participarea la competiii i demonstraii sportive; e) donaiile i banii sau bunurile primite prin sponsorizare; f) dividendele, dobnzile i veniturile realizate din vnzarea-cesionarea titlurilor de participare obinute din plasarea veniturilor scutite; g) veniturile pentru care se datoreaz impozit pe spectacole; h) resursele obinute din fonduri publice sau din finanri nerambursabile; i) veniturile realizate din aciuni ocazionale precum: evenimente de strngere de fonduri cu tax de participare, serbri, tombole, conferine, utilizate n scop social sau profesional, potrivit statutului acestora; j) veniturile excepionale rezultate din cedarea activelor corporale aflate n proprietatea organizaiilor nonprofit, altele dect cele care sunt sau au fost folosite ntr-o activitate economic; k) veniturile obinute din reclam i publicitate, realizate de organizaiile nonprofit de utilitate public, potrivit legilor de organizare i funcionare, din domeniul culturii, cercetrii tiinifice, nvmntului, sportului, sntii, precum i de camerele de comer i industrie, organizaiile sindicale i organizaiile patronale. Sunt venituri neimpozabile din reclam i publicitate veniturile obinute din nchirieri de spaii publicitare pe: cldiri, terenuri, tricouri, cri, reviste, ziare etc. Nu se includ n veniturile descrise anterior veniturile obinute din prestri de servicii de intermediere n reclam i publicitate. Organizaiile nonprofit, organizaiile sindicale i organizaiile patronale sunt scutite de la plata impozitului pe profit i pentru veniturile din activiti economice realizate pn la nivelul echivalentului n lei a 15.000 euro, ntr-un an fiscal, dar nu mai mult de 10 % din veniturile totale scutite de la plata impozitului pe profit. Organizaiile care nu se ncadreaz n aceste condiii datoreaz impozit pe profit pentru profitul obinut din activiti economice. Anul fiscal este anul calendaristic. Cnd un contribuabil se nfiineaz sau nceteaz s mai existe n cursul unui an fiscal, perioada impozabil este perioada din anul calendaristic pentru care contribuabilul a existat. n cazul nfiinrii unui contribuabil ntr-un an fiscal perioada impozabil ncepe: 1) de la data nregistrrii acestuia la registrul comerului, dac are aceast obligaie; 2) de la data nregistrrii n registrul inut de instanele judectoreti competente, dac are aceast obligaie; 3) de la data ncheierii sau, dup caz, a punerii n aplicare a contractelor de asociere, n cazul asocierilor care nu dau natere unei noi persoane juridice. Perioada impozabil se ncheie, n cazul divizrilor sau fuziunilor care au ca efect juridic ncetarea existenei persoanelor juridice supuse acestor operaiuni, la urmtoarele date: 1) n cazul constituirii uneia sau mai multor societi noi, la data nregistrrii n registrul comerului a noii societi sau a ultimei dintre ele; 2) n celelalte cazuri, la data nscrierii n registrul comerului a meniunii privind majorarea capitalului social al societii absorbante. n cazul lichidrii unui contribuabil ntr-un an fiscal, perioada impozabil nceteaz o dat cu data radierii din registrul unde a fost nregistrat nfiinarea acestuia.

Capitolul 5. Impozitele indirecte

5.1. Caracterizarea general a impozitelor indirecte

Impozitele indirecte sunt aezate asupra vnzrilor de mrfuri i prestrilor de servicii, ceea ce confer acestora caracterul de impozit pe cheltuieli sau de impozit pe consum. Aceast ultim formulare decurge din faptul c suportatorul impozitelor indirecte este consumatorul final. Toi ceilali ageni economici, inclusiv investitorii, care folosesc un bun sau serviciu include cheltuielile de achiziie a acestora n costul produsului/serviciului pe care ei l fabric i l ofer spre vnzare pe pia. Ei transfer impozitul indirect (inclus n preul de achiziie) asupra preului de vnzare a propriului produs/serviciu, astfel nct nu mai suport acest impozit. Baza de calcul la impozitele indirecte este preul bunului, dup caz, tariful serviciului prestat. Calculul impozitului se face n cote proporionale sau n sum fix pe produs. n consecin, la impozitele indirecte nu se practic discriminri n mrime dup puterea contributiv i nici reduceri ori scutiri, sunt aceleai pentru toi consumatorii aceluiai bun (serviciu). Cu toate c cota de impozit indirect perceput la vnzarea unei anumite mrfi (serviciu) este unic indiferent de cumprtor, impozitele indirecte afecteaz n msur diferit veniturile populaiei destinate consumului. Categoriile de cumprtori cu venituri mici suport o sarcin fiscal mai grea comparativ cu cea suportat de cei care dispun de venituri mari. Cu ct venitul este mai mic, cu att proporia impozitului indirect n acesta este mai mare i invers. Impozitul indirect, aadar, are caracter regresiv, lovete, n principal, pe cei nevoiai i pe cei cu resurse fixe, el nu cunoate minimul neimpozabil i nici nu ine seama de situaia personal a cumprtorilor. Perceperea impozitelor indirecte, cum s-a artat, are loc la vnzarea mrfurilor ori prestarea serviciilor. Aceasta nseamn c ele sunt cuprinse n preuri, pe care corespunztor le majoreaz. Cnd cumprtorii transform veniturile n mrfuri, cantitatea pe care ei o obin este diminuat cu mrimea impozitelor indirecte pe care le pltesc. Impozitele indirecte, prin urmare determin scderea veniturilor reale ale acestora (cele nominale nu sunt afectate). Din cele prezentate, rezult c impozitele indirecte se aeaz asupra vnzrilor, dar se percep de la cumprtori. De aici le provine denumirea, n sensul c se realizeaz prin contribuii indirecte (persoana care suport impozitul este taxat indirect). Plata lor ctre stat, de regul, se face de ctre agenii economici (industriai, comerciani, etc.) care ns le recupereaz de la consumatori prin preuri. Practicarea impozitelor indirecte constituie, incontestabil, cea mai flagrant nclcare a principiului echitii fiscale. Ele sunt prelevri mascate i nu pot fi cunoscute de suportatori. Sunt puini cei care i dau seama ct de mare este partea din cheltuielile lor destinat impozitelor pe consum. Cu toate acestea, se practic n toate rile, avnd o arie mai larg ori mai restrns de aplicare. Mai ales n economiile subdezvoltate ponderea lor este mare pentru c prelevrile asupra veniturilor sunt reduse. Apoi, sunt uor de perceput i au randament fiscal ridicat (mai cu seam n perioadele de avnt economic). Pe de alt parte, se apreciaz c sarcina fiscal este mai uor de suportat, deoarece plata acestor impozite se face treptat pe msura efecturii de cumprturi (totui, cei cu venituri mici sunt puternic afectai). Sistemul impozitelor indirecte cuprinde variate prelevri. Se practic frecvent taxele de consumaie, monopolurile fiscale, taxele vamale i diferite alte taxe considerate tradiionale. Mai importante, prin contribuia la formarea veniturilor bugetare, sunt taxele de consumaie, apar sub mai multe forme. Schema impozitelor indirecte are configuraia: - pe produs (accize) Taxe de consumaie - impozit cumulativ - generale pe vnzri - impozit unic (cifra de afaceri) - taxa pe valoare

adugat Monopoluri fiscale Impozite indirecte Taxe vamale - de import - de export - de tranzit - de timbru - de nregistrare - pe circulaia averii - alte taxe, contribuii - taxe parafiscale - asupra produciei - asupra vnzrii - asupra produciei i vnzrii

Taxe tradiionale

A. Taxele de consumaie Taxele de consumaie relev prelevrile fiscale care rspund cel mai bine definiiei impozitelor indirecte, n msura n care se aplic n momentul schimburilor de bunuri i/sau servicii sau derulrii unor operaiuni de cesiune a elementelor de patrimoniu.26 Taxele de consumaie sunt impozite cuprinse n preul de vnzare al mrfurilor produse i realizate n interiorul rii. La plata acestora sunt supuse att bunurile de consum ct i mijloacele de producie. Aprute n capitalismul timpuriu, taxele de consumaie au cuprins pe msura trecerii timpului un numr tot mai mare de produse. n prezent, se impugn aproape toate mrfurile vndute, iar cotele taxelor de consumaie au fost majorate. Taxele de consumaie au un cmp de aplicare diferit de la ar la ar. n orice caz, randamentul lor fiscal este mare. Se mai numesc i impozite pe consum, deoarece se aplic asupra preului bunurilor care intr n consum i pot fi de dou feluri: pe produs i generale pe vnzri. 1. Taxele de consumaie pe produs sau accizele (impozitele speciale pe consum). Sunt cele mai vechi taxe pe consum, tradiionale. Obinuit, se aeaz asupra bunurilor care intr n consumul celor mai largi categorii ale populaiei. Astfel de produse sunt: zahrul, sarea, uleiul, tutunul, dulciurile, cafeaua, ceaiul, combustibilii lichizi, cerealele n unele ri, aparatele electrice, textilele, nclmintea, anumite obiecte de lux, care se consum n cantiti mari i nu pot fi substituite uor cu altele, avnd o cerere neelastic. Caracteristic este ns faptul c toate rile, n ultima vreme, n valoarea taxelor de consumaie, ponderea taxelor pe produs (accize) este n scdere. Accizele se stabilesc fie n sume fixe pe unitatea de marf, fie n procente (proporional) asupra preului de vnzare. Produsele de import sunt supuse acelorai taxe, iar produsele de export, cu unele excepii sunt scutite. Ct privete nivelul taxelor de consumaie pe produs, se
26

Inceu, A., M., (2006), Prghiile fiscale i fora lor de orientare, Ed. Accent, Cluj-Napoca, p. 191

afirm o tot mai pronunat tendin de cretere. Practicarea accizelor, cum se vede, are nu numai scopuri fiscale, dar i sociale, uneori chiar politice. Accizele sunt stabilite n cote procentuale, difereniate dup felul produselor, mai ridicate pentru cele de lux, aa cum se practic i n alte ri. Baza de calcul este preul negociat, n cazul bunurilor din producia proprie, iar la produsele din import se aplic la valoarea n vam (la aceasta se adaug i taxele vamale, alte taxe speciale stabilite prin lege). Pltitorii acestora sunt ntreprinderile de orice fel, asociaiile comerciale, persoane fizice autorizate care produc, import sau comercializeaz bunuri din categoria celor care, potrivit legii, intr sub incidena accizelor (H.G. nr.779/1991 i O.G. nr.3/1995). Se suport firesc de ctre consumatori, ca orice impozit indirect. 2. Taxele generale de consumaie (impozitele pe consum generale). Se aplic asupra vnzrii tuturor mrfurilor, indiferent dac acestea sunt bunuri de consum sau elemente pentru producie i sunt cunoscute sub denumirea generic de impozite pe cifra de afaceri. Au fost introduse dup primul rzboi mondial, fiind reclamate de necesitatea crescnd de resurse financiare a statelor capitaliste. n practica financiar a rilor capitaliste sunt ntlnite trei forme de aezare a impozitului pe cifra de afaceri i anume: a) forma cumulativ; b) forma impozitului unic i c) forma impozitului unic, cu plata fracionat (taxa pe valoarea adugat). a) n cazul impozitului cumulativ, mrfurile sunt impuse n fiecare stadiu prin care trec, de la ieirea din fabricaie i pn intr n consum. Este perceput, deci, de fiecare dat cnd bunurile sunt supuse unei tranzacii. Acelai produs deci, se impune de mai multe ori. Aceasta nseamn c, cu ct ciclul de producie i circulaie este mai lung, cu att impozitul datorat statului va fi mai mare. Impozitul cumulative, numit i impozit n cascad, multifazic, bulgre de zpad etc., tocmai fiindc se percepe pentru fiecare tranzacie (n cascad), are ca baz de calcul preul de vnzare a bunurilor care include i impozitul pltit la stadiile anterioare, adic cifra de afaceri brut. Impozitul cumulativ pe cifra de afaceri (vnzri, tranzacii) are caracter multiplu. El majoreaz preul bunurilor cu mrimea impozitelor pltite n aval i prin aceasta provoac greuti n desfacere, influennd negative capacitatea de concuren a ntreprinderii. Faptul c afecteaz ntregul circuit are ca efect integrarea pe vertical (concentrarea produciei), care face posibil evitarea plii impozitului la una sau chiar dou stadii, dezavatajnd ntreprinderile neintegrate i stnjenind diversificarea produciei. Prin urmare, este lipsit de neutralitate. Este totodat lipsit de transparen, adic nu se poate cunoate ct s-a vrsat la buget de-a lungul parcursului mrfii. Practicarea impozitului cumulative, induce n economie distorsiuni. Unele avantaje trebuie ns, recunoscute: are randament fiscal ridicat (prin cumulul de impozite), nu ridic probleme de identificare a contribuabilului, frauda este mai mic. Totui inconvenientele sunt numeroase, motiv pentru care azi, impozitele cumulative nu se mai practic. b) Impozitul unic sau monofazic pe cifra de afaceri se ncaseaz o singur dat, indiferent de numrul stadiilor prin care trece marfa supus impunerii. Sunt ntlnite dou practice de percepere a impozitului monofazic. Una, cnd impozitul se pltete n momentul vnzrii produsului de ctre productor i atunci se numete tax de producie. Cealalt, cnd impozitul se percepe n stadiul comerului (cu ridicata ori cu amnuntul) i poart numele de tax asupra vnzrii sau impozit pe circulaie. Impozitul unic se mai practic azi n S.U.A. c) Ct privete forma impozitului unic, dar cu plata fracionat, este de artat c el constituie o sintez a impozitului cumulative pe tranzacii i a celui unic pe producie (comer), eliminnd inconvenientele lor. Este o form mai nou de impozitare. A fost introdus ntia oar n Frana (n 1954), ulterior, treptat, n rile membre ale Uniunii Europene (C.E.E.). Azi se practic n peste 50 de state de pe toate continentele. Impozitul, n acest caz, este tot multistadial, se aplic pe ntreg circuitul economic pn la utilizatorul final al produselor i serviciilor, dar numai asupra cifrei de afaceri nete, adic la

