MASTER EXPERTIZ CONTABIL I AUDIT (B8)

TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMOBILIZARILE CORPORALE

Prof. coordonator: Lect. Univ. Dr. Taran Morosan Adrian Masterand: Kovacs Mara Iulia Expertiz contabil si audit (B8) Anul II ID

Tratamente contabile privind imobilizrile corporale Imobilizrile corporale, denumite i active fixe tangibile reprezint bunuri materiale ce au o form concret, tangibil i au o folosin ndelungat n cadrul activitii desfurate de ntreprindere. Imobilizrile corporale se inpart n Terenuri i Mijloace Fixe, care la rndul lor se mpart n Construcii; Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii ; Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale. Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS), prin standardul IAS 16 Imobilizri corporale definesc investiiile materiale ca fiind imobilizrile corporale deinute de o ntreprindere pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau n prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative i este posibil s fie utilizate pe parcursul mai multor perioade. De regul, imobilizrile corporale sunt active de valoare mare i care pot fi utilizate pe parcursul mai multor perioade contabile. Cu toate acestea, trebuie s avem n vedere faptul c pot fi ndeplinite ambele criterii i totui, activul s nu fie recunsocut n bilan, cum ar fi imobilizrile primite cu chirie. n plus, standardul nu prezint i condiia legat de valoare, care n reglementrile contabile romneti trebuie s depeasc o anumit limit (n prezent: 1.800 lei), ceea ce face ca unele elemente care satisfac definiia imobilizrilor corporale s fie ncadrate n categoria stocurilor (obiecte de inventar); doar utilizarea unei perioade ndelungate, mai mare de un an, determin ncadrarea n categoria imobilizrilor corporale. n cadrul operaiunilor contabile din Romania aplicarea standardului IAS 16 nu este interzis, nsa este restricionat din punct de vedere fiscal, deoarece n domeniul fiscal sunt recunoscute doar reglementrile romneti. n Romnia se aplica Reglemetrile contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul Ministrului Finanelor Publice 1752/2005,cu modificrile i adugirile ulterioare. Conform O.M.F.P. 1752/2005 Imobilizrile corporale reprezin active care: a) sunt deinute de o entitate pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate tertilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; i b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an.

Imobilizrile corporale mai sunt cunoscute i sub denumirea de active corporale, active tangibile sau imobilizri fizice, terminologii care tind a fi nlocuite cu denumirea propie standardelor internaionale, aceea de imobilizri corporale. Clasificri: In conformitate cu prevederile din Romnia, imobilizrile corporale se clasifica in: 1. Terenuri i amenajri de terenuri 1.1. Terenuri 1.2. Amenajri de terenuri 2. Construcii 3. Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii 3.1. Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru 3.2. Aparate i instalaii de msurare, control i reglare 3.3. Mijloace de transport 3.4. Animale i plantaii 4. Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale Activele clasificate la punctele 2, 3 si 4 intr n categoria mijloacelor fixe. Conform prevederilor fiscale din Romnia mijlocul fix este reprezentat de orice imobilizare corporal care: - este deinut pentru a fi utilizat n producia sau livrarea de bunuri sau n prestarea de servicii, pentru a fi nchiriat terilor sau n scopuri administrative; - are o perioad de via mai mare de un an; - are o valoare mai mare decat limita stabilit prin Hotrre de Guvern (1800lei). Pentru obiectele care sunt folosite n loturi, seturi care formeaz un singur corp, la ncadrarea lor ca mijloace fixe se are n vedere valoarea ntregului corp, lot, sau set. In categoria imobilizrilor corporale o abordare diferita o au terenurile a cror contabilitate se ine pe dou categorii: terenuri i amenajri de terenuri. In cadrul contabilitaii analitice, inut n ntreprinderile din Romnia, terenurile pot fi evideniate pe urmatoarele grupe: terenuri agricole, terenuri silvice, terenuri fr construcii, terenuri cu zcminte, terenuri cu construcii i altele.