valoarea adugat n fiecare faz a acestui circuit. De aici i trage denumirea de tax pe valoarea adugat, cum se folosete pretutindeni. Valoarea adugat este plusul de valoare pe care bunul (serviciul) l dobndete ntr-un anumit stadium n urma prelucrrii proprii. Cantitativ, este echivalent cu diferena dintre preul de vnzare a produsului, dup ce i s-a adugat prelucrare proprie i preul de cumprare a acestuia (diferen, pentru un productor, ntre valoarea produciei evaluate la preurile pieei i cea a consumului su intermediar). Pltitorii taxei pe valoarea adugat sunt toate persoanele juridice i fizice care efectueaz operaii supuse taxrii. Suportatorii taxei sunt ns, consumatorii mrfurilor respective odat cu cumprarea lor, ca n cazul oricrui impozit indirect. Baza de calcul a taxei pe valoarea adugat o reprezint preul de vnzare a bunurilor sau tariful serviciilor prestate. Cum perioada de impunere este luna (uneori trimestrul) se stabilete volumul total al vnzrilor sau prestrilor (cifra de afaceri) la care se aplic cota de impozit. Taxa pe valoarea adugat se poate calcula folosind una din metodele: a) din totalul vnzrilor agentului economic se scade totalul cumprturilor sale, diferena (valoarea adugat) urmnd a fi impozitat. n practic este puin folosit fiindc nu permite diferenierea cotelor, iar documentele (facturile) ce nsoesc marfa nu ofer informaii asupra taxelor pltite n amonte; b) se aplic cota de impozit asupra preului de vnzare din stadiul respective, obinnduse taxa pe preul de vnzare din care se scade suma reprezentnd taxa pe valoarea adugat (calculat n acelai mod) n stadiul anterior, conform informaiilor din facturi. Numrul i nivelul cotelor taxei pe valoarea adugat sunt diferite de la ar la ar. Obinuit, se practic ntre 1 la 4 cote n funcie de natura mrfurilor i a operaiilor efectuate, difereniate. Astfel, n Frana, Belgia, Italia, Spania, Portugalia se folosesc trei categorii de cote: o cot redus pentru mrfurile de prim necesitate, care ia valori ntre 2 % i 17 %, o cot normal aplicat bunurilor i serviciilor obinuite, care are o mrime intermediar cuprins ntre 12 % i 23 % i o cot majorat, la bunurile de lux i la cele care fac obiect al monopolului de stat, cu niveluri cuprinse ntre 25 % i 38 %. n alte ri, cum sunt Germania, Olanda, Irlanda, Luxemburg se utilizeaz numai dou categorii de cote i anume, cota redus i cota normal, n Marea Britanie se practic o singur cot. n ultima vreme, n cadrul Uniunii Europene, se manifest tendina de reducere a diferenelor nivelurilor cotelor pe ri, urmrindu-se unificarea lor i a regimului scutirilor, pentru nlturarea, n final, a granielor fiscale intracomunitare. n practica fiscal internaional cotele acestei taxe se pot ntlni la patru niveluri: cota zero (practicat de obicei pentru bunurile exportate), cota redus (sub nivelul cotei normale, de regul pentru produse de strict necesitate), cota normal sau standard i cota majorat (peste nivelul celei normale, de regul pentru produse de necesitatea a doua i de lux). Modelul taxei pe valoarea adugat adoptat de Romnia este cel practicat n rile din vestul Europei, cu unele particulariti ce in de perioada pe care economia rii o parcurge i de politica economico-social de guvern. B. Monopolurile fiscale Dreptul exclusiv al statului de a produce i comercializa la un anumit pre produse i de a-i nsui pe aceast cale venituri poart denumirea de monopol de fiscal. Preurile la care respectivele mrfuri se vnd depesc valoarea, respective include pe lng cost plus profit, i impozit indirect. n cele mai multe ri, constituie monopoluri fiscale, de regul, produsele a cror consum trebuie, n anumite limite, inut sub control i care aduc venituri mari. Astfel de mrfuri sunt: sarea, tutunul, chibriturile, alcoolul, zahrul uneori, petrolul, crile de joc, alte produse specifice, precum i unele servicii publice cum ar fi pota, telecomunicaiile, altele. n funcie de sfera de cuprindere, monopolurile fiscale pot fi depline sau pariale. Se consider monopol fiscal deplin dac se instituie att asupra produciei, ct i a comerului cu

ridicata sau cu amnuntul a produselor. Pariale sunt monopolurile dac sunt instituite, fie numai asupra unei pri a produciei i vnzrilor cu ridicata, fie numai asupra comerului cu amnuntul. Sporirea veniturilor de la monopolurile fiscale se poate realiza prin: diminuarea costurilor; nrutirea calitii produselor n condiiile unui nivel neschimbat al preurilor; creterea preurilor, etc. n prezent, monopolurile fiscale se procur i se gestioneaz, n cazul multor activiti, diferit de trecut. Statul nu mai administreaz toate activitile aductoare de venituri de natura monopolurilor fiscale, ci cedeaz unele din acestea unor particulari persoane fizice i juridice care vars trezoreriei n schimbul licenelor contribuii cu acest titlu. i n Romnia, legea privind monopolurile fiscale este elaborat pornind de la aceast particularitate, dar statul continu s pstreze n gestiune proprie activiti ce fac obiect al monopolurilor fiscale (producia de armament i material militar, de pild). C. Taxele vamale. Coninut i clasificare Taxele vamale sunt impozite percepute de stat asupra mrfurilor la trecerea granielor vamale ale statului respective. Ele sunt o categorie de impozite deosebite, avnd rolul de a procura venituri fiscale bugetului, dar i de a proteja economia naional de concurena strin. Consumatorul final este doar parial suportator numai n cazul unor piee puternic competitive i pe care cererea este relativ bine satisfcut. Pe astfel de piee, vnztorul nu are posibilitate s introduc n pre ntreaga tax vamal deoarece preul produselor oferite de el ar putea fi prea mare fa de cel al altor ofertani, astfel nct produsele sale nu s-ar mai vinde. De asemenea, raportul pre/calitate pentru produsele sale ar putea fi neconvenabil pentru consumatori, astfel nct s-ar ajunge la acelai rezultat al imposibilitii de a-i vinde produsele. Aceast inciden a taxelor vamale asupra consumatorului din ara importatoare (ara de destinaie a produselor) este vizibil i direct. Exist ns i o inciden asupra contribuabililor din ara exportatoare (ara de origine a produselor). n funcie de obiectul lor, taxele vamale pot fi de export, de tranzit, de mrfuri, de import. Taxele vamale de export sunt aezate asupra valorii exporturilor i sunt puin frecvente deoarece frneaz exportul, ceea ce are efecte negative asupra balanei comerciale. Motivaia introducerii lor este, n general, de dou feluri: economic: taxarea materiei prime cu scopul de a ncuraja prelucrarea ei n ar, cu efecte pozitive n ce privete numrul locurilor de munc i eventuala cretere a ncasrilor valutare pe seama exporturilor de produse finite rezultate din prelucrare; fiscal: taxarea unor produse exportabile cu caracter de monopol sau quasimonopol natural, care au mare putere competitiv pe alte piee, de regul materii prime sau puin prelucrate. Taxele vamale de tranzit sunt aezate asupra volumului mrfurilor tranzitate ntre doi parteneri externi pe teritoriul unui stat ter. Sunt taxe relative frecvente, mai ales n legtur cu marile artere de transport rutier sau feroviar, cu transportul pe conducte al hidrocarburilor lichide sau gazoase i cu transportul energiei pe magistrale electrice internaionale. Taxele vamale de import sunt aezate asupra importului exprimat valoric sau fizic i sunt generalizate n toate rile. Perceperea lor se face n sarcina importatorului i n momentul depunerii de ctre acesta n vam a documentelor doveditoare ale apartenenei respectivei partide de import. Aceste taxe au rolul de egalizare a preului mrfii importate (de regul mai mic) cu preul mrfii indigene de acelai tip (de regul mai mare). Se obine astfel protejarea productorilor interni fa de cei externi mai competitivi, ca i a resurselor valutare ale rii importatoare, dar i limitarea posibilitilor de alegere ale consumatorilor interni. Aezarea taxelor vamale de import se face n trei modaliti: (i) ad-valorem, adic n cot procentual asupra valorii importului;

(ii) taxe vamale specifice, adic n cot fix pe unitatea fizic de marf importat; (iii) taxe vamale compuse, adic taxarea n doi pai: nti o tax ad-valorem, apoi o tax specific. Mulimea taxelor vamale pe fiecare produs sau grup de produse n parte, inclusiv specificaiile de excepie, alctuiesc tariful vamal al unei ri. Dup modul n care este organizat tariful vamal i ca o consecin a unor acorduri bi sau multilaterale ntre state cu privire la taxarea importurilor, taxele vamale de import pot fi: a) taxe vamale cu clauza naiunii celei mai favorizate, aplicate ntre rile membre ale Organizaiei Mondiale a Comerului (OMC) sau ntre dou ri oarecare ce i-au acordat reciproc respectiva clauz. b) taxe vamale autonome aplicate de o ar n relaiile ei cu parteneri cu care nu are ncheiat acord de clauz, i care, de regul, sunt mai mari dect n cazul a); c) taxe vamale prefereniale aplicate n relaiile dintre parteneri ce fac parte dintr-o uniune vamal cu caracter nchis (de pild, Uniunea European) sau ntre parteneri cu niveluri de dezvoltare diferite (de pild, Commonwealth-ul); de regul sunt sub nivelul celor practicate n cazul a). D. Taxele de nregistrare i de timbru. Contribuiile Aceste taxe sunt obligatorii numai n cazul n care ceteanul solicit un serviciu din partea statului. n prezent exist o multitudine de astfel de taxe i cteva dintre ele le vom prezenta mai jos. Dup natura lor taxele pot fi: judectoreti, pltite instanelor judectoreti pentru aciunile de judecat introduse de orice persoan fizic sau juridic; de notariat, pltite notariatelor pentru serviciile solicitate lor (legalizri, autentificri etc.); consulare, pltite consulatelor pentru serviciile specifice lor (vize, certificate de origine .a.); de administraie, pltite primriilor, prefecturilor, altor instituii pentru autorizaii, permise, legitimaii etc.; de timbru, pltite prin aplicarea de timbre fiscale pe acte/documente autorizate, nregistrate, certificate, transpuse, eliberate etc. de unele instituii publice; de nregistrare, pltite autoritilor publice pentru servicii de vnzri de imobile, fuzionarea sau dizolvarea unor firme, nregistrarea unor firme, cumprri de titluri prin burs .a.

Capitolul 6. Sistemul fiscal din Romnia comparativ cu cel din UE

6.1. Politica fiscal european Armonizarea impozitelor indirecte i directe a fost unul din principalele obiective ale Uniunii Europene n domeniul fiscal. Astfel, articolul 93 al tratatului de constituire a Comunitii

Europene invita la armonizarea impozitelor directe, taxei asupra cifrei de afaceri, accizelor i a altor impozite indirecte. n prezent, nivelul fiscalitii n Romnia este la limita inferioar a fiscalitii practicate n rile dezvoltate (spre exemplu, SUA 32 %, Marea Britanie 34 %, Germania i Grecia 40 %, Frana i Austria 42 %, Norvegia i Belgia 43 %, Suedia i Danemarca peste 50 % i Romnia 33-34 %). Nivelul fiscalitii este influenat i determinat de o serie de factori, mai semnificativi fiind: performanele economiei la un moment dat; eficiena folosirii cheltuielilor publice finanate prin impozite i taxe; necesitile publice stabilite prin politica guvernamental i aprobat de Parlament; gradul de nelegere a contribuabililor, a necesitilor bugetare i de adeziune la politica guvernului; stadiul democraiei atins n ara respectiv. n general, se constat c rile mai puin dezvoltate sau n curs de dezvoltare (printre care i Romnia) au o rat a agresiunii fiscale mai redus n timp ce rile dezvoltate economic au o presiune fiscal n cretere (putem include aici i majoritatea rilor din Uniunea European). Din punct de vedere psihologic, o presiune fiscal ridicat creaz, cel puin n mod subiectiv, motive contribuabilului de a se sustrage de la plata impozitelor i taxelor prevzute de lege, fapt ce genereaz, printr-o diversitate de forme, un nivel ridicat de evaziune fiscal i fraude fiscale. Profesorul american Arthur Laffer a reuit s demonstreze c tocmai majorarea impozitelor este aceea care atrage dup sine de la un anumit procent o scdere a veniturilor fiscale, apreciind c o rat micorat de impozitare poate atrage la buget venituri cel puin egale cu o rat mai ridicat, prin efectul de antrenare pe care l-ar avea asupra activitii generale. Ceea ce trebuie urmrit prin impozit este stimularea activitii i produciei, deoarece prin stimularea anumitor activiti se mrete baza de impozitare, deci i volumul veniturilor la bugetul statului. Aadar, printr-o politic fiscal care s nu fie ndreptat spre continua cretere a impozitelor, ci spre lrgirea bazei de impozitare va crete rentabilitatea. n acest fel, utilizarea impozitelor i taxelor ca prghii de influenare a comportamentului macroeconomic, ar putea conduce la relansarea economiei. Tratatul de Constituire a Comunitii Europene nu are prevederi explicite privind armonizarea n domeniul impozitrii directe.27 Acest lucru se explic prin faptul c n cea mai mare msur nu este nevoie s se armonizeze impozitarea direct, aceasta fiind aplicabil strict n interiorul fiecrui stat membru. Astfel, marea majoritate a prevederilor referitoare la impozitarea direct sunt lsate n ntregime la latitudinea statelor membre, ele fiind un atribut al suveranitii acestora. Reglementrile fiscale cu privire la impozitele directe sunt stabilite la nivelul fiecrui stat membru n funcie de necesitatea de resurse a acestora, de tradiie, de tipologia operaiunilor efectuate etc. Este posibil, ns, ca impozitarea direct s afecteze cele patru liberti fundamentale necesare pentru crearea i meninerea Uniunii Europene, respectiv: libertatea de micare a bunurilor, persoanelor, serviciilor i capitalurilor. De aceea este necesar ca impozitarea direct s respecte asigurarea acestor liberti. Cu toate acestea nu putem spune c exist o armonizare a impozitelor directe aa cum exist n domeniul impozitelor indirecte. De altfel, primele msuri legislative n domeniul impozitrii directe au fost luate n anul 1990, 28 ceea ce ne arat faptul ca reglementrile cu referire la impozitarea direct sunt nc la nceput. n ceea ce privete Romnia, conform Documentului Complementar de Poziie din edina de Guvern din 4 Martie 2004, s-a solicitat o perioad de tranziie de 4 ani, din momentul aderrii la Uniunea European, respectiv pn la data de 31.12.2010 pentru aplicarea prevederilor. Directivei 2003/49/CE privind un sistem comun de impozitare aplicabil plii de dobnzi i dividende ntre societi afiliate aparinnd unor state membre diferite. Au fost ns
27
28

A se vedea art. 93 din Tratatul de Constituire a Comunitii Europene Cnd au fost adoptate primele dou directive cu impact n domeniul impozitelor directe: Directiva Fuziunilor i Directiva companie mama-companie copil

implementate unele prevederi privind definirea termenilor prin Legea 571/2003 Codul fiscal cu modificrile i completrile ulterioare. n ceea ce privete impozitarea persoanelor fizice, armonizarea la nivelul Uniunii Europene urmrete dou categorii de venituri: veniturile din dobnzi obinute din strintate i veniturile din dividende. n domeniul impozitrii persoanelor fizice singura directiv adoptat s-a referit la impozitarea veniturilor din dobnzi,29 scopul ei fiind evitarea dublei impuneri a acestora. Directiva ar fi trebuit s intre n vigoare la 01 ianuarie 2005, ns aplicarea ei a fost amnat pn la 01 iulie 2005. Astfel, directiva i propune s asigure impozitarea veniturilor din dobnzi pltite de un pltitor dintr-un stat membru ctre un beneficiar individual dintr-un alt stat membru conform legislaiei ultimului stat membru. Pentru realizarea acestui obiectiv statele membre vor aplica un sistem automat de schimbare a informaiilor. n ceea ce privete impozitarea dividendelor, nu exist nc o reglementare a Uniunii Europene, ns acesta este un domeniu n care va trebui s acioneze ct mai repede n anii urmtori. n acest scop, Comisia a tras un semnal de alarm prin comunicarea pe care a trimis-o Consiliului, Parlamentului i Comitetului Economic i Social n decembrie 2003. n ceea ce privete Taxa pe Valoarea Adugat, comparativ cu prevederile Uniunii Europene, Romnia se ncadreaz n reglementrile privind nivelul cotei de impozitare: cota normal 19 % i cota redus 9 %. Principiul de taxare al TVA la nivelul Uniunii Europene este cel al consumului (destinaiei bunurilor), n sensul c Taxa pe Valoarea Adugat se percepe asupra livrrilor de bunuri i prestrilor de servicii n statul n care se consum. De asemenea, sunt supuse Taxei pe Valoare Adugat importurile. Acest principiu este reglementat i prin legislaia din Romnia.30 Pentru buna funcionare a sistemului TVA, la nivelul Uniunii Europene a fost necesar crearea unui sistem comun de schimb al informaiilor ntre statele membre. Acest sistem a fost necesar n special pentru cazul n care furnizorul bunurilor se afl ntr-un alt stat dect consumatorul bunurilor.31 Conform acestui sistem fiecare stat membru trebuie sa nfiineze un departament central al crui singur scop s fie contactul cu celelalte state membre i schimbul de informaii cu acestea. Acest departament dintr-un stat membru poate cere oricrui departament similar al unui alt stat membru informaii necesare pentru o evaluare corect a TVA-ului. n cazul n care autoritatea creia i s-au cerut informaiile consider necesar efectuarea unor investigaii n domeniul Taxei pe Valoarea Adugat, reprezentanii autoritii care a cerut informaiile pot participa la aceste investigaii. De asemenea, reprezentanii departamentelor din statele implicate pot participa la controale efectuate n comun, atunci cnd se consider mai eficient ca acestea sa fie efectuate de reprezentanii autoritilor din ambele ri, dect de reprezentanii unui singur stat membru. Romnia, n contextul integrrii n Uniunea European, a urmrit adoptarea unei legislaii conform recomandrilor europene. Astfel, conform negocierilor cu Uniunea European, au fost adoptate reglementri privind Taxa pe Valoarea Adugat ce au intrat n vigoare la data integrrii Romniei adic la 1 ianuarie 2007. n ceea ce privete accizele la nivelul Uniunii Europene, regimul aplicabil a intrat n vigoare dup 1 ianuarie 1993 i face parte din strategia global de armonizare a impozitelor indirecte. Produsele supuse reglementrilor comunitare pot circula ntr- un regim accizabil suspensiv i far control ntre statele comunitare. Astfel, produsele supuse accizelor sunt impozitate n statul n care ele sunt consumate. Circulaia n regim suspensiv se realizeaz prin intermediul antrepozitelor fiscale i trebuie nsoit de documente fiscale. Reglementrile comune presupun i stabilirea unei accize minime asupra fiecrei categorii de produse. Acciza minim a intrat prima dat n vigoare n anul 1992 pentru alcool i buturi alcoolice, igarete i tutun, urmnd ca n anii urmtori s intre n vigoare i pentru
29 30

Directiva Consiliului 2003/48/CE privind impozitarea veniturilor din dobnzi A se vedea Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare. 31 Regulamentul Consiliului nr. 1798/2003

celelalte produse supuse accizelor armonizate. Reglementrile comune cu privire la accize au urmrit i instituirea unei asiete comune n ceea ce privete impozitarea. La nivel comunitar, exigibilitatea asupra produselor supuse accizelor este supus urmtoarelor reguli: - produsele puse n consum ntr-un stat membru i deinute de ultimul comerciant ntr-un alt stat membru sunt supuse accizelor n statul n care ele sunt deinute; - produsele achiziionate de persoanele fizice pentru nevoile lor proprii i transportate n alte state membre sunt supuse accizelor n statul n care au fost achiziionate; - produsele cumprate de persoane care nu au calitatea de antrepozitar agreat i care sunt transportate pentru vnzare sau pentru consumul propriu sunt supuse accizelor n statul membru de destinaie. Fiecare stat membru al uniunii va stabili cadrul legislativ n materie de producere, transformare sau deinere de produse supuse accizelor armonizate, sub rezerva respectrii dispoziiilor prevederilor comunitare. n vederea alinierii legislaiei romneti la cea comunitar n ceea ce privete accizele sau fcut pai importani. Practic, modul n care este instituit sistemul accizrii n Romnia se apropie foarte mult de ceea ce prevd directivele comunitare. Prin modificrile care au intrat n vigoare de la 1 aprilie 2005, sfera de aplicare a accizelor armonizate se apropie tot mai mult de cea din statele comunitare, ca urmare a ncadrrii ca produs supus accizelor i a energiei electrice. Mai sunt de luat msuri n ceea ce privete nivelul accizelor, la unele categorii de produse accizele fiind stabilite sub limitele comunitare. Conform studiilor realizate n acest domeniu se desprinde concluzia c Romnia trebuie s mai ridice nivelul accizelor pentru produsele energetice i electricitate pentru a se ncadra peste limitele minime stabilite la nivel comunitar. Pentru adoptarea aquis-ului comunitar n vederea accizrii, Romnia mai are civa pai de fcut, printre care unul din cei mai importani este alinierea nivelului accizelor la cerinele comunitare de aceea putem previziona pentru anii ce vor urma la o majorare treptat a nivelului accizelor. 6.2. Influena normelor Uniunii Europene asupra politicilor fiscale a statelor membre Muli dintre vechii membri ai Uniunii Europene sunt ngrijorai c impozitele reduse din noile state membre vor tenta companiile din Occident s-i transfere activitile n Est, n ri care vor beneficia, n paralel, i de fondurile structurale eliberate de Uniunea European. n schimb, noii membri din Europa de Est consider c regimurile fiscale sunt un element cheie al dezvoltrii economice din zon i insist asupra principiului potrivit cruia trebuie s li se permit s-i stabileasc n mod independent cotele de impunere. Frana i Germania au solicitat Comisiei Europene s propun o armonizare a modului n care companiile calculeaz impozitele corporatiste, incluznd stabilirea unei cote minime de impunere, dac va fi posibil. Comisia a respins din nou apelul pentru o cot de impunere minim, dar a confirmat c este, de asemenea, n favoarea armonizrii modalitilor de calcul al obligailor fiscale de ctre companii. O baz unic de impozitare, n ct mai multe state membre, va nsemna i contracia costurilor pentru firme cu operaiuni transnaionale, costuri numite de conformitate. O fiscalitate mai transparent i mai previzibil, cu o baz unic de impozitare, va spori gradul de atractivitate al mediului de afaceri n Uniunea European, precum i competitivitatea Europei. Uniformizarea cotelor de impozitare, ns, deocamdat, nu face obiectul discuiei. Atta timp ct baza de calcul este diferit, nici cifrele care reprezint cota de impozitare nu sunt comparabile. Abia dup uniformizarea bazei de impozitare, care ar putea avea loc conform previziunilor optimiste peste cel puin 2-3 ani, s-ar putea pune problema unor limite maximale i minimale ale cotelor de impozitare, aa cum sugerase recent Germania, impacientat de nivelul atractiv al impozitelor mici din noile state-membre. Deocamdat, impozitul pe profit variaz n