Conform Standardelor Internationale Imobilizrile corporale sunt recunoscute ca active i incluse n situaiilefinanciare ale unei firme (respectiv n bilan), dac acestea acestea rspund definiieiactivelor i dac ndeplinesc urmtoarele condiii, cumulativ: este posibil generarea ctre ntreprindere de beneficii economiceviitoare aferente acestor active; costul activelor poate fi determinat ct mai corect Primul criteriu este satisfcut atunci cnd o firm stabilete un anumit grad decertitudine n ceea ce privete obinerea de avantaje economice ca urmare a deineriiunui bun. n plus, firma trebuie s preia att beneficiile (avantajele economice viitoare care rezult clar din destinaiile pe care aceste elemente le pot avea), ct i riscurileaferente activului. Ce prere avei despre sistemele de securitate? Poti fi considerateactive corporale? (Deoarece protejeaz sistemele de producie, acestea contribuie nmod indirect la realizarea beneficiilor economice viitoare i astfel sunt considerateactive corporale durata de utilizare mai mare de un an; s ne gndim la pierderile carear putea fi suportate n lipsa lor) . Al doilea criteriu de recunoatere este de obicei ndeplinit, deoarece n momentul procurrii unui bun de natura imobilizrilor corporale, costul poate fi identificat n mod cert cu ajutorul documentelor justificativecare atest achiziia. Mai greu de determinat este costul imobilizrilor corporale produse de entitate, deoarece nu toate costurile pot fi capitalizate i atunci trebuie s serecurg la aplicarea raionamentului profesional pentru capitalizarea ct mai corect acheltuielilor. Imobilizrile corporale sunt evaluate n momentul procurrii lor la cost,nelegnd prin acesta valoarea de intrare. Valoarea contabil poart diferite denumiri,n funcie de modalitatea de procurare a imobilizrilor corporale, astfel: cost d e achiziie pentru bunurile cumprate; cost de producie n cazul realizrii n regie proprie; valoare de aport pentru bunurile aportate la capitalul social; valoare just pentru bunurile primite cu titlu gratuit i pentru cele care fac obiectul schimbului. n plus, imobilizrile corporale pot fi procurate i n regim de leasing, cnd maniera dedeterminare a valorii de nregistrare n contabilitate prezint anumite particulariti(acestea vor fi tratate n capitolul aferent leasingului).

Amortizarea imobilizrilor reprezint alocarea sistematic a valoriiamortizabile a unui activ pe ntreaga sa durat de via util . Astfel, valoarea deintrare a unui activ este capitalizat n momentul procurrii acestuia, pentru ca ulterior costul s fie alocat cheltuielilor perioadei, proporional cu obinerea beneficiilor economice viitoare estimate. n acest fel, amortizarea concretizeaz principiul conectrii cheltuielilor la venituri. Altfel spus, pe msur ce avantajele economice aleunui activ sunt consumate de ntreprindere, valoarea contabil a acestuia se reduce(prin amortizare) pentru a reflecta consumul su. Standardul 16 precizeaz c amortizarea economic (nu fiscal, care ia n calcul normele fiscale) se determin nurma estimrilor i calculelor rezultate ca urmare a deciziilor conducerii ntreprinderii. Pentru imobilizrile corporale care formeaz un singur corp, lot sau set, care intr n structura unui activ corporal, a cror durat de via utildifer de cea a activului rezultat, amortizarea se determin pentru fiecare component n parte (de exemplu: cldirile i lifturile amplasate n acestea). Sunt considerate mijloace fixe amortizabile (conform Codului fiscal) i: - investiiile efectuate la mijloacele fixe luate cu chirie sau n concesiune; - mijloacele fixe puse n funciune parial, pentru care nu s-au n t o c m i t formele de nregistrare ca imobilizri corporale nc; - investiiile efectuate la mijloacele fixe existente sub forma cheltuielilor ulterioare realizate n scopul mbuntirii parametrilor tehnici iniiali i caregenereaz beneficii economice viitoare, prin majorarea valorii mijlocului fix. Valoarea amortizabil este dat de valoarea de intrare minus valoarearezidual, unde valoarea rezidual reprezint valoarea net pe care o ntreprindereestimeaz c o va obine pentru un activ, la sfritul duratei utile de via, dup ce s-au dedus costurile de cesiune previzionate . Dac valoarea rezidual este mai puinsemnificativ, atunci valoarea de intrare este egal cu valoarea amortizabil. n caz contrar, cnd aceasta este semnificativ, ea trebuie estimat la data procurrii imobilizrii, dar i pe parcurs (reestimat), n cazul reevalurii. Estimarea valoriireziduale presupune efectuarea de comparaii cu active similare, aflate la sfritulduratei de via sau avnd n vedere prevederile din contractele ncheiate, n cazulcontractelor de leasing. Prezena valorii reziduale este justificat n rile n carecontabilitatea este deconectat de fiscalitate, n sensul c se face diferen ntreamortizarea fiscal i amortizarea contabil. n plus, se consider c dac ontreprindere are intenia s foloseasc activul imobilizat pn la terminarea durateisale economcie de via, atunci valoarea amortizabil este egal cu valoarea de intrare.n schimb, dac ntreprinderea dorete s

nlocuiasc activul mai devreme de sfritulduratei economice de via, atunci se justific prezena valorii reziduale. Estimareaunei valori reziduale genereaz cu siguran rezultate diferite pentru o ntreprindere. Durata de via util a unui activ amortizabil reprezint perioada pe parcursul creia se estimeaz c ntreprinderea va utiliza activul sau numrul unitilor produsece se estimeaz c vor fi obinute de ntreprindere prin folosirea activului respectiv . Aadar, nu doar anii de utilizare sunt luai n calcul, ci i date fizice, cum ar fi: numrulde piese produse, numrul de Km parcuri etc. Durata de via util trebuie stabilitavnd n vedere urmtorii factori: nivelul estimat de utilizare pe baza capacitii de producie sau a producieifizice estimate a activului; uzura fizic estimat, care depinde de condiiile concrete de exploatare; uzura moral aprut ca urmare a schimbrilor sau a mbuntirilor aduse procesului de producie; limitele juridice privind posibilitatea folosirii activului (contractele deleasing). n principal, prin utilizare un activ imobilizat i consum treptat valoarea. Dar,chiar i atunci cnd activul nu este utilizat, uzura moral i/sau fizic poate contribui la diminuarea beneficiilor economice pe care acesta le-ar putea aduce ntreprinderii. n plus, durata de via util trebuie revizuit periodic i modificat, dac estimrile prezente difer semnificativ de cele anterioare. Pn de curnd legislaia romneasc era foarte rigid n a c e a s t d i r e c i e , n sensul c duratele de amortizare a imobilizrilor erau precizate clar i exact ntr-uncatalog al duratelor de funcionare emis de Ministerul Finanelor, iar adoptarea unei metode de amortizare influena n mod direct rezultatul fiscal. n prezent, n urmareglementrilor emise, se face o distincie clar ntre amortizarea contabil iamortizarea fiscal. HG nr. 2139/2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea i duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe prevede c duratanormal de funcionare este durata de utilizare n care se recupereaz, din punct devedere fiscal , valoarea de intrare a mijloacelor fixe pe calea amortizrii. IAS 16 prevede c metodele de amortizare care vor fi utilizate de o firm trebuie alese n funcie de modul n care se estimeaz generarea beneficiilor economice viitoare asociate activului i trebuie aplicate, de regul, consecvent , cu anumite excepii (o alt metod ar fi mai justificat). Metodele de amortizare