Uniunea European ntre 12,5 % n Irlanda (sau chiar 10 n Cipru) i 34,5 % n Olanda. Impozitele corporatiste din cele zece state care au aderat la Uniunea European n 2004 variaz de la zero n Estonia la 15 % n Letonia, Lituania, la 19 % n Polonia i Slovacia, la 35 % n Malta. O tendin general este aceea c, aproape n toate rile Uniunii Europene, n ultimii ani, au avut loc corecii n jos ale nivelelor de impozitare i aceasta nu pentru c ar fi cerut Comisia European, ci pentru c aa a cerut piaa. Uniunea European este finanat, n principal, din resursele proprii puse la dispoziie de ctre rile-membre. Ansamblul resurselor bugetare este determinat anual, n funcie de cheltuielile totale decise de autoritatea bugetar (Parlamentul i Consiliul), n sensul respectrii principiului echilibrului bugetar. n cadrul resurselor proprii, se disting patru categorii de prelevri: n primul rnd exist prelevrile agricole, prime, sume suplimentare sau compensatorii (percepute asupra importului de produse agricole ce provin din ri-membre ale Uniunii Europene, precum i din cotizaii prevzute n cadrul pieei comune a sectorului zahrului); n al doilea rnd exist taxele vamale (care provin din aplicarea tarifului vamal comun aplicat schimburilor comerciale realizate cu alte ri nemembre ale Uniunii); Taxa pe Valoarea Adugat este o alt (care provine din aplicarea unei cote uniforme de TVA de ctre fiecare stat-membru, conform reglementrilor comune); Nu n ultimul rnd exist resurse complementare (care se determin asupra Produsului naional brut al fiecrui stat membru i reprezint o resurs de echilibrare a bugetului). Resursele proprii se determin prin aplicarea unei cote asupra Produsul naional brut32 al statelor-membre, cot ce se fixeaz n fiecare an, n cadrul procedurii bugetare inndu-se cont de toate celelalte venituri bugetare. Ponderea cea mai important n totalul resurselor proprii o dein resursele complementare (spre ex., n anul 2000, acestea au constituit 50 % din totalul resurselor proprii), n timp ce Taxa pe Valoarea Adugat a constituit n aceeai perioad, 35 %, iar prelevrile agricole i taxele vamale doar 14 % din totalul resurselor proprii. Resursele proprii ale bugetului european au o istorie a lor, caracterizat prin numeroase modificri viznd componena acestora: chiar de la origine, din momentul intrrii n vigoare a Tratatului de la Paris (1952), existau resursele proprii ale Comisiei Europene, de crbune i oel. Apoi (1957), dup Tratatul de la Roma, s-a recurs la contribuiile financiare ale statelor membre - prelevri agricole, taxe vamale i TVA, pentru ca, mai trziu, s se recurg la mprumuturile purttoare de dobnzi, apoi la avansuri nerambursabile etc. Din 1988, o nou categorie de resurse (determinant asupra Produsului naional brut) este pus la dispoziia comunitii. Din start (1992-1994), plafonul global s-a situat la nivelul de 1,2 % din PNB; ajungnd n 1995 la 1,21 %, iar n 1999 la 1,27 % din PNB. Pentru perioada 2000-2006, resursele proprii nu pot depi (conform deciziei Consiliului i Parlamentului European) 1,27 % din PNB al Uniunii Europene. n acelai timp, se cere menionat faptul c Uniunea European nu este abilitat s creeze sau s impun impozite. n aceast ordine de idei, politica fiscal european poate fi privit din dou puncte de vedere: 1) coordonarea politicilor naionale (coordonare fiscal), fr sau cu foarte puine resurse centrale. Aceasta este esenial pentru rile din zona EURO (vezi Pactul de Stabilitate i Cretere) i totodat are un rol important reprezentant prin ECOFIN / Comitetului Monetar; 2) gestionarea bugetului central al Uniunii Europene (nivelul maxim variind de la 1,27 % din PNB al Uniunii Europene pn la 1 %), ale crui venituri provin din taxele vamale, prelevrile agricole, cot din TVA colectat i cota din PIB-le statelor membre. n privina cheltuielilor, acestea sunt delimitate pe seciuni n ase grupe: Parlamentul European; Consiliul Europei; Comisia European; Curtea de Justiie; Curtea de Conturi; Comitetul Economic i Social i Comitetul Regiunilor. Acest sistem permite Uniunii Europene
32

PNB este definit ca fiind venitul naional brut calculat n preuri de pia n conformitate cu Sistemul European de Conturi

finanarea (ntr-o manier stabil i continu) tuturor politicilor propuse. Extinderea european implic noi sarcini, soluionarea crora va genera noi eforturi financiare. Studiile efectuate de Comisia European relev, n principal, c extinderea Uniunii Europene este imposibil de realizat fr costuri suplimentare efectuate de ambele pri. Dup calculele Institutului de Analize Economice Comparate de la Viena (estimri 1997), costurile pentru admiterea n Uniunea European a Poloniei (6,5 miliarde ECU) i a Romniei (9,3 miliarde ECU, cele mai mari costuri pentru o ar central sau est-european din cele 10) vor cere un efort financiar de 15,8 miliarde ECU, adic 27 % din bugetul agregat al Uniunii Europene. Povara monetar i fiscal pentru cele 27 ri membre ar crete la peste 70 miliarde ECU. Specialitii germani consider c integrarea Romniei i Bulgariei n Uniunea European va costa 44,3 miliarde de euro. Din aceast sum, aproximativ un sfert va fi suportat de Republica Federal Germania. Parlamentarii germani s-au declarat nemulumii la nceputul lunii aprilie 2005 de campania Comisiei de informare de la Bruxelles, care nu a atras atenie asupra costurilor ridicate impuse de aderarea celor dou state. Impactul, prin costuri a integrrii n Europa a rilor Europei de Est i celor din Europa Central, poate fi caracterizat prin diferite valori: conform unor scenarii costurile extinderii s-ar ridica de la 0,03 % din PIB-ul Uniunii Europene 25 la 0,23 % din PIB n 2013; conform altor scenarii - la numai 0,18 % din PIB-ul Uniunii-25 sau i mai puin 0,11 %. Se estimeaz, c n cazul Romniei, costurile tranziiei (costurile bugetare curente, costurile asociate cu reforma asigurrilor sociale, costurile suplimentare alocate pentru sntate, educaie, armat etc.) suprapuse pe costurile legate de aderarea la Uniunea European (aproximativ 1,3 % din PIB contribuia la bugetul comunitar, 1 % din PIB - cofinanarea fondurilor structurale) pot conduce la deficite bugetare ridicate n urmtorii ani (exemplele Ungariei i Poloniei arat deficite bugetare de 4-6 % din PIB dup intrarea n Uniunea European.

n consecin, pentru perioada 2007-2009, Romnia a contribuit la bugetul organismului comunitar cu 1,4 % din PIB, la care se adaug i contribuia la programele pentru care s-a angajat. n 2007, contribuia Romniei la bugetul comunitar s-a ridicat la cca. 800 mln. euro, n 2008 la 850 mln. euro, iar n 2009 - la 900 mln. euro. Doar pentru primii trei ani de dup integrare Romnia trebuie s contribuie cu 5,6 mlrd. euro la bugetul comunitar . La acestea, se adaug cheltuielile pentru modernizarea infrastructurii i investiiile n protecia mediului. Efortul bugetar pentru cele dou domenii se ridic la aproximativ 10-11 mlrd. euro pn n 2010, conform unor studii efectuate de Institutul European din Romnia (IER).

n noile condiii se ateapt reorientarea bugetului comunitar. Se consider c cheltuielile bugetare ale Uniunii Europene trebuie s se focalizeze n domeniile care susin creterea economic i coeziunea (obiectivele de la Lisabona).33 Din aceast perspectiv ar rezulta constituirea a trei fonduri: pentru creterea economic; pentru convergen; pentru restructurare. Pe baza informaiilor furnizate de studiul de impact, efectuat sub auspiciile IER, referitoare la aceste costuri, valoarea lor pe cinci ani poate ajunge la valoarea bugetului de stat pe un an, adic cca 10-15 mlrd. euro (aceti bani vor rezulta din taxe i impozite). Costurile legate de implementarea standardelor Uniunii Europene vor fi suportate doar parial de ctre bugetul de stat (20 %), o mai mare parte urmnd a fi acoperit din fonduri europene (30 %) sau de ctre agenii economici (5 %), precum i din alte surse. In ceea ce privete contribuia Romniei la bugetul Uniunii Europene, Romnia se afl n poziia de beneficiar net n primii ani dup integrare, primind de 1,6 ori mai multe fonduri europene dect efortul bugetar propriu. n aceste condiii, se impun cu o important doz de stringen ntrebrile: Care vor fi sarcinile (n planul contribuiei la formarea bugetului european) puse n faa statelor ce doresc s se integreze n Uniunea European ? Ce modificri urmeaz s intervin n politicile fiscale ale acestor state din perspectiva aderrii la Uniunea European? n literatura de specialitate se susine c, politica fiscal este un atribut al suveranitii naionale i component important a politicii economice. Dei politica fiscal continu s rmn n minile guvernelor naionale, reglementrile fiscale impuse de participarea la Uniunea European, oblig statele participante s respecte prevederile Pactului de Stabilitate i Cretere. Pactul este parte a acquis-ului, iar prevederile sale sunt obligatorii pentru toate noile state membre. n principal, acest lucru nseamn obligativitatea ncadrrii n limitele stabilite pentru deficitul bugetar (3 % din PIB), astfel nct s fie evitat posibilitatea recurgerii la procedura privind deficitele excesive, care se va aplica imediat dup intrarea n Uniunea European. Conform Tratatului de la Maastricht (Protocolul asupra procedurii de deficite excesive), deficitul (respectiv, excedentul) public este definit ca necesitatea (respectiv, capacitatea) de finanare a administraiilor publice (administraii centrale, regionale i locale, fonduri de securitate social). El e calculat dup conceptele contabilitii naionale (SEC 95). Datoria public este datoria brut consolidat de ansamblul sectorului administraiilor publice la sfritul anului (n valoare nominal). Un sold primar corespunde unui deficit/excedent public fr dobnzi, consolidat. n 2003, deficitul i datoria public s-au deteriorat fa de 2002, att n zona euro, ct i n Uniunea European. n zona euro, deficitul public a crescut de la 2,3 % din PIB n 2002, la 2,7 % n 2003, iar n Uniunea European, deficitul a avansat de la 2,0 % n 2002, la 2,6 % n 2003. 34 n total, unsprezece ri au cunoscut o deteriorare a soldului lor public exprimat n procente fa de PIB i anume: Danemarca, Germania, Grecia, Frana, Italia, Luxemburg, Olanda, Austria, Portugalia, Regatul Unit, Finlanda. Dup tendina de scdere observat n ultimii ani, datoria public raportat la PIB a crescut n zona euro de la 69,2 % n 2002, la 70,4 % n 2003, iar n Uniunea European - 15 de la 62,5 % la 64,0 %. ase state membre au afiat un raport mai mare de 60 % din PIB n 2003, respectiv Belgia, Germania, Grecia, Frana, Italia, Austria, fa de cinci state-membre n 2002 (cele amintite mai sus, mai puin Frana). n 2003, cele mai mari deficite dintre rile aderente (Republica Ceh, Estonia, Cipru, Letonia, Lituania, Ungaria, Malta, Polonia, Slovenia, Slovacia), n procente fa de PIB, au fost observate n Republica Ceh (-12,9 %), Malta (-9,7 %), Cipru (-6,3 %) i Ungaria (-5,9 %), doar Estonia nregistrnd un surplus (+2,6 %). Cele mai nalte niveluri ale datoriei publice au fost relevate n Cipru (72,2 %) i n Malta (72,0 %), iar cele mai joase n Estonia (5,8 %), n Letonia (15,6 %) i n Lituania (21,9 %).35
33

Implementation of the Community Lisbon Programe The Contribution of Taxation and Customs Policies to the Lisbon Strategy, Brussels, 25.10.2005 COM(2005) 532 final Sursa http// ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/gen_info/tax_policy/index_en.htm 34 Studiu realizat de Banca Modial, sursa http://www.worldbank.org/ 35 Studiu realizat de Banca Modial, sursa http://www.worldbank.org/

Deficitele bugetare ale Franei i Germaniei au depit, n ultimii 3 ani, limita de 3 % din Produsele interne brute impuse de Uniunea European. Grecia a nclcat unele prevederi ale Pactului de Stabilitate i Cretere (PSC), a crui menire a fost de sprijinire a stabilitii monedei euro. n acest context, adoptarea unor reforme structurale i integrarea pieelor financiare sunt pai cruciali privind viitorul economic al Europei. Aplicarea Pactului de stabilitate i cretere de ctre noii venii implic o serie de provocri: pentru noile state, ncercarea de a menine deficitul sub pragul de 3 % poate intra n conflict cu msurile ntreprinse n sensul continurii procesului de convergen, mai ales dac aceasta presupune o contractare a investiiilor publice. Existena unor finane sntoase reprezint o condiie important n procesul de recuperare a decalajelor, de meninere a stabilitii macroeconomice i de atragere a investitorilor. Cea mai mare provocare a politicii fiscale europene de astzi este reconcilierea interesului general european cu suveranitatea statelor n materie de fiscalitate. Interesul general european const, ns, n buna funcionare a pieei interne unice . Deschiderea frontierelor, n cadrul pieei interne unice, permite agenilor privai s arbitreze mai uor diversele fiscaliti naionale, pentru ca particularii s-i plaseze fondurile sau s cumpere bunuri, iar ntreprinderile s investeasc i s produc. Acest arbitraj este periculos pentru toi actorii economici: nu este de dorit ca localizarea activitilor s depind de factorii fiscali i nu de factorii economici. n plus, acest arbitraj genereaz riscul situaiilor de confruntare a rilor cu armele fiscalitii: fiecare ar poate avea interesul de a-i diminua fiscalitatea, ntr-un sector sau altul, pentru a atrage ntreprinderile, consumatorii sau capitalurile financiare. Apare riscul de a se ajunge la o presiune a fiscalitii asupra veniturilor de capital i la reducerea puternic a impozitelor indirecte i directe, fapt care ar leza ntreprinderile. Pe plan global, dac toate rile urmeaz aceast strategie de reducere fiscal, nimeni nu are beneficii, iar regimurile fiscale ale fiecruia se diminueaz. n aceste condiii, apar dou riscuri: Un prim risc ar fi pauperizarea statului, acesta nemaifiind capabil s finaneze transferurile sau cheltuielile publice necesare, modelul de economie social de pia, pe care se bazeaz, n general, toate economiile rilor din CE, fiind pus, astfel, sub semnul ntrebrii; Cel de al doilea risc este reprezentat de concentrarea prelevrilor fiscale asupra factorilor cei mai puin mobili - lucrtori i capital imobiliar - ceea ce constituie sursa ineficacitii economice i nedreptilor sociale. Pentru evitarea acestor riscuri, este necesar o armonizare a politicilor fiscale sau cel puin un acord pentru un numr minim de reguli de conduit. Acest lucru presupune negocieri ntre state, sau decizii comunitare. n ambele cazuri, libertatea fiecrei ri de a-i alege fiscalitatea este pus sub semnul ntrebrii. Aceast diminuare a suveranitii fiscale se va traduce oare prin reducerea importanei statului? Va fi ea, oare, compensat de o cretere a puterii organismelor comunitare? Se poate ntrevedea o astfel de eventualitate, avnd n vedere c Europa politic nu i-a elaborat nc reguli de funcionare, care s satisfac pe deplin principiile democratice? Cum s se concilieze att de necesara armonizare a fiscalitilor cu meninerea autonomiilor naionale n ceea ce privete marea mas a cheltuielilor publice, organizarea sistemului de protecie social i politica bugetar conjunctural? Armonizarea fiscalitii n Europa se poate organiza pe trei niveluri: Primul nivel const numai n evitarea dezechilibrelor imediate care ar putea s rezulte din deschiderea total a frontierelor pentru schimburile de mrfuri i fluxurile financiare. Acest fapt necesit o armonizare, care ar putea fi, mai mult, sau mai puin, ambiioas, n funcie de mrimea distorsiunilor care trebuie evitate. Armonizarea trebuie s fie decis colectiv, ca s nu apar riscul unei concurene fiscale (dei acest lucru ncepe s se produc, deja, n cazul veniturilor din plasamente). Al doilea nivel, mult mai ambiios, const n ncercarea de a crea rapid o fiscalitate uniform la scara Comunitii Europene. Dar acest lucru nu este de actualitate, chiar pe termen lung: cheltuielile publice, sistemele de protecie social nu sunt nici unificare, nici mcar pe cale de a fi unificate; redistribuirea rmne ntr-un cadru pur naional: nu se pune problema ca bogaii

germani s le poarte de grij grecilor sraci, nici ca tinerii portughezi s finaneze pensiile germanilor n vrst. O fiscalitate uniform ar necesita asemenea tulburri la nivel naional, nct, pentru moment, ea nu poate fi luat n considerare. Nivelul trei presupune o cale de mijloc, care este de preferat i const n punerea obligatorie de acord a fiscalitilor naionale pentru naionalizarea, n fiecare ar, a ansamblului fiscalitii, pentru evitarea pierderii eficacitii att la nivel naional, ct i comunitar, pentru promovarea reformelor fiscale europene, lucru care se va face, probabil, diferit n fiecare ar, dar cu un rezultat convergent. Procesul de armonizare comport unele riscuri, fr ndoial, dar este i o ocazie de a face transparente sistemele fiscale, care s-au opacizat progresiv i s-au complicat prin acumularea msurilor pe puncte i pe termen scurt. Ar fi, de asemenea, de dorit ca armonizarea s nu consiste n a cere tuturor rilor s se alinieze la majoritatea comunitar, ci mai degrab s ia exemplul practicilor celor mai bune. n acest context se pot delimita anumite etape de realizare a celor scontate. Prima etap const n exemplificarea diferenelor care exist, n prezent, ntre sistemele fiscale ale diferitelor ri din Uniunea European, indiferent c este vorba de nivelul taxelor obligatorii, de centralizarea reglementrilor fiscale sau de importana diferitelor impozite; se face n acelai timp o comparaie cu sistemele fiscale din Statele Unite i din Japonia. Urmtoarea etap ar nsemna un studiu al principiilor care ar trebui s conduc cercetarea n domeniul unei fiscaliti eficace i echitabile: ce tip de fiscalitate trebuie s fie promovat n Europa; care sunt avantajele i inconvenientele diferitelor impozite; care sunt problemele specifice ale armonizrii fiscalitii: ce impozite trebuie armonizate? Care nu se pot armoniza? Pe care nu trebuie s le armonizm deloc? Trebuie s se fac o armonizare negociat sau trebuie s se lase s acioneze piaa? Principala ntrebare la care se cuvine gsirea unui rspuns: este armonizarea compatibil cu politicile bugetare conjuncturale diferite din fiecare ar? ntr-o etap ulterioar este necesar analizarea, impozit cu impozit, a diferenelor existente ntre rile din Uniunea European; care este justificarea economic a uneia sau alteia din dispoziiile fiscale? Care sunt - pentru impozitul n cauz - exigenele de armonizare? Foarte important este etapa n care se analizeaz resursele proprii ale Uniunii Europene i necesitatea de a le mri i de a instaura, n unele domenii, o real fiscalitate comunitar. ns nu toate rile sunt n aceeai situaie din punct de vedere al finanelor publice: pentru unele, armonizarea fiscal trebuie s se traduc imperativ printr-o modificare a reglementrilor fiscale; pentru altele, o oarecare diminuare pare a fi cea mai bun soluie. n concluzie, este necesar s se defineasc axele i prioritile reformelor fiscale din Uniunea European. Comunitatea european se bazeaz pe solidaritate financiar. Realitatea actual, ns, impune revizuirea perspectivelor financiare. Divergena esenial, asupra creia poziiile par a fi aproape ireconciliabile, se refer la bugetul Uniunii Europene (al patrulea buget multianual ). Comisia european caut o formul care s ofere Uniunii Europene resursele de care are nevoie pentru a putea face fa provocrii extinderii n perioada 2007- 2013. Cele 25 de state-membre ale Uniunii Europene (nc la nceputul anului 2005) au ajuns la un acord cu Parlamentul European, convenind ca bugetul comunitar n perioada 2007-2013 s se situeze la limita de 106,3 mlrd. euro, adic 1 % din Produsul Intern Brut al Uniunii Europene. Conform aranjamentelor actuale, Marea Britanie beneficiaz de un rabat de 4,5 miliarde de euro anual, care i este returnat din contribuia ei la bugetul Uniunii Europene, iar Frana beneficiaz de cele mai mari sume pentru susinerea agriculturii. Niciuna din cele dou ri nu doresc s renune la aceste avantaje. Dac n problema constituiei se ajunge la un compromis ateptat i necesar n aceast etap, n ceea ce privete bugetul, lucrurile sunt mai complicate i pentru faptul c Germania, care pn acum acoperea o sum mare la bugetul Uniunii Europene, se afl n situaia de a nu o mai putea face din cauza dificultilor economice n care se afl. Politica agricol comun solicit peste 40 % din buget. Frana, cel mai mare beneficiar al fondurilor agricole, insist ca cheltuielile s rmn la nivelul

actual pn n 2013. Marea Britanie, care primete mai puin din aceste fonduri, solicit s beneficieze n continuare de un rabat al contribuiei sale la buget, n vigoare din 1984. Majoritatea celorlalte ri doresc eliminarea total sau reducerea rabatului (pe care Europa cu 21 de ani n urm i l-a acordat Marii Britaniei; valoarea rabatului de atunci pn n 2005 s-a ridicat la aproape 100 de miliarde de euro) care s reflecte creterea nivelului de trai n aceast ar. Ministerul de Finane al Austriei a cerut Marii Britanii s renune la rabat, ntr-un moment n care alte state sunt solicitate s-i majoreze contribuiile. Comparativ cu bugetele naionale, bugetul Uniunii Europene este relativ mic. Bugetul Uniunii Europene pentru 2005 a fost echivalent cu 240 euro/locuitor al Uniunii. Varianta de compromis a proiectului de buget pe 2007-2013 poziiona cheltuielile la nivelul de 1,07 % din Venitul Naional Brut (VNB) al Uniunii Europene peste limita fixat de principalii ase contribuabili Germania, Frana, Marea Britanie, Suedia, Austria, Olanda. Cele ase state urmresc meninerea cheltuielilor pentru 2007-2013 la un procent din VNB (insistnd asupra unui buget de austeritate de 800 de miliarde de euro), valoare mai sczut fa de cele 1,1 4% din PNB european (echivalentul a unui trilion de euro) la care spera Comisia European. Cadrul financiar dezbtut este un plan de cheltuieli multianual, care transpune n termini financiari prioritile politicilor Uniunii Europene, fixeaz limitele cheltuielilor ntr-o anumit perioad de timp, impunnd, astfel, disciplin bugetar. Obiectivele sunt: - asigurarea controlului evoluiei cheltuielilor bugetare; - planificarea programelor i proiectelor multianuale; - facilitarea activitii de adoptare a bugetelor anuale de ctre Parlamentul European i Consiliul Uniunii Europene, cele dou autoriti bugetare care iau decizii pe baza propunerilor Comisiei Europene. Acest cadru financiar este al patrulea: primul cadru (Pachetul Delors-I) a fost realizat pentru perioada 1988-1992 i s-a concentrat pe consolidarea pieei interne i a programului-cadru de cercetare-dezvoltare; al doilea cadru (Pachetul Delors-II) a fost elaborate pentru perioada 1993-1999 i a acordat prioritate politicilor sociale i de coeziune i introduceriii monedei euro; cadrul actual (Agenda-2000) acoper intervalul 2000-2006 i se concentreaz pe extinderea Uniunii Europene; Comisia European a propus ca cel de-al patrulea cadru financiar s fie elaborat pentru 2007- 2013 i s se axeze pe dezvoltarea durabil i competitivitate i crearea de mai multe locuri de munc.36 n concluzie s-ar putea spune la capitolul Impozitare, rile membre ale Uniunii Europene nc mai au de lucrat la gsirea unui cadru comun. Deocamdat nu poate fi vorba n viitorul apropiat de stabilirea la nivelul ntregii Uniuni Europene a unei cote unice de impozitare. Politica fiscal a fiecrui stat ine de suveranitatea naional i deocamdat Uniunea nu a ajuns la un asemenea stadiu n care s poat reglementa de exemplu o cot unic de impozitare a profitului n rile membre. Au fost fcui unii pai, ns mai trebuie lucrat la acest capitol. 6.3. Armonizarea legislaiei romne fiscale cu cea din spaiul economic european Tratatul de aderare a Romniei la Uniunea European, semnat la 25 aprilie 2005, a impus numeroase reforme. Una din acestea este cea fiscal. Se consider c reforma fiscal era inevitabil, cel puin, pentru dou motive: 1) reforma se impunea pe fundalul multiplelor reforme n contextul aderrii Romniei la Uniunea European; 2) reforma se impunea prin stadiul relativ precar al Sistemul fiscal din Romnia. Vectorii reformei fiscale au fost orientai spre acordarea unei importane deosebite colectrii impozitelor i taxelor, schimbarea raporturilor dintre stat i contribuabili (statul s
36

Gabriela Carmen Pascariu, (2006), Integrare european, Ed. Universitii Al.Ioan Cuza, Iai

faciliteze modul de plat i s ncurajeze, prin metode specifice, plata la timp a impozitelor i taxelor), renunarea total la sistemul clientelar de amnare la plat i de scutire a taxelor i impozitelor. n noile condiii, contribuabilii trebuie s nvee s respecte cu strictee obligaiile pe care le au fa de stat. Ori, pentru mbuntirea raporturilor dintre stat i contribuabili, este absolut necesar transparena sistemului de cheltuieli din bugetul statului. Dup ncheierea negocierilor de aderare a Romniei la Uniunea European, dup voturile exprimate n favoarea aderrii Romniei la Uniunea European n anul 2007, dup semnarea de ctre Romnia a Tratatului de Aderare la Uniune, o analiz a situaiei post-negocieri din ar, nsoit de o detaliere a celor mai importante repere ale perioadei 2005-2006 se impune. n aceast ordine de idei, menionm c o perioad de tranziie nseamn perioada dintre data aderrii la Uniune i data la care respectiva ar trebuie s se conformeze legislaiei comunitare dintr-un anumit domeniu. n cadrul negocierilor de aderare la Uniunea European, Romnia a obinut 50 de perioade de tranziie i aranjamente tranzitorii, cele mai multe perioade de tranziie dintre toate statele din actualul val de extindere. Spre comparaie, Polonia a obinut 48, Ungaria 35 i Malta - 47. Aceste perioade de tranziie permit finalizarea reformelor n anumite domenii i dup data aderrii efective la Uniunea European. Pe de alt parte, nendeplinirea unor condiii stabilite n urma negocierilor pot activa anumite clauze de salvgardare stabilite pentru candidatele la aderare, ori specifice pentru Romnia. n contextul tezei date, printre capitolele de negocieri ce corespund domeniului de cercetare, pot fi menionate: capitolul 10 Impozitarea; capitolul 25 Uniunea vamal ; capitolul 29 Dispoziii financiare i bugetare etc. Romnia a deschis negocierile la capitolul 10 n octombrie 2001, iar nchiderea provizorie a acestui capitol s-a realizat n iunie 2003. Legislaia comunitar din acest domeniu (capitolul 10. Impozitarea.) se refer la Taxa pe Valoarea Adugat i la accizele pentru diferite produse. La acest capitol Romnia a obinut 8 perioade de tranziie i 3 derogri: n domeniul TVA, Romnia a obinut o derogare de la regimul special aplicabil micilor ntreprinztori n ceea ce privete meninerea pragului de impozitare la 35.000 euro cifra de afaceri anual pentru pltitorii de TVA i o derogare pentru aplicarea scutirii cu drept de deducere la transportul internaional de persoane; n domeniul accizelor, Romnia a obinut pentru transpunerea prevederilor comunitare privind nivelul minim al accizelor o perioad de tranziie de 3 ani pentru igarete; de asemenea, Romnia a primit derogare privind acordarea unui regim special pentru accizarea buturilor alcoolice distilate din fructe, obinute de fermieri i destinate autoconsumului, echivalent a 50 litri buturi spirtoase/gospodrie/an, cu concentraie de 40 % n volum, prin aplicarea unei cote de 50 % din acciza standard aplicat n Romnia. Ulterior nchiderii provizorii a capitolului 10, n cursul anului 2003, a fost adoptat un acquis nou, din care trei directive au relevan i impact pentru Romnia, respectiv: Directiva nr. 96/2003/CE privind restructurarea cadrului comunitar pentru impozitarea produselor energetice i a electricitii; Directiva nr. 48/2003/CE privind impozitarea veniturilor din economii sub forma plilor de dobnd; Directiva nr. 49/2003/CE, privind un sistem comun de impozitare aplicabil plilor de dobnd i de redevene efectuate ntre companii asociate din diferite state-membre. Ca urmare, capitolul 10 a fost redeschis i nchis n noiembrie 2004, iar Romnia a mai obinut perioade de tranziie pentru diferite produse. La accizarea electricitii, pentru pcura utilizat pentru sistemul de termoficare, a motorinei i a benzinei fr plumb, dar i a gazelor naturale utilizate n scopuri necomerciale, Romnia a obinut cea mai lung perioad de tranziie pentru adaptarea nivelului de impozitare la cel din Uniunea European. Este de menionat faptul c principalele nouti fiscale (cu aplicabilitate de la 1 ianuarie 2005, aprobate prin Ordonana de Urgen a Guvernului nr.138/2004) se refer, n principal, la: a) diminuarea cotei de impunere a profitului de la 25 % la 16 %; b) majorarea cotei de impunere pe veniturile microntreprinderilor de la 1,5 % la 3 % din cifra de afaceri; c) restituirea TVA la ieirea din ar. Romnia intr n rndul lumii n privina restituirii TVA la ieirea din ar. Una dintre anomaliile existente n Romnia a fost corectat recent printrun ordin al Ministrului Finanelor care prevede c la ieirea din ar, strinii sau romnii cu

domiciliu n strintate pot solicita restituirea TVA pentru bunurile cumprate din Romnia. De aceast aliniere la practica european n domeniu vor beneficia toi cei ce au cumprat din Romnia bunuri a cror valoare depete 2,5 ml. lei i care dovedesc cu factur c respectivele produse au fost cumprate din acelai magazin; d) modificarea sistemului de impunere a veniturilor persoanelor fizice de la sistemul n cote progresive (18 % - 410 %) la cota unic de 16 %. n legtur cu noul sistem de impunere a veniturilor persoanelor fizice, trebuie menionate urmtoarele categorii de venituri: O prim categorie este reprezentat de veniturile care se impun cu cot unic de 16 %: salarii, activiti independente, cedarea folosinei bunurilor, pensii, activiti agricole, premii i alte surse. A doua categorie o reprezint veniturile care se impun cu alte cote. Acestea sunt aplicarea unei cote de 10 % asupra ctigului obinut din vnzarea-cesionarea proprietilor imobiliare i titlurilor de participare, cu condiia respectrii anumitor condiii; simplificarea ("taxare invers") pentru anumite livrri de bunuri; modificarea sistemului de deduceri pentru toi contribuabilii, indiferent de volumul veniturilor, prin acordarea deducerilor numai pentru contribuabilii care obin venituri din salarii la locul permanent de munc difereniat pe 3 nivele. De asemenea, trebuie subliniat c, prin introducerea cotei unice de impozitare, se renun la sistemul globalizrii veniturilor, cheltuielile de administrare a impozitului pe venit reducnduse substanial (pentru 2005, s-a realizat o aliniere parial pentru alte venituri dect cele salariale la o cot de impozit de 10 %, iar din 2006 tot ce nseamn venit al persoanelor fizice se aliniaz la o cot de impozitare de 16 % - venituri salariale, venituri din dobnzi, ctiguri de capital). La prima vedere, introducerea cotei unice37 las impresia unei srciri a bugetului de stat, dar, n realitate, adoptarea acestei msuri nu reprezint doar scderea unor cote ce, n trecut, aveau o pondere mai mare de 16 %, ci i creterea altor cote, care aveau un nivel mult prea sczut, am putea spune, chiar simbolic, cum este cazul cotei de 1 % aplicat ctigurilor de pe piaa de capital. Pachetul de msuri de reform fiscal are multiple valene: n primul rnd, creeaz venituri mai mari pentru cei care muncesc; pentru prima dat, se aplic realmente noiunea de impozit pe avere, tendina fiind aceea de a se impozita toate tipurile de venit. Totodat, pachetul de msuri de reform fiscal reprezint un stimulent economic foarte puternic pentru ntreprinderile economice (n acest sens, s-a propus, pentru anul 2006, creterea valorii minime a mijloacelor fixe la 50 de ml. lei (RON), iar amortizarea acestora s fie n proporie de 30-40 % la nchiderea bilanului contabil, dac profitul va fi reinvestit pentru exerciiul financiar respectiv etc.). Toate aceste modificri ale sistemului fiscal sunt menite s aduc nivelul fiscalitii la un prag suportabil i, implicit, s creasc venitul net al tuturor categoriilor sociale. Revenind la cele menionate anterior, menionm c fiscalitatea economiilor poate fi privit ca un pas spre integrare sau ca un exemplu de progres parial n armonizarea fiscal n domeniul impozitrii economiilor. De la 1 iulie 2005, a intrat n vigoare legislaia european cu privire la fiscalitatea economiilor. Este vorba de o directiv care nc nu a fost transpus n toate statele membre, printre codae numrndu-se tocmai paradisurile fiscale, precum Luxemburgul. Respectiva directiv se refer la taxarea dobnzilor rezultate din economii. Chiar i n cazul transpunerii depline a directivei, rmne loc de interpretare. Trei ri, Austria, Belgia i Luxemburg, dau o interpretare proprie directivei, diferit de cea a celorlalte state-membre. n opinia decidenilor din aceste trei state, directiva se refer la dobnzile care au fost generate ncepnd cu 1 iulie 2005, n timp ce celelalte state membre consider c directiva are efect i asupra tuturor dobnzilor existente la 1 iulie 2005. Consiliul Minitrilor Finanelor (ECOFIN) a analizat situaia, ncercnd medierea compromisului. Oricum, este i acesta un pas spre armonizarea bazei de impozitare. Impozitarea veniturilor din capital, asociat creterii mobilitii capitalurilor, impune constrngeri tot mai mari asupra politicilor fiscale naionale, pe fondul unei tendine de reducere a cotelor de impunere cu scopul captrii unei ponderi mai mari din baza mondial de impozitare.
37

Introducerea cotei unice nu este o inovaie la nivel mondial, exist experiene precedente: Estonia - n 1991, urmat de Letonia i Lituania - n 1994, Rusia - 2001, Serbia - 2003, Ucraina i Slovacia - 2003 i Georgia - 2004.

Aplicarea Pactului de Stabilitate i Cretere de ctre Romnia, dar i de ctre noii venii, implic o serie de provocri. Pentru noile state, ncercarea de meninere a deficitului sub pragul de 3 % din PIB poate intra n conflict cu msurile ntreprinse n sensul continurii procesului de convergen, mai ales dac aceasta presupune o contractare a investiiilor publice. Pe de o parte, reformele fiscale difer, ca ntindere i profunzime, de la stat la stat. Astfel, statele se abat mai mult sau mai puin de la principiul impozitrii cu aceeai cot a tuturor veniturilor din capital n funcie de interesele concrete: n general dividendele sunt impozitate cu cote mai mici, deoarece profitul din care sunt acordate este, la rndul su, impozitat. Nu se impoziteaz dobnzile la mprumuturile acordate de ctre stat, sau dobnzile realizate din economiile a cror mrime nu depete anumite limite. Totodat nu se impoziteaz sau se impoziteaz cu cote reduse ctigurile din capital realizate din vnzri de terenuri, case etc., fcute dup 3 ani de deinere a dreptului de proprietate, dar se impoziteaz tranzaciile imobiliare. Impozitele pe veniturile nerezidenilor sunt, de obicei, superioare celor pe veniturile rezidenilor i/sau se ncheie acorduri de evitare a dublei impuneri fiscale etc. n particular se urmresc obiective specifice, precum impulsionarea funcionrii pieelor de capital prin diminuarea impozitelor pe profitul nedistribuit fa de cel distribuit (ex. Germania, Danemarca, Spania, Italia), spre deosebire de Finlanda, de exemplu, care a mrit impozitul pe profit. Se mai are n vedere relaxarea fiscal pentru fuziunea de capital (ex. Grecia, Spania); Adaptarea legislaiei fiscale din Romnia la standardele europene (standardizarea sistemelor fiscale naionale n contextul Tratatelor fundamentale ale Uniunii Europene) reprezint un compartiment foarte important al reformelor fiscale. Studiile realizate de Institutul european romn denot faptul c, n prezent, 80 % din legislaia romneasc este armonizat cu cea european, marea problem reprezentnd-o acum implementarea acesteia, fie c e vorba de domeniul controlului financiar, al mediului, al controlului deeurilor, al insolvabilitii i falimentului, ajutoarelor de stat sau agriculturii. Printre progresele legislative, n contextul cercetrii date, menionm Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, al crui obiectiv fundamental l constituie armonizarea cu legislaia fiscal a Uniunii Europene, precum i asigurarea conformrii cu acordurile fiscale internaionale la care Romnia este parte. Este important de menionat faptul, c Romnia trebuie s ndeplineasc anumite cerine pe marginea modificrii legislaiei i a cadrului instituional, precum i s stabileasc i s identifice resursele naionale care pot fi implicate n preluarea acquis-ului privind combaterea criminalitii economice i financiare. Problema impozitrii i, respectiv, a evaziunii fiscale este de o importan imediat pentru orice stat sau structur guvernamental, reprezentnd principalul mijloc disponibil n colectarea de fonduri. Aparatul de stat le folosete ulterior la furnizarea serviciilor de baz care constituie obligaiile eseniale i consideraia pentru contractul social. (vezi teoriile privind impunerea i rolul statului: teoria sacrificiului; teoria organic; teoria sociologic; teoria siguranei; teoria contractului social38 etc.). Cetenii pltesc. Aparatul de stat prin impozite, decide asupra administratorilor prin votul obinuit, i se ateapt s obin o maxim valoare pentru sumele achitate, sub form de servicii publice furnizate n schimbul contribuiilor lor. Aadar, evaziunea fiscal reprezint o ameninare direct i periculoas pentru stabilitatea i previzibilitatea contractului social. Acolo unde este nevoie, aparatul de stat are obligaia implicit de a identifica i constrnge ru-platnicii s-i achite contribuia, pentru o bun funcionare a structurilor guvernamentale i a serviciilor publice.
38

Potrivit teoriei contractului social, spre exemplu, dreptul formal de impunere apare ca rezultatul unei nelegeri ntre stat i contribuabili. Cetenii renun la o parte din liberti, fcnd, n acelai timp, i sacrificii de ordin material concretizate n impozite, n schimbul unor activiti realizate i garantate de stat. Statul este considerat ca o autoritate superioar, creia i se supun oamenii liberi care l-au creat pe baza unui contract

Discuiile au impus ideea unei reforme generale i coerente a sistemului fiscal romnesc, care s prentmpine efecte negative similare cu cele survenite recent n Slovacia. n aplicarea reformei, Slovacia a renunat la cota redus de TVA de 14 %, aplicabil anumitor bunuri, acest fapt ducnd la creterea preurilor. n paralel, guvernul slovac a decis njumtirea ajutoarelor de omaj la o valoare de 35 euro. De asemenea, au fost reduse i alocaiile acordate familiilor cu copii. n drumul ctre cota unic, Slovacia s-a abtut de la principiul neutralitii taxei n privina celor cu venituri reduse, iar msurile au fost sancionate prin largi proteste sociale. Pe termen lung, susin specialitii, reforma nu trebuie, neaprat, asimilat cu astfel de efecte, iar creterea volumului investiiilor strine directe ar putea ameliora consecinele negative ale reformei sistemului de protecie social, prin crearea noilor locuri de munc. Totodat, n perspectiv, are loc o majorare a veniturilor, pe care statul le poate aloca celor care, ntr-adevr, au nevoie s fie susinui. Aderarea Romniei la standardele europene, prin continuarea cooperrii internaionale, poate fi efectuat i prin adaptarea administraiei fiscale naionale. Agenia Naional de Administrare Fiscal (ANAF), ca organism unitar de administrare i colectare a veniturilor la bugetul general consolidat, avnd la baza activitii sale i ndeplinirea prioritilor strategice ale societii romneti, respectiv integrarea n cadrul Uniunii Europene, va continua, pe termen lung, politica iniiat i implementat de Ministerul Finanelor Publice, de cooperare cu alte structuri internaionale care au aceleai atribuii n domeniul administrrii i colectrii veniturilor. Cooperarea internaional se desfoar la toate nivelele organizatorice ale structurilor participante i urmrete eficientizarea activitii de administrare i colectare a veniturilor la bugetul de stat, precum i ndeplinirea acquis-lui comunitar. n perspectiva integrrii Romniei n Uniunea European i ndeplinirii condiiilor comunitare de participare la tranzaciile comerciale n cadrul Departamentului de Administrare Fiscal, s-a nfiinat Biroul Central de Legturi, organism care va aciona n calitate de reprezentant autorizat al administraiei fiscale romne pentru realizarea schimbului de informaii privind operaiunile intracomunitare realizate cu celelalte state-membre din Uniunea European. Schimbul de informaii se va realiza, pe de o parte, ntre Biroul Central de Legturi i structurile teritoriale cu atribuii de control fiscal, iar pe de alt parte, ntre Biroul Central de Legturi i administraiile fiscale din rile Uniunii Europene. Printre principalele mutaii ce au avut loc n cadrul reformei fiscale pe plan de administrare fiscal, pot fi menionate: dezvoltarea capacitii administrative; perfecionarea sistemului de gestiune al contribuabililor; perfecionarea sistemului de gestiune al declaraiilor; mbuntirea serviciilor pentru contribuabili etc. Reforma fiscal, n contextul schimbrilor majore, are implicaii directe asupra politicii bugetar-fiscale a Romniei. Conform precizrilor din literatura de specialitate, se consider c politica fiscal cuprinde ansamblul deciziilor de natur fiscal luate de factorul decident public n scopul asigurrii resurselor financiare destinate finanrii nevoilor publice i al realizrii unor finaliti de natur economico-social. Se consider c, n sens larg, politica fiscal se constituie n cadrul activitii autoritii publice de percepere i utilizare a resurselor necesare satisfacerii consumului public i furnizrii de servicii i bunuri publice. Prin politica fiscal se stabilesc volumul i proveniena resurselor de alimentare a fondurilor publice, metodele de prelevare care urmeaz a fi utilizate, obiectivele urmrite, precum i mijloacele de realizare a acestora. Strategia politicii fiscale i bugetare pentru anul 2006 a avut n vedere crearea unei economii de pia funcional, ca s poat face fa forelor concureniale care vor aciona pe Piaa Unic. Principalele coordonate ale politicii fiscal-bugetare, care au fost avute n vedere la formularea proiectului de buget pe anul 2006, pot fi sintetizate astfel: - stabilirea deficitului bugetului general consolidat la un nivel corelat cu obiectivele macroeconomice, n vederea susinerii eforturilor de reducere a inflaiei n acord cu criteriile nominale de convergen; - scderea ratelor de contribuii la asigurrile sociale n scopul eliminrii dezavantajului de competitivitate fiscal, al reducerii economiei subterane;

- consolidarea administraiei fiscale n vederea mbuntirii colectrii obligaiilor bugetare; - creterea transparenei i eficienei utilizrii fondurilor publice, precum i acordarea prioritii politicilor publice formulate de ordonatorii principali de credite; - mbuntirea stabilitii politicii de cheltuieli, eficienei alocrilor bugetare prin focalizarea fondurilor bugetare ctre domenii determinate de necesitatea aderrii: dezvoltarea infrastructurii, protecia mediului, securizarea frontierelor, susinerea politicii agricole n conformitate cu cerinele Politicii Agricole Comune, susinerea unor costuri implicate de ridicarea nivelului de performan a operatorilor economici autohtoni, reforma sistemului de asigurri sociale; - consolidarea cadrului de cheltuieli pe termen mediu pentru asigurarea predictibilitii politicilor formulate, prin continuarea mbuntirii sistemului de finanare pe baz de programe; asigurarea cu prioritate a sumelor destinate cofinanrii proiectelor finanate din fonduri de preaderare i, n viitor, din fonduri structurale i de coeziune. Viziunea Guvernului Romniei n domeniul politicii fiscale este focalizat pe asigurarea unui rol stimulativ i orientativ al impozitelor i taxelor, n scopul creterii i dezvoltrii economice, al consolidrii fiscale i al dezvoltrii i consolidrii clasei de mijloc; viziunea Guvernului Romniei n domeniul bugetar se caracterizeaz prin eficiena alocrilor bugetare pe baz de prioriti, pe transparena cheltuielilor publice, pe asigurarea efectului multiplicator al cheltuielii publice asupra economiei reale. Politica fiscal a Guvernului va funciona, mai degrab, n serviciul productorilor de impozite dect n serviciul culegtorilor de impozite i se va baza pe un parteneriat real ntre stat i contribuabil. Eficiena fiscalitii se observ att n modul n care impozitele i taxele colectate la bugetul de stat se rentorc sub forma calitii serviciilor publice, ct i n modul n care ele asigur, n mod sustenabil, meninerea i extinderea bazelor de impozitare. Reforma legislaiei fiscale impune reducerea continu a scutirilor i exceptrilor acordate la plata impozitelor i a taxelor, cu scopul creterii transparenei mediului de afaceri, mbuntirii competiiei i lrgirii bazei de impozitare. Pentru alinierea la standardele Uniunii Europene privind lupta mpotriva evaziunii i sustragerii fiscale, politica curent de impozitare a Romniei pune accent pe analiza i perfecionarea urmtoarelor activiti, instituii i reguli: - colectarea impozitelor i lupta mpotriva fraudei i a corupiei, incluznd i instituiile relevante i eficiena acestora - Curtea de Conturi, Ministerul Finanelor (cu organismele aferente), Ministerul Muncii (cu organismele aferente - Inspectoratul General al Muncii, Agenia Naional a omajului) i Procuratura General; - procedurile fiscale, n mod special, cele referitoare la controlul i nregistrarea activelor i veniturilor; - armonizarea i integrarea tuturor regulilor i procedurilor ntr-un singur Cod Fiscal," compatibil cu standardele Uniunii Europene. Principalele caracteristici ale politicii bugetar-fiscale, n perioada 2006-2008, sunt subordonate obiectivelor de susinere a creterii economice i de reducere a inflaiei i se refer la: - stabilirea deficitului bugetului general consolidat la un nivel corelat cu obiectivele macroeconomice, precum i diminuarea deficitelor cvasi-fiscale, n vederea susinerii eforturilor de reducere a inflaiei n acord cu criteriile nominale de convergen; - susinerea procesului de convergen a economiei romneti cu economiile europene; - reforma profund a administraiei fiscale, n vederea mbuntirii colectrii obligaiilor bugetare; - accelerarea procesului de descentralizare fiscal n scopul implicrii mai active a comunitilor locale n procesul de colectare i alocare a resurselor publice; - relaxarea fiscalitii asupra muncii, venitului i capitalului;

- scderea ratelor de contribuii la asigurrile sociale n scopul eliminrii dezavantajului de competitivitate fiscal, al reducerii economiei subterane; - creterea transparenei cheltuielilor publice; - creterea capacitii de absorbie a fondurilor de preaderare i, dup 2007, a fondurilor structurale; - continuarea armonizrii legislaiei fiscal-bugetare cu normele Uniunii Europene. Politica fiscal i cea bugetar se vor proiecta i implementa pe baza unor principii de baz care vor permite atingerea scopurilor propuse. Cheia de bolt a politicii fiscale a Guvernului este relaxarea fiscal ca mijloc de detensionare a mediului de afaceri, de stimulare a iniiativei private i de ncurajare a oficializrii economiei ascunse. n acelai timp, relaxarea fiscal va asigura sustenabilitatea creterii economice prin extinderea bazei de impozitare, ca urmare a extinderii activitilor economice oficiale (att la nivel antreprenorial, ct i la nivelul ofertei de munc). Relaxarea fiscal va conferi mediului de afaceri din Romnia flexibilitate, predictibilitate i elasticitate. Cauza principal, pentru care Guvernul opteaz pentru relaxarea fiscal, este faptul c o fiscalitate ridicat comport o serie de ameninri" la adresa economiei reale: rigidizeaz evoluia i restructurarea ofertei interne; ascunde o parte din activitatea economic de contabilizarea naional etc. Prin msurile fiscale ntreprinse, anii 2005 i 2006 au marcat o abordare nou a politicii fiscale, care se nscrie n tendina actual de integrare, urmrindu-se declanarea unei adevrate competiii ntre economiile naionale, msuri care au avut impact i asupra anilor 2007-2009. Printre aceste msuri, cele mai importante au avut ca obiectiv domeniile: impozitului pe profit; impozitului pe venit; taxei pe valoare adugat; accizelor; taxelor vamale; administrrii fiscale etc. Complexitatea construciei europene, determinat de o diversitate de condiii economice i sociale, de un anumit mod de alctuire a instituiilor sale, de configurarea specific a bugetului comunitar care aloc sume importante politicii agricole comune, pentru finanarea proiectelor structurale i de coeziune, face necesar formularea unei politici fiscal-bugetare flexibile, orientate spre eficien i performan, construit pe prioriti sectoriale care s corespund palierelor reformei i s fie consistent cu politicile comunitare.

Concluzii i propuneri
Principalele repere ale acestei lucrri vizeaz prezentarea elementelor de perfecionare ale sistemului fiscal romn, aplicnd experienele pozitive n domeniu. innd cont de practicile internaionale i de tendinele caracteristice de ultim or, n legtur cu armonizarea sistemelor fiscale, n contextul proaspetei integrri europene a Romniei, printre principalele concluzii i recomandri, ne-am propus, spre relevare mai detaliat, urmtoarele:

1. Se constat o tendin de diminuare, n general, a impozitelor n Europa, fapt ce poate fi interpretat ca o uoar slbire a modelului social european, a modelului bunstrii bazat pe taxe nalte. Reforme fiscale multiple au caracterizat sistemul de impozitare a Romniei. Analiza acestora a permis relevarea unor tendine i asemnri n procesele de perfecionare a impozitrii i colectrii veniturilor la buget pentru statul romn, precum i n comparaie cu alte state europene. Problema principal a politicii fiscale a Romniei n domeniul veniturilor este identificarea echilibrului ntre necesitatea majorrii veniturilor ca surs principal a cheltuielilor, direcionate spre reducerea srciei, precum i necesitatea susinerii mediului de afaceri, care este factorul principal de cretere economic. Pe lng cele menionate putem aduce n discuie i corespunderea standardelor de convergen nominal i real, impuse de statutul de stat membru al Uniunii Europene. n acest sens, considerm oportun creterea veniturilor cu ritmuri mai nalte dect rata inflaiei, i n acelai timp ajustarea presiunii fiscale la nivelul care ar favoriza dezvoltarea mediului de afaceri i investiii. Este important ca taxele, impozitele i contribuiile s acioneze n sprijinul agenilor economici i al populaiei, adevraii productori de impozite. Este necesar, n acest sens existena unui parteneriat real ntre stat i contribuabili. 2. Reforma fiscal a fost generoas cu mediul de afaceri romnesc prin introducerea cotei unice de impozitare de 16 %. Conform datelor publicate de Ministerul Finanelor, n perioada 2005-2006 veniturile bugetare au crescut n termeni reali, iar produsul intern brut (PIB) i procentul din acesta, colectat la bugetul consolidat, nu au nregistrat nici o scdere dup 2004. Presiuni semnificative se exercit acum asupra contribuiilor la asigurrile sociale, care ar putea avea veritabile efecte de flexibilizare a pieei muncii i de cretere a puterii de absorbie a economiei romneti n termeni de investiii interne i investiii strine directe, dar i de economie i consum. Stimularea muncii i stoparea fluxului forei de munc nalt calificate spre exterior ar fi un veritabil pilon de efecte stimulative. Pe de alt parte, scderea veniturilor bugetare ar fi semnificativ, cu att mai mult cu ct, n anul 2004, n Romnia, ncasrile din Cotribuiile pentru asigurrile sociale au reprezentat 9,6 % din PIB, mai mari dect cele provenind din Taxa pe valoarea adugat (7,1 % din PIB), din impozitul pe venit (3 % din PIB) sau din impozitul pe profit (2,8 % din PIB). Analiza contribuiilor pentru asigurrile sociale n Romnia conduc la concluzia cu privire la necesitatea reducerii acestora. Aceasta ar reprezenta un prim pas spre adoptarea unei strategii fiscale moderne. 3. Studiile au dovedit, c efectele economice ale introducerii cotei unice, combinat, n cele mai multe din cazuri, cu diminuarea impozitelor percepute companiilor i simplificarea sistemului de taxe, au fost pozitive. rile n care reforma fiscal s-a soldat cu succes au obinut creteri majore ale investiiilor strine directe. i n Romnia se poate observa acest lucru. n ultimii ani datorit reformei fiscale se poate observa o cretere a investiiilor strine. Acest lucru nseamn numeroase avantaje economice i sociale. Concluzia generalizatoare este c reforma fiscal desfurat n Romnia nu se va opri la cele realizate pn n prezent, urmnd o reaezare a sistemului fiscal naional n vederea constituirii unei noi structuri calitative i cantitative a acestuia. 4. Aplicnd experienele statelor cu rezultate pozitive pe plan economic, este recomandabil promovarea unei politici de reducere a deficitului bugetar prin reducerea programelor sociale. Aceast msur va influena diminuarea necesarului de resurse financiare prelevate ctre buget i, respectiv, va contribui la diminuarea sarcinii fiscale generate de plile fiscale sub form de contribuii pentru asigurrile sociale. 5. Incidena sarcinii fiscale asupra consumului, asupra factorilor de producie munc i capital reprezint un element important n vederea perfecionrii sistemelor de impunere naionale. Analizate n ansamblu, n contextul convergenei nominale i reale, aceste aspecte reprezint implicaii serioase asupra funcionrii normale a economiilor statelor europene. Cercetrile efectuate permit elaborarea recomandrilor cu privire la necesitatea reducerii sarcinii fiscale asupra factorului munc, n cazul Romniei contribuind astfel la perfecionarea sistemelor de impunere vizate.

6. Sinteza msurilor de reform pe categorii de impozite a permis delimitarea unor direcii ale procesului de reforme fiscale n statele europene. O prim direcie ar fi aceea c impozitele indirecte, reprezentnd domeniul n care Uniunea European a progresat cel mai mult, mai ales dup anii 1980, dei n ceea ce privete modul de aezare i cotele TVA exist nc diferenieri ntre statele membre. Dar nici un stat-membru al Uniunii Europene nu are n vedere o reform fundamental a impozitelor indirecte. Cele mai multe dintre acestea (Belgia, Grecia, Spania, Frana, Italia, Luxemburg, Olanda i, parial, Marea Britanie) i propun s reduc TVA n sectoarele cu munc intensiv. Cele mai armonizate taxe indirecte rmn cele vamale, prin aplicarea tarifului vamal unic (TARIC). O alt direcie important este reprezentat de impozitul pe venitul personal. Majoritatea statelor au n vedere o reform a tranelor de impozit. n principal, ea const n scderea cotei marginale de impozit la limita de jos a distribuiei venitului, nsoit de creterea venitului minim neimpozabil i sporirea alocaiilor (deducerilor) familiale. n Germania, Spania, Irlanda, Finlanda i Suedia, msurile au mai mult un caracter general. n concluzie se poate spune c problema impozitelor n spaiul economic european nu este nc finalizat. Mai sunt multe capitole la care trebuie lucrat. Este greu s se ajung la un consens n ceea ce privete un sistem fiscal comun pentru toate rile membre ale Uniunii Europene. Acest lucru se datoreaz n principal diferenelor economice, sociale i culturale, uneori chiar foarte mari ntre statele componente ale Uniunii Europene. n ceea ce privete Romnia, ca proaspt membru al spaiului economic european, trebuie accelerat reforma fiscal. Nu trebuie uitat ca un sistem fiscal coerent i transparent este cel care atrage investiiile strine.

Bibliografie

1. Blaa, Florescu,Coman, (2005), Fiscalitatea n Romnia, Ed. Academiei

2. Brezeanu Petre i alii, (1998), Finane publice i fiscalitate ntre teorie i practic, Ed. fundaiei Romnia de mine, Bucureti 3. Brezeanu Petre,(1998), Fiscalitate- Concepte. Metode. Practici, Ed. Economic, Bucureti 4. Corduneanu, Carmen, (1998), Sistemul fiscal n tiina finanelor, Ed. Codecs, Bucureti 5. Costel Istrate, (2000), Fiscalitate i contabilitate n cadrul firmei, Ed. Polirom, Iai 6. Dianu Daniel, Vrnceanu Radii, (2002), Romnia i Uniunea European, Ed. Polirom, Iai 7. Emmanuel Disle, Jaqueas Saraf, (2002), Fiscalite, Ed. Dunod, Paris 8. Gabriel tefura, (2006), Bugete Publice i Fiscalitate, Ed. Universitii ,,Alexandru Ioan Cuza, Iai 9. Gabriela Carmen Pascariu, (2006), Integrare european, Ed. Universitii Al. Ioan Cuza, Iai 10. Gheorghe Sandu, Irina tefana Cibotariu, Anioara Niculina Apetri, (2008), Finane. Abordri teoretice i practice, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti 11. Inceu, A., M., (2006), Prghiile fiscale i fora lor de orientare, Ed. Accent, Cluj-Napoca 12. Marcel Ciurezu Tudor, (2004), Presiunea fiscal n rile membre UE: cauzele i efectele reducerii acesteia. n Revista Finane-Contabilitate, Bucureti 13. Morar, Ioan, (2000), Sistemul fiscal romnesc, Tradiie i capacitate de adaptare, Ed. Dacia, Cluj 14. Mutau, M., I., (2008), Finane publice, Ediia a II-a, Ed. Mirton, Timioara 15. Ovidiu Stoica, (2006), Integrare financiar-monetar, Ed. Universitii ,,Al. Ioan Cuza, Iai 16. Profiroiu Marius, .a., (2003), Politici Europene, Ed. Economic, Bucureti 17. Pun Roxana Daniela,(2004), Spaiul monetar european, Ed. Expert, Bucureti 18. Ristea Luminia i alii,(2002), Finane publice. Fiscalitatea ntre teorie i practic, Ed. Muntenia&Leda, Constana 19. Stoica Ovidiu, (2006), Integrare financiar-monetar, Ed. Universitii ,,Al. Ioan Cuza, Iai 20. Stolojan Theodor, Tatarcan, Raluca, (2006), Integrarea i Politica Fiscal European, Sibiu, Ed. Burg 21. Tatu L., C. Serbanescu, D. tefan, D. Vasilescu, A. Nica, (2004), Fiscalitate, de la lege la practic, Ed. All Beck, Bucureti 22. Tatiana Moteanu, Sorin Dinu(1999), Reforma sistemului fiscal n Romnia, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucuresti 23. Vcrel Iulian, (2003), Un proiect deschis-Evaluarea strii economiei naionale, Ed. Economic, Bucureti 24. Vcrel Iulian, (2001), Politici fiscale i bugetare n Romnia 1990-2000, Ed. Economic, Bucureti 25. Vcrel Iulian i alii, (2003), Finane publice, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti 26. Vintil Georgeta, (2002), Fiscalitate, Ed. Economic, Bucureti 27. ***Declaraie, Bucureti, martie 2000, preluat din Strategia naional a economiei pe termen mediu, Ed. Sedcom Libris Bucureti 2002; 28. ***Raport de activitate al Ministerului Finanelor Publice, 2006, pag 20, www.mfinante.ro; 29. ***Raport asupra strategiei de pregtire a aderrii rilor asociate din Europa central i de est, adoptat la Consiliul european de la Essen din decembrie 1993 preluat de pe adresa www.mae.ro

Legislaie: 30. ***LEGE nr. 571 din 22 decembrie 2003 privind Codul fiscal publicat n Monitorul Oficial nr. 927/23 dec. 2003; 31. ***O.G. 86/2003 publicat n Monitorul Oficial nr. 624 din 31 august 2003 32. *** Codul Fiscal, Editura Monitorul Oficial, Bucureti, 2009 Surse internet

33. http://www.mfinante.ro, Raport anual pe 2005, 2006, 2007, 2008 34. http://europa.eu.int/comm/eurostat, Structures of the taxation in the European Union 35. http://ec.europa.eu/taxation_customs/index_en.htm 36. http://www.euractiv.com/en/taxation 37. http://www.tax-news.com 38. http://www.finfacts.com 39. http://www.worldbank.org 40. http://www.mai.ro, legislaie