prezentate n IAS 16 sunt: metoda liniar, metoda degresiv i metoda nsumrii cifrelor . Trebuie s menionm c IAS 16 i IAS 38 nu impun anumite metode deamortizare, ci recomand ntreprinderilor ca n alegerea metodei s in cont de ritmul real de consumare a avantajelor economice ale activelor imobilizate n cauz . Ca i ncazul duratei de via utile, i metoda de amortizare trebuie revizuit periodic ischimbat, dac apare o modificare semnificativ fa de analiza iniial a evoluiei beneficiilor economice asociate activului. Metoda liniar presupune o alocare constant a costului activului pe durata devia util a acestuia. Fa de practica din Romnia, aceast metod aduce urmtoareleschimbri: deducerea valorii reziduale din valoarea contabil i estimarea duratei devia utile. Metoda degresiv are ca efect o valoare mai mare a amortizrii n primii ani deutilizare, care descrete pe msur ce activul se apropie de sfritul duratei de viautile. Aceast metod poate avea mai multe variante de prezentare, cel mai desntlnit fiind cea n care se aplic un procent de amortizare constant la o bazvariabil (vezi exemplul de la seminar). Metoda nsumrii cifrelor sau a anilor de via este tot o metod degresiv deamortizare, n sensul c se amortizeaz mai mult n prima perioad i mai puin spresfritul duratei utile de via. Concret, pentru determinarea valorii amortizrii se pondereaz mrimea amortizabil cu un indice calculat prin nsumarea anilor defuncionare, astfel: n/(1+2++N), unde: n reprezint anul curent, iar N este ultimul an al duratei de via utile. Indicele astfel determinat este descresctor i seaplic la o valoare constant.n mod normal, amortizarea este recunoscut ca o cheltuial, deoarece ea corespunde, aa cum am mai spus, beneficiilor economice aduse de activul pentru carese calculeaz amortizarea. Pot fi situaii n care beneficiile economice aduse de unactiv s fie consumate de ntreprindere n procesul de obinere a altui activ imobilizat,cnd cheltuiala cu amortizarea poate deveni parte a costului activului obinut i seinclude n valoarea contabil a acestuia. n Romnia, reevalurile imobilizrilor corporale au fost impuse prin Hotrri de Guvern pn n anul 2003 i putem considera c ntr-o perioad de 13 ani, trei reevaluri nu au condus la prezentarea unor valori reale. Motivul era clar, s-ar fi dimunuat sarcina fiscal. Lucrurile sunt lmurite acum, n sensul c amortizarea diferenei din reevaluare nu estedeductibil fiscal. n plus, despre reevaluarea imobilizrilor necorporale nici nu era vorba.

Reevaluarea imobilizrilor corporale prevzut de IAS 16 permite doutratamente pentru amortizarea cumulat i nregistrat pn la data reevalurii, i anume: - fie este recalculat proporional cu modificarea n valoarea actual aactivului, caz n care se majoreaz att valoarea de intrare, ct i amortizareaaferent cu ajutorul unui indice (cnd se determin costul de nlocuire); - fie este eliminat din valoarea brut a activului, iar valoarea net esterecalculat la valoarea reevaluat a activului (atunci cnd se determin valoareade pia).Rezultatul reevalurii imobilizrilor corporale poate genera o cretere sau odescretere a valorii contabile nete. Atunci cnd reevaluarea d natere la o cretere avalorii contabile nete, aceasta se trateaz: ca o cretere a rezervei din reevaluare, dac nu a existat o descretereanterioar recunoscut ca o cheltuial aferent acelui activ (se nregistreaz ncreditul contului 105 Rezerve din reevaluare); ca un venit care s compenseze cheltuiala cu descreterea recunoscutanterior la acelai element de activ (este vorba de cheltuieli cu provizioanele pentru depreciere i veniturile aferente acestor provizioane). Dac rezultatul reevalurii este o descretere fa de valoarea contabil net,atunci aceasta se va nregistra: c a o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii, dac n rezerva din reevaluare nu exist nici o sum nregistrat referitoare la acel activ (este vorbadespre cheltuieli cu provizioanele pentru depreciere); ca o scdere a rezervei din reevaluare pn la limita acesteia, iar eventualadiferen rmas neacoperit se nregistreaz ca o cheltuial.

BIBLIOGRAFIE :

IAS 16 Imobilizari corporale Suport de curs IAS IFRS in contabilitatea curenta - Taran Morosan Adrian

Ordin 3055 2009 actualizat 2011 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